ACCA Articol Revista Audit 3 2008 5ccd

Seminarii profesionale la Timişoara şi Râmnicu Vâlcea

-

-

-

-

-

-

-

-

La 23 februarie a.c. la Timişoara, şi la 8 martie a.c., la Râmnicu Vâlcea, s-au desfăşurat seminarii cu

tema din ciclul organizat de Camera Auditorilor Finan

ciari din România.

La Timişoara, din partea organsimului profesional au participat Eugen Nicolăescu, prim-vicepreşedinte

al CAFR, Carmen Mataragiu şi Marius Vorniceanu, membri ai Consiliului CAFR.

La eveniment au fost invitaţi auditori financiari din judeţele Arad, Caraş-Severin, Hunedoara şi Timiş,

aferente regiunii de dezvoltare Vest.

Au fost prezentate următoarele comunicări:

- - ;

- - ;

- - ;

- .

La Râmnicu Vâlcea lucrările seminarului au fost conduse de prof.univ.dr.

, membrii ai Consiliului CAFR.

Au fost invitaţi să participle auditori financiari din judeţele Dolj, Gorj, Mehedinţi, Olt şi Vâlcea, repre

zentând regiunea de dezvoltare Sud-Vest.

Comunicările prezentate au avut următoarele teme:

- - ;

- - ;

- .

În deschiderea lucrărilor la cele două seminarii, prim-vicepreşedintele la Timişoara şi

preşedintele CAFR, prof.univ.dr. la Râmnicu Vâlcea i-au salutat pe cei prezenţi şi au

mulţumit gazdelor pentru condiţiile deosebite asigurate desfăşurării evenimentelor profesionale. De

asemenea, au rostit alocuţiuni în care au punctat problemele actuale, realizările şi perspectivele audi

tului financiar din România.

În cuprinsul revistei, cititorii regăsesc, în sinteză, cele două alocuţiuni.

În cea de a doua parte a evenimentelor de la Timişoara şi Râmnicu Vâlcea a avut loc desemnarea re

prezentanţilor auditorilor financiari - pe judeţele din care provin auditorii financiari prezenţi - la lucră

rile Conferinţei anuale a CAFR din 12 aprilie 2008, conform Hotărârii Consiliului CAFR nr.97 din 30

august 2007 privind aprobarea Normelor de reprezentare a auditorilor financiari la Conferinţele CAFR,

cu modificările şi completările ulterioare.

Abordări ale auditului financiar în anul 2008,

Guvernanţa corporatistă şi auditul intern

Părţile afiliate abordare şi «tratament»

Profesionalism şi etică în profesia contabilă şi de audit

Aspecte privind preţurile de transfer şi operaţiunile de spălare a banilor

IFRS Norme contabile globale caracterizate prin calitate

Părţile afiliate abordare şi «tratament»

Exigenţe privind raportarea financiară

, preşedin

tele CAFR, prof.univ.dr. , vicepreşedinte al CAFR, prof.univ.dr.

şi

�Abordări ale auditului financiar în 2008

Eugen NICOL ESCU

Mircea LAZ R

Ă

Ă

Ă

Carmen MATARAGIU

Marius VORNICEANU

Ion MIH

Ana MORARIU

Carmen MATARAGIU

Maria MANOLESCU

Eugen Nicolăescu

Ion Mihăilescu

ILESCU

Maria MANOLESCU Ana MORARIU

Carmen MATARAGIU

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

SumarContentsSeminarii profesionale la Bucureºti ºi Constanþa - Abordãri ale auditului financiar

Prof.univ.dr. Ion MIHÃILESCU, preºedintele CAFRRealizãri ºi perspective ale profesiei de auditor financiar . . . . . . . . . . .4- Achievements and views of the financial auditor profession

Cercetãri în audit ºi raportãri financiareProf.univ.dr. Maria MANOLESCU & lect.univ.dr. Aureliana Geta ROMAN

Evaluãri privind implementarea reglementãrilor contabile conforme cu directivele europene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .8- Asessments of the Application of the Accounting Regulations

conform to the European DirectivesConf.univ.dr. Laurenþiu DOBROÞEANU & Laurenþiu STANCIU & lect.univ.dr. Camelia-Liliana DOBROÞEANU

Coordonate moderne de acces în profesia de auditor financiar . . . . . .14- Modern benchmarks for accession the financial audit profession

Prof.univ.dr.Tatiana DÃNESCU & drd. Ovidiu SPÃTÃCEANExigenþele Standardelor Internaþionale de Raportare Financiarãprivind instrumentele financiare . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .20- The exigencies of the International Financial Reporting Standards

regarding the financial instrumentsDrd. Cristina Nicoleta DINU

Evoluþia funcþiei de audit intern în entitãþile publice care desfãºoarã activitãþi economice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .27- The evolution of internal audit function into a public entity that

is carrying out an economic activity

Auditul ºi raportãrile financiare, de la teorie la practicãProf.univ.dr. Ana MORARIU

IFRS - norme contabile globale caracterizate prin calitate . . . . . . . . . .34- IFRS - global accountancy norms characterized by quality

Prof.univ.dr. Marioara AVRAMConsideraþii privind analiza aspectelor de mediu în auditarea situaþiilor financiare . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .40- Considerations Regarding the Analysis of environmental Aspects

in the Auditing of Financial StatementsMircea LAZÃR, Senior Training Consultant, BPP Professional Education

Responsabilitatea profesionalã a auditorului în practica internaþionalã . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .45- Auditors' professional liability in international practice

Conf.univ.dr. Elena DOBRESistemul de control intern al societãþilor comerciale ºi credibilitatea situaþiilor financiare . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .50- Internal Control System of the companies and the financial

statements reliability

Revistã recunoscutã de CNCSIS, categoria B+Editor: Camera Auditorilor Financiari din România

Str. Sirenelor, nr.67-69, sector 5, Bucureºti

Consiliul ºtiinþificAcad. Constantin IONETE

Acad. Iulian VÃCÃREL

Prof. univ. Alain BURLAUD, director INTEC, Paris

Prof.univ.dr. Dumitru MATIª, auditor financiar, Cluj-Napoca

Prof.univ.dr. Ioan TALPOª, auditor financiar, Timiºoara

Prof.univ.dr. Alexandru ÞUGUI, Iaºi

Prof.univ.dr. Ion IONAªCU, auditor financiar, Bucureºti

Prof.univ.dr. Veronel AVRAM, auditor financiar, Drobeta-Turnu Severin

Prof.univ.dr. Vasile RÃILEANU, auditor financiar, Bucureºti

Prof.univ.dr. Constantin STAICU, auditor financiar, Craiova

Prof.univ.dr. Tatiana DÃNESCU, auditor financiar, Tg.Mureº

Prof.univ.dr. Victoria STANCIU, auditor financiar, Bucureºti

Dr. Alexandra LAZÃR, auditor financiar, Bucureºti

Mircea BOZGA, ACCA, auditor financiar, Bucureºti

Monica ªTEFAN, ACCA, auditor financiar, Bucureºti

Luminiþa CIOACÃ, ACCA, auditor financiar, Bucureºti

Director editorialDr. Corneliu CÂRLAN

Director ºtiinþificProf.univ.dr. Pavel NÃSTASE

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: [email protected]; http: revista.cafr.ro

Tipar : Universal Color S.A., str.Victoriei, bl.A2-A3, Piteºti, tel.: +40 (248) 215788

ISSN 1583 - 5812

Consiliul ºtiinþific ºi colectivul redacþional nu îºi asumã responsabilitatea pentru conþinutul articolelor publicate în revistã.

Colectiv redacþionalAnca Iuliana BÎLBÎE, Diana DRAGOMIR, Alexandra JORA, Cornelia STÃNESCU, Angela TUDOR

Secretar de redacþie: Mãdãlina PETRESCU; Marketing - publicitate: Stancu LICÃPrezentare graficã ºi tehnoredactare: Nicolae LOGIN

a 26 ianuarie a.c., la Bucureºti, ºi la 9 februariea.c., la Constanþa, s-au desfãºurat seminarii cutema Abordãri ale auditului financiar în anul2008, din ciclul organizat de Camera Au-ditorilor Financiari din România.

La Bucureºti, din partea organismului profesionalau participat prof.univ.dr. Ion MIHÃILESCU,preºedintele CAFR, Emil CULDA ºi Horia NEAM-ÞU, vicepreºedinþi ai CAFR, prof.univ.dr. AnaMORARIU ºi Marius VORNICEANU, membri aiConsiliului CAFR.

La eveniment au fost invitaþi 1.200 auditori finan-ciari din municipiul Bucureºti ºi judeþul Ilfov.

Au fost prezentate urmãtoarele comunicãri:

- prof.univ.dr. Ana MORARIU - IFRS – Normecontabile globale caracterizate prin calitate;

- Marius VORNICEANU - Aspecte privind pre-þurile de transfer ºi operaþiunile de spãlare a ba-nilor;

- Emil CULDA - Serviciile profesionale ºi respon-sabilitãþile auditorului financiar.

Slide-urile celor trei comunicãri pot fi consultate pesite-ul Camerei: www.cafr.ro.

La Constanþa, lucrãrile seminarului au fost condusede prof.univ.dr. Ion MIHAILESCU, preºedinteleCAFR, Eugen NICOLÃESCU, primvicepreºedinteal CAFR, Pavel NÃSTASE ºi Ana MORARIU,membri ai Consiliului CAFR, Gheorghe LAMBRU,auditor financiar.

Au fost invitaþi sã participe 160 auditori financiaridin judeþele Brãila, Buzãu, Constanþa, Galaþi,

Tulcea ºi Vrancea, reprezentând Regiunea deDezvoltare Sud Est.

Comunicãrile prezentate au avut urmãtoareleteme:

- prof.univ.dr. Ana MORARIU - IFRS – Normecontabile globale caracterizate prin calitate;

- prof.univ.dr. Pavel NÃSTASE – Rolul auditu-lui sistemelor informatice în cadrul audituluifinanciar;

- Eugen NICOLÃESCU – Guvernanþa corpo-ratistã ºi auditul intern;

- Gheorghe LAMBRU – Auditarea derulãriiproiectelor finanþate prin fonduri structurale.

În deschiderea lucrãrilor la cele douã seminarii,preºedintele CAFR i-a salutat pe cei prezenþi ºi amulþumit gazdelor pentru condiþiile deosebite asi-gurate desfãºurãrii evenimentelor profesionale. Deasemenea, Ion Mihãilescu a rostit alocuþiuni în carea punctat problemele actuale, realizãrile ºi pers-pectivele activitãþii de audit financiar din România.În continuare, cititorii regãsesc, în sintezã, expune-rile preºedintelui CAFR.

În cea de a doua parte a evenimentelor de la Bu-cureºti ºi Constanþa a avut loc desemnarea re-prezentanþilor auditorilor financiara - pe munici-piul Bucureºti ºi, respectiv, pe judeþele din careprovin auditorii financiari prezenþi - la lucrãrileConferinþei anuale a CAFR din 12 aprilie 2008, con-form Hotãrârii Consiliului CAFR nr.97 din 30august 2007 privind aprobarea Normelor dereprezentare a auditorilor financiari la ConferinþeleCAFR, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.

33/2008

Abordãri ale

auditului financiarL

Seminarii profesionale la Bucureºti ºi Constanþa

4

La Bucureºti„Din punct de vedere al ConsiliuluiCamerei, apreciem cã auditorii fi-nanciari din România au derulatactivitãþi în conformitate cu Stan-dardele Internaþionale de Audit ºiCodul Etic al profesioniºtilor con-tabili. Aceastã afirmaþie este aco-peritã de faptul cã nu am avut pânãacum abateri cu consecinþe gravesau deosebit de grave de la cerin-þele exercitãrii profesiei. ªi aº dorisã vã transmit rugãmintea ca, încontinuare, sã vã sporiþi atenþia înaceastã privinþã, pentru cã organis-mul profesional care vã reprezintãeste calificat, mai ales la nivel inter-naþional, în funcþie de modul încare dumneavoastrã vã desfãºuraþiactivitãþile de audit.

Aþi auzit ºi auzim în continuare felde fel de exprimãri cum cã înRomânia auditul ar fi monopolizat,cã auditul se desfãºoarã în altecondiþii decât cele de independenþãºi fel de fel de acuzaþii care aducatingere imaginii activitãþii noastreprofesionale. Vreau sã spun cã nuCamera Auditorilor Financiari dinRomânia încheie ºi deruleazã misi-uni de audit în România pentru aputea fi catalogatã ºi suspectatã dedeþinerea monopolului, ci noi, au-ditorii, suntem cei care realizãmpur ºi simplu aceste misiuni ºicreãm concurenþã. Este foarte uºorsã arunci cu vorbe grele la adresa

unui organism profesional, fãrã aavea o verificarea a afirmaþiilor înconfruntarea cu realitatea. Or, inde-pendenþa o identificãm la nivelulmisiunilor de audit, al auditoruluiindividual, al societãþilor de audit.

Aº vrea, de asemenea, sã clarificãmun lucru: auditorii financiari nusunt subordonaþi Camerei Audito-rilor Financiari din România. Ca-mera organizeazã profesia ºi spri-jinã ca aceasta sã se exercite în con-diþii cât mai normale ºi la obiect.Prin urmare, suntem sprijiniþi decãtre Camerã – reprezentantã adumneavoastrã - sã realizãm misi-uni de audit în concordanþã cu ce-rinþele internaþionale pe care noitoþi le-am adoptat atât din punct devedere al Standardelor Internaþio-nale de Audit, cât ºi al Codului deEticã.

Am participat, în noiembrie anultrecut, la cea de a 30-a Conferinþãanualã IFAC, în Mexic, ºi am fostplãcut impresionat de constatareacã, actualmente, Camera Auditori-lor Financiari este vãzutã cu totulaltfel decât în anii anteriori. Amfost felicitaþi pentru acest lucru,acordându-ni-se cu aceastã ocazie omedalie jubiliarã care marcheazãaniversarea celor 30 de ani de exis-tenþã.

În discuþiile, pe care le-am avut cupeste 13 reprezentanþi, inclusiv cu

preºedintele IFAC, Fermin delValle, am exprimat angajamentulnostru cã activitatea de audit finan-ciar în România se deruleazã con-form normelor ºi regulilor IFAC pecare le-am adoptat.

Pentru acest an avem de realizatsarcini foarte importante, printreacestea un loc aparte îl ocupã Di-rectiva 43/2006 a CE, care trebuieimplementatã cu mare atenþie, întotalitatea prevederilor sale. Pro-iectul legii auditului statutar, careconcretizeazã aplicarea Directiveieuropene 43/2006 a fost afiºat pesite-ul Camerei ºi pe cel al Minis-terului Economiei ºi Finanþelor, pri-mindu-se într-o perioadã scurtãvaste propuneri de amendamenteºi observaþii.

Odatã cu ultima discuþie asupratextului proiectului Legii audituluistatutar în Consiliul Contabilitãþiiºi Raportãrilor Financiare, Ministe-rul Economiei ºi Finanþelor îl vaînainta, ca iniþiator al legii, la Gu-vern ºi în Parlament, pentru capânã la 28 mai a.c. sã fie aprobatã.Astfel încât, din iunie legea sãpoatã fi aplicatã. Vom mai aveaulterior responsabilitatea realizãriiadaptãrii Ordonanþei 75/1999 pri-vind organizarea ºi funcþionareaauditului financiar ºi a CamereiAuditorilor Financiari din Româ-nia, precum ºi a Regulamentului deorganizare ºi funcþionare la cerin-

Realizãri ºi perspective ale profesiei

de auditor financiarProf.univ.dr. IonMIHÃILESCU,

Universitatea „ConstantinBrâncoveanu" Piteºti,

preºedintele CAFR

* Alocuþiuni rostite de prof.univ.dr. Ion MIHÃILESCU, preºedintele CAFR, în deschiderea lucrãrilor seminariilor de laBucureºti ºi Constanþa.

53/2008

þele legii pentru ca în 6 luni, respec-tiv la sfârºitul acestui an, sã avempus la punct întregul set legislativcare reglementeazã profesia, activi-tatea de audit în România ºi cea aorganismului profesional: CameraAuditorilor Financiari.

Legea limpezeºte o serie de lucruri,netezeºte o serie de asperitãþi ce s-au manifestat de-a lungul timpuluiîn ceea ce priveºte confuzia creatãîntre diverse organisme profesio-nale ºi chiar în cazul profesiei con-tabile. ªi încã un fapt, pe care noi îlconsiderãm benefic ºi „separatorde ape“ în profesie, este acela cãsancþiunile pentru încãlcarea legiisunt extrem de dure, de naturã aelimina tot felul de nereguli. Astfel,exercitarea unui audit financiar înafara legii se sancþioneazã în douãmoduri:1. Se anuleazã raportul de audit,

creându-se un conflict real cu cli-enþii, iar „auditorul“, sau aºa-zisa „societate de audit“ va fisancþionatã cu amendã contra-venþionalã de la 50.000 la 100.000lei. Deci nu mai credem cã îi va ficuiva la îndemânã sã încalce le-gea, executând ºi furnizând ,,ser-vicii de audit sau non-audit”pentru care nu este abilitatãpotrivit legii.

2. A doua sancþiune se referã laexecutarea serviciilor de auditfãrã vizã anualã de practicã(licenþierea anualã). Se sancþio-neazã cu amendã contraven-þionalã cuprinsã între 10.000 ºi20.000 lei.

Aceste lucruri sunt de naturã sãlimpezeascã foarte bine lucrurileîncurcate apãrute în profesia deauditor. Dar vreau în acelaºi timpsã reamintesc faptul cã, în confor-mitate cu noua lege, vom avearesponsabilitãþi sporite ºi în ceea cepriveºte comunicarea cu organis-mul profesional ºi în actualizareaRegistrului public, inclusiv în ceea

ce priveºte obligaþia realizãrii unuisite propriu al firmelor de audit,mã refer la cei care realizeazã misi-uni de audit la entitãþile de interespublic. Se mai pune problema pub-licãrii rapoartelor de audit pe site-ul propriu sau pe cel al Camerei.

Mai reamintesc faptul cã „onorari-ile“ rãmân o problemã majorã dinpunct de vedere al transparenþei, alsinceritãþii ºi al modului de nego-ciere ºi participare la licitaþii decãtre auditori individuali, de cãtreechipe, firme sau grupuri de audit.Noi, pânã acum, am fãcut „exer-ciþii“ de participare la diverse lici-taþii, alãturi de firmele din Big Four.Eu cred cã ºi cu aceastã categoriede entitãþi am realizat apropieri im-portante. Sunt entitãþi de la careavem de învãþat în activitatea noas-trã, datã fiind experienþa domniilorlor.

Am reþinut angajamentul acestorentitãþi de a participa mai activ labunul mers al Camerei AuditorilorFinanciari din România, implicit alactivitãþii de audit financiar.”

În continuare, preºedintele CAFRs-a referit la unele aspecte legate deorganizarea Conferinþei anuale dinaprilie, care se va derula pe parcur-sul a douã zile. O zi va fi dedicatãdiscutãrii ºi aprobãrii documen-telor: situaþii financiare, buget,strategii, program de acþiune, iar înaltã zi va avea loc un Simpozion cuparticipare internaþionalã – încadrul unor mese rotunde.

În acelaºi timp, în acest an se vapregãti Congresul al II-lea din 2009de la Cluj, la care va fi o participaremult mai largã, cu multe comu-nicãri ºi dezbateri.

Câteva cuvinte, în încheiere, desprecel mai important mijloc de comu-nicare scrisã între Camerã ºi dum-neavoastrã. Revista auditorilor aþinut pasul cu evoluþia activitãþii deaudit. Consiliul Camerei a avut gri-

jã ca, permanent, colectivul redac-þional ºi persoanele academice ºiuniversitare atrase în Consiliulªtiinþific sã ducã aceastã revistã lanivele înalte. Aº vrea sã mulþumescpe aceastã cale Consiliului ªtiinþi-fic, colectivului de redacþie ºi celor-lalþi colaboratori care au reuºit carevista noastrã, a auditorilor finan-ciari, sã fie cotatã din punct devedere ºtiinþific la categoria B+. ªiaceasta s-a realizat într-un timp re-lativ scurt. De fapt, bãtãlia cea marea fost datã în 2007.

Este acesta un succes al nostru, altuturor. Avem în salã persoane ceactiveazã în mediul academic, uni-versitar, care vor putea sã publiceîn revista Audit Financiar rezul-tatele cercetãrilor, informaþii reieºi-te din activitatea de cercetare ºtiin-þificã, spre a fi pe larg cunoscute.Revista se prezintã la cote înalte decalitate, cu un alt conþinut. Trebuiesã-i acordãm atenþia cuvenitã, pen-tru cã este principalul mijloc de co-municare profesionalã între Came-rã ºi dumneavoastrã. Invitaþia meaeste sã participaþi cu prezentareaunor studii, cu noutãþi, cu idei câtmai relevante pe diverse problemepentru a fi publicate în revistã.

În acest an – mai precis în luna mai- am planificat a doua sesiune deexamen de acces la profesie, la carese vor prezenta stagiarii din 2004-2005. Marea majoritate dintre dvs.sunteþi îndrumãtori de stagiu. Amrugãmintea sã verificaþi cu atenþiecaietele de stagiu ºi sã purtaþi cu eidiscuþiile finale pentru întocmireaaprecierii de stagiu. Pentru cã înpregãtirea stagiarului se reflectã ºiactivitatea îndrumãtorilor.

Iar pentru accesul la stagiaturã –pentru cã nu mai avem stagiari înderulare – spre sfârºitul lunii mar-tie sau aprilie, pe centre univer-sitare, vom planifica examenul deadmitere în stagiu.


6

La ConstanþaÎntre alte aspecte importante, care s-au regãsit ºi în alocuþiunile de laseminariile anterioare, preºedinteleCAFR, prof.univ.dr. Ion MIHÃI-LESCU, a fãcut unele precizãri pri-vind teme de o deosebitã actualitate.

„Anul 2008 este un an deosebit deîncãrcat din punct de vedere alobiectivelor. Este anul de mijloc almandatului Consiliului Camerei, încare acesta trebuie sã-ºi arate efi-cienþa ºi eficacitatea activitãþii sale.

O problemã majorã se referã la fap-tul cã noi trebuie sã dobândim opoziþie normalã, fireascã la nivelulorganismelor internaþionale. Pozi-þie care, din pãcate, în decursultimpului nu a fost atinsã la un nivelcorespunzãtor pentru a fi cunoscuþiîn plan internaþional. Desigur, s-audepus strãduinþe, s-au organizatacþiuni pe diverse domenii ale pro-fesiei pentru afirmarea organismu-lui nostru profesional. Am organi-zat un simpozion cu participareinternaþionalã cu prilejul împliniriia cinci ani de la înfiinþarea CAFR;în anul 2007 a avut loc primulCongres al CAFR; am organizat ºiam participat la o serie de întâlniriinternaþionale. Dar avem multe defãcut pentru a ajunge la acel loc pecare dorim cu toþii sã-l ocupãm înplan internaþional.“

În continuare, preºedintele s-a re-ferit la acþiunile interne, precumdesfãºurarea examenului de accesla profesie, verificarea cunoºtin-þelor pentru acces la stagiu, Con-ferinþa anualã, precedatã de unsimpozion internaþional, care se vadesfãºura pe ateliere, conduse dereprezentanþii unor organisme pro-fesionale de mare prestigiu. „Orga-nismele profesionale franceze vorgestiona dezbaterile pe problemelegate de Directiva 43/2006 a CE, cuprecãdere despre organizarea ºiînfiinþarea organismului de supra-

veghere. ACCA va monitoriza ate-lierul unde se vor dezbate deprobleme legate de educaþie; ICAS– atelierul de controlul calitãþii ºide monitorizare a activitãþilor deaudit financiar la firmele de audit.Prin urmare, seminarul respectivva avea o înaltã încãrcãturã profe-sionalã ºi ºtiinþificã ºi un prilej de ani se împãrtãºi din experienþa unororganisme profesionale puternice.

Pe lângã aceste acþiuni un loc cen-tral vizeazã problema implemen-tãrii Directivei 43/2006/CE, ale cã-rei cerinþe trebuie adoptate în regle-mentãrile naþionale pânã la 28 maia.c. Mai sunt de rezolvat câtevaprobleme, cum sunt cele legate definanþarea acestui organism de su-praveghere printr-o formulã adec-vatã. Apoi, o altã problemã estelegatã de componenþa consiliuluide supraveghere ºi ultima ches-tiune asupra cãreia se mai poartãdiscuþii este cum se va poziþionaComisia de disciplinã impusã dedirectivã care va funcþiona în ca-drul organismului de supraveghe-re versus Comisia de disciplinã aCamerei Auditorilor Financiari.Din punctul nostru de vedere – sta-bilit în ºedinþele de Birou ºi de Con-siliu – rezolvãrile pot fi tranºate.Astfel, în privinþa finanþãrii suntemde acord cu propunerea de proiect,astfel: 35% de la buget, iar restul sãfie constituit prin contribuþia orga-nismelor de reglementare – B.N.R.,C.S.A., C.N.V.M., Comisia de su-praveghere a pensiilor – ºi celedouã organisme profesionale –C.A.F.R. ºi C.E.C.C.A.R. Credem cã,în acest mod, pânã în 2012 se vorasigura resursele financiare pentrudezvoltarea ºi consolidarea nouluiorganism, dupã care acesta sã seautofinanþeze. În ceea ce priveºteparticiparea patronatelor, s-a con-siderat cã acestea au o diversitatede organisme de reprezentare ºicredem cã reprezentantul Camereide Comerþ a României este cel mai

potrivit pentru acest scop. În ceeace priveºte Comisia de disciplinã,credem cã aceasta trebuie sã-ºigãseascã locul pe lângã organismulde supraveghere, iar la nivelulCamerei Auditorilor Financiari dinRomânia sã dezvoltãm rolul De-partamentului de Eticã. Astfel, in-vestigaþiile sã se desfãºoare lanivelul acestui departament, iar pebaza acestora deciziile sã se adoptela nivelul Comisiei de pe lângãorganismul de supraveghere.

Câteva referiri la protestul colegilorde la C.E.C.C.A.R., care a fost trans-mis presei, în legãturã cu prevede-rile proiectului de lege. Pentruprima oarã declar aici, oficial, dupãce am avut largi dezbateri la ni-velul Consiliului ºi Biroului CAFR,cã suntem de acord ca împreunã cuorganismul de conducere al ex-perþilor contabili sã identificãmcele mai bune soluþii în ceea ce pri-veºte recunoaºterea reciprocã a pe-rioadelor de pregãtire profesionalãcontinuã, precum ºi organizarea încomun a perioadei de stagiu. Pânãacum rãspunsul la propunereanoastrã a fost destul de vag ºi ne-concludent.

Pe unele zone geografice se reali-zeazã aceastã recunoaºtere reci-procã – cum ar fi în Timiº, în altelenu – ca, de exemplu, în Cluj.

Încã de acum doi ani am spus cãeste necesar de a se gãsi soluþii de aapropia stagiile de pregãtire alauditorilor de cele ale experþilorcontabili. Si am propus un model înacest sens, care sã corespundã înprimul rând cerinþelor ºi aºtep-tãrilor celor care vizeazã accesul laprofesie ºi în al doilea rând asigu-rãrii dezvoltãrii armonioase în ved-erea slujirii corespunzãtoare ainteresului public de cãtre toþi pro-fesioniºtii contabili.

Noi am mers pe ideea segmentãriiperioadei de pregãtire a stagiarilor,

Abordãri ale auditului financiar

aºa cum cer, de altfel, standardelede educaþie: o treime din timp sã fieafectatã pregãtirii teoretice ºi douãtreimi – activitãþii practice, în urmaunui test de verificare pentru primaparte a stagiaturii în cadrul firme-lor de specialitate.

Propunem sã gãsim acea modali-tate pentru ca accesul la stagiu sã seorganizeze în comun de cãtreC.E.C.C.A.R. ºi C.A.F.R., pe bazaunei tematici aprobate de cele douãorganisme profesionale. Primul ande stagiu sã reprezinte anul depregãtire teoreticã, coordonat decele douã organisme profesionale,pe baza unui plan tematic. Înce-pând cu anul II, stagiarul trebuie sãopteze spre domeniul expertizeicontabile sau al auditului financiarpentru a efectua perioada de prac-ticã sub îndrumarea atentã a unuitutore de practicã, respectiv îndru-mãtor în cadrul unor firme profe-sionale ce se regãsesc în tabloulmembrilor ºi deruleazã activitãþiadecvate.

Prin modelul pe care îl propunemavem în vedere ca stagiarul sã aibãposibilitatea de pregãtire ºi ridicarea competenþei profesionale vizândcea de-a doua calificare. Dar aceas-ta se realizeazã în timp, nu con-comitent. Cel care a optat în pre-gãtire pentru a deveni expert con-tabil, la sfârºit de stagiu va aveadreptul de a susþine examenul deexpert contabil. Dacã în cel de-aldoilea an de stagiaturã, totuºi, do-reºte sã se transfere la celãlalt do-meniu se va stabili un nivel de „di-ferenþe“ pe modulele de disciplinestudiate.

Ce se întâmplã dupã terminareastagiaturii ºi obþinerea atestãrii?Dacã un solicitant are calitatea deexpert contabil ºi doreºte acredi-tarea pentru a exercita activitãþi deaudit, va solicita acest lucru CAFRcare va monitoriza efectuarea unuistagiu suplimentar de 6-12 luni,

sub îndrumarea unui auditor într-un cabinet de audit, dupã care vaavea dreptul de susþinere a exame-nului de acces la profesie.

Modelul pe care l-am prezentat – înlinii mari - a fost transmis „Cor-pului“ încã de anul trecut. Dar n-am primit nici un rãspuns. Acum eiprotesteazã „ noi suntem cenzori ºifacem audit“. Vreau sã remarc a nuºtiu câta oarã cã nu are nici o legã-turã entitatea de cenzorat cu audi-tul financiar.

Prin protest se solicitã posibilitateaca experþii contabili sã acceadã laprofesia de auditor pe baza unuitest de verificare asupra a douã do-menii: organizarea ºi funcþionareaCAFR ºi Directiva auditului statu-tar, capitolul organismului desupraveghere.

Dorim prin aceste mãsuri, dacã vorfi agreate ºi de CECCAR, sã descã-tuºãm aceste relaþii înveninate cares-au creat de-a lungul timpuluiîntre Corp ºi Camerã. Pentru cã, amspus-o mereu, servim aceeaºi pro-fesie, dar sã reþinem: dinamicaeconomiei mondiale a scos con-tabilitatea din incinta entitãþii ºi a„aruncat-o“ în folosul interesuluipublic. Prin urmare, dacã pânã în1989 domeniul contabilitãþii vizaexclusiv patrimoniul întreprinderii,acum aceasta vizeazã poziþia ºi per-formanþa financiarã atât din punc-tul de vedere al managerului, darmai mult – cum spuneam – al inte-resului public.

Toate aceste transformãri au fãcutca profesia contabilã sã se stratifice,sã se stabileascã foarte clar ce tre-buie sã facã contabilul. Iar o reacþiede rãspuns a C.E.C.C.A.R. a fost cãa desfiinþat contabilii autorizaþi custudii superioare, recunoscândaceastã primã stratificare.

A doua stratificare o reprezintãexpertul contabil, care are misiuneade a sintetiza, de a analiza, de a

întocmi raportãrile financiare.

Iar a treia – cu totul deosebitã decelelalte douã, este problema acti-vitãþii auditorului financiar, caretrebuie sã analizeze informaþii, sãîntocmeascã un raport cu opinia înconþinut care sã reprezinte ele-mente de decizie pentru interesulpublic.

Aºa înþelegem noi profesia con-tabilã la ora actualã. Se pare cã aºaînþelege ºi IFAC-ul, uitându-mã laultimul standard de educaþie, încare, pentru prima datã, IFACvorbeºte despre auditul financiarca fiind o activitate distinctã ce seregãseºte în cadrul profesiei con-tabile, exercitatã de cãtre auditorifinanciari.”

Pe parcursul seminarului,prof.univ.dr. Ion MIHÃILESCU,preºedintele CAFR, a formulat câ-teva rãspunsuri la întrebãri adre-sate din salã, precum cea referi-toare la executarea auditului laentitãþi publice.

„Acest gen de audit este reglemen-tat de douã legi: Legea nr. 672/2002cu privire la auditul public, cel gu-vernamental – care este foarte cla-rã, ºi Ordonanþa 37/2003 care mo-dificã ºi Legea 672/2002 ºi Ordo-nanþa 75/1999, ce se referã la orga-nizarea ºi funcþionarea CAFR. Eibine, pentru entitãþile de interespublic care gestioneazã patrimo-niul privat al statului, Ordonanþa37/2003 prevede: Camera Audi-torilor Financiari din România vaîncheia un protocol cu MinisterulFinanþelor Publice pentru preci-zarea sarcinilor de exercitare aauditului intern. Este vorba deregiile autonome, societãþile comer-ciale cu capital majoritar de statº.a.m.d. Pentru o înþelegere maiclarã a modului de reglementare aacestor raporturi s-au adus modi-ficãri la Hotãrârea ConsiliuluiCamerei nr.88/2007.“

73/2008


8

IntroducereImportanþa raportãrilor financiare justificã, în opinianoastrã, susþinerea unui program de cercetãri, analizeºi dezbateri obiective ºi constructive, care sã atragãtoate mediile interesate, mai ales profesia contabilã ºide audit financiar, mediul de afaceri ºi, nu în ultimulrând, mediul universitar, dar ºi alþi specialiºti.

Necesitatea demarãrii acestui proces de cãtre profesiacontabilã considerãm cã se impune ºi ca urmare a fap-tului cã utilizatorii informaþiei contabile (ºi aici avemîn vedere în primul rând investitorii ºi finanþatorii) nusunt suficient de vizibili în a-ºi impune dreptul legalla informaþie contabilã relevantã ºi credibilã.

În acelaºi timp, considerãm cã obiectivitatea ºi consis-tenþa analizelor ºi dezbaterilor pe tema raportãrilorfinanciare sunt deosebit de utile economiei de piaþã îngeneral ºi economiei româneºti în special, care arenevoie mai mult ca oricând de certitudini privindsoliditatea entitãþilor sale confruntate cu fenomenelefireºti procesului de globalizare, dar ºi cu mentalitãþiale managementului care trebuie revizuite.

Am considerat necesar sã ne bazãm opiniile noastrepe rezultatele unei cercetãri din care rezultã atenþiaacordatã de practicã cerinþelor legale privind infor-maþia contabilã care stã la baza raportãrilor financia-re.

Evaluãri privindimplementarea reglementãrilor

contabile conformecu directivele

europene

Lect.univ.dr. Aureliana Geta ROMAN,

Academia de StudiiEconomice, Bucureºti

Prof.univ.dr. MariaMANOLESCU,


Asessments of the Application of the Accounting Regulations conform

to the European Directives

Key words: financial reporting, accounting concepts, accounting policies, accounting conformity, responsibility statements

The article presents aspects of the exigencies imposed to the financial reporting whichshould consider at least two major requirements: on the one hand a correct under-standing of the role of a reliable and relevant financial reporting, an don the other handin order to ensure a conform accounting practice conform to the regulation in the area,regulations which, at their turn, already experienced the process of ensuring the con-formity to the European directive in the area.The main aspects pointed out are:

- the results of a research performed in order to understand how the accountingregulations are implemented:

- conclusions and directions of action to be considered in correlation with the exi-gencies imposed tot eh area

Cuvinte cheie:raportare financiarã, concepte contabile, politici contabile,

conformare contabilã, declaraþie de asumare a

rãspunderii

Abstract

93/2008

Reglementãri contabile conforme cu directivele europene

2. Metodologia ºi rezultatele cercetãrii

Grupul þintã a cuprins auditorii financiari ºi stagi-arii în activitatea de audit participanþi la programulde pregãtire continuã pe anul 2007, iar eºantionulreprezentativ a fost format din 230 persoane, dinaproape toate judeþele þãrii, dintre care au rãspuns182 persoane.

Câteva din aspectele rezultate în urma întrebãriloradresate sunt prezentate în continuare:

2.1. Declaraþia scrisã de asumare a rãspunderii con-ducerii

Aproape toate persoanele intrate în cercetare (95%) auconfirmat cã situaþiile financiare întocmite pentruanul 2006 au fost însoþite de declaraþia scrisã de asu-mare a rãspunderii conducerii persoanei juridice pen-tru întocmirea situaþiilor financiare anuale.

2.2. Aprobarea de cãtre administratori a politicilorcontabile ºi a sistemului de control intern

Aproximativ trei sferturi dintre respondenþi au men-þionat cã politicile contabile ºi sistemul de controlintern sunt aprobate de administratori.

O cauzã a faptului cã aproape 30% dintre auditori aumenþionat cã în entitãþile cu care au relaþii contrac-tuale politicile contabile nu sunt aprobate de cãtreadministratori apreciem cã este prevederea insufi-cient de clarã a articolului 142 din Legea societãþilorcomerciale nr.31/1990 prin care se stabilesc unele

atribuþii pentru consiliul de administraþie ce nu pot fidelegate directorilor, de exemplu: stabilirea sistemu-lui contabil ºi de control financiar.

În realitate, este vorba de stabilirea politicilor con-tabile la nivelul entitãþii ºi a sistemului de controlintern al acesteia. Apreciem cã formularea cuprinsã înlege nu este unitarã cu legislaþia contabilã ºi creeazãconfuzii ºi în ce priveºte punerea în practicã.

2.3. Prezentarea abaterilor de la reglementãri

Cele mai întâlnite situaþii de abateri de la reglemen-tãri s-au referit la neconstituirea ajustãrilor pentrudeprecierea activelor ºi neprezentarea informaþiilorprivind activele ºi datoriile contingente.

2.4. Aplicarea conceptelor ºi principiilor contabile

Majoritatea persoanelor intervievate (59%) susþin cã laelaborarea situaþilor financiare pe 2006 au fost apli-cate corect conceptele contabile, respectiv contabili-tatea de angajamente ºi continuitatea activitãþii.

Doar 42% dintre auditori considerã cã au fost aplicatecorect principiile contabile ºi cã au fost recunoscute

10

Cercetãri în audit ºi raportãri financiare

corect amortizãrile permanente ºi ajustãrile pentrudepreciere ºi pierdere de valoare.

2.5. Utilizarea criteriilor economice larecunoaºterea imobilizãrilor corporale

La recunoaºterea imobilizãrilor corporale s-au avut învedere în primul rând criteriile de valoare ºi duratãprevãzute de legislaþia fiscalã (susþin 78% dintre audi-tori ºi 72% dintre stagiari) ºi mai puþin criteriile eco-nomice.

2.6. Reevaluarea imobilizãrilor corporale

Imobilizãrile corporale au fost reevaluate pentru ela-borarea situaþiilor financiare pe anul 2006 (susþin 66%dintre auditori ºi 56% dintre stagiari). Aceastã reeva-luare conform opiniei a 64% dintre respondenþi a vizatîn general numai anumite grupe de imobilizãri ºi afost efectuatã de persoane autorizate (considerã 68%dintre auditori ºi 61% stagiari).

Totuºi, destul de puþini respondenþi, doar 43%, suntde pãrere cã în urma reevaluãri au fost stabilite valorijuste. Evident, aceastã opinie este valabilã ºi-n cazulevaluãrii clãdirilor unde doar 41% dintre auditori ºi44% dintre stagiari considerã cã aceste evaluãri aucondus la valori juste.

2.7. Aplicarea metodei de amortizare

Aproape 23% dintre auditori ºi peste 16% dintre sta-giari afirmã cã entitatea / entitãþile vizate prin activi-tatea lor în 2006, deºi au utilizat în scopuri contabilemetoda amortizãrii accelerate, retratãrile în vedereastabilirii amortizãrii încorporabile în costuri au fostrealizate în foarte puþine cazuri, fiind menþionatedoar de 7% dintre respondenþi.

2.8. Compensaþiile de la terþi

113/2008


Într-o proporþie destul de apropiatã, auditorii (65%) ºistagiarii (61%) afirmã cã în cazul distrugerii totale sauparþiale a unor imobilizãri corporale compensaþiile dela terþi se recunosc în contabilitate în momentul sta-bilirii dreptului entitãþii de a încasa sumele respec-tive.

Apreciem cã este îngrijorãtor de ridicat procentulentitãþilor care nu aplicã corect reglementãrile legale(în medie 36,81%).

2.9. Cheltuielile ulterioare

Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizãri corpo-rale au fost recunoscute dupã caz, în funcþie de scopulacestora (susþin 77% dintre auditori ºi 67% dintre sta-giari). De asemenea, apreciem cã procentul care nuaplicã corect prevederile reglementãrilor este ridicat.

2.10. Prezentarea în bilanþ a imobilizãrilor finan-ciare

Aproape trei sferturi dintre respondenþi afirmã cãimobilizãrile financiare se prezintã în situaþiile finan-ciare individuale la valoarea de intrare mai puþinajustãrile cumulate pentru pierderea de valoare, iarun sfert afirmã cã imobilizãrile financiare se prezintãîn bilanþ la valoarea justã, fãrã a face menþiunea cã sereferã la bilanþul consolidat.

2.11. Evaluarea investiþiilor mobiliare pe termenscurt

Marea majoritate a respondenþilor 90% afirmã cãinvestiþiile mobiliare pe termen scurt tranzacþionabilesunt evaluate în bilanþ la valoarea de cotaþie din ulti-ma zi de tranzacþionare, dar nu pot fi neglijaþi ceiaproape 10% dintre respondenþi care afirmã cã, pen-tru aceastã categorie de investiþii financiare (tranzac-þionabile), evaluarea se face la costul istoric minusajustãrile de valoare.

2.12. Provizioane

Importanþa raportãrilor financiare justificã susþinerea unui program de

cercetãri, analize ºi dezbateri obiective ºi constructive, care sã atragã

toate mediile interesate, mai ales profesiacontabilã ºi de audit financiar,

mediul de afaceri ºi, nu în ultimul rând, mediul universitar,

dar ºi alþi specialiºti

12


Aproape 74% dintre persoanele intervievate apreciazãcã provizioanele recunoscute în situaþiile financiareale entitãþilor la care fac referire acoperã obligaþiilecurente la data bilanþului.

2.13. Erori contabile

Cea mai mare parte a respondenþilor (86% dintreauditori ºi 85% dintre stagiari) afirmã cã erorile con-tabile provenind din exerciþiile financiare precedenteau fost corectate pe seama rezultatului reportat.

Totuºi, remarcãm faptul cã în aproape 15% din cazurinu sunt aplicate prevederile reglementãrilor legale,erorile fiind corectate pe seama rezultatului perioa-dei.

2.14. Cunoaºterea ºi aplicarea Reglementãrilor con-tabile conforme cu directivele europene

Reglementãrile contabile conforme cu directiveleeuropene nu sunt suficient de bine cunoscute ºi apli-cate (apreciazã 73% dintre respondenþi).

Aceste rãspunsuri se coreleazã cu opinia a aproape94% dintre respondenþi care considerã necesarã deru-larea de programe de pregãtire privind Reglemen-tãrile contabile conforme cu directivele europene.

2.15. Atitudinea administratorilor/consiliilor de supraveghere privind raportarea financiarã

Majoritatea respondenþilor (65%) considerã cã admi-nistratorii/ consiliul de supraveghere nu acordã sufi-cientã atenþie domeniului financiar-contabil ºi nicisprijinul de specialitate corespunzãtor.

3. ConcluziiConsiderãm rezultatele cercetãrii a fi deosebit de rele-vante pentru atenþia care trebuie acordatã în conti-nuare raportãrii financiare de cãtre toþi factorii impli-caþi, inclusiv de cãtre auditorii financiari, astfel:

3.1. Deºi se constatã o conformare în proporþie de95% în ceea ce priveºte obligaþiile declarativeprivind asumarea rãspunderii administrato-rilor/consiliilor de supraveghere referitoare laraportarea contabilã, în mod surprinzãtor încazul a 47 de entitãþi (respectiv în peste 26% dinrãspunsuri) politicile contabile nu sunt aprobatede cãtre responsabilii în drept.

Trebuie sã ne punem cel puþin urmãtoarele întrebãri:

- Se adoptã în cele 47 entitãþi politicile con-tabile?

- Dacã da, cui servesc politicile contabilerespective?

- Cine îºi ia aceste rãspunderi în afara legii?

3.2. Rãspunsurile prelucrate demonstreazã cã semenþine o subordonare importantã a informaþieicontabile în primul rând cerinþelor legislaþiei fis-cale ºi în proporþie destul de scãzutã criteriiloreconomice prevãzute de reglementãrile con-tabile, criterii care dau relevanþã informaþiei con-tabile pentru deciziile economice.

Cel puþin urmãtoarele întrebãri considerãm cã trebuiesã ni le punem ºi care îºi aºteaptã rãspunsul:

- Ne confruntãm cu necunoaºterea sau cu igno-rarea cerinþelor reglementãrilor contabile?

- Dacã este vorba de ignorarea reglementãrilorcontabile, putem trage concluzia cã utiliza-torii reprezentativi ai informaþiei contabile(investitori, finanþatori etc.) nu sunt suficientde exigenþi cu informaþiile contabile necesaredeciziilor lor?

3.3. Rezultatul cercetãrii pune în evidenþã existenþa ao serie de neajunsuri privind recunoaºterea,evaluarea ºi prezentarea în situaþiile financiare aactivelor ºi datoriilor, a veniturilor, cheltuielilorºi rezultatelor. În mod firesc, ne punem între-barea în ce mãsurã conformitatea contabilã esteafectatã. Cu siguranþã cã rãspunsul este afirma-tiv.

3.4. Apreciem ca fiind deosebit de clarã opinia respon-denþilor privind atitudinea ºi sprijinul acordat decãtre administratori/consiliul de supravegheredomeniului financiar-contabil. ªi în aceastã pro-blemã trebuie sã realizãm o evaluare obiectivã acauzelor:

- Este vorba de necunoaºtere sau de ignoraredin partea acestora?

- Sunt stabilite modalitãþi ºi cãi de atragere aadministratorilor/ consiliilor de supraveghereîn programe de pregãtire privind guvernanþacorporativã în general ºi cu privire la rãspun-derile acestora privind raportarea financiarãîn special?

Considerãm cã din aceastã perspectivã sunt multelucruri de fãcut.

3.5. Atitudinea categoricã a peste 94% dintre respon-denþi, care considerã necesarã derularea de pro-grame de pregãtire în domeniul contabil, reflectãnu numai opinia cã existã disponibilitate clarã înceea ce priveºte acumularea de cunoºtinþe, dar ºifaptul cã procesul de pregãtire continuã este onecesitate înþeleasã. Considerãm cã cel puþindouã întrebãri ne putem pune referitor la aceastãrealitate:

- Rãspund programele de pregãtire derulate deorganismele profesionale cerinþelor la zi alemembrilor lor ºi ale domeniului financiar-

contabil, în general?

- Evaluãm suficient de obiectiv cerinþele depregãtire în domeniu?

ªi în aceastã privinþã considerãm cã se impun mãsuriºi acþiuni ferme în interesul profesiei.

Sunt ºi multe alte elemente care pot fi reþinute dincercetarea analizatã, dar considerãm important carezultatele cercetãrii sã nu rãmânã numai la stadiul deconstatare ºi analizã.

133/2008


Directivele Europene a patra ºi a ºaptea, modificate ºicompletate prin Directiva 2006/46

Directiva 2006/43 privind auditul statutar al situaþiilorfinanciare

Regulamentul 1606/2002 privind aplicarea IFRS înUniunea Europeanã

Acquis-ul comunitar în materia societãþilor comercialeLegea nr. 31/1990 privind societãþile comerciale, repub-

licatã în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 1066 din 17noiembrie 2004, cu modificãrile ºi completãrile ulte-rioare (Legea 441/2006 ºi OUG 82/2007)

Ordonanþa de urgenþã nr. 75/1999 din 01/06/1999privind activitatea de audit financiar, republicatã înMonitorul Oficial, Partea I nr. 598 din 22/08/2003, cumodificãrile ºi completãrile ulterioare

OMFP 1752/2005 pentru aprobarea reglementãrilor con-tabile conforme cu directivele europene, publicat înMonitorul Oficial, Partea I nr. 1080 din 30/11/2005

OMFP 2001/2006 privind modificarea ºi completareaOrdinului ministrului finanþelor publicenr.1.752/2005 pentru aprobarea reglementãrilor con-tabile conforme cu directivele europene, publicat înMonitorul Oficial, Partea I nr. 994 din 13/12/2006

Ordinul nr. 1121/2006 privind aplicarea StandardelorInternaþionale de Raportare Financiarã, publicat înMonitorul Oficial, Partea I nr. 602 din 12/07/2006

OECD- Cartea albã a administrãrii corporaþiilor în sud-estul Europei (Pactul de stabilitate din cadrulAcordul Europei de Sud - Est pentru reformã,investiþii, integritate ºi creºtere economicã)

Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã,Editura CECCAR 2007

Standardele Internaþionale de Audit, Editura CAFR,2007

Revista „Audit financiar” - 2007, Camera AuditorilorFinanciari din România

Bibliografie

IntroducereA deveni auditor financiar repre-zintã unul dintre cele mai ambi-þioase obiective profesionale cãtrecare þintesc tot mai mulþi absolvenþisau practicieni în domeniul finan-ciar contabil. Pe lângã provocareaprofesionalã, mirajul financiardegajat de apartenenþa la profesie

ºi, în consecinþã, conferit de relaþiilecontractuale cu clienþii, justificãîntr-o mãsurã suficient de mareapetitul pentru accesarea acesteicategorii profesionale.

În România, organismul profesio-nal relevant – Camera AuditorilorFinanciari (CAFR) – înfiinþat înanul 1999, depune eforturi semni-

ficative pentru a asigura selecþiaprofesionalã a membrilor sãi. De lamomentul înfiinþãrii sale ºi pânã înprezent, CAFR a organizat douãsesiuni de admitere în stagiul pro-fesional (în 2002 ºi în 2004) ºi,începând cu anul 2006, patru sesi-uni de examene de acces în rândulprofesiei pentru persoanele care auabsolvit stagiul profesional. Din-colo de aspectele perfectibile dinactivitatea organismului profesio-nal referitoare la procesul de edu-caþie profesionalã ºi acces în profe-sie, care pot fi discutate argumentatºi constructiv, în primãvara anului2006 CAFR s-a remarcat în moddeosebit prin seriozitatea abordãriiprimului examen de acces în profe-sie pentru stagiarii generaþiei 2002.Tematica de examen acoperea osferã largã de pregãtire teoreticã ºipracticã, cu referinþe bibliograficebogate. Pãstrarea cu îndârjire a con-fidenþialitãþii asupra subiectelorpropuse pentru examen care auconstituit baza de selecþie pentrubiletele de examen reprezintã o ati-tudine demnã de toatã conside-raþia. Era un comportament cumrar se mai întâlneºte în Româniazilelor noastre! În fine, biletele deexamen, selectate prin tragere lasorþi, au reflectat subiecte echili-

14

Coordonate modernede acces în profesiade auditor financiar

Cuvinte cheie:acces, profesie, auditor, examen

Conf.univ.dr. Laurenþiu DOBROÞEANU, Ec. Laurenþiu STANCIU & Lect.univ.dr. Camelia Liliana DOBROÞEANU,

Academia de Studii Economice, Bucureºti

Modern benchmarks for accession the financial audit profession

Key words: access, profession, auditor, exam

Even though, the profession is viewed as one of the most appreciated and equallycontested, particularly following the Enron scandals, external audit continues to rep-resent a focal point to most professionals.

Our paper, presented over the three consecutive monthly articles, examines theaccess in profession in a comparative manner considering two major organizations:ACCA and CAFR. The research methodology employs documentation and observa-tion of the main features of both systems considered. Further, our paper develops acritical descriptive analysis of the common features and major differences identified.

The outcomes of our study reveal that the ACCA model could be a viable benchmarkfor reforming the current profession access process in Romania.

Abstract

brate, atât sub aspectul dificultãþii,cât ºi al plajei tematice avansate.Cu toate acestea, o surprizã neplã-cutã, incredibilã avea sã fie provo-catã de candidaþi! La unul dintreexamene, o parte dintre candidaþiidin diverse centre a decis sã boico-teze examenul prin diverse mij-loace: pãrãsirea sãlii de concurs,predarea unor teze necompletate,formularea unor reclamaþii în scrispe teze în locul rezolvãrii subiec-telor propuse. Printre motivele celemai frecvent expuse, cu diferiteocazii sau în diverse medii oficialesau mai puþin oficiale, se fãceatrimitere la nerespectarea de cãtreCAFR a tematicii, la dificultateaextrem de ridicatã a subiectelor deexamen, la bibliografia complexã.Totuºi, punând faþã în faþã su-biectele avansate la examenul res-pectiv cu tematica propusã am con-statat compatibilitatea acestora.

Dificultatea subiectelor nu ar fi tre-buit sã constituie o problemã pen-tru un candidat care se pregãtiseserios pentru examene. Apoi, încet-încet, lucrurile s-au decantat. Exis-tau, se pare, în rândul candidaþilor,aºteptãri legate de divulgarea su-biectelor, aºteptãri care au supra-vieþuit pânã în ultima secundã dedinaintea examenului.

Confruntaþi cu atitudinea de verti-calitate manifestatã de CAFR înacest sens, dar ºi cu o pregãtire pro-fesionalã lacunarã, soluþia boicotu-lui în grup pãrea salvatoare pemoment. ªi, totuºi, CAFR a rãmasfermã în decizia sa, rezultatelesesiunii respective relevând o ratãde promovabilitate de cca. 25%.Examenul a trecut, dar gustul amarprovocat de comportamentul can-didaþilor a persistat o vreme! Dece? Pentru cã, în viziunea noastrã,

cu riscul de a deranja anumite per-soane care se simt vizate, încerca-rea sau chiar speranþa de a accedeprin mijloace lipsite de eticã (in-cluzând aici ºi presiunea boicotu-lui) la o calificare profesionalã, carereclamã înainte de toate un com-portament etic ireproºabil, esteruºinoasã!

Pe fondul acestei întâmplãri, înpaginile care urmeazã, ne-am pro-pus sã dezvoltãm un studiu com-parativ cu privire la accesul în pro-fesia de audit1. Comparaþia vizeazãdouã organisme distincte: cel na-þional, CAFR, respectiv - ACCA.Studiul este structurat în trei secþi-uni majore, fiecare fiind publicatãîn câte un episod lunar al revistei.Prima secþiune discutã aspecteleprivitoare la accesul în profesieasigurat de ACCA, iar cea de-adoua secþiune relevã politicileCAFR în acest sens. Ultima secþi-une aduce în prim plan concluziilestudiului nostru.

Secþiunea I: ACCA1. Tradiþia ºi misiunea ACCA

ACCA este unul dintre cele maimari organisme profesionale însfera contabilã din lume. Totodatã,are ºi cea mai mare creºtere globalãdintre organismele de profil, cupeste 320.000 membri ºi studenþi în170 de þãri.

În 30 noiembrie 1904, opt contabiliau înfiinþat Asociaþia Londonezã aContabililor, cu scopul de a permiteun acces mai deschis la profesie,decât prin intermediul celorlaltedouã organizaþii contabile existentela acea vreme. În anul 1905, organi-zaþia cuprindea 312 membri ºi s-aintrodus pentru prima datã accesul

pe baza examenelor. S-a înfiinþatrevista Circulara care, ulterior, ºi-aschimbat de câteva ori denumirea,ajungând în 1998 sã se numeascã„contabilitate ºi Afaceri. În 1907 esteintrodus termenul de „contabilautorizat”. Deja existau 13 membridin afara Marii Britanii. În 1908 seînfiinþa prima asociaþie a stu-denþilor. De-a lungul timpului, înevoluþia ACCA au urmat diversefuziuni, afilieri, ajungând ca în1996 sã ia denumirea de astãzi, ºianume Association of CharteredCertified Accountants.

Obiectivul major declarat al organi-zaþiei este sã devinã liderul globalal profesiei contabile prin reputaþie,influenþã ºi mãrime. Este foarte in-teresantã ordinea în care suntprezentate aceste obiective, ceea cedenotã cã o preocupare majorã esterealizarea unei imagini care sã con-fere o reputaþie de înalt nivel decare sã se bucure atât studenþii,membri, dar ºi cei din conducereaorganismului profesional.

Ca urmare a acestei reputaþii, evi-dent cã ºi influenþa la nivel inter-naþional este semnificativã. Potrivitinformaþiilor publicate pe site-ulsãu, misiunea ACCA vizeazã patrudirecþii majore: de a oferi oportuni-tatea de acces în organizaþie per-soanelor din întreaga lume ºi unsuport membrilor sãi în cariereledin domeniul contabilitãþii, afaceriºi finanþe; de a atinge ºi promovacele mai ridicate standarde de pro-fesionalism, eticã ºi guvernanþã; dea promova interesul public; de areprezenta liderul mondial al pro-fesiei

În anul 2004, ACCA ºi-a revizuitstrategia, planurile ºi operaþiunileîntreprinse. Ca rezultat, Consiliul

153/2008

Accesul în profesia de auditor

1 Studiul prezentat în paginile acestei reviste reprezintã o sintezã a unui studiu mult mai amplu, întreprins de autori în varaanului 2007, în contextul unui proiect de cercetare CNCSIS, ºi publicat în „Audit: studii ºi cercetãri”, ed. InfoMega, 2007.

de Conducere a fost de acord cu onouã strategie, revizuitã la rândulsãu în 2005. Punerea în aplicare anoii strategii este jalonatã de atin-gerea unor criterii de performanþãutilizate în cuantificarea progresu-lui realizat. Acestea includ, printrealtele, satisfacþia celor implicaþi,creºterea numãrului acestora, efi-cienþa, inovaþia. Începând cu se-siunea din decembrie 2007, ACCAvizeazã o schimbare a examinãrilorsale, bazatã pe profesionalism ºieticã.

O serie de conferinþe ºi evenimenteinternaþionale bazate pe aceastãtemã, dar ºi pe profesionalism ºieticã, au fost organizate pe întregparcursul anului trecut pentru amarca introducerea acestei noi cali-ficãri.

Un aspect foarte important estefaptul cã ACCA a avut un aportsemnificativ la dezvoltarea profe-siei în diverse þãri. Din perspectivanaþionalã, sunt relevante acordurilede colaborare încheiate de ACCAcu CAFR, respectiv ASE Bucureºti.

2. Calificãrile ACCA

Oferta ACCA aduce în prim planurmãtoarele tipuri majore de cali-ficãri profesionale:

Tehnician Contabil Certificat/Au-torizat – Certified AccountingTechnician (CAT). Programuloferã pregãtire pentru a avea ocarierã de tehnician contabil laun nivel ridicat. Pentru a obþinecalificare CAT, candidaþii tre-buie sã finalizeze o combinaþiede nouã examene ºi un an deexperienþã practicã, obþinutãînainte, în timpul sau dupã pro-movarea examenelor. Califica-

rea este extrem de flexibilã, per-miþând fiecãrui candidat sã de-cidã cu privire la cum ºi unde sãse pregãteascã pentru examene.Aceastã calificare este bine apre-ciatã de angajatorii din întreagalume ºi poate conduce la o cari-erã de succes. Pentru absolvenþiiambiþioºi, care vor sã continuepregãtirea profesionalã, estepermisã echivalarea calificãriiCAT cu primele trei examenedin programul ACCA.

Calificarea ACCA – ACCA Quali-fication. Programul ajutã la atin-gerea celui mai înalt nivel depregãtire profesionalã în con-tabilitate, audit ºi finanþe ºisusþine progresul profesional alabsolventului în orice organiza-þie. Este o rutã sigurã cãtre unstatut de profesionist, permi-þând utilizarea de cãtre absol-vent a acronimului „ACCA”dupã obþinerea calificãrii. Lanivel global, angajatorii înþelegºi respectã aceastã pregãtire.Privind din perspectiva inte-grãrii în UE, vor exista cereripentru profesioniºti ACCA,datoritã cunoºtinþelor ºi cali-tãþilor dobândite de aceºtia, darºi reputaþiei excelente conferitede acest organism. În funcþie devârsta ºi performanþele acade-mice obþinute, candidaþii auposibilitatea de a alege una din-tre cele douã variante de accesdisponibile. Pentru a devenimembru ACCA, o persoanã tre-buie sã promoveze cele 14examene (dintre care pentru pri-mele nouã se pot obþine echi-valãri în anumite circumstanþe2

ºi trei ani de experienþã practicãrelevantã.

Diploma în Contabilitate Aplicatãoferitã de Universitatea OxfordBrookes. ACCA oferã oportuni-tãþi suplimentare pânã la ob-þinerea statutului de membru.Prin parteneriatul cu aceastãuniversitate britanicã se oferãºansa de a echivala o parte dinexamenele ACCA cu o diplomade absolvire a universitãþii, ceeace contribuie la dezvoltarea pro-fesionalã a candidaþilor.

MBA oferit de UniversitateaOxford Brookes. Programul oferitîn colaborare de cele douã insti-tuþii se întinde pe durata a 21 deluni ºi este adresat exclusiv stu-denþilor sau membrilor ACCA.Dupã cum se ºtie, MBA este ocalificare pentru senior manage-ment.

3. Cum se obþine calificareaACCA?

În mod normal, pentru a putea de-veni candidat ACCA, o persoanãtrebuie sã aibã minim 21 de ani, iardiploma de absolvire a facultãþii nueste obligatorie. În cazul în carecandidatul deþine o diplomã la unadin facultãþile acreditate ACCA,acesta poate solicita echivalarea amaxim nouã examene din cadrulprimei secþiuni – discipline funda-mentale.

De asemenea, pentru absolvenþiialtor facultãþi, ACCA ia în consi-derare disciplinele ºi programelede studiu pentru a decide echi-valarea unor examene. Un ghidsuccint privind maximul de echi-valãri care se pot obþine în acestsens este prezentat pe site-ulACCA, acesta incluzând univer-sitãþile din România, precum ºi fa-

16


2 Începând cu absolvenþii din promoþia 2009 ai facultãþii de Contabilitate ºi Informaticã de Gestiune din cadrul Academiei deStudii Economice din Bucureºti, primele nouã examene obligatorii vor fi echivalate, ca urmare a unui acord încheiat întreCIG-ASE ºi ACCA.

cultãþile acestora pentru care suntacordate echivalãri.

Acordarea de echivalãri se faceprintr-o cerere adresatã ACCA,însoþitã de copii dupã foaia matri-colã ºi detalierea disciplinei stu-diate.

Documentele trimise trebuieavizate de universitatea în cauzã ºitraduse în limba englezã. Înscriereapropriu-zisã drept candidat ACCAse poate face ºi prin intermediulinternetului, accesul la informaþiifiind foarte facil.

Taxele plãtibile cãtre ACCA suntcele de înscriere, taxa anualã, pre-cum ºi fiecare examen în parte.Termenul limitã de înscriere pentruprima sesiune de examene estemaxim ºase luni înainte de aceasta.

4. O scurtã prezentare a examene-lor

Examenele care trebuie susþinutesunt structurate pe trei secþiunimajore3.

Prima secþiune – Discipline Fun-damentale – cuprinde douã mo-dule de examinare: cunoºtinþe debazã, în cadrul cãruia trebuiesusþinute trei examene (contabili-tatea firmei, contabilitatea manage-rialã ºi contabilitatea financiarã),respectiv modulul abilitãþi, con-sistând din ºase examene (legislaþiecorporatistã ºi de afaceri, manage-mentul performanþei, fiscalitate,raportare financiarã, audit ºi ser-vicii de asigurare, managementfinanciar).

Secþiunea a doua - Discipline profe-sionale – cuprinde de asemeneadouã module. Primul – disciplineobligatorii – implicã un set de treiexamene (profesionalism în con-

tabilitate, raportare corporatistã,analiza afacerii).

Cel de-al doilea modul, cuprindepatru examene opþionale care tes-teazã cunoºtinþele aprofundate alecandidaþilor în domeniile respec-tive (trebuie promovate oricaredouã examene, la alegerea candi-datului, din cele patru posibile):management financiar, manage-mentul performanþei, fiscalitate,audit ºi servicii de asigurare.

În fine, secþiunea a treia, dezvoltatãîntr-un paragraf ulterior în cadrulacestui articol, vizeazã pregãtireapracticã ºi etica tuturor candida-þilor la obþinerea calificãrii ACCA.

5. Procedura de examinare

Un candidat nu poate susþine maimult de patru examene pe fiecaresesiune. Sesiunile au loc în lunileiunie ºi decembrie ale fiecãrui an.Înscrierile pentru o sesiune se faconline, cu minim 45 de zile înainteaexamenului.

Candidatul alege centrul de exami-nare preferat (în cazul României –Bucureºti).

Toate examenele se susþin aproxi-mativ la aceeaºi orã în toatã lumea.Cu aproximativ 20 de zile înainteaexamenului, candidatului i se co-municã, via internet, centrul alocatsusþinerii examenului, ora, locaþia,ºi numãrul mesei la care se vasusþine examenul.

Toate aceste informaþii sunt prezen-tate pe un document care serveºteca permis de acces la examen,împreunã cu carnetul de student ºibuletinul de identitate.

Subiectele de examen ACCA suntrealizate de cãtre o echipã de exa-

minatori, iar apoi sunt revizuite decãtre un evaluator, un coordonator,un examinator ºi o persoanã careva susþine examenul propriu-zis.Fiecare examinator este responsabilpentru formularea subiectelor, apropunerilor pentru rãspunsurilecorecte ºi a unei propuneri depunctaj.

Odatã elaborate subiectele, acesteasunt revizuite de cãtre evaluator, acãrui misiune este sã stabileascãdacã acestea sunt relevante pentruexamenul respectiv, dacã se respec-tã programa, respectiv dacã su-gestiile ºi rãspunsurile pot fi publi-cate ulterior.

Apoi, un coordonator revizuieºtevarianta aprobatã de subiecte ºiverificã dacã acestea se încadreazãîn limitele de dificultate cerute denivelul de examinare respectiv. Deasemenea, se are în vedere ºi con-secvenþa cu examenele anterioare,pentru a nu fi diferenþe semnifica-tive ºi pentru a se asigura un pro-gres.

Dupã acest pas, subiectele suntînaintate unei persoane care vasusþine examenul în aceleaºi con-diþii ca orice candidat ºi va apreciagradul de dificultate, timpul nece-sar abordãrii fiecãrui subiect.

Acesta va elabora ulterior unraport cu problemele pe care le-aîntâlnit în timpul examinãrii, cuunele elemente ce trebuie clarifi-cate ºi eventualele recomandãri.Obiectivul este ca fiecare examensã poatã fi promovat de un candi-dat care posedã un nivel mediu decunoºtinþe.

Fiecare examinator conduce oechipã de corectori. Dupã susþi-nerea unei sesiuni, corectorii sta-

173/2008


3 Conform programei valabile pentru noua calificare ACCA, aplicabilã începând cu sesiunea de examene din decembrie 2007.Traducerea denumirii disciplinelor aparþine autorilor.

bilesc întâlniri pentru a decideobiectivele ce trebuiau atinse, mo-dul de corectare ºi de alocare apunctelor pentru fiecare subiect.Notele obþinute la examene prece-dente sunt irelevante în aprecierearezultatelor pentru un examencurent. Examinatorii acordã atenþiedeosebitã notelor fãcute de fiecarecorector, pentru a asigura uniformi-tatea corecturii. Toate lucrãrile suntcorectate în Scoþia, la Glasgow,unde este sediul ACCA, indiferentde locaþia unde s-a susþinut exa-menul.

Pe lucrãrile candidaþilor nu estescris numele acestora, doar ID-ulfiecãruia, adicã numãrul alocatfiecãrui candidat la înscriere pentrususþinerea examenelor. Pe site-ulorganizaþiei sunt disponibile di-verse statistici care puncteazã ratade promovabilitate la fiecare exa-men.

În urma promovãrii tuturor celor14 examene, absolvenþii ACCA caredoresc sã-ºi continue dezvoltareaprofesionalã în domeniul contabili-tãþii, managementului ºi finanþelorvor avea douã opþiuni: sã soliciteobþinerea certificatului de afiliatACCA sau sã depunã cererea pen-tru a deveni membru ACCA. Afi-liaþii ACCA sunt persoanele care aupromovat examenele ºi au obþinutstatutul de afiliat. Informaþiiprivind afiliaþii sunt disponibile pesite-ul organizaþiei.

În ceea ce priveºte membrii ACCA,acestea sunt persoane care au pro-movat examenele ºi care au celpuþin trei ani experienþã practicãrelevantã, desfãºuratã sub supra-vegherea unui mentor. Membriipot folosi acronimul ACCA dupãnumele lor, în cadrul titulaturiiprofesionale.

Aceºtia se situeazã pe palierul su-perior al profesiei contabile ºi potdemonstra oricând angajatorilorsau tuturor celor interesaþi nivelulridicat de cunoºtinþe pe care îlposedã. Membrii ACCA opereazãîn cele mai înalte structuri organi-zatorice ale companiilor, dar ºi înfuncþii publice importante. ACCA aatins un grad ridicat de recu-noaºtere pe plan internaþional princonstruirea unor relaþii cu organi-zaþii influente: companii multi-naþionale, organisme contabile,instituþii educaþionale, guverne ºiinstituþii precum Organizaþia Na-þiunilor Unite sau Banca Mondialã.În plus, calificarea ACCA este ceamai apreciatã pe piaþa forþei demuncã. Peste 6.000 de angajatoridin întreaga lume îºi susþin anga-jaþii, financiar ºi motivaþional, înobþinerea calificãrii ACCA.

Datoritã birourilor ºi altor centredin peste 75 de þãri, organizaþia areprograme active de dezvoltare arelaþiilor cu angajatorii.

Calificarea ACCA creeazã nume-roase oportunitãþi peste hotare,permiþând membrilor sãi sã lucrezeaproape oriunde îºi doresc. Va-loarea statutului de membru esteargumentatã de faptul cã ACCAeste foarte preocupatã de problemereferitoare la responsabilitatea so-cialã, incluzând raportãri privindmediul ºi guvernanþa corporatistã.

Totodatã, membri ACCA au accesla o paletã largã de servicii, apreci-ate ca fiind printre cele mai bunedin lume (majoritatea fiind gratis).Avantajele includ: abonamentul lao revistã, organizarea de grupuri ºicomunitãþi restrânse de membri,oferirea unor resurse informaþio-nale importante pentru dezvoltareacarierei, respectiv a unor instru-

mente ºi cursuri care sprijinã plani-ficarea în timp a unei dezvoltãriprofesionale de calitate.

De asemenea, celelalte calificãrisunt complementare statutuluiACCA, printre acestea incluzându-se modelul unic de MBA.

Meritã subliniat faptul cã, în cazulîn care un absolvent al programu-lui ACCA ºi-a satisfãcut stagiul deexperienþã practicã într-o organiza-þie ce este recunoscutã drept „anga-jator aprobat ACCA”, poate solicitastatutul de membru într-o formãsimplificatã.

6. Caietul de evidenþã privindexperienþa practicã

Caietul este un document careprezintã clar cerinþele de expe-rienþã de la locul de muncã. Acestecerinþe sunt prezentate sub formaunor obiective de performanþã ºioferã ºansa de a arãta realizãrile dela locul de muncã. Este orientatspre obiective, încurajând astfelstabilirea unor þeluri, planuri dedezvoltare ºi evidenþiazã progresulîn colaborare cu angajatorul.

Cuprinde un mix al obiectivelor deperformanþã, care sunt clasificateca esenþiale sau opþionale. Acesteadescriu tipurile de activitãþi prac-tice în care membrii vor fi implicaþi,suplimentar faþã de valorile ºi ati-tudinile ce trebuie demonstrate.

Simultan, caietul oferã instrumentesimple ºi clare de raportare a pro-gresului, ajutând deopotrivã candi-datul, dar mai ales angajatorul,permiþând o urmãrire eficientã aactivitãþii practice întreprinse decandidatul ACCA.

Pentru a putea îndeplini cerinþelede experienþã practicã, viitoriimembri trebuie sã demonstreze efi-

18


cienþã ºi realizãri profesionale lalocul de muncã, prin îndeplinireaobiectivelor de performanþãACCA, supervizate ºi aprobate deun mentor.

Membrii trebuie sã posede anumitevalori, calitãþi, atitudini, ce trebuiedemonstrate ºi evidenþiate în for-mularul anual. Obiectivele de per-formanþã sunt structurate în nouãarii specifice, stabilite în strânsãconcordanþã cu programa de exa-minare – pentru a sublinia ºi corelacunoºtinþele teoretice cu aplicarealor practicã la locul de muncã. Întotal, trebuie atinse 13 obiective deperformanþã – nouã obligatorii ºipatru opþionale.

Pentru a demonstra cã s-a atins unanumit obiectiv de performanþã,studenþii trebuie sã rãspundã la oserie de întrebãri, similare cu celedintr-un proces de evaluare a per-formanþei sau interviu.

Aceastã abordare ajutã candidatulsã-ºi descrie realizãrile la locul demuncã ºi îl încurajeazã sã reflectezeasupra calitãþii muncii pe care aprestat-o.

De asemenea, îl susþine în evalu-area contribuþiei pe care a adus-ofirmei în care lucreazã ºi a benefici-ilor pe care le oferã angajatorul.Obiectivele obligatorii4 vizeazã urmã-toarele trei coordonate majore:

(1) profesionalism, eticã ºi gu-vernanþã;

(2) eficienþa personalã ºi

(3) managementul afacerii.

La rândul lor, obiectivele opþionale(trebuie îndeplinite minim patru),sunt axate pe urmãtoarele cincidomenii:

(1) contabilitate ºi raportare fi-nanciarã;

(2) mãsurarea performanþei ºicontabilitate managerialã;

(3) finanþe ºi management finan-ciar;

(4) audit ºi servicii de asigurare;

(5) fiscalitate.

Mentorul este cel care revizuieºteactivitatea candidatului la locul demuncã ºi confirmã progresul ºirealizãrile acestuia.

El este responsabil pentru evalu-area conformitãþii cu obiectivelestabilite de ACCA ºi cu certificareaîndeplinirii acestor realizãri. Men-torul trebuie sã fie o persoanãapropiatã de candidat, care poateaprecia calitatea muncii îndepli-nite.

În cazul ideal, acesta este mana-gerul direct al candidatului. Men-torul trebuie sã fie un expert con-tabil sau auditor. Nu este obli-gatoriu ca mentorul sã aibã o califi-care ACCA, atât timp cât este unmembru al unui organism profe-sional contabil sau de auditrecunoscut în þara respectivã.

În cazuri speciale, ACCA poateatribui ºi altor persoane aceastã ca-litate.

Principalele responsabilitãþi alementorului vizeazã:

selectarea obiectivelor de per-formanþã spre care ar trebui sãse îndrepte candidatul;

stabilirea obiectivelor ºi pla-nurilor de îndeplinire a acesto-ra;

asigurarea accesului la expe-rienþa relevantã ºi încurajareadezvoltãrii profesionale a candi-datului;

evaluarea ºi revizuirea, în modregulat, progresele candidatu-lui;

certificarea prin semnãturã pri-vind îndeplinirea obiectivelorde cãtre candidat.

7. Prohibiþii privind practica

Pentru a dobândi calitatea de mem-bru deplin ºi a realiza orice fel deservicii de asigurare adresate pub-licului larg, la nivel global, estenevoie de un certificat de practicãdesfãºuratã pe o perioadã deminim doi ani de activitate.

Aºa cum indicam mai sus, esteinterzisã folosirea acronimului„ACCA” de cãtre afiliaþi, acestdrept fiind atribuit în exclusivitatemembrilor, ceea ce contribuie laprotecþia reputaþiei ACCA ºi amembrilor sãi.

(va urma …)

193/2008


www.accaglobal.comwww.cafr.rowww.cig.ase.roL. Dobroþeanu, C.L. Dobroþeanu, D. Ciolpan, L. Stanciu, A. Burilescu, Audit:

studii ºi cercetãri, Editura InfoMega, 2007

Bibliografie

4 Pentru detalii a se consulta site-ul ACCA.

20

1. Obiective ºi aria de aplicabilitate privind

cercetarea efectuatãDemersul cercetãrii practice îºipropune sã evalueze impactul fi-nanciar pe care îl comportã tranzi-þia la raportarea financiarã confor-mã cu referenþialul contabil inter-naþional (IFRS) în cazul Societãþilorde Investiþii Financiare - entitãþi lis-tate pe piaþa reglementatã de capi-tal administratã de SC Bursa de

Valori Bucureºti SA. Cercetarea sefundamenteazã pe ipoteza în careaceste entitãþi vor prezenta primelesituaþii financiare conforme cu IFRSavând data de raportare 31.12.2007ºi, în acest sens, vor întocmi unbilanþ de deschidere pentru data de01.01.2006. Bilanþul de deschidereva sta la baza prezentãrii de infor-maþii comparative conforme cuIFRS, aferente exerciþiului financiar2006, pentru a rãspunde cerinþelorIFRS1.

Exigenþele StandardelorInternaþionale de Raportare

Financiarã (IFRS) privind instrumentele financiare

Prof.univ.dr. TatianaDÃNESCU,

Universitatea „Petru Maior"Târgu-Mureº

Drd. Ovidiu SPÃTÃCEAN,

Universitatea „Petru Maior"Târgu-Mureº

The exigencies of the IFRSregarding the financial instruments

Key words: Financial Investment Companies, financial instruments, financial

reporting, system, valuation, recognition, de-recognition, IFRS

According to the research results and in the context of the approached subject relat-ed to this paper, an adequate level of accuracy related to the disclosure of financialinstruments issued by listed companies, refer to a financial reporting system in com-pliance with International Financial Reporting Standards, provided that financial state-ments respond to a set of qualitative characteristics required by the information need-ed for the external users, designed to describe a true and fair view of financial posi-tion and performances associated to issuers of securities. Therefore, from the investors' perspective, a proper recognition and valuation of finan-cial instruments according to IFRS, corroborated with a correct, accurate and com-plete disclosure of information related to investments in financial instruments, providesa reasonable and adequate level of understanding financial position and performanc-es, as well as changes in financial position, for the purpose of assuming pertinentinvestment decisions in listed companies.

Abstract

Cuvinte cheie:Societãþi de Investiþii

Financiare, instrumentefinanciare, raportare financiarã, evaluare,

recunoaºtere, derecunoaºtere, IFRS.

1 Pentru a fi conforme cu cerinþele IAS 1 Prezentarea situaþiilor financiare, primele situaþii financiare IFRS ale unei entitãþi vorcuprinde cel puþin un an de informaþii comparative întocmite conform IFRS.

213/2008

Soluþii pentru piaþa valorilor mobiliare din România

Trecerea la raportarea informaþiilorfinanciare conformã cu IFRS pre-supune efectuarea unor ajustãri dereconciliere a informaþiilor finan-ciare prezentate potrivit cadruluide raportare financiarã anterioraplicabil, ajustãri generate de poli-tici, principii ºi metode contabilediferite2 utilizate la recunoaºterea,evaluarea ºi prezentarea instru-mentelor financiare.

Metodologia studiuluiAbordarea subiectului acestuistudiu a impus analiza concep-telor date instrumentelor finan-ciare, a regulilor, cerinþelor pri-vind recunoaºterea, derecunoaº-terea, evaluarea ºi prezentareainformaþiilor despre instrumen-tele financiare, astfel încât pebaza investigãrii unor surse deinformaþii propuse3 sã putemreda concluzii reieºite, sã prezen-tãm soluþiile viabile rezultate dinopiniile respondenþilor ºi propu-nerile pe care le considerãmadecvate la problemele identifi-cate. Cunoaºterea problematiciisolicitã parcurgerea prezentãri-lor care urmeazã.

2. Cerinþele IFRS-urilorprivind raportarea

instrumentelor financiare

2.1. Concepte ale instrumentelorfinanciare

Instrumentele financiare4 sunt re-prezentate de orice contract caregenereazã simultan un activ finan-ciar pentru o entitate ºi o datorie

financiarã sau un instrument decapitaluri proprii pentru o altã enti-tate.

IAS 32 Instrumente financiare: pre-zentare stabileºte principii pentruclasificarea ºi prezentarea instru-mentelor financiare, precum ºi pen-tru condiþiile în care este admisãcompensarea activelor ºi datoriilorfinanciare. În accepþiunea acesteinorme internaþionale, emitentulunui instrument financiar va clasi-fica instrumentul sau pãrþile com-ponente ale acestuia la recunoaº-terea iniþialã ca o datorie financiarã,un activ financiar sau un instru-ment de capitaluri proprii, în con-formitate cu fondul angajamentu-lui contractual ºi cu definiþiile dato-riei financiare, activului financiar ºiinstrumentului de capitaluri pro-prii. De asemenea, norma inter-naþionalã stabileºte o delimitare clarãîntre un instrument de capitaluri pro-prii ºi o datorie financiarã, respectiv oobligaþie contractualã pentru enti-tate de a ceda fie numerar, fie unactiv financiar cãtre cealaltã partesau de a schimba active sau datoriifinanciare în condiþii nefavorabilepentru entitate. Sunt exemplificate înacest sens, acþiunile preferenþialecu clauzã de rãscumpãrare obliga-torie sau alte instrumente lichida-bile înainte de scadenþã, care con-ferã deþinãtorului dreptul de a leînapoia emitentului în schimbulnumerarului sau al unui alt activfinanciar.

În ce priveºte instrumentele financia-re compuse (hibride), emitentul vaevalua termenii acestor contracte înscopul de a determina dacã acestea

conþin atât o datorie, cât ºi o com-ponentã de capitaluri proprii, carevor trebui clasificate separat. Spreexemplu, o obligaþiune sau un altinstrument similar convertibil decãtre deþinãtor într-un numãr fix deacþiuni comune ale entitãþii, con-þine atât o componentã de datoriefinanciarã (un angajament contrac-tual de a ceda numerar sau activefinanciare), cât ºi un instrument decapitaluri proprii (o opþiune CALLcare conferã deþinãtorului dreptul,pentru o perioadã specificatã detimp, sã o exercite într-un numãrfix de acþiuni comune ale entitãþii).Sub aspectul tehnicii de înregis-trare contabilã, la recunoaºtereainiþialã a unui instrument financiarcompus, valoarea contabilã a aces-tuia este alocatã componentelor decapitaluri proprii ºi de datorii, fãrãca entitatea sã recunoascã pierderisau câºtiguri aferente, iar compo-nenta de capitaluri proprii este con-sideratã a fi valoarea rezidualãdupã deducerea din valoarea justãa instrumentului ca întreg a valoriiseparat determinate pentru compo-nenta datoriei.

2.2. Recunoaºterea ºi derecunoaº-terea instrumentelor finan-ciare

IAS 39 Instrumente financiare: recu-noaºtere ºi evaluare stabileºte criteri-ile care trebuie sã fie îndeplinite decãtre un activ sau o datorie finan-ciarã pentru ca o entitate sã lerecunoascã în bilanþ, respectivnumai atunci când entitatea devineparte la prevederile contractuale aleinstrumentului financiar.

2 În acest scop au fost analizate informaþii prezentate în notele explicative ale situaþiilor financiare, respectiv în sumarul politi-cilor, principiilor ºi metodelor contabile aplicate de cãtre Societãþile de Investiþii Financiare pentru recunoaºterea, evaluareaºi prezentarea instrumentelor financiare.

3 Metodologia cercetãrii a avut în vedere surse de informaþii diverse, precum: chestionare adresate unor brokeri, analiºti finan-ciari, consultanþi de plasament, investitori, practicieni în întocmirea situaþiilor financiare; site-ul BVB ºi site-urile SIF-urilor;studiul materialelor documentare referitoare la adoptarea IFRS-urilor.

4 IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare ”, paragraful 11.

22


Entitatea va derecunoaºte un activfinanciar doar atunci când dreptu-rile contractuale asupra fluxurilor detrezorerie care izvorãsc din activulfinanciar expirã sau atunci când aceas-ta transferã activul financiar, iar acesttransfer se calificã pentru derecunoaº-tere. În accepþiunea IAS 39 Instru-mente financiare: recunoaºtere ºi eva-luare, entitatea transferã un activfinanciar dacã, ºi numai dacã,transferã drepturile contractuale dea încasa fluxuri de numerar gene-rate de respectivul activ financiarsau reþine drepturile contractualerespective, însã îºi asumã o obli-gaþie contractualã de a plãti fluxuride numerar cãtre unul sau maimulþi beneficiari.

Anularea recunoaºterii unei datoriifinanciare presupune scoaterea dinbilanþul unei entitãþi a respectiveidatorii financiare ºi intervine numaiatunci când aceasta este lichidatã,adicã atunci când obligaþia specificatãîn contract este stinsã, anulatã sauexpiratã. În aceastã accepþiune, unschimb de instrumente de datoriecu condiþii substanþial diferite sau omodificare substanþialã a condiþi-ilor unei datorii financiare trebuiesã fie contabilizatã drept o lichidarea datoriei financiare iniþiale ºi o re-cunoaºtere a datoriei financiaresubsecvente.

2.3. Evaluarea instrumentelorfinanciare

La data recunoaºterii iniþiale, unactiv financiar sau o datorie finan-ciarã va fi evaluat(ã) la valoarea sajustã, inclusiv costurile tranzacþieicare sunt direct atribuibile achi-

ziþiei sau emiterii activului finan-ciar sau datoriei financiare, în cazulîn care acestea din urmã nu suntdesemnate la valoarea justã în con-tul de profit ºi pierdere.

Evaluarea ulterioarã a activelorfinanciare, inclusiv a instrumente-lor derivate ce constituie active, serealizeazã la valoarea lor justã,excepþie fãcând urmãtoarele cate-gorii de active financiare:

împrumuturile ºi creanþele emise decãtre entitate, respectiv investiþiilepãstrate pânã la scadenþã, caresunt evaluate la costul amortizatutilizând metoda dobânzii efective,prin care se actualizeazã fluxu-rile viitoare ale încasãrilor înnumerar pe întreaga duratã deviaþã aºteptatã a instrumentuluifinanciar, la valoarea contabilã aactivului financiar;

investiþiile în instrumente de capi-taluri proprii care nu au un preþcotat pe o piaþã activã ºi a cãrorvaloare justã nu poate fi evalu-atã în mod credibil, precum ºiinstrumentele derivate care suntlegate de ºi trebuie decontateprin astfel de instrumente decapitaluri proprii necotate;

Aceastã categorie de plasamente fi-nanciare se evalueazã la cost.

Dupã recunoaºterea iniþialã, o enti-tate va evalua datoriile financiarela costul amortizat utilizând metodadobânzii efective, cu excepþia:

datoriilor financiare evaluate la va-loarea justã în contul de profit ºipierdere, inclusiv instrumentelederivate care reprezintã datorii;

Acestea se evalueazã la valoareajustã, cu excepþia unei datorii deri-vate care este legatã de (ºi trebuiedecontatã prin livrarea unor) in-strumente de capitaluri propriinecotate a cãror valoare justã nupoate fi estimatã în mod credibil ºicare va fi evaluatã la cost;

datoriilor financiare care apar atunci când un transfer al unuiactiv financiar nu se calificã pen-tru a fi derecunoscut sau estecontabilizat utilizând abordarea„implicãrii continuate” (deexemplu, în cazul achiziþionãriiunor contracte cu opþiuni înschimbul plãþii unei prime);

contractelor de garanþii financiareºi angajamentelor acordate sub ratadobânzii de pe piaþã, care se eva-lueazã la cea mai mare valoaredintre valoarea determinatãconform IAS 37 Provizioane, da-torii contingente ºi active contin-gente ºi valoarea recunoscutãiniþial minus amortizarea cumu-latã, recunoscutã în conformi-tate cu IAS 18 Venituri.

Activele ºi datoriile financiare de-semnate ca instrumente acoperitesau de acoperire împotriva riscu-rilor5 fac obiectul evaluãrii conformcerinþelor contabilitãþii de acoperireîmpotriva riscurilor de expunere aentitãþii la modificarea valorii juste,respectiv la variaþia fluxurilor detrezorerie sau împotriva riscurilorunei investiþii nete într-o operaþi-une din strãinãtate definitã potrivitIAS 21 Efectele variaþiei cursurilor deschimb valutar.

5 Potrivit IAS 39 Instrumente financiare: recunoaºtere ºi evaluare, un element acoperit împotriva riscurilor este un activ, o dato-rie, un angajament ferm, o tranzacþie previzionatã sau o investiþie netã într-o operaþiune din strãinãtate, care expune enti-tatea la riscul modificãrilor în valoarea justã sau în fluxurile de trezorerie ºi este clasificatã ca fiind acoperitã împotrivariscurilor. Din perspectiva relaþiei de acoperire, un instrument de acoperire împotriva riscurilor reprezintã un instrumentderivat sau un activ financiar sau o datorie financiarã nederivatã (doar pentru acoperirea riscurilor de variaþie a cursurilorde schimb valutar), a cãror valoare justã sau fluxuri de trezorerie sunt preconizate sã compenseze modificãrile în valoareajustã sau în fluxurile de trezorerie ale unui element desemnat ca fiind acoperit împotriva riscurilor.

233/2008


2.4. Prezentarea informaþiilor ºiimpactul asupra poziþiei ºiperformanþelor financiare

Obiectivul IFRS 7 Instrumente finan-ciare – informaþii de furnizat îl consti-tuie solicitarea entitãþilor rapor-toare de a oferi în situaþiile lor fi-nanciare prezentãri de informaþiicare sã permitã utilizatorilor sãevalueze:

A) Importanþa deþinerii de instru-mente financiare pentru poziþiaºi performanþa financiarã;

Astfel, pentru a fi descrisã poziþiafinanciarã a entitãþii, în situaþiilefinanciare vor fi furnizate infor-maþii despre valorile contabile aleurmãtoarelor clase de active ºi datoriifinanciare:

active ºi datorii financiare la va-loarea justã prin profit saupierdere, cu prezentarea sepa-ratã a celor desemnate astfel larecunoaºterea iniþialã ºi a celorclasificate ca fiind deþinute pen-tru tranzacþionare;

Dacã entitatea a desemnat odatorie financiarã ca fiind evalu-atã la valoarea justã prin profitsau pierdere, sunt necesare pre-zentãri cu privire la: - modificarea valorii juste a

datoriei financiare care sepoate atribui modificãrilorriscului de credit;

- diferenþa dintre valoareacontabilã a datoriei ºi valoa-rea pe care entitatea trebuiesã o plãteascã la scadenþã.

investiþiile pãstrate pânã la sca-denþã;

împrumuturi ºi creanþe, inclusivexpunerea maximã la riscul decredit, valoarea cu care orice in-strumente derivate diminueazãaceastã expunere ºi valoareamodificãrii valorii juste a îm-

prumutului sau creanþei, respec-tiv a instrumentelor derivateaferente acestora;

În cazul unor neexecutãri sau încãl-cãri ale obligaþiilor aferente împru-muturilor de rambursat, se vorfurniza detaliile oricãror neexe-cutãri ale obligaþiilor privind prin-cipalul, dobânda, fondul de amor-tizare sau condiþiile de rambursare,coroborate cu informaþii privindvaloarea contabilã a împrumu-turilor pentru care nu au fost ono-rate obligaþiile de platã, inclusivprivind eventuale remedieri saurenegocieri ale condiþiilor de ram-bursare, înainte ca situaþiile finan-ciare sã fie autorizate pentruemitere.

activele financiare disponibile pen-tru vânzare;

datoriile financiare evaluate la cos-tul amortizat.

Performanþele financiare ale entitã-þii, asociate deþinerii de instru-mente financiare, sunt descrise prinprezentarea în situaþiile financiare(cont de profit ºi pierdere sau notecontabile anexe) a informaþiilorrelaþionate cu urmãtoarele categoriide venituri ºi cheltuieli, respectivcâºtiguri sau pierderi:

câºtiguri sau pierderi nete asociate:

- activelor sau datoriilor financia-re desemnate la valoarea justãprin profit sau pierdere;

- activelor financiare disponibilepentru vânzare;

- investiþiilor pãstrate pânã lascadenþã;

- împrumuturilor ºi creanþelorsau datoriilor financiare evalu-ate la cost amortizat.

venituri ºi cheltuieli privind dobân-zile (determinate prin metodadobânzii efective), asociate ac-

tivelor sau datoriilor financiarecare nu sunt desemnate la va-loarea justã prin profit saupierdere;

venituri ºi cheltuieli privind ono-rariile, generate de active saudatorii financiare care nu suntdesemnate la valoarea justã prinprofit sau pierdere, respectiv deactivitãþi de administrare aactivelor;

pierderi din depreciere pentru fie-care clasã de active financiare.

B) Natura ºi amploarea riscurilorcare provin din instrumentelefinanciare

Este cazul riscurilor la care sunt ex-puse entitãþile în decursul perioa-dei de raportare ºi la finele acesteia,precum ºi a modul în care entitateagestioneazã respectivele riscuri.Pentru a rãspunde acestor cerinþe,entitãþile vor furniza:

informaþii calitative, detalii pri-vind expunerile la risc ºi modulîn care acestea au apãrut, res-pectiv obiectivele, politicile ºiprocesele specifice de gestionarea riscurilor, precum ºi metodeleutilizate pentru evaluarea aces-tora;

informaþii cantitative privind ex-punerile la riscuri, în mod spe-cial riscul de credit, de lichidi-tate ºi de piaþã.

3. Probleme identificateºi soluþiile propuseprivind asigurarea

conformitãþii cu exigenþele IFRS

a instrumentelor financiare

Având în vedere obiectivele cerce-tãrii privind raportarea instru-

24


mentelor financiare potrivit refe-renþialului contabil internaþional aufost identificate problemele de so-luþionat cu direcþiile de acþiune ºisoluþiile necesare pentru asigurareaconformitãþii cu IFRS, acestea fiindprezentate separat pe douã clase deinstrumente financiare: imobilizãrifinanciare ºi investiþii financiare petermen scurt.

3.1. Ajustãri de conformitate pri-vind imobilizãrile financiare

În bilanþurile Societãþilor de Inves-tiþii Financiare, imobilizãrile finan-ciare îmbracã forma instrumentelorfinanciare de natura titlurilor departicipare deþinute în portofoliu,care sunt recunoscute ºi clasificatedrept active financiare disponibilepentru vânzare în accepþiunea IAS39 Instrumente financiare: recunoaº-tere ºi evaluare.

Sub aspectul evaluãrii, astfel deplasamente de capital fac obiectulaplicãrii unui model special deevaluare aprobat de reglementãrileincidente pieþei de capital6 pentrudeterminarea activului net unitar,care prevede urmãtoarele:

evaluarea valorilor mobiliareadmise sau tranzacþionate pe opiaþã reglementatã din Româ-nia, dintr-un stat membru saunemembru, sã se efectueze apli-când metoda preþului mediu pon-derat calculat pentru ultimele 90de zile sau de la data apariþieiunui eveniment constând în mo-dificarea valorii nominale a acþi-unii, distribuirea de acþiuni gra-tuite sau a altor situaþii de acestgen care influenþeazã valoareade piaþã a valorilor mobiliare;

evaluarea valorilor mobiliareneadmise la tranzacþionare pe o

piaþã reglementatã din Româniasã aibã ca bazã de calcul valoareaactivului net al emitentului potri-vit celor mai recente situaþiifinanciare prezentate, ajustatã înfuncþie de procentul de deþinereîn capitalul social al emitentu-lui, astfel:

- pentru deþineri peste 50%din capitalul social al emi-tentului, prin aplicarea pro-centului respectiv de deþinere lacapitalul propriu al emiten-tului;

În mod similar, valoarea justã atitlurilor necotate deþinute lainstituþiile de credit ºi societãþilede asigurare-reasigurare estedeterminatã prin aplicarea pro-centului de deþinere din capi-talul social al emitentului la ca-pitalul propriu al acestuia.

- pentru deþineri reprezen-tând între 33 - 50% din capi-talul social al emitentului,prin aplicarea unui procent de85% la valoarea obþinutã caurmare a ajustãrii capitaluluipropriu al emitentului cuponderea respectivã de de-þinere;

- pentru deþineri reprezen-tând între 5 - 33% din capi-talul social al emitentului,prin aplicarea unui procent de75% la valoarea obþinutã caurmare a ajustãrii capitaluluipropriu al emitentului cuponderea respectivã de de-þinere;

- pentru deþineri reprezen-tând sub 5% din capitalulsocial al emitentului, prinaplicarea unui procent de 50%

la valoarea obþinutã ca ur-mare a ajustãrii capitaluluipropriu al emitentului cuponderea respectivã de de-þinere;

evaluarea valorilor mobiliareale societãþilor comerciale afla-te în procedura de reorganizaresau lichidare judiciarã sã serealizeze prin includerea acesto-ra în activul net contabil la va-loarea zero, pânã la momentulfinalizãrii procedurii respective.De asemenea, acþiunile socie-tãþilor comerciale cu valori ne-gative ale capitalului propriusunt incluse în calculul activuluinet contabil la valoarea zero.

Analizând critic deficienþele aces-tui model, auditorii externi inde-pendenþi ai Societãþilor de InvestiþiiFinanciare au emis opinii cu re-zerve sau au formulat paragrafe deevidenþiere în ce priveºte modul deevaluare a plasamentelor de capitalîn acord cu reglementãrile ComisieiNaþionale a Valorilor Mobiliare,întrucât valorile prezentate în situ-aþiile financiare ar putea sã difereîn mod semnificativ faþã de valoa-rea justã în accepþiunea IAS 39Instrumente financiare: recunoaºtereºi evaluare.

Din cercetarea efectuatã, respectivdin concluziile desprinse asuprarezultatelor procedurilor aplicatefaþã de problema identificatã, con-siderãm adecvat ca evaluarea in-strumentelor financiare, deþinute lasocietãþile comerciale, regãsite înportofoliile Societãþilor de InvestiþiiFinanciare ºi tranzacþionate fie pepiaþa reglementatã la vedere, admi-nistratã de Bursa de Valori Bucu-reºti, fie pe un sistem alternativ de

6 Regulamentul CNVM nr. 15/2004 privind privind autorizarea ºi funcþionarea societãþilor de administrare a investiþiilor, aorganismelor de plasament colectiv ºi a depozitarilor, art. 202.

253/2008


tranzacþionare, sã fie circumscrisãunui model care sã surprindã pre-þul mediu anual de tranzacþionare7

(în ipoteza în care acesta reflectã cuun grad sporit de acurateþe va-loarea justã). Astfel, potrivit datelorpreluate din situaþiile financiareîntocmite ºi publicate de Societãþilede Investiþii Financiare la01.01.2006 ºi din rapoartele de tran-zacþionare aferente anului 2005 arrezulta ajustãrile prezentate înTabelul 1.

Tratamentul contabil al acestorajustãri de conformitate cu IFRS înevidenþele contabile ale Societãþilor

de Investiþii Financiare ar putea fiprezentatã astfel:

1172 „Rezultatul reportat din adoptarea pentru prima datã a IFRS”

= 26XX „ Imobilizãri financiare”

3.2. Ajustãri de conformitateprivind investiþiile finan-ciare pe termen scurt:

Investiþiile financiare pe termenscurt sunt recunoscute, clasificate ºiprezentate în situaþiile financiaresub forma activelor financiare eva-luate la valoarea justã prin contul

de profit ºi pierdere (active finan-ciare deþinute pentru tranzacþio-nare), conform cerinþelor IAS 39 In-strumente financiare: recunoaºtere ºievaluare.

Utilizând modelul de evaluare lavaloarea justã prin raportare lapreþul mediu anual de tranza-cþionare, aplicat similar pentruactivele financiare disponibile pen-tru vânzare recunoscute drept imo-bilizãri financiare, pot fi identifi-cate urmãtoarele ajustãri ale valo-rilor de raportare conform regle-mentãrilor specifice prezentate înTabelul 2:

7 În construirea acestui model, s-a avut în vedere prevederile art. 204 din Legea nr. 297/2004 privind piaþa de capital în legã-turã cu determinarea preþului corect pentru instrumentele financiare vizate în cadrul unei oferte publice de preluare obliga-torie. Astfel, unul dintre criteriile secundare care stau la baza fundamentãrii preþului oferit în cadrul ofertei îl constituiepreþul mediu ponderat de tranzacþionare aferent ultimelor 12 luni anterioare derulãrii ofertei.

26


Redarea în contabilitate a acestorajustãri poate fi:

1172 „Rezultatul reportat dinadoptarea pentru prima datã

a IFRS”=

5031 „Acþiuni cotate”

4. ConcluziiÎn conformitate cu cerinþele IFRS,concluziile reieºite în urma studiu-lui efectuat în ceea ce priveºte exi-genþele recunoaºterii ºi evaluãriiinstrumentelor financiare sunturmãtoarele:

Având în vedere specificul acti-vitãþii Societãþilor de InvestiþiiFinanciare din perspectiva unorsocietãþi de investiþii de tip închis,precum ºi calitatea plasamentelorde capital realizate în cadrul strate-

giilor investiþionale, procesul com-plex de recunoaºtere ºi evaluare ainstrumentelor financiare influ-enþeazã în mod decisiv poziþiafinanciarã ºi performanþele finan-ciare ale acestor entitãþi, cu impactdirect asupra imaginii de piaþã ºi apercepþiei investitorilor.

Prin urmare, sistemul de raportarefinanciarã pe care Societãþile de

Investiþii Financiare au obligaþia sãîl implementeze în vederea întoc-mirii ºi prezentãrii primului set desituaþii financiare conform cu IFRS(având data de raportare 31.12.2007) presupune raþionamente pro-fesionale adecvate, dar ºi deter-minãri laborioase în ceea cepriveºte recunoaºterea, evaluarea ºiprezentarea de informaþii relaþio-nate cu plasamentele de capital.

Barry J. Epstein, Abbas Ali Mirza: Interpretation and Application of InternationalAccounting and Financial Reporting Standards, BMT Publishing House, 2005;

Hennie van Greuning: International Financial Reporting Standards – A practicalguide, The World Bank& IRECSON Institute, 2005;

IFRS 7 Financial Instruments: Disclosures;IAS 32 Financial Instruments: Presentation;IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement;www.iasb.orgwww.bvb.ro

Bibliografie

273/2008

Cuvinte cheie:capacitatea auditului intern, impactul

psihologic ºi organizaþional, tehnica interviu-lui, documentarea muncii, confidenþialitatea,

protecþia persoanei care asigurã informaþiiauditorului, anonimatul.

IntroducereOdatã cu apariþia reglementãrilor legale cu privire lacrearea de compartimente distincte de audit intern înentitãþile publice, se remarcã, pe de-o parte, cã aceastãobligativitate se rãsfrânge ºi asupra agenþilor eco-nomici cu capital integral sau majoritar de stat ºi, pede altã parte, cã aceºtia au avut o lentoare mai mare în

a se conforma prevederilor legale, chiar la nivelulentitãþilor de interes naþional.

Motivul iniþial a fost acela cã în primii ani a existat oconfuzie între controlul intern - pe care marea majori-tate a agenþilor economici din sfera economicã îlaveau organizat în mod funcþional ºi auditul internpublic, dar ºi cã etapizarea aplicãrii noilor reglemen-tãri referitoare la obligativitatea auditãrii situaþiilorfinanciare, impunea apriori existenþa ºi funcþionareaefectivã a unei structuri de audit intern.

Fãrã a generaliza la toate entitãþile economice dinsfera publicã situaþia auditului intern studiatã la unsingur agent economic, important ca mãrime, cifrã deafaceri ºi sferã de activitate, vom prezenta succintconcluziile cercetãrii întreprinse cu ocazia unui studiude caz care ºi-a propus sã analizeze evoluþia ºi stadiul

Studiu de caz

Evoluþia funcþiei de audit intern

în entitãþile publicecare desfãºoarã

activitãþi economiceDrd. Cristina Nicoleta

DINU,Curtea de Conturi

a României

The evolution of internal audit function into a public entity that is carrying out an economic activity

Key words: Internal Audit Capacity, psychological and organizational impact , interview technique, work documentation, confidentiality, protection of the person who give a piece of information to the auditors, anonymity

The beginning of the internal public audit function at the level of an economic public entity that is developing a transport activity dur-ing a catastrophic period of great economic losses highlights the fact that understanding the role and the importance of this activityby the top management and as well as the overall organization was rather slow and painful. The first reaction was rejection followedby indifference of the subjects audited and also of the management.Internal auditors have adopted their working procedures to the specific entity activities, that involves an overall risk analysis whichconsists in consideration of various factors impact: the time since the last mission, the vulnerability of the function/activity and thefinancial exposure. It is necessary to establish a good relationship with the persons interviewed, may know or not that the internal audit activity supposescompliance with one of the most important standards, this is confidentiality of information obtained during a mission, and in this sit-uation, keeping the anonymity of the persons involved in the interview procedure may assure a plus of information and efficiency toauditors work.

Abstract

28


actual al activitãþii de audit intern într-o entitate pu-blicã care desfãºoarã activitãþi economice, pentru aevidenþia posibile noi cãi de îmbunãtãþire a metodelorpractice de lucru.

Metodologia de cercetareMetodologia de cercetare a constat în observareadirectã a activitãþii desfãºurate de structura de auditdin cadrul entitãþii publice analizate, de la înfi-inþare ºi pânã în prezent, ceea ce a presupus organi-zarea succesivã de interviuri cu toþi auditori interniimplicaþi, apoi cu persoane din structurile auditatecare au intrat în contact direct cu auditorii interni încursul misiunilor realizate de aceºtia ºi, nu înultimul rând, cu manageri, ca primi beneficiari airecomandãrilor fãcute de auditorii interni.

Au fost colectate informaþii diverse, în special dindocumentele de lucru întocmite de auditori, pre-

cum ºi din situaþiile financiare publicate de cãtreentitate, pentru a cunoaºte contextul economic încare au fost organizate primele misiuni. S-au studi-at ºi comparat cu precãdere rapoartele de auditintern întocmite, fiºele de identificare a prob-lemelor, fiºele de raportare a iregularitãþilor ºi fiºelede urmãrire a implementãrii recomandãrilor pen-tru a aprecia din punct de vedere al rezultateloractivitatea auditului intern din cadrul entitãþii pub-lice, datele colectate fiind relevante atât din punctde vedere al gravitãþii situaþiei de ansamblu, cât ºial aprecierii evoluþiei calitative a auditului interndin cadrul entitãþii.

Prezentarea cazuluiEntitatea „C”- este o companie naþionalã de interesstrategic care administreazã un important element depatrimoniu public, de a cãrei activitate depind sec-toare importante ale economiei ºi categorii largi ale

293/2008

Auditul intern în entitãþile publice

populaþiei. Sectorul de activitate este cel al transpor-turilor terestre, ceea ce înseamnã cã, din punct devedere al costurilor activitãþii, entitatea „C” se con-fruntã permanent cu creºteri foarte mari, rentabilitatescãzutã, expunere mare la riscuri financiare.

Pentru a o caracteriza din punct de vedere economic,au fost prezentaþi succint principalii indicatori eco-nomico – financiari din ultimii ani de raportare finan-ciarã, care, pentru comparabilitate, au fost actualizaþila inflaþie ºi denominaþi.

Începând cu anul 2002 compania aplicã standardeleinternaþionale de raportare financiarã, ceea ce influ-enþeazã uimitor o mare parte din indicatorii raportaþi.Pentru ultimii anii 2004, 2005, 2006, compania nu esteîn stare sã publice situaþiile financiare anuale, dinmotive greu de acceptat, respectiv neîndeplinirea sis-tematicã a obligaþiilor financiare cãtre bugetele pub-lice, ceea ce face dificilã aprecierea evoluþiei acesteia,în contextul în care debutul funcþiei de audit intern încadrul acestei entitãþi coincide cu perioada în carelipseºte informaþia financiarã publicã despre entitate.

Nivelul cifrei de afaceri care a variat aproape normal,fãrã sã cunoascã fluctuaþii sensibile, respectiv de la1.234 miliarde lei în 2000, la 1.413 miliarde lei 2001,pentru ca apoi sã scadã în 2002 la 1.375 miliarde lei ,adicã cu 2,68% faþã de anul de maxim al cifrei de afa-ceri. Tendinþa de diminuare a cifrei de afaceri semenþine ºi în anul urmãtor, respectiv în 2003, când seînregistreazã 1.171 miliarde lei, ceea ce în procentereprezintã o scãdere cu 17,12 % faþã de anul 2002.

În ceea ce priveºte nivelul cheltuielilor totale, deºicifra de afaceri a avut o traiectorie sinuoasã, acesteaau avut un trend constant crescãtor; de exemplu, faþãde anul 2000 ºi anul ultim de raportare acestea au fostcu 65% mai mari, iar între anul de maxim al cifrei deafaceri, respectiv anul 2002 ºi anul 2003, ritmul decreºtere al cheltuielilor totale a fost de 14,31%, încondiþiile de scãdere cu 17, 12% a cifrei de afaceri.

Activele totale sunt ºi ele în continuã mãrire, fie prinreevaluãri succesive fie prin achiziþii, înregistrândsume cum ar fi: 2.484,4 miliarde lei în 2000, 3.053 mi-liarde lei în 2001, 3.414 miliarde lei în 2002 ºi 5.005,8miliarde lei în 2003, ceea ce reprezintã o creºtere cu2.521,4 miliarde lei în patru ani a activelor companiei,(101,49%).

Surpriza cea mai mare o constatãm la indicatorul deperformanþã economicã, respectiv profitul timid dinanii 2000, de 13,072 miliarde lei, se transformã în

pierderea astronomicã de 349.7 miliarde lei în 2002,care apoi aproape s-a dublat în 2003, atingând unnivel de 671,7 miliarde lei. Raportate la activeletotale, aceste pierderi au nivel de 10,2% în 2002, ºi13,42% în 2003, înghiþind practic capitalul social alcompaniei ºi afectând în proporþie de 41,66% în 2002,ºi de 85,2% în 2003 patrimoniul public administrat deentitatea analizatã. Aceastã stare economicã gravã, desemi - colaps, este reflectatã cel mai sintetic de indica-torul capitaluri proprii, care devine negativ în anii2002 ºi 2003, respectiv de -1.083,6 miliarde lei ºi de -785,7 miliarde lei.

În aceste condiþii financiare, managementul com-paniei nu a considerat ca fiind oportunã înfiinþareaunei capacitãþi de audit intern doar în ultimul an deraportare financiarã analizat, când situaþia devenisedramaticã, falimentul fiind iminent, dar amânatãdeclanºarea lui tocmai datoritã statutului de com-panie publicã de interes naþional ºi strategic, a cãreiîncetare de activitate ar fi perturbat pânã la blocajactivitatea unor sectoare economice adiacente sauconexe domeniului în care aceasta activeazã, cu efectemult mai grave decât disfuncþionalitãþile în lanþ ge-nerate partenerilor de afaceri, din cauza managemen-tului financiar defectuos.

Consideraþii privind debutul funcþiei de audit intern

Se înfiinþeazã târziu un serviciu de audit intern pen-tru cã se înþelege greu de cãtre managementul de vârfcare este rolul auditului intern în cadrul entitãþii. Seacceptã o structurã minusculã comparativ cu altestructuri organizatorice de la nivelul central al com-paniei (care, de regulã, sunt formate din 9 - 10 posturide execuþie), iar aceasta a fost prevãzutã în cadrulorganigramei ca un serviciu aparþinând de o direcþiegeneralã de control ºi audit intern, ceea cea fost denaturã sã afecteze independenþa funcþionalã a auditu-lui intern al entitãþii.

Insuficienþa numãrului de auditori interni s-a reflectatîn desfãºurarea unui numãr extrem de redus de misi-uni de audit intern, anual fiind programate în medie3- 4 acþiuni, existând încã din faza de proiectare a pro-gramului anual o rezervã de timp pentru misiuni ad-hoc, pregãtirea profesionalã ºi efectuarea concediilorde odihnã. Numãrul extrem de redus al misiunilor

30


realizate anual determinã ca, pe termen lung, struc-tura de audit intern sã nu poatã asigura recurenþaunor audituri pentru unele funcþii sau activitãþi, ceeace va duce la o pierderea considerabilã de eficienþã aacestei activitãþi.

Structura nou creatã va suferi la scurt timp mutaþiiorganizatorice importante, în sensul cã se vor separa,în anul urmãtor, controlul propriu de auditul intern,pentru a se asigura respectarea independenþei acestu-ia din urmã. Dar, prin efectivul redus al auditorilorinterni prevãzuþi în organigramã ºi în statul defuncþii, direcþia se transformã în serviciu de auditintern, lucru care, datã fiind impetuozitatea cu care s-au desfãºurat primele misiuni de audit intern, re-prezintã o primã înfrângere ºi „punere la colþ” aresponsabilului funcþiei de audit intern.

Primul impact: managementul incomodat

de constatãrile primelor misiuni de audit intern

Pentru cã primele misiuni realizate au relevat exis-tenþa unor carenþe mari în controlul intern, precum ºianomalii organizatorice ºi procedurale în cadrul unoractivitãþi esenþiale de genul activitãþi de resurseumane sau cea comercialã-achiziþii, acestea s-audesfãºurat greoi, întâmpinând rezistenþã.

ªi, ca orice organism nou care apare ºi încearcã sã sedezvolte, auditul intern a avut parte de o serioasãreacþie de respingere, concretizatã în presiuni asupraresponsabilului cu aceastã activitate, care au culminatcu schimbarea acestuia din funcþie.

S-a transmis un semnal persuasiv auditorilor interni,acela de a-ºi desfãºura activitatea fãrã a deranja, fãrãa submina sau a incomoda structura piramidalã ºistufoasã de manageri de diverse nivele ºi subor-donãri.

Tot pentru a-i descuraja ºi demotiva pe cei care erauimplicaþi în efectuarea propriu-zisã a auditului intern,deºi existã prevederi exprese în legea privind auditulintern cu privire la stimularea auditorilor interni prinacordarea unui spor de complexitate de 25% la sala-riul de bazã, conducerea companiei, prost avizatã decompartimentele de resort, nu a fãcut posibilã apli-carea acestei recompensãri a auditorilor interni, fapt

ce a generat frustrare, tendinþa de migrare în altefirme sau entitãþi.

Motivaþia refuzului de a acorda acest spor pentrucomplexitatea, riscul ºi importanþa pe care o pre-supune activitatea de audit intern era aparent plauzi-bilã: cei care efectuau activitãþile de audit intern nuerau încadraþi ca auditori interni, ci ocupau funcþii deeconomiºti, deoarece acesta era titlul ºi calificareaatestatã de cãtre diplomele lor de absolvire. Deºiorganigrama a fost adaptatã la cerinþele legale, careprevedeau înfiinþarea unui serviciu de audit intern,nu au fost operate ºi modificãrile adecvate în statul defuncþii ºi nici în contractul colectiv de muncã, fiindlãsatã la libera apreciere a angajatorului acordareasporului legal pentru complexitatea muncii unuiauditor.

Demotivarea a generat fluctuaþii de personal, aproxi-mativ 30% din auditori interni plecând de-a lungultimpului în alte firme sau entitãþi publice, undemunca de audit intern este mai bine plãtitã ºi apreci-atã. Perioada de un an maxim doi cât rãmân în com-panie este privitã doar ca o perioadã utilã de ucenicieºi de acumulare de experienþã, iar efectul psihologicasupra celor rãmaºi este de a le întãri convingerea cãsoluþia optimã este aceea de a migra în alte organiza-þii, pe aceeaºi poziþie de auditor intern, dar cu altãrecunoaºtere a importanþei ºi rolului pe care îl au.

Primele misiuni au fost misiuni de conformitate ºiregularitate, respectarea cadrului legal în domenii ex-trem de importante pentru companie precum: resur-sele umane, achiziþii publice, serviciile juridice, finan-ciar-contabil, inventarierea patrimoniului, tehnic-exploatare, comerciale, iar pentru anul 2007 se pre-coniza organizarea primelor misiuni de tipul con-silierii ºi a auditului de sistem ºi de performanþã.

Se remarcã faptul cã, deºi control intern, în aparenþã,este destul de bine organizat, gradul de încredere alauditorilor interni în acesta este în mod sistematicscãzut, ceea ce se explicã prin aceea cã persoaneledesemnate sã exercite aceste controale interne au oreputaþie proastã în ceea ce priveºte integritatea, pro-fesionalismul, iar la nivel de control ierarhic operativse constatã existenþa multor manageri inferiori capregãtire ºi experienþã propriilor subordonaþi, pe carele era foarte greu sã-i controleze efectiv ºi eficient,realizând mai mult un control al prezenþei ºi al capa-citãþilor fizice de moment ale acestora de a-ºi realizasarcinile curente.

313/2008

Toate aceste aspecte relevate demonstreazã cã enti-tatea descrisã mai sus dezvoltã în general un mediude control slab, incapabil sã detecteze riscurilemajore, sã previnã apariþia fraudelor financiare ºi adisfuncþionalitãþilor, iar prima etapã în activitateafireascã a funcþiei de audit intern, respectiv cea deevaluare a riscurilor, devine o procedurã efectivãîncepând cu anul 2006.

Procedura se aplicã cu seriozitate, evaluarea risculuirealizându-se riguros, dupã o prealabilã identificare afactorilor de risc, mai ales cã în 2005 a avut loc o eva-luare externã a activitãþii auditorilor interni, care asemnalat ca un neajuns major al acelei perioade, insu-ficienta importanþã datã procedurii de analizã ariscurilor.

Analiza riscurilor devine o continuã preocupare aauditorilor interni, observându-se cã, pentru o maibunã reflectare a situaþiei reale, s-au avut în vederepatru factori de risc, dintre care cel mai bine ponderateste cel care face referire la perioada scursã de la ulti-ma auditare(35%).

Misiunile de audit intern efectuate în cadrul com-paniei, a cãror duratã de realizare a fost de 2-3 luni,din care perioada prevãzutã pentru intervenþia la faþalocului reprezenta 2/3 din timpul alocat, au fost în ceamai mare parte misiuni de asigurare, centrate pe oanumitã funcþie (financiar-contabilã, comercialã,

tehnicã, asistenþã juridicã) ºi s-au concretizat în con-statãri, F.I.A.P.- urile, F.C.R.I.-urile extrem denumeroase, cu zecile, asemenea ºi recomandãrile for-mulate, dificultãþi fiind semnalate atât în ceea cepriveºte reacþia managerilor entitãþilor auditate, cât ºiîn ceea ce priveºte implementarea recomandãrilor,pentru care nu au mai fost nici resurse umane ºi nicirezerve de timp suficiente pentru a monitoriza cores-punzãtor modul în care sunt aduse la îndeplinireacestea.

Pasivitatea faþã de aplicarea îmbunãtãþirilor propusede auditori a scãzut din eficienþa funcþiei de auditintern în primii ani de manifestare a acesteia în com-panie.

Impactul psihologic ºi organizaþional nu a fost de negli-jat, iniþial, acesta fiind de respingere, pentru cã, pe de-o parte, managementul de nivel mediu ºi inferior, în ceamai mare parte incompetent, se simþea ameninþat, submi-nat, clãtinat de pe poziþia ocupatã prin multitudineadisfuncþionalitãþilor relevate cu ocazia misiunii ºi, pede altã parte, pentru cã, din cauza numãrului insufi-cient de personal, precum ºi slabei dotãrii tehnice ºiinformaþionale, se auditau serviciile ºi funcþiile con-siderate esenþiale, multe altele neputând fi progra-mate nici mãcar pentru perioada urmãtorilor 3 ani,ceea ce crea impresia unei selecþii a misiunilor în modîntâmplãtor sau preferenþial ºi subiectiv.


32

Dupã 2- 3 ani de funcþionare, se remarcã faptul cãneliniºtea de la debutul manifestãrii funcþiei de auditintern s-a atenuat ºi cã s-a revenit la starea de indife-renþã ºi de lipsã de preocupare pentru multe din defi-cienþele semnalate.

Soluþii de adaptare a tehnicilor de audit intern utilizate,

pentru aprecierea corectã a activitãþii desfãºurate

Din punct de vedere al tehnicilor utilizate de auditoriiinterni, aceºtia au remarcat cã, în ceea ce priveºteinterviul ºi chestionarele, cei implicaþi din cadrulentitãþii auditate au tendinþa sã retracteze ce aurecunoscut sau declarat anterior, reconcilierile fiinduneori soldate cu rãsturnãri de poziþii.

Atât chestionarele de luare la cunoºtinþã, cât ºi inter-viurile, dar mai cu seamã notele de relaþii sunt docu-mentele de lucru unde se recunoaºte contactul directdintre auditor ºi cel auditat, auditorul care evalueazã,de exemplu, sistemele de control intern poatã sã hotã-rascã asupra naturii, întinderii ºi duratei celorlalteproceduri la care apeleazã pentru colectarea dovezi-lor, în funcþie de calitatea informaþiilor obþinute în ur-ma unor interviuri sau completãrii unor chestionare.

Prin urmare, aceste proceduri cu rol de informare ºiclarificare îl ajutã pe auditorul intern într-o mai bunãorientare a activitãþii sale, numai cã acel auditat nucunoaºte aceste detalii, nu poate fi sigur nici de trãini-cia cu care auditorul respectã standardul de indepen-denþã ºi de confidenþialitate ºi trãieºte cu impresia cã„divulgã“ din micile probleme interne ale comparti-mentului ºi cã, poate, mai târziu o sã suporte con-secinþe neplãcute ale posibilei lor denunþãri.

Mulþi dintre cei intervievaþi, chestionaþi se tem decontrol ºi implicit de audit. Ei vor avea tendinþa sã nufie sinceri sau sã nu aibã curajul de a comunicaauditorului intern multe dintre disfuncþionalitãþilecunoscute, astfel auditorul nu obþine suficienteindicii pe baza cãrora sã aplice procedurile adecvate,cum ar fi o eºantionare nesemnificativã în cadrul unortestãri, care rãpesc timp preþios ºi care nu conduc lacolectarea unor probe relevante.

Faptul cã aceºtia semneazã sau cunosc amãnuntul cãvor semna chestionarul, nota de relaþii are un efectinhibator, deoarece existã impresia cã, la un momentdat, se va afla cine a recunoscut-divulgat problema X

sau Y ºi cã vor avea neplãceri din partea diverselorpersoane implicate în generarea disfuncþionalitãþilorsemnalate. Sub protecþia anonimatului, persoaneleintervievate, chestionate, vor avea cu siguranþã cura-jul de a comunica faptele ºi aspectele pe care lecunosc, pentru cã vor avea convingerea cã nu vor fivictimele unor posibile rãzbunãri în viitor din parteacelor care, în spatele unui control intern plin decarenþe ºi slãbiciuni, se fac vinovaþi de multe dintreiregularitãþile depistate de auditorul intern.

Spre deosebire de un auditor extern, a cãrui indepen-denþã este evident mai mare decât a unui auditorintern, care din punct de vedere juridic, financiar ºiorganizatoric este subordonat angajatorului sãu,auditorul intern prelucreazã documente care nu suntproprietatea lui, sunt proprietatea entitãþii publice lacare este angajat.

Se cunoaºte faptul cã în multe locuri documentele cir-culã haotic ºi, în aceste condiþii, mulþi dintre cei audi-taþi ar putea trãi cu impresia cã semnãtura lor pusã peo foaie de interviu, chestionar, notã de relaþii ar putea,cândva, sã fie o dovadã contra lor (mai ales când,frecvent, promovãrile sau disponibilizãrile sunt prilejde reglãri de conturi între diverºi rivali la locul demuncã). De aceea se impune acceptarea ideii cã anoni-matul celor care îi ajutã pe auditori în procedurile decolectare a dovezilor (probelor) va influenþa pozitiv efi-cienþa unor tehnici precum interviul, chestionarele, notelede relaþii, deoarece, sub protecþia anonimatului, ceiimplicaþi vor avea curajul sã comunice mai bine ceeace trebuie auditorului pentru ca acesta sã nu sedepãrteze de sursa sa de probe.

Anonimatul trebuie coroborat cu cuprinderea a câtmai multor indivizi, persoane în completarea ches-tionarelor, notelor de relaþii, interviurilor, pentru a nuignora practic ºansa de a obþine indicii despre pro-ducerea unor fraude, a cãror detectare este oricummai dificilã decât a erorilor. Orice persoanã exclusã dela un interviu, chestionar ar putea fi potenþial per-soana care sã comunice cu curaj o fraudã, un viciu deprocedurã, o abatere semnificativã de la cadrul legal,un abuz. De asemenea, aceste tehnici de intervievare,chestionare, ar trebui sã se desfãºoare simultan, pen-tru a putea contracara efectele intimidãrilor persua-sive sau ale prelucrãrilor ulterioare ale rãspunsurilorcelor intervievaþi.

Realizarea unor interviuri eficiente ºi a unor ches-tionare relevante reprezintã o soluþie pentru o planifi-care judicioasã a altor proceduri de audit, care, de re-


333/2008

gulã, sunt mari consumatoare de timp ºi totodatã,oferã ºansa obþinerii unor informaþii pe baza cãroraauditorul intern sã se focalizeze pe acele problemecare, din punct de vedere al riscurilor, sunt prioritarepentru entitate iar a cãror remediere în timp optim arevidenþia plusul de valoare pe care auditul intern îlpoate oferi în mod concret.

În concluzieStudiul de caz prezentat, parte a unei cercetãri maiample, care se va extinde ºi asupra altor agenþi eco-nomici din sectorul de stat, a atins punctele nevralgiceale funcþiei de audit intern recent implementatã încadrul unei entitãþi publice economice afectatã de osituaþie financiarã dezastruoasã, dar este foarte pro-babil ca problematica relevatã sã nu aibã caracter deunicitate ºi sã regãsim multe dintre aspectele evi-denþiate ºi la alþi agenþi economici de acest gen.

Soluþiile propuse vizeazã aspectele practice ale activi-tãþii auditorilor interni, în special pe cele legate deintegrarea funcþiei de audit intern în ansamblul

funcþiilor entitãþii, pentru o mai bunã încorporare arezultatelor finale ale auditorilor în procesele mana-geriale. Comunicarea reciprocã dintre auditor internºi persoana audiatã va fi mai lejerã ºi se va consolidaîn condiþiile în care confidenþialitatea informaþiilor vafi mai bine perceputã dacã va fi susþinutã de protecþiasuplimentarã oferitã de anonimatul celui care inter-acþioneazã direct cu auditorul intern.


Ghiþã Marcel, Auditul Intern, Bucureºti , EdituraEconomicã 2004;

Renard Jacques, Audit intern - teorie ºi practicã, M.F.P. 2001;Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern;O.M.F.P. nr.38/2003 privind aprobarea Normelor gene-

rale privind exercitarea activitãþii de audit publicintern;

Standarde de audit intern - hpp.www.cafr.ro; Hotãrâreanr. 88/2007 a Camerei Auditorilor Financiari dinRomânia

Site-ul Ministerului Economiei Finanþelor Publice, infor-maþii despre contribuabili - www.mfinante.ro

Bibliografie

În îndeplinirea misiunilor sale audi-torul financiar trebuie sã-ºi clarificeurmãtoarele aspecte legate de situ-aþiile financiare:- dacã imaginea datã de situaþiile

financiare corespunde cu cunoaº-terea generalã a entitãþii auditate;

- dacã situatiile financiare sunt în

concordanþã cu criteriile date decadrul aplicabil de raportarefinanciarã, cu alte cerinþe legatede prezentãrile obligatorii caretrebuie cuprinse în situaþiilefinanciare;

- dacã acestea conþin prezentãri lo-gice, relevante, exhaustive, credi-bile, neutre, inteligibile în legã-turã cu afacerea, cu poziþia finan-ciarã ºi performanþele realizate;

- dacã situaþiile financiare sunt cuadevãrat reale ºi corecte, astfelîncât sã îndeplineascã necesitãþilede informaþie financiarã ale unorutilizatori vizaþi, alþii decât partearesponsabilã.

Aceasta pentru a putea rãspunde laîntrebarea utilizatorilor de informaþiiprezentate în situaþiile financiare:Oferã situaþiile financiare o imaginefidelã a poziþiei financiare a entitã-þii, a contului de rezultate ºi a ta-bloului fluxurilor de trezorerie, pen-tru anul încheiat, în conformitate cuCadrul Aplicabil de raportare finan-ciarã ?Utilitatea lucrãrii semnatã de prof.univ.dr. Tatiana DÃNESCU este do-

veditã tocmai prin înfãþiºarea, într-operspectivã clarã, a mediului de au-dit, sunt puse la dispoziþia cititorilor:- un material consistent care prez-

intã într-o manierã explicitã, con-cisã ultimele noutãþi în domeniulauditului, unde exemplele seinstituie în instrumente de sprijinîn studierea acestora de cãtre ceiinteresaþi;

- dezbateri asupra modificãrilordin domeniu, prin includerea decãtre autoare a schimbãrilor dinlegi ºi reglementãri care afecteazãdomeniul auditului financiar,oferind practicienilor în audit,studenþilor cele mai recente textede audit disponibile;

- o redare echilibratã, cumpãnitã aactivitãþilor, procedurilor ºi tehni-cilor de audit, îmbogãþitã cuexemple ºi prezentãri ale bunelorpractici în audit;

- ajutor pentru stagiarii în activita-tea de audit care pot gãsi rãspun-suri ºi clarificãri la posibile pro-bleme aflate în arealul pregãtiriilor pentru accesul la profesia deauditor financiar.

34

Au trecut opt ani de la adoptarea ºiaplicarea Standardelor Internaþio-nale de Contabilitate, actualeleStandarde Internaþionale de Ra-portare Financiarã, în România.Globalizarea economiilor naþionaleºi integrarea pieþelor financiare aureprezentat argumentul forte înfavoarea IFRS. Atât investitorii, câtºi analiºtii financiari trebuie sã înþe-leagã situaþiile financiare ale firme-lor strãine atunci când doresc sã lecumpere acþiunile. Este adevãrat cãei sunt interesaþi sã poatã comparasituaþiile financiare ale unor firmestrãine ºi sã fie asiguraþi cã infor-maþiile sunt de înaltã calitate, vali-

date prin audit financiar. Armo-nizarea la IFRS induce costuri con-siderabile în toate þãrile care le-auaplicat, dar aduce foarte multe be-neficii atât pentru societãþile indivi-duale, multinaþionale, cât ºi pentruguvernul naþional, precum: rele-vanþã, calitate ridicatã, raportarecomparabilã care încurajeazã in-vestiþiile internaþionale, accesul pepieþele internaþionale de capital,controlul mai uºor al companiilormultinaþionale. Un sistem trans-parent de raportare va micºora cos-tul capitalului – atât pentru socie-tate, cât ºi pentru þarã, în sine. Înplus, se vor putea crea condiþiile

necesare stabilitãþii pieþelor ºi creº-terii economice. Un investitor nuva investi în þãrile în care ra-poartele ºi situaþiile financiare suntcaracterizate de ambiguitate, delipsa comparabilitãþii ºi a relevan-þei. Iatã argumentele pentru carecompaniile „au luat cu asalt“ IAS/IFRS în raportarea financiarã. Eranevoie de un sistem unitar de nor-me contabile universale. AbilitateaIASC-lui, actualmente IASB, de a fireprezentat de organisme profe-sionale europene, pregãtirea unorexperþi europeni în marile cabinetemultinaþionale de contabilitate aureuºit sã convingã inclusiv Uniu-

IFRS - global accountancy norms characterized by quality

Key words: fair presentation, financial statements, financial position, performance, cash flows, accounting policie and, notes, economic decision

The present article is the result of the observation, analyses and personal conclusions over the evolution of the IFRS foreseen atglobal level, their impact over the national and international companies all over the world and, nevertheless, the informational inputsfrom the Financial Statements which must be defined by the level of their transparency, relevance and comparability. The presentarticle wishes to translate the transparency of the Financial Statements imposed by the General Framework, IFRS, IAS, IFRIC, SIC,guides of interpretation, case studies and conclusions. In which way the Financial Statements could be transparent and relevant when 4 of the 5 components of the Financial Statementsare flooded with numbers that have no meaning for those with no specific skills and knowledg? The answer is given by IFAC through the Accounting Politics and Explaining Notes. It's a matter of economic general knowledge andknow-how concerning the IFRS area of interest and also the skills of the accounting professionals to transform the numbers into sim-ple explanations, comprehensive and relevant, in such matter that, after the lecture of the financial statements, their quality attrib-utes to be fulfilled.

Abstract

IFRS - Norme contabile globale

caracterizate prin calitate*

Prof.univ.dr. AnaMORARIU,


* Comunicare susþinutã la seminariile din Bucureºti ºi Constanþa, cu tema Abordãri ale auditului financiar în anul 2008.

353/2008


nea Europeanã cã directivele euro-pene specifice raportãrilor financia-re este necesar sã fie amendate pen-tru a asigura conformitatea cuIFRS.

În România accelerarea procesuluide privatizare, dezvoltarea pieþeide capital ºi a economiei libere depiaþã, precum ºi accentuarea proce-sului de globalizare economicã auimpus o dezvoltare continuã a sis-temului de contabilitate. În acestsens, evoluþiile înregistrate în do-meniul contabil au fost corelate cucele înregistrate pe plan europeanºi internaþional, unde se manifestãtot mai evident tendinþa de a seasigura un cadru comun de întoc-mire ºi prezentare a situaþiilorfinanciare prin care sã se ofereinformaþii relevante ºi credibileinvestitorilor prezenþi ºi potenþiali,creditorilor financiari, managerilor,instituþiilor guvernamentale ºicelorlalþi utilizatori interesaþi deinformaþia financiar-contabilã.

În acest context, dezvoltarea unuisistem contabil ºi de audit financiarcompatibil pe plan european ºiinternaþional ºi, bineînþeles, apli-carea corectã în practicã a acestuiasunt de naturã sã ofere rigoareaatât de necesarã mai ales economii-lor în tranziþie. Ceea ce, fãrã în-doialã, conduce la creºterea încre-derii investitorilor interni ºi inter-naþionali, dar ºi a instituþiilor decredit, de asigurare-reasigurare ºi apieþei de capital în general prinprotecþia pe care o oferã informaþiacontabilã, construitã ºi auditatãcorespunzãtor.

Aplicarea IFRS în România repre-zintã o provocare pentru profesio-nistul contabil, care prin gândireaºi acþiunea sa este chemat sã aducãvaloare pentru întreprindere. Eltrebuie sã fie capabil sã reflectezeasupra tratamentului contabil al

fiecãrei tranzacþii, sã aprofundezeanaliza proceselor ºi fenomenelorce se regãsesc în raportãrile finan-ciare, sã-ºi foloseascã raþionamen-tul profesional în a alege cea maibunã alternativã pentru a prezentaimaginea fidelã a companiei, atuncicând are la dispoziþie mai multetratamente contabile. Prin acþiuneacompetentã ºi creativã a profesio-nistului contabil entitatea va fi ast-fel pusã în faþa unei noi forme de agândi informaþia financiarã, în carerealitatea economicã se va substituiformei juridice, iar valoarea justãva înlocui costul istoric.

Contabilitatea din România a asi-milat, aºadar, conceptele europeneale economiei libere, astfel încâtaceasta devine capabilã sã realizezeo reprezentare a realitãþii înþeleasãde orice persoanã avizatã, prin uti-lizarea limbajului comun, dat deStandardele Internaþionale de Ra-portare Financiarã.

IFRS priveºte cele cinci compo-nente ale situaþiilor financiare:bilanþ, cont de profit ºi pierdere,Situaþia modificãrilor de capitaluri,Situaþia fluxurilor de numerar ºiNotele explicative, pe care leregãsim în aceeaºi componenþã ºiîn OMFP 1752/2005 – Noile regle-mentãri contabile conforme cu Di-rectivele Europene. Primele patrusituaþii sunt inundate de cifre, inte-ligibilitatea acestor situaþii depin-zând de cea de-a cincea situaþie,prin care profesionistul contabiltrebuie sã dezvolte, sã adauge, sãprezinte clar, coerent ceea ce nuconþin sau nu explicã cele patrusituaþii, astfel încât ele sã devinãînþelese pentru orice utilizator cucunoºtinþe, avansate sau minime,economice. Notele explicative ºipoliticile contabile la situaþiile fi-nanciare anuale conþin informaþiisuplimentare, relevante pentru ne-

cesitãþile utilizatorilor privindunele elemente semnificative dinbilanþ, profit ºi pierdere, capitaluriºi fluxuri de numerar. Ele oferãdescrieri ºi detalieri ale elementelorprezentate în cele patru situaþii. Laîntocmirea situaþiilor financiare,conducerea trebuie sã evaluezecapacitatea entitãþii de a-ºi conti-nua activitatea.

Dacã ar exista incertitudini peaceastã temã ele trebuie evidenþi-ate. Situaþiile financiare trebuieîntocmite folosind contabilitatea deangajamente, cu excepþia infor-maþiilor privind fluxurile de tre-zorerie.

1. Informaþii despre bilanþ. Fiecarerând din bilanþ trebuie explicat.Prezentarea separatã în bilanþ aaltor elemente are la bazã trei cri-terii:

a. natura, lichiditatea activelor,precum ºi pragul lor de semnifi-caþie. Aceasta presupune o pre-zentare separatã a fondului co-mercial ºi a activelor proveninddin cheltuieli de dezvoltare, aactivelor monetare ºi nemone-tare, precum ºi a activelor cu-rente ºi a celor imobilizate;

Un investitor nu va investi în þãrile

în care rapoartele ºi situaþiile financiare

sunt caracterizate de ambiguitate,

de lipsa comparabilitãþii ºi a relevanþei

36

Auditul ºi raportãrile financiare, de la teorie la practicã

b. funcþia activelor în cadrul între-prinderii care conduce la pre-zentarea separatã a activelor fi-nanciare ºi de exploatare, astocurilor, creanþelor, numeraru-lui ºi a echivalentului de nume-rar;

c. suma, natura ºi delimitarea întimp a datoriilor purtãtoare ºinepurtãtoare de dobândã ºi aprovizioanelor, clasificate în cu-rente ºi pe termen lung, a capi-talurilor. În cazul acestora dinurmã pentru fiecare clasã decapital social se vor prezenta:numãrul de acþiuni autorizate,numãrul acþiunilor emise ºi vãr-sate integral, valoarea nominalãpe o acþiune, numãrul de acþiunila începutul ºi sfârºitul anului,acþiunile deþinute de entitate,filiale sau entitãþi asociate, acþi-uni pentru emisiune în bazacontractelor de opþiuni ºi a con-tractelor de vânzare, natura ºiscopul fiecãrei rezerve. Pentruentitãþile ale cãror acþiuni suntcotate pe piaþa de capital sauprezintã informaþii consolidateeste necesar sã se prezinte rezul-tatul pe acþiune de bazã ºirezultatul pe acþiune diluat.

Fiecare entitate trebuie sã eviden-þieze alte subclasificãri ale elemen-telor-rând prezentate, clasificateconform cerinþelor IFRS. Spreexemplu, elementele de imobilizãrinecorporale sunt împãrþite pe gru-pe conform IAS 38, cele corporalepotrivit IAS 16. Creanþele sunt di-vizate pe grupe de creanþe comer-ciale, creanþe în cadrul grupului,creanþe de la pãrþi afiliate, plãþileefectuate în avans ºi alte sume;stocurile clasificate conform IAS 2.

Activele imobilizate - prezintãmiºcãrile diverselor elemente deimobilizãri. În acest scop, se prezin-tã distinct, începând cu preþul deachiziþie sau costul de producþie,pentru fiecare element de imobi-lizare, pe de o parte, creºterile, ce-dãrile ºi transferurile în cursulexerciþiului financiar, iar, pe de altãparte, ajustãrile cumulate de valoa-re la începutul exerciþiului finan-ciar ºi la data bilanþului, precum ºirectificãrile efectuate în cursul exer-ciþiului financiar asupra ajustãrilorde valoare din exerciþiile financiareprecedente.

Situaþia creanþelor ºi a datoriilor –se prezintã separat creanþele deîncasat în termen de un an ºi pesteun an, precum ºi datoriile de plãtitsub un an, între 1 ºi 5 ani ºi peste 5ani. Se vor menþiona urmãtoareleinformaþii: clauzele legate de achi-tarea datoriilor ºi rata dobânziiaferente împrumuturilor, datoriipentru care s-au depus garanþii sauau fost efectuate ipotecãri, valoareaacestora, valoarea obligaþiilor pen-tru care s-au constituit provizioane,valoarea obligaþiilor privind platapensiilor.

Provizioanele - prezintã urmã-toarele informaþii:

a) valoarea provizioanelor la înce-putul exerciþiului financiar;

b) sumele cu care provizioanele aufost majorate sau diminuate încursul exerciþiului financiar;

c) natura, sursa sau destinaþia ori-cãror astfel de transferuri;

d) valoarea provizioanelor la sfâr-ºitul exerciþiului financiar.

Repartizarea profitului - prezintãseparat propunerea de repartizarea profitului net pe destinaþii, astfel:

a) sumele repartizate la rezerve;

b) sumele repartizate pentru aco-perirea pierderilor contabile dinanii precedenþi;

c) dividende;

d) alte repartizãri.

Participaþii ºi surse de finanþare

Se menþioneazã existenþa oricãrorcertificate de participare, valorimobiliare, obligaþiuni convertibile,capital social subscris / patrimoniulentitãþii; numãrul ºi valoarea totalãa fiecãrui tip de acþiune emise, acþi-uni rãscumpãrabile, acþiuni emiseîn timpul exerciþiului financiar,obligaþiuni emise.

2. Informaþii despre contul de pro-fit ºi pierdere. Prezentarea ele-mentelor de performanþã ajutã laînþelegerea performanþelor finan-ciare ºi la previziunile rezultatelorviitoare. Trebuie prezentate criteri-ile de clasificare a cheltuielilor ºiveniturilor: dupã naturã sau dupãdestinaþie (funcþie). Analiza rezul-tatului din exploatare prezintã de-falcarea cheltuielilor de exploataredupã destinaþie numai pentrurezultatul din exploatare, oferindinformaþii mai relevante pentru uti-lizatori. Nu trebuie uitat cã alo-carea costurilor pe destinaþii poatenecesita alocãri arbitrare ºi poate

Dezvoltarea unui sistemcontabil ºi de audit financiarcompatibil pe plan europeanºi internaþional ºi aplicareacorectã în practicã a acestuiasunt de naturã sã ofererigoarea atât de necesarãmai ales economiilor în tranziþie

373/2008


implica utilizarea raþionamentuluiprofesional.

Atunci când au loc o reducere avalorii contabile a stocurilor pânãla valoarea realizabilã netã ºi a imo-bilizãrilor corporale pânã la valoa-rea recuperabilã sau reluãri de re-duceri, restructurarea activitãþilorunei entitãþi ºi reluarea oricãrorprovizioane pentru costurile re-structurãrii, cedãri ale investiþiilor,activitãþi întrerupte, anularea unorprovizioane rãmase fãrã obiect,atunci elementele de venituri ºicheltuieli trebuie prezentate sepa-rat.

Informaþii privind costurilesalariale

Indemnizaþiile acordate mem-brilor organelor de administra-þie, conducere ºi supraveghere;

Obligaþiile contractuale cu pri-vire la plata pensiilor cãtre foºtiimembri ai organelor de admi-nistraþie, conducere ºi suprave-ghere, indicându-se valoarea to-talã a angajamentelor pentrufiecare categorie;

Valoarea avansurilor ºi credite-lor acordate membrilor organe-lor de administraþie, conducereºi supraveghere în timpul exer-ciþiului financiar: rata dobânzii;principalele cauze ale creditului;suma rambursatã pânã la aceadatã; obligaþii viitoare de genulgaranþiilor asumate de entitateîn numele acestora;

Salariaþi: numãr mediu, cu de-falcarea pe fiecare categorie;salarii plãtite sau de plãtit, afe-rente exerciþiului financiar; chel-tuieli cu asigurãrile sociale; altecheltuieli cu contribuþiile pentrupensii.

3. Situaþia modificãrilor capita-lurilor proprii. Este important sã seprezinte sumele distribuite cãtreacþionari, soldul rezultatelor repor-tate la începutul perioadei ºi la databilanþului, o revizuire ºi analizã avalorii contabile a capitalului socialvãrsat ºi a fiecãrei rezerve la înce-putul ºi sfârºitul perioadei, rele-vându-se modificãrile care au avutloc între cele douã perioade; profi-tul sau pierderea perioadei. În notetrebuie prezentatã pentru fiecarecomponentã a capitalurilor proprii,efectul modificãrilor politicii con-tabile ºi al corecþiilor erorilor, re-cunoscute conform IAS 8.

4. Situaþia fluxurilor de numerar,eficientã pentru a rãspunde limiteicontabilitãþii de angajamente ºi aanaliza activitãþile care produc in-trãri ºi ieºiri de numerar.

În note trebuie prezentate informa-þii despre bazele de întocmire asituaþiilor financiare ºi despre po-liticile contabile utilizate.

Principii, politici ºi metodecontabile

Trebuie prezentate urmãtoarele in-formaþii:

Reglementãrile contabile aplica-te la întocmirea ºi prezentareasituaþiilor financiare anuale;

Abaterile de la principiile con-tabile ºi politicile contabile, de lametodele de evaluare ºi de laalte prevederi din reglemen-tãrile contabile;

Dacã valorile prezentate în situ-aþiile financiare anuale nu suntcomparabile, absenþa compara-bilitãþii trebuie explicatã în no-tele explicative, însoþitã de co-mentarii relevante;

Valoarea rezidualã pentru imo-bilizãri stabilitã în situatia încare nu se cunoaºte preþul deachiziþie sau costul de producþieal acestora;

Suma dobânzilor incluse în cos-tul activelor imobilizate ºi circu-lante cu ciclu lung de producþie;

În cazul reevaluãrii imobilizã-rilor corporale: elementele su-puse reevaluãrii, metodele uti-lizate, valoarea la cost istoric aimobilizãrilor reevaluate, trata-mentul în scop fiscal al rezerveidin reevaluare, modificãrile re-zervei din reevaluare;

Dacã activele fac obiectul ajus-tãrilor excepþionale de valoareexclusiv în scop fiscal, sumaajustãrilor ºi motivele pentrucare acestea au fost efectuate seprezintã în notele explicative.

Dacã valoarea prezentatã în bilanþ,rezultatã dupã aplicarea metodelorFIFO sau CMP, diferã în mod sem-nificativ, la data bilanþului, de va-loarea determinatã pe baza ultimeivalori de piaþã cunoscute înainte dedata bilanþului, valoarea acesteidiferenþe trebuie prezentatã în no-tele explicative. O serie de indica-

Un sistem transparent de raportare va micºora

costul capitalului - atât pentru societate,

cât ºi pentru þarã, în sine.În plus, se vor putea crea

condiþiile necesare stabilitãþii pieþelor

ºi creºterii economice

38


tori cu semnificaþie relevantã tre-buie analizaþi ºi prezentaþi1:

Indicatori de lichiditate:

a) Lichiditatea curentã – oferã ga-ranþia acoperirii datoriilor cu-rente din activele curente

Valoarea recomandatã acceptabilãa acestui indicator este de cca 2.

b) Lichiditatea imediatã (testulacid) – aratã posibilitatea achi-tãrii datoriilor curente din valo-rile de trezorerie disponibileexistente, precum ºi din celecare se vor încasa în urma li-chidãrii creanþelor la scadenþã

Dacã valoarea indicatorului estemai mare decât 1, existã garanþiaacoperirii datoriilor curente, iardacã este mult mai micã de 1 avemsemnalul cã existã grave dificultãþide achitare a datoriilor scadente.

Indicatori de risc:

c) Gradul de îndatorare – exprimãponderea creditelor pe termenlung (capitalul împrumutat) încapitalul propriu sau în capi-talul angajat (capital propriu +capital împrumutat)

d) Indicatorul de acoperire a do-bânzilor – determinã de câte orientitatea poate achita cheltu-ielile cu dobânda

Cu cât valoarea indicatorului estemai micã cu atât poziþia entitãþiieste consideratã mai riscantã.

Indicatori de activitate:

e) Viteza de rotaþie a stocurilor(rulajul stocurilor) – aproxi-meazã de câte ori stocul a fostrulat de-a lungul exerciþiuluifinanciar sau numãrul de zile încare bunurile sunt stocate înentitate.

f) Perioada medie de încasare aclienþilor – calculeazã eficaci-tatea entitãþii în colectarea cre-anþelor sale ºi exprimã numãrul

de zile pânã la data la care de-bitorii îºi achitã datoriile cãtreentitate.

O valoare în creºtere poate indicaprobleme legate de controlul credi-tului acordat clienþilor.

g) Perioada medie de platã a furni-zorilor – aproximeazã numãrulde zile de creditare pe care enti-tatea o obþine de la furnizoriisãi. În mod ideal ar trebui sãincludã numai creditorii comer-ciali.

h) Viteza de rotaþie a activelor imo-bilizate - evalueazã eficacitateamanagementului activelor imo-bilizate prin examinarea valoriicifrei de afaceri generate de oanumitã cantitate de active imo-bilizate

i) Viteza de rotaþie a activelor to-tale – evalueazã eficacitatea ma-nagementului activelor totaleprin examinarea valorii cifrei deafaceri generate de acestea

Indicatori de profitabilitate: ex-primã eficienþa entitãþii în rea-lizarea de profit din resurseledisponibile.

Total activeCifra de afaceri

Active imobilizateCifra de afaceri

Achiziþii de bunuri, fãrã servicii

Sold mediu furnizori ×365 = Nr. zile

de creditare

Cifra de afaceriSold mediu clienþi

×365 = Nr. zile de debitare

Costul vânzãrilorStoc mediu

×365 = Nr. zile de stocare

Costul vânzãrilor

Stoc mediu= r. e ori N d

Profit înaintea platii dobânzii si

a impozitului pe profitCheltuieli cu dobânda

×100= Nr. de

ori

100angajatCapital

împrumutatCapital ×

100propriuCapital

împrumutatCapital ×

curenteDatoriiStocuricurenteActive −

curenteDatoriicurenteActive

Contabilitatea din Româniaa asimilat, aºadar, conceptele europene ale economiei libere, astfel încât aceasta devinecapabilã sã realizeze o reprezentare a realitãþiiînþeleasã de orice persoanã avizatã

1 OMFP 1752/2005 privind noile reglementãri contabile conforme cu directivele europene.

393/2008


j) Rentabilitatea capitalului anga-jat – profitul pe care îl obþineentitatea din banii investiþi înafacere.

Capitalul angajat se referã la baniiinvestiþi în entitate atât de cãtreacþionari, cât ºi de creditorii pe ter-men lung ºi include capitalul pro-priu ºi datoriile pe termen lung.

k) Marja brutã din vânzãri

O scãdere a procentului poate scoa-te în evidenþã faptul cã entitatea nueste capabilã sã îºi controleze cos-turile de producþie sau sã obþinãpreþul de vânzare optim.

Alte informaþii:

relaþiile entitãþii cu filiale, enti-tãþi asociate, bazele de conversiepentru exprimarea în monedãnaþionalã a elementelor eviden-þiate în monedã strãinã;

informaþii referitoare la impozi-tul pe profit; prezentarea pepieþe geografice sau pe seg-mente de activitãþi a cifrei deafaceri, prezentarea evenimen-telor ulterioare datei bilanþului,dacã ele au o asemenea impor-tanþã încât neprezentarea lor arputea afecta capacitatea utiliza-torilor situaþiilor financiare de aface evaluãri ºi de a lua deciziicorecte;

explicaþii privind valoarea ºinatura veniturilor ºi cheltu-ielilor extraordinare ºi a celorînregistrate în avans, dacã suntsemnificative; ratele achitate încadrul unui contract de leasing;

descrierea generalã a con-tractelor de leasing financiar;

efectele comerciale scontate nea-junse la scadenþã; datoriile pro-babile ºi angajamentele acor-date;

orice detaliere a elementelor dinsituaþiile financiare anuale,atunci când aceste elementesunt semnificative ºi sunt rele-vante pentru utilizatorii situaþi-ilor financiare.

Concluzii

Obiectivul situaþiilor financiareconforme cu IFRS este de a furnizainformaþii utile pentru formulareadeciziilor economice de cãtre uti-lizatori.

Cu toate acestea, situaþiile financia-re conforme cu IFRS nu cuprindtoate informaþiile de care un anu-mit utilizator ar putea avea nevoiepentru a lua decizii eficiente.

Notele la situaþiile financiare suntparte integrantã a procesului deraportare financiarã în conformi-tate cu IFRS.

Aceste note includ informaþii refe-ritoare la:

Politici contabile specifice careau fost utilizate la întocmireasituaþiilor financiare

Contracte de împrumut, condiþiide rambursare ºi dobânzi

Informaþii referitoare la con-tractele de leasing;

Defalcarea activitãþilor pe seg-mente importante

Active ºi datorii contingente;

Planurile de pensii, detalieri,provizioane.

Profesionistul contabil este intere-sat de stabilirea valorii sau abonitãþii unei entitãþi, el trebuie sãestimeze fluxurile de numerarviitoare, sã evalueze riscurile asoci-ate acestor estimãri ºi sã determinerata de actualizare adecvatã caretrebuie aplicatã estimãrilor încauzã.

Cifra de afaceriProfit brut din vânzãri

×100

Capital angajat

Profit înaintea plãþii dobânzii ºi a impozitului pe profit

Duþescu A, Ghid pentru înþelegerea IAS, Ed.CECCAR, 2001

Henie van Greuning, IFRS, Ghid practic, Irecson, 2005

IFAC, IFRS 2007, Ed. CECCAR, 2007

Reglementãrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobate prinOrdinul ministrului finanþelor publice nr. 1752/2005, cu modificãrile ºicompletãrile ulterioare

Ordinul ministrului finanþelor publice nr.2374/2007, publicat în MonitorulOficial nr. 25/2008

Bibliografie

Obiectivul situaþiilor financiare conforme

cu IFRS este de a furnizainformaþii utile pentru

formularea deciziilor economice de cãtre

utilizatori.

40

IntroducereCamera Auditorilor Financiari din România (CAFR),ca organism profesional, înfiinþatã în anul 2000, estepreocupatã permanent de completarea ºi actualizareanormelor proprii de lucru pe care membrii sãi trebuiesã le respecte, preluând ºi asimilând standardeleinternaþionale de audit elaborate de IFAC prin orga-nismul sãu - Consiliul pentru Standarde Internaþio-nale de Audit ºi Asigurare (IAASB).

Având în vedere faptul cã aspectele de mediu devindin ce în ce mai importante pentru o influenþã semni-ficativã asupra informaþiilor prezentate în situaþiilefinanciare, IFAC a elaborat „Declaraþia Internaþionalãprivind practica de audit 1010 – Analizarea aspectelorde mediu în auditul situaþiilor financiare”.

Aspectele de mediu pot fi uneori deosebit de com-plexe ºi foarte importante pentru anumiþi agenþi eco-nomici ºi, de aceea, auditorii financiari trebuie sãacorde atenþia cuvenitã acestor aspecte prin utilizareaunor proceduri ºi analize suplimentare de audit.

Declaraþia Internaþionalã privind practica de audit1010 are ca obiectiv principal de sprijinire a audito-rilor ºi de a realiza o bunã practicã în domeniul audi-tului prin emiterea de recomandãri ce pot fi utilizateîn cazul în care aspectele de mediu sunt semnificativepentru situaþiile financiare ale agentului economic.

Pentru utilizarea cu eficienþã a recomandãrilor decãtre auditorul financiar, acesta trebuie sã recurgã laraþionamentul profesional, având în vedere situaþiaconcretã în care se aflã unitatea auditatã.

Declaraþia vine în sprijinul auditorilor prin descrierea:

- consideraþiilor principale ale auditorilor cu ocaziaauditãrii situaþiilor financiare cu privire la aspec-tele de mediu;

Consideraþii privindanaliza aspectelor

de mediu în auditarea situaþiilor financiare

Prof.univ dr. MarioaraAVRAM,

Universitatea din Craiova, Facultatea de Economie ºiAdministrarea Afacerilor

Considerations Regarding the Analysis of environmental Aspectsin the Auditing of Financial Statements

Key words: audit, environmental aspects, annual financial statements, procedures of control

The International Federation of Accountants (IFAC) in its concern of continuous developing and improvement of Audit InternationalStandards has given a major importance to the environmental aspects establishing norms so the auditor can obtain information con-cerning the client's activity from the point of view of environmental aspects and can use some basic procedures for the identificationof significant misrepresentations due to environmental aspects that can appear in an entity's financial statements.

The auditor's level of knowledgement regarding the environmental aspects must be good enough in order to give him the possibili-ty to identify and understand aspects that have significant effect upon the financial statements, the audit process and audit report.

The financial auditor analyses when he expresses his opinion upon the financial statements in the audit report if the effects of envi-ronmental problems are treated in concordance or presented in conformity with the applicable frame of financial reporting.

Abstract

Cuvinte cheie:audit, aspecte de mediu, situaþii financiare

anuale, proceduri de control

413/2008

- exemplelor cu posibil impact al aspectelor de me-diu asupra situaþiilor financiare ºi

- recomandãrilor pe care trebuie sã le analizezeauditorul atunci când exercitã raþionamentul pro-fesional privind: cunoaºterea clientului, evaluareariscului de apariþie a unor denaturãri semnificativeîn situaþiile financiare, cunoaºterea ºi analizalegilor ºi a reglementãrilor de mediu care privescentitatea ºi oferã auditorului motive de a acordaimportanþã aspectelor de mediu în procesulauditãrilor situaþiilor financiare.

În elaborarea planului general de audit, auditorulevalueazã riscul de mediu, componentã a risculuiinerent, la nivelul situaþiilor financiare prin aplicarearaþionamentului profesional. Auditorul aplicã raþio-namentul profesional pentru a determina natura,momentul ºi întinderea procedurilor specifice pentrua obþine probe de audit adecvate ºi suficiente, con-form cãrora situaþiile financiare nu conþin denaturãrisemnificative. În cazul în care auditorul financiar nuare competenþa profesionalã sã efectueze procedurilespecifice, el va solicita asistenþã tehnicã de la spe-cialiºti: avocaþi, ingineri, experþi în mediu.

Aspectele de mediuÎn Declaraþia Internaþionalã privind practica de audit1010, expresia „aspecte de mediu” este definitã cafiind:

- iniþiativele de a preveni, a reduce sau a remediapagubele provocate mediului înconjurãtor, sau dea conserva resursele reciclabile sau nereciclabile;

- consecinþele încãlcãrii legilor ºi normelor demediu;

- consecinþe asupra resurselor naturale ºi asupraterþilor ca urmare a pagubelor provocate mediuluiînconjurãtor;

- consecinþe ale obligaþiilor indirecte impuse prinlege. Spre exemplu, entitatea este proprietara saudeþine controlul asupra unor terenuri contaminatede proprietari cu deºeuri.

Din cadrul aspectelor de mediu o parte pot afecta re-levanþa situaþiilor financiare, ºi anume:

- introducerea legilor ºi normelor privind mediulpoate implica o depreciere a activelor ºi, ca atare,necesitatea de a reduce valoarea contabilã a aces-tora;

- eºecul de a respecta prevederile legale privindaspectele de mediu, spre exemplu: emisii de noxe,deversarea deºeurilor, modificãri ale legislaþiei cucaracter retroactiv, toate acestea pot genera costuride remediere, de compensare sau costuri legale;

- unele entitãþi din industria extractivã (cãrbune,gaz, petrol), industria chimicã sau unitãþi de reci-clare a deºeurilor pot sã-ºi creeze obligaþii privindmediul înconjurãtor, ca o consecinþã a activitãþii ceo desfãºoarã;

- obligaþii ce apar ca urmare a unei iniþiative volun-tare; spre exemplu, o entitate a identificat contami-narea solului ºi fãrã a avea o obligaþie legalã, a luatdecizia de a remedia acest neajuns, pentrumenþinerea reputaþiei sale ºi pentru o bunã relaþiecu mediul de afaceri ºi comunitatea localã;

- înregistrarea unei datorii contingente atunci cândcheltuielile privind aspectele de mediu nu pot fiestimate în mod rezonabil;

- nerespectarea anumitor legi ºi norme privind me-diul poate afecta continuitatea activitãþii entitãþii ºiastfel sunt afectate informaþiile ºi baza de întoc-mire a situaþiilor financiare.

Dupã publicarea Declaraþiei Internaþionale - 1010,IFAC a elaborat IAS 10 „Elemente petrecute dupãdata bilanþului contabil” ºi IAS „37 Provizioane, da-torii ºi active contingente”, standarde care regle-menteazã recunoaºterea, cuantificarea ºi prezentareaaspectelor de mediu în situaþiile financiare.

Recomandãri privind cunoaºterea clientului

În toate misiunile de audit este necesarã cunoaºtereasuficientã a activitãþii clientului pentru cã permiteauditorului sã identifice ºi sã înþeleagã aspecte ce auefect semnificativ asupra situaþiilor financiare, asupraprocesului de audit ºi asupra raportului de audit.

Pentru cunoaºterea suficientã a clientului auditorulanalizeazã domeniul în care îºi desfãºoarã activitatea,condiþiile care pot afecta desfãºurarea activitãþii,inclusiv cerinþele ºi aspectele legate de mediu.

Nivelul de cunoaºtere al auditorului în ceea cepriveºte aspectele de mediu trebuie sã fie suficientpentru a-i da posibilitatea sã identifice ºi sã obþinã oînþelegere a evenimentelor, tranzacþiilor ºi practicilorlegate de aspectele de mediu care pot avea un efect

Analiza aspectelor de mediu în auditarea situaþiilor financiare

42

semnificativ asupra situaþiei financiare ºi asupraauditului.

Expunerea la riscul de mediu poate sã aparã pentruorice entitate care:

- contamineazã solul ºi pânza freaticã, apa de su-prafaþã sau poluarea aerului,

- foloseºte substanþe periculoase,

- genereazã sau proceseazã deºeuri periculoase,

- poate avea un efect nociv asupra angajaþilor,clienþilor sau locatarilor din vecinãtatea entitãþii.

Recomandãri privind evaluareariscului ºi controlul intern

Declaraþia 1010 oferã recomandãri suplimentare pen-tru aplicarea anumitor aspecte din I.S.A. 400„Evaluarea riscurilor ºi controlul intern”.

În speþã, Declaraþia redã exemple pe care auditorultrebui sã le aibã în vedere legate de aspectele demediu în ceea ce priveºte: evaluarea riscului inerent,sistemul contabil ºi sistemul de control, mediul decontrol ºi procedurile de control.

În ceea ce priveºte riscul inerent auditorul aplicãraþionamentul profesional pentru a evalua riscul deapariþie a unor denaturãri semnificative în situaþiilefinanciare datorate problemelor de mediu (riscul demediu, componentã a riscul inerent).

La nivelul situaþiilor financiare pot apãrea urmã-toarele situaþii ce constituie risc de mediu:

- riscul costurilor de conformitate apãrute ca urmarea aplicãrii cerinþelor din legislaþie sau a celor con-tractuale;

- riscul de neconformitate cu legile ºi normele demediu;

- efecte posibile ale cerinþelor de mediu specificeclienþilor ºi reacþiile lor posibile la politica demediu a entitãþii.

Riscul de mediu poate avea o influenþã semnificativãasupra soldurilor conturilor sau al claselor de tran-zacþii dacã:

- soldul unui cont se bazeazã pe estimãri contabilecomplexe cu privire la problemele de mediu; spreexemplu, riscul de mediu ºi, ca atare, riscul inerenteste mai mare dacã nu existã informaþii suficientepe care sã se bazeze o estimare rezonabilã

(tehnologii complexe pentru restaurarea unuiteren sau redarea acestuia în circuitul economic);

- soldul unui cont este afectat de tranzacþiineobiºnuite, care implicã aspecte de mediu.

Sistemul contabil ºi de control intern

Conducerea clientului supus auditãrii este respon-sabilã de conceperea ºi aplicarea controalelor interneºi a sistemului contabil pentru a se realiza o condu-cere eficientã ºi legalã a întregii activitãþi, inclusiv aaspectelor de mediu.

Controlul asupra problemelor de mediu se realizeazãdiferit de la o entitate la alta, astfel:

- entitãþile mai mici, entitãþile cu un nivel scãzut deexpunere la riscul de mediu vor monitoriza pro-blemele de mediu ca parte componentã a sistemu-lui lor de control ºi de contabilitate;

- entitãþile cu un grad înalt de expunere la riscurilede mediu pot concepe ºi aplica un subsistem sepa-rat de control intern – sistem de administrare aproblemelor de mediu (EMS);

- o categorie distinctã de entitãþi concep ºi aplicãtoate controalele lor într-un sistem de control inte-grat, sistem în care sunt cuprinse ºi procedurilegate de aspectele de mediu, contabilitate, sãnã-tate, siguranþã etc.

Lipsa unui sistem de administrare a problemelor demediu (EMS) nu poate conduce la concluzia inexis-tenþei unui control de mediu sau a existenþei unuicontrol de mediu inadecvat.

Auditorul financiar trebuie sã fie preocupat doar deacele controale de mediu care sunt considerate rele-vante pentru auditul situaþiilor financiare. Auditorulobþine o înþelegere suficientã a mediului de control pen-tru a evalua atitudinea directorilor ºi a conduceriiprivind aspectele de mediu. Astfel, preocupareavizeazã:

- funcþionarea consiliului de administraþie ºi acomitetului de direcþie cu privire la controalele demediu ale entitãþii;

- filozofia conducerii ºi stilul de acþiune, precum ºiabordarea de cãtre aceasta a aspectelor de mediu;

- structura organizatoricã a entitãþii ºi desemnarearesponsabilitãþilor pentru problemele de mediu;


433/2008

- sistemul de control al conducerii, inclusiv funcþiade audit intern, desfãºurarea auditurilor demediu”, politica de personal, separarea responsa-bilitãþilor.

Proceduri de controlAuditorul, în desfãºurarea misiunii de audit, pentrurealizarea controalelor de mediu utilizeazã o diversi-tate de politici ºi proceduri:

- de monitorizare a conformitãþii cu politica de me-diu a entitãþii, precum ºi cu legile ºi reglementãrilede mediu;

- de menþinere a unui sistem informaþional adecvatpentru problemele de mediu; spre exemplu: înre-gistrarea cantitãþilor fizice de emisii ºi deºeuri pe-riculoase caracteristicilor de mediu ale produselor,ale reclamaþiilor din partea acþionarilor, ale rezul-tatelor inspecþiilor ºi verificãrilor efectuate dediverse organisme;

- de furnizare a unor informaþii financiare legate deaspectele de mediu (costul cu îndepãrtarea unordeºeuri);

- de identificare a potenþialelor probleme de mediucare afecteazã entitatea.

Auditorul va lectura „Raportul de performanþã al entitã-þii asupra aspectelor de mediu” dacã existã ºi este dis-ponibil, raport ce furnizeazã informaþii privind anga-jamentele entitãþii cu privire la politica sa de mediu ºiinformaþii legate de controalele sale de mediu celemai importante.

Recomandãri cu privire la aplicarea legislaþiei ºi

reglementãrilor legate de mediuResponsabilitatea cunoaºterii entitãþii ºi aplicãrii le-gislaþiei ºi reglementãrilor legate de mediu revineconducerii entitãþilor, care trebuie sã þinã seama de:

- legile ºi normele care impun rãspunderi pentruremedierea poluãrii mediului apãrute în urmaunor evenimente anterioare;

- legile privind controlul poluãrii ºi prevenirii aces-tuia, legi care au ca scop identificarea ºi regle-mentarea surselor periodice de poluare sau dereducere a emisiilor sau poluanþilor;

- autorizaþiile de mediu, care specificã condiþiile defuncþionare a entitãþii din punct de vedere al pro-tejãrii mediului (ex. nivelul maxim de emisiiadmise);

- cerinþele autoritãþilor de reglementare cu privire laaspectele de mediu.

Auditorul nu este responsabil pentru prevenirea ne-respectãrii legilor ºi normelor de mediu.

Auditorul recunoaºte cã nerespectarea anumitor legiºi norme de mediu poate avea un impact grav asupraoperaþiilor economice ale entitãþii, încãlcãri care potconduce în mod rezonabil la apariþia denaturãrilorsemnificative în situaþiile financiare.

Pentru a realiza o înþelegere generalã a legilor ºi nor-melor de mediu auditorul comunicã cu reprezentanþiiconducerii, inclusiv persoanele însãrcinate cu pro-bleme de mediu, privind:

- politicile ºi procedurile de mediu – legile ºi norme-le de mediu care pot avea efecte asupra operaþiilorentitãþii;

- politicile ºi procedurile adoptate pentru identifi-carea, evaluarea ºi contabilizarea litigiilor, recla-maþiilor ºi evaluãrilor.

Auditorul poate utiliza proceduri de fond care pre-supun obþinerea de probe prin investigarea condu-cerii ºi a responsabililor cu probleme de mediu.Uneori, auditorul poate recurge la serviciile unuiexpert în probleme de mediu.

Majoritatea probelor de audit sunt mai degrabã per-suasive decât concluzive ºi, ca atare, auditorul trebuiesã recurgã la raþionamentul profesional pentru adetermina dacã procedurile de fond, luate individualsau în ansamblu, sunt adecvate.

Pe parcursul efectuãrii misiunii de audit, unele probeindicã existenþa unui risc de apariþie a unor dena-turãri semnificative în situaþiile financiare datoritãproblemelor de mediu. Spre exemplu:

- încãlcarea legilor ºi normelor de mediu citate înrapoarte emise de cãtre agenþiile de reglementare;

- existenþa unor rapoarte care evidenþiazã aspectede mediu semnificative, întocmite de cãtre experþiîn mediu, auditori interni sau auditori pentruprobleme de mediu;

- includerea numelui entitãþii într-un registru pus ladispoziþia publicului sau într-un program pentruînlãturarea efectelor contaminãrii solului;

Analiza aspectelor de mediu în auditarea situaþiilor financiare

44

- informaþii apãrute în media despre entitateprivind probleme de mediu;

- informaþii privind aspecte de mediu apãrute înscrisorile avocaþilor;

- probe privind achiziþia de bunuri ºi servicii legatede mediu, neobiºnuite pentru activitatea entitãþii;

- onorarii neobiºnuite plãtite consultanþilor pe pro-bleme de mediu;

- plãþi sau penalizãri ca urmare a nerespectãriilegilor ºi normelor de mediu.

În anumite situaþii auditorul financiar poate recurgela angajarea unui expert în mediu, având în vedereexperienþa ºi reputaþia acestuia din urmã sau la „audi-tul de mediu”. Adesea auditul de mediu este realizatde o comisie multidisciplinarã ºi este efectuat la cere-rea conducerii entitãþii ºi folosit pentru uzul intern.

Auditul financiar poate utiliza constatãrile „audituluide mediu” ca probe de audit adecvate, precum ºi re-zultatele auditului intern când entitatea are o funcþieinternã de audit, iar auditorii interni au evaluataspectele de mediu ale entitãþii.

RaportareaAuditorul financiar, la exprimarea opiniei asuprasituaþiilor financiare în raportul de audit, analizeazãdacã efectele problemelor de mediu sunt tratate core-spunzãtor sau sunt prezentate în conformitate cucadrul aplicabil de raportare financiarã.

Raportul din 30 aprilie 2002 al ParlamentuluiEuropean cuprinde urmãtoarele propuneri privindmediul natural:

- introducerea în Directiva a IV-a a unei dispoziþiicare sã oblige entitãþile sã prezinte rapoarte socialeºi ecologice;

- obligativitatea publicãrii de rapoarte privindmediul social ºi ecologic pentru orice entitatecotatã la Bursa de Valori;

- supunerea rapoartelor sociale ºi ecologice procesu-lui de auditare;

- în viitor, obligativitatea publicãrii de rapoarte so-ciale ºi ecologice pentru toate entitãþile, indiferentde mãrimea lor*.

Concluzii„Declaraþia Internaþionalã privind practica de audit1010 – Analizarea aspectelor de mediu în procesulauditãrii situaþiilor financiare” oferã recomandãripractice auditorilor financiari în identificarea ºitratarea aspectelor de mediu în procesul auditãriisituaþiilor financiare. Multe din probele de audit ceprivesc aspectele de mediu, ºi care pot avea o influ-enþã semnificativã asupra situaþiilor financiare au uncaracter mai degrabã permisiv decât concluziv, ceeace impune auditorului financiar sã recurgã la raþiona-mentul profesional.

IFAC a lansat ca dezbatere internaþionalã problemelelegate de mediu. Având în vedere complexitatea aces-tor aspecte, nici o disciplinã sau profesie nu poatefurniza singurã toate rãspunsurile necesare ºi sufi-ciente.

Dezbaterea urmãreºte în principal urmãtoarele obiec-tive:

- sã genereze puncte de vedere privind preocupãrileprofesiei de audit legate de auditul aspectelor demediu;

- sã centralizeze ºi sintetizeze cât mai multe punctede vedere ale practicienilor legate de aspectele demediu ºi influenþa acestora asupra situaþiilorfinanciare;

- sã faciliteze comunicarea între practicã ºi publicullarg asupra raportãrii aspectelor de mediu.


* Caraiani Chiraþa – Contabilitatea verde – o perspectivã a schimbãrii în contabilitate; Revista « Contabilitatea, expertiza ºi auditulfinanciar », nr. 4/2007, p.21.

Avram, M., Auditul financiar – teorie ºi practicã, Editura

Echinocþiu, Drobeta Turnu Severin, 1996

Caraiani, C.– Contabilitatea verde – o perspectivã a schim-

bãrii în contabilitate; Revista « Contabilitatea, experti-

za ºi auditul financiar », nr. 4/2007, p.21

Toma, M., Iniþiere în auditul situaþiilor financiare ale unei

entitãþi, Editura CECCAR, Bucureºti, 2007

*** Audit financiar 2006 – Standarde. Codul etic, Editura

IRECSON, Bucureºti, 2007

www.iassb.org

Bibliografie

453/2008

Introducere Ca profesionist însãrcinat cu emi-terea unei opinii asupra situaþiilorfinanciare ale unei entitãþi, audi-torul financiar este, în acelaºi timp,supus unei responsabilitãþi consi-derabile. Numeroºii utilizatori aisituaþiilor financiare au în generalîncredere în opinia unui auditorindependent ºi, deci, în cazul încare aceasta se dovedeºte a fiincorectã, pot fi tentaþi sã se întoar-cã împotriva sa pentru a recuperaeventualele pagube produse, în

opinia lor, de neglijenþa auditoru-lui.

În România, relaþia dintre auditorulfinanciar ºi clientul sãu este supusãdreptului comercial aplicabil în ge-neral în materie de contracte, însãdacã vorbim despre relaþia dintreun auditor ºi ceilalþi utilizatori aisituaþiilor financiare, aceasta estemult mai greu de definit din punctde vedere al drepturilor ºi obligaþi-ilor fiecãruia.

Pe de altã parte, în România nuavem, deocamdatã, experienþa nici-

unui caz celebru în care respon-sabilitatea auditorului sã fi fostpusã în discuþie.

Pe plan internaþional, în schimb,marile scandaluri financiare auavut, de multe ori, ramificaþii careau dus la implicarea auditorilor.Este greu sã nu facem referire aicila cazul Enron, care a dus la cã-derea firmei de audit Arthur An-dersen.

Ce trebuie însã remarcat în acestcaz este faptul cã Arthur Andersena dispãrut în primul rând din cauzapierderii încrederii tuturor pãrþilorinteresate în integritatea manage-mentului firmei ºi nu în urma con-damnãrii acesteia definitive înjustiþie, care nu a avut niciodatãloc.

În Marea Britanie au existat, de ase-menea, scandaluri financiare încare auditorii au fost implicaþi. De-sigur, vechimea profesiei de auditdin Marea Britanie ºi din StateleUnite ale Americii, precum ºi apeti-tul relativ mare al britanicilor ºiamericanilor pentru acþiunile înjustiþie a dus la apariþia unei juris-prudenþe solide în acest domeniu.

Este foarte important sã remarcãmînsã diferenþele dintre sistemulnostru juridic ºi sistemele relativsimilare din cele douã þãri, bazatepe common law, în care legile emisede Parlament sau de Congres

Responsabilitatea profesionalã

a auditorului în practica internaþionalã

Mircea LAZÃR, FellowChartered Certified Accountant,

Certified Internal Auditor,Senior Training Consultant,BPP Professional Education

Cuvinte cheie:Responsabilitate, neglijenþã, jurisprudenþã, eticã profesionalã,

calitatea auditului

Auditors' professional liability in international practice

Key words: Responsibility, negligence, case law, professional ethics, audit quality

This article investigates the issue of the auditors' liability, particularly in respect ofclaims of negligence in the provision of audit services which may be raised either byaudit clients or by third parties.

Reference is made to the international experience in this respect, with special mentionof a number of important English court cases against auditors. The most important ofthese cases, the Caparo case, is presented in detail, as the judgment in this case isthe cornerstone of English case law in the matter of auditors' negligence.

The article end with a presentation of ways in which auditors can prevent beingbrought to justice for negligence, as well as methods of reducing auditors' liabilityshould claims be raised against them, again by reference to international practice.

Abstract

46


reprezintã doar una dintre surseledreptului, în timp ce jurisprudenþaare rol de lege în situaþiile în carenu existã acte normative scrise într-un anumit domeniu.

Diferenþa de aºteptãri

Responsabilitatea juridicã a audi-torului financiar poate fi atrasã deun numãr mare de fapte sau inacþi-uni ale acestuia. De departe însã,cel mai frecvent invocat motiv pen-tru o acþiune în justiþie împotrivaunui auditor este neglijenþa înrealizarea auditului.

Multe dintre acþiunile introduse cuaceastã motivaþie la instanþele dinMarea Britanie sunt însã respinserelativ rapid dintr-un motiv sim-plu: reclamanþii nu înþeleg naturaºi obiectivul muncii auditorului ºiconsiderã cã acesta este respon-sabil chiar ºi atunci când nu estecazul.

Aceastã diferenþã dintre aºteptãrilereclamanþilor ºi rolul real al audi-torului apare, în general, din cauzaunei neînþelegeri generale privindresponsabilitãþile managementuluiºi ale auditorului. Cazurile speci-fice în care se manifestã diferenþade aºteptãri provin, de exemplu,din percepþia greºitã cum cã ar fi dedatoria auditorului sã previnã ºi sãdetecteze fraudele sau, ºi mai mult,cã auditorul este responsabil deerorile ce apar în situaþiile finan-ciare.

Deºi în anumite cazuri este posibilca responsabilitatea auditorului sãfie totuºi atrasã, nu trebuie sãuitãm însã cã, în ultimã instanþã,managementul entitãþii auditateeste responsabil de aceste douãaspecte ºi cã, în condiþiile în careauditorul aplicã în mod corect

prevederile standardelor de auditrelevante, având în acelaºi timp uncomportament etic, va fi dificil pen-tru orice reclamant sã obþinã con-damnarea auditorului.

În încercarea de a reduce aceastãdiferenþã de aºteptãri, rapoarteleauditorului ar trebui sã cuprindãîntotdeauna secþiuni referitoare laariile de responsabilitate ale ma-nagementului ºi auditorului, expli-caþii cu privire la natura auditului,precum ºi o declaraþie conformcãreia opinia reprezintã o asigurarerezonabilã ºi nu o asigurare abso-lutã asupra faptului cã situaþiilefinanciare nu conþin erori semni-ficative.

Principii de dreptNeglijenþa este un concept ce reiesedin common law în Anglia. Aceastaînseamnã cã nu existã o lege scrisãcare sã defineascã sensul acesteinoþiuni ºi criteriile pe baza cãrorase poate decide dacã o persoanã afost neglijentã sau nu. Aceste lu-cruri reies însã din hotãrârile emisede instanþe, ºi în special de instanþasupremã – Camera Lorzilor – înacest sens.

Prin acþiunile introduse pe motivde neglijenþã se urmãreºte compen-sarea unei persoane care a suferitpierderi din cauza neglijenþei al-teia. Conform jurisprudenþei dinAnglia, pentru a înainta o acþiuneîn justiþie pentru neglijenþã parteavãtãmatã trebuie sã dovedeascãtrei lucruri:

a) existenþa unei obligaþii de dili-genþã legal aplicabile;

b) faptul cã obligaþia de diligenþã afost încãlcatã;

c) faptul cã încãlcarea obligaþiei acauzat prejudicii persoanei în

cauzã; în cazul neglijenþei con-sultanþilor financiari sau audito-rilor, aceste prejudicii trebuie sãfi fost de naturã pecuniarã.

Dupã cum menþionam anterior,clientul are un contract încheiat cufirma de audit. Un contract pentrufurnizarea de servicii de auditconþine, la rândul sãu, o obligaþiede diligenþã rezonabilã. Aceastaînseamnã cã, atunci când clientuleste cel care înainteazã acþiunea înjustiþie, primul din cele trei ele-mente ce trebuie dovedite esteprezumat din natura relaþiei exis-tente între client ºi auditor.

Pentru a demonstra cã obligaþia dediligenþã a fost încãlcatã, instanþatrebuie sã ia în considerare ce în-seamnã, în practicã, o obligaþie dediligenþã „rezonabilã”.

Acest lucru va fi decis luându-se înconsiderare jurisprudenþa. În cazulauditorilor, aceasta considerã cãaplicarea cu stricteþe a standardelorde audit legal valabile reprezintã,în fapt, o diligenþã rezonabilã.

În ceea ce priveºte acþiunile dema-rate de terþi, în absenþa vreunuicontract cu firma de audit nu sepoate pune problema existenþeiunei obligaþii de diligenþã impli-cite. În concluzie, reclamantul vatrebui sã dovedeascã toate cele treiaspecte semnalate mai sus.

De asemenea, unul dintre criteriilepe cale instanþa va trebui sã le ana-lizeze la stabilirea existenþei obli-gaþiei de diligenþã a auditoruluifaþã de un terþ este existenþa unei„proximitãþi” rezonabile între celedouã pãrþi, care sã sugereze cãauditorul se putea aºtepta în modrezonabil la utilizarea de cãtre terþ ainformaþiilor cuprinse în situaþiilefinanciare auditate.

473/2008

Responsabilitatea profesionalã a auditorului

Cazuri importante din jurisprudenþa

englezãCaparo Industries plc v Dickmanºi alþii 1990

Cel mai relevant caz în care s-adecis dacã o obligaþie de diligenþãeste datoratã unui terþ este cazulCaparo Industries plc v Dickman ºialþii 1990:

În prima parte a anului 1984,Caparo Industries plc a achiziþionat100 000 de acþiuni ale companieiFidelity plc de pe piaþã, iar pe 12iunie 1984, data publicãrii situaþi-ilor financiare ale companiei Fide-lity plc – auditate de firma ToucheRoss, a mai achiziþionat încã 50 000de acþiuni. Bazându-se pe informa-þiile cuprinse în situaþiile financiareauditate, Caparo a continuat sãachiziþioneze acþiuni Fidelity, iar înoctombrie 1984 a preluat controlulasupra companiei.

Dupã achiziþionarea companiei Fi-delity, Caparo i-a acþionat în justiþiepe doi dintre directorii acesteia,precum ºi pe auditori. Caparo ainvocat faptul cã situaþiile financia-re pe care se bazaserã au suprae-valuat în mod intenþionat profi-turile lui Fidelity ºi au raportat, ast-fel, un profit înainte de impozitarede 1,3 milioane GBP, în timp ce, înrealitate, compania înregistra pier-deri de 400 000 GBP.

Caparo a înaintat astfel în justiþiedouã probe:

la data la care Touche Ross asemnat raportul de audit, Ca-paro deþinea un numãr de acþi-uni la Fidelity;

imediat dupã aceea, Caparo afãcut o ofertã de cumpãrare, ba-zându-se pe situaþiile financiareauditate.

Acest caz a ajuns în final la CameraLorzilor. Aceasta a concluzionat cãauditorii sunt responsabili faþã decompania auditatã sau faþã de ac-þionarii acesteia priviþi ca un grup,dar nu sunt responsabili faþã deacþionarii individuali. De aseme-nea, instanþa a mai decis cã nu aexistat o proximitate suficientãîntre auditori ºi compania Caparo,ca investitori.

Camera Lorzilor a considerat cãauditorii nu au o obligaþie de dili-genþã faþã de membrii publicului îngeneral, care s-ar baza pe situaþiilefinanciare auditate pentru a luadecizii de investire. În calitate deinvestitor, Caparo se afla în aceeaºipoziþie ca oricine altcineva dincadrul publicului. Curtea a maisusþinut cã un element esenþial alproximitãþii este ca „pârâtul sã fiºtiut cã declaraþia sa va fi comuni-catã reclamantului, fie în calitate deindivid, fie de membru al uneiclase anume, în legãturã cu o tran-zacþie sau o serie de tranzacþii, ºi cãreclamantul s-ar putea baza peaceastã declaraþie în scopul de adecide dacã sã realizeze sau nutranzacþia respectivã”. Întrucât Ca-paro nu a reuºit sã probeze o astfelde proximitate, Curtea a decis înfavoarea auditorilor.

Cazul Caparo este important întru-cât, în sistemul juridic din Anglia,deciziile Camerei Lorzilor devinobligatorii pentru toate instanþeleinferioare. Astfel, într-un caz simi-lar cu Caparo, o curte inferioarã nuar putea da o decizie diferitã, acestlucru nefiind permis ulterior decâtaceleiaºi Camere a Lorzilor, înurma reconsiderãrii deciziei ante-rioare.

Ca urmare a acestui caz, res-ponsabilitatea legalã a auditorilorfaþã de terþi a fost mult mai clardelimitatã decât înaintea acesteidecizii.

ADT Ltd v BDO Binder Hamlyn1996

Compania de securitate electronicãADT a achiziþionat firma BritanniaSecurities Group, ale cãrei situaþiifinanciare erau auditate de cãtrefirma BDO Binder Hamlyn (BBH).Înainte ca ADT sã facã oferta decumpãrare, reprezentanþii compa-niei s-au întâlnit cu Martyn Bishop,unul din partenerii de la BBH. Cuaceastã ocazie, Martyn Bishop afost întrebat dacã poate confirmaconcluziile auditului efectuat laBritannia în 1989, iar rãspunsul luia fost afirmativ.

Dupã preluare, ADT a susþinut cãsituaþiile financiare erau eronate,ceea ce a dus la supraevaluareacompaniei cu 65 de milioane GBP ºia dat în judecatã firma BBH pentrurecuperarea acestei sume. ADT asusþinut cã întâlnirea care avuseseloc a creat proximitatea necesarãîntre ADT ºi BBH.

Judecãtorul a fost de acord cu acestfapt, iar BBH a fost obligatã sãplãteascã o despãgubire de 65 demilioane GBP ºi o dobândã de 40de milioane GBP. BBH a fãcut apel,dar, în final, din cauza insuficienþeiasigurãrii de rãspundere profesio-nalã, partenerii responsabili de laBBH s-au vãzut nevoiþi sã suportepersonal despãgubiri în valoare de34 de milioane GBP.

În cele din urmã, s-a ajuns la oînþelegere a pãrþilor, iar cazul s-afinalizat în acest mod.

Royal Bank of Scotland vBannerman Johnstone Maclay ºialþii 2002

Royal Bank of Scotland (RBS) a ofe-rit o descoperire de cont companieiAPC Ltd, companie auditatã decãtre Bannerman. Contractul referi-

48


tor la aceastã facilitate de creditconþinea o clauzã care prevedeaobligaþia pentru APC de a trans-mite în fiecare an cãtre RBS o copiea situaþiilor financiare auditate.

În 1998, APC a dat faliment, încondiþiile în care în acel momentdatora 13 250 000 GBP cãtre RBS.RBS a invocat faptul cã, din cauzaunei fraude, situaþiile financiare aleanului precedent prezentaserã in-corect poziþia financiarã a com-paniei ºi cã auditorul a fost negli-jent, nedetectând frauda. RBS ainvocat argumentul cã, bazându-sepe opinia fãrã rezerve a auditorilor,banca a continuat sã acorde facili-tatea de descoperit de cont.

Bannerman a susþinut în instanþãcã nu are o obligaþie de diligenþãcãtre RBS.

Judecãtorul a reþinut, în acest caz,cã informaþiile primite de auditorîn cursul auditului erau suficiente,în absenþa oricãror alte informaþiisuplimentare, pentru a crea o obli-gaþie de diligenþã între Bannermanºi RBS. Într-adevãr, în condiþiileunui audit efectuat în conformitatecu standardele aplicabile, auditorular fi trebuit sã verifice contractulprin care fusese acordatã facilitateade credit.

Cu aceastã ocazie, ar fi înþeles cãsituaþiile financiare auditate erautransmise cãtre RBS pentru cabanca sã decidã dacã doreºte sãacorde în continuare facilitatearespectivã. Cunoscând acest lucru,auditorul ar fi avut posibilitatea dea introduce în raportul de audit unparagraf prin care sã-ºi limitezerãspunderea faþã de RBS, dar nu s-a întâmplat aºa. Lipsa vreuneilimitãri de rãspundere a fost unfactor de decizie important în de-monstrarea existenþei unei obligaþiide diligenþã cãtre RBS. În opinia

judecãtorului, faptul cã într-uncontract susceptibil de a fi citit decãtre un auditor în cadrul procesu-lui de audit se fãcea referire laobligaþia companiei APC de atransmite situaþiile financiare audi-tate cãtre bancã creeazã o proximi-tate suficientã între auditor ºibancã.

Ca rezultat al acestui caz, unii audi-tori din Anglia au început sã uti-lizeze paragrafe de limitare a res-ponsabilitãþii cãtre terþi în rapoar-tele lor de audit. Unele asociaþiiprofesionale, cum ar fi Associationof Chartered Certified Accountants(ACCA), descurajeazã aceste prac-tici, întrucât aceste limitãri de res-ponsabilitate pun la îndoialã va-loarea auditului ca instrument deasigurare a credibilitãþii situaþiilorfinanciare.

Limitarea responsabilitãþii

auditoruluiProfesia internaþionalã de auditeste preocupatã de posibilitatea caresponsabilitatea auditorului sã seextindã ºi cãtre terþi. În acest sens, oproblemã ridicatã des de auditoriconstã în faptul cã acestora le estedificil sã subscrie poliþe de asigu-rare de rãspundere care sã poatãface faþã plângerilor împotriva lor.

Desigur, pe lângã asigurarea derãspundere a auditorului, acestamai dispune de un numãr de me-tode prin care pierderile suferite încaz de neglijenþã s-ar putea reduce.

Evitarea litigiilor

Desigur, cel mai avantajos pentruauditor ar fi sã evite orice litigiu.Acest obiectiv ar putea fi atins prinimplementarea ºi respectarea cu

stricteþe a unor proceduri internecare protejeazã auditorul de apa-riþia situaþiilor litigioase. Astfel deproceduri trebuie adoptate în mo-mentul acceptãrii clientului, pe totparcursul misiunii de audit, pre-cum ºi la emiterea raportului deaudit în conformitate cu ISA 700Raportul auditorului asupra situ-aþiilor financiare.

Politicile ºi procedurile ce trebuieadoptate de auditori în scopul asi-gurãrii unui audit de calitate sunt,de altfel, prevãzute în ISQC 1 Con-trolul calitãþii pentru firmele careefectueazã servicii de audit ºi re-vizuiri ale informaþiilor financiareistorice, precum ºi alte misiuni deasigurare ºi servicii conexe. Aceststandard emis de IFAC se referã latoate aspectele legate de calitatedin cadrul unei firme de audit, întimp ce un alt standard, ISA 220Controlul calitãþii pentru auditurileinformaþiilor financiare istorice sereferã strict la controlul calitãþiifiecãrei misiuni individuale deaudit.

Metode pentru reducerea responsa-bilitãþii

O altã posibilitate pentru auditorieste sã încerce sã-ºi limiteze res-ponsabilitatea prin diverse mij-loace. Unul dintre cele mai eficienteeste constituirea de societãþi comer-ciale de audit.

Deºi în România firmele de auditau funcþionat de la început ca soci-etãþi cu rãspundere limitatã, practi-ca internaþionalã tindea sã favo-rizeze funcþionarea firmelor deaudit ca parteneriate fãrã persona-litate juridicã (de aici ºi denumireade partener de audit, care este azifolositã fãrã a face neapãrat referirela forma de organizare juridicã afirmei). Crearea de societãþi cu

493/2008

Responsabilitatea profesionalã a auditorului

rãspundere limitatã prezintã unnumãr de avantaje în comparaþiecu parteneriatele sau alte tipuri deasociere fãrã personalitate juridicã,dintre care cel mai important estelimitarea responsabilitãþii persona-le a asociaþilor la nivelul capitaluluisocial.

O alternativã la crearea de societãþicomerciale a fost, în unele þãri, cumar fi Anglia ºi Statele Unite, creareade parteneriate cu rãspundere limi-tatã.

Acestea au fost iniþial populare înrândul firmelor de avocaturã, însãau apãrut ulterior ºi printre firmelede audit, întrucât ele pãstreazãforma tradiþionalã de organizare,adãugând însã o protecþie a asoci-aþilor similarã cu cea întâlnitã lasocietãþile cu rãspundere limitatã.În Anglia, firma Ernst & Young afost prima care a optat pentruaceastã posibilitate dupã legife-rarea ei, în 2001.

Limitarea responsabilitãþii se poateface, de asemenea, prin introdu-cerea în scrisoarea de misiune aunei clauze care sã limiteze des-pãgubirile ce pot fi cerute auditoru-lui la o anumitã sumã sau la unanumit multiplu al onorariilor per-cepute.

Acest lucru este popular în Ro-mânia ºi în anumite þãri europene,cum ar fi Germania, dar nu estepermis în Anglia sau în StateleUnite. Desigur, o astfel de clauzãnu protejeazã auditorul decât înrelaþia cu clientul, neavând nici unefect asupra eventualelor pretenþiiridicate de terþi.

O altã modalitate de reducere a res-ponsabilitãþii, care este nu numaipopularã, ci ºi obligatorie în multeþãri, este subscrierea unei poliþe deasigurare. În Anglia, de exemplu,

pentru a obþine un certificat deliberã practicã pentru servicii deaudit emis de ACCA, este obligato-riu ca auditorul sã deþinã o asigu-rare de rãspundere civilã, dar ºi oaºa-numitã asigurare de garantarea fidelitãþii, care protejeazã firmade actele de fraudã sau de rea-cre-dinþã din partea partenerilor, direc-torilor sau angajaþilor cu privire lanumerarul sau celelalte activedeþinute de firmã.

Nu în ultimul rând, trebuie sãamintim faptul cã, în Anglia ºi înStatele Unite, multe dintre litigiileîn care sunt implicaþi auditorii nuajung în final sã fie soluþionate deinstanþele de judecatã, ci se sol-deazã cu plata unor despãgubiri înurma unei înþelegeri între pãrþi.

Deºi o astfel de soluþie este mairapidã, mai puþin mediatizatã ºiuneori mai puþin costisitoare pen-tru firma de audit, existã totuºimari dezavantaje, cum ar fi faptulcã, procedând astfel, firma de auditlasã sã planeze asupra sa o suspici-une de neglijenþã.

De asemenea, posibilitatea unorînþelegeri rapide în afara instan-þelor duce la încurajarea iniþierii deacþiuni în justiþie împotriva audito-

rilor ºi, întrucât majoritatea des-pãgubirilor sunt de fapt plãtite defirmele de asigurãri, acest lucru vaduce la creºterea primelor de asi-gurare de rãspundere pentru audi-tori.

În concluzieÎn orice eventualitate, ar fi de doritca rãspunderea auditorului sã fiecât mai rar pusã în discuþie, iaracest lucru se poate realiza numaiprin crearea unei relaþii solide cuclienþi bine selectaþi, care sã sebazeze pe scrisori de misiuneredactate de profesioniºti în drept,precum ºi prin realizarea de audi-turi care sã þinã seama de cerinþelede eticã ºi cele prevãzute în stan-dardele de audit.

De asemenea, sã nu uitãm cã, întoate cazurile sus-menþionate, nuclienþii au fost cei care au acþionatauditorii în justiþie, ceea ce implicãevident necesitatea ca auditorii sãacþioneze în orice moment cu pru-denþã ºi sã-ºi foloseascã raþiona-mentul profesional în aºa fel încâtsã poatã preveni sau contracaraeventualele reclamaþii introduse deterþi.

*** - ACCA Paper P7 Advanced Audit and Assurance Study Text, BPP LearningMedia, 2007

*** - ISQC 1 Quality Control for Firms that Perform Audits and Reviews ofHistorical Financial Information, and Other Assurance and Related ServicesEngagements, 2007 Handbook of International Auditing, Assurance, andEthics Pronouncements, IFAC, 2007

*** - ISA 220 Quality Control for Audits of Historical Financial Information, 2007Handbook of International Auditing, Assurance, and EthicsPronouncements, IFAC, 2007

*** - Decizia în cazul Caparo Industries plc v Dickman and Others 1990 –disponibilã pe internet la http://oxcheps.new.ox.ac.uk/casebook/Resources/CAPARO_1.pdf

Bibliografie

50

IntroducereO problemã de mare interes în viaþa întreprinderilorautohtone este modul de organizare, conducere ºi efi-cientizare a sistemului de control intern propriu. ÎnRomânia anilor postdecembriºti, societãþile comer-ciale nou înfiinþate cu capital privat, ca ºi cele cu capi-tal de stat, ce provin din fostele întreprinderi socia-liste de stat, au dus lipsa unui nou cadru legal deorganizare a sistemelor de control intern propriu.

Motivele pot fi legate de insuficienþa vechilor practicide control ierarhic operativ curent ºi de control pre-ventiv în condiþiile abrogãrii vechilor reglementãri(precum Legea nr. 9/1974 privind controlul financiarpreventiv) ºi neînlocuirea cu altele de actualitate.Evoluþiile reformelor legate de trecerea la economiade piaþã ºi funcþionarea acesteia au ocolit aceastãproblemã managerialã, contrar aºteptãrilor manage-mentului societãþilor comerciale, obiºnuit cu obliga-tivitatea prin reglementãri, dar mai puþin obiºnuit cuiniþiative de bunã practicã managerialã.

Lipsa de experienþã a managementului societãþilorcomerciale în condiþiile economiei de piaþã1 se mani-

Sistemul de controlintern al societãþilor

comerciale ºi credibilitatea

situaþiilor financiare

Conf.univ dr. ElenaDOBRE,

Universitatea „Ovidius"Constanþa

Internal Control System of the companies and

the financial statements reliability

Key words: effectiveness, efficiency, reliability, compliance,risk assessment

A landmark report on internal control was issued in The UnitedStates by the Committee of Sponsoring Organizations of theTreadway Commission. Internal control-IntegratedFramework, which is often referred to as "COSO", is a realcontrol model which provides a sound basis for establishinginternal control systems and determining their effectiveness.

The three primary objectives of an internal control system areto ensure efficient and effective operations, accurate financingreporting and compliance with laws and regulations. The fiveessential components of an effective internal control systemare: the control environment, risk assessment, control activi-ties, information and communication, and monitoring.

Reengineering an internal control process requires that eachCOSO component be covered in all audits. Internal controlinside an organization is a process, effected by an entity'sboard of directors, management and other personnel,designed to provide reasonable assurance regarding theachievement of objectives in the following categories:Effectiveness and efficiency of operations; Reliability of finan-cial reporting; Compliance with applicable laws and regula-tions.

Abstract

Cuvinte cheie:eficacitate, eficienþã, credibilitate, conformitate, evaluare a riscului

1 HG nr. 720/1991 publicatã în M.Of. nr. 75/apr 1992privind aprobarea Normelor de organizare ºi exercitare acontrolului financiar propriu la ministere, departamente,alte organe centrale de stat, prefecturi ºi Primãriamunicipiului Bucureºti, instituþii de stat de subordonarecentralã ºi localã, precum ºi la regiile autonome, elaboratede Ministerul Economiei ºi Finanþelor, OG nr. 119/1999publicatã în M. Of. Nr. 430/aug. 1999 privind auditulintern ºi controlul financiar preventiv la instituþiile pub-lice, Norma nr. 17 a BNR din dec. 2003 privind controlulintern, auditul intern ºi administrarea riscurilor semni-ficative ºi OMFP nr. 946 din 4 iulie 2005 publicat în M. Of.nr. 675/ iulie 2005 pentru aprobarea Codului controluluiintern, cuprinzând standardele de management/controlintern la entitãþile publice ºi pentru dezvoltarea sis-temelor de control managerial

513/2008

Sistemul de control intern al societãþilor comerciale

festã încã ºi astãzi, inclusiv în domeniul creãrii sis-temelor de control intern propriu, deºi sectorul publicºi chiar sistemul bancar au beneficiat de reglementãriîn domeniu ºi în perioada de tranziþie la economia depiaþã. Reglementãrile ºi normele profesionale privindauditul financiar ºi auditul intern la societãþile comer-ciale, prin referiri la testarea controalelor interne2 sauprin referiri la evaluarea activitãþii de audit intern3, nuau rezolvat deplin problema înþelegerii necesitãþiiadoptãrii de cãtre management a unui sistem de con-trol intern propriu, adecvat prin componente ºi obiec-tive specifice la obiectivele generale ale societãþiicomerciale. În aceste condiþii, apare cu evidenþã ne-voia de asimilare a practicilor ºi experienþelor occi-dentale, un model în acest sens fiind oferit de expe-rienþa americanã, aºa cum rezultã din cele ce ur-meazã.

Modelul COSO – model de referinþã pentru

organizarea sistemelor de control intern propriu

Un raport de referinþã în domeniul controlului interna fost emis în Statele Unite ale Americii de cãtre Co-mitetul de sprijin al organizaþiilor (committee of spon-soring organizations - COSO) din cadrul Comisiei Sena-toriale Treadway. Acest Cadru Integrat al ControluluiIntern Organizaþional, cunoscut drept modelulCOSO, furnizeazã o bunã fundamentare a proiectãriia unui sistem de control intern eficace ºi eficient dinpunct de vedere al credibilitãþii situaþiilor financiare.COSO este o organizaþie voluntarã ce acþioneazã îndomeniul privat, destinatã sã îmbunãtãþeascã cali-tatea raportãrilor financiare pe baza eticii în afaceri,eficacitatea controalelor interne, precum ºi guver-nanþa corporativã.

A fost înfiinþatã în 1985, ca o iniþiativã independentãa sectorului privat, pentru a sprijini Comisia Naþio-nalã Antifraudã privind Raportãrile Financiare, caresã studieze factorii cauzali care pot conduce la rapor-tãri financiare frauduloase ºi care sã dezvolte reco-mandãri pentru companiile cotate la bursã (companiideschise sau deþinute public), pentru auditorii lorindependenþi, pentru Comisia de Valori Mobiliare a

Statelor Unite (Securities and Exchange Commission -SEC) ºi alte autoritãþi de reglementare sau instituþiieducaþionale. Comisia Naþionalã Antifraudã privindRaportãrile Financiare din SUA a fost îndeaproapesprijinitã de cinci importante asociaþii profesionaledin Statele Unite ºi anume: Asociaþia Americanã deContabilitate (the American Accounting Association),Institutul American al Contabililor Publici Autorizaþi(the American Institute of Certified Public Accountants),Financial Executive International, Institutul AuditorilorInterni (The Institute of Internal Auditors) ºi AsociaþiaNaþionalã a Contabililor (the National Association ofAccountants, în prezent, the Institute of ManagementAccountants). Comisia este pe deplin independentãfaþã de fiecare dintre sponsori ºi cuprinde reprezen-tanþi din industrie, entitãþi publice, firme de investiþiiºi din cadrul Bursei de Valori de la New York (NewYork Stock Exchange-NYSE).

Cele trei obiective primare ale sistemului de controlintern COSO sunt: sã asigure operaþiuni eficiente ºieficace; sã conducã la o raportare financiarã fidelã ºicaracterizatã prin acurateþe; sã conducã la conformi-tatea cu legile în domeniu ºi cu reglementãrileinterne. Preocuparea pentru calitatea operaþiunilor seconstatã în cadrul primului obiectiv. Operaþiunileunei societãþi comerciale trebuie sã fie în primul rândeficace, adicã sã rãspundã obiectivelor organiza-þionale. Eficacitatea exprimã gradul de îndeplinire aobiectivelor programate pentru fiecare dintre activi-tãþi ºi raportul dintre efectul proiectat ºi rezultatulefectiv al activitãþii respective. Eficienþa exprimã ma-ximizarea rezultatelor unei activitãþi în relaþie curesursele utilizate.

2 ISA 330 Procedurile auditorului ca rãspuns la riscurile evaluate par.26 - 47 Teste ale controalelor3 ISA 610 Analizarea activitãþii de audit intern par. 16-19 Evaluarea activitãþii de audit intern

Lipsa de experienþã a managementului

societãþilor comerciale în condiþiile economiei de piaþã

se manifestã încã ºi astãzi, inclusiv în domeniul creãrii

sistemelor de control intern propriu

52


Calitatea operaþiunilor poate fi extinsã la nivelul eco-nomicitãþii. Economicitatea operaþiunilor exprimãminimizarea costului resurselor alocate pentru atin-gerea rezultatelor estimate ale unei activitãþi cumenþinerea corespunzãtoare a calitãþii rezultatelor.Menþionãm cã aceste calitãþi operaþionale trebuiecunoscute ºi analizate nu numai de cãtre managementîn organizarea sistemului de control propriu, ci ºi deauditorii interni ºi chiar de auditorii externi. Astfel,auditorul extern trebuie sã înþeleagã aria de aplicabili-tate ºi obiectivele auditului intern. Între activitãþile deaudit intern relevante în procesul de auditare a situ-aþiilor financiare, se includ: monitorizarea controluluiintern (prin verificarea controalelor, monitorizareafuncþionãrii lor ºi exprimarea de recomandãri în ve-derea îmbunãtãþirii lor), revizuirea economiei, efi-cienþei ºi eficacitãþii operaþiunilor...4

Fidelitatea ºi acurateþea raportãrii financiare reprezin-tã al doilea obiectiv al modelului COSO privind con-trolul intern, fapt de mare interes public pentru uti-lizatorii informaþiilor difuzate de situaþiile financiare.Acest obiectiv vizeazã mai ales interesul acþionariatu-lui actual sau potenþial, fapt demonstrat de iniþiativaprivatã privind acest model ºi de sprijinul organis-melor profesiei contabile care au responsabilitãþilegate de calitatea procesului de raportare financiarã.

Acest obiectiv este o punte de legãturã între controlulintern, auditul intern ºi auditul extern, dat fiind cãacestea din urmã au atribuþii ºi responsabilitãþi con-sacrate în legãturã cu credibilitatea situaþiilor finan-ciare. Toate cele trei activitãþi sunt complementare dinacest punct de vedere.

Obiectivul privind verificarea conformitãþii seregãseºte, de asemenea, în cadrul misiunilor de audit

intern ºi al celor de audit extern ºi reprezintã pivotulde bazã al acestora. Conceptul de conformitate tre-buie însã înþeles în baza principiului comply or explain,fapt ce poate conduce la identificarea în timp util aunor disfuncþiuni de cãtre angajaþi, la fiecare loc demuncã, chiar înaintea acþiunilor de control intern.

Cele cinci componente ale sistemului de controlintern propuse de modelul COSO sunt: mediul decontrol; evaluarea riscurilor; controlul activitãþilor;informarea ºi comunicarea (sistemul informatic);monitorizarea. Aceste componente, denumite de uniiautori5 elemente definitorii ale sistemului de controlintern, reprezintã activitãþi, faze sau etape ºi în acelaºitimp module funcþionale de control intern care dau oanumitã configuraþie (un anumit design) sistemuluiproiectat.

Matricea de configurare a unui sistem de control intern

bazat pe modelul COSOPe baza componentelor ºi obiectivelor prevãzute demodelul COSO, se pot proiecta ºi implementa proce-duri de control intern propriu, specifice organizaþiei,dupã cum urmeazã:

Componenta mediul de control se referã la culturaorganizaþionalã privind atitudinea faþã de controlulexercitat de anumite funcþii ºi persoane ºi faþã de con-trolul la care sunt supuse anumite funcþii ºi persoane.Punctul de pornire este rolul controlului de îmbu-nãtãþire a operaþiunilor ºi activitãþilor ºi plusul de va-

4 ISA 610 Analizarea activitãþii de audit intern par. 5 Aria de aplicabilitate ºi obiectivele auditului intern5 Arens, Loebbeke, Audit – o abordare integratã, Ediþia a 8-a Editura ARC, 2006, pag. 348

Apare cu evidenþã nevoia de asimilare a practicilor ºi experienþelor occidentale, un model în acest sens fiind oferit de experienþa americanã

533/2008

Sistemul de control intern al societãþilor comerciale

loare pe care îl poate aduce un control eficient încadrul societãþii comerciale.

De exemplu: se poate institui procedura de introduce-re în toate fiºele postului (atribuþiile de serviciu) a ele-mentelor de control ierarhic superior pentru care pos-tul este obiect de control ºi, în acelaºi timp, a atribuþi-ilor de serviciu pe linia controlului pentru care postulreprezintã atribuþii de autocontrol, de control mutualsau reciproc, de control ierarhic, dupã caz.

Procedura va avea în vedere, în toate cazurile, confor-mitatea cu legile ºi reglementãrile interne, precum ºieficacitatea ºi eficienþa operaþiunilor. În plus, dardupã caz, se va avea în vedere credibilitatea ºi acu-rateþea raportãrilor financiare, dat fiind cã nu toateoperaþiunile companiei sunt supuse raportãrilorfinanciare, cum sunt operaþiunile expuse riscurilorsemnificative sau care genereazã riscuri semnifica-tive.

Din punct de vedere al auditului intern, apreciereacomponentei mediul de control presupune urmãtoareleproceduri: de tip hard controls: evaluarea structuriiorganizaþionale, evaluarea autoritãþii ºi responsabilitãþiiconducerii, ºi evaluarea politicilor ºi practicilor de resurseumane ºi de tip soft controls: evaluarea eticii/culturiiorganizaþionale, evaluarea competenþelor ºi evaluarea stilu-lui operaþional de management.

Mergând mai departe pe linia evaluãrii audituluiintern de cãtre auditul extern, conform ISA 610, crite-riile de apreciere a funcþiei de audit intern sunt: statu-tul organizaþional, aria de aplicabilitate a funcþiei,competenþa tehnicã a compartimentului de auditintern ºi diligenþa profesionalã manifestatã în efectu-area auditului intern. Toate aceste proceduri în lanþ,de control intern, de audit intern ºi de audit externsunt complementare faþã de întãrirea mediului decontrol al societãþii comerciale ºi de dezvoltarea uneiculturi organizaþionale favorabile controlului.

Componenta evaluarea riscurilor este o activitate dis-tinctã ce vizeazã identificarea, evaluarea, gestiuneasau asumarea riscurilor în funcþie de probabilitatea ºiimpactul patrimonial al evenimentelor sau situaþiilorpercepute ca riscuri. De exemplu, se poate institui oprocedurã de evaluare a riscului de piaþã privindpreþul, rata dobânzii sau cursul valutar, pentru anu-mite tranzacþii mai ales pentru cele la termen (forward,futures, options, swap). Procedura va avea în vederesursa de informare legalã (bursa de valori, comunicãrioficiale ale sistemului bancar etc.), comparaþia între

preþul la termen (forward) ºi preþul la vedere (spot),previziuni ºi calcule actuariale etc.

Controlul intern poate opera ºi înainte ºi dupã evalu-area riscurilor. Aspectele ce reflectã cerinþele de ma-nagement al riscurilor sunt urmãtoarele: predefinireaobiectivelor organizaþionale, comparabilitatea obiectivelororganizaþionale cu natura activitãþilor desfãºurate, identi-ficarea riscurilor în atingerea obiectivelor organizaþionale,raþionamentul dupã care riscul este considerat critic, deter-minarea acþiunii de reducere a riscurilor.

În faza controlul activitãþilor, activitãþile de controlpot include:

în domeniul financiar - proceduri scrise, autoriza-þii, înregistrãri, revizii de management ºi mãsuride pãstrare a activelor separate în scopul de a pre-veni fraudele de date financiare ºi înstrãinareabunurilor;

în domeniul sistemului informatic - controale ge-nerale, de hardware ºi de aplicaþii desemnate pen-tru a asigura încredere în sistemul de operare, acu-rateþe datelor de ieºire ºi protecþie echipamentelorºi fiºierelor;

în domeniul operaþional - controale directive, pre-ventive ºi de detectare, concentrate asupra uti-lizãrii eficiente a resurselor, eficacitatea ca extensiepentru fiecare obiectiv de control îndeplinit.

Faza informãrii ºi comunicãrii vizeazã în mare partesistemul informatic, dar factorii de control pentruinformare ºi comunicare generalã sunt: identificarea,colectarea ºi comunicarea cheilor de evaluare a perfor-manþei în domeniul controlat; înþelegerea de cãtre angajaþia responsabilitãþilor de control raportate la sistemul de con-trol ca un tot unitar; mecanismele de corespondenþã în timputil, cu clienþii, furnizorii ori angajaþii acestora, privind

Economicitatea operaþiunilor exprimã minimizarea costului

resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate

ale unei activitãþi cu menþinerea corespunzãtoare

a calitãþii rezultatelor

54

eventuale reclamaþii ºi litigii etc.

Faza monitorizãrii este un proces de evaluare a con-trolului realizat de cãtre management, iar monitori-zarea determinã, în timp, creºterea calitãþii sistemuluide control intern. Ea opereazã ca un control efectiv.Monitorizarea implicã o privire din exterior a con-trolului intern de cãtre management ori de cãtre altepãrþi implicate din afara procesului. Ea poate include,de asemenea, aplicarea în interiorul procesului, decãtre angajaþi, de metodologii independente de con-trol reciproce, precum proceduri specifice de genullistelor de verificare (checklists). În aria de aplicabili-tate a auditului intern se include ºi monitorizarea con-trolului intern, fapt ce presupune testarea eficienþeicontroalelor interne, monitorizarea funcþionãrii lor ºiexprimarea de recomandãri în vederea îmbunãtãþiriiacestora.

ConcluziiModelul COSO privind organizarea unui sistem decontrol intern are drept obiective: sã asigure operaþi-uni eficiente ºi eficace; sã conducã la o raportarefinanciarã fidelã ºi caracterizatã prin acurateþe; sãconducã la conformitatea cu legile în domeniu ºi cureglementãrile interne. Toate acestea sunt în modcomplementar acoperite prin proceduri de evaluareefectuate de auditul intern în mod explicit, dar ºi deauditul extern ºi în final concurã la formarea opinieiauditorului independent asupra imaginii fidele araportãrilor financiare.

Deºi nici una din aceste misiuni nu dã asigurãri

absolute, ci numai rezonabile, credibilitatea infor-maþiei financiar contabile raportate este cu atât maimare cu cât toate cele trei forme de evaluare rãspundaceloraºi obiective. Deci bazele calitãþii informaþieifinanciar contabile ºi credibilitatea situaþiilor financia-re sunt puse chiar de cãtre management prin pro-iectarea ºi implementarea unui sistem de control in-tern propriu adecvat cerinþelor de eficienþã ºi eficaci-tate, adecvat cerinþelor de raportare financiarã ºi ce-rinþelor de conformitate.

Pentru managementul societãþilor comercialeromâneºti este important de înþeles, cã un sistem pro-priu de control intern proiectat ºi implementat nu esteorganizat odatã pentru totdeauna. Acesta este per-fectibil ºi evaluarea acestuia prin auditul intern ºi prinauditul extern poate fi urmatã de modificarea proce-durilor de control intern. Recomandãrile audituluiintern ºi concluziile înregistrate de auditul extern6 artrebui sã modifice permanent sistemul ce controlintern propriu, pentru ca acesta sã devinã tot mai efi-cace ºi mai eficient. Aceastã practicã este naturalã ºiconfirmã sensul primar al conceptului ºi acþiunilor decontrol7 ce trebuie efectuate întotdeauna în scopulîmbunãtãþirii activitãþii controlate.


Loebbeke, Arens, Audit – o abordare integratã, Ediþia a 8-a Editura ARC, 2006

Dobre, Elena, Control financiar, Expertizã contabilã ºiAudit, Editura ExPonto, 2003

Gleim, Irvin N., Internal Audit’s Role in Governance,Risk, and Control, Eleventh Edition, GleimPublications, Inc. 2004

Gleim, Irvin N., Conducting the Internal AuditEngagement, Eleventh Edition, Gleim Publications,Inc. 2004

Renard, Jacques, Teoria ºi practica auditului intern,Traducere Ministerului Finanþelor, 2003

AUDIT FINANCIAR 2006 STANDARDE CODULETIC, Editura IRECSON

CAFR Hotãrârea nr. 88/ 19 apr 2007 pentru aprobareaNormelor de audit intern

www.theia.org www.coso.org

Bibliografie

6 ISA 610 Analizarea activitãþii de audit intern par. 19: Auditorul extern va înregistra concluziile referitoare la activitatea de auditintern care a fost evaluatã, precum ºi procedurile de audit intern care au fost aplicate asupra activitãþii de audit intern.

7 Dicþionarul Explicativ al limbii române, 1998: controlul este analiza permanentã sau periodicã a unei activitãþi, a unei situaþii despremersul ei ºi pentru a lua mãsuri de îmbunãtãþire a acesteia.

Obiectivul privind verificarea conformitãþii se regãseºte, de asemenea, în cadrul misiunilor de audit intern ºi al celor de audit extern ºi reprezintã pivotul de bazã al acestora

553/2008

Obiectivele DirectiveiDirectiva a fost emisã pentru armo-nizarea cerinþelor de transparenþãcu privire la informaþia publicatãdespre emitenþii de titluri care suntadmise pentru tranzacþionare înpieþele reglementate.

Reglementarea porneºte de la pre-misa cã pieþele financiare eficienteºi transparente contribuie la for-marea unei pieþe unitare europene.O piaþã comunitarã unicã va asigu-ra creºterea economicã ºi crearea denoi locuri de muncã, o alocare maibunã a capitalurilor ºi o reducere acosturilor de operare a pieþelor fi-nanciare. Scopul principal al Direc-tivei este de a asigura prezentareainformaþiei despre emitenþi în modcorect, complet ºi la timp, cu rezul-tat direct asupra creºterii încrederii

investitorilor ºi asigurarea ºi îmbu-nãtãþirea evaluãrii activelor finan-ciare ºi a performanþelor în afaceri.Toate acestea se vor concretiza înprotecþia sporitã a investitorilor ºiîn creºterea eficienþei pieþelor fi-nanciare.

Obiectivele principale ale Directi-vei sunt:

- Asigurarea încrederii investito-rilor prezenþi în pieþele financia-re europene prin promovareaunor standarde calitative ridi-cate privind transparenþa infor-maþiei ºi asigurarea unui nivelechivalent de transparenþã întoate pieþele financiare euro-pene;

- Oferã posibilitãþi variate ºi com-petitive de investiþii pentru in-vestitori, cât ºi un nivel de pre-

zentare a informaþiei ºi o pro-tecþie, adecvate cerinþelor aces-tora;

- Asigurã reducerea costurilor deoperare în pieþe ºi creºtereaaccesului la capital. Costul acce-sului la capital al investitorilorar trebui sã fie acceptabil, fãrã aconduce la cerinþe suplimentarede raportare ale emitenþilor. Însãemitenþii ar trebui sã beneficiezede competiþia liberã a operato-rilor media ºi a furnizorilor deinformaþie în alegerea canalelorde informare;

- Asigura accesul investitorilor lainformaþii despre emitenþi într-oformã organizatã, la nivelulComunitãþii Europene, pentru apromova integrarea pieþelor decapital. Investitorii din toatestatele membre ar trebui sã aibãacces egal la informaþie. Acestlucru se poate asigura numaidacã statele membre asigurãconformitatea cu un set de stan-darde minime de calitate cuprivire la transmiterea infor-maþiei în Comunitatea Euro-peanã, într-un mod rapid ºinediscriminatoriu, pe baza tipu-lui informaþiei de conþinut;

- Evitã erorile de gestiune a infor-maþiei, care pot genera dezechi-libre ºi lipsa de transparenþã,eventual, opacitate. Aceste situ-aþii pot periclita operarea pieþe-lor financiare, putând, în acelaºitimp, afecta consumatorii obiº-nuiþi sau micii investitori.

Intenþia Directivei este de a oferiinvestitorilor transparenþã prinimplementarea unui proces regulatde transmitere a informaþiei pe pie-þele financiare.

Informaþie financiarãdespre companii

Autoritatea competentã din fiecareStat Membru (i.e. CNVM în Ro-

Documentar, PwC România

Reglementãrieuropene privind

transparenþa pieþelor financiare

În contextul armonizãrii legislaþiei româneºti cu cea europeanã în do-meniu, România a adoptat deja Directiva europeanã cu privire latransparenþa pieþelor financiare. Reglementarea porneºte de la in-tenþia de asigura o piaþã unicã în domeniul serviciilor financiare, piaþãcare sã funcþioneze dupã reguli comune ºi unitare.

În acest context, este important ca piaþa sã cunoascã ºi sã se conformezecu principalele obiective ºi cerinþe ale acestei Directive, precum ºi modulîn care aceste cerinþe vor afecta maniera de operare a pieþelor financiareromâneºti. Un instructiv documentar pe aceeaºi temã ne propuneConstantin ILIN-IANCU, Advisory Performance ImprovementManager, PricewaterhouseCoopers România.

56


mânia) are autoritatea de a prezen-ta atât informaþii periodice, cât ºiinformaþii curente despre emitenþiiale cãror titluri sunt admise la tran-zacþionare în pieþe reglementateeuropene. Autoritatea competentãva publica situaþii financiare anualeºi interimare, pe baza principiuluiasigurãrii unei imagini fidele aactivelor, pasivelor, poziþiei finan-ciare ºi a contului de profit ºipierdere ale emitenþilor

La rândul lor, emitenþii vor publicarapoartele financiare anuale, în celmult patru luni de la închidereaanului financiar ºi vor lua toatemãsurile pentru ca informaþia sãrãmânã publicã pentru cel puþincinci ani. În plus faþã de situaþiilefinanciare auditate, de raportul degestiune al conducerii societãþii ºide raportul de audit, emitenþii vorpublica ºi un raport din partea per-soanelor responsabile din parteaemitentului.

Ca parte din situaþiile financiaresemianuale, emitenþii vor prezentaun sumar al situaþiilor financiare,ca bazã suficientã de ilustrare aunei imagini fidele asupra situaþieilor financiare la jumãtatea anuluifinanciar. ªi, în aceastã situaþie,emitentul va lua un set de mãsuriadecvate pentru a menþine aceastãinformaþie la dispoziþia publicului,pentru cel puþin cinci ani.

În prima jumãtate a anului finan-ciar, administratorul fiecãrui emi-tent va publica un raport degestiune intermediar.

Un al doilea raport va fi prezentatde cãtre administratorul fiecãruiemitent, în a doua jumãtate a anu-lui financiar. În mod normal, acesterapoarte descriu atât poziþia, cât ºiperformanþa financiarã a emiten-þilor ºi a entitãþilor controlate decãtre aceºtia. În plus, informaþia

prezentatã în cele douã rapoarte vaface referire ºi la evenimente im-portante sau tranzacþii care s-audesfãºurat în perioada relevantã aanului financiar ºi care au afectatatât situaþia financiarã a emitentu-lui, cât ºi a entitãþilor controlate decãtre acesta.

Directiva stabileºte o responsabili-tate comunã cu privire atât la pro-ducerea, cât ºi la publicarea infor-maþiei despre emitenþi. Aceastãresponsabilitate revine atât emiten-tului, cât ºi organelor de suprave-ghere a pieþelor. În fiecare statmembru, prin legi, regulamente aleautoritãþilor competente sau alteprevederi administrative se vorstipula modalitãþi de stabilire ºimonitorizare a îndeplinirii respon-sabilitãþilor ce survin conform aces-tei Directive.

Conform prevederilor acestei Di-rective, emitenþii pot publica ºirapoarte financiare trimestriale, daracest lucru este opþional.

Informaþii curente

Pe lângã informaþiile periodice caretrebuie sã fie raportate, Directivaare în vedere ºi transparenþa tran-zacþionãrii instrumentelor financia-re în pieþe reglementate.

Investitorii trebuie sã asigure unnivel de transparenþã adecvat refe-ritor atât la drepturile de vot ata-ºate acþiunilor tranzacþionate, cât ºila modificãrile deþinerilor princi-pale de acþiuni.

Astfel, investitorii ar trebui sã noti-fice emitenþii cu privire la drep-turile de vot deþinute ca urmare atranzacþiilor de vânzare sau cum-pãrare efectuate. Conform Direc-tivei, emitenþii ar trebui informaþi

cel puþin despre urmãtoarele as-pecte principale:

Situaþia drepturilor de vot rezul-tatã ca urmare a tranzacþiilor;

Data la care procentajul drep-turilor de vot al acþionarului aatins, sau depãºit, unul dintrepragurile de 5 %, 10 % etc.Pragurile sunt definite pe ogamã cuprinsã între 5% ºi 75%;

Identitatea investitorului, chiardacã acesta nu este în mãsurãsã-ºi exercite drepturile de vot,precum ºi a companiei sau apersoanei desemnate sã exercitedrepturile de vot în numele sãu.

Pentru îndeplinirea obligaþiilor cele revin conform acestei Directive,investitorii au la dispoziþie ºi posi-bilitatea de a folosi mijloace elec-tronice de comunicare.

La rândul lor, emitenþii vor asiguraun tratament egal tuturor deþinãto-rilor de acþiuni sau instrumentefinanciare de altã naturã admise latranzacþionare pe pieþe reglemen-tate.

Investitorii care deþin aceste titluritrebuie sã îºi poatã exercita toatedrepturile, în acest sens permiþân-du-li-se accesul atât la informaþie,cât ºi la canalele de distribuire aleacesteia.

În acest scop, emitenþii trebuie:

Sã asigure informarea generalãasupra adunãrilor generale aleacþionarilor, a numãrului total alacþiunilor emise, precum ºi adrepturilor de vot ataºate;

Sã se asigure cã fiecare acþionarare un mijloc de exercitare adrepturilor sale de vot;

Sã informeze investitorii asupraproceselor de alocare ºi dis-tribuire a dividendelor sau aemisiunilor noi de acþiuni.

-

Ca urmare a solicitării Ministerului Economiei şi Finanţelor de a avea loc o nouă evaluare a gradului derespectare a Standardelor şi Codurilor în vederea actualizării Raportului ROSC publicat în mai 2003,în perioada 10-12 martie a.c. a avut loc vizita unei misiuni a Băncii Mondiale formate din

şi .Scopul acestei vizite a fost de a întâlni reprezentanţi ai principalelor părţi interesate pentru a explicarolul acestei evaluări, programul de lucru şi pentru prezentarea chestionarului ce va sta la baza acesteia.Cu această ocazie, Pascal FREREJAQUES şi David NAGY au fost invitaţi să participe la şedinţa Biroului Permanent al Consiliului CAFR din 11 martie 2008. O nouă întâlnire a conducerii CAFR cu oaspeţii străini a avut loc în după amiaza aceleiaşi zile în cadrul şedinţei Consiliului Contabilităţii şi Raportărilor Financiare, la care a participat şi preşedintele CAFR, prof.univ.dr. .

--

-

-

În anul 2003 a luat fiinţă clubul YAAM (Young Auditors and Accountants Meeting Club) cu sediul Paris,Franţa, făcând parte din asociaţia ANECS (Asociaţia Naţională a Experţilor Contabili Autorizaţi) şiCJEC ( Clubul Tinerilor Experţi Contabili) din aceeaşi ţară. Se doreşte ca YAAM să îi reprezinte petinerii contabili şi auditori la nivel european.În prezent, YAAM se dedică tinerilor profesionişti din domeniul auditului, având următoarele ţeluri:

- Să creeze legături între tinerii profesionişti din întreaga lume.- Să se ocupe de studii, diplome, recunoaşterea internaţională, calificare şi practică.- Să obţină, regulat, informaţii despre regulamentele naţionale ale ţărilor partenere şi despre rolul

organismelor profesionale.De asemenea, YAAM are în vedere:

- Să creeze o reţea de baze de date.- Să organizeze anumite evenimente de socializare care să ofere posibilitatea tinerilor contabili şi au-

ditori să se întâlnească pentru a face schimb de informaţii, idei şi experienţă.- Editarea de publicaţii de interes pentru domeniul auditului.

Camera Auditorilor Financiari din România a fost, de curând, invitată să facă parte din acest club altinerilor profesionişti din domeniul auditului în vederea încurajării dezvoltării profesiei.Mai multe informaţii despre YAAM se pot obţine, accesând site-ul http://yaam.cjec.org/members.html.[ ]

În perioada 12 14 martie 2008 s-a aflat la Bucureşti Allan BLEWITT, directorul executiv al AsociaţieiContabililor Autorizaţi din Marea Britanie. Cu această ocazie domnul BLEWIT

ţiu DOBROŢEANU, director executiv adjunct.În discuţiile care au avut loc cu acest prilej s-a subliniat buna colaborare care există între CAFR şiACCA, între cele două organizaţii existând un acord de colaborare încheiat din 2003. În baza acestuiacord, absolvenţii ACCA au un acces mult mai uşor la calitatea de auditor financiar, membru al camerei.Recent, între CAFR şi ACCA a avut loc un schimb de corespondenţă care a condus la încheierea unuimemorandum de înţelegere în domeniul pregătirii profesionale continue pentru membrii comuni ceurmează să fie încheiat în curând între cele două organizaţii. În cadrul discuţiilor care au avut loc aumai fost subliniate şi alte aspecte din foarte buna colaborare existentă între CAFR şi biroul local ACCARomânia, Bulgaria şi Moldova.Profitând de vizita domnului BLEWITT, Biroul ACCA România, Bulgaria şi Moldova a organizat laAthene Palace Hilton, Sala Regina Maria, o ceremonie de absolvire pentru cei 27 de absolvenţi ai cursurilor profesionale ACCA din promoţia decembrie 2007. La eveniment, din partea CAFR, a participatdr. Marius BURDUŞEL, director executiv, care a i-a felicitat pe proaspeţii absolvenţi ce urmează să sealăture marii familii a ACCA şi care are peste 320.000 de membri şi studenţi, în peste 170 ţări, dar şifamiliei mai tinere, aflate la început de drum, care este Camera Auditorilor Financiari din România.[ ]

T a vizitat şi sediul Camerei Auditorilor Financiari din România, unde a avut o întâlnire cu prof.univ.dr. Ion MIHÃILESCU,preşedintele Camerei, şi cu conf.univ.dr. Lauren

Cornelia ST NESCU expert RelaĂ ţii Publice CAFR

Alexandra JORA expert Relaţii Publice CAFR

� Oaspeţi străini, invitaţi la şedinţa Biroului Permanent al CAFR

PascalFREREJAQUES David NAGY

Ion MIH ILESCUĂ

�

�

CAFR, prezentă la ceremonia de absolvire a studenţilor ACCA

Tinerii profesionişti şi tinere organizaţii

.

..

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

Din activitatea CAFR

Documents

ACCA Articol Revista Audit 3 2008 5ccd