Alternativa en el método autodeclarativo de impuestos ... · cualitativo, y demostrativo, un cambio de concepción en materia declarativa, que genere una percepción de mayor riesgo

Cuadernos del Instituto AFIP

C22 2011

Cuadernos del Instituto AFIPwww.afip.gov.ar/institutoBernardo de Irigoyen 474C1072AAJ Buenos Aires,Argentina

Cuadernos del Instituto AFIP – C22

Alternativa en el método autodeclarativo de impuestos nacionales destinados a contribuyentes omisos Daniel Alejandro Soria

Cuadernos del Instituto AFIP Instituto de Estudios Tributarios, Aduaneros y de los Recursos de la Seguridad Social (AFIP)

Presidente del Instituto AFIP Ricardo Echegaray Director Ejecutivo Mario J. Bibiloni Consejo Editorial Alejandro M. Estévez (Editor Responsable) Susana C. Esper Francisco Pagliuca Diseño Icónica

ISSN: 1851-9873. Hipólito Yrigoyen 370, (CP1086), Capital Federal, República Argentina. //

Publicación trimestral de la AFIP, confeccionada por el Instituto AFIP. // Corresponde

exclusivamente a los autores la responsabilidad por los conceptos expuestos en los

artículos firmados, de lo cual debe inferirse que la AFIP puede compartir las opiniones

vertidas o no. // Se autoriza la reproducción de los textos incluidos en la revista, con la

necesaria mención de la fuente. Impreso en los Talleres Gráficos de la AFIP, Humberto Iº

110, Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Diseño y armado: Icónica.

Tabla de contenidos

Alternativa en el método autodeclarativo de Impuestos Nacionales destinados a contribuyentes omisos Por Daniel Alejandro Soria

Capítulo I: Introducción..................................................................................................... 7 Capítulo II: Estado del arte.............................................................................................. 12 Capítulo III: Sistema argentino en materia declarativa de impuestos ................... 21 Capítulo IV: La evasión.....................................................................................................29 Capítulo V: La cobranza de deudas fiscales en la Administración Tributaria ......52 Capítulo VI: Pago provisorio de impuestos vencidos.................................................67 Capítulo VII: Gestión y cruces informáticos masivos de DDJJ ...............................78 Capítulo VIII: El servicio a los contribuyentes destinados al estimulo del

cumplimiento de la presentación de la declaración jurada voluntaria ....98 Capítulo IX: Discusión del tema planteado................................................................ 103 Capitulo X: Conclusión del trabajo .............................................................................. 110 Referencias Bibliográficas.............................................................................................. 122 Anexo A.............................................................................................................................. 126 Acerca del Autor............................................................................................................... 143

Alternativa en el método autodeclarativo de Impuestos Nacionales destinados a contribuyentes omisos1

Por Daniel Alejandro Soria

RESUMEN

El presente trabajo de investigación permite, por un lado, aportar elementos teóricos, sustentados en antecedentes legales vigentes, que tratan el tema a desarrollar y, por el otro, transmitir experiencias recogidas respecto de métodos utilizados en otros países en la temática tributaria. Concatenadamente, se tratará de concebir una alternativa en materia declarativa, que permita generar un marco de riesgo e incertidumbre para los contribuyentes, en el sentido que éstos puedan ser llamados por el Fisco para confeccionar sus declaraciones juradas, a discreción.

Por último, se exponen las formas, la metodología, el marco legal, los recursos humanos y el tipo de contribuyentes potencialmente alcanzados por la alternativa de declaración que se propone mediante el presente.

Palabras clave: Evasión – método autodeclarativo – cobranza fiscal

1 La presente constituye la tesis de maestría del autor, presentada en la Maestría en Finanzas Públicas y Tributación de la Universidad del Salvador, siendo el tutor de la misma el CP Jorge Accorsi. La defensa tuvo lugar el 09 de noviembre de 2010, ante el jurado conformado por los Dres. Roberto Sericano, Roberto Raimondo y Jorge Accorsi.

Alternativa en el método autodeclarativo de Impuestos Nacionales destinados a contribuyentes omisos

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Capítulo I: Introducción

Uno de los males que aqueja a las sociedades modernas organizadas es la ausencia de solidaridad social y la falta de moral en conductas manifiestas que llevan a cabo ciertos estratos sociales para con el resto de la sociedad.

Tales conductas están vinculadas con la falta de cumplimiento a las leyes en materia laboral, previsional e impositiva. Ello, trae como efecto indirecto, la carencia de recursos del Estado para tutelar los estratos más desprotegidos y vulnerables de la sociedad.

Podemos señalar que unos de estos males es la evasión fiscal. Las empresas justifican estas acciones, mediante consideraciones técnicas, como ser fragilidad económica de empresa, y acusando los altos costos de emprendimientos empresarios y resaltando la falta de política gubernamental en materia de incentivos a las empresas. Otros contribuyentes aluden que es el resultado de factores educativos y culturales; señalando como parte de la responsabilidad a la alta presión fiscal. Asimismo, algunos pretenden encontrar una justificación a partir de los actos de corrupción iniciados como modelo por el mismo gobierno, o bien, en, la falta de igualdad y equidad en el tratamiento fiscal para los que cumplen con sus obligaciones en término, respecto de los morosos y omisos fiscales. Estos últimos fueron favorecidos, en décadas por Decretos de Necesidad y Emergencia Económica u otra norma legal, bajo la forma de determinados beneficios que permitieron cancelar nominalmente, las deudas con el Fisco Nacional y sus accesorios y multas por infracciones, lo que llevó a una condonación de hecho y derecho.

Otro factor que incide también, en las malas prácticas tributarias, es la ausencia de sanciones ejemplificatorias; la falta de transparencia de la gestión pública en la distribución de la renta pública, enfocada en la aplicación del gasto público como Estado benefactor con el deber de proteger, contener y tutelar a los sectores más desprotegidos de la sociedad.

En efecto, la evasión fiscal erosiona sustantivamente los recursos tributarios con los que el Gobierno cuenta para el cumplimiento de su mandato, respecto de los objetivos sociales, los que se encuentran plasmados en el presupuesto nacional del Estado. Tal situación incide directamente en la redistribución de la riqueza, función vital de un Estado justo y, consecuentemente, en el incumplimiento de las funciones esenciales delegadas en materia de Salud, Educación, Justicia, Seguridad y la Obra Pública, entre otras.

Jorge Alejandro Soria

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Por lo expuesto, el sistema adoptado declarativo de la capacidad contributiva influye directamente en las formas, métodos y conductas de algunos contribuyentes que utilizan para simular, ocultar u omitir ciertas operaciones realizadas, en detrimento de la obligación tributaria. En la medida que el aludido accionar no sea detectado en tiempo y forma, se resignan, o quedan truncos, parte de los ingresos tributarios esperados “afectando directamente a las prestaciones del Estado que debe otorgar según lo expresado en la Carta Magna”.

Problema La metodología instituida en la Argentina para que los contribuyentes

declaren ante el Fisco Nacional (AFIP), sus transacciones y operaciones económicas, como así también sus dominios patrimoniales registrables o no, es el denominado método autodeterminativo voluntario. Así, en principio, el contribuyente, cumple formalmente con una presentación informativa y determinativa, la cual al tener el carácter de declaración jurada, goza de presunción de legitimidad del contenido, pero no de la certeza fiscal.

Los contribuyentes consideran que las probabilidades de ser inspeccionados por el fisco son remotas, teniendo el índice de rotación de inspección que será el resultado de relacionar el universo de contribuyente inscriptos dividido la cantidad de inspecciones anuales efectivamente realizadas llevadas adelante por AFIP, salvo que éstos resulten ser denunciados por malas prácticas en el cumplimiento de las leyes impositivas y/o previsionales, o bien, su perfil fiscal quede categorizado como dudoso, mediante una matriz de riesgo definida por el mismo Organismo Fiscal.

En ese sentido, es dable inferir que los aludidos responsables recurren a la omisión de tributos mediante el ocultamiento de la base imponible, acción tipificada como evasión.

Hipótesis Un cambio en el método de declarar por parte de los contribuyentes,

a efectos de continuar exteriorizando su materia imponible mediante declaraciones juradas, podría incidir en bajar los índices de evasión.


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Definiciones de términos, glosario Cambio (Nominal)2: Acción o modificación de probables resultados.

Cambio (Operacional)3: Cambio, modificación, rectificación de lo declarado en la Declaración jurada

Método (Nominal): Modo razonable de obrar.

Método (Operacional): Procedimiento, técnica, teoría, tratamiento.

Declarar: Hacer conocer algo. Anunciar; Manifestar en forma oral o escrita

Contribuyente (Nominal): Quien contribuye.

Contribuyente (Operativo): Persona física o jurídica responsable ante el fisco del pago de los tributos.

Declaración Jurada: Es un instrumento - mediante el cual una persona física o jurídica declara algo a otra persona física o jurídica. Generalmente se realiza en papel o en otros medios aceptados, conteniendo extractadamente diferentes tipos de información que tendrán vigencia por un determinado tiempo. La declaración jurada tiene carácter declarativo, informativo y/o determinativo; posee presunción de legitimidad de su contenido, en la medida que esté firmada por el responsable y contenga una leyenda que expresamente señale que los datos son fieles y se ajustan a la verdad.

Incidir: Según el Diccionario de la Real Academia Española es Incurrir

Bajar: Disminuir una cosa (op: la evasión)

Índices: Número que indica la evolución o disminución de algo.

Evasión (operacional): “evasión fiscal o tributaria es toda eliminación o disminución de un monto tributario producido dentro del ámbito de un país por parte de quienes están jurídicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas u omisivas que transgreden las disposiciones legales”4.

2 Nominal: se trata de los términos definidos según la Real Academia Española 3 Operacional: se trata del significado de un término en sentido de una materia específica dada. 4 Villegas, Héctor; Arguello Velez, Gustavo, y Spila Garcia, Rubén:”La evasión fiscal en la Argentina”, Derecho Fiscal, Bs.As Arg., T. XXIII, pág. 337


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Variables Variable Independiente: El cambio en la forma de declarar para los contribuyentes sus declaraciones juradas.

Variable dependiente: podría incidir en la baja de los índices de evasión.

Método utilizado para la Investigación Descriptivo, correlaciones y Método Cualitativo: Análisis de

contenido. Estudio de casos (jurisprudencia administrativa y judicial). Normas legales.

Objetivos

Objetivo General: El presente trabajo de investigación permite, por un lado, aportar

elementos teóricos, sustentados en antecedentes legales vigentes, que tratan el tema a desarrollar y, por el otro, transmitir experiencias recogidas respecto de métodos utilizados en otros países en la temática tributaria. Concatenadamente, se tratará de concebir una alternativa en materia declarativa, que permita generar un marco de riesgo e incertidumbre para los contribuyentes, en el sentido que éstos puedan ser llamados por el Fisco para confeccionar sus declaraciones juradas, a discreción.

Por último, se exponen las formas, la metodología, el marco legal, los recursos humanos y el tipo de contribuyentes potencialmente alcanzados por la alternativa de declaración que se propone mediante el presente.

Objetivo Específico: Poder inferir una modificación en el cambio de conducta, en materia

auto-declarativa más exacta de cierto segmento de contribuyentes no cumplidores u omisos; e indirectamente, inducir al cumplimiento voluntario produciendo una mejora en la recaudación de los tributos, sin generar mayores costos e innovando las formas actuales vigentes.

Unidad de análisis Todos los ciudadanos argentinos nativos, naturalizados o por opción,

mayores de edad, que resulten contribuyentes inscriptos


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fundamentalmente ante la AFIP, y ciudadanos no inscriptos ante el Organismo Fiscal.

Unidad de observación Cualquier contribuyente inscripto en la AFIP y ciudadano no

inscripto en el Organismo Fiscal.

Unidad de tiempo Año 2007-2010

Limitaciones Las limitaciones del presente trabajo están dadas por el tiempo y los

recursos, al acceso de cierta información veraz de estadísticas concretas en materia de falta de presentación de los contribuyentes inspeccionados, ejecutados judicialmente por dicha omisión y la consiguiente aplicación del art. 31° de la ley N° 11683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones), a los efectos de lograr ver, en los cuadros demostrativos anexos, los desvíos pendientes de corrección en los contribuyentes omisos del compromiso ciudadano del cumplimiento del pago de sus impuestos

Justificación del trabajo El presente trabajo permite inferir mediante un estudio científico,

cualitativo, y demostrativo, un cambio de concepción en materia declarativa, que genere una percepción de mayor riesgo para cierta segmentación de contribuyentes; y, en forma indirecta, un cambio de su conducta, al orientar al cumplimento voluntario de las leyes tributarias, de los que mediante simulación u omisión -en detrimento de la base imponible-, no cumplen con sus obligaciones fiscales.

Antecedentes del tema Los antecedentes que tratan el tema son:

• Constitución Nacional Argentina.

• Ley N° 11683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones)

• Ley N° 24769 (Penal Tributaria)

• Leyes de impuestos nacionales y regímenes especiales tributarios vigentes.


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• Decreto N° 618/87 (PEN)

• Decreto Nº 507/93 (PEN)

• Decreto Reglamentario de la Ley de Procedimiento Fiscal

• Resolución General Nº 2192 (AFIP)

Capítulo II: Estado del arte

En particular se puede citar el Decreto N° 507/1993 que ha establecido mediante el artículo 21 que la determinación y percepción de los Recursos de la Seguridad Social que se recauden, se efectuará en función de los datos contenidos en las declaraciones juradas que deberán presentar los empleadores y dadores de trabajo, en la forma y plazos que determina la Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva, y estarán sujetas al control administrativo conforme a los términos previstos por los artículos 11° y 13° de la ley 11683 (t. o en 1998 y sus modificaciones). La Administración Federal adoptó un sistema similar al español, reorientando los datos preexistentes formulando una declaración jurada “virtual”. El empleador mediante la utilización de la denominada “clave fiscal” accederá al sistema y podrá consentir o no la declaración jurada proforma. En efecto, mediante la Resolución General N° 2192 (AFIP) publicada en el Boletín Oficial en fecha 15/1/2007, el organismo fiscal homologó un servicio informático innovador denominado "Su Declaración", destinado a los empleadores que forman parte del universo del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones (S.I.J. y P.), los que podrán transitoriamente adherirse al servicio en forma optativa. En caso de solicitar dicha alta deberán confeccionar la declaración jurada informativa, determinativa y nominativa de sus dependientes; debiendo, para el caso, determinar las obligaciones previsionales exigibles, así como las del régimen nacional de obras sociales, de las administradoras de riesgo de trabajo, etc.

Una de las metas buscadas por este nuevo servicio informático brindado por la AFIP, consiste en facilitar e inducir al cumplimiento de las obligaciones emergentes mensuales en término de las pequeñas empresas que registran pocos o ningún cambio en los datos y las remuneraciones del personal y, no tenga rotación en la nómina. Conjuntamente, se aspira a imprimir una mayor celeridad en la confección de las declaraciones juradas, dando confiabilidad a los datos mediante una transacción segura, estimulando la declaración de los


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empleados y los datos relacionados con los subsistemas de la Seguridad Social.

El procedimiento es optativo y se encuentra vigente a partir del 1 de marzo de 2007, respecto del período devengado en Febrero 2007 y siguientes y abarca en esta primer etapa, a las pequeñas estructuras empresarias, siendo intención de la Administración Tributaria, la sucesiva implementación del correspondiente sistema informático el que se hará extensivo a diferentes universos, mediante parámetros específicos de definición.

Asimismo, se establecieron criterios y límites para excluir a ciertos empleadores, como es el caso de los dadores de trabajo del servicio doméstico y la contratación agraria, los cuales por sus características particulares, no son objeto de este nuevo sistema.

Los cálculos oficiales indican que los beneficiarios de este servicio serán alrededor del 75% de los empleadores registrados.

De este modo, la Administración Federal, irá sustituyendo paulatinamente la declaración jurada de carga manual, con las excepciones del caso, generando el mismo formulario de declaración jurada (F. 931), si bien la carga de datos tendrá lugar mediante la combinación de los preexistentes en diferentes bases de datos y registros. Convergiendo aquéllos que resulten relevantes en un repositorio informático, con lo que queda armada la nueva declaración jurada proforma. La misma se encuentra a disposición de los empleadores, otorgándoles la posibilidad de ser aceptada o modificada en ciertos ítems por parte de los mismos.

Por lo expuesto, cabe destacar que resulta necesario mantener actualizada la base de datos denominada “MI SIMPLICACION”, en función de las altas tempranas (denuncia de nuevos dependientes), modificaciones y bajas por tratarse la fuente de datos más importante en este sentido.

Asimismo, en esta primera etapa, la Administración Federal dispuso otras limitaciones en el universo de sujetos que pueden utilizar el servicio MI DECLARACIÓN: transitoriamente, el servicio no podrá ser utilizado por aquellos empleadores que registren:

a) más de 5 empleados en el período mensual que se declara, en función de la información que surja de la declaración jurada correspondiente al mes inmediato anterior y de las novedades suministradas mediante el Sistema "Mi Simplificación";

b) retenciones a cuenta de contribuciones, en atención a que,


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por este medio, no podrá realizarse el cómputo de las mismas contra la obligación mensual;

c) modificación del tipo de empleador.

Breve descripción del funcionamiento básico Los registros que se explotan, se encuentran en las bases de datos

que utiliza el Organismo Fiscal (AFIP) para poder generar la declaración jurada en forma automática (PROFORMA), la que se genera sobre la base de los datos del período inmediato anterior, declarados por el empleador, según constan en el formulario de declaración jurada F. 931, además de considerar las novedades registradas en el Sistema "Mi Simplificación”.

Con los datos antes mencionados, el empleador obtendrá la declaración determinativa y nominativa de aportes y contribuciones con destino a los distintos Subsistemas de la Seguridad Social, correspondiente al último período devengado que se declara.

Una de las limitaciones temporales que registra el novedoso sistema es que NO se pueden confeccionar declaraciones juradas rectificativas de periodos fiscales ya vencidos y presentados, debiendo los empleadores aplicar, en este caso, lo establecido por la Resolución General (DGI) Nº 3834, texto sustituido por el art. 13, Resolución General (AFIP) Nº 712., y por el Anexo III de esta última.

El servicio SU DECLARACION se encuentra disponible en la página Web institucional de la Administración Federal de Ingresos Públicos, y podrá utilizarse ingresando al mismo mediante el uso de la “clave fiscal”.

Este servicio innovador ofrece ciertas ventajas en su uso, entre las que se pueden enunciar las siguientes:

• aceptar y/o modificar los datos de los dependientes;

• conocer con exactitud y precisión, y en el instante, la obligación devengada a pagar;

• transmitir en el acto el formulario de declaración jurada F. 931 proforma, y conformado, vía Internet.

El servicio "Su Declaración", presenta un menú con las siguientes opciones;

a) "Consultar”: se obtendrá la información inherente a la declaración jurada (F. 931) presentada a través del sistema, y

b) "Generar nueva declaración jurada": mostrará la declaración


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jurada presentada del mes inmediato anterior al de la fecha de ingreso al sistema; con la totalidad de los datos informados por el empleador más las modificaciones ingresadas en la nómina del personal a su cargo informadas mediante la transacción "Mi Simplificación".

El servicio permite la modificación de algunos datos. Siendo otros de los temas innovadores del servicio los datos que no presentaron modificaciones, respecto del mes anterior, que aparecerán en color verde; mientras que si hubieran Altas Tempranas en el mes devengado (novedades), el nuevo dato se presentará en color rojo.

Los datos restringidos a su modificación son:

1. El período de la declaración jurada: aparecerá automáticamente y siempre será del mes anterior al de la fecha de ingreso al sistema.

2. Tipo: nómina completa.

3. Secuencia: original (Default)

4. Versión: vigente al momento de la confección de la declaración jurada.

5. Tipo de empleador.

6. Si es o no empresa de servicios eventuales.

7. Reducción de contribuciones patronales.

8. Cantidad de empleados.

9. Asignaciones familiares: compensación o Sistema Único de Asignaciones Familiares (SUAF).

10. Nómina y Código Único de Identificación Laboral de los empleados.

Los datos modificables en la declaración jurada proforma son:

• "Remuneración Imponible”

Habiéndose corroborado la totalidad de los datos del empleador y de los empleados declarados, se deberá aceptar y guardar los cambios y se procesará la declaración jurada. Además, el sistema cuenta con una opción de "Calcular" mediante la cual se visualizará el borrador del formulario de declaración jurada F. 931 o el borrador de los cálculos efectuados correspondientes a cada Clave Única de Identificación Laboral (CUIL) y los totales obtenidos. Aceptados dichos cálculos, se mostrará el formulario F. 931 definitivo, para ser enviado mediante la transferencia electrónica de datos vía Internet, y se generará el acuse de recepción en las bases de datos de la Administración Federal.


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Otra de las particularidades del servicio es que se puede confeccionar la declaración jurada nominativa del período devengado tantas veces como el contribuyente ingrese al servicio, en tanto que en la transacción se verificará que se reúnen los requisitos, pero no se registrará la presentación para ese período, hasta tanto no se realice el envío correspondiente.

Conclusión sobre el servicio SU DECLARACION

El servicio "Su Declaración" resulta ser una herramienta tecnológico- informática que contribuye de manera eficaz con la simplificación en la carga administrativa que soportan los empleadores, en el proceso de confección mensual de la declaración jurada (F. 931), la que sólo era generada mediante el Programa Aplicativo denominado "Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones (SIJP)".

Como ya fuera mencionado anteriormente, en este servicio convergen los datos registrados y confirmados en distintas bases de datos que posee la Administración Federal relacionadas con los Recursos de la Seguridad Social. A modo indicativo, se citan las referidas a la nómina de trabajadores dependientes, registrados en las declaraciones juradas mensuales (F. 931) y a las novedades informadas a través del sistema denominado "Mi Simplificación" respecto de las relaciones laborales. La Administración Federal de Ingresos Públicos alineada con la tendencia global de las administraciones tributarias esta informatizando toda interacción entre el contribuyente y fisco, aprovechando la información registrada en las bases originadas en las distintas transacciones informáticas realizadas en los servicios "Su Declaración" y "Mi Simplificación", entre otras, para realizar cruzamientos de datos, con el fin de estimular con el cumplimiento voluntario en término e incentivar la registración del personal aún no declarado. Asimismo, se propende a mejorar los controles y aumentar la performance en el porcentaje de cumplimiento fiscal. (1)

Modificaciones a la norma La Resolución General N° 2192 (AFIP), fue modificada en sucesivas

oportunidades. La primera de ellas tuvo lugar mediante su similar N° 2314/07 (AFIP), mediante la cual se agrega como herramienta, la incorporación de una nueva funcionalidad, referida a la generación de declaraciones juradas originales y rectificativas correspondientes a


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períodos vencidos, y que los periodos a rectificar podrán ser desde el periodo devengado Febrero 2007 en adelante.

Con fecha 1 de Febrero de 2008 es sancionada la Resolución General N° 2407/08 (AFIP) la que, con motivo de los resultados favorables obtenidos desde su implementación reglamenta la utilización obligatoria de este sistema declaración juradas pre-hechas, para aquellos empleadores que ocupen hasta CINCO (5) trabajadores y amplía el universo de los que podrán usarlo en forma opcional, a quienes posean hasta DIEZ (10) empleados.

Finalmente, el 11 de Febrero de 2009, es dictada la Resolución General N° 2558/2009 (AFIP), la que a raíz del la reglamentación del Decreto Nº 10/2009 del 8 de enero de 2009, modificó el importe de remuneración bruta mensual de referencia para la determinación de los porcentajes de los aportes y contribuciones correspondientes al Régimen Nacional de Obras Sociales, destinados al financiamiento del Fondo Solidario de Redistribución —instituido por el Artículo 22 de la Ley Nº 23.661 y sus modificaciones —, incrementándolo de UN MIL PESOS ($ 1.000.) a DOS MIL CUATROCIENTOS PESOS ($ 2.400.-), a partir del 1º de enero de 2009. Y, con el sólo fin de implementar dicha medida, resultó también necesario, aprobar la Versión 31 del programa aplicativo que se utiliza para la determinación nominativa e ingreso de los aportes y contribuciones con destino a los distintos subsistemas de la seguridad social, la cual, en esta primera etapa, sólo es de aplicación para los empleadores que en forma obligatoria o, en su caso, voluntaria, utilizan el sistema "Su Declaración" aprobado por la Resolución General Nº 2192, sus modificatorias y complementaria5.

Métodos y legislación internacional comparada

La exposición siguiente, es netamente informativa, ya que en el Capítulo VII se desarrollarán los métodos declarativos y se ejemplificarán los utilizados en los diferentes países.

Experiencia Dinamarquesa TASTSELV – (la administración de impuesto automatizada) resulta

de los procesos automatizados del impuesto, ocasionando la menor cantidad posible de inconvenientes a los ciudadanos ("ninguna estrategia del tacto"). El 97 por ciento de todos los datos vinculados a los

5 Biblioteca AFIP http://www.afip.gov.ar


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ciudadanos daneses, referidos a sus declaraciones del impuesto, son divulgados por los patrones, bancos, instituciones de la hipoteca, comercio, uniones, administración etc. Los ciudadanos pueden informar las correcciones o aprobar su impuesto, vía Internet, así como con la respuesta de voz (teléfono).

Si los pagos efectuados por el contribuyente resultan excesivos con relación al impuesto que se determine, los excedentes son transferidos a su cuenta bancaria.

De esta manera, el ciudadano sólo tuvo en soporte papel, el resultado de la transacción informática6.

En síntesis:

• TASTSELV en Internet tiene 15 años de funcionamiento. Desde entonces, 1995, los ciudadanos han podido aprobar su declaración de impuestos vía el TAST-Sistema de SELV. Esto significa que esa Administración Fiscal (CCTA) es pionera dentro e-Goverment en Dinamarca.

• Es el servicio digital más usado de Dinamarca y ha generado la comodidad y acostumbramiento de los contribuyentes daneses para utilizar el autoservicio en Internet.

• Ofrece a los ciudadanos daneses, la más completa gama de sus propios datos vía Internet.

• Permite el pago de los impuestos en forma más rápida (transferencia automática de pago) y, en caso de registrarse un exceso de pago del impuesto, el excedente se devuelve automáticamente a la cuenta bancaria del contribuyente.

• La Administración Tributaria de Dinamarca fue la primera en la utilización de la firma digital

Experiencia Australiana El gobierno adjudicó a la oficina de impuesto australiana (ATO), un

financiamiento adicional para que en dos años acelere el programa que permite a los contribuyentes descargar varios componentes de su renta directamente mediante transacciones informáticas, con el fin de simplificar la confección en el futuro, de declaraciones juradas de impuestos, electrónicamente preparadas con el acceso en línea a la información.

6 http://www.itdweb.org/systran/sws.aspx.


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Los ensayos del funcionamiento de ATO en 2007-08 y 2008-09 permitirán que los contribuyentes descarguen distribuciones de dividendos de los registros de parte. El ensayo en 2007-08 estará disponible para los contribuyentes individuales usando e-impuesto. Si es acertado, el ATO ampliará el ensayo en 2008-09 a los agentes del impuesto, usando el portal habilitado a tal fin.

El uso del e-impuesto ha estado aumentando constantemente, con aproximadamente 1.37 millones de contribuyentes en este ejercicio presupuestario.

En tal sentido, los ensayos de la disposición de datos electrónicos usando datos de los costos de salud y de las ventajas de Centrelink han sido bien recibidos. El ATO está ampliando el programa para incluir la capacidad de descargar las sumas de los intereses de los bancos principales.

Como consecuencia de lo expuesto, la capacidad de descargar la información de impuesto directamente de la e-impuesto, hace una declaración de impuestos más simple y más fácil, quitando la necesidad de los contribuyentes de incorporar estos datos manualmente7.

Experiencia en CUBA El DECRETO LEY 169/1994 define las normas generales y los

procedimientos administrativos del sistema tributario, incluyendo los aranceles8.

Artículo 57: “Se considera declaración jurada todo documento por el que se manifieste o reconozca la realización del hecho imponible y la correspondiente determinación del tributo y que sea considerada como tal por la Administración Tributaria. Se estimará como declaración jurada en situaciones determinadas por la Administración Tributaria, la presentación de documentos en los que se refleje el hecho imponible”. Lo resaltado pertenece a esta obra

Artículo 58: “La presentación de la declaración jurada obliga al pago de la deuda tributaria que resulte de ésta y genera la responsabilidad por su contenido, así como de la exactitud de los datos consignados en ella”. Lo resaltado pertenece a esta obra

Artículo 59: “La determinación de la deuda tributaria realizada por el sujeto pasivo es considerada provisional y solo adquiere carácter definitivo cuando al ser comprobada por la Administración

7 http://www.itdweb.org/systran/sws.aspx 8 http://www.itdweb.com/Pages/Search.aspx?lang=4&cat=130&top=196


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Tributaria, ésta la confirma o cuando haya prescrito el término establecido, que será de cinco (5) años”. Lo resaltado pertenece a esta obra

Artículo 60: La determinación administrativa de la deuda tributaria se practicará en todos los casos en que se haya dejado de satisfacer el tributo en la fecha que resulte exigible de acuerdo con la respectiva ley tributaria o en que habiéndose realizado el pago mediante declaración jurada, proceda la rectificación de la deuda tributaria.

Dicha determinación administrativa se hará mediante resolución fundada, dictada por el órgano competente e incluirá siempre los recargos y sanciones en que haya incurrido el sujeto pasivo o responsable.

Artículo 61: “La Administración Tributaria podrá, excepcionalmente, realizar la determinación de la deuda tributaria en el lugar del sujeto pasivo o responsable y sin que medie la circunstancia prevista en el artículo anterior.”9

Enfoque hacia nuevas tendencias A partir de los resultados obtenidos del estudio efectuado por medio

del análisis y descripción de los resultados comparados, se pretenderá inferir una alternativa en la forma declarativa para que, la Administración Federal de Ingresos Públicos, de considerarlo atinado, resuelva una nueva prestación de servicios en materia de asistencia y en su carácter de sujeto activo, como soporte técnico personalizado en la confección de la declaración jurada de los contribuyentes previamente seleccionados.

Conjuntamente, se intentará promover un cambio de conducta a mediano plazo de aquellos contribuyentes que, frente a sus obligaciones impositivas, tienden a depreciar la base imponible u omitirla.

Es por ello que, para este tipo de perfil de contribuyente, resulta adecuado crear un nuevo escenario, que se sume a los ya existentes y donde, potencialmente, el contribuyente tenga la incertidumbre que el Fisco Nacional lo llame para que confeccione su declaración determinativa de impuestos en base a los datos que registra en sus bases de datos y los que él mismo aporte, previo consentimiento.

9 http://www.mfp.cu/leyes/ley169.html. El resaltado pertenece al autor del trabajo.


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Capítulo III: Sistema argentino en materia declarativa de impuestos

Situación General en el Sistema Argentino en materia declarativa de Impuestos

La legislación fiscal argentina señala, según las previsiones contenidas en el art. 11 de la Ley N° 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones), la manera a llevar a cabo la determinación y liquidación de los tributos nacionales por parte de los contribuyentes, en lo que hace a la determinación de la materia imponible que se trate, del impuesto resultante y el remanente a ingresar, luego de deducir los créditos previos ingresados a favor del contribuyente, en caso de corresponder, en el marco de la de modalidad de auto-determinación obligatoria.

Declaración jurada

Concepto Es el reconocimiento formal y recíproco de la relación jurídica

perfeccionada entre las partes intervinientes: por un lado, el Estado como sujeto activo y por el otro, el sujeto pasivo -contribuyente o responsable-, siendo este último el que utiliza la declaración jurada como medio o instrumento, destinado a declarar la materia imponible , tal como lo establecen las normas legales.

Efectos Toda declaración jurada presentada por el sujeto pasivo o

responsable está sujeta a verificación y es susceptible de ser modificada por el Órgano Recaudador, mientras éste no la rectifique y la sustituya por una determinación de oficio; es el instrumento que regula la existencia y medida de la obligación tributaría10.

Naturaleza La presentación de declaraciones juradas tiene el carácter de deber

público, consistente en la obligación que recae sobre los administrados

10 Moukarel, S.A.I.C.I. y F." - C.N.Fed.Cont. Adm.- Sala I - 20/5/1994


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de suministrar ciertos datos e informes al Ente Fiscal, que éste necesita para la gestión y control de los tributos que administra. La obligación de presentar la declaración jurada deviene de un deber jurídico, ya que el comportamiento es exigido con el fin de satisfacer el interés general o público, en este caso representado y delegado en la Administración Fiscal y Pública, diferenciándola, en consecuencia de la carga, con la que a pesar de tener en común la exigencia de un determinado comportamiento, se diferencia en que ésta se vincula con un interés propio del mismo sujeto obligado11.

Carácter de la declaración jurada El cumplimiento de la obligación de presentación de declaraciones

juradas realizadas por los sujetos pasivos y responsables, se satisface mediante el método auto-determinativo de la materia imponible. Las declaraciones juradas gozan de estabilidad, es decir, adquieren virtualidad jurídica desde el momento de su presentación, en los términos del artículo 13 de la ley 11683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones).Tienen carácter definitivo, ya que no puede alterarse su contenido una vez presentadas -salvo por errores de cálculo que pudieran resultar de la misma declaración- sin dispensar las responsabilidades consiguientes una vez cumplida la aludida presentación, surtiendo el efecto de una liquidación definitiva12.

Eficacia declarativa Cuando se perfecciona el hecho imponible según lo señala la ley, se

da origen a la obligación de pagar el impuesto al Fisco, siendo -la deuda- líquida y exigible cuando se materialice la liquidación del impuesto.

Según el sistema tributario argentino la declaración jurada no tiene eficacia constitutiva, pues no da origen a la obligación; su eficacia es declarativa. Parte de la doctrina estima que muchos autores han confundido el concepto del carácter constitutivo, con el de condición de eficacia; ya que si bien es cierto que la pretensión del Estado al cobro nace al producirse el hecho imponible, el crédito concreto y exigible sólo surge con la determinación. Villegas, Hector considera que a pesar de negarle carácter constitutivo a la declaración jurada, consideran que es una fase ineludible para la culminación debida de la relación jurídica

11 Díaz Sieiro, Horacio; Veljanovich, Rodolfo D. y Bergroth, Leonardo: "Procedimiento tributario" - ED. Machi - Bs. As. - 1994 - pág. 179 y SS. 12 “Galvez, Juan Manuel" - TFN - Sala A - 22/10/1999


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tributaria sustancial, teniendo por verdadero efecto el hecho de ratificar que la obligación tributaria nació al momento de producirse el hecho imponible13.

Responsabilidad del contenido de las DDJJ El Decreto Reglamentario de la Ley de Procedimiento Fiscal N°

1397/79 declara como responsable absoluto y total al contribuyente por el contenido volcado en las declaraciones juradas (art. 24) y también señala la responsabilidad solidaria de los representantes (art. 25). Por su parte, el artículo 28 del citado reglamento exige como formas extrínsecas de las declaraciones juradas los siguientes extremos: que se encuentren firmadas en su parte principal y anexos por el contribuyente, responsables o representantes autorizados para ese fin y que se vuelquen en formularios oficiales, con duplicado para el interesado. Además, establece como requisito, que la declaración jurada contenga una fórmula por la que el declarante afirme haberla confeccionado sin omitir ni falsear dato alguno que deba contener y ser fiel expresión de la verdad. Mediante el Decreto Nº 658/02 (BO: 24/4/2002) se modificó el citado artículo 28, estableciéndose con respecto a las declaraciones juradas que deben presentar los contribuyentes, que podrán hacerlo en soporte papel y firmadas en su parte principal y anexos o por medios electrónicos o magnéticos que aseguren razonablemente la autoría e inalterabilidad de las mismas, en las formas y condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos.

De lo expuesto, surge claramente que, quien haya presentado una declaración jurada inexacta y omita el pago del impuesto, aun cuando rectifique la misma, espontáneamente o a requerimiento del ente fiscalizador, queda sujeto a las responsabilidades que derivan de su conducta, en la medida que concurran sus presupuestos esenciales14.

Estabilidad de las declaraciones juradas Toda presentación de declaración jurada goza de estabilidad

resultando una garantía, tanto para el Contribuyente como para el Fisco. La Administración no puede volver a exigirle nuevamente la liquidación del mismo tributo, y en la circunstancia que quiera cuestionar la cuantía de la declaración presentada deberá recurrir al proceso de

13 Villegas, Héctor V.: "Curso de finanzas, derecho financiero y tributario" - Ed. De palma - Bs. As. - 1995 - pág. 334. 14 "Indigar SA" - TFN - Sala A - 26/11/1997


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determinación de oficio, en la medida que resulte pertinente. Asimismo, el declarante podrá reducir el monto de la obligación tributaria mediante las presentaciones posteriores:

a) Como consecuencia de error de cálculo15.

b) Si se trata de error conceptual dará lugar a al recurso de repetición

Presentación anticipada al vencimiento general para presentar la declaración Jurada

En la medida que haya transcurrido el plazo del período fiscal por el cual se liquida el impuesto, sean éstos anuales, mensuales, etc.; resulta factible la presentación anticipada de la declaración jurada por de los sujetos obligados -contribuyentes y/o responsables-, en virtud de que no se requiere el consentimiento del Organismo para formalizar y materializar las mismas.

Jurisprudencia judicial La “declaración jurada” efectuada por el sujeto pasivo es un

método autodeterminativo de la materia imponible y del quantum contributivo16.

Rectificativas de declaraciones juradas

Con efectos inmediatos En caso que la declaración jurada rectificativa esté basada en

aspectos conceptuales y se obtengan importes menores al de la declaración original, en la medida que en aquélla se exprese la capacidad contributiva evidente e incontrastable del responsable, en uso de sus facultades discrecionales el Fisco puede reconocerle eficacia inmediata (Dict. (DATJ) 37/1975 - Bol. DGI 262 - pág. 512), pues extender la pretensión fiscal más allá de la realidad del hecho imponible, con el solo fundamento de cuestiones formales, significaría una violación de los principios de justicia y legalidad17.

15 Díaz Sieiro, Horacio; Veljanovich, Rodolfo D. y Bergroth, Leonardo: "Procedimiento Tributario" - Ed. Macchi - Bs. As. - 1994 - pág. 179 y ss. 16 Municipalidad de Bahía Blanca c/ENTel" - C.S.J.N. - 25/9/1975 - DF - T.XXV - pág. 574 17 Dict. (DATJ) 20/1978, en similar sentido Dict. (DAL) 23/1993 - Biblioteca AFIP.


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Sin efectos inmediatos Aquellas declaraciones juradas rectificativas que se presenten sin

peticionar respecto del destino de las diferencias resultantes deberían rechazarse, haciéndole saber al sujeto pasivo que para hacer uso de la acción de repetición deberá presentar, junto con la rectificativa, un reclamo previo a la acción de repetición -, salvo que en el rubro " Observaciones" de la declaración jurada se expresen las razones y la petición, en cuyo caso dicha presentación se asimilaría al reclamo administrativo previo18.

Rectificativa con origen en disposiciones retroactivas

No procede la acción de repetición cuando la rectificativa tiene origen en disposiciones legales o reglamentarias, dictadas con carácter retroactivo.

Rectificativas de declaraciones juradas presentadas antes del vencimiento general (art. 12° - Ley N° 11683 t.o. en 1998 y sus modificaciones)

Queda demostrada la falta de validez oportunamente sostenida, con la posibilidad que el contribuyente - declarante pueda subsanar libremente mediante rectificativas sus declaraciones juradas, en tanto “no haya operado el plazo del vencimiento general fijado para su presentación”. Pues si el análisis parte desde la ley, la misma señala que no se permite alterar el contenido de las declaraciones juradas una vez presentadas -salvo por errores de cálculo que puedan resultar de ella misma- sin dispensar bajo ninguna forma las responsabilidades consiguientes una vez cumplido tal acto, pues antes o después del vencimiento general, tal declaración surte para él el efecto de una liquidación definitiva.

Rectificativas de declaraciones juradas en menos (Repetición)

En el supuesto que el contribuyente haya presentado declaraciones juradas rectificativas a requerimiento del organismo fiscal

18 Dict. (DATJ) 6/1983, Dict. (DALyTT) 120/1988 - Biblioteca AFIP


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conformando la pretensión fiscal, y posteriormente, presente nuevas rectificativas, mediante las cuales modificó el criterio fiscal en la determinación, ésta última rectificativa será considerada una acción de repetición, en tanto signifique una declaración jurada rectificativa en menos. El Tribunal Fiscal sostuvo que de acuerdo con lo que establecen los artículos 11 y 13 de la ley 11683, las declaraciones juradas tienen carácter definitivo, y sus efectos jurídicos poseen eficacia inmediata, sin perjuicio de que el Fisco pueda impugnarlas mediante el procedimiento de determinación de oficio, por lo que si bien está sujeta a verificación y es susceptible de ser modificada por el Fisco, mientras esto no suceda, es el instrumento que regula la existencia y medida de la obligación tributaria, produciendo responsabilidades, tanto en materia sancionatoria, como en el impuesto declarado, el que no podrá ser modificado, salvo errores de cálculo. La facultad legal para modificar las declaraciones juradas se encuentra limitada sólo a este último caso. Asimismo, se consideró acertado el tratamiento del dispendio del ente fiscal por el cual dio a la presentación de las últimas rectificativas, a las que consideró como reclamo de repetición19. (16)

Sujetos obligados a presentar las declaraciones juradas

Según los artículos 7 y 11 de la Ley de Procedimiento Tributario, están obligados a presentar declaración jurada, donde se consignará la materia imponible y el respectivo gravamen, los contribuyentes y responsables a que aluden los artículos 3 y 5 de la citada ley. No obstante, en cualquier caso, la Administración Federal de Ingresos Públicos -Dirección General Impositiva- podrá individualmente requerir la presentación de declaraciones juradas a los contribuyentes, como así también informes sobre franquicias impositivas.

Menores de edad El representante del menor deberá presentar la declaración jurada,

de corresponder, en nombre de éste y en consecuencia solicitar la Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT) del menor y el alta en los respectivos impuestos. Estas obligaciones son independientes de las que puedan corresponder al responsable por deuda propia20.

19 Trader Express SRL" - TFN - Sala A - 27/2/2003. 20 DGI - Dict. (DAT) 77/1996 - Bol. DGI 520 - pág. 732


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Sujetos obligados a presentar declaraciones juradas. Terceros

El artículo 11 de la ley 11683 -texto vigente- establece que cuando la Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva lo juzgue necesario, podrá hacer extensiva la obligación de presentar declaraciones juradas a los terceros que de cualquier modo intervengan en las operaciones o transacciones de los contribuyentes y demás responsables, que estén vinculados a los hechos gravados por las leyes respectivas.

Terceros. Delegación de facultades, nominación de agentes fiscales de información y retención

La facultad de extender a terceros la obligación de presentar las declaraciones juradas, ya sean informativas de actividades o determinativas de sus actividades como agentes fiscales (Agentes de Percepción y Retención sólo puede ser ejercida en el marco establecido por el Decreto N° 618/1997.

Ello implica que el deber en cuestión no puede extenderse a sujetos distintos de los que de cualquier modo intervengan en las operaciones o transacciones de los contribuyentes y demás responsables, que estén vinculados a los hechos gravados por las leyes respectivas21. (18)

Contribuyentes fallecidos El decreto reglamentario de la ley de procedimiento tributario,

dispone que, en el caso de contribuyentes fallecidos, el cónyuge supérstite y los herederos o sus representantes legales están individualmente obligados a presentar las declaraciones juradas que aquéllos no hubieren presentado, con inclusión de la materia imponible generada hasta la fecha del deceso, como así también a ratificar o rectificar el contenido de las declaraciones juradas presentadas por el causante, cuando así lo requiriese la Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva.

Por los períodos posteriores al fallecimiento, deberán presentar las declaraciones juradas los administradores de la sucesión o, en su defecto, el cónyuge supérstite y los herederos o sus representes legales.

21 Diaz Sieiro, Horacio; Veljanovich, Rodolfo D. y Bergroth, Leonardo: "Procedimiento tributario" - Ed. Macchi - Bs. As. - 1994 - pág. 179 y ss.


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Determinación de oficio

Liquidaciones efectuadas por el Fisco El texto actualizado de la Ley de Procedimiento Fiscal prevé

diferentes mecanismos de liquidación por el Fisco, de los cuales se ofrecen tres variantes:

a) la liquidación administrativa;

b) la determinación de oficio.

Concepto Es un mecanismo tendiente a cuantificar y liquidar el monto de la

obligación tributaria, pero llevado a cabo por el Fisco.

Causas Se ha sostenido que, en los casos en que los contribuyentes o

responsables no cumplen con su deber de declarar y liquidar sus obligaciones, o bien, cuando las declaraciones juradas por ellos presentadas no se adecuen a lo normado por las leyes tributarias materiales, en lo referente a la existencia y cuantía de las obligaciones, no se puede privar a la Administración de la posibilidad de determinar por sí la obligación tributaria22.

Procedimiento de inicio de la determinación de oficio

Cuando el contribuyente no cumpla con la obligación descripta precedentemente, resulte impugnable la declaración presentada o cuando se quiera efectivizar la responsabilidad solidaria, el Fisco queda habilitado para realizar la determinación de oficio.

En estos casos, los inspectores hacen entrega al responsable de liquidaciones practicadas luego de la fiscalización ordinaria, otorgando al contribuyente un plazo a efectos de su conformación o formulación de reparos. Asimismo, se le hace saber que si prestara conformidad se le podría eximir o reducir las sanciones, de acuerdo con lo previsto en el artículo 49 de la ley o, de lo contrario, las actuaciones se girarán a la

22 Diaz Sierio, Horacio; Veljanovich, Rodolfo D. Y bergroth, Leonardo: "Procedimiento tributario" - Ediciones Macchi - Bs. As. - 1994 - pág. 179 y ss..


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División Determinaciones de Oficio del ente fiscal, a fin de considerar el inicio del aludido procedimiento.

Conceptos Improcedentes deducidos en las declaraciones juradas presentadas

La determinación de Oficio no procede, cuando en una declaración jurada se computen conceptos improcedentes, tales como retenciones, pagos a cuenta, acreditaciones de saldos a favor propios o de terceros o el saldo a favor de la DGI se cancele o difiera impropiamente (art. 14, LPTrib.)

En estos casos, bastará la simple intimación de pago de los conceptos reclamados o de la diferencia que genere el resultado de dicha declaración jurada. Tampoco procede, cuando se trate de liquidaciones y actuaciones de empleados de la Dirección que intervengan en la fiscalización de los tributos (art. 16, LPTrib.).

Capítulo IV: La evasión

Definición Suele definirse jurídicamente a este fenómeno como "Si nos

ajustamos al significado del término evasión, el mismo es un concepto genérico que contempla toda actividad racional dirigida a sustraer, total o parcialmente, en provecho propio, un tributo legalmente debido al Estado”23.

El fenómeno de la evasión provoca inevitablemente una alarma y una amenaza en contra de los gobiernos para el logro del cumplimiento de su mandato y colateralmente, en función de la eficacia que demuestre la Administración fiscal en la lucha contra el fraude, puede traer aparejado que los contribuyentes cumplidores se conviertan, por contagio, en incumplidores.

En las últimas décadas se ha manifestado una creciente preocupación y ocupación en la dinámica, además de cambios permanentes en las técnicas utilizadas para evadir los tributos. Por otra parte, las Administraciones Tributarias se encuentran desarrollando sus propias metodologías, abocadas en atenuar este efecto y tender a

23 Dr. Carlos M. Tacchi: “Concepto de Elusión y de evasión Tributarias y sus efectos sobre la aplicación del Sistema Tributario”, Conferencia del CIAT, Venecia, 11/93.


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disminuirlo en forma aceptable. Los valores de referencia, implantados por los países de primer orden industrializados, los de la Unión Europea, y los países miembros denominados del grupo del G8 acotaron como aceptables, aquellos valores que oscilen entre un 5% y un 15% respecto de la recaudación potencial y la efectiva. La evasión fiscal no es un resultado, una conducta, un hecho que se pueda imputarse o inferirse a una causa. Por el contrario, se puede originar y manifestar en un Estado por varios factores ENDOGENOS Y EXOGENOS a la Administración Fiscal, en forma aislada, o bien por la concurrencia de estos factores en forma mixta.

Causas

Exógenos a la Administración Fiscal • Factores Políticos

• Factor sociocultural

• Planes especiales de cumplimiento fiscal

• Falta de información y transparencia sobre el destino de los fondos públicos

• Inequidad del Sistema Tributario

Endógenos a la Administración Fiscal • Estabilidad en el cargo por parte del Administrador.

• Deficiencias en el dictado y la cantidad de normas que regulan la actividad.

• Normalización de procedimientos.

• Falta de recursos humanos en relación a determinados incumplimientos, relacionando la extensión geográfica, relación directa cantidad de inspectores universos potenciales de control y verificación. (objeto de la presente tesis)

Factores anómalos a la Administración Fiscal Esta clasificación responde a cuestiones exógenas a la

Administración, pero son de órbita general, con carácter internacional

• Competencia Fiscal Nociva Internacional (encubierta).

• Planificación fiscal Internacional.


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• Subcapitalización, o capitalización exigua.

• Abuso de tratados internacionales CDI (treaty shopping).

• Comercio electrónico.

• Precios de transferencia.

• Dinero electrónico.

Respecto de los puntos planteados en el último subítems, sólo se abordará, a los efectos del presente trabajo, la competencia nociva fiscal, ya que los demás puntos exceden el objetivo planteado. Sin perjuicio de ello, no debe dejarse de lado, la relevancia de cada uno de estos temas en sí mismos, como parte de debate y análisis por parte de la Administración Fiscal, Política Fiscal, Política propiamente dicha, Doctrina y Jurisprudencia.

Exógenos a la Administración Fiscal

Factores Políticos En muchos países del mundo, lo más habitual, dependiendo del tipo

de administración pública, es que se produzcan malas prácticas administrativas, en el sentido que los obligados deban aceitar sus trámites mediante dádivas a los funcionarios (corrupción administrativa). De igual manera, es también relativamente frecuente, en el ámbito empresarial de algunos países, que la colusión entre compañías o la difusión selectiva de información privilegiada (corrupción empresarial) llegue a tal punto que sea imposible garantizar la libertad de mercado. Incluso, la evasión fiscal, cuando se convierte en un elemento estructural del sistema político, puede llegar a ser asimilada a un determinado tipo de corrupción (corrupción “ciudadana”).

Cuando, se combinan estos tipos de corrupción en un único país, esto repercute en el sistema económico y colateralmente en el sistema político, el cual sufre severas dificultades para mantener un mandato transparente, lo que conlleva a la pérdida de valor de cualquier acción por parte de la Administración Fiscal, ya que la misma es vinculada, en muchas oportunidades, con los vaivenes políticos.

Es interesante comprobar en términos no académicos, sino demostrándolo desde la empírica, los efectos económicos de los diferentes países. Los siguientes gráficos de dispersión muestran la correlación existente entre el nivel de corrupción en cada país (medido


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a través del Índice de Percepción de la Corrupción 2007, elaborado por la organización Transparencia Internacional) y dos variables de tipo socioeconómico: el logaritmo del PIB per cápita en 2007; y el Índice de Desarrollo Humano de la ONU en 2007 (que mide el bienestar a través de tres variables relativas a la educación, la esperanza de vida y la riqueza).

Gráficos 1 y 2: log. de PIB per cápita 2007 (Y1) y Índice de Desarrollo Humano 2007 (Y2) según Índice de Percepción de la Corrupción 2007 (X)

Fuente de los datos: Fondo Monetario Internacional (PIBpc); Human Development

Report 2007/08, UNPD (IDH); y Transparencia Internacional (IPC). *Escala del IPC: 0

(máxima corrupción) - 10 (mínima de corrupción).

Resulta obvio aclarar que la tarea de administrar un estado no es sencilla, básicamente por la complejidad que significa equilibrar las acciones pertinentes para atender las necesidades de los distintos sectores, minimizando la posibilidad de desproteger alguno de ellos.

Es en este mismo sentido que resulta compleja la tarea de diseñar políticas que cubran las necesidades planteadas precedentemente.

Esta tarea se complica aún más si a los elementos vertidos le agregamos la dificultad que significa administrar un país altamente endeudado, debiendo atender los reclamos de sus acreedores internacionales.

Todos los elementos mencionados anteriormente interactúan en forma permanente incidiendo en las decisiones gubernamentales.

Es por ello y debido a la variedad y complejidad de los temas que el estado debe atender, que se sacrifican medidas de largo plazo, reemplazándolas por medidas de corto plazo que permitan satisfacer la demanda que se debe atender en forma urgente.


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Por todo lo expuesto, es que en determinadas oportunidades se direccionan políticas que atentan contra los principios de buen cumplimiento, motivando indirectamente a los contribuyentes a no cumplir en tiempo y forma con sus obligaciones.

Algunas de las medidas que desmotivan indirectamente el buen cumplimiento son las que se desarrollan a continuación:

Factor sociocultural No podemos desconocer que el fenómeno de la evasión se

encuentra ampliamente incidido, entre otros, por valores personales y sociales, así como también por factores de índole sociocultural.

Queremos destacar, en este sentido, las palabras de Castillo Lopez24: “El comportamiento del hombre ante el fenómeno tributario no puede predecirse si no se presta la adecuada atención a variables psicosociales, como las ideas, ética, moral, disciplina, lealtad, o políticas; y otras como la conformidad o disconformidad con la actuación del gobierno”.

En determinados países donde el grado de cumplimiento es bajo, puede observarse que a pesar de manifestarse los indicios de capacidad contributiva, a la luz de la sociedad, el grado de incumplimiento es aceptado como algo natural y no es tomado como algo maligno para el resto de la sociedad.

Lo preocupante de este tipo de comportamientos es que la sociedad no ha tomado conciencia que el incumplimiento descrito atenta contra la vida de esa sociedad, ya que no sólo no permite alcanzar el bienestar general, sino que, peor aún, no toma conciencia que está soportando la carga económica y financiera de esa irresponsabilidad social.

Distintas medidas, de parte de nuestra Administración, tienden a crear herramientas que permitan combatir este flagelo, tanto para la evasión que se genera a nivel local, como la que se lleva a cabo entre residentes y no residentes del país. Este fenómeno ocurre en un contexto socioeconómico y en un contexto sociocultural determinado25

y se influyen, a la vez que son influidos y modificados por otras circunstancias, como por ejemplo, la globalización.

24 Castillo Lopez, J. M.; “El fraude fiscal en España”, (1994), De. Comares, Granada. (p. XIX), citado por Lamagrande, Alfredo J., op. cit., 1999, pág. 107. 25 Pavesi, Pedro F.J. “La Adecuación de la Administración Tributaria al medio de Actuación”, Asamblea General. Centro Interamericano de Administradores Tributarios. CIAT. Bs. As. 1997; citado por Lamagrande, Alfredo J., op. cit., 1999, pág. 197.


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Planes especiales de cumplimiento fiscal En la Argentina y por razones de índole recaudatoria, se recurre con

determinada asiduidad a distintos tipos de medidas, tendientes a facilitar el ingreso de tributos adeudados al Fisco, por parte de aquellos contribuyentes que, por distintas razones, no han podido cumplir en tiempo y forma, o bien por aquellos que, directamente, no habían expuesto la materia sujeta a imposición por la que debían ingresar los tributos correspondientes.

Es el caso de planes de regularización, generalmente conocidos como “blanqueos”, “presentaciones espontáneas”, “moratorias” o planes de facilidades de pago, para el caso de contribuyentes que, si bien ya habían exteriorizado su obligación, la misma se encontraba pendiente de cancelación.

En Argentina, desde 1955 a la fecha, se han otorgado cerca de una treintena de oportunidades, bajo el formato expuesto en el párrafo precedente, para cumplir con las obligaciones impositivas adeudadas al fisco. Es, sin lugar a dudas, que este tipo de políticas tributarias no sirven para corregir las distintas actitudes adoptadas por los incumplidores frente a su obligación, sino que, más bien persiguen fines recaudatorios por parte de la Administración Tributaria. A modo de ejemplo, se pueden citar entre otros:

• Ley 23.495 (Titulo I y II)

• Decreto Nº 1299/89














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• Resolución General Nº 51/97 AFIP

• Resolución General Nº 184/97 AFIP

• Resolución General Nº 970 AFIP-




• Resolución General Nº 1276- AFIP-

• Resolución General Nº 1856- Régimen de Asistencia

Financiera Ampliado




• Resolución Nº 863/2002




• Resolución General Nº 574/2003 -AFIP-


• Resolución General Nº 1916/2005

• Resolución General Nº 1966 y 1967

• Ley N: 26.283 Obras Sociales y Prestadores Medico

Asistenciales

• Ley 26476 - Régimen de regularización impositiva,

• Promoción y protección del empleo registrado, exteriorización y repatriación de capitales

• Resolución General N º 2727 - AFIP-

La implementación cíclica y recurrente de este tipo de medidas provocan descreimiento, desaliento y hasta genera indignación en aquellos contribuyentes que cumplen en tiempo y forma con sus


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obligaciones fiscales y/o previsionales, la que como efecto colateral deteriora seriamente la imagen de eficacia que el ente recaudador debe reflejar frente a la sociedad toda, dificultando su actividad en el futuro.

El abuso en la utilización de este tipo de medidas impactan seriamente sobre el comportamiento contributivo de la sociedad, incidiendo en el “comportamiento futuro de los contribuyentes” e incentivando la cultura del “después tendré nuevas oportunidades y quizás más económicas para cumplir”.

Resulta racional en pensar que, ante las debacles económicas y financieras como las crisis 2000/2001 (doméstica económica) y la del 2008 (financiera mundial), el Poder Ejecutivo inste, mediante sus representantes en el Congreso de la Nación, a acompañar a la ciudadanía TODA a regularizar la morosidad en los impuestos y cargas sociales, mediante el dictado de una ley que avale popularmente este tipo de políticas tributarias, torne al sistema tributario en un sistema adecuado y equitativo e incentive al cumplimiento en tiempo y forma. Esto no se lograría avalando los límites casi delictivos de algunas figuras, como el agente de retención que retuvo y no ingresó el impuesto resultante, o bien, propiamente, con el perdón divino para el evasor fiscal que mediante declaraciones falsas ingresa un impuesto a su gusto y medida.

Por lo tanto, si un evasor quiere blanquear la omisión de impuestos pasados, esto deberá ser con tasas altas de interés y sin condonaciones de ningún tipo, ya sean de accesorios o sanciones. En este punto, debe distinguirse que no es lo mismo un contribuyente que declaró lo correcto y no pudo pagar por cuestiones que lo superaron – situación general del país, negación al crédito, corte de la cadena de pagos, baja exponencial de ventas, etc- y debe decidir sobre la misma subsistencia de la empresa, con él que SI puede (evasor) y no quiere pagar impuestos, porque le resulta cómodo, accesible, fácil, y financieramente más viable, ya que accede a mejores precios de los productos con pago de contado (ahorrado por no pagar los impuestos).

Falta de información y transparencia sobre el destino de los fondos públicos

La falta de información y transparencia sobre el destino de los fondos públicos constituye una de las causales que explican en cierta medida la existencia del nivel de evasión en nuestro país, deteriorando la predisposición de los contribuyentes a cumplir con sus obligaciones. Sería acertado, por ejemplo, hacer público a la sociedad, todo sobre los


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subsidios: en qué rubro se aplican, cuál es el objeto, en cuánto se atenúa el pago a los consumidores de esos productos, etc.

Resulta neurálgico el presupuesto público de un país, donde se encuentra plasmado cómo se aplicarán los recursos generados a través de la recaudación, es decir, la riqueza de los ciudadanos, cedida mediante la exacción “al estado” en ejercicio de su poder imperio, no sólo observando en lo que hace a los montos de cada una de las áreas que el estado debe cubrir (seguridad interna y externa, salud, educación, justicia, etc.), sino también, la actividad control de auditoría, procurando detectar desvíos y velando por el acabado cumplimiento del mismo.

En este orden, el Estado tiene la obligación de demostrar a los contribuyentes que es más eficaz administrando los fondos públicos en su conjunto que si el dinero que cada contribuyente aportó al sistema, fuera administrado individualmente.

Los conceptos de Tanzi26 señalan que las partidas extrapresupuestarias creadas con el objetivo de reducir los controles políticos y administrativos, a las que las mismas se verán sometidas, profundizan las conductas evasivas de la población. El mismo autor hace especial énfasis en que los gastos públicos excesivos y crecientes y el clientelismo político de los gobernadores, que despilfarran los recursos públicos, actúan como un detonante incentivador de la evasión tributaria.

El modo más eficiente para mejorar la percepción que tienen los contribuyentes respecto del gasto público, el que incidirá en un mayor cumplimiento voluntario de las obligaciones impositivas, en cuanto a su eficacia y control, es a través de una realidad experimentada en el funcionamiento del Estado. El convencimiento de los contribuyentes, “de que lo que se paga en impuestos vuelve, con gran eficiencia y prontitud, en forma de bienes y servicios públicos, a quienes necesitan del apoyo estatal”, se alcanza cuando la masa de contribuyentes compruebe la eficiencia del gasto y el estado sea transparente en cuanto a que informe lo que se hace y su costo. Es decir, que los ciudadanos deben conocer el destino de cada peso que pagan en concepto de tributos.

En otros países, no sólo se propicia la rendición de las cuentas públicas, sino también la rendición de cuentas de Organismo

26 Tanzi, Vito “Corruption around the world : Causes, consequences, scope and cures” FMI. Publication services Nº 98/63, Washington USA; citado por Diaz en la publicación de Lamagrande, Alfredo J., op. cit., 1999, pág. 137. Tesis Final – MADE – Año 2001 “Evasión Impositiva en la Argentina”


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recaudador. En ellos existe un mayor grado de confianza por parte de los contribuyentes hacia la Administración Tributaria. Canadá es un ejemplo. En Argentina, la AFIP adoptó el mismo criterio sacando un eslogan que dice: “AFIP rinde sus cuentas” y exhibe en el portal institucional los presupuestos desde el año 2005 en adelante.

Las Administraciones Fiscales no pueden operar en una verdadera asociación con sus clientes y las partes interesadas sin que exista rendición de cuentas apropiada. La publicación transparente de las operaciones de la administración fiscal sirve para institucionalizar la confianza.

Inequidad del Sistema Tributario La equidad de un sistema tributario constituye uno de los valores

más importantes que el mismo pueda tener, dado que el fin primordial es distribuir el monto de los gastos incurridos por el estado entre los habitantes del mismo.

En este marco de prestaciones y contraprestaciones, entre estado y habitantes, si el reparto de la carga que debe asumir cada individuo no es aceptado como justo, el principio fundamental de toda Administración eficiente: perseguir el autocumplimiento de los contribuyentes se debilita, pudiendo llegar a extremos que ponen en peligro el sistema.

Esto se debe, básicamente, a que el contribuyente tratará de evadir la carga impuesta por el Estado como medida de protección ante la percepción de una injusticia. Existe, además, otro principio fundamental en materia de imposición y que está constituido por la necesidad práctica que los impuestos deben ser aceptados por parte del universo de contribuyente. Dicha afirmación se encuentra alineada con las palabras de Owens “...la propiedad más importante de todo impuesto es la capacidad de ser recaudado”.

Asimismo señala Musgrave: “la importancia que tiene una adecuada definición de renta, a fin de determinar la equidad en sentido vertical, esto es, para planear los impuestos y las transferencias de modo que se ajusten a situaciones relativas y también para establecer la equidad en sentido horizontal, es decir, para otorgar tratamiento igual a las personas en situaciones iguales”.


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Regresividad del Sistema Tributario En el ámbito económico – tributario de nuestro país, es abundante

la literatura sobre la regresividad de nuestro Sistema Tributario, la que se origina, básicamente, en la fuerte incidencia sobre la sociedad de impuestos al consumo, con una alícuota que en principio puede ser definida como elevada y donde una persona con ingresos inferiores a otra tributa, con una alícuota equivalente entre uno y otro, proporcionalmente sobre su ingreso un monto mayor, dado que es más propenso a consumir una mayor porción del ingreso que la persona que obtiene ingresos más elevados. El fenómeno de la regresividad tributaria de un sistema atenta básicamente contra un principio elemental, que debe ser preservado en el diseño de todo esquema de tributación, como es el concepto de equidad vertical, entendiéndose por ello que, quienes manifiesten una mayor capacidad contributiva, sean los que deban ingresar más impuestos.

Endógenos a la Administración Fiscal

Estabilidad en el cargo por parte del Administrador

Parte de las misiones de los Entes Tributarios es la de administrar la aplicación, percepción, control y fiscalización de los impuestos nacionales, los recursos de la seguridad social y las actividades relacionadas con el comercio exterior, promoviendo el cumplimiento voluntario, el desarrollo económico y la inclusión social. Ello se logra mediante la aplicación de medidas disuasivas y correctivas para aumentar el riesgo de detección y sanción de las acciones ilegales.

En el marco es que se propicia potenciar el desarrollo de aplicaciones informáticas que pongan a disposición de los ciudadanos y empresas, información relativa a su situación impositiva, aduanera y previsional.

Así como uno de los objetivos y metas es el de combatir la evasión fiscal, también se debe luchar contra la elusión, y planificación fiscal nacional e incluyendo la internacional. Mediante el mejoramiento de la técnica legislativa, así como trazar estrategias, técnicas y programas a corto, mediano y largo plazo.

Además, deben formular convenios y acuerdos con otras Administraciones Fiscales de orden subnacional, incluyendo Administraciones Tributarias regionales y de ultramar.


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Algunos países que han logrado obtener resultados concretos contra este flagelo económico han sustentado los logros en diseño concretos de estrategias, para cada etapa del proceso, claramente definidas en su contenido, alcance y oportunidad de aplicación.

Previo a ello, toda Administración Fiscal debe definir cuestiones de carácter elemental. Para la República Argentina, esto tuvo lugar mediante el dictado del Decreto N° 618/1997, que dispone la creación de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, como resultado de la fusión de la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA y de la ADMINISTRACION NACIONAL DE ADUANAS, ambos organismos dependientes del MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS, además de establecer:

• El grado de autonomía o dependencia de la Administración Tributaria con respecto al Ministerio de Hacienda y el Poder Ejecutivo. Fundamentalmente en lo que hace a:

a) La aplicación, percepción y fiscalización de los tributos y accesorios dispuestos por las normas legales respectivas, y en especial de:

Los tributos que gravan operaciones ejecutadas en el ámbito territorial y en los espacios marítimos, sobre los cuales se ejerce total o parcialmente la potestad tributaria nacional.

Los tributos que gravan la importación y la exportación de mercaderías y otras operaciones regidas por leyes y normas aduaneras que le estén o le fueren encomendados.

Los recursos de la seguridad social correspondientes a:

I. Los regímenes nacionales de jubilaciones y pensiones, sean de trabajadores en relación de dependencia o autónomos.

II. Los subsidios y asignaciones familiares.

III. El Fondo Nacional de Empleo.

IV. Todo otro aporte o contribución que de acuerdo a la normativa vigente se deba recaudar sobre la nómina salarial.

Las multas, recargos, intereses, garantías y cualquier accesorio que por situaciones de cualquier naturaleza puedan surgir de la aplicación y cumplimiento de las normas legales.

b) El control del tráfico internacional de mercaderías dispuesto por las normas legales respectivas.


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c) La clasificación arancelaria y valoración de las mercaderías.

d) Todas aquellas funciones que surjan de su misión y las necesarias para su administración interna.

• Su estructura interna:

Es decir el modo en que va a organizarse internamente: por impuesto, por tipo de contribuyente, por tamaño de contribuyente, por sector, o por alguna combinación de ellas. Cuando se produce un cambio de Administrador Federal en forma estrepitosa, se producen cambios dinámicos, que ocasionan otros efectos colaterales, ya sea tanto en los colaboradores directos (SUB-DIRECTORES Y DIRECTORES), así como las modificaciones y reformas en los planes estratégicos adoptados, los que habían sido previamente aprobados por las mismas autoridades ministeriales, lo cual vuelve a introducir cambios en lo ya aprobado. Esto genera observaciones y críticas de la ciudadanía.

Cuando se registra un alto índice de rotación de Administradores, se puede encontrar como correlato, la pérdida de metas claras por parte de la Administración Fiscal, así como la inevitable reformulación de planes estratégicos y la redefinición de metas, planes y objetivos.

Esta situación genera un estado de desmotivación y una pérdida de identificación por parte de los servidores públicos, que luego se traduce en potenciales desvíos respecto de lo previsto.

En síntesis, la formula empírica tiende a demostrarnos que a mayor autonomía de la Administración respecto de sus mandatos, se obtiene un mayor grado de posibilidad para efectuar modificaciones dentro de la institución y sobre los procedimientos que se requieren para hacer frente a los cambios dinámicos y evolutivos que nos muestra la situación económica a diario. El desafío radica en, cómo lograr un mayor grado de previsibilidad dentro de las complejas problemáticas del comercio exterior, en las permanentes modificaciones en los modos de las trazas económicas y financieras y que son terrenos fértiles en la germinación de la elusión, planificación y fraude fiscal.

Las deficiencias en el dictado y la cantidad de normas que regulan la actividad

Si realizamos un recorrido por la normativa que regula la relación fisco – contribuyente, encontraremos varias falencias en el dictado de nuestra legislación que, sin lugar a dudas, no posee un impacto muy positivo sobre el fenómeno de la evasión, sino más bien impiden


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interpretar en forma correcta cuál es el tratamiento a dispensar a una determinada situación. Este es un factor que genera inseguridad en los contribuyentes y que permite, además, en caso de normas poco claras, forzar el razonamiento a favor del contribuyente. La situación antes descripta conlleva a frecuentes discusiones administrativas y judiciales, que tienen implícita la generación de un mayor costo. Asimismo, la mencionada falta de claridad excusa al contribuyente de efectuar una correcta aplicación de la norma, impidiendo, de esta manera, ser severamente sancionado. Con relación a la cantidad de normas que se dictan en nuestro país, podemos decir, que la velocidad a la que se producen los cambios en nuestro sistema tributario atenta claramente contra el correcto cumplimiento del mismo. A los efectos de graficar esta situación, se realiza la siguiente comparación:

Un equilibrado sistema tributario debe respetar los principios de certeza y comprensión de las normas tributarias, tanto de las existentes como de aquellas que se creen en el futuro, ya que, de lo contrario, se convertirá en otro factor que incidirá sobre el nivel de evasión.

Neumark27 formuló el principio de certeza en la imposición como “El principio de transparencia tributaria, exige que las leyes tributarias en sentido lato, es decir, con inclusión de reglamentos, órdenes, circulares, líneas directrices, etc., se estructuren de manera que presenten técnica y jurídicamente el máximo posible de inteligibilidad y sus disposiciones sean tan claras y precisas que excluyan toda duda sobre los derechos y deberes de los contribuyentes, tanto en estos mismos como en los funcionarios de la Administración Tributaria, y con ello la arbitrariedad en la liquidación y recaudación de impuestos”.

Las normas tributarias deben ser elaboradas de tal manera que la intención del legislador quede plasmada claramente, facilitando su correcta interpretación. La certeza como principio normativo, previamente desarrollado, otorga al sistema seguridad jurídica, evitando que se cometan discrecionalidades por parte de la Administración Fiscal y contribuye a una correcta interpretación por parte del contribuyente, evitando que la complejidad del sistema se torne en un argumento para su incumplimiento.

Una Administración Tributaria que asegure una aplicación justa, confiable y transparente de la normativa fiscal, basada en los principios fundamentales de la tributación, desarrollados previamente, induce a una eficaz relación y el logro de un mayor cumplimiento voluntario de

27 Neumark, Fritz; “Los principios de la imposición”, citado por Lamagrande, Alfredo J., op. cit., 1999, pág. 107.


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las obligaciones, “...el público debe ser capaz de sentirse unido a una Administración eficiente, capaz y confiable”28.

Un requisito esencial, que ayuda al cumplimiento fiscal, es la simplificación que todo sistema tributario debe tener, a los efectos de comprender y facilitar la interpretación de la normativa vigente; ello redundará en mejores resultados para la Administración Tributaria.

La tendencia de los países desarrollados es poder disponer de un sistema fiscal simple, de fácil aplicación y comprensión por el contribuyente, tarea nada sencilla dado que hay que combinar factores económicos, sociales y políticos.

A pesar de las dificultades planteadas, debería ser posible poder encontrar un punto de equilibrio que permita una simplificación de la normativa aplicable y de los procedimientos administrativos correspondientes.

Normalización de procedimientos Partiendo de la base que existe una cierta tendencia o cultura en las

distintas áreas de la Administración a actuar como compartimentos estancos, se puede percibir una debilidad organizacional por falta de coordinación en la participación e intervención de cada área de acuerdo con su especialidad, así como en la normalización y optimización de los procedimientos clave, como así de aquellos que necesiten estar reglamentados.

En tal sentido, se estima conveniente que la definición de los procedimientos deba estar dada por las áreas involucradas en cada uno de ellos con el fin de propiciar un análisis de dichas definiciones con una visión integral de la organización y desde una postura objetiva y técnica, bajo la forma de un asesoramiento o apoyo organizacional, reforzando de esta manera, la implantación de la estrategia.

Actualmente, dada la cantidad de Subdirecciones Generales centrales, y su forma independiente de trabajo, es frecuente que las mismas resulten mentoras de muchas de las normas que ejecutan sus áreas subordinadas.

Tal “independencia” fomenta, de alguna manera, la heterogeneidad de factores a contemplar y criterios a adoptar al momento de formular una norma. Esta situación puede estar reflejando la necesidad de contar

28 Canadá. Departamento de Ingresos Tributarios. “La confianza de los contribuyentes en la Administración Tributaria. Asamblea General. CIAT. Buenos Aires. 1997, citado por Lamagrande, Alfredo J., op. cit., 1999, pág. 110.


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con una instancia de homogeneización y estandarización de los procedimientos, desde una visión integral y a fin de que en todos ellos se contemplen adecuados mecanismos de control y se delimiten claramente las responsabilidades de las áreas que interactúan en cada uno de los procesos, así como los plazos para llevarlos a cabo.

La normativa vigente para el sector público nacional establece que el control interno es un proceso integrado a los restantes procesos, y no un conjunto de pesados mecanismos burocráticos añadidos a los mismos. En tanto, el mismo es efectuado por el consejo de la administración, la dirección y el resto del personal de una entidad y fue diseñado con el objeto de proporcionar una garantía razonable para el logro de objetivos incluidos en las siguientes categorías:

• Eficacia y eficiencia de las transacciones operacionales

• Confiabilidad y calidad de la información generada.

• Apego a las leyes, cumplimiento de los reglamentos y mantenimiento de las políticas fiscales delineadas.

Al tratarse al control interno como un proceso, se hace referencia a una cadena de acciones extendida a todas las actividades inherentes a la gestión e integradas a los demás procesos básicos de la misma: planificación, ejecución y supervisión. Tales acciones se hallan incorporadas a la infraestructura de la entidad, para influir en el cumplimiento de sus objetivos. A su vez, debe tenerse en cuenta el criterio de costo- beneficio para la implementación de controles, considerando que las ventajas que se obtienen de su aplicación sean superiores a sus costos. Por otra parte, es necesario difundir los conceptos de control para evitar que sean vistos sólo como una carga burocrática sin que se perciban sus beneficios. Teniendo en cuenta que, como se dijo anteriormente, el control interno es una herramienta que colabora con el cumplimiento de objetivos, se están materializando acuerdos en un proceso, en conjunto con la Sindicatura General de la Nación, para de fortalecimiento del sistema de control interno en la AFIP. El objetivo implicará un notable avance en la calidad del sistema de control interno y, en consecuencia, una mayor capacidad interna del Organismo para cumplir con sus objetivos, a fin de diseñar programas de acción tendientes a su fortalecimiento, partiendo del análisis de las normas y procedimientos vigentes, en los siguientes aspectos:

• los programas de seguridad de la información.,

• medidas de seguridad física en la Zona Primaria Aduanera

• mejora de la eficacia, eficiencia y seguridad de los procedimientos referidos al sistema de información financiera y contable del


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Organismo,

• mejora de la eficiencia en el control interno de la gestión de juicios relativos a las materias impositiva, aduanera y de la seguridad social,

• control interno en la gestión de sumarios impositivos y en la gestión de cobranza judicial;

• en el régimen y los procesos relacionados con las investigaciones administrativas y las sanciones disciplinarias,

• y desarrollo de un mecanismo de seguimiento e implementación de las observaciones y recomendaciones de los órganos de control del sector público nacional.

Factores anómalos

Competencia Fiscal Nociva Internacional (encubierta)

Existen ciertos instrumentos de política monetaria, como por ejemplo, la baja de la tasa de interés o la devaluación de la moneda, que finalmente resultan medidas insuficientes para enfrentar una recesión o depresión de la magnitud y severidad de la actual, en la que sus indicadores más elocuentes incluyen el colapso de los mercados financieros, el contagio de la crisis de confianza internacional y la retracción de la demanda real.

Es así que para paliar tales situaciones, los diferentes gobiernos actúan a través de instrumentos de política fiscal, en una doble dirección mediante:

• el fondeo de subsidios a los sectores críticos de la economía real financiera, estimulando la actividad productiva y

• la inversión por la vía del sistema impositivo.

La imposición a la renta empresaria es uno de los motores para influir sobre la economía, lo cual implica, en términos macro-globales, un resultado casi decisivo en la actividad económica y la inversión el cual se vincula, obviamente con las tasas vigentes para la misma.

En ese sentido, a continuación se exponen medidas que afectan la recaudación proyectada de una nación y, como contrapartida, la implementación en otros países de regímenes de incentivos tributarios selectos, los que generan una potencial migración de capitales o traslados de las bases imponibles.


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En primera lugar, se comparan las alícuotas vigentes a la fecha por el impuesto a la renta que recauda cada una de las Administraciones Fiscales de los países denominados del primer mundo y la Unión Europea

Fuente: www.oecd.org [1:] Fuente: www.oecd.org El efecto combinado de la tasa legal del impuesto a la renta federal y la imposición municipal sobre la renta alcanza a una tasa de entre el 30% y el 33% [2:] El efecto combinado de la tasa legal del impuesto a la renta federal y la imposición municipal sobre la renta alcanza a una tasa de entre el 29,5% y el 35,5%. Se planea una reducción de la tasa legal a nivel federal al 15% [3:] Se redujo a mediados de este año [4:] El efecto combinado de la tasa legal del impuesto a la renta más la sobretasa de seguridad social del 3,3% alcanza a una tasa del 34,43% [5:] La tasa legal aplicable a los ingresos no comerciales alcanza al 25% [6:] A esta tasa debe agregársele el IRAP que alcanza en general la tasa del 3,9% [7:] El efecto combinado de la tasa legal del impuesto a la renta a nivel nacional y la imposición que cobran las prefecturas y municipalidades sobre la renta alcanza a una tasa de aproximadamente el 41%

País 2005 2006 2007 2008 2009 Diferencia

Argentina

Alemania 25% 25% 25% 15% 15%(1) -20%

Australia 30% 30% 30% 30% 30% -5%

Austria 25% 25% 25% 25% 25% -10%

Bélgica 33% 33% 33% 33% 33% -2%

Canadá 28% 28% 28% 19,5% 19,5%(2) -15,5%

Dinamarca 30% 28% 25%(3) 25% 25% -10%

España 35% 35% 32,5% 30% 30% -5%

Finlandia 26% 26% 26% 26% 26% -9%

Francia 33,33% 33,33% 33,33% 33,33% 33,33%(4) -1,67%

Grecia 32% 29% 25% 25% 25% -10%

Irlanda 12,5% 12,5% 12,5% 12,5% 12,5%(5) -22,5%

Italia 33% 33% 33% 27,5% 27,5%(6) -7,5%

Japón 30% 30% 30% 30% 30%(7) -5%

Luxemburgo 22% 22% 22,8% 22% 21%(8) -14%

Nueva

Zelanda

33% 33% 33% 33%(9) 30% -5%

Noruega 28% 28% 28% 28% 28% -7%

Países

Bajos

31,5% 29,6% 25,5% 25,5% 25,5% -9,5%

Portugal

25% 25% 25% 25% 25% -10%

Reino Unido 30% 30% 30% 30%(10) 28% -7%

Suecia 28% 28% 28% 28% 26,2% -8,7%

Suiza 8,5% 8,5% 8,5% 8,5% 8,5%(11) -26,5%

Estados Unidos 35% 35% 35% 35% 35%(12) 0


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[8:] A esta tasa debe agregársele el impuesto a la solidaridad que alcanza a la tasa del 4% y el impuesto municipal sobre los negocios que generalmente alcanza a la tasa del 6,75% [9:] Desde setiembre de 2008 rige la tasa del 30% [10:] Desde abril de 2008 rige la tasa del 28% [11:] La tasa efectiva es del 7,8% a nivel federal, a la que debe agregarse la imposición sobre la renta aplicada por los cantones, que oscilan entre el 6% y el 23%, resultando en una tasa combinada entre el 13% y el 21% [12:] A esta tasa debe agregársele -de corresponder- el 20% del impuesto mínimo alternativo AMT, resultando en una tasa combinada máxima del 39,6%

En el cuadro siguiente se expone la influencia de los países limítrofes:

Países de la REGION

Fuente: http://www.ciat.org/ [13:] Se completa la tasa conjunta del 35% con la distribución de los dividendos o utilidades [14:] Se completa la tasa conjunta del 30% con la distribución de los dividendos o utilidades [15:] A partir de julio de 2007 se aplica la tasa del 25%

Herramientas catalizadores de la renta Dado que el epicentro de la crisis internacional económica-

financiero 2008/2009 (tratados por la presente tesis como catalizadores de contribuyentes) con fines ilustrativos, se han seleccionado, a modo de síntesis, las principales medidas fiscales adoptadas recientemente por países afectados y que, frente a ello, mantienen una política de equilibrio en las Finanzas Publicas, ajustando el presupuesto con la consecuente merma directa sobre el gasto público, la resignación de recursos y reasignación de partidas presupuestarias. En este ámbito, se ha impulsado a la tributación como un pivote emblemático en la economía de inversión analítica.

El presente análisis se limitó a la imposición a la renta y a ver el modo en que las prácticas de estímulos fiscales, con un adecuado control y seguimiento localizado, basado en la inversión en bienes de

País 2005 2006 2007 2008 2009 Diferencia

Argentina

Bolivia 25% 25% 25% 25% 25% -10%

Brasil 34% 34% 34% 34% 34% -1%

Colombia 35% 35% 34% 33% 33% -2%

Chile 17% 17% 17% 17% 17%(13) -18%

Ecuador 30% 25% 25% 25% 25% -10%

Paraguay 20% 10% 10% 10% 10%(14) -25%

Perú 30% 30% 30% 30% 30% -5%

Uruguay 30% 30% 25%(15) 25% 25% -10%

Venezuela 34% 34% 34% 34% 34% -1%


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capital a mediano plazo y con el desarrollo de actividades que convoquen fuerza de trabajo, como ser investigación de nano tecnologías, desarrollo militar, de energías alternativas, fertilizantes , y la búsqueda de recursos catalogados como estratégicos (petróleo, automantenimiento en gas natural, electricidad, agua potable), realización de mega-obras de infraestructura en autopistas, rutas y caminos para la logística interna, en un todo orientado hacia la búsqueda de una mayor competitividad de sus productos a nivel mundial.

Las medidas antes citadas fueron parcialmente adoptadas en nuestro país, entre fines del pasado año y comienzos del presente, y su intención es la de mediar en forma cualitativa y compartida con la política fiscal, en las iniciativas referidas a las mejoras y estímulos en la materia, destinados a seducir a la inversión privada. Ello se produjo como consecuencia de haberse registrado la migración de capitales durante el año 2008 por una suma de 3.800 millones de dólares y, por de u$s 4.700 millones, en el año 2007.

Medidas relativas a la amortización acelerada de bienes de capital, a nivel internacional

* Australia: amortización acelerada del 10% o del 30%, según los casos, por compras de activos depreciables nuevos.

* Austria: amortización acelerada del 30% de los costos de adquisición o fabricación de bienes de uso tangibles (excepto edificios, automóviles de pasajeros, aviones excepto para uso comercial y bienes adquiridos a afiliadas), durante los años 2009 y 2010.

* Canadá: amortización acelerada del 50% de los costos de adquisición de equipos destinados a fabricación o procesamiento durante los años 2010 y 2011, y del 100% del costo de computadoras nuevas y software utilizados en Canadá, durante los años 2009 a 2011.

* Alemania: amortización acelerada de acuerdo con el sistema de depreciación decreciente a razón de una tasa del 25% sobre los bienes de activo fijo muebles, durante los años fiscales que comiencen el 1/1/2009 y por dos años.

* Países Bajos: las inversiones en bienes de capital durante 2009 pueden amortizarse libremente en dos años sin importar sus vidas útiles o valores residuales.


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* Noruega: se dispone una amortización acelerada del 10%, adicional a la amortización ordinaria para ciertos bienes de uso (maquinaria, vehículos, etc.).

* España: los bienes del activo fijo y los inmuebles (incluyendo los activos adquiridos a través de la figura del leasing) pueden ser amortizados aceleradamente 100% en el año de adquisición, durante los años 2009 y 2010, sujetos al mantenimiento de la nómina de empleados en el año de adquisición y el inmediato siguiente.

* Estados Unidos: se extiende un año (2009) la amortización acelerada del 50% en la adquisición de ciertos bienes del activo fijo.

Medidas relativas a reembolsos de créditos de impuesto a la renta

* Francia: las compañías pueden solicitar al Fisco el reembolso del crédito de impuesto a la renta por gastos de investigación y desarrollo, con relación a los años fiscales 2005 a 2008.

* Irlanda: los créditos de impuestos no utilizados son susceptibles de reembolso, durante un plazo de 3 años.

Medidas relativas al traslado de quebrantos hacia atrás

* Francia: durante el año 2009, las compañías pueden solicitar el reembolso (en lugar de la aplicación de un crédito fiscal) derivado del traslado hacia atrás de quebrantos.

* Noruega: las pérdidas sufridas durante los años 2008 y 2009 pueden ser trasladados hacia atrás (dos años).

* Reino Unido: con relación a las pérdidas operativas, el sistema se extiende a 3 años (antes se aplicaba a 1 año), con un límite de monto aplicable a los años 2 y 3.

* Estados Unidos: el sistema se extiende a 3, 4 ó 5 años (antes se aplicaba a 2 años) para negocios pequeños.

* Japón: se reinstala el sistema de traslado hacia atrás por 1 año para pequeñas y medianas empresas.


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Medidas relativas a incrementos de créditos de impuesto a la renta

* Irlanda: se incrementa un 5% el crédito de impuesto por inversiones en investigación y desarrollo.

* Noruega: se incrementa el crédito de impuesto (montos fijos) sobre las inversiones en investigación y desarrollo llevados a cabo por una institución de investigación.

* España: se incrementa el crédito de impuesto por inversiones en investigación y desarrollo, pasando a abarcar los gastos efectuados dentro del continente europeo (antes se limitaba a las inversiones domésticas del país).

Medidas relativas a la revaluación de activos sin costo fiscal o mediante el pago de un impuesto sustitutivo

* Italia: se introduce la posibilidad de revaluar bienes inmuebles para fines contables y fiscales, así como de actualizar los valores de marcas, valor llave y otros activos intangibles, reduciendo los períodos de amortización y abonando un impuesto sustitutivo.

Medidas relativas a la disminución de la tasa del impuesto a la renta para el año 2009

* Luxemburgo: de 22% a 21%

* Países Bajos: de 23% a 20% para los primeros 200.000 euros de ganancia neta

* Suecia: de 28% a 26,3%

Tal como se puede apreciar, los países desarrollados están adoptando, en estos momentos, medidas fiscales agresivamente expansivas de la actividad económica, mediante la promoción de inversiones (amortización acelerada), el reintegro financiero del impuesto a la renta o de créditos no aplicados (traslado de quebrantos hacia atrás o reembolso de créditos) y el incremento de tales créditos (investigación y desarrollo), entre otras medidas.

Las mismas responden a una reacción de corto o mediano plazo de los gobiernos de los citados países, con un horizonte de 1, 2 o 3 años, en general.


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En Argentina, se están acompañando las medidas de incentivos fiscales globales. La apuesta fue difundida la Presión Fiscal o Tributaria fue dada a conocer en forma pública con el Presupuesto APROBADO del EJERCICIO 2009. En tanto, en el diagrama de la presión global argentina, se ha constatado el máximo nivel histórico de la Nación., tal como puede observarse en el siguiente gráfico:

Competencia Fiscal Se ha seleccionado dentro del conjunto de factores anómalos, una

subclasificación destinada a distinguir la fina y delgada diferencia entre los diversos tipos de competencia fiscal:

Competencia fiscal sana: se da cuando un Estado renuncia a la recaudación con el objeto de fomentar la producción y obtener, a través del efecto multiplicador, una mejora en la economía real.

Competencia fiscal nociva: el Estado se abstiene de gravar las rentas generadas independientemente del desarrollo de una actividad productiva en su territorio. Esto perjudica a otros Estados, produciendo un ahuecamiento en sus respectivas bases imponibles.

No obstante, para realizar la real distinción final de los fines de cada una de ellas, se tomarán, en definitiva, las medidas adoptadas por la


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Nación para la prosecución en la cobranza blanda y el formato y avance tecnológico, orientado a aumentar la percepción del riesgo mediante matrices de control y relevamiento de datos; y, como último factor, la estrategia vinculada con la fiscalización por parte del ente recaudador para profundizar el riesgo y luchar abiertamente contra el fraude y la evasión fiscal. Justamente es este ítem, el que se optó por señalar como parte del sustento de la tesis.

Por otra parte, el complejo fenómeno del fraude y la evasión tributaria no puede ser resuelto en forma unilateral como Nación, sino que, la lucha debe ser encarada por un conjunto de decisiones adoptadas a nivel regional, continental e intercontinental, las que habrán de materializarse en acuerdos de cooperación en materia de intercambio de información, levantamiento de secretos, bancario, bursátil ,y judicial, fiscalidad en forma conjunta, entre países que hayan firmado acuerdos y análisis de grupos económicos de empresas trasnacionales , sobre los que los países fiscalizantes tengan jurisdicción.

Por último, se estima conveniente, adecuarse a la nueva tendencia a universalizar criterios respecto de aquellos puntos oscuros de la tributación internacional como ser: de precios de transferencias, sistema aduanero, criterios de fuente, establecimientos estables, readecuación de los convenios de doble imposición, comercio electrónico, etc., sin perder soberanía de cada una de las naciones intervinientes la potestad fiscal.

Capítulo V: La cobranza de deudas fiscales en la Administración Tributaria

A continuación, se presentan en forma extractada, las principales características del proceso de cobro sobre obligaciones fiscales impagas en las Administraciones Tributarias.

Tipos de Cobranza Existen diferentes metodologías, procesos y fases de recuperación de

las obligaciones fiscales por parte de las diferentes Administraciones Tributarias (AATT) en el mundo. Sin embargo, éstas pueden englobarse, básicamente, en dos fases:

• La Cobranza blanda, o cobro denominado “amigable”

• La Cobranza Coactiva


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Cobranza Persuasiva o Amigable La cobranza previa a la fase coercitiva engloba todo tipo de acciones

que se realizan para la consecución del pago de una deuda fiscal sin llegar al cobro por vía ejecutiva. En general, se trata del método más económico y sencillo para cualquier Administración Tributaria y va ligado íntimamente a la eficiencia del cobro coactivo. Esto es: mientras más contundente y efectivo sea el cobro a través de la ejecución, el contribuyente preferirá llegar a un arreglo previo antes de los embargos preventivos y medidas cautelares adoptadas por AATT para preservar el crédito fiscal, las cuales concluyen con la ejecución de sus activos del que es titular, o bien posee el dominio el deudor.

Expresado de otra manera, es menester jerarquizar la gestión en la instancia del cobro administrativo y dejar la instancia judicial sólo para aquellos casos en los que haya sido imposible el cobro administrativo, que es lo que se denomina "Cobro Persuasivo".

Esta etapa de la cobranza, contrariamente a lo que sucede en los países desarrollados, no se encuentra regulada en su totalidad o no es práctica común, para la mayor parte de los países de América Latina, tal como se puede apreciar en el cuadro que se presenta a continuación, si bien se están realizando esfuerzos con una cierta intensidad para revertir esta situación.

En esta fase, las AATT (Administración Tributaria) de países desarrollados coinciden en que debe ser utilizada la Cobranza Persuasiva o Amigable para la gran mayoría de las deudas con el fisco y seleccionar de manera cuidadosa los que pasen a la siguiente etapa.

En América Latina, en los últimos años se ha comenzado a explorar este concepto, esto es, procurar seleccionar o segmentar de deudas, ya sea por su monto o importancia, a efectos de que los esfuerzos del cobro coactivo, se encuentren mejor direccionados.

Las inducciones más utilizadas en esta etapa de cobranza son las siguientes:

Notificación de Cartas y/o Mensajes Se le envía al contribuyente una misiva invitándolo a que ingrese la

obligación/es pendientes de pago total o parcial, antes de que éstos sean cobrados de manera coactiva. Debe contener el total de deudas fiscales, previsionales y aduaneras del contribuyente, desglosado por monto nominal y/o sus accesorios, de corresponder. En caso de existir un plan vigente de facilidades de pago, aplicable a las deudas pendientes,


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mencionar la posibilidad de poder formular la inclusión de la misma al plan.

Asimismo, se deberán incluir los derechos de los contribuyentes, los que pueden ser: posibilidad de presentar un recurso o impugnación contra la intimación, además de ponerle a disposición los números telefónicos de ayuda (servicios al contribuyente) y direcciones de las oficinas de contacto donde se puede dirigir a evacuar sus dudas, los plazos para formular el pago y las previsiones en caso de no efectuar la cancelación, advirtiéndole las relativas en materia de sanciones e intereses a devengar, que fija la ley.

En caso de contar con bases de datos inexactas de los contribuyentes, es importante señalar que se trata de cifras preliminares o sobre las que se formulan reservas:, esto se da, en función que, de tener verificarse algún error en contra de la AATT pudiera darse lugar a una impugnación.

Se trata siempre de requerimientos informales, los que deben apercibir al contribuyente de manera amigable.

Estas notificaciones pueden llevarse a cabo a través de diversos medios:

• Correo electrónico

• Correo ordinario

• Teléfonos celulares

• Por página Web de la AT, en apartados especiales o en la cuenta tributaria del contribuyente.

Requerimientos a modo de Recordatorio En países donde aún no se implementa la técnica de Cobranza

Persuasiva, se utilizan notificaciones fundamentadas en las previsiones de la ley, que son realizadas en el periodo en que no es exigible el crédito, a efectos de recodarle al contribuyente las fechas de vencimiento general de pago.

Son simplemente cartas informativas de las obligaciones de los deudores, de manera de invitarlos a que cumplan en tiempo y forma, a fin de evitar un procedimiento de cobro.

La diferencia fundamental entre los requerimientos a modo de recordatorios y las notificaciones amigables, consiste en que los primeros, solo pueden ser elaborados por las obligaciones que están próximas a vencer, en tanto que las notificaciones o invitaciones pueden abarcan todos los créditos de un contribuyente deudor.


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Gestión Telefónica Cuando se cuenta con infraestructura tecnológica y recursos, una

técnica muy usada en la actualidad, tanto por el ahorro de tiempo que representa como por la certeza que brinda el confirmar el contacto del deudor, consiste en la gestión telefónica de cobranza, la que puede ser llevada a cabo tanto por la misma AT, como por un servicio tercerizado.

Esta gestión se utiliza para invitar al pago al contribuyente deudor, para orientarlo, para informarlo o para recibir retroalimentación y puede ser implementada de las siguientes maneras:

A través de una Central de Llamadas (Call Center)

Consiste en la realización de llamadas por un asesor, especializado o no, para dar información y requerir pagos. De tratarse de un operador no especializado, únicamente podrá dar información y tomar datos. En caso contrario, podrá orientar al contribuyente más profundamente sobre las diversas alternativas de pago o cancelación de obligaciones.

Existe, a su vez, otra posibilidad, consistente en trasladar el tema a un asesor especializado. El gran problema para implementar este esquema en América Latina son las bases de datos de cobranza contaminadas, ya que ello significa que muchas llamadas son inútiles a los fines recaudatorios, debido a la por falta de actualización del estado de las deudas, si bien sirven, por otro lado, a los efectos de su depuración.

Por el Mecanismo de Respuesta Vocal Interactiva (RVI)

Es una herramienta informática de generación y explotación de soluciones destinadas a la automatización del proceso de atención o realización de llamadas telefónicas que recibe o realiza la administración.

Se trata, en verdad, de un sistema de respuesta interactiva, orientado a entregar y/o capturar información automatizada a través del teléfono, permitiendo el acceso a los servicios de información y operaciones autorizadas, las 24 horas del día. El RVI puede realizar y atender las llamadas e interactúa con el contribuyente deudor a través del teclado de su teléfono u, opcionalmente, mediante funcionalidades de reconocimiento de voz, ofreciendo la información solicitada por el llamante mediante la reproducción concatenada de mensajes grabados, la conversión de texto a voz y/o el envío de fax, e-mail y SMS, permitiendo


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consultar y escribir en las bases de datos de la organización a petición de la AT.

Contacto Directo con los Contribuyentes El contacto directo con el contribuyente deudor, es el método que

utiliza más recursos de la AT y es fundamental para la recuperación amigable de obligaciones más significativas pendientes de cancelar. Por esta razón, usualmente es considerada como segunda opción en el ámbito de la cobranza persuasiva.

Permite conocer al deudor, a la vez que se le brinda asesoría de calidad de las opciones de pago. Por un lado, pueden utilizarse técnicas de convencimiento, procurando causar empatía, y por el otro, provocar, con la ayuda de la ley, preocupación en el deudor a efectos de llevar a una respuesta de pago.

Es una técnica que necesita especialización, no sólo en materia de cobranza tributaria, sino de atención y trato al público. También es, como cualquier área de contacto, susceptible a la fragilidad en la connivencia, por lo que debe ser un instrumento con mecanismo de control efectivo y sujeto a controles estrictos de auditoría interna.

En América Latina, muchos países utilizan diversas herramientas de cobranza persuasiva. Podemos citar como ejemplo a Colombia, cuya AT, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), ha logrado cifras record de recuperación de cartera a partir de que comenzó a utilizar técnicas de cobranza persuasiva: en este caso, herramientas de "marketing". Es decir, una combinación de elementos para negociación y convencimiento. Su personal se capacita con técnicas de persuasión y se lleva un control estricto de registro de las visitas de los contribuyentes.

En el caso de Ecuador y Perú, se han efectuado grandes esfuerzos en el establecimiento de sistemas de audio respuesta. En Perú, inclusive, se contrató a un proveedor externo que recibe comisión por los montos recuperados. En México, a partir de 2008, se puso en marcha una Dirección Central exclusivamente dedicada a la cobranza persuasiva.

En líneas generales, el cuadro siguiente muestra las principales técnicas persuasivas que utilizan las AATT Latinoamericanas (Cuadro 1 Ver anexo 1).

El recurrir a la cobranza persuasiva, deriva de la alta concentración de deudas impagas en las AATT y la extremadamente baja recuperación, la que ha provocado el replanteo de métodos de recupero, división de


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esfuerzos para enfocar los recursos especializados al cobro coactivo y a la vez, seleccionar para esta etapa, las deudas más importantes, realizando una segmentación de la cartera de deudores, los que serán trabajados y analizados de acuerdo con su relevancia.

Diferencia entre Cobro Persuasivo y periodo voluntario de pago

Se ha expuesto la fase de cobro persuasivo, jerarquizando ésta, como la etapa en que la Administración Tributaria, acude, de manera amigable, al contribuyente deudor para que cumpla con el ingreso de las deudas fiscales.

El momento en que esta actividad se realiza, puede ser durante el periodo voluntario de pago, durante el proceso de alguna controversia o incluso en vigilancia de obligaciones previa al requerimiento, por lo cual, el periodo voluntario de pago, no debe confundirse con la técnica persuasiva.

La diferencia reside en que último plazo con el que cuenta el contribuyente deudor, ya notificado formalmente para ingresar, autoliquidar, convenir o impugnar sus deudas y habitualmente genera diversos accesorios como recargos, actualizaciones o multas, los que varían de acuerdo con la legislación de cada país. Se trata, pues, del paso previo al cobro coactivo.

Legislación y metodologías comparadas En este punto, resulta relevante mencionar los casos de algunos

países integrantes de la OCDE que utilizan las prácticas de cobranza persuasiva como práctica común, y que les han dado buenos resultados. Es decir, “buenas prácticas”, en el sentido que han mejorado notablemente la performance del costo del recupero.

Estados Unidos de América La Administración Tributaria de los Estados Unidos de América,

Internal Revenue Service (IRS) ha utilizado por mucho tiempo las técnicas de cobro persuasivo, principalmente por dos vías:

1) a través de tecnologías de comunicación y

2) por atención personalizada.


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1) Con relación al aspecto tecnológico, en el cobro de cuentas morosas se establece un enlace entre el equipo de distribución automática de llamadas de los computadores centrales para determinar la prioridad del volumen de trabajo y mantener las cuentas. El equipo de distribución automática hace la llamada y una vez que el contribuyente contesta, traspasa la llamada a un funcionario (agente), invocando además la información relevante del sistema en la pantalla de la PC del funcionario que atiende la llamada. Cuando la misma es conectada por el distribuidor automático de llamadas, el agente ve la información de la cuenta del contribuyente en el computador de escritorio el sistema asigna una prioridad al caso y la llamada se hace en el mejor momento del día para contactar a los contribuyentes. En este caso, el agente no pierde tiempo llamando sin lograr establecer el contacto. Éste lleva puesto unos audífonos livianos, lo que le deja las manos libres para registrar la información durante la conversación. Días o semanas más tarde, otro agente puede actualizar la misma cuenta a medida que se reciba nueva información o venzan los plazos de pago. Si el número telefónico del contribuyente está ocupado o no contesta, el computador programa intentos de llamadas posteriores. Los gerentes pueden medir tanto el desempeño individual como del grupo, mediante estadísticas extensas, tiempo real disponible en sus escritorios, en informe impreso o en bases de datos electrónicas.

2) En la atención personalizada, se le orienta al contribuyente, entre otras cosas, que tiene el derecho por ley de ser tratado de una manera profesional, equitativa, rápida y cortés por los funcionarios del IRS y por las Agencias Privadas de Cobro (PCAs por sus siglas en inglés) que trabajan en nombre del IRS.

Asimismo, se le hace saber que tiene derecho a un defensor gratuito y a ser asesorado en clínicas, si dispusiera de escasos recursos, así como que se le expone que tiene el derecho a explicar su situación, por medio de un reporte sobre información de cobro para comparar su ingreso mensual con sus gastos, y así determinar la cantidad que puede pagar. Basada en su situación, se pueden considerar diferentes maneras de pago; a plazos, mediante débito directo de su institución financiera o una deducción de la nómina de su sueldo o salario.

Si existe una condición agravante o difícil, el responsable puede llegar a calificar para un diferimiento o para una oferta de pago en compromiso. Asimismo, en casos de imposibilidad de convenios de pago, el IRS puede extender el período de cobro. Si aun así no puede pagarse la deuda, o no se hacen esfuerzos para pagar, el IRS puede instruir acciones para


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efectivizar el pago, tales como vender o hipotecar cualquier recurso o bien de su propiedad, o presionarlo para conseguir un préstamo29.

Si no realiza ninguna de estas acciones, es entonces que se considera el cobro coactivo.

En este sentido, merecen destacarse por su efectividad, los siguientes Programas de Voluntarios:

• Voluntario de Asistencia en el Impuesto sobre la Renta (VITA): dirigido a declarantes de bajos ingresos, que no pueden pagar los honorarios de asesoría tributaria; personas que no hablan inglés ;

• Asesoría Tributaria para Ancianos (TCE): diseñado para personas de 60 o más, específicamente aquellos que están confinados en sus hogares o comunidades de retiro.

• Programa de Educación Tributaria para la Comunidad: ofrece seminarios públicos gratuitos, especialmente preparados para grupos con intereses tributarios comunes.

Canadá La Canada Revenue Agency (CRA) ha implementado la herramienta

denominada "Tele Arrangement", consistente en un sistema donde el contribuyente deudor puede establecer convenios de pago, a través de los tonos telefónicos. Adicionalmente, para el pequeño deudor, la CRA, ha habilitado números libres de costo a su disposición, para que en ocasión de efectuar sus declaraciones y generar éstas un balance negativo, puedan establecer arreglos de pagos mutuamente beneficiosos, en forma instantánea30.

Reino Unido La AT Británica, Her Majesty Revenue Collection, (HMRC), ha

establecido y capacitado a un equipo de cobradores expertos en grandes contribuyentes, que identifican a empresas que pasan por dificultades y pueden convertirse en deudores insolventes.

Establecen contacto personal, ofreciendo planes de convenios, que puedan evitarles incremento en sus recargos y costos de la deuda, disminuyendo así la posibilidad de no cobrar.

En caso de tratarse de "deudores primerizos", esto es, contribuyentes que caen en deuda por primera vez, antes de pasar a la etapa de cobro

29 http://www.irs.ustreas.gov/ 30 http://www.cra-arc.gc.ca/


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coactivo, los mismos son llamados por teléfono, para explicarles los medios de pago y las consecuencias de su no realización31.

Cobranza Coactiva o Ejecutiva Don Juan José Fernández Sánchez, profesor de Administración de

Sistemas Tributarios en la Maestría Internacional de Administración Tributaria y Hacienda Pública, expone en el manual de su materia, que el cobro coactivo es: "aquella fase en que, finalizado el periodo de ingreso voluntario, no se ha producido el ingreso por parte del obligado, debiendo la Administración proceder a ejercitar su facultad de autotutela mediante el uso del procedimiento de ejecución forzosa, que en el caso de obligaciones pecuniarias, es el procedimiento de apremio … El procedimiento de apremio puede definirse como el cauce formal a través del cual se procede a la ejecución forzosa de las deudas tributarias y demás débitos de derecho público".

Es muy importante para cualquier Administración Tributaria, el poder efectuar ejecutivamente sus decisiones administrativas. Es decir, una vez que se reconoce un derecho u obligación de un contribuyente, debe ser cumplimentado de inmediato, sin que su ejecución dependa de la conformidad del administrado o de otros organismos oficiales.

Esto significa, en materia de cobranza, que cuando un contribuyente está obligado al pago, independientemente que esté o no de acuerdo, y que, si a pesar de haber sido invitado a efectuar el pago éste no lo realizase; el crédito debe ser cobrado de manera ejecutiva a menos que se impugne mediante controversias legales ante los Órganos competentes y, a la vez, quede garantizado el interés fiscal.

La no realización de este procedimiento en forma inmediata, tal como sucede en algunos países de América Latina, y en cuyo lugar se espera una resolución de Tribunal competente, puede anular o disminuir la ejecutividad de los actos administrativos, ya que cuestiona el accionar de la Administración Tributaria y dilata la ejecución fiscal, con el consecuente riesgo del no pago. Por lo cual, la manera más efectiva de recuperación de deudas fiscales, una vez agotadas la formas de recuperarlas a través de medios amigables, es requerir de manera coactiva el pago de las mismas, utilizando las atribuciones que confiere la legislación de cada país a la Administración Tributaria o el Órgano facultado para ello, como se muestra a continuación (Cuadro 2 Anexo 1).

De acuerdo con las facultades de cada Administración Fiscal, el Cobro Coactivo se clasifica en: administrativo, judicial y mixto, conceptos éstos,

31 http://www.hmrc.gov.uk/index.htm


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que fueran mencionados brevemente en la introducción.

El modelo administrativo En el modelo administrativo, la Administración Tributaria u órgano

competente facultado para la recolección de deudas tributarias, son los que tienen la facultad de efectuar acciones coactivas sobre el patrimonio del contribuyente deudor, es decir, embargo y remate del mismo, a efectos de conseguir el cobro de dichas deudas.

Este modelo se incluye en la "autotutela" de la Administración Fiscal, que es la facultad de determinar un derecho u obligación del contribuyente, hasta la fase del juicio ejecutivo, sin necesidad de orden judicial, en caso de incumplimiento.

Don Juan José Fernández Sánchez, define el concepto antes mencionado de la siguiente manera: "La Administración dispone de la llamada potestad de autotutela. Cuando un particular, persona moral o física, pretende el reconocimiento de la existencia de un derecho frente a otra, en caso de que ésta no lo haga voluntariamente, aquélla tendrá que personarse ante la instancia judicial, y solicitar del juez o tribunal competente que declare la existencia del derecho y la correlativa obligación. La potestad de autotutela dota a la Administración de la facultad para declarar por sí misma la existencia de un derecho. Así, cuando la Administración realiza una liquidación tributaria, está declarando la existencia de un derecho económico a su favor. Mediante actos administrativos, de conformidad con las normas que sean aplicables, podrá declarar la existencia de derechos y obligaciones sin necesidad de acudir al juez".

El modelo judicial Se caracteriza porque las acciones de cobro ejecutivo son realizadas

por la autoridad judicial competente, después de determinada una liquidación. Este modelo puede ser exclusivamente para deudas de orden tributario, normadas por la legislación fiscal, o para cualquier tipo de procedimiento ejecutivo público o privado, en general.

En las AATT con modelo recaudatorio judicial, se debe solicitar ante el juez, la diligencia del procedimiento ejecutivo dirigido a la obtención del cobro del crédito fiscal. Nuestro país constituye uno de estos casos.


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El modelo mixto En este modelo, si bien las facultades recaudatorias se encuentran en

poder de la Administración, se requiere de autorización judicial previa para poderlas llevar a cabo. Es decir, que el embargo puede realizarse en papel, pero es el Juez quien ordena la extracción de los bienes o servicios embargados, para su posterior remate.

Es importante mencionar, que la fase coactiva no comienza sino hasta que el crédito está firme: es decir, que en el período voluntario de pago no haya sido liquidado y no haya sido convenido o impugnado ante las instancias correspondientes, que derive de una liquidación de la Administración Tributaria, la que debió haber sido previamente comunicada o notificada al deudor por los medios establecidos por las normativa fiscal y que se notifique legalmente a través de un título ejecutivo.

Razones de los desvíos de la metas en materia de Recaudación

Muchas pueden ser las razones por las cuales no se recauda lo deseado: una de las principales, es la falta de conciencia de participación en el gasto público de la sociedad en general. Esta situación se deriva, principalmente, del hecho que países como Venezuela, o los países árabes son proveedores de recursos primarios como petróleo o metales preciosos, etc., los que, por lo general, ya sea a través de su tasación o por la propia comercialización, acercan un gran porcentaje de recursos para el gasto público, generando la imagen de que es obligación del Estado el proveer todos los recursos que requiere para funcionar. El escenario descrito, ha generado una falta de responsabilidad de cooperación al gasto público por los entes generadores de riqueza a todo nivel, que debe ser contrarrestada a través del accionar de la propia Nación.

Factores como la alta corrupción, que origina desconfianza en el destino del gasto público, la falta de transparencia al rendir cuentas, entre otros, inciden en dicha falta de conciencia tributaria. Es, por lo tanto, responsabilidad del gobierno el luchar contra esas conductas, de manera que la percepción de transparencia en la ciudadanía, aumente. Sin embargo, existe también un factor muy importante como herramienta de mejora en el actuar de los contribuyentes y es la Administración Tributaria (AT).

Las Administraciones Tributarias tienen la responsabilidad de aplicar las Leyes fiscales, previsionales y aduaneras, de manera equitativa,


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general y transparente, así como garantizar los derechos de los contribuyentes. Asimismo, se torna imperioso que estas organizaciones que sean eficientes, modernas, autónomas en sus decisiones administrativas y técnicas, con personal capacitado y adecuado y que generen acciones que conlleven a elevar la recaudación a los niveles óptimos, combatiendo la evasión, elusión y fraude tributario, así como el contrabando.

Para ello, se deben establecer controles sobre el comportamiento tributario, a través de revisiones masivas e intensivas, cruces de información, exigencia de pago de deudas fiscales, además de proporcionar asistencia al contribuyente.

Ninguna acción de las descritas, surte el efecto deseado sobre la ciudadanía obligada, si no generan riesgo, tanto en el contribuyente cumplidor como en el incumplidor frente a sus deberes tributarios. Y dicho riesgo se vuelve nulo, cuando a pesar de que se descubre una omisión en el pago de impuestos, un contrabando o una falta de cumplimiento a las obligaciones fiscales, no se sanciona ni se hacen públicas las acciones fiscales y penales.

He aquí la importancia del tema de la cobranza de créditos fiscales. En primer lugar, porque resulta pertinente en materia de equidad tributaria, el exigir al contribuyente que pague lo que adeuda al Estado, del mismo modo que aquéllos que hubieran cancelado sus obligaciones en el momento oportuno.

Una vez que se ha generado la deuda a favor del fisco, éste tiene la potestad de recuperar dicho crédito fiscal como parte de la acción obligatoria de cualquier Estado.

Paralelamente, la omisión o falta de oportunidad por parte de la Administración Tributaria, en hacer efectivas dichas deudas, puede tener graves consecuencias, con el consiguiente impacto a nivel de conciencia y responsabilidad ciudadana en materia tributaria.

Efectivamente, cuando las diferencias o multas por infracciones a la legislación fiscal no son cobradas, el efecto de la acción que generó el aludido a cobro, se vuelve contrario al de su intención primera, que es la de generar riesgo, crear conciencia y presencia fiscal y sancionar al incumplidor, ya que entonces dicho ente, buscará la manera de caer en la gran masa de créditos no cobrados, para evitar hacer frente a sus deberes y generará que el resto de la sociedad perciba esta conducta para imitarla.

La única razón que provoca este fenómeno, es la carencia de un sistema adecuado y eficiente de recuperación de acreencias fiscales. Las principales razones, a manera enunciativa, pueden ser las siguientes:


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Valoración y Rol del Área de Cobranza en las AT

La principal razón para la falta de valoración o minimización de la importancia del área de cobranza, es la preponderancia que se le ha dado al control sobre la función de cobro. Ese poco peso se debe entre otras razones a la inoperancia que tradicionalmente han tenido las áreas y a la inoportunidad del cobro por problemas de diseño legal de los sistemas de recupero, ya que en muchos casos la AT no tiene la facultad administrativa coactiva y depende de otras instituciones, tales como el sistema judicial u organismos especializados para realizar el cobro, a contrario de otras facultades que tradicionalmente sí han tenido ,como en los casos de la fiscalización o el control.

Por otro lado, se ha elevado la Asistencia al Contribuyente (función sumamente importante en cualquier AT moderna) a una función básica, sin que previamente se hayan simplificado los trámites o las leyes. En el estudio denominado “Paying Taxes 2009" elaborado por el Banco Mundial en conjunto con la firma PricewaterhouseCoopers, elaborado por segundo año consecutivo y que puede ser consultado en la página Web de dicha firma, se efectúa un análisis de la dificultad para pagar impuestos en diferentes países, desde el punto de vista de una empresa mediana promedio. Salvo algunas excepciones, como Argentina, Chile, República Dominicana, Perú y Ecuador, nuestros países son, por lo general, sumamente complicados en lo que respecta a los trámites de pago de las obligaciones.

Desde el punto de vista de las auditorías o fiscalizaciones (de cualquier gravamen, incluso los vinculados con el comercio exterior), es la herramienta más "convincente" de las AATT, ya que es por ésta que se evalúa el cumplimiento de las obligaciones. Sin perjuicio de ello, su uso ha sido básico, aunque algunas veces indiscriminado por lo que se han efectuado grandes esfuerzos en mejorar la programación con métodos científicos. No obstante, al tener grandes bases de contribuyentes sin censar, muchas veces se concentran siempre en los mismos sectores, con lo que la intención principal vuelve a encontrarse con diferencias, en vez de corregir actuaciones, factor que ha desgastado la eficiencia de los actos de inspección, independientemente de que las liquidaciones que se generen, sean o no cobradas.

De lo expuesto, se desprende que, se han dejado tradicionalmente en segundo término, acciones contundentes de las AT, como el cobro de las diferencias generadas por auditoria, fiscalizaciones o de verificaciones extensivas, por lo que, un crédito no cobrado, como se explicó anteriormente, anula como acción colateral la acción que lo generó.


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Personal Especializado en la materia con el perfil adecuado

De la mano con el punto anterior, resulta que al enfocarse a las labores ya mencionadas, la mayor parte de los recursos de las AT, el factor humano es el recurso más importante, el cual se ha especializado de mejor manera en las funciones ya descritas. En gran parte de las AT latinoamericanas se carece tanto en el área de cobro como en las de fiscalizaciones externas, del personal mínimo indispensable y, en consecuencia, no se cumple con los objetivos deseados.

Aunado a ello, se suma la falta de capacitación del personal especializado de las AATT, lo que origina retraso en los trámites de gestión, así como el real aprovechamiento de cualquier avance que se realice en términos organizacionales y tecnológicos, lo que provoca una baja productividad y calidad en el servicio.

Falta de Herramientas Tecnológicas y Alianzas Estratégicas

En este mismo orden de ideas, cabe señalar la falta de desarrollo de sistemas tecnológicos y de trabajo en la función de Cobranza, en muchas de las AATT latinoamericanas. La utilización de bases de datos, el desarrollo de procesos claros y definidos alineados con el resto de las funciones de la AT, el aprovechamiento de la experiencia acumulada, la coordinación electrónica con terceros organismos involucrados en el proceso de cobro como los catastros o bancos, la implementación de registros varios, etc., son algunos ejemplos de los aludidos sistemas ausentes.

Exceso de Cartera Cobrable y Metas no Acordes con la Capacidad Establecida

Esto se traduce en la falta de coordinación entre la capacidad de emisión de boletas de deudas y la capacidad de recupero establecida. Es cierto que si la AT encuentra diferencias u omisiones debe actuar en cualquier caso, pero es cierto también que, actuar sobre casos incobrables o incosteables, repercute negativamente en imagen, presencia y costos al pueblo, que contribuye al gasto público y quiere ver sus recursos invertidos de la mejor manera posible. Asimismo, existe la tendencia en todos los países en vías de desarrollo, a exceder la capacidad de los Organismos Recaudadores, en relación a las metas que se establecen. Este hecho ocasiona, independientemente de una productividad mermada, una


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mala calidad en los actos que se emiten, teniendo como consecuencia colateral, potenciales violaciones de las garantías individuales de los administrados, que tal vez se pudieron haber evitado en algunos casos.

Alta Litigiosidad Fiscal en los Países de América Latina

Justamente, lo mencionado al finalizar el punto anterior, se ha convertido en el principal pretexto para que el contribuyente impugne todo tipo de resolución de la autoridad fiscal, sea o no procedente. Más allá de la concreta existencia de un elevado porcentaje de errores de actuación, es cierto también que los niveles de impugnación son mucho mayores aún que los de los actos equívocos. La falta de medios alternos para resolución de conflictos, derivados de una cultura de desconfianza (basada, por supuesto, en la triste experiencia de casos de corrupción), ha provocado, también, un alto porcentaje de litigiosidad.

El problema no radica en este fenómeno en sí, sino en que al final del recurso, que generalmente dura años, el deudor y/o sus bienes desaparecieron y todo el tiempo y esfuerzo invertidos, no generan beneficio alguno. Adicionalmente, esto hace que un alto porcentaje de la cartera, suspenda su cobro y se vaya acumulando.

Carencia de una Efectiva Facultad Administrativa de Cobro

En países de América Latina como Brasil y Chile, la cobranza, no es realizada por de la AT, sino por un órgano externo. Los resultados son radicalmente opuestos, como se verá más adelante, pues mientras que en Chile los niveles de recupero son satisfactorios, los de Brasil apenas llegan al 1% del valor de cartera. Sin embargo, y dentro de la lógica tributaria del resto de países, incluso los más desarrollados, ha resultado más eficiente que la propia AT, que mantiene conocimiento histórico de los contribuyentes que maneja, sea la misma que realice las tareas de cobro.

A través de los puntos expuestos en este Capítulo, se ha tratado en forma extractada, la importancia de la función de Cobranza en las AATTy se esbozaron, de manera sintética, algunos casos de otros países sobre la experiencia sobre la gestión en Cobranzas por sus avances y logros. Asimismo, se han tomado los principales problemas en materia de cobranza y tratado los diferentes modelos existentes en el citado rubro, concluyendo con la necesidad de contar con la función de ciclo completo dentro de la misma AT, es decir, con la cobranza coactiva, basada en la


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coordinación con el resto de las áreas del organismo en el propio conocimiento del contribuyente.

Sin embargo, en este marco no se abordan aquellos incumplimientos derivados de la falta de presentación de las declaraciones juradas, ni el modo de mejorar su potencial recaudación respecto de este ítem. En este sentido que tanto el ciudadano, como el contribuyente inscripto al no haber cumplimentado con la obligación autodeclarada no llega al estado de la obligación en “pendiente de pago” a favor del fisco, ya que la única herramienta que posee la AT para estimular la presentación de la declaración jurada es la aplicación del art. 31° de la Ley del Rito Fiscal, en lo que se denomina “pago provisorio de impuestos vencidos”. Esto será tratado en el próximo Capítulo y se intentará demostrar su fragilidad, concordantemente con el motivo del sustento de esta tesis

Capítulo VI: Pago provisorio de impuestos vencidos

Introducción El instituto denominado “Pago Provisorio De Impuestos Vencidos”,

legislado en el artículo 31 de la Ley de Procedimiento Fiscal y reglamentado en el artículo 39 del Decreto 1397/79, es una herramienta que el legislador otorgó a la AFIP-DGI, para dar un elemento más de lucha y contención, y atenuar en principio, el incumplimiento al no exteriorizar las obligaciones por las cuales los responsables deben asumir, tratando de, no fomentar conductas inapropiadas a los administrados, sin que sepan de la existencia de sanciones para el citado incumplimiento fiscal.

La pregunta sobre este capítulo es, si el instituto es una medida que realmente alcanza frente a este tipo de incumplimiento, evaluando su efectividad en las medidas realizadas por el Organismo y en su caso, si las medidas de control, implementadas por la Administración Fiscal, responden adecuadamente a los objetivos primarios de su misión, la que no sólo se limita al acto de obligar formalmente a que el administrado incumplidor presente una declaración jurada, sino que lo fundamental para estos casos resulte en la estimación más ajustada posible de la base imponible . Para llegar a este cometido, en el transcurso de este capítulo se mostrarán las fortalezas y debilidades del instituto antes mencionado y se procurará encontrar alguna alternativa al mismo, o bien,


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complementarlo para su mejorar la performance en el tratamiento, tal como se verá a continuación.

Norma legal aplicable El art 31 de la ley de Rito Fiscal actualizada señala lo siguiente:

“ARTICULO 31 - En los casos de contribuyentes que no presenten declaraciones juradas por uno o más períodos fiscales y la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS conozca por declaraciones o determinación de oficio la medida en que les ha correspondido tributar gravamen en períodos anteriores, los emplazará para que dentro de un término de QUINCE (15) días presenten las declaraciones juradas e ingresen el tributo correspondiente. Si dentro de dicho plazo los responsables no regularizan su situación, la ADMINISTRACION FEDERAL, sin otro trámite, podrá requerirles judicialmente el pago a cuenta del tributo que en definitiva les corresponda abonar, de una suma equivalente a tantas veces el tributo declarado o determinado respecto a cualquiera de los períodos no prescriptos, cuantos sean los períodos por los cuales dejaron de presentar declaraciones. La ADMINISTRACION FEDERAL queda facultada a actualizar los valores respectivos sobre la base de la variación del índice de precios al por mayor, nivel general.

Luego de iniciado el juicio de ejecución fiscal, la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS no estará obligada a considerar la reclamación del contribuyente contra el importe requerido sino por la vía de repetición y previo pago de las costas y gastos del juicio e intereses que correspondan”(30)

Mientras que, por su parte, el Decreto N° 1397/1979 - (reglamentario de la Ley N° 11.683, t.o. en 1978), en su art. 39° señala que: “ARTICULO 39.- La actualización a que se refiere el artículo 38 de la ley se efectuará considerando la variación operada en el índice respectivo entre el mes en que se produjo el vencimiento general del período fiscal tomado como base por la Dirección General y el penúltimo mes anterior al de la fecha de pago”32.

Corresponde acotar que el Decreto citado nos remite al artículo 38 de la ley N° 11683 (t.o 1978), el que hoy, con las modificaciones y reordenamiento del año 1998 en la ley, nos remite al art 31° bajo análisis.

32 www.afip.gob.ar/ biblioteca electrónica/


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Examen de la Norma Para la aplicación del art .31 de ley fiscal debe existir una serie de

condiciones, de las que citamos 2 (dos):

• El contribuyente que no hubiera presentado declaraciones juradas por uno o más periodos fiscales de un gravamen en el que resulte estar inscripto.

• El monto del reclamo será una suma equivalente al tributo oportunamente declarado con anterioridad, correspondiente a cualquiera de los períodos no prescriptos, aplicable por cada Declaración Jurada incumplida, respecto por la cual dejo de presentar.

Planteadas las dos condiciones básicas, podemos definir que este instituto se limita al universo de contribuyentes “inscriptos”, los que deben ser responsables por deuda propia o de terceros, que hubieran solicitado el alta voluntariamente de uno o varios gravámenes, por los que resulten ser sujetos alcanzados, se trate de presentaciones anuales (Ganancia, Ganancias Mínima Presunta, Bienes Personales) o de tipo mensual (IVA); Quedan fuera de este instituto, las obligaciones emergentes de los Recursos de la Seguridad Social, ya que con las potestades delegadas oportunamente a la AFIP-DGI con respecto a su fiscalización, recaudación y ejecución mediante el dictado del Decreto N° 507/1993, en los artículos 21° y 25° del mismo, se dan da los lineamientos sobre el tratamiento a seguir frente al incumplimiento de la presentación de las declaraciones juradas de los empleadores, limitando solamente al contribuyente, al deber de ingresar los intereses previstos en el art. 42 de la ley 11683 (t.o en 1978 y sus modif). En consecuencia, no se ha dado así lugar a la aplicación del “pago provisorio de impuestos vencidos” previsto en el art. 31 de la ley de rito fiscal actualizada, el que funciona de la siguiente manera.

Producido el incumplimiento la obligación, la Administración Federal deberá emplazar al contribuyente inscripto en un determinado gravamen valiéndose de su sistema de control en vigencia (Cuenta Tributaria), para que en el término de 15 (quince) días presente sus declaraciones juradas e ingrese el tributo correspondiente.

Ante el incumplimiento de la intimación notificada y una vez vencido el plazo, es decir, si el responsable no regularizara su situación, la AFIP podrá requerir judicialmente el pago a cuenta del tributo que en definitiva corresponda abonar, siendo éste un monto equivalente a la suma al tributo oportunamente declarado con anterioridad, correspondiente a cualquiera de los períodos no prescriptos, aplicable por cada Declaración


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Jurada incumplida intimada y notificada respecto de la cual dejó de presentar.

Con esto, queda claro que la Administración Federal de Ingresos Públicos - DGI tiene amplias facultades otorgadas por el legislador para determinar el período base no prescripto, sobre el cual hará la liquidación de pago a cuenta en forma presuntiva, , ello sin perjuicio, de que pueda estar carente de fundamento.

Una vez iniciado el juicio de ejecución fiscal, la AFIP no estará obligada a considerar la reclamación del contribuyente contra el importe requerido.

De esta forma, queda abierta, únicamente, la vía de repetición, previo pago de las costas y gastos del juicio, además de los eventuales intereses, multas formales (art. 38 y 39 de le ley 11683 -t.o. en 1988 y sus modif.- y por morosidad previstas en la Resolución General N° 1566/2004 y sus modificaciones (AFIP).

Cabe mencionar que no procede la aplicación de sanciones materiales, utilizando este procedimiento, dado que no existió una determinación de oficio ni verificación previa.

Por otra parte, la Instrucción 339/1981 del 18/12/81, surgida a raíz del fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la Causa Covial Constructora Vial Industria Comercial Agropecuaria Inmobiliaria (27/01/1981), ha hecho que la DGI adecue algunas circunstancias, tal como se explicita a continuación :

1. Trámite de la ejecución Procede dejar sin efecto el juicio ejecutivo, en los casos en que el

contribuyente y/o responsable presentare, antes o después de la intimación judicial, la declaración jurada correspondiente, ya sea que de ésta surgiere saldo a favor, quebranto impositivo o impuesto menor que el reclamado judicialmente. En este último supuesto, si no se hubiera ingresado el gravamen respectivo, la ejecución se proseguirá reduciendo la pretensión fiscal a fin de adecuarla al monto declarado.

2. Liquidación de intereses resarcitorios • Cuando el contribuyente y/o responsable presentare, antes o después

de la intimación judicial, una declaración jurada con saldo superior a la deuda reclamada judicialmente, los intereses resarcitorios se liquidarán por el monto declarado, desde el vencimiento del impuesto hasta la fecha de iniciación de la ejecución y por la diferencia en más


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entre dicho importe y el ejecutado, desde la fecha de interposición de la demanda hasta su efectivo pago;

• cuando el contribuyente y/o responsable presentare, antes o después de la intimación judicial, una declaración jurada con saldo inferior a la deuda reclamada judicialmente los intereses resarcitorios se liquidarán sobre la suma declarada, desde el vencimiento del impuesto hasta la interposición de la demanda.

3. Liquidación de intereses punitorios • no corresponde exigir intereses punitorios cuando el contribuyente

y/o responsable presentare la declaración jurada antes de la intimación judicial, con prescindencia del resultado que arrojare la misma;

• si el contribuyente y/o responsable presentare la declaración jurada después de la intimación judicial, los intereses punitorios deberán liquidarse sobre la suma ejecutada, desde la interposición de la demanda hasta la fecha de la presentación de la declaración jurada, ya sea que de ésta surgiere que no se debe impuesto o que arrojare un saldo inferior o superior a la deuda reclamada judicialmente.

4. Liquidación de costas En las ejecuciones iniciadas en un todo de conformidad con lo

dispuesto por el artículo 38 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.) y por la instrucción 191 (D.A.T.J.) del 9 de agosto de 1977, las costas se aplicarán al accionado, ya sea que se presente la declaración jurada antes o después de la intimación judicial y cualquiera fuere el resultado que ella arrojare.

En el supuesto en el que de la declaración jurada mencionada en el párrafo anterior surgiere un impuesto menor que el reclamado y el mismo no fuere ingresado, el cálculo de las costas que se devenguen a partir de dicha presentación se adecuará a la reducción de la pretensión fiscal referida en el punto 1 de esta instrucción citada supra

Análisis de la normativa interna de AFIP En el presente análisis se explicitarán las acciones y procedimientos a

llevar a cabo, según lo establecido en el Anexo IX de la Instrucción General Nº 03/2008 dictada por la Dirección de Procedimientos Legal y Contencioso Judicial de la Administración Federal de Ingresos Públicos


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Criterios aplicables por las áreas competentes de AFIP

Liquidación de Intereses

Modalidades de la presentación de la

DDJJ por el contribuyente Capital

Resarcitorios Punitorios

Estimación de Honorarios y

Costas

1.1. Saldo a favor del contribuyente o saldo

'0' (cero)

Se declina el cobro

No corresponden

No corresponden

Mínimo legal de 1° etapa

1.2. Saldo de impuesto menor al requerido,

ingresado

Se declina el cobro

Hasta la fecha depago s/ el saldo declarado (1).

No corresponden

5% s/ el saldo declarado

1.3. Saldo de impuesto menor al requerido, no

ingresado

Corresponde proseguir la

acción, reduciendo lapretensión al

saldo declarado

Hasta el día anterior a la

fecha de interposición de la demanda, s/ elsaldo declarado

Desde la fecha de demanda

hasta la fechade pago, s/ el

saldo declarado


1. A

ntes

de

la in

tim

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n Ju

dici

al

1.4. Saldo de impuesto superior al requerido, ingresado

Cancelado

Hasta la fecha depago, s/ el importe requerido (1) (2).

No corresponden


2.1. Saldo a favor del contribuyente o saldo '0' (cero)

Se declina el cobro

No corresponden

No corresponden

Mínimo legal según etapa cumplida

2.2. Saldo de impuesto menor al requerido, ingresado

Se declina el cobro

Hasta el día anterior a la fecha de la demanda, s/ el saldo declarad (1)

Desde la fecha de demanda s/ elsaldo declarado

S/ el saldo declarado, según etapa

2.3. Saldo de impuesto menor al requerido, noingresado

Corresponde proseguir la acción, reduciendo la pretensión al saldo declarado

Hasta el día anterior a la fecha de la demanda, s/ el saldo declarado

Desde la fecha de demanda hasta la fecha de pago, s/ el saldo declarado.

S/ el saldo declarado, según etapa.

2. D

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e la

inti

mac

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:

2.4. Saldo de impuesto superior al requerido, ingresado

Cancelado

Hasta el día anterior a la fecha de la demanda, s/ el importe requerido (1) (2).

Desde la fecha de demanda hasta la fecha de pago, s/ importe requerido.

S/ el monto demandado según etapa


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2.5. Saldo de impuesto superior al requerido, no ingresado

Corresponde proseguir la acción por el importe requerido (3).

Hasta el día anterior a la fecha de demanda, s/ importe requerido (2)

Desde la fecha de demanda hasta fecha de pago, s/ importe requerido.

S/ el monto demandado según etapa

3. E

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GIO

NA

L

3.1. Antes o después de la intimación Judicial, cualquiera sea el saldo.

No corresponde

No corresponden

No corresponde

Mínimo legal según etapa.

4. P

aga

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4.1. Sin presentar la Declaración Jurada

Cancelado No corresponden (4)

Desde la fecha de demanda, s/ el importe requerido (5).

S/ el importe requerido, según etapa.

Esta norma interna señala claramente lo que se debe hacer en cada uno de los presupuestos basados en el hipotético caso de un cumplimiento y la suerte que corren los accesorios, como así los honorarios de los abogados intervinientes, dependiendo del momento de su regularización.. Pero, si profundizamos el análisis sobre el tema en cuestión, cabe preguntarse si este tratamiento es tan simple como aparenta.

Análisis de los aspectos cualitativos del art. 31

En realidad, tanto las normas y fallos son claros respecto del temperamento que se debe adoptar para hacer frente a un incumplimiento de esta naturaleza (la falta de presentación de las Declaraciones Juradas) y que es la autodeterminación de impuestos realizada por el obligado, ya que el régimen argentino así lo dispone, al menos transitoriamente. El interrogante que se plantea, es saber concretamente si este método, prima facie, tan simplista está siendo correctamente utilizado en términos fiscales, fundamentalmente en lo que hace a la masividad.

En este orden de ideas, no queda claro que sea de este modo en el que se deba dar “la legitimidad instantánea”, visto desde lo material –contenido, base imponible –elementos, etc-y NO desde los aspectos jurídicos propiamente dichos, ya que la Declaración Jurada se encuentra amparada por las previsiones del art 28 in fine del decreto reglamentario


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procedimental, donde se establece su fórmula en la declaración y por ello deviene “jurada”.

Lo que sí está claro, es que lo planteado NO resulta aplicable a todos los contribuyentes, ya que puede haber una serie de factores que alteren potencialmente el común cumplimiento fiscal para poder presentar la declaración jurada en término, como ser a modo de ejemplo:

• Se rompió la computadora en la que se realizaban las declaraciones juradas.

• El liquidador de impuestos (profesional actuante) se enfermó.

• No fueron enviadas en término, las facturas del interior del país.

• Se produjo un robo en la empresa y no había fondos para pagar la obligación.

• Estratégicamente, el contribuyente necesitaba los fondos para una compra importante de insumos comerciales y obtenía un gran descuento.

• Se extravío la documentación fiscal (libro IVA, facturas, recibos, etc.).

Los eventos descriptos pueden exceder al contribuyente y, al momento en que es notificado de su incumplimiento, esta situación, obviamente NO le resulta extraña, ya que, generalmente, efectúa una presentación por escrito, a los fines de dejar constancia de lo ocurrido y ser tenido en cuenta ante una eventual sanción posterior.

En ese orden, la intimación emitida por el sistema de control contiene consagrado un único plazo para poder regularizar el estado de cumplimiento y que es de quince (15) días hábiles para la administración, según la ley de procedimiento fiscal.

Por cuanto, si sumamos los plazos entre que se genera la intimación luego de detectado el incumplimiento dentro de los sistemas de control (cuenta tributaria) y se emite la correspondiente intimación, se gira al correo y se notifica al contribuyente y se espera al vencimiento de la misma, habrán transcurrido, aproximadamente, 60 días. Y, si aún así, el contribuyente no pudo subsanar el incumplimiento, pasa a un estado delicado, ya que hay una intención clara de mantener el incumplimiento.

Basado en lo expuesto en el párrafo anterior ¿cuál sería la razón de NO haber regularizado el incumplimiento? ya que si presenta la declaración jurada omitida y declara el saldo de impuesto adeudado, entramos en el circuito que se abordará en el capítulo VII, referido a la cobranza y se le otorgarían más días de plazo para regularizar tal situación, bajo la cobranza blanda o amigable.


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Planteada la problemática del cumplimiento de la intimación, podemos inferir que si las causales no exceden el compromiso ciudadano de cumplir con el deber de ingresar el saldo, no se hará más que aumentar lo delicado de la situación, al persistir la falta de presentación de la declaración jurada.

¿Cómo poder determinar, entonces, si existe algún ardid o maquinación, tratando paradójicamente, de develar la estrategia del incumplidor? ¿Está la Administración Fiscal en condiciones de poderlo medir y hacer un diagnostico del tema? Se puede aplicar realmente la Instrucción N° 3/2008

Análisis de conducta ciudadana fiscal Para poder hacer conjeturas acerca de la potencial intención del

administrado, es necesario relevar su historia. En efecto, el pasado se mide en valores ciertos y tangibles, traducibles a porcentajes de cumplimiento fiscal respecto de las obligaciones fiscales a su cargo, relacionados con las presentaciones de las declaraciones juardas, como así también de la estandarización de las fechas de los ingresos de las obligaciones tributarias.

Esto nos da una relación entre cantidad de presentaciones de DDJJ presentadas en término, respecto de su vencimiento general y las presentadas fuera de término ya sea por un impuesto en particular o por la totalidad de los gravámenes a su cargo. En ese mismo orden y, en relación a los pagos, podríamos tener una cabal idea de la premura que se le imprime al cumplimiento fiscal.

A estos análisis, se le deben añadir los siguientes ítems: actividad, si es cíclica o anticíclica (agropecuarios, venta de árboles de navidad, jugueterías, venta de fuegos artificiales, exportadores, pesqueras), presentación de planes de pagos por las obligaciones alcanzadas y su respectivo cumplimiento fiscal., Ello, en su conjunto, daría un índice general de cumplimiento de pago. Y, por ende, el análisis general nos señalará si es un contribuyente potencialmente omiso, o bien un cumplidor con morosidad cierta.

Frente a las pautas generales expuestas, se pone énfasis en que no se puede tratar de igual modo, en materia procedimental interna, a ambas categorías de contribuyentes.


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Análisis sobre los procedimientos El cuadro demostrativo del anexo IX de la mencionada Instrucción

General N° 3/2008, señala los aspectos a considerar en caso que presente la DJ y se encuentre en sede judicial. Esto refuerza lo expuesto, dado que en una de las principales debilidades del Organismo Fiscal, es que trata algunos temas de forma aislada En efecto, considerando que existe una tendencia o cultura en las distintas áreas de la Administración, de actuar como compartimentos estancos, se está evidenciando una debilidad organizacional, debido a la de coordinación en la participación e intervención de cada área, de acuerdo con su especialidad y la normalización y optimización de los procedimientos clave, sobre todo de aquéllos que necesiten estar reglamentados.

La definición de los procedimientos debe estar dada por las áreas involucradas en cada uno de ellos, atribuyéndose la falencia apuntada en el párrafo anterior a la falta de un análisis de las definiciones con una visión integral de la organización y desde una postura objetiva y técnica, a modo de asesoramiento o apoyo organizacional, reforzando de esta manera la implantación de la estrategia.

Actualmente, dada la cantidad de Subdirecciones Generales centrales y la forma de trabajo independiente, son mentoras de muchas de las normas que ejecutan sus áreas dependientes.

Esta “independencia” fomenta de alguna manera la heterogeneidad de factores a contemplar y criterios a adoptar al momento de formular una norma. Esta situación puede estar reflejando la necesidad de contar con una instancia de homogeneización y estandarización de los procedimientos, desde una visión integral y a fin de que en todos ellos se contemplen adecuados mecanismos de control y se delimiten claramente las responsabilidades de las áreas que interactúan en cada uno de los procesos, así como los plazos para llevarlos a cabo.

La normativa vigente para el sector público nacional establece que el control interno es un proceso integrado a los procesos, y no un conjunto de pesados mecanismos burocráticos añadidos a los mismos, efectuado por el consejo de la administración, la dirección y el resto del personal de una entidad, diseñado con el objeto de proporcionar una garantía razonable para el logro de objetivos incluidos en las siguientes categorías:

Eficacia y eficiencia de las transacciones operacionales

Confiabilidad y calidad de la información generada.

Apego a las leyes, cumplimiento de los reglamentos y mantenimiento de las políticas fiscales delineadas.


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Al tratarse al control interno como un proceso, se hace referencia a una cadena de acciones extendida a todas las actividades, inherentes a la gestión e integrados a los demás procesos básicos de la misma: planificación, ejecución y supervisión. Tales acciones se hallan incorporadas a la infraestructura de la entidad, para influir en el cumplimiento de sus objetivos. Debe tenerse en cuenta el criterio de costo beneficio para la implementación de controles, considerando que las ventajas que se obtienen de su aplicación deben ser superiores a sus costos. Por otra parte, es necesario difundir los conceptos de control para evitar que sean vistos sólo como una carga burocrática sin que se perciban sus beneficios. Teniendo en cuenta que, como se dijo, el control interno es una herramienta que colabora con el cumplimiento de objetivos.

Por lo tanto, no resulta viable considerar que un contribuyente que presenta su declaración jurada omitida, sin movimiento, porque fue embargado en forma preventiva, tiene quebranto impositivo, saldo a favor del demandado o bien, que el importe a pagar resulte inferior al monto de la demanda, se le deban dar los tratamientos enunciados en la citada instrucción sin efectuar distinción alguna.

Considerando la precariedad de la norma interna y el tipo de incumplidores del que se trate, se debería reforzar el procedimiento mediante una verificación del contenido de la declaración jurada en cuestión, para poder terminar el juicio y levantar el embargo o inhibición interpuesta.

La forma de controlar el contenido cualitativo y cuantitativo de la mencionada declaración jurada, debería ser sola y únicamente con la intervención de la fiscalización, quienes mediante un informe determinado pueden establecer si es correcto el importe determinado por el demandado o, en su caso, que rectificada que fuera la declaración jurada, se deba continuar por un monto mayor que el importe original declarado, siempre y cuando el debate no se transforme en una determinación de oficio. Y, hasta tanto no se llegue el informe del inspector, debería continuarse con las medidas preventivas adoptadas y que, en caso que se impida un correcto desenvolvimiento comercial a la demanda, exista un régimen de ofrecimiento de garantías que debería satisfacer, como mínimo el monto, del art. 31, sin perjuicio del monto de eventuales costas, con más los honorarios del agente judicial interviniente.

Pero, a pesar de todas las condiciones de mejoramiento de la norma, esto es apenas una medida en contra de la evasión y fraude fiscal, con lo que, cabría preguntarse si, realmente, es la única herramienta frente al incumplimiento de la presentación de la declaración jurada, es la que


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establece el art 31 de la Ley Procedimental. En tal inteligencia ¿es posible que haya formas y métodos alternativos de contención previa, además de una ayuda al mejoramiento de la performance de tal situación? ¿Cómo buscar a los futuros contribuyentes omisos? ¿Cómo detectarlos y efectuar una campaña previa? ¿Cómo incluir a los que no se encuentran inscriptos ante la Administración y se supone deberían estarlo?

Cada una de las preguntas e incógnitas planteadas serán respondidas y develadas en los siguientes capítulos.

Capítulo VII: Gestión y cruces informáticos masivos de DDJJ

Introducción El tema de las declaraciones juradas es considerado en el ámbito

tributario como el aspecto más trascendente de la gestión del gravamen por parte de las administraciones fiscales, en virtud que tales declaraciones constituyen el instrumento básico para documentar la autodeterminación del impuesto y la correspondiente obligación de pago.

Varios países, incluyendo Argentina, las denominan declaraciones "juradas", haciendo referencia al juramento de veracidad comprometido por el contribuyente con los antecedentes contenidos en las mismas. Asimismo, en materia legal, el art 28° del Decreto Reglamentario de Ley de Procedimiento Fiscal regula tal situación, mientras que otros países que sólo se limitan a invocarlas con el término “declaración”.

Las declaraciones constituyen una fuente real de datos aportados por el contribuyente, tanto para fines estadísticos, como para su debido control.

En el aspecto estadístico, el panorama de América Latina es muy distinto al que muestran los países más desarrollados, donde los antecedentes que aportan las declaraciones son altamente apreciados por las entidades de estadísticas y cuentas nacionales.33

33 Melis Maynar (2006), por ejemplo, consigna que "en España y en la mayor parte de los países europeos, los ingresos declarados a Hacienda se consideran de buena calidad y las Oficinas de Estadística solicitan y reciben los microdatos de renta declarados de los hogares". En los países de América Latina la relación parece ir a la inversa, es decir, son las administraciones las que solicitan los datos de las Encuestas de Ingresos de las entidades estadísticas nacionales, debido a que la cobertura y calidad de sus datos tributarios es mucho más limitada.


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Las declaraciones juradas confieren los antecedentes más inmediatos para el control del cumplimiento, sobre todo para el control masivo. Cada dato exigido en una declaración jurada ofrece la oportunidad de verificar que el impuesto esté bien determinado. Por ejemplo, una cuestión central a verificar es quién está declarando, por qué concepto, cómo y cuándo. De allí, que un buen sistema de registro constituya la plataforma imprescindible para un buen sistema de declaraciones juradas.

Como dato más revelador, el proceso de las declaraciones juradas del Impuesto a las Ganancias/sobre la Renta/de Personas Físicas (IGPF ó IRPF) es el que ha experimentado y se viene evolucionando en el campo de la gestión tributaria.

La posibilidad de declarar Declaraciones Juradas electrónicas y usar Internet para canalizarlas, transformó completamente la forma en que las administraciones tributarias concebían la gestión del IGPF. En varios casos, la evidencia sugiere que sus consecuencias se han extendido incluso más allá del campo específico de la fiscalidad34 (32).

Auto-determinación frente a la determinación administrativa

En la gestión de las declaraciones juradas debe hacerse una elección básica entre dos enfoques para la confección, cálculo, su determinación y presentación. Por un lado, está el enfoque de determinación unitaria o conocida como administrativa. En este enfoque, el impuesto que corresponde a un contribuyente es fijado por los servidores públicos de la administración fiscal que se trate, tratando siempre a los impuestos en el orden Nacional, no así a los provinciales y/o municipales ya que en general son los denominados tipificados. Son los funcionarios de la administración quienes interpretan la legislación tributaria y emiten, a cada contribuyente, una liquidación con el impuesto o gravamen que le corresponderá pagar. Por otra parte, tenemos el enfoque de autodeterminación, método más aceptado, en general, por las AATT, y adoptado por los países miembros el CIAT, OCDE; ONU y UE En este caso, es el propio contribuyente, el responsable de determinar la obligación fiscal y de presentar la declaración jurada ante la administración tributaria, de corresponder.

34 En Chile, por ejemplo, se sostiene que el grado de compromiso de la administración tributaria con las tecnologías Internet ha conducido a muchos agentes del sector privado a avanzar de manera más rápida en la carrera de la "digitalización". Al mismo tiempo, ha servido como modelo para que otras entidades del Estado avancen en la misma dirección, en la búsqueda de ofrecer más y mejores servicios hacia la ciudadanía y a un menor costo.


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Estas declaraciones juradas son aceptadas, en una primera instancia, por las administraciones fiscales, para ser luego sometidas a los procesos de cruce, verificación o auditorias que se estimen necesarios, de acuerdo con las políticas fiscales adoptadas, según el país del que se trate.

La elección de uno u otro enfoque hace fuerte relación con las demás estrategias seguidas en la gestión de las citadas declaraciones. Es probable que los países que hayan optado por sistema unitario ó el de la determinación administrativa, valoren significativamente más las economías de escala que se pueden aprovechar al centralizar y automatizar la liquidación del impuesto de un conjunto extenso de personas. Además, el sistema permite garantizar, por razones obvias, que la normativa para calcular el impuesto sea aplicada conforme a las normas regladas por la misma administración fiscal. En ese mismo sentido, se puede realizar una hipótesis sobre si es la administración fiscal, la que va liquidar el impuesto. Entonces, aparece menos necesario disponer de una fuerza fiscalizadora, salvo por denuncias u oficios judiciales y otros casos controvertidos respecto del objeto y hecho imponible. En cambio, los esfuerzos de recaudación y cobranza, no pueden ser escatimados bajo ninguna de las modalidades enunciadas.

Entre los aspectos desfavorables del enfoque de determinación administrativa, se suele señalar que éste tiende a generar recaudaciones más tardías y con una mayor incidencia de disputas de interpretación por parte de los contribuyentes.

Los enfoques de auto-determinación establecen una lógica de administración diferente sobre las declaraciones juradas .Por una parte, liberan personal de la administración ya que ahora pasa a ser el contribuyente el responsable de elaborar la declaración jurada. Pero, por la otra, abren un nuevo frente demandante de esfuerzos de gestión: la administración debe fiscalizar el universo de contribuyentes, a fin de que tales declaraciones se hubieran hecho con apego a la normativa vigente. La ventaja relativa de este enfoque radica en que no se aplica un análisis detallado a cada contribuyente. Estos son segmentados y luego, las respectivas declaraciones juradas son auditadas, en base a parámetros predeterminados, fijados en matrices especiales de riesgo. Algunos ejemplos de ellos son: el análisis sobre el estándar de utilidad por la actividad respecto de sus desvíos, ecuaciones sobre diferencias patrimoniales, análisis y cálculos económicos sobre las justificaciones patrimoniales, desvíos entre lo declarado e informado sobre rentas exentas, etc. Asimismo, el enfoque de auto-determinación produce un cambio en la dirección de las disputas entre administración y contribuyentes. Ahora, son los contribuyentes los que calculan su


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impuesto y es la administración fiscal la que puede recusar esa determinación e incluso impugnarla. De acuerdo con la experiencia de los países que han transitado hacia sistemas de auto-determinación, una de sus mayores ventajas es lograr recaudaciones más tempranas, sobre todo cuando se complementan con pagos a cuenta, anticipos de impuestos, etc., recibiendo, de este modo, la renta pública o recursos tributarios en forma anticipada.

En los países del G-7, sólo dos se mantenían hasta ahora con sistemas de determinación administrativa: Francia y Alemania. En Suecia, Finlandia, Noruega y Dinamarca también ha sido tradicional el apego al enfoque de determinación administrativa (OCDE-2004). Si bien, en estos países tal enfoque ha ido de la mano de la oferta de declaraciones juradas pre-hechas, nuestra opinión es que no hay necesariamente una adhesión irrestricta entre ambos mecanismos. En realidad, creemos que la oferta de declaraciones juradas pre-hechas puede ser perfectamente compatibilizada, también, con el principio de auto-determinación.

Ahora bien, en cuanto a los 9 países iberoamericanos muestreados en este relevamiento, 8 aportaron este antecedente. Todos los países informantes reconocen estar operando bajo el enfoque de auto-determinación.

Lineamientos en la obligación de presentar Declaraciones Juradas

Es importante señalar que la Administración Fiscal puede obligar a que todos los habitantes de un país resulten potenciales perceptores de algún tipo de impuesto, ello en la medida que se encuentren dentro o formen parte de la cadena económica de una jurisdicción donde la administración tenga potestad fiscal. Pero evidentemente, no es posible, ni deseable obligar a cada individuo a presentar una declaración como agente de retención o percepción.

De hecho, una cuestión básica a convenir es a qué personas físicas debe aplicárseles tal obligación. Esto es especialmente relevante si el enfoque seguido es el de auto-determinación. Incluso si hay determinación administrativa, también se deben fijar criterios para requerir la aceptación de las mismas de parte de todos los contribuyentes, o bien, sólo de aquéllos a quienes se les ha liquidado un monto de impuesto. De los cuatro países nórdicos, a modo de ejemplo, sólo Dinamarca libera de la obligación de responder a la liquidación practicada por la administración (OCDE, 2006).


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En la perspectiva de definir a los obligados a declarar, los países exhiben prácticas disímiles. Algunos optan por obligar generalizadamente la presentación de las declaraciones juradas (o la aceptación de las liquidaciones administrativas). Otros, en cambio, aplican criterios para liberar a ciertos segmentos. Hay dos criterios recurrentes para liberar la presentación de declaraciones juradas. El primero es la aplicación de umbrales de liberación. Estos umbrales pueden ser globales, o bien, condicionarse al tipo u origen de las rentas obtenidas. El segundo criterio es la existencia de un sistema de retención en la fuente, especialmente en el caso de los trabajadores en régimen de dependencia.

• Aplicación de umbrales de liberación

En el marco de los 9 países iberoamericanos muestreados en esta investigación, en 8 se obtuvo este antecedente. Todos ellos contemplan en sus diseños de gestión, un umbral general para liberar a los contribuyentes de presentar una declaración jurada anual de IGPF.

A continuación, en la Tabla G se muestra la información recabada para cada país. Un primer aspecto a destacar, es que sólo en 2 países (Brasil y Chile), los umbrales de liberación se identifican con los tramos de exención del IGPF. En el resto de los países informantes, el umbral no es coincidente con el tramo de exención de la tabla de tasas impositivas del IRPF. En la mencionada Tabla G, los umbrales se expresaron en relación con el PIB per cápita, el PIB per cápita a paridad de poder de compra (PPC), y el ingreso mínimo oficial anualizado. A la luz de la comparación, es posible distinguir dos grupos entre los países que integran la muestra. En un primer grupo están Brasil, Chile y España. En estos tres países se evidencian umbrales de liberación oscilando en torno a 1 vez el PIB per cápita (tanto nominal como corregida por PPC), y a 3 veces el ingreso mínimo oficial. Un panorama distinto se observa en el segundo grupo de países. En República Dominicana, México, Paraguay y Perú, los niveles de liberación llegan a 2 o más veces el PIB per cápita (aunque R. Dominicana lo reduce a 1 vez, considerando PPC), y a 6 o más veces el ingreso mínimo. Hay dos casos extremos en cuanto a liberación: México y Paraguay. En esos dos países, el umbral de liberación se empina por más de una decena de ingresos mínimos.

• Retención en la fuente sobre salarios y obligación de presentar declaraciones

El segundo elemento que determina las políticas de liberación es el empleo de esquemas de retenciones en la fuente, en especial, para los trabajadores asalariados. Como se observara anteriormente, una


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amplísima mayoría de países ha optado por aplicar esquemas de retención a los asalariados. De hecho, casi todos los países de la OCDE y casi todos los países muestreados en esta investigación recurren a este mecanismo. Al aplicar retenciones, los sistemas se pueden abrir a la posibilidad de eximir de la presentación de declaraciones juradas a los retenidos. A continuación, en la Tabla H se sintetizan las estrategias combinadas de retención y de liberación. Sólo a los fines expositivos, se incorporaron en la tabla los países OCDE juntamente con los países iberoamericanos investigados en este trabajo.

Como se aprecia en la misma, la mayoría de los sistemas que aplican retenciones a los asalariados establece también su liberación para presentar declaración jurada. Esta liberación se aplica, incluso, con independencia del umbral descrito arriba. En 4 de los 8 países iberoamericanos que registraron este antecedente, se constata la citada combinación: Argentina, República Dominicana, Perú y Chile. Esta práctica es consistente con la naturaleza que tiene la retención en el caso de Chile, donde, típicamente, se constituye el IGPF final.

En contraposición, Brasil y España obligan a declarar a los asalariados si sobrepasan el respectivo umbral, a pesar de que sean sujetos pasibles de retención. Mientras que en México, la política reviste un carácter opcional, ya que si el asalariado es retenido en la fuente hay liberación de declarar, pero si no fuera así, está obligado a presentar una declaración jurada.

El caso del IGPF de Paraguay es excepcional para la región, pues no se aplica retención en la fuente a los asalariados. Por esta razón, es lógico que aparezca obligando a presentar declaraciones juradas anuales a los asalariados. Igual cosa ocurre con los dos únicos países que no contemplan retención salarial entre los países europeos: Francia y Suiza. En esos países, la aplicación del IGPF a los salarios descansa precisamente en la obligación generalizada de entregar una declaración jurada.

Otro aspecto interesante de notar, a partir de la Tabla H, es que para los países que han entrado en la oferta de declaraciones juradas pre-hechas es inevitable la aplicación de retenciones a los salarios, o al menos la obligación de un reporte informativo del empleador, puesto que, de otra manera, resultaría muy difícil, sino imposible pre-construir las declaraciones. En este aspecto, también resulta muy ilustrativo el caso de España y nuestro país, en los que se realiza una especie de gestión "triple" sobre los asalariados: obligan a la retención en fuente, construyen una declaración jurada pre-hecha, y además obligan a validar el IGPF propuesto con una declaración de ratificación final.


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• Rentas no salariales y obligación de presentar declaraciones juradas

En la investigación se abordó, también, la obligatoriedad de presentar declaraciones a las personas físicas que obtienen rentas de origen no salarial, por encima de los umbrales de liberación. En este caso, la práctica de obligar la declaración es generalizada entre los países de la muestra. Se consultaron tres tipos de personas físicas no asalariadas: los que obtienen rentas exclusivamente en calidad de profesionales independientes; los que las obtienen exclusivamente ejerciendo actividades empresariales y los que las obtienen explotando un pequeño terreno agrícola.

Sólo en 2 países hay liberación expresa para alguno de estos contribuyentes. En Brasil, para las personas físicas explotando un pequeño terreno agrícola y en Paraguay, además de la anterior, para las personas en actividades empresariales. En el resto de los países que reportaron este dato, la obligación a declarar es universal para estas tipologías de contribuyentes. Cabe mencionar que en algunos países, la sola obtención de una renta adicional de carácter no salarial puede obligar a un asalariado a presentar una declaración anual.

En el caso de Chile, por ejemplo, hay umbrales específicos de liberación por tipo de renta adicional para los asalariados (intereses, fondos mutuos, etc.). Pero, si el asalariado obtiene una suma determinada en concepto de honorarios por el ejercicio de un trabajo independiente, debe llevar toda su renta a tributación anual de IRPF, perdiendo su prerrogativa de liberación. En Chile, aproximadamente un tercio de los asalariados obtiene rentas adicionales tales, que quedan obligados a formular una declaración jurada anual.

Volumen de declaraciones juradas gestionadas Si bien las opciones de obligar y liberar la presentación de

declaraciones juradas están directamente ligadas a la política tributaria, resulta aconsejable tener el dato de la gestión cuando se trata de evaluar la razón por la que el volumen de declaraciones juradas que gestionan algunas administraciones fiscales llega a ser mayor o menor que el de otras. A continuación, en la Tabla I se presenta una estadística con el número de declaraciones juradas anuales del IGPF de los países que integran la muestra. Como se puede observar, las administraciones de Brasil y España son las que soportan un mayor número de declaraciones juradas en términos absolutos, con 22 y 16,7 millones, respectivamente. Sin embargo, la comparación debe tomar en cuenta el tamaño potencial de declarantes u obligados en cada caso. Por esta razón, se han


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expresado las declaraciones juradas como porcentual de la población activa y de la fuerza laboral. Bajo tales parámetros, es evidente que la administración fiscal de España es, por lejos, la que soporta el mayor volumen relativo de declaraciones juradas presentadas. El número de declaraciones juradas de IGPF españolas representa el equivalente a casi el 80% de individuos de su fuerza laboral. En este sentido, existe cierta coherencia con las políticas relativas a los umbrales y al tratamiento de los asalariados sujetos a retención. España, Chile, y Brasil son, justamente, los países que muestran los umbrales más reducidos de liberación (en torno a 3 salarios mínimos), mientras que España, Brasil y Argentina tienen la política de obligar a los asalariados por encima del umbral a declarar, aunque les hayan sido practicadas retenciones en la fuente con anterioridad. Por el contrario, en países como México y Paraguay, donde el umbral de liberación se empina por más de una decena de ingresos mínimos y no hay retención generalizada a los asalariados, los volúmenes de declaraciones juradas son mucho más reducidos.

Características básicas del formulario (modelo) de declaración jurada

Como ya está dicho, las declaraciones electrónicas han transformado por completo, la gestión de las declaraciones juradas presentadas. En tal sentido, las administraciones tributarias han debido readecuar sus procedimientos e invertir más en tecnología para poder utilizar este tipo de medio. Pero, aquéllas que han podido hacerlo eficazmente, han constatado de manera muy palpable los beneficios, especialmente al comparar con los procedimientos tradicionales basados en declaraciones juradas confeccionadas en papel. Todos los países relevados en esta oportunidad, sin excepción, han optado por ofrecer declaraciones juradas electrónicas. A fines de los años 90, Dos Santos (1999)35, ya vislumbraba las ventajas que presentarían las declaraciones juradas electrónicas generalizadas: inducirían en la asistencia a los contribuyentes en el llenado de las mismas; reducirían los costos de cumplimiento y de gestión; garantizarían una inmediatez de carga y de uso de la información declarada y minimizarían los errores en el ingreso de los datos. Con el devenir de su utilización, han emergido otros progresos iguales o más poderosos aún. Uno de los más

35 Hace décadas atrás, la administración chilena sugería a los contribuyentes completar las declaraciones (en papel) usando máquinas de escribir. Sin embargo, la extremada estrechez de algunos códigos del formulario de declaración producía un evidente desajuste entre los valores y los conceptos correspondientes. Una de las consecuencias inmediatas de esto era una mayor incidencia de errores en la digitación de las declaraciones.


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emblemáticos es la oferta de declaraciones juradas pre-hechas electrónicamente. Este servicio, que algunos países europeos ya aplicaban por medios tradicionales, tales como cartas, no habría sido siquiera imaginable en los países en desarrollo, si las nuevas tecnologías electrónicas no estuviesen disponibles.

De esta forma, hoy nadie discute que las administraciones tributarias modernas tienen que dirigirse hacia un uso intensivo de las declaraciones electrónicas (e-declaraciones). Dos Santos (1999) describió de manera muy preclara las etapas que las administraciones aplicarían en su estrategia de implantación.

• Un primer paso correspondería a la oferta de un programa de preparación de declaraciones juradas.

• Un segundo paso, a la oferta de diferentes medios electrónicos para la entrega de las declaraciones juradas, tales como diskettes, transmisión telefónica, Internet, etc.

• El tercer paso, y el más complejo de poner en marcha, sería la adopción de un medio electrónico de pago o devolución, enlazado con la declaración jurada.

A continuación, en la Tabla J, se muestran algunos indicadores ilustrativos de la evolución de las "e-declaraciones"36. En cuanto a su adopción, España y Brasil se destacan como precursores, no sólo entre los países iberoamericanos investigados, sino que también a nivel mundial.

España introdujo este servicio en 1989 y Brasil, en 1991. Sólo 5 países, además de ellos, se habían embarcado en e-declaraciones antes de 1995: EE.UU. (1986), Australia (1990), Canadá (1992), Dinamarca (1994), y Nueva Zelanda (1991), según datos de OCDE (2005).

Tal como se indica en la citada tabla, las tasas de utilización de las e-declaraciones en la muestra de países iberoamericanos investigados son bastante elevadas. En el año 2006, de los ocho países que reportan este antecedente, cinco exponen tasas de e- declaración por encima del 90%. En el caso de Argentina, incluso, la tasa llega a ser del 100%. México, que está en una tasa cercana al 70% en el 2006, y en el 2007 ha obtenido la totalidad de las declaraciones con carácter electrónico. En el caso de República Dominicana, la meta es también ambiciosa, ya que supone elevar la actual tasa de e-declaración de 4% hasta un nivel de 30%, para

36 Declaraciones que son cumplimentadas en un formato electrónico, ya sea por el contribuyente o por un asesor, contador o tercero. Para los fines de esta relevamiento, no incluye declaraciones en papel traspasadas a formato electrónico por algún mecanismo (scanner, digitación, etc.)


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el año 2007. Con excepción de los cuatro países nórdicos europeos y de Australia, el grado de e-declaración en el IRPF ha ido más lento en los países desarrollados. Por ejemplo, en el año 200537(35), en EE.UU. sólo un 45% de las declaraciones de personas físicas tuvieron el carácter de electrónicas, en el Reino Unido, un 20% y en Canadá, un 50% (OCDE, 2005).

Declaraciones juradas electrónicas del contribuyente vía Internet

Las declaraciones juradas electrónicas presentadas por el contribuyente vía Internet son preponderantes en casi todos los países iberoamericanos muestreados. Con excepción de España, todos los países reportan que Internet canaliza el mayor número relativo de las declaraciones electrónicas, tal como se aprecia en la Tabla J. Incluso España, que hoy emplea como medio principal un programa computacional que genera un archivo gráfico, en formato PDF, espera para los próximos años que sea Internet el medio de más alto uso para presentar las declaraciones juradas electrónicas. Por otra parte, la estrategia de algunos países como Brasil es considerar a Internet como medio único para el envío. Esa misma estrategia esperan seguir la República Dominicana y la Argentina en los próximos años.

En los países desarrollados, las prácticas presentan una diferencia en cuanto a la supremacía de Internet. De 24 países de la OCDE que pueden utilizar el canal e-declaraciones, sólo en 12, la forma principal de envío es por el contribuyente, declarando a través de Internet. En 10 de esos países, la forma principal es a través de un asesor tributario o un tercero responsable, quien hace llegar la declaración jurada electrónica a la administración, por diferentes vías (OCDE, 2005).

Declaraciones juradas electrónicas del contribuyente presentadas por otros medios

• Contribuyente vía teléfono fijo o móvil

En la actualidad, las declaraciones electrónicas vía sistema telefónico no parecen haberse extendido masivamente en ninguno de los países. Por lo visto, tampoco se espera que lo hagan en el futuro. En esto hay coincidencia entre países desarrollados y en vías de desarrollo. Efectivamente, sólo en 8 de 30 países OCDE se emplea el sistema

37 Datos corresponden a las proyecciones para el año 2005 entregadas en 2004 por cada uno de los países


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telefónico como medio para las e-declaraciones, siendo en archivo PDF derivado de un software suministrado por la misma Agencia Tributaria. En efecto, más del 50% de las e-declaraciones españolas ingresaron por esta vía en el 2006. El otro caso detectado es el de Perú, donde las declaraciones por medios magnéticos ocupan el segundo lugar en cuanto a número de e-declaraciones ingresadas. En los demás países investigados, actualmente no se aplican estos procedimientos. Cabe mencionar el caso de Brasil, que si bien hoy no recibe medios magnéticos, inició muy tempranamente el servicio de e-declaraciones a través de diskettes. Esta iniciativa pionera internacionalmente, le reportó a la administración brasileña un importante adelanto en la adaptación de sus tecnologías a la perspectiva de recibir y gestionar e-declaraciones (Dos Santos, 1999).

• Presentación intermediada: asesores tributarios y terceros

En los países desarrollados, esta fórmula de e-declaración ocupa un lugar destacado. De los 24 países OCDE que aplican e-declaraciones, 10 lo hacen mayoritariamente por esta vía. En EE.UU., la presentación que hacen los asesores tributarios a nombre de sus clientes constituye el principal medio por el que se canalizan las declaraciones de IGPF.

Y, de acuerdo con los datos disponibles, seguirá siendo el medio favorito en el futuro (OCDE 2005). En el caso de los países iberoamericanos estudiados, un total de 3 sobre los 8 que reportaron este antecedente indican usar el mecanismo38 (36): Argentina, República Dominicana, y México. Sin embargo, sólo en el caso de Argentina se evidencia como experiencia que mediante la clave fiscal y el administrador de relaciones, una fuerte tendencia y creciente que crecerá en los años venideros, del mismo modo que en los Estados Unidos de América. Cabe recordar, que República Dominicana y México planean en el futuro priorizar las declaraciones por Internet presentadas por los propios contribuyentes.

Estrategias de estímulo de las declaraciones juradas electrónicas

Como se apreciara en la sección anterior, las actuales tasas de e-declaración en los países iberoamericanos muestreados son bastante

38 España reporta que las declaraciones preparadas por asesores y terceros se canalizan a través de Internet o del mecanismo del archivo PDF, por lo cual no se distinguieron de las demás declaraciones presentadas por los propios contribuyentes por tales medios. 31 Este argumento está sugerido en OCDE (2005).


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elevadas, dentro un contexto de comparación internacional. La pregunta es qué factores pueden estar incidiendo en esta constatación.

El primero que sugieren algunos estudios, es el tiempo que llevan estas administraciones aplicando la e-declaración39.

En la Tabla J se comprobó que varios países iberoamericanos entraron tempranamente en la oferta de declaraciones electrónicas. En efecto, 4 de ellos ya tenían e-declaraciones antes del año 2000: Brasil, España, Argentina y Chile. Efectivamente, esos países muestran hoy, tasas de e-declaración relativamente elevadas en el contexto internacional (Gráfico 1).

En contraposición, varios países desarrollados iniciaron la oferta del servicio de declaraciones electrónicas con posterioridad a dicho año. En el gráfico 1, se puede apreciar que las tasas de e-declaración hoy en esos países son sustancialmente menores que las observadas en los que iniciaron más tempranamente este ofrecimiento. Pero, hay que considerar, además, que las administraciones y las autoridades económicas han aplicado políticas específicas en pro de las declaraciones electrónicas. Un factor fundamental que puede explicar este desempeño es el establecimiento de una obligación de declarar en forma electrónica. En el caso de los países investigados, hay 5 países que aplican esta medida: Argentina, Brasil, México, Paraguay y Perú. En esos países debe tenerse en cuenta ese factor al evaluar sus tasas de e-declaración. En otros dos países de alta tasa de e-declaración, España y Chile, no existe la obligación legal de declarar electrónicamente. Por ende, su explicación se encuentra en la política de incentivos (o disuasivos de las declaraciones en papel, como se mostró en el recuadro 1).

Este tercer factor está sintetizado a continuación en la Tabla K, donde se indican los estímulos más y menos comunes para promover las declaraciones electrónicas en el IGPF.

Hay tres incentivos altamente difundidos:

39 A partir del año 2002 mediante norma legal, se obligó a todos los medianos y pequeños contribuyentes a presentar las declaraciones elaboradas con el Programa de Declaración Telemática PDT, que no tengan importe a pagar, a través de la Internet, para lo cual la SUNAT (Administración Fiscal peruana) implementó el servicio gratuito de Cabinas PDT en sus Centros de Servicios al Contribuyente en todo el ámbito nacional, en las cuales también se brinda atención personalizada; ello teniendo en cuenta que muchos de los contribuyentes no cuentan con una PC en su domicilio o empresa, y que se les debía brindar las facilidades para cumplir con su obligación. Adicionalmente, se inició la alianza estratégica con las Cabinas Públicas de Internet a quienes se les capacita periódicamente sobre temas tributarios con la finalidad de que puedan asistir a sus clientes sobre los trámites que se pueden realizar en el portal de la SUNAT.


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1) la oferta de software de apoyo;

2) la oferta de servicios y asistencia on-line; y

3) el envío de cartas de invitación a optar por las declaraciones electrónicas.

Estos están presentes en casi todos los países que integraron la consulta. En cambio, estímulos poco frecuentes son: la disposición de menores requerimientos de información o algún incentivo monetario, como ser una rebaja o un crédito tributario para los e-declarantes. Debe tenerse presente que las características del diseño del IGPF y la política tributaria de cada país influirá en el grado de efectividad que tenga un estímulo sobre otros.

En el caso de Perú, por ejemplo, se ha descrito en el recuadro 8 cuáles han sido los estímulos que más éxito han tenido en la promoción de la e-declaración de IGPF.

Declaraciones juradas pre-hechas y la auto-determinación

Adicionalmente, casi todos los países iberoamericanos relevados están planeando ofrecer el servicio de declaraciones juradas pre-hechas, dentro de los próximos 3 años, con excepción de Brasil (Anexo 1, Tabla 14). Tal como se ve en la Tabla L, se sintetizan algunas de las características que exhiben los sistemas de declaraciones juardas pre-hechas en los países consultados. El número de declaraciones juradas de este tipo, gestionadas en Chile alcanza a 1 millón, en tanto que en España, a 9 millones, y en Perú a 190 mil. En estos últimos 2 países, la declaración jurada pre-hecha puede canalizarse por papel pre-impreso, archivo PDF, o por Internet. Pero en el caso de Chile, la aludida declaración jurada se canaliza exclusivamente por Internet. Si bien no fue consultado directamente, se ha podido constatar que tanto en España como en Chile, la confirmación o aceptación de la declaración juarda pre-hecha puede hacerse a través de un canal adicional: los teléfonos móviles (Ver recuadro 6). Argentina ha optado sólo para el Régimen Nacional de la Seguridad Social, por las Declaraciones Juradas pre-hechas y pide confirmación al usuario (contribuyente/empleador) acerca de su aceptación o modificación, vía Internet, mediante su clave fiscal de acceso a su declaración jurada.

Algunas administraciones tributarias están optando en la actualidad, por pre-hacer, parcial o totalmente, las declaraciones de IGPF a los contribuyentes. Las declaraciones pre-hechas son puestas a


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disposición del contribuyente, con los valores ya incorporados, para su validación y confirmación.

Los dispositivos de declaraciones pre-hechas comenzaron a aplicarse en los países nórdicos de Europa. En Dinamarca, por ejemplo, la administración comenzó a ofrecerlas a partir del año 1988 y en Suecia, a partir del año 1994. En los siguientes años, otros países se sumaron a la oferta de este servicio: Finlandia, Noruega, Islandia, Estonia (OCDE-2006).

Si bien en varios de estos países la oferta de declaraciones pre-hechas está enlazada con el enfoque de determinación administrativa del impuesto, éste no es un requisito para su aplicación.

También es interesante hacer notar que la cobertura de las declaraciones juradas pre-hechas (número de pre-hechas sobre total de declaraciones juradas presentadas) no es tan elevada en los países iberoamericanos muestreados como en los países con más tradición en el medio. Como se aprecia en el gráfico 2, en Chile llega a 54% y en España, a 56%. En Dinamarca, Estonia y Suecia la cobertura es de 100%.

En cuanto a la tasa de aceptación de las declaraciones juardas pre-hechas (número de declaraciones juardas pre-hechas aceptadas sin ajustes sobre el total de DDJJ pre-hechas), al menos en el caso de Chile, sí se logra un desempeño interesante: el 75% de las declaraciones de IGPF pre-hechas por la administración chilena son aceptadas por los contribuyentes, sin hacerles ningún ajuste. Cabe dejar constancia, también, que la oferta de declaraciones juradas pre-hechas puede encerrar algunos riesgos de incumplimiento.

Es de hacer notar, en este punto, que la administración que ofrece una declaración jurada pre-hecha está revelando al contribuyente el tipo y cantidad de información que dispone de él. Por esta razón, no parece conveniente impulsar esta oferta si las bases de información de los agentes retención percepciones y retenidos y terceros son muy precarias.

En un trabajo reciente de la OCDE (2006) se sostiene que los requisitos para que una administración pueda operar eficazmente y con bajo riesgo un sistema de declaraciones juardas pre-hechas son:

(i) un registro único por CUIT de alta eficacia;

(ii) un sistema amplio de declaraciones juradas informativas de terceros;

(iii) un alto grado de automatización en los procesos de declaraciones juradas de los agentes de retención y percepción y liquidadores


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de rentas o ingresos; y

(iv) Retenciones en la fuente, que aproximen en buena forma las obligaciones anuales a determinar.

Plazos en la gestión de las declaraciones juradas Otro aspecto que da cuenta de las opciones tomadas en la gestión de

las declaraciones juardas es la relación con los plazos establecidos para su presentación. En el caso de los países iberoamericanos muestreados, se constata que los plazos límite de presentación varían desde 3 hasta 6 meses después de concluido el año fiscal. Un indicador muy interesante de obtener a partir de este antecedente, es el porcentaje de declaraciones juradas que son presentadas fuera del plazo, es decir, más allá de la fecha límite fijada. A continuación, en el gráfico 3 se muestra este indicador para los países investigados. Si los procesos de declaración jurada sufren retrasos severos por causas de la administración, o bien, si ésta no promueve ni controla de manera eficaz que los contribuyentes cumplan con la entrega de las declaraciones juradas en tiempo, ello debiera traducirse en un porcentaje mayor para este indicador. Es posible también inferir que los sistemas con mayores tasas de e-declaración ofrecen un porcentaje más reducido de declaraciones juradas fuera de plazo. Esto se ve corroborado en parte en el gráfico mencionado. Brasil, Chile y España muestran los porcentajes de declaraciones fuera de plazo más bajos en la muestra. El desempeño más llamativo en este indicador es España, dónde alcanza apenas a un 0,3%. Los tres países exhiben altas tasas de e-declaración y además habían introducido las mismas antes del año 2000. En Chile y España, la oferta de declaraciones juradas pre-hechas también puede ser crucial para que más declaraciones ingresen en tiempo y forma. Cabe señalar, que España es uno de los países que más plazo da para las presentaciones: 6 meses después de la finalización del año fiscal. Argentina se encuentra en una situación intermedia, con un indicador de 8,5% de declaraciones fuera de plazo, a pesar de exhibir una alta tasa de e-declaraciones. Finalmente, están los casos de Perú y de México, donde los porcentajes de declaraciones fuera de plazo son mucho más preocupantes: 12% y 25%, respectivamente.

Una cuestión interesante de sondear es cuáles son las acciones que estas administraciones están llevando a cabo en el marco de sus campañas de educación y difusión del IGPF, para lograr una mayor tasa de declaraciones en tiempo. En el capítulo VIII, se verificó que los países latinoamericanos dan una alta prioridad al mensaje de que se declare dentro de los plazos. Esto resulta consistente con el diagnóstico


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del problema detectado mediante el indicador. Asimismo, se había constatado que para España, ese mismo mensaje no tenía ninguna prioridad. Resulta claro, a partir del indicador del gráfico 3, que el problema de las declaraciones fuera de plazo en España no reviste mayor gravedad.

Verificación y cruce masivo de información Existe en el manual de CIAT y en las buenas prácticas en las AATT

investigadas, la facultad de realizar verificaciones de validación del contenido de las presentaciones y de coherencia en el contenido. Casi todos los países reportan el chequeo de los registrados que no presentaron declaración, el de los declarantes fuera de plazo, el de los declarantes con información incompleta, el de las declaraciones con errores lógicos o aritméticos y el de las declaraciones inconsistentes con los datos del registro. Cabe destacar que las AATT que han avanzado fuertemente en las e-declaraciones han podido subsanar de manera muy significativa los errores de coherencia en los contenidos, así como un sin fin de validaciones de datos en el mismo aplicativo de las DDJJ. La razón: los formatos electrónicos permiten automatizar los chequeos básicos e impedir que las declaraciones sean cargadas en los sistemas de la administración, en la medida que mantengan incoherencias de esta naturaleza. Estas son rechazadas tanto online, como durante su confección, a efectos de mantener la validez de los datos, basándose en ecuaciones y matrices básicas de tributación.

Cruce con declaraciones informativas de Agentes de Retención y Percepción o de terceros

Como se ha observado en capítulos precedentes, las declaraciones juradas de los agentes de retención y percepción, como así las de terceros, son cruciales para gestionar un proceso masivo de comprobación en el IGPF. Uno de los objetivos de estas declaraciones juradas es proveer de una fuente alternativa e independiente de información para validar las cifras reportadas en las declaraciones por las personas físicas. Por ejemplo: comparar el monto de salario que un contribuyente declara haber ganado en un año, con el que su empleador reporta haberle pagado, en igual período.

En OCDE (2006) se consigna que cuando estos cruces se realizan sobre la base de grandes volúmenes de información de terceros, los mismos llegan a ser "altamente efectivos en la detección de ingresos


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sub-declarados y han producido sustanciales montos de recaudación adicional como consecuencia de los ajustes practicados".

Esta apreciación es consistente con las prácticas que muestran los países iberoamericanos considerados en este relevamiento. De los 8 países que reportan antecedentes, se observa que en 7 de ellos la administración exige informar los sueldos y salarios; en 7, los dividendos pagados; en 5, los intereses; en 6, los arrendamientos; en 6, los servicios personales independientes; en 7, la venta de bienes; en 4, la venta de acciones o bienes raíces; y en 4, las ganancias de juegos de azar. Esto demuestra una intención manifiesta de las administraciones por contar con declaraciones informativas en casi todos los ítems de renta (la excepción es Paraguay).

Otra práctica igualmente recurrente en las administraciones es emplear medios electrónicos para las declaraciones informativas. Estas, de hecho, llegan a ser más generalizadas en su uso relativo que las declaraciones electrónicas del impuesto. En Argentina, Brasil, Chile, España y Perú, la tasa de e-declaración de las informativas es igual o cercana al 100%. En México y en República Dominicana, es del 42% y 88%, respectivamente. Esto se explica, probablemente, porque la mayoría de los países fija como obligación para los agentes de retención y terceros intervinientes (escribanos, ventas relevantes, ventas de propiedades y de automotores, judiciales, etc.) el presentar sus declaraciones juradas informativas en formato electrónico.

En el caso de Chile y España, países que entraron en la oferta de declaraciones juradas pre-hechas, el sistema de declaraciones informativas ha sido fundamental.

En estos dos países, la estrategia de adopción fue similar. El primer paso fue entregar a cada contribuyente acceso a la información que la administración tenía de ellos por todas las fuentes de cruce. Así, los errores de declaración por discrepancias se redujeron radicalmente. El paso siguiente, fue proceder con una declaración jurada pre-hecha a partir de los datos de las fuentes de cruce.

Selección de casos a observar a partir de verificaciones masivas

Una característica esencial de las dos prácticas descritas ut-supra, es su aplicación sobre el universo de contribuyentes. En esas condiciones, la cantidad de casos resultantes de la detección masiva puede resultar muy alta.


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Así, para la administración podría ser preferible operar con algún criterio que califique los errores a observar y proceda en función de su gravedad. Esto también permitiría fijar una estrategia para la aclaración y rectificación de tales errores. En la tabla M, se puede ver, a continuación, que Brasil es el único país que opta por una estrategia de observación universal. Los restantes países tienden a considerar sólo una parte de los casos detectados: aquéllos en que el monto de la diferencia detectada sea más significativo, aquéllos que sean asociables a determinados tipos de contribuyentes o de inconsistencias, o bien aquéllos en los que la cantidad de casos tenga alguna consecuencia para la gestión de las observaciones.

Estrategias para aclarar y rectificar declaraciones juradas

Las AATT optan por diferentes métodos para convocar a los contribuyentes que han sido seleccionados en los procesos masivos. Entre los países iberoamericanos relevados en esta oportunidad, se puede observar que en 4 de ellos, la estrategia prioritaria es convocar al contribuyente a una declaración jurada rectificativa vía Internet (Argentina, Brasil, Chile, y México). En el caso de Chile, este procedimiento es apoyado, en un número importante de casos, con una declaración rectificativa pre-hecha. En otros 2 países, la estrategia prioritaria es la solución presencial, es decir, se cita al contribuyente a las oficinas de la administración para proceder con la aclaración o rectificación (España y R. Dominicana). En el caso de Perú, la estrategia prioritaria es el envío de una carta para informar al contribuyente de las inconsistencias e instarlo a buscar una solución. Entre otras medidas utilizadas, pero con menor incidencia, está la visita al contribuyente por parte de un funcionario de la administración. En 4 países se reportó este último método de aclaración y rectificación.

Controles Selectivos En este capítulo se abordan brevemente algunos aspectos asociados

al control selectivo y las fiscalizaciones en el IGPF. Desde luego, los controles y fiscalizaciones abarcan muchos más aspectos de los que aquí se presentan, en lo atinente a la gestión del gravamen personal. En ese sentido, se advierte que el objetivo del presente capítulo es rescatar información complementaria a los aspectos analizados en los capítulos precedentes.


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Control de partidas específicas de la declaración jurada

Las administraciones fiscales deberían seguir estrategias para diseñar y aplicar controles sobre partidas específicas de la declaración juradas, puesto que hay riesgos de fraude que escapan al cruce informático masivo. Se deben controlar, fundamentalmente, aquéllas que impliquen reducciones en el pago de impuestos (deducciones, créditos, etc.), o bien, que abulten las devoluciones solicitadas por el contribuyente (créditos reembolsables, etc.).

Al tratarse de controles más específicos, los esfuerzos de fiscalización y la especialización requerida en los fiscalizadores resulta mayor, en comparación a los cruces masivos. En vista de eso, sólo se aplican sobre una muestra seleccionada de casos. A su vez, los mismos demandan un mayor esfuerzo por parte de los contribuyentes seleccionados, los que pueden ver retrasada la aceptación de su declaración jurada. En OCDE (2006) se indica que a un contribuyente objetado en alguna partida podría llevarle hasta unos tres años, lograr la aceptación definitiva de su declaración jurada. Si bien no se dispone de este dato para los países iberoamericanos, es esperable una amplitud de tiempo similar, o incluso mayor a la indicada. Por ello, en los controles selectivos se debe tratar de compatibilizar fiscalización con agilidad en el proceso.

En el presente relevamiento de datos se obtuvo información de los nueve países iberoamericanos muestreados para cuatro partidas específicas del cumplimiento del IGPF:

(i) Control de las deducciones de la seguridad social pública/privada: de aplicación en cinco países;

(ii) Control de las deducciones/créditos (gastos deducibles en salud, etc.): de aplicación en cuatro países;

(iii) Control periódico de los pagos obligatorios anticipados: de aplicación en seis países y

(iv) Control de las retenciones practicadas por terceros: en siete países.

Se debe hacer la salvedad que las partidas relevantes a controlar están directamente determinadas por la normativa del IGPF de cada país. Por esta razón, algunas administraciones pueden reportar que no ejecutan un control a una partida específica, por no encontrarse prevista en la legislación del respectivo gravamen.


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Consistencia con gastos e inversiones Otro instrumento para rastrear el riesgo de evasión, y que va más

allá de los controles masivos, consiste en comparar los ingresos reportados en la declaración de IGPF con el nivel de vida del contribuyente o con sus señales de riqueza. Este aspecto se suele observar a través del gasto o de las inversiones.

La prueba de consistencia a veces está respaldada por la normativa legal y si se detecta una discrepancia, la administración puede considerarse facultada para presumir ingresos no declarados. Normalmente, es el contribuyente el que debe explicar cómo se ha financiado el gasto o inversión por encima de los ingresos declarados. En muchos casos, la existencia de la prueba puede ayudar como herramienta de disuasión de la sub-declaración del impuesto a las Ganancias o sobre los Bienes Personales (patrimonial), aún cuando la administración no ejerza efectivamente la potestad. De la experiencia de los países iberoamericanos muestreados, se aprecia que algunos tests de consistencia son más aplicados que otros.

Tal como se ve en la Tabla N, dos de los más difundidos son la comparación con inversiones en vehículos o embarcaciones y la comparación con las inversiones en bienes inmuebles.

Estas son aplicadas por casi todos los países muestreados, con excepción de. México y Paraguay.

Es aquí que se aborda otra de las aristas de la tesis, habiendo analizado los únicos de métodos para declarar y que son: las declaraciones juradas pre-hechas en forma electrónica y las autodeclaradas, lo cual da lugar a los siguientes interrogantes ¿Se aplica ello a todos los universos de contribuyentes?

La respuesta primaria es SI, si bien, en principio daría la sensación que si se consideraran las segmentaciones sobre los contribuyentes, las que serán tratadas en el capítulo VIII, ello no sería así. Es por eso que se han relevado para efectuar el presente análisis, varias administraciones fiscales, con el fin de comparar metodologías, procedimientos y exponer sus logros y debilidades en los sistemas aplicados, para luego asumir una posición u otra, más allá de la legitimidad de las mismas.

Se procura, en consecuencia, establecer los efectos y ventajas de ambos métodos, como así los diferentes controles ejercidos por las diferentes AATT sobre las presentaciones de las DDJJ. La pregunta nueva que surge de ello es si éstos son los únicos métodos posibles o puede haber otras alternativas de presentación. Y, en el caso que hubiera otro método ¿Cuál sería su ventaja? ¿En qué radica la diferencia


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con los aludidos? ¿Cuáles serían, a la vez, sus desventajas? ¿Y quién sería el encargado de aplicarlo: el fisco, el contribuyente, un tercero? Todos estos interrogantes van ser respondidos en los capítulos venideros, haciendo notar que el logro debe tender a que los administrados presenten la declaración jurada y ésta sea registrada en las bases de datos, y así dar cuenta que se trata del eslabón principal para que funcione todo el andamiaje administrativo tendiente al cobro, o bien proceder a su cobro por la vía judicial, una vez agotada dicha instancia.

Capítulo VIII: El servicio a los contribuyentes destinados al estimulo del cumplimiento de la presentación de la declaración jurada voluntaria

Introducción La necesidad de nuevos enfoques adaptados a las modernas

sociedades democráticas, abiertas e internacionalizadas, ha empujado a la búsqueda de fórmulas más imaginativas en la lucha contra el fraude, provocando cambios significativos en la forma de pensar. Así, de una estrategia basada, únicamente, en la corrección de las conductas y en el uso extensivo de los instrumentos de coacción, se ha pasado a la introducción de medidas tendentes a la prevención de los incumplimientos.

Por otra parte, se ha cobrado conciencia de que es preciso que las Administraciones tributarias actúen con certeza respecto de sus cometidos y ajusten sus medios y procedimientos a objetivos previamente definidos. Por este motivo, la lucha contra el incumplimiento fiscal debe configurarse como una actividad planificada cuyas estrategias y medidas deben en parte contemplarse como un lento trabajo de modificación de la mentalidad y de la conducta de los ciudadanos ante el fenómeno del fraude.

Tras estos comentarios preliminares y antes de abordar el análisis de las medidas o estrategias concretas tendentes a facilitar e incrementar el cumplimiento voluntario de los contribuyentes para, consecuentemente, tender a disminuir el grado de incumplimiento fiscal, es necesario avanzar sobre dos tópicos: en primer lugar, quiénes son los contribuyentes a los que principalmente van dirigidas las medidas de cumplimiento voluntario, y como reencauzar las mismas a


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los segmentos de contribuyentes y, en segundo, cuáles son las causas del incumplimiento fiscal, las que se desarrollarán en el capitulo siguiente

Destinatarios de las medidas del cumplimiento voluntario

Profundizando el análisis, es dable comenzar con los cuestionamientos: “para quién o quienes están orientados los esfuerzos de la Administración fiscal para estimular al cumplimiento voluntario”, premisa número uno de cualquier Organismo Recaudador. Y, tal vez, la respuesta correcta es que tal esfuerzo está dirigido a todos los contribuyentes.

Llegado a este punto, podemos repreguntarnos si es a “todos”, puesto que se trata de una realidad que hay considerar. No hay sociedad perfecta en el mundo, donde el 100% de los contribuyentes realicen y presenten sus declaraciones juradas, que su contenido sea el real y pague por el impuesto dado. En las distintas etnias sociales y gobiernos, tal vez podemos tener criterios diferentes en juzgarlas, ya sea que algunas pueden tener un buen ejercicio cívico y conocimiento real sobre el fin de los impuestos. En otras, puede darse la igualdad de condiciones de civismo, pero por externalidades negativas a la Administración Fiscal, que influyen sobre el comportamiento de los ciudadanos, termina generándose un ámbito de mayor coacción fiscal. Y, también, pueden existir sociedades con economías informales y subterráneas, en las que prima el trabajo y no sus planes fiscales, los cuales se tornan más flexibles, al punto de coexistir de manera sana la formalidad con la informalidad, siendo, esta última, dato del gobierno. Las variables que se pueden plantear en este tema son finitas y dependen de si son inducidas o no por los mismos gobiernos.

Clasificación de tipo de contribuyentes Por ello, los contribuyentes deben ser categorizados en diferentes

niveles, con relación al grado de cumplimiento fiscal y/o previsional de las obligaciones por las que resultan ser responsables e inscriptos, así como en la conducta temporalmente asumida en forma retrospectiva. Por ello, se los puede clasificar en 5 (cinco) tramos, a saber:

1. Los contribuyentes y/o responsables que siempre van a incumplir con los deberes fiscales. En esta categoría hallaremos los que poseen comportamientos más gravosos de incumplimiento, como ser:

a. Hacer abuso de tratados internacionales.


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b. Usufructuar franquicias impositivas y de modo fraudulento.

c. Realizar pedidos de devoluciones con facturas apócrifas, etc.

En principio y por sus características, las Administraciones fiscales vuelcan la mayoría de sus esfuerzos en la localización y análisis de los fines de este segmento de contribuyentes, mediante las diferentes herramientas de control que posee el Organismo fiscal: cruces de bases de datos informados por terceros, o, a través del nuevo instrumento implementado por la AFIP denominado “SIPER” (Sistema de Perfil de Riesgo), que parte de un concepto basado en la teoría del factor discriminante por el cual se determinan casos que son la excepción a la regla general, o mediante fiscalizaciones del tipo profundas, modulares, rápidas, preventivas, de escritorio, ex-post y de investigación previa inteligente. Es decir, no evalúa, prima-facie, a este grupo de obligados tributarios, quienes deberían ser los esenciales destinatarios de las medidas orientadas a facilitar y fomentar el cumplimiento voluntario. La Administración Tributaria, frente a este grupo, se circunscribe al estricto ámbito del control y de la lucha contra el fraude.

2. El segundo segmento es el representado por sujetos potencialmente pasibles de los tributos y que, mediante la omisión de presentar sus declaraciones juradas, o bien, con el ocultamiento de las bases imponibles, o base de cálculo del impuesto, evaden los tributos, o bien, se ocultan en el anonimato, hasta que sean localizados y obligados de oficio. Este tipo de segmento de sujetos es el que constituye el objeto central de la presente tesis, en atención a sus características y a la falta de medidas más efectivas para combatir las técnicas que utilizan para realizar el fraude y maquiavelismo de sus actos. En ese orden de cosas éstos pueden ser clasificados en:

a. Aquellos ciudadanos que no están inscriptos en los tributos por los que resultaría ser responsable por su capacidad contributiva;

b. Los contribuyentes inscriptos que no presentan ni pagan las Declaraciones Juradas por las cuales son sujetos obligados

c. Aquéllos que, habiendo sido ejecutados judicialmente por no presentar la/s declaración/es jurada/s dentro de los plazos de la intimación, presentan sus declaraciones juradas con posterioridad, por montos de impuesto menores al monto provisorio ejecutado, o presentan quebrantos, saldos a favor del administrado, o bien, presentan sin movimiento económico,.


INSTITUTO AFIP | 101

Por lo expuesto, la presente tesis pretende y va orientada a este tipo de contribuyentes y/o ciudadanos, desde las normas que son aplicables (Derecho), los recursos humanos para afrontarlos, los soportes técnicos y los procedimientos vinculados al SERVICIO DEL CONTRIBUYENTE.

3. El tercer segmento de contribuyentes, son aquellos que incumplen ocasionalmente, son oportunistas, y lo perfeccionan según el momento. Se trata pues, de un fraude fiscal no buscado, aunque sí asumido. Aquí resulta más claro el efecto que pueden tener medidas inductivas de cumplimiento fiscal, como publicar en los diarios, revistas, radio, etc., el nombre y denominación de los contribuyentes relevantes. Estas medidas producen un verdadero rechazo social y el castigo en los consumos al ser un incumplidor fiscal.

4. Constituyen el cuarto grupo, los incumplidores que justifican su falta de cumplimiento con diferentes motivos, pero que tienen una misma nota en común, que no es otra que el desconocimiento o dificultad que supone para determinadas personas o empresas, enfrentarse al mundo tributario. Como ejemplos de los motivos esgrimidos por este grupo de contribuyentes, se pueden mencionar:

• La complejidad de la normativa tributaria.

• El desconocimiento de las declaraciones tributarias que están obligados a presentar.

• Las dificultades para completar sus declaraciones juradas.

• Las dificultades para acceder a las oficinas de la Administración tributaria.

• El elevado número de obligaciones tributarias que han de cumplir.

Como puede deducirse, es a este cuarto grupo de contribuyentes a quienes van dirigidas la mayoría de las estrategias o medidas para facilitar y fomentar el cumplimiento voluntario.

5. Existe, finalmente, un último grupo de contribuyentes:el quinto segmento, constituido por aquéllos que siempre cumplen sus obligaciones fiscales. No debe olvidarse que, la gran mayoría de los obligados tributarios cumple con sus obligaciones fiscales, por lo que estas medidas para el cumplimiento voluntario deben tener igualmente como destinatarios a todos los contribuyentes cumplidores.

En definitiva, las estrategias destinadas a facilitar y fomentar el cumplimiento voluntario deben tener por finalidad lograr que los contribuyentes vayan desplazando su comportamiento hacia este último grupo.



Medidas para fomentar el cumplimiento voluntario

Antes de entrar en el análisis de las posibles medidas para fomentar el cumplimiento voluntario, es necesario hacer referencia a una serie de principios que deben tenerse en cuenta en cualquier actuación que pretenda impulsar dicho cumplimiento:

1. El pleno respeto y apego de los derechos y garantías de los ciudadanos, reconocidos en la Constitución Nacional y demás leyes, así como no olvidar sus obligaciones como ciudadanos en el contribuir para vivir en sociedad.

2. El compromiso firme de asistencia al ciudadano en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y la intervención, en todo tipo de situación áspera entre la Administración y el Administrado, derivada de trámites ante la misma, cuando se trate de cuestiones en la celeridad y transparencia.

3. La generación permanente de nuevas vías de relación con los contribuyentes, facilitando el pago de las deudas tributarias.

4. Una comunicación institucional pronta y fluida con los ciudadanos, aprovechando las más modernas tecnologías.

5. La seguridad y confidencialidad en las relaciones con los ciudadanos.

6. La generalidad y equidad en la aplicación del sistema tributario, para que todos los ciudadanos contribuyan con lo que les corresponde.

7. La ética en la función pública, el profesionalismo, imparcialidad y transparencia en todas las actuaciones de la Administración Tributaria, de modo que generen el más alto nivel de confianza en los ciudadanos.

8. La búsqueda de la eficacia y eficiencia en todos los procedimientos tributarios desarrollados por la Administración Tributaria.

9. La adaptación constante al entorno económico-social y a las nuevas necesidades de los ciudadanos.

10. La participación de otros organismos públicos, instituciones y entidades sociales en la prestación de servicios que faciliten a los ciudadanos el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Este protocolo enunciado debe presidir, en todo caso, el diseño e implantación de las medidas dirigidas a potenciar el cumplimiento voluntario.



La necesidad de simplificar y difundir la normativa fiscal, sobre los modos de proporcionar información tributaria al ciudadano y la prestación de servicios de asistencia entre los que se destaca, sobre todos ellos, la confección por la Administración de las declaraciones tributarias, sin dejar de lado las posibilidades que ofrecen en este campo las nuevas tecnologías.

En esencia, en este capítulo se aspira a identificar los tipos de contribuyentes y cuasi-contribuyentes sobre los que versa la tesis, así como su fundamentación en materia de si está orientada hoy la asistencia o servicio al contribuyente para estimular al cumplimiento y si se puede o no dar otro tipo de enfoque al mismo. Esto encuentra su apoyatura en el resto de los capítulos, que guardan una estrecha relación con el tema que se aborda, ya que en la conjunción de los mismos se trata de establecer la correlación de hechos, acciones y impericias que tienden a mostrar las fortalezas y debilidades de la administración en ciertos procedimientos aplicados, los que, con un análisis en profundidad sobre el tema de incumplimientos de presentar la declaración jurada se pueden lograr alternativas de mejoras sustantivas en materia de legislación, procedimientos internos y externos, redistribución de recursos, cambio de enfoque sobre el que versa una posible brecha entre la recaudación efectiva y la potencial, medidas que en su conjunto van a reforzar la lucha contra el fraude y la evasión propiamente dicha.

Capítulo IX: Discusión del tema planteado

En función del análisis global de los capítulos anteriores, podemos formular las preguntas específicas y propiciar posibles respuestas al problema de fondo del presente trabajo.

Preguntas • El método existente para que declaren los contribuyentes

sus movimientos económicos y, en su caso, su patrimonio, es el más adecuado

La Administración Fiscal debe ajustarse a las previsiones dictadas por el derecho y, en este caso, debe ajustarse a los lineamientos de la Ley de Procedimiento Fiscal actualizada (t.o 1998 y sus modificaciones) la cual prevé en su art. 11, el que se denomina el método auto-determinativo, que es el más aceptado por los países desarrollados. Reza, el citado artículo: “La determinación y percepción de los



gravámenes que se recauden de acuerdo con la presente ley, se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los responsables del pago de los tributos en la forma y plazos que establecerá la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS. Cuando ésta lo juzgue necesario, podrá también hacer extensiva esa obligación a los terceros que de cualquier modo intervengan en las operaciones o transacciones de los contribuyentes y demás responsables, que estén vinculados a los hechos gravados por las leyes respectivas. El PODER EJECUTIVO NACIONAL queda facultado para reemplazar, total o parcialmente, el régimen de declaración jurada a que se refiere el párrafo anterior, por otro sistema que cumpla la misma finalidad, adecuando al efecto las normas legales respectivas. La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS podrá disponer con carácter general, cuando así convenga y lo requiera la naturaleza del gravamen a recaudar, la liquidación administrativa de la obligación tributaria sobre la base de datos aportados por los contribuyentes, responsables, terceros y/o los que ella posea”. Ello da cuenta que, la Administración utiliza el método señalado, pero puede optar por un método declarativo diferente, basado en el derecho y atribuciones delegadas, como las previstas en la Resolución General N° 2192 (AFIP), la que establece que la implementación de este sistema de declaraciones juradas PRE-HECHAS, implica optimizar el uso de los datos almacenados en distintas bases, así como los correspondientes a las nóminas de trabajadores dependientes, registrados en las citadas declaraciones juradas mensuales y los relativos a las novedades informadas a través del sistema denominado "Mi Simplificación" respecto de las relaciones laborales. La acción adoptada responde a la política de la administración fiscal, en concordancia con el objetivo permanente del Organismo Recaudador de incrementar y optimizar los servicios que brinda, a fin de facilitar a los contribuyentes y/o responsables el cumplimiento de sus obligaciones.

En razón de nuestra extensión territorial, la cantidad de contribuyentes inscriptos así como los potenciales, y teniendo en cuenta la capacidad operativa fiscalizadora de los Entes de Recaudación, el método autodeclarativo ¿se ajusta como un método por excelencia?

La gran extensión territorial, obliga a la Dirección General Impositiva a tener presencia en puntos estratégicos del país y, de esta manera, cubrir toda su extensión territorial, con el objeto de poder brindar un servicio a los contribuyentes y aplicar otros de sus atributos, que es realizar los controles en materia de imposición, como así de las obligaciones devengadas, declaradas a favor del fisco, mediante dos de sus ejes: las herramientas de “Fiscalización y Recaudación”. Las



posibilidades reales que un contribuyente sea fiscalizado son bajas, teniendo como resultado el coeficiente que arroja de relacionar la cantidad de inspectores y el universo a controlar de contribuyentes inscriptos. Ello implica que, la materia declarativa, según rige en nuestro país, es la auto-declarativa y, teniendo en cuenta la masividad, decanta en que la base imponible declarada goza de legitimidad, salvo prueba en contrario, pero no tiene certeza de la información contenida.

De acuerdo con la respuesta del punto anterior, es esto justificable?

Toda obligación declarada por los contribuyentes, en la medida que sea liquida y exigible a favor del fisco y no sea satisfecha en tiempo y forma, va a sufrir procesos inevitables por parte del área de Recaudación en materia de cobranza del saldo adeudado. Es decir que, a los fines del recupero del pago de la obligación, mediante la cobranza blanda o bien, agotada la vía administrativa, la Dirección General Impositiva utilizará la vía judicial, con el objeto del resguardo del crédito fiscal, adoptando diferentes medidas preventivas cautelares. Pero todo ello NO IMPLICA QUE LA OBLIGACION TRIBUTARIA SEA SATISFECHA EN SU JUSTA MEDIDA, en virtud que no se ha corroborado satisfactoriamente que la base imponible declarada del impuesto sea exacta.

¿Existe algún nuevo método declarativo, aplicado por el organismo fiscal nacional al respecto?

Si, la Administración Federal dictó la Resolución General N° 2192 (AFIP), mediante la cual creó el servicio “Su Declaración”, consistente en la utilización de los datos declarados por el empleador registrado, del periodo inmediato anterior, para ser íntegramente publicados y mostrar, así, las altas, modificaciones y bajas al sistema “MI SIMPLICACIÓN”. La misma Administración confecciona una declaración jurada pro forma, que el contribuyente puede conformar, o bien, o actualizar ciertos datos. Una vez realizado esto, debe ser enviada vía Internet, lo cual la convierte en un método declarativo sencillo y ágil. La AFIP lo ofrece como un servicio y lo promueve paralelamente al cumplimiento voluntario, induciendo a la registración del personal informal.

Independientemente del método “Su Declaración” ¿existe otro método alternativo de declaración de Impuestos ante el fisco nacional?

Si, sería el que se propone como resultado de la presente investigación; consistente, básicamente, en el método auto-determinativo, sin alterar el espíritu del art. 11 de la ley de rito fiscal,



Mediante el mismo, el Fisco Nacional citará mediante una misiva al contribuyente u apoderado, el que será regulado mediante una Resolución General los alcances, plazos , sujetos, requisitos, y demás formalidades que hacen a la declaración en si misma y quedarán claros los alcances del método que habrá de denominarse “Mi Asistencia”. En este caso, se contará con la presencia del contribuyente o su representante, los que aportarán los documentos respaldatorios para confeccionar su declaración jurada dependiendo del impuesto por que el Fisco lo hubiera citado para declarar, a los que se sumarán a los datos que éste ya posee, . A partir de dicha sumatoria, se confeccionaría la declaración jurada, siendo la respectiva conformidad por cuenta y orden del contribuyente.

¿Hay que definirse por un método declarativo o pueden convivir varias formas declarativas?

El método está definido por la ley que así lo estableció, que es el auto-declarativo. En congruencia con ello, se puede afirmar que el método denominado “SU DECLARACION” así como el que se denomina “MI ASISTENCIA” son auto-declarativos. En el primero de ellos, es por asistencia tecnológica y el pro-forma de la Declaración Jurada es conformada por el mismo contribuyente, con las modificaciones que éste agregue. Mientras que en el otro método, en lugar de ser asistido informáticamente, el responsable es asistido personalmente y se confecciona la Declaración Jurada con el consentimiento de éste.

Asimismo, la ley dispone que, el Poder Ejecutivo Nacional queda facultado para reemplazar, total o parcialmente, el régimen de declaración jurada a que se refiere el párrafo anterior, por otro sistema que cumpla la misma finalidad, adecuando, al efecto, las normas legales respectivas.

¿Hay algún sustento jurídico para poder aplicar o modificar el sistema declarativo?

Sí. El servicio MI ASISTENCIA, puede ser impulsado mediante una Resolución General, emitida por la misma Administración Federal de Ingresos Públicos, en virtud que el Administrador Federal de Ingresos Públicos tiene este tipo de facultades conferidas mediante las previsiones del articulo 7º del Decreto N° 618/1997 y según los lineamientos del art. 11 de ley N° 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones).

No es requerida la intervención del Poder Ejecutivo, ya que según reza el art. 11 toda vez, que no se modifica ni altera al



espíritu de la norma, el contribuyente va continuar declarando voluntariamente (con su aceptación expresa) en la asistencia técnica de la Administración Federal.

¿A qué tipo de impuestos se puede orientarse el cambio en la forma de declarar las operaciones económicas y patrimoniales?

El servicio puede estar orientado a cualquier tipo de impuesto, ya sea directo o indirecto.

Lo importante, es destacar que los datos obrantes en la Administración Federal “no abarcan la totalidad de las transacciones entre los particulares” para poder pre-construir la declaración jurada de ventas y/o compras, o bien formar el consumido de las personas físicas e imputar sus rentas y los gastos deducibles, según la categoría de la que se traten. Falta aún desarrollar otros tipos de plataformas informáticas orientadas a este tipo de información, las que podrá ser efectivas, propiciarlas a mediano plazo. Pero, como ello ocurre en los impuestos patrimoniales, en forma parcial, esta metodología puede, en principio ser utilizada.

¿A quien podría abarcar esta modalidad?

El servicio, en principio, está enfocado a una segmentación de contribuyentes que no posee una conducta favorable con el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, o bien, hacia aquellos que registren compras o transacciones de relevancia económica (correspondientes al periodo fiscal que se liquida) y el fisco considere que deben estar fehacientemente declaradas tales operatorias o bienes, en forma indefectible. Los métodos de selección de potenciales contribuyentes que registren situaciones particulares o bien conductas no favorables, serán los epicentros principales de las convocatorias a las invitaciones que formulará por parte del fisco nacional en el método denominado “MI ASISTENCIA”, las que pueden ser:

• Contribuyentes que no hayan presentado la Declaración Jurada, la misma posea el carácter de exigible y no medie aún la aplicación del art.31 de la ley del rito procedimental, ni sean objeto, por el mismo periodo, de una determinación de oficio en curso, según el art. 16 de la ley de procedimiento fiscal actualizado.

• Contribuyentes que registren diferencias, según cruces informáticos sobre bienes registrables, entre lo declarado en el periodo inmediato anterior y los informados por los diferentes agentes de información, ya sea mediante registros de propiedad inmueble o del automotor, escribanos, aplicativo de donaciones, etc. o bien, que la misma autoridad fiscal hubiera estimado



ciertas tolerancias de desvíos, superadas las cuales, exista un presunto intereses fiscal.

• Contribuyentes que, siendo titulares de dominio de inmuebles, su enajenación hubiera sido informada por valores considerables y no registren al cierre de ejercicio, liquidez o inversiones con el dinero obtenido.

• Contribuyentes que registren una clasificación con alto perfil de riesgo y bajo cumplimiento fiscal según el sistema SIPER , entre otras selecciones que se pueden formular

¿Qué necesidad puede llevar al organismo recaudador a implementar un cambio declarativo de esta naturaleza?

La evasión fiscal, problema común de las Administraciones Tributarias mundiales, es uno de ellos, por cuanto aquellas iniciativas adoptadas por el Fisco, tal como la vinculada con el presente estudio, basado con criterio sustentado y formulada en un marco de los derechos y garantías de los contribuyentes, previstas dentro de las atribuciones que posee la Administración - desarrolladas con la ética de los actos como Organismo -, resultan ser herramientas para preservar el bien jurídico protegido, que será en, este caso, la renta pública. Otro de los motivos, puede ser que el servicio MI ASISTENCIA, es un método innovador en materia declarativa y puede resultar útil a los contribuyentes como un servicio más que brinda la Administración y para la propia Administración, ya que puede prevenir situaciones poco favorables y promover al cambio de conducta declarativa en los administrados, induciendo, conjuntamente, al cumplimiento voluntario de ciertos contribuyentes.

¿El cambio de método declarativo podría traer una mejora la recaudación general?

No. En principio, está enfocada como una herramienta disuasoria y preventiva para mejorar la conducta poco favorable de cierta segmentación de contribuyentes, en materia de cumplimiento, fiscal respecto de sus obligaciones. En el contexto global la recaudación generada por este método debería estudiarse particularmente con los desvíos y las previsiones recaudatorias, ya sea en forma general, o bien por impuestos.

¿Cómo sería recepcionado por los contribuyentes, un cambio en la manera de declarar?

El efecto debería ser neutro, ya que no resulta una medida masiva y de aplicación general, sino por el contrario, este servicio tiende a



promover y estimular el cambio de conducta e instar al cumplimiento voluntario, con asistencia o sin ella.

¿Esto puede incidir en la presión tributaría?

No afecta la presión tributaria global, sectorial o de alguna actividad en particular, ya que el servicio propiciado no incrementa la detracción de la riqueza privada, para ser transferida como recurso público mediante un incremento de alícuota, ni de bases imponibles, ni tampoco grava nuevos hechos imponibles, si no que, tiende a preservar el acto declarativo en su máxima expresión, sin transgredir ni avanzar sobre los derechos y garantías de los declarantes. Por el contrario, la asistencia es gratuita y se da la prestación a aquellos contribuyentes que la pueden requerir.

¿Cuáles serían las variables o parámetros a tener en cuenta por parte del Organismo Recaudador en la búsqueda de la aplicación de una forma diferente de declarar a la actual?

La columna vertebral de este tipo de servicio versa sobre la búsqueda de los sujetos responsables a quienes se está promoviendo a cambiar su conducta y, paralelamente, ofrecerles un servicio. En otros términos, se mantiene la unicidad del criterio auto-declarativo, previsto en la ley, con la variable de que está sujeto a métodos alternativos; es decir, SU DECLARACION, es auto-declarativo informático y el servicio que se denomina MI ASISTENCIA, es auto-declarativo “ASISTIDO” por personal especializado de la Administración Federal. El primero de éstos, trata sobre la conformidad de los datos sistémicos declarados en el periodo anterior por el propio contribuyente y con las modificaciones introducidas por MI SIMPLIFICACION por el mismo. Y el segundo, la propuesta que está sujeta siempre a la conformidad del contribuyente, en función de la invitación cursada por administración y la aceptación o conformidad del contribuyente en ser asistido, de acuerdo con los datos que posee la Administración Fiscal en sus registros, los que son remitidos, para conocimiento, en la invitación y los propios datos aportados por el mismo contribuyente, lo que, en su conjunto, constituyen la base imponible CONFORMADA.

Este cambio ¿traería un conflicto externo e interno a la Organización del ente recaudador?

No resultaría un sistema conflictivo, ya que no atenta contra el derecho ni las garantías constitucionales, civiles y fiscales previstas en las diferentes leyes aplicables, así como no es de aplicación masiva y está limitado a universos predefinidos. Ello, sin perjuicio de que el mismo, como toda experiencia nueva pueda mejorarse a través del tiempo,



según las experiencias que se vayan capitalizando y dando cuenta al sentido positivista que éste reviste, enfocado a un servicio por Estado, acorde a las expectativas del Organismo.

¿Qué estrategias deberían preestablecerse ante de su aplicación?

Debería evaluarse la posibilidad de realizar un contrato marco de “Reciprocidad de Obligaciones y Derechos de Contribuyente y Fisco” vinculado con obligaciones fiscales (R.O.D) el que contengan la aceptación expresa del contribuyente a ser asistido con el método y las consecuencias de no aceptarlo, los alcances legales para las partes relacionados con el periodo fiscal objeto de la asistencia y las diferentes situaciones que se pueden darse. Conjuntamente, establecer diferentes programas de ejecución de búsqueda de variables de contribuyentes y no contribuyentes, en este último caso, sólo para quienes posean capacidad contributiva según los registros obrantes en la Administración y no se encuentren inscriptos. Tales estrategias se comenzarán a aplicar sobre los primeros que registren desvíos con una tolerancia a definir entre lo declarado y lo registrado en las bases de datos del Organismo, o bien registren el incumplimiento de presentar la Declaración Jurada del periodo anterior y posean, además, relevancia fiscal, para el periodo en curso.

Capitulo X: Conclusión del trabajo

Conclusiones del estudio y sus aspectos globales

Los efectos de la globalización en los criterios de las administraciones tributarias centrales, han definido como uno de los objetivos estratégicos dentro de las misiones que les toca como Organización, la concepción generalmente aceptada respecto de “estimular y fomentar al cumplimiento voluntario y espontáneo de los ciudadanos referido a los deberes como contribuyentes, con la presentación de las declaraciones juradas de impuestos por las que resultan ser sujetos responsables”, ya sean éstas patrimoniales, de las rentas gravadas, del resultado de los intercambios de sus operaciones comerciales o de servicios, etc.-

Ahora bien, con el logro de esta consigna, aún quedan cuestiones de fondos pendientes a resolver en materia declarativa de impuestos por parte de los Organismos Fiscales. Queda claro, que en el consenso



general de las autoridades superiores de las Administraciones Tributarias, según los últimos congresos y seminarios dictados con carácter internacional, el método de auto-declaración resulta hoy de aplicación general, en materia declarativa de impuestos.

Las variantes y estrategias que están llevando a cabo las distintas Administraciones Tributarias en los servicios y la atención a los contribuyentes estimulan, no sólo a la presentación voluntaria y espontánea, sino además, utilizan diferentes estrategias exponiendo información vinculante que se registra en las bases de datos de las Administración Tributaria, referida a las operaciones y antecedentes estrictamente ligados con la base de imposición que posee la Administración, de los administrados, para inducir a una correcta declaración de la base imponible, como así la explotación de datos preexistentes, generando con ésto la nueva declaración pro-forma, indicando que este método facilita y agiliza la carga administrativa de los contribuyentes y mejora su cumplimiento fiscal.

Esta medida podrá ser aplicada dependiendo de una combinación de variables que no van a estar estrictamente sujetas a la voluntad de Administración Fiscal, sino a las intenciones de los demás actores de los diferentes poderes gubernamentales imperantes, según el país que se trate, y concatenadamente, sometidas a circunstancias cíclicas económicas, ya sean éstas domesticas, regionales, internacionales, además de la capacidad tecnológica instalada, marco normativo aplicable, cultura ciudadana y fiscal, entre otros.

A lo largo del presente trabajo de investigación se ha puesto de manifiesto la finalidad de exponer a través de los datos arrojados de una encuesta, estableciendo los guarismos y describir sus resultados, basados en la opinión de los contribuyentes.

Por otra, parte las tareas investigativas, descriptivas, correlacionadas y explicativas también se relacionaron con los elementos vinculados en diferentes administraciones de actividades, objeto del presente estudio.

Por su parte, pretende colocar en un nuevo de desafió a la Administración Fiscal, en adoptar un sistema declarativo asistido y presentarlo a los ciudadanos-contribuyentes-, como un servicio más, consistente “en invitarlo a que el fisco lo asista en confeccionar su declaración jurada de impuesto, mediante el apoyo técnico y complementario por personal especializado de la Administración Federal, en función de los datos que posee el fisco y los propios datos aportados por el mismo contribuyente o ciudadano dado el caso”.



Asimismo, el universo predefinido de contribuyentes identificados se elaborará mediante la aplicación de una matriz de riesgo, según el tipo de perfil (ADN fiscal). Los resultados que arrojen deberían ser dependientes de las variables que le asignaron, indicando estas últimas un porcentaje de mayor a menor potencial a ser citados para ser asistidos.

La invitación remitida al contribuyente para asistirlo en la confección de su declaración jurada determinativa de impuesto, debe ser NOTIFICADA al contribuyente, para poder continuar con el procedimiento.

El modelo propuesto no es de aplicación masiva, por cuestiones operativas, de costo-beneficio y de oportunidad.

Las autoridades de la Administración Fiscal, de considerar el servicio, podrán incidir directamente en mejorar la conducta de ciertos segmentos predefinidos de contribuyentes que, por diferentes factores, conductas previas desfavorables con el cumplimiento fiscal, o que en caso, de registrarse la presentación de la declaración jurada, surjan desvíos significativos respecto de los datos residentes en las bases que posee la Administración.

En ese mismo orden de ideas, otro objetivo primario buscado es psicológico, es decir: cualquier contribuyente puede potencialmente ser invitado por el fisco para asistirlo técnicamente en el apoyo de la confección de su propia declaración de impuesto, en la medida que no presente su Declaración Jurada, o bien, registre desvíos en su contenido.

Esta metodología combate la tendencia a depreciar el valor de los activos y minimizar el valor de las operaciones comerciales, erosionando las bases imponibles de los tributos y, consecuentemente, provocar una caída de los recursos tributarios previstos por el Estado. Estas conductas terminan impactando sobre los desvíos de las metas fijadas, en materia de recaudación de tributos nacionales y va en detrimento de los recursos públicos, dejando pendientes de concreción, los objetivos previstos por el Estado para con la sociedad.

Propuesta • Método propuesto asistido personalizadamente.

• Denominación del servicio “MI ASISTENCIA”.

La propuesta versa, concretamente, sobre una nueva alternativa entre el método tradicional auto-declarativo presentado por el mismo



contribuyente, en forma personalizada, mediante los canales de ingresos habilitados para cumplir con la presentación de la declaración jurada y el sistema denominado “MI SIMPLIFICACIÓN”.

En efecto, esta alternativa se basa en la creación del módulo denominado MI ASISTENCIA, el que resulta del armado de listas de contribuyentes con conducta fiscal dudosa, según análisis previos, o bien incluyendo a quienes registran transacciones de relevancia fiscal que ameritan la asistencia personalizada. Previo al vencimiento general de la obligación la Administración Fiscal invita al contribuyente a confeccionar la declaración jurada con asistencia técnica personalizada, con un anexo de los bienes o transacciones que se registran en las bases de datos la Administración Fiscal y que hacen, en principio, a la base imponible a declarar por el periodo por el que es llamado a confeccionar su declaración jurada. Adjunto a la misiva debe ir un contrato de reciprocidad de obligaciones y derechos (R.O.D), que posee la regulación y limitaciones del servicio. El objeto primario es ofrecer un servicio más a los contribuyentes. Y, como objetivo organizacional, promover la correcta inclusión en la declaraciones juradas a presentar, de la totalidad de los datos que hacen a la base imponible y generando otra alternativa más de tasa de riesgo para quienes hubieren evidenciado conductas poco favorables en materia declarativa, colaborando, directamente, con la disminución de la evasión simple,

Métodos de selección de contribuyentes

Universos Los métodos de selección de potenciales contribuyentes que

registren situaciones particulares o bien conductas no favorables estarán destinados a los receptores principales de las invitaciones que formule el Fisco Nacional, mediante el denominado sistema MI ASISTENCIA y para su categorización, deberán tenerse en cuenta los siguientes factores:

• Contribuyentes que no hayan presentado la Declaración Jurada, la misma posea el carácter de exigible y no medie aún la aplicación del art.31 de ley de rito procedimental, ni sean objeto por el citado periodo de una determinación de oficio en curso según consta en el art 16° de la ley de procedimiento fiscal actualizado.

• Cruces informáticos sobre bienes registrables, entre lo declarado en el periodo inmediato anterior y los informados por los diferentes agentes de información, ya sean: registros de



propiedad inmueble o del automotor, escribanos, aplicativo de donaciones, etc.; o bien que la misma autoridad fiscal estime ciertas tolerancias de desvíos, superadas las cuales, se hubiera detectado un presunto intereses fiscal.

• Contribuyentes que, siendo titulares de dominio de inmuebles, y sean informadas su enajenación por valores considerables y no registren al cierre de ejercicio liquidez o inversiones del dinero obtenido.

• Contribuyentes que registren una clasificación con alto perfil de riesgo y bajo cumplimiento fiscal según el sistema que actualmente utiliza el organismo, denominado SIPER.

Búsqueda de Información La búsqueda de la información será la que surja de las bases

disponibles con que cuenta la administración y deberán abarcar el último periodo fiscal, que será por el que se va a citar para desarrollar el método asistido.

Controles previos a la emisión de las misivas Resulta oportuno resaltar la dinámica y coherencia con el manejo de

la información que posee la Administración Tributaria, por lo que deberán efectuarse controles previos a la emisión de las citaciones, con el fin de su depuración, para que la invitación al servicio MI ASISTENCIA sea efectiva y logre, en primera instancia, que la ésta sea eficaz. Para ello, deberá considerarse en la depuración y excluir de las citaciones a los siguientes casos:

• Contribuyentes que registren baja previa del impuesto.

• Contribuyentes que registren quiebra.

• Contribuyentes que se encuentren fusionados.

• No haya efectuado la presentación de la declaración jurada referido al impuesto, periodo por el cual se lo cita

Plazo de gestión Resulta fundamental y crítico que se establezca un cronograma de

desarrollo de tareas referido al servicio, no menor a dos (2) meses y medio, tomando como referencia la fecha establecida como vencimiento general de la obligación, para establecer un tiempo estimado de inicio y fin por caso para formar una ruta de trabajo:



• Selección de universo a invitar.

• Uniformidad por Dependencia o Dirección Regional en casos, basados en los recursos que posee para resolver y asistir.

• Sorteo de los casos, asignando un verificador y su reemplazante.

• Depuración del universo seleccionado.

• Emisión e impresión centralizada de las citaciones.

• Conformidad o rechazo al servicio MI ASISTENCIA de los contribuyentes, ya sea vía web, en persona o telefónicamente, concretando la fecha de la asistencia.

• Recuento de casos y reformulación auxiliar de contribuyentes a citar, en reemplazo de los que no conformaron el servicio.

• Listado de control y agenda de vencimientos de los verificadores.

• Emisión de estadística de resultados de gestión.

Gestión sobre la remisión de las misivas Cumplidas las prerrogativas de búsqueda de potenciales tributarios

omisos y otros sujetos con determinados perfiles, o que hayan adquiridos bienes registrables relevantes, se confeccionarán listados de control para cada una de las unidades operativas intervinientes.

Las “invitaciones” se generarán de manera centralizada con suficiente antelación al vencimiento general del tributo que se trate.

Texto de Invitación dirigida a los contribuyentes

El texto de la invitación resulta muy relevante, en cuanto al contenido del mismo, el que deberá ser orientado a un texto amigable y que resalte el nuevo servicio dirigido a los contribuyentes, en lo que hace a la atención y asistencia técnica para confeccionar la declaración jurada con los datos que los mismos aporten y los que, a su vez, registra la Administración.

El citado texto y contenidos de la invitación deberán estar aprobados por el área de la Dirección Legal y Técnica de la Administración Federal de Ingresos Públicos.



Medios de comunicación y notificación de las misivas

Se podrá optar por los medios de rutina o convencionales, previstos en el art. 100 de la ley de procedimiento fiscal, siendo los más apropiados para tal fin, las cartas con aviso de retorno, o bien mediante acta pre-numerada, dependiendo ello de los criterios imperantes en materia de decisión de los administradores tributarios.

En caso de optar por la variante del correo electrónico, se verificará que el contribuyente tenga la adhesión correspondiente de e-ventanilla, otorgándole a la misiva el estado de “prioridad alta“, con acuse de recepción.

Antecedentes adjuntos a la invitación Si bien, hemos tratado hasta este momento todo lo relacionado con

la invitación y a la metodología planteada en pos de la ACEPTACIÓN FORMAL por parte del contribuyente, la invitación por sí sola tiene un efecto neutro, dado que debe ir acompañada de los registros que posee la Administración Federal “que deberían formar parte de la base imponible a declarar” (motivo por el cual fue seleccionado el contribuyente).

Obviamente, los datos pueden estar vinculados con los datos explícitos de la potencial omisión fiscal entre lo declarado en el periodo anterior y los registrados en las bases de datos. O bien, que, según los datos aportados por los regímenes de información por terceros, el mensaje implícito buscado con la remisión de los datos vinculantes, sea que el administrado “tome un conocimiento acabado de los datos que posee el fisco y que deberían formar parte”, en principio, de la declaración jurada a confeccionar, salvo prueba en contrario.

Reafirmando la idea y la búsqueda de los objetivos que tiene este servicio, independientemente de la aceptación formal en completar su declaración jurada con el método asistido ó NO, se persigue que “el declarante” sepa fehacientemente los datos que posee el Organismo fiscal que deberían formar parte de la materia imponible, de acuerdo con las prerrogativas de las normas vigentes que así lo disponen.

De los anexos Asimismo, adjunto a la invitación del servicio y del anexo de los

bienes y transacciones que se registren, debe ir todo munido de un



CONTRATO DE RECIPROCIDAD DE OBLIGACIONES Y DERECHOS (R.O.D), en materia fiscal. Las metas del aludido contrato son múltiples, a saber:

• Quedar plasmadas las limitaciones y alcances del servicio.

• Regular los deberes y derechos de los contribuyentes, referidos a la obligación de operar sus propios datos, plazos de presentación, etc.

• Establecer las obligaciones y atribuciones de la Administración Fiscal por el servicio prestado.

• Explicitar el tipo de servicio, el que se alcanza al ASISTIDO para cumplimentar la declaración jurada que se trate.

• Establecer el impuesto, periodo fiscal seleccionado y fecha programada de comparecencia.

• Consignar el nombre del funcionario que lo va asistir y, de corresponder, cadena de reemplazo, con el teléfono directo de contacto, o bien, el correo electrónico general para formular las consultas que surjan.

Asistencias y representaciones Los contribuyentes seleccionados para liquidar los gravámenes por

este método podrán presentarse personalmente para ser asistidos. Además, podrán optar por ser representados por apoderados debidamente acreditados según las normas vigentes. Asimismo, en caso que el contribuyente así lo considere viable, podrá venir acompañado por un profesional matriculado o asesor de impuestos, a los efectos de exponer sus propios criterios en materia de tributación.

Plazos de presentación para declaraciones juradas originales asistidas

Una de los dilemas que trae aparejado este sistema, es determinar si la fecha de vencimiento general para cumplimentar la presentación de la declaración jurada auto-declarada, resultaría igual a la fecha que presenta y cumplimenta un contribuyente bajo el método ASISITIDO.

Este sería una de los puntos bajo debate, en atención a los siguientes principios:

• De igualdad ante la ley.

• De equidad en los tratamientos.



• De la presentación de la declaración y PAGO DE LA OBLIGACION DEVENGADA.

Impuestos involucrados en la primera etapa El sistema propuesto no es de aplicación masiva a todos los

impuestos que administra, recauda y fiscaliza la Administración Federal de Ingresos Públicos, ya que este tipo de servicio se encuentran sujeto “a una serie de datos” que no sólo deben ser relevantes, sino que deben ser integrales en su contenido y referidos a las transacciones comerciales e intercambio de bienes y servicios, que no se encuentran perfeccionados a la fecha. La propuesta sería adecuada en su aplicación, en una primera fase, a los impuestos de instantaneidad o fotográficos, que son los patrimoniales, liquidados a una fecha cierta (Bienes Personales), es decir los que resultan de una fácil liquidación. Con miras en la segunda fase, se han previsto los impuestos indirectos y posteriormente, como país de avanzada en materia fiscal, a los impuestos directos.

Recursos Humanos para la implementación del Servicio

Hasta este momento se abordaron las diferentes formas de selección de los potenciales contribuyentes a citar, pero no se elaboró una propuesta concreta de los recursos de la Administración, con los cuales podría avanzar sobre este tipo de forma declarativa. Atendiendo la estructura organizativa vigente de las áreas operativas, las alternativas viables serían:

1. Disponer de un área física adecuada para brindar el servicio, dotada de un cuerpo de verificadores específicos, con localización centralizada en cada una de las Direcciones Regionales y dependiente de una División de Fiscalización Preventiva con personal propio, ya que los mismos poseen los conocimientos para llevar a cabo la misión, así como el contacto diario con los contribuyentes.

2. Utilizar las mismas unidades operativas donde los contribuyentes citados se encuentran inscriptos. El lugar para llevar a cabo este cometido sería la Sección Verificaciones, con el mismo personal que dispone, ya que poseen los conocimientos técnicos con relación a la determinación y liquidación de los impuestos y el manejo de la atención a los contribuyentes.

3. Crear una unidad específica, dependiente de la Subdirección General de Servicios al Contribuyente y, el personal para



realizar las tareas, debería ser convocado mediante un llamado a concurso bajo condiciones específicas, basadas en el conocimiento, la experiencia en áreas operativas orientadas con la fiscalización y haber mantenido contacto con los contribuyentes.

Requisitos para el personal a seleccionar El personal a formar parte de este tipo de servicio debería tener,

preferentemente, una formación educativa de ciclo superior, relacionada y acorde con el tipo de tareas que van a llevar cabo, o bien, haber revestido la calidad de verificador, inspector de las áreas preventivas, periféricas u ordinarias por un plazo no menor a 5 años.

El llamado debería formularse por concurso, para luego acceder a las funciones, mediante examen teórico-práctico de actitud y conocimiento.

Una vez superada esta etapa. Se establecerá un régimen de incentivo por productividad y efectividad, basado en la cantidad de casos resueltos, y diferencia de impuestos entre lo declarado y lo ajustado en el período inmediato anterior al liquidado.

Plan de tareas Los funcionarios verificadores deberán observar los procedimientos

que se establezcan mediante instrucciones dictadas por las áreas de competencia.

Dichas instrucciones deberán estar alineadas, en cuanto a contenido, con el contrato firmado por el contribuyente, respetando cada una de las cláusulas y limitaciones.

Las normativas internas deberán estar orientadas a la prestación del servicio, con procedimientos ágiles y acordes a los objetivos del mismo, pero deberán también contemplar un criterio de fiscalización relámpago, induciendo al administrado a una buena conducta fiscal.

Declaraciones Juradas desistidas y no conformadas

Los contribuyentes podrán no acceder a la inducción de los verificadores por diferencia de criterios de valuación, bienes gravados de los exentos y toda otra cuestión que haga la materia de imponible.



En la medida que el contribuyente disienta se deberá evaluar, según el tipo de intereses fiscal sobre la diferencia de criterio, la posibilidad de impulsar una consulta de oficio vinculante, referida específicamente al tema, a los fines que una vez que se pronuncie el servicio jurídico, genere estado a las parte. Ello, siempre con el consentimiento del contribuyente en realizar la consulta.

En caso que el responsable decida, en pleno procedimiento de asistencia, abortar el servicio, podrá hacerlo, pero deberá dar cuenta del motivo explícito que lo llevó a tal decisión, para que, posteriormente, la Administración fiscal evalué los pasos a seguir, ya sea, perfeccionar los procedimientos, estrategias, motivaciones y análisis de conducta de las partes, o bien capitalizar las problemáticas y mejorar el servicio, incorporando las modificaciones a las instrucciones operativas.

Capacitación del personal destinados al Servicio MI ASISTENCIA

Se deberá implementar un programa de alta performance de capacitación, relacionado con la nómina de los impuestos que abarca el servicio MI ASISTENCIA, a efectos que los verificadores puedan conocer al detalle, las diferentes situaciones que se pueden plantear en materia de liquidación de Impuestos, además de contar con manuales de práctica acordes al tema, sean éstos por escrito, o en línea. Asimismo, se debería coordinar el apoyo de situaciones no resueltas, mediante la asistencia telefónica directa a través de “fiscales “

Sin perjuicio de lo expuesto, se estima pertinente, dictar cursos de atención especializada a los contribuyentes, a los fines de dotar al personal involucrado, de las habilidades y aptitudes necesarias para resolver cualquier tipo de situaciones relacionadas con la resolución de conflictos.

De las fiscalizaciones Resulta oportuno establecer los efectos que produce la opción de la

metodología propuesta en materia de los controles delegados al Organismo, mediante las fiscalizaciones ordinarias, preventivas o de verificaciones relacionadas con la determinación fehaciente de los datos contenidos en la declaración jurada presentada, asistida o no.

En efecto, la convocatoria por parte de la Administración Fiscal a declarar con el método asistido y la aceptación por parte del contribuyente en la colaboración de la misma, determinativa de la



obligación tributaria de los impuestos que se declaran, no obsta ni obstruye el camino que, la Administración decida a posteriori, bajo las propias facultades y atribuciones que posee, ó bien, del mismo modo, tome conocimiento de datos de la presentación asistida, que hagan reformular el contenido de la misma, como consecuencia de la revisión de circularizaciones de datos, declarados por terceros y confirmados, rectificativas de agentes de información, causas judiciales de terceros o propias, que se tengan por firmes e impacten sobre el contenido y datos oportunamente declarados con anterioridad a los actuados y los cotejados por métodos directos y/o indirectos que afecten a cada uno de ellos o, en su conjunto, a la base imponible y que vayan, en detrimento del resultado de la ganancia neta sujeta a impuesto, o sobre la base imponible del impuesto.

Seguimiento y evaluación posterior estadística

Como toda gestión pública o privada, para establecer a priori su desempeño, debe medirse su rendimiento en los resultados “cuantitativos” y, por el prototipo de modelo vinculado con la prestación de servicio, también se debería medir el grado de satisfacción directo e indirecto, es decir, “el cualitativo”, mediante índices o combinación de éstos, de acuerdo con los parámetros que se pretendan considerar en el análisis.

Ello permitirá evaluar la reconsideración, de corresponder, de las decisiones estratégicas adoptadas frente al impacto sobre los contribuyentes, consejos profesionales, cámaras y asociaciones que nuclean a diferentes rubros, con el objeto de mejorar las relaciones, los resultados, perfeccionar la idea y dinamizar las instrucciones de manejo procedimental, mediante un cauteloso análisis de fortalezas y debilidades del servicio en su conjunto.

Estadísticamente, se podría medir si la cantidad de casos confeccionados a nivel país ha mejorado los porcentajes de cumplimiento voluntario o no, si la tarea PREVENTIVA mejora los porcentajes de ajustes no realizados por el ocultamiento u omisión de la base imponible (evasión simple) y observar si se han mejorado los guarismos de los porcentajes de cumplimiento fiscal, respecto de ejercicios anteriores.



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Metodología de la Investigación – Roberto Sampieri-Carlos Collado- Pilar Lucio- Segunda Edición- Edición Julio 2000- Editorial Compañía editorial Ultra

LA CIUDADANÍA FISCAL: SUS FACTORES ESTRUCTURANTES- Autor Alejandro M. Estévez- Francisco Pagliuca-Pedro I. Velasco- Susana C. Esper- Cuadernos del Instituto AFIP (Instituto de Estudios Tributarios, Aduaneros y de los Recursos de la Seguridad Social (AFIP)

Normas Constitución Nacional

Ley N° 11683 (t.o en 1998 y sus modificaciones) – Procedimiento Fiscal

Ley N° 24769 (Penal Tributaria)

Decreto N° 618/1997 (PEN)

Decreto Reglamentario de Procedimiento Fiscal N° 1397/1979

Resolución General N° 1566/2004 (AFIP)







Instrucción General N° 3/2008 (Di PCJ)

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Documentos “Evasión Impositiva en la Argentina” autores Zeitoune, Jaime y Pazo, H.

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PROPUESTAS TECNICAS PARA ENFRENTAR LA EVASION- Autores - Humberto P. Diez-Alberto P. Coto-Fuente: Errepar – Enero del 2010

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XXXVIII - Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados de Ciencias Económicas de Ciudad Autónoma de Buenos Aires - Realizado en Mar del Plata- Diciembre 2008 - Comisión N° 1 - Un camino hacia la determinación administrativa del tributo y sus dificultades.

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2) http://www.consejo.org.ar/ Consejo Profesional de Ciencia Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires

3) http://www.bcnbib.gov.ar/ Biblioteca electrónica del Congreso de la Nación Argentina



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5) http://www.catatax.org/ La asociación de la Commonwealth de los administradores del impuesto

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7) www.OCDE.org/ Organización Desarrollo Económico.(OCDE)

8) www.laleyonline.com.ar La Ley / Biblioteca

9) http://www.tribunalfiscal.gov.ar/ Tribunal Fiscal de la Nación Argentina

10) www.csjn.gov.ar/ Corte Suprema de la Nación

11) www.ciat.org /Centro Interamericano de Administraciones Tributarias

12) http://www.receita.fazenda.gov.br/ Receita Federal do Brasil

13) http://www.dian.gov.co/ Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de Colombia

14) http://home.sii.cl/ Servicios de Impuestos Internos de Chile

15) http://www.sri.gov.ec/sri/general/home.do Servicio de Rentas Internas de Ecuador

16) http://portal.sat.gob.gt/sitio/ Superintendencia de Administración Tributaria de Guatemala

16) http://www.sat.gob.mx/ Servicio de Administración Tributaria de mexico

17) http://www.sunat.gob.pe/ Superintendencia Nacional de Administración Tributaria de Perú

18) http://www.seniat.gob.ve/ Servicio Integrado Nacional de Administración Aduanera y Tributaria la República Bolivariana de Venezuela

19) http://www.dgii.gov.do/ Dirección General de Impuestos Internos de la República Dominicana

20) http://www.dgi.gub.uy/ Dirección General Impositiva de Uruguay

21)http://www.itdweb.org. International Tax Dialogue (Administración Fiscal Dinamarquesa)



22) http://www.mfp.cu/ Ministerio de Finanzas y Precios – CUBA su Administración Fiscal

Ponencias y exposiciones TEMA 2. ESTRATEGIAS PARA LA FACILITACIÓN DEL

CUMPLIMIENTO TRIBUTARIO- Luis Pedroche- Director General Agencia Estatal de Administración Tributaria (España)

Traductores utilizados http://www.itdweb.org/systran/sws.aspx - SYSTRAN Enterprise



Anexo A

Cuadro I

Modus de Cobranza segregada

En caso de Declaraciones, la Contribuyente, Cónyuge, Tasa de interés preferencial. El pago se hará medianteAT fijará las fechas, pero si Tutores, Síndicos, Liquidadores, Pago en Parcialidades hasta por depósito en el Banco Nacional deson pagos de impuestos Responsables Solidarios, dos años para la liquidación de Argentina, en las diversasdeterminados por la Consumidor final, Entidades la deuda y hasta tres en caso de Instituciones Bancarias del país yautoridad el pago debe Financieras que se trate de liquidaciones y en aquellas entidades señaladasrealizarse dentro de los 15 quiebras por la AT autorizadas para taldías de su notificación. efecto, mediante Cheque, Giro o

Valor postal o bancario, efectivoSe determina por la normatividad Contribuyente, Cónyuge, Pago en Parcialidades. El pago de la obligación solo sede cada impuesto o Sucesos, Albacea, Reducción de Intereses y realiza en bancos autorizadostributo. En el caso de que sea Personas morales Multas por la Secretaría de Ingresos o arealicen liquidaciones de Fusionantes, través de Internet, en ambosoficio, el plazo para la Responsables solidarios. casos el pago se realiza mediantepresentación de la obligación un documento establecidoserá 30 días después de su (formulario).notificación.El Gobierno señalará los Contribuyente, Herederos, Prórroga para el pago, Cancelación Los pagos se podrán realizar enlugares y las fechas para la Socios, Responsables Solidario de Intereses y Multas y Bancos y demás Entidadespresentación de las obligaciones Pago en Parcialidades. Federativas señalados por elfiscales. En mayo Gobierno, ya sea en efectivo,para grandes contribuyentes, tarjeta de crédito, cheque.julio para las personasmorales y agosto para laspersonas físicas.La Dirección señalara los Contribuyente Pago en Parcialidades, Suspensión El pago se deberá efectuar en lalugares y los plazos para la del Procedimiento de Tesorería General de la Repúblicapresentación de las obligaciones Apremio y Condonación de o en las Entidades señaladasfiscales. Tratándose Intereses y Multas. para tal efecto, pudiendo realizarde IVA deberá de ser el pago en efectivo, cheque, víaefectuado hasta el día 12 de Internet, tarjetas de crédito ocada mes del mes siguiente tarjetas de tiendas comercialesal periodo a declararEl Tiempo será fijado por la Contribuyente, Representante Condonación de adeudos, Deberá realizarse el pago en laLey o Reglamento Tributario de menores e incapaces, Prórroga para su pago. oficinas recaudadoras, o bien eny a falta de señalamiento será Directores, Presidente y los lugares señalados por la Ley,en el momento en que haya Gerentes de Personas Morales, en donde se haya realizado elnacido la obligación. La Sucesor, Síndicos, Donatarios hecho generador, o dependiendodeclaración de las obligaciones y Personas que retengan y del domicilio del deudor; dichose realiza en las perciban los impuestos pago se debe realizar medianteinstituciones bancarias convenio de débito (formulario deacompañadas del pago, de lo pago), en efectivo, en cajeroscontrario el Banco no automáticos, vía Internet, tarjetasaceptará la declaración de crédito y mediante un Call

Center. El pago va acompañadode la declaración del impuesto.

El plazo depende del tipo de Contribuyente, Fiduciario, Represent. Pago en Parcialidades El pago de la obligación tributariaimpuesto o de obligación, sin legal, Copropietarios se deberá realizar en lasembargo no se señala en la Socios, Albaceas, Padres, Instituciones Bancarias, o víanormatividad algún periodo Tutores, Mandatarios, Síndicos, Internet, denominada BancaSATde plazo voluntario. Donatarios, y Fusionantes utilizada solo por bancos

autorizados, donde al mismotiempo puede ser presentada ladeclaración de impuestos, por loque el Banco le informará alcontribuyente es estado de larecepción de sus declaraciones ypagos.

Brasil

Colombia

Medios de Pago

Ecuador

Guatemala

Pais Plazo de Ingreso Obligados al pago de los tributos Planes de pago

Argentina

Chile



Las disposiciones legales Contribuyente, Tutores, Donatarios, Pago en Parcialidades y Pago Se deberá realizar en lascontendrán la fecha en que Liquidadores, Síndicos, Diferido, sin embargo en la instituciones de crédito o biendeberá presentarse la obligación, Representante Legal práctica no se lleva a cabo en mediante forma electrónicadependiendo del tipo virtud de la falta de sude impuesto u obligación a regulaciónpresentar. Para personasfísicas la declaración deimpuestos anuales serácomo límite el 30 de abril delaño siguiente, y las moraleshasta el 31 de marzo del añosiguiente al de su obligación.Sin embargo existen impuestosque se deberánpresentar de maneramensual a más tardar el día17 del siguiente mes de laobligación. Existe también laobligación que se deberápresentar de forma trimestral.Depende del tipo de Contribuyente, Representante Aplazamiento del pago de la El pago se podrá realizarobligación que se presente, de menores e incapaces, Representante deuda, Pago en parcialidades mediante débito en cuentaes decir, obligaciones legales de personas corriente o de ahorros en el lugaranuales (dentro de los morales, Mandatarios, Administrador, señalado por la AT sin importar elprimeros tres meses del Gestores, Síndicos, domicilio del deudor pero si el delsiguiente año) y/o mensuales Liquidadores, Herederos, Legatarios, ámbito de competencia de la AT,(dentro de los 12 días hábiles Socios, Adquirentes de acompañando la Declaración deldel siguiente mes). Las empresas, Personas que retengan Impuestocuales se realizaran Impuestos.directamente en los bancos,acompañadas del pago, de locontrario no se recibirá ladeclaración, salvo que ladeclaración se realice víaelectrónica.Ley determinará el lugar y Contribuyente, Representante Prórroga para el Pago y Pago El pago deberá realizarse en elfecha de presentación del Legal de menores e incapaces, en Parcialidades. momento de presentación de laimpuesto, la declaración de Representante Legal, Directores obligación tributaria.la obligación se puede y Gerentes de las Personasrealizar también de manera Morales, Mandatarios, Administrador,electrónica vía Internet. Síndicos, Liquidadores,Tratándose de ISR las Socios, Accionistas, Personasdeclaraciones se deberán con Funciones de Retención yrealizar dentro de los 3 meses Percepción de Impuestossiguientes a la terminacióndel ejercicio, y en el caso deIVA 15 días después alperiodo que se trate.La declaración de la obligación Contribuyente, Representante Prórroga Anual para el Pago Tradicionalmente el pago sese puede realizar vía Legal de menores e incapaces, realiza en las InstitucionesInternet Presidentes, Vicepresidente, Bancarias del país, sin embargo

Directores, Gerentes, Administrador se pretende en el futurode Personas Morales, implementar el pago víaMandatarios, Síndicos, Liquidadores, electrónica o vía Internet.Socios, Funcionarios,Personas que Retengan oPerciban Impuestos, Personasque permitan la Evasión Fiscal

No existe un plazo preestablecido, Contribuyente, Representante Prórroga para el Pago y Pago Depende de los conveniossin embargo, se realizan Leales, Adquirentes de Comercios, en Parcialidades realizados entre la Autoridad ycontratos con terceros, Sucesores, Mandatarios, diversos Organismos, así comolos cuales se encargan de los Administrador de la designación de Agentesservicios de cobranza encargados de su Recaudación

Peru

Mexico

Venezuela

Republica Dominicana

Uruguay



Métodos de cobranza blanda o amigable



(Continuación)



(Continuación)



Formas de cobrar deudas en América Latina



(Continuación)



Método de cobro por país en Latinoamérica



(Continuación)



Procedimiento de cobro en los países de Latinoamérica



(Continuación)















Acerca del Autor

Daniel Alejandro Soria

Lic. en Gestión Tributaria (Universidad de La Matanza). Técnico

Superior en Administración Tributaria (GCBA). Administrador Tributario (DGI). Magíster en Finanzas Públicas y Tributación (Universidad del Salvador). Funcionario de la Administración Federal de Ingresos Públicos. Correo electrónico: [email protected]

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Alternativa en el método autodeclarativo de impuestos ... · cualitativo, y demostrativo, un cambio de concepción en materia declarativa, que genere una percepción de mayor riesgo