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ANA CECIacuteLIA ELVAS BOHN
A IMUNIDADE TRIBUTAacuteRIA DOS TEMPLOS COMO INSTRUMENTO DE
PROTECcedilAtildeO DA LIBERDADE RELIGIOSA REFLEXOtildeES ACERCA DO SEU
CONTEUacuteDO E EXTENSAtildeO
Dissertaccedilatildeo apresentada como requisito parcial para obtenccedilatildeo de tiacutetulo de mestre junto ao Programa de Poacutes-Graduaccedilatildeo em Direito da Pontifiacutecia Universidade Catoacutelica do Rio Grande do Sul ndash PUCRS em niacutevel de Mestrado
Orientador Prof Dr Paulo Antocircnio Caliendo Velloso da Silveira
PORTO ALEGRE
2015
Bohn Ana Ceciacutelia Elvas
A imunidade tributaacuteria dos templos como instrumento de proteccedilatildeo
da liberdade religiosa [manuscrito] reflexotildees acerca do seu
conteuacutedo e extensatildeo Ana Ceciacutelia Elvas Bohn ndash Porto Alegre
PUCRS 2015
186f
Impresso por computador (fotocoacutepia)
Orientador Profordm Dr Paulo Antocircnio Caliendo Velloso da
Silveira
Dissertaccedilatildeo (Mestre em Direito) ndash Pontifiacutecia Universidade
Catoacutelica do Rio Grande do Sul ndash PUCRS 2015
1 Imunidade tributaacuteria 2 Liberdade religiosa 3 Natureza
juriacutedica 4 Finalidades essenciais I Tiacutetulo
CDD 343810 4
B677i
RESUMO
O presente estudo busca investigar o conteuacutedo e a extensatildeo da imunidade tributaacuteria
dos templos de qualquer culto prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo Federal
uma vez que o aludido dispositivo constitucional natildeo define o que seja templo nem
tampouco o que seja culto aleacutem de ter disposto no seu sect 4ordm que a imunidade em
questatildeo abrange somente o patrimocircnio a renda e os serviccedilos relacionados com as
finalidades essenciais das entidades nela mencionadas Inicia-se assim a
investigaccedilatildeo pela pesquisa da natureza juriacutedica da imunidade tributaacuteria e apoacutes a
apresentaccedilatildeo de diversas teorias relativas ao tema propotildee-se o seguinte conceito as
imunidades tributaacuterias satildeo regras juriacutedicas taxativamente previstas na Constituiccedilatildeo
que operam no plano da definiccedilatildeo da proacutepria competecircncia tributaacuteria uma vez que a
delimitam negativamente ao estabelecer situaccedilotildees pessoas e bens que se encontram
fora do alcance da tributaccedilatildeo com a finalidade de preservar direitos fundamentais
consagrados no proacuteprio texto constitucional gerando assim em favor das pessoas
imunes o direito subjetivo puacuteblico de exigir que o Estado natildeo lhes imponha qualquer
gravame fiscal Tendo em vista que a imunidade tributaacuteria dos templos tem por
fundamento a proteccedilatildeo do direito agrave liberdade religiosa dedica-se especial atenccedilatildeo agrave
evoluccedilatildeo histoacuterica desse direito ateacute o seu reconhecimento como direito fundamental
Em relaccedilatildeo agrave interpretaccedilatildeo de tal imunidade destacam-se trecircs grandes concepccedilotildees
quais sejam templo-coisa templo-atividade templo-entidade Essa uacuteltima concepccedilatildeo
se encontra de acordo com os mais recentes julgados do Supremo Tribunal Federal
que entende ser importante para a outorga da imunidade a destinaccedilatildeo dos recursos e
natildeo a origem de forma que se os recursos forem aplicados nas finalidades essenciais
das entidades religiosas deveratildeo ser imunes Discorda-se dessa interpretaccedilatildeo e
sustenta-se uma interpretaccedilatildeo sistemaacutetica da Constituiccedilatildeo que leve em consideraccedilatildeo
o princiacutepio da livre concorrecircncia bem como a laicidade do Estado brasileiro de modo
que nos casos concretos quando houver colisatildeo de direitos propotildee-se a soluccedilatildeo
atraveacutes da teacutecnica da ponderaccedilatildeo que consiste em atribuiccedilotildees de pesos na situaccedilatildeo
especiacutefica de maneira que a soluccedilatildeo deva ser a que cause menos restriccedilatildeo aos
direitos fundamentais em colisatildeo
Palavras-chave Imunidade tributaacuteria Natureza juriacutedica Liberdade religiosa Templos
de qualquer culto Finalidades essenciais Interpretaccedilatildeo Ponderaccedilatildeo
ABSTRACT
The purpose of the present work is to investigate the content and the extent of the tax
immunity of temples of any cult once the article 150 VI ldquobrdquo of the Federal Constitution
provides no definition of what is to be understood as a temple or what it is meant by a
cult at the same time that its paragraph 4ordm establishes that the immunity in question
includes only the patrimony the rent and the services related to essential purposes of
the mentioned entities The study begins with the search for the juridical nature of the
tax immunity and after presenting various theories related to the theme it proposes
the following concept tax immunities are juridical rules exhaustively provided in the
Constitution which operate at the level of the own definition of tributary competency
since they delimit it negatively by establishing situations persons and goods which
are out of reach of taxation with the purpose of preserving fundamental rights
enshrined in the Constitutional itself Thus the tax immunities grant to the immune
people the subjective public right to demand from the State a duty of abstention which
means that no taxation of any kind may be imposed upon them Given that such
immunity has as its basis the protection of the right to religious freedom special
attention is given to the historical evolution of this right up to its recognition as a
fundamental right Concerning the interpretation of the tax immunities of the temples
three major concepts are emphasized temple-thing temple-activity temple-entity The
last concept is the one in most accordance with the latest judgments of the Brazilian
Supreme Court according to which the destination of the recourses is what is
important not their sources meaning that if the destination of the resources apply to
the essential purposes of the religious entities they should be immune This work
disagrees with abovementioned interpretation and supports a systematic interpretation
of the Constitution which takes into consideration the principle of free competition and
the laicism of the Brazilian State as well in such a way that when a conflict of rights
arises the technique of ponderation must be applied which consists in conferring
weight to the specific situations presented in the concrete case in order to obtain the
solution that will cause less restrictions to the fundamental rights in collision
Keywords Tax immunity Juridical nature Religious freedom Temples of any cult
Essential purposes Interpretation Ponderation
LISTA DE ABREVIATURAS
ADIN ndash Accedilatildeo Declaratoacuteria de Inconstitucionalidade
AgRg ndash Agravo Regimental
AGRAG ndash Agravo Regimental em Agravo de Instrumento
AI ndash Agravo de Instrumento
Art ndash Artigo
Arts ndash Artigos
BA ndash Bahia
CF ndash Constituiccedilatildeo Federal
DF ndash Distrito Federal
Inc ndash Inciso
Incs - Incisos
ISS ndash Imposto sobre Serviccedilos de qualquer Natureza
IR ndash Imposto de Renda
IPMF ndash Imposto Provisoacuterio sobre Movimentaccedilatildeo Financeira
IPVA ndash Imposto sobre a Propriedade de Veiacuteculos Automotores
IPI ndash Imposto sobre Produtos Industrializados
ITR ndash Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural
IPTU ndash Imposto Predial Territorial Urbano
Min - Ministro
MP ndash Medida Provisoacuteria
MPs ndash Medidas Provisoacuterias
nordm - Nuacutemero
n ndash Nuacutemero
p ndash Paacutegina
sect ndash Paraacutegrafo
sectsect ndash Paraacutegrafos
Prof ndash Professor
RE ndash Recurso Extraordinaacuterio
Rel - Relator
RJ ndash Rio de Janeiro
SESC ndash Serviccedilo Social do Comeacutercio
SP ndash Satildeo Paulo
STF ndash Supremo Tribunal Federal
Vs ndash Versus
SUMAacuteRIO
INTRODUCcedilAtildeO 12
1 IMUNIDADE TRIBUTAacuteRIA NO SISTEMA CONSTITUCIONAL BRASILEIRO 17
11 Conceito de imunidade tributaacuteria 17
111 Poder tributaacuterio e competecircncia tributaacuteria 17
112 Imunidade tributaacuteria natureza juriacutedica e conceito 22
1121 Imunidade tributaacuteria como limitaccedilatildeo constitucional ao poder de tributar 23
1122 Imunidade tributaacuteria como exclusatildeo ou supressatildeo da competecircncia tributaacuteria
25
1123 Imunidade como hipoacutetese de natildeo incidecircncia constitucionalmente qualificada
29
1124 Imunidade tributaacuteria como princiacutepio constitucional 33
11241 Distinccedilatildeo entre princiacutepios e regras segundo Alexy e Dworkin 33
11242 Distinccedilatildeo entre princiacutepios regras e postulados segundo Humberto Aacutevila 38
11243 Entendimento no sentido de que a imunidade tributaacuteria possui dimensatildeo
normativa de regra 44
1125 Imunidade tributaacuteria como direito subjetivo puacuteblico 48
1126 Imunidade tributaacuteria como garantia de direitos fundamentais 49
1127 Imunidade Tributaacuteria uma proposta de conceito 54
12 Evoluccedilatildeo histoacuterica da imunidade tributaacuteria 56
121 Imunidades tributaacuterias no Brasil 58
13 Classificaccedilatildeo das imunidades tributaacuterias 60
131 Imunidades geneacutericas e especiacuteficas 61
132 Imunidades subjetivas objetivas e mistas 62
133 Imunidades ontoloacutegicas ou poliacuteticas 64
134 Imunidades expliacutecitas e impliacutecitas 65
135 Imunidades condicionadas e incondicionadas 66
14 Distinccedilatildeo entre imunidade e isenccedilatildeo 67
2 LIBERDADE RELIGIOSA E CONCEITO DE ENTIDADES RELIGIOSAS 75
21 Evoluccedilatildeo histoacuterica do direito agrave liberdade religiosa 75
22 Liberdade religiosa como direito fundamental 86
221 Liberdade religiosa como claacuteusula peacutetrea da Constituiccedilatildeo Federal 92
222 Posiccedilatildeo matricial liberdade de pensamento ou liberdade de consciecircncia em
relaccedilatildeo agrave liberdade religiosa 96
223 As trecircs formas baacutesicas de expressatildeo da liberdade religiosa 99
224 Liberdade religiosa e dignidade da pessoa humana 107
23 Conceito de entidades religiosas 111
3 IMUNIDADE TRIBUTAacuteRIA DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO 117
31 Criteacuterios hermenecircuticos de interpretaccedilatildeo das normas constitucionais 118
311 Princiacutepios de interpretaccedilatildeo constitucional 127
3111 Princiacutepio da supremacia da Constituiccedilatildeo 128
3112 Princiacutepio da unidade da Constituiccedilatildeo 128
3113 Princiacutepio da concordacircncia praacutetica 129
3114 Princiacutepio da forccedila normativa da Constituiccedilatildeo 130
3115 Princiacutepio do efeito integrador ou da eficaacutecia integradora 131
3116 Princiacutepio da maacutexima efetividade 131
3117 Princiacutepio da interpretaccedilatildeo conforme a Constituiccedilatildeo 132
312 Ponderaccedilatildeo como teacutecnica de decisatildeo juriacutedica utilizaacutevel nos hard cases 132
32 Interpretaccedilatildeo constitucional da imunidade tributaacuteria dos templos de
qualquer culto 137
33 A jurisprudecircncia do Supremo Tribunal Federal acerca da imunidade dos
Templos de qualquer culto 143
34 Posicionamento acerca da interpretaccedilatildeo constitucional da imunidade
tributaacuteria 150
CONCLUSAtildeO 173
REFEREcircNCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS 178
12
INTRODUCcedilAtildeO
A Constituiccedilatildeo Federal reconhece a liberdade religiosa como um direito
fundamental No entanto a organizaccedilatildeo estatal brasileira preconiza a separaccedilatildeo entre
o Estado e a Igreja vedando ao Estado estabelecer cultos religiosos ou igrejas
subvencionaacute-los ou embaraccedilar-lhes o funcionamento
Assim da mesma forma que o Estado natildeo pode estabelecer cultos ou igrejas
ou embaraccedilar-lhes o funcionamento tambeacutem se encontra proibido de subvencionaacute-
los
Dessa maneira o tema da presente pesquisa qual seja a imunidade tributaacuteria
dos templos como instrumento de proteccedilatildeo da liberdade religiosa eacute abordado sob a
perspectiva de preservar o equiliacutebrio entre o direito fundamental da liberdade religiosa
e a laicidade atribuiacuteda pela Constituiccedilatildeo ao Estado brasileiro
A investigaccedilatildeo principia no primeiro capiacutetulo com a discussatildeo acerca dos
diversos conceitos doutrinaacuterios do instituto da imunidade tributaacuteria sua natureza
juriacutedica evoluccedilatildeo histoacuterica e classificaccedilatildeo bem como alguns criteacuterios utilizados para
distingui-la do instituto da isenccedilatildeo Pretende-se com isso criar uma base necessaacuteria
para a compreensatildeo do cerne da problemaacutetica em questatildeo
Antes de adentrar nas teorias que buscam conceituar a imunidade tributaacuteria e
sua natureza juriacutedica estabelece-se a diferenccedila entre os conceitos de poder tributaacuterio
e competecircncia tributaacuteria como sendo a seguinte o poder tributaacuterio configura-se como
manifestaccedilatildeo da soberania sendo o poder do Estado de instituir tributos e a
competecircncia tributaacuteria somente surge a partir do momento em que a Constituiccedilatildeo
delimita o exerciacutecio desse poder tributaacuterio distribuindo-o entre as diversas pessoas
poliacuteticas que apenas poderatildeo instituir tributos atraveacutes de lei
Num segundo momento satildeo apresentadas as diversas teorias acerca da
natureza juriacutedica da imunidade tributaacuteria iniciando-se pelo precursor do tema no Brasil
ndash Aliomar Baleeiro ndash que inclusive intitulou uma de suas obras como Limitaccedilotildees
Constitucionais ao Poder de Tributar
Destacam-se outras teorias tais como exclusatildeo ou supressatildeo da competecircncia
tributaacuteria hipoacutetese de natildeo incidecircncia constitucionalmente qualificada princiacutepio
constitucional direito subjetivo puacuteblico e garantia de direitos fundamentais para a
partir daiacute formular-se uma proposta de conceito de imunidade tributaacuteria o que eacute feito
logo no primeiro capiacutetulo
13
Ainda no primeiro capiacutetulo aborda-se a evoluccedilatildeo histoacuterica do instituto da
imunidade tributaacuteria ressaltando-se que no passado a exoneraccedilatildeo tributaacuteria natildeo
estava necessariamente relacionada agrave capacidade contributiva dos sujeitos por ela
beneficiados mas que representavam muito mais privileacutegios de determinadas classes
do que garantias dos cidadatildeos contra a arbitrariedade do Estado
Ressalta-se ainda que tal situaccedilatildeo somente foi modificada a partir do
Constitucionalismo resultante das Revoluccedilotildees Americana e Francesa ocorridas no
seacuteculo XVIII que deu nova conformaccedilatildeo agrave tributaccedilatildeo e que no Brasil as imunidades
constam expressamente no texto da Constituiccedilatildeo
A partir daiacute parte-se para a verificaccedilatildeo das diversas classificaccedilotildees doutrinaacuterias
do instituto da imunidade e para a sua distinccedilatildeo do instituto da isenccedilatildeo sendo
inconteste que as imunidades se encontram expressamente descritas na Constituiccedilatildeo
Federal enquanto as isenccedilotildees satildeo estabelecidas por leis infraconstitucionais
No segundo capiacutetulo passa-se a perquirir quais os criteacuterios utilizados para que
determinada entidade religiosa possa se beneficiar do instituto da imunidade tributaacuteria
dos templos Assim inicia-se com a abordagem acerca da evoluccedilatildeo histoacuterica do direito
agrave liberdade religiosa a fim de examinar como se deu as relaccedilotildees entre o poder poliacutetico
e o poder religioso nos diversos momentos histoacutericos ateacute que a liberdade religiosa
fosse finalmente reconhecida como um direito fundamental
Em seguida no mesmo capiacutetulo ressalta-se que o direito agrave liberdade religiosa
sendo um direito fundamental configura-se como claacuteusula peacutetrea insuscetiacutevel de ser
abolido por emenda agrave Constituiccedilatildeo Federal
Verifica-se ainda a posiccedilatildeo matricial da liberdade de consciecircncia em relaccedilatildeo
agrave liberdade religiosa bem como adota-se em relaccedilatildeo ao conteuacutedo da liberdade
religiosa que tal liberdade compreende trecircs formas de expressatildeo quais sejam
liberdade de crenccedila liberdade de culto e liberdade de organizaccedilatildeo
Aleacutem disso ressalta-se a relaccedilatildeo existente entre o princiacutepio da dignidade
humana e a proteccedilatildeo do direito fundamental agrave liberdade religiosa de forma que se
pode afirmar que o desrespeito ao direito agrave liberdade religiosa implica numa violaccedilatildeo
ao princiacutepio da dignidade humana que se encontra no centro dos direitos
fundamentais bem como que o princiacutepio da dignidade humana deve ser levado em
consideraccedilatildeo como criteacuterio na delimitaccedilatildeo do conceito de entidades religiosas
Espera-se assim apoacutes um estudo do instituto da imunidade tributaacuteria no
primeiro capiacutetulo e do estudo do direito fundamental agrave liberdade religiosa bem como
14
do conceito de entidades religiosas no segundo capiacutetulo responder ao
questionamento referente ao conteuacutedo e extensatildeo da imunidade tributaacuteria dos templos
de qualquer culto tarefa a ser desincumbida ao longo do terceiro capiacutetulo
A imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto se encontra prevista no
art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo Federal visando proteger o direito fundamental de
liberdade religiosa Ocorre que a Constituiccedilatildeo Federal tambeacutem determina que o
Estado eacute laico e que o Brasil natildeo professa qualquer religiatildeo oficial
Sendo assim para a correta interpretaccedilatildeo da imunidade em tela faz-se
necessaacuterio recorrer ao estudo das novas normas de interpretaccedilatildeo constitucional que
se fundamenta em um novo modelo de princiacutepios aplicaacuteveis mediante ponderaccedilatildeo
teacutecnica que eacute utilizada na resoluccedilatildeo dos hard cases atraveacutes da qual cabe ao inteacuterprete
resolver as colisotildees de direitos atraveacutes de um sopesamento entre os elementos em
conflito resolvendo o caso concreto com a menor restriccedilatildeo possiacutevel aos direitos
fundamentais envolvidos na questatildeo Nessa perspectiva aleacutem da ponderaccedilatildeo de
valores satildeo essenciais a normatividade dos princiacutepios e a teoria da argumentaccedilatildeo
Ressalta-se tambeacutem a importacircncia dos princiacutepios de interpretaccedilatildeo
constitucional como relevantes instrumentos ao inteacuterprete na tarefa de concretizar a
soluccedilatildeo da questatildeo posta tendo em vista que a Constituiccedilatildeo Federal natildeo eacute apenas
um conjunto de regras mas um sistema de regras e princiacutepios que precisam ser
harmonizados
Verificados os criteacuterios hermenecircuticos da interpretaccedilatildeo constitucional bem
como os princiacutepios de interpretaccedilatildeo constitucional passa-se para a interpretaccedilatildeo
constitucional da imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto
Inicialmente destacam-se trecircs concepccedilotildees acerca do alcance dessa
imunidade a concepccedilatildeo templo-coisa que conceitua o templo apenas como o local
destinado ao culto de forma que somente este estaria imune a concepccedilatildeo templo-
atividade que entende que a imunidade se estende ao conjunto de bens necessaacuterios
para viabilizar direta ou indiretamente a praacutetica do culto incluindo natildeo apenas o
imoacutevel onde se encontra localizado o templo mas tambeacutem os anexos que datildeo suporte
ao exerciacutecio religioso e por fim a concepccedilatildeo templo- entidade que conceitua o
templo como a proacutepria entidade religiosa sendo essa uacuteltima concepccedilatildeo a que se
encontra de acordo com os mais recentes julgados do Supremo Tribunal Federal
Ressalta-se uma decisatildeo emblemaacutetica do Supremo Tribunal Federal proferida
no julgamento do Recurso Extraordinaacuterio nordm 325822-2SP no caso da Mitra
15
Diocesana de Jales (Diocese e Paroacutequias) ocorrido em dezembro de 2002 no qual a
questatildeo central debatida era saber se a imunidade concedida aos templos de qualquer
culto deve ser interpretada restritiva ou extensivamente no que se refere agrave vedaccedilatildeo
expressa do sect 4ordm do art 150 VI o qual prevecirc que ldquo As vedaccedilotildees expressas no inciso
VI aliacuteneas b e c compreendem somente o patrimocircnio a renda e os serviccedilos
relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadasrdquo
O acoacuterdatildeo prolatado no aludido recurso de relatoria do Ministro Gilmar
Mendes foi no sentido de que ldquoa imunidade prevista no art 150 VI ldquobrdquo CF deve
abranger natildeo somente os preacutedios destinados ao culto mas tambeacutem o patrimocircnio a
renda e os serviccedilos lsquorelacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas
mencionadasrsquo O sect 4ordm do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das
aliacuteneas ldquobrdquo e ldquocrdquo do inciso VI do art 150 da Constituiccedilatildeo Federal Equiparaccedilatildeo entre
as hipoacuteteses das aliacuteneas referidasrdquo
Sustenta-se ao longo do capiacutetulo que uma resposta adequada para a
extensatildeo da imunidade tributaacuteria prevista no art 150 VI ldquobrdquo da CF diz respeito ao
sentido atribuiacutedo agrave expressatildeo finalidades essenciais que tem dado margem agraves mais
diversas interpretaccedilotildees
Eacute certo que por finalidades essenciais do culto entendem-se aquelas
relacionadas com a proacutepria celebraccedilatildeo do culto ou com a formaccedilatildeo dos padres ou
pastores ou ainda com a orientaccedilatildeo espiritual dos crentes Aleacutem dos locais dos cultos
entende-se que tambeacutem se encontram protegidos pela imunidade os locais utilizados
para estudos de formaccedilatildeo como a catequese os seminaacuterios as rendas que satildeo
obtidas com as vendas de objetos sacros em pequenas lojas da entidade religiosa a
casa do pastor a renda advinda de serviccedilos lituacutergicos como batizados ou
casamentos ou seja atividades diretamente relacionadas ao culto
No entanto o que se questiona eacute se o disposto no sect 4ordm do art 150 da CF admite
uma interpretaccedilatildeo no sentido de que mesmo a atividade natildeo estando relacionada ao
culto permite sua abrangecircncia pela imunidade no caso de a entidade religiosa
destinar os recursos auferidos dessa atividade nas suas finalidades essenciais
Defende-se que a resposta a esse questionamento passa tambeacutem pela
interpretaccedilatildeo dos seguintes dispositivos constitucionais art19 I que proiacutebe ao
Estado subvencionar cultos religiosos ou igrejas art 170 IV que consagra o princiacutepio
da livre concorrecircncia e art 173 sect 4ordm que determina que a lei reprimiraacute o abuso do
16
poder econocircmico que vise agrave dominaccedilatildeo dos mercados agrave eliminaccedilatildeo da concorrecircncia
e ao aumento arbitraacuterio dos lucros
Sustenta-se assim que somente uma interpretaccedilatildeo sistemaacutetica da
Constituiccedilatildeo entendida como um sistema em que princiacutepios e regras se encontram
em harmonia e que leve em consideraccedilatildeo os princiacutepios da unidade da Constituiccedilatildeo
bem como o da concordacircncia praacutetica poderaacute garantir uma interpretaccedilatildeo da imunidade
tributaacuteria dos templos de qualquer culto capaz de concretizar o direito agrave liberdade
religiosa
173
CONCLUSAtildeO
A Constituiccedilatildeo Federal determina no art 150 VI ldquobrdquo que natildeo incidiraacute impostos
sobre os templos de qualquer culto como forma de proteger o direito fundamental da
liberdade religiosa Observa-se inicialmente que o termo imunidade tributaacuteria natildeo
estaacute previsto no aludido dispositivo constitucional ou em qualquer outro apesar de
natildeo haver controveacutersia em relaccedilatildeo agrave sua natureza constitucional
Buscou-se deste modo entender o conceito de imunidade tributaacuteria apoacutes a
discussatildeo da diferenccedila entre os conceitos de poder tributaacuterio e competecircncia tributaacuteria
A despeito das divergecircncias quanto agraves origens do poder tributaacuterio pode-se afirmar
este eacute o poder do Estado de instituir tributos No entanto a partir do momento em que
a Constituiccedilatildeo eacute elaborada ocorre a distribuiccedilatildeo de parcela deste poder atraveacutes da
atribuiccedilatildeo de competecircncias entre as pessoas juriacutedicas de direito puacuteblico interno de
forma que se entende a competecircncia tributaacuteria como parcela do poder tributaacuterio que
foi delimitado juridicamente pela Constituiccedilatildeo
A Constituiccedilatildeo Federal disciplinou de forma rigorosa e exaustiva o exerciacutecio da
competecircncia tributaacuteria e da mesma maneira as hipoacuteteses de imunidade tributaacuteria
embora conforme referido natildeo com esta nomenclatura tendo o texto constitucional
se utilizado das seguintes expressotildees natildeo incidecircncia proibiccedilatildeo de instituiccedilatildeo de
tributos limitaccedilatildeo e isenccedilatildeo o que termina por acarretar conclusotildees equivocadas
acerca da sua natureza juriacutedica
Haacute na doutrina uma seacuterie de teorias que buscam conceituar a imunidade
tributaacuteria e sua natureza juriacutedica limitaccedilatildeo constitucional ao poder de tributar
exclusatildeo ou supressatildeo da competecircncia tributaacuteria hipoacutetese de natildeo incidecircncia
constitucionalmente qualificada princiacutepio constitucional direito subjetivo puacuteblico e
garantia de direitos fundamentais Com o claro objetivo de preservar direitos
fundamentais consagrados no texto constitucional as imunidades tributaacuterias elencam
pessoas situaccedilotildees e bens que estejam fora do alcance da tributaccedilatildeo No entanto
entende-se que a competecircncia tributaacuteria das pessoas poliacuteticas jaacute nasce demarcada
por esses limites de forma que foi proposto o conceito seguinte para as imunidades
tributaacuterias
As imunidades tributaacuterias satildeo regras juriacutedicas taxativamente previstas na
Constituiccedilatildeo que operam no plano da definiccedilatildeo da proacutepria competecircncia tributaacuteria uma
vez que a delimitam negativamente ao estabelecer situaccedilotildees pessoas e bens que se
174
encontram fora do alcance da tributaccedilatildeo com a finalidade de preservar direitos
fundamentais consagrados no proacuteprio texto constitucional gerando assim em favor
das pessoas imunes o direito puacuteblico subjetivo de exigir que o Estado natildeo lhes
imponha qualquer gravame fiscal
Conforme o exposto a imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto tem
por finalidade proteger o direito fundamental de liberdade religiosa Tal direito surgiu
inicialmente com a propagaccedilatildeo do Cristianismo que pregava uma separaccedilatildeo entre a
divindade e a humanidade uma vez que na antiguidade o Estado e a religiatildeo se
confundiam No entanto durante a Idade Meacutedia houve um predomiacutenio da Igreja
Catoacutelica (libertas ecclesiae) o que impedia o desenvolvimento do conceito de
liberdade religiosa
Dessa forma somente a partir do surgimento do protestantismo com a quebra
da unidade da Cristandade e o aparecimento de diversas confissotildees religiosas
oriundas da Reforma protestante construiu-se o alicerce da toleracircncia e por
consequecircncia do direito agrave liberdade religiosa
A liberdade religiosa dentre todos os direitos fundamentais foi um dos
primeiros a alcanccedilar a condiccedilatildeo de direito humano e fundamental consagrado tanto
na esfera do direito internacional bem como positivado nos textos constitucionais de
inuacutemeros paiacuteses
A constitucionalizaccedilatildeo do direito agrave liberdade religiosa ocorreu em solo norte-
americano tendo sido a Constituiccedilatildeo norte-americana a pioneira na sua consagraccedilatildeo
Na Europa o processo de constitucionalizaccedilatildeo da liberdade religiosa tambeacutem teve
momentos importantes com o impulso decisivo dado pela Revoluccedilatildeo Francesa e a
ceacutelebre Declaraccedilatildeo dos Direitos do Homem e do Cidadatildeo de 1789 que consagrou o
direito de liberdade de opiniatildeo e expressatildeo erigindo-o a direito natural inalienaacutevel
sagrado e irrenunciaacutevel
A Constituiccedilatildeo Federal de 1988 garante o direito agrave liberdade religiosa embora
natildeo com essa nomenclatura prevendo no art 5ordm VI que ldquoeacute inviolaacutevel a liberdade de
consciecircncia e de crenccedila sendo assegurado o livre exerciacutecio dos cultos religiosos e
garantida na forma da lei a proteccedilatildeo aos locais de culto e agraves suas liturgiasrdquo de forma
que o conteuacutedo da liberdade religiosa compreende trecircs formas de expressatildeo quais
sejam a liberdade de crenccedila a liberdade de culto e a liberdade de organizaccedilatildeo
religiosa Essa uacuteltima decorre da previsatildeo no art 44 sect 1ordm do Coacutedigo Civil incluiacutedo
pela Lei nordm 10825 de 22122003
175
Apesar de a Constituiccedilatildeo Federal ter garantido a imunidade tributaacuteria dos
templos de qualquer culto como forma de proteccedilatildeo da liberdade religiosa natildeo definiu
sequer o que eacute templo nem tampouco o que seja culto
Sabe-se que a palavra culto possui diversos significados podendo ser
entendida como o conjunto de ritos desenvolvidos por uma Igreja ou como a proacutepria
confissatildeo religiosa ou seja a proacutepria religiatildeo No presente trabalho entendeu-se
culto no sentido de religiatildeo o que nem por isso facilita sua definiccedilatildeo
Como o Brasil eacute um Estado laico natildeo pode qualificar como verdadeira ou falsa
determinada crenccedila ou religiatildeo ateacute para que natildeo restem prejudicadas as crenccedilas das
minorias Eacute relevante assim que se atenda a duas necessidades ao buscar um
conceito para religiatildeo quais sejam natildeo se restrinja o acircmbito de proteccedilatildeo religiosa
conferido pela Constituiccedilatildeo Federal mas tambeacutem eacute importante que se evite a
utilizaccedilatildeo abusiva do instituto
Nesse contexto apesar de natildeo ser da competecircncia do Estado laico julgar se
determinada crenccedila eacute verdadeira ou falsa cabendo ao inteacuterprete buscar o sentido
mais amplo possiacutevel para garantir as crenccedilas das minorias eacute necessaacuterio ressaltar que
o direito agrave liberdade religiosa encontra-se intimamente relacionado ao princiacutepio da
dignidade da pessoa humana
Sendo assim no caso concreto deveraacute ser analisado se determinada entidade
que se pretende religiosa pratica ou natildeo atos atentatoacuterios ao aludido princiacutepio ou agrave
moral e aos bons costumes bem como deve ser verificado se pratica atos
fraudulentos hipoacuteteses nas quais natildeo poderatildeo ser reconhecidas como entidades
religiosas para fins da imunidade tributaacuteria prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo
Federal
Em relaccedilatildeo agrave palavra templo existem trecircs grandes concepccedilotildees Templo-coisa
que entende que somente o local onde o culto eacute realizado eacute que deveraacute ser imune
Templo-Atividade que entende que deveratildeo ser imunes o local onde o culto eacute
realizado bem como os anexos que datildeo suporte ao exerciacutecio religioso e Templo-
Entidade que entende o templo como a proacutepria entidade religiosa Essa uacuteltima
concepccedilatildeo eacute a mais aceita atualmente e estaacute de acordo com os mais recentes
julgados do Supremo Tribunal Federal
Analisou-se a decisatildeo proferida no Recurso Extraordinaacuterio nordm 325822-2SP
interposto pela Mitra Diocesana de Jales no julgamento ocorrido em dezembro de
2002 que foi no sentido de que o importante para a outorga da imunidade eacute a
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destinaccedilatildeo dos recursos e natildeo a origem de forma que se os recursos forem aplicados
nas finalidades essenciais das entidades religiosas deveratildeo ser imunes em virtude
do disposto no sect 4ordm do art150 da Constituiccedilatildeo Federal tendo sido feita uma
equiparaccedilatildeo das imunidades previstas nas aliacuteneas ldquobrdquo e ldquocrdquo do art 150 ou seja das
imunidades dos templos com as imunidades conferidas agraves instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e
assistecircncia social
Ocorre que o direito de liberdade religiosa precisa ser compatibilizado com o
fato de ser a Repuacuteblica Federativa do Brasil um Estado laico que por um lado veda
o embaraccedilo de quaisquer cultos mas por outro veda tambeacutem a subvenccedilatildeo deles
nos termos do art 19 I do texto constitucional
Aleacutem disso a questatildeo passa pelo confronto com o princiacutepio da livre
concorrecircncia previsto no art 170 IV da Constituiccedilatildeo Federal bem como pela
proibiccedilatildeo do abuso do poder econocircmico previsto no art 173 sect 4ordm da CF
Conforme dito alhures o objetivo da imunidade tributaacuteria dos templos eacute a
proteccedilatildeo da liberdade religiosa de forma que a sua interpretaccedilatildeo natildeo deve ir aleacutem da
liberdade religiosa que a fundamenta Natildeo resta duacutevida que a resposta para saber se
determinado bem que natildeo seja o templo ou atividade diretamente relacionada ao
culto encontra-se imune passa pela questatildeo de saber a abrangecircncia do conceito de
finalidades essenciais
Eacute certo que por finalidades essenciais do culto entende-se aquelas
relacionadas com a proacutepria celebraccedilatildeo do culto ou com a formaccedilatildeo dos padres ou
pastores ou atividades de assistecircncia espiritual dos crentes ou qualquer outra
denominaccedilatildeo dependendo de qual seja a religiatildeo
Aleacutem dos locais do culto tambeacutem se encontram protegidos pela imunidade os
locais utilizados para estudos de formaccedilatildeo como a catequese os seminaacuterios as
rendas que satildeo obtidas com as vendas de objetos sacros em pequenas lojas da
entidade religiosa a casa do pastor ou do padre a renda advinda de serviccedilos
lituacutergicos como batizados e casamentos ou seja atividades diretamente
relacionadas ao culto
O que se questiona eacute se o disposto no sect 4ordm do art 150 da CF admite uma
interpretaccedilatildeo no sentido de que mesmo a atividade natildeo estando relacionada ao culto
admite a abrangecircncia pela imunidade no caso de a entidade religiosa destinar os
recursos auferidos desta atividade nas suas finalidades essenciais
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Nesses casos a resoluccedilatildeo deve ser feita pela teacutecnica da ponderaccedilatildeo que
procura estabelecer o peso relativo dos diversos elementos em disputa a fim de
verificar quais deles prevalecem com o menor prejuiacutezo dos demais na resoluccedilatildeo do
caso concreto
No caso do julgamento do aludido RE 325822-2SP discorda-se do
entendimento do Supremo Tribunal Federal uma vez que equiparou as imunidades
dos templos de qualquer culto com as imunidades das instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e
assistecircncia social
Eacute certo que o sect 4ordm do art 150 da CF determina que a imunidade dos templos
de qualquer culto prevista na aliacutenea ldquobrdquo e a imunidade das entidades relacionadas na
aliacutenea ldquocrdquo dentre as quais se encontram as instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia
social compreende ldquosomente o patrimocircnio a renda e os serviccedilos relacionados com
as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadasrdquo Ocorre que as
finalidades essenciais dos templos satildeo diferentes das finalidades essenciais das
instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia religiosa portanto o fundamento da imunidade
eacute diverso
As instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia social tecircm por objetivo desenvolver
atividades para as quais o Estado se mostra manifestamente deficiente de modo que
a imunidade tem tambeacutem a funccedilatildeo de servir de estiacutemulo ao desenvolvimento destas
atividades enquanto a finalidade da imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer
culto eacute a proteccedilatildeo do direito de liberdade religiosa e sendo o Brasil um paiacutes laico natildeo
pode estimular qualquer forma de culto religioso devendo somente respeitar e
assegurar o livre exerciacutecio das diversas manifestaccedilotildees
Conclui-se ainda que as atividades desenvolvidas pelas entidades religiosas
que tenham cunho empresarial natildeo podem ser abrangidas pela imunidade tributaacuteria
dos templos prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo Federal pois tal imunidade
aos impostos representaria uma enorme vantagem econocircmica a essas entidades
acarretando um tratamento desigual em relaccedilatildeo a outro contribuinte em situaccedilatildeo
equivalente
Sendo assim a outorga da imunidade nessas situaccedilotildees representaria uma
violaccedilatildeo ao princiacutepio da livre concorrecircncia previsto no art 170 IV da Constituiccedilatildeo
Federal aleacutem de uma afronta ao disposto no art 19 I do texto constitucional pois se
configuraria verdadeira subvenccedilatildeo da entidade favorecida indevidamente pela
imunidade
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Bohn Ana Ceciacutelia Elvas
A imunidade tributaacuteria dos templos como instrumento de proteccedilatildeo
da liberdade religiosa [manuscrito] reflexotildees acerca do seu
conteuacutedo e extensatildeo Ana Ceciacutelia Elvas Bohn ndash Porto Alegre
PUCRS 2015
186f
Impresso por computador (fotocoacutepia)
Orientador Profordm Dr Paulo Antocircnio Caliendo Velloso da
Silveira
Dissertaccedilatildeo (Mestre em Direito) ndash Pontifiacutecia Universidade
Catoacutelica do Rio Grande do Sul ndash PUCRS 2015
1 Imunidade tributaacuteria 2 Liberdade religiosa 3 Natureza
juriacutedica 4 Finalidades essenciais I Tiacutetulo
CDD 343810 4
B677i
RESUMO
O presente estudo busca investigar o conteuacutedo e a extensatildeo da imunidade tributaacuteria
dos templos de qualquer culto prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo Federal
uma vez que o aludido dispositivo constitucional natildeo define o que seja templo nem
tampouco o que seja culto aleacutem de ter disposto no seu sect 4ordm que a imunidade em
questatildeo abrange somente o patrimocircnio a renda e os serviccedilos relacionados com as
finalidades essenciais das entidades nela mencionadas Inicia-se assim a
investigaccedilatildeo pela pesquisa da natureza juriacutedica da imunidade tributaacuteria e apoacutes a
apresentaccedilatildeo de diversas teorias relativas ao tema propotildee-se o seguinte conceito as
imunidades tributaacuterias satildeo regras juriacutedicas taxativamente previstas na Constituiccedilatildeo
que operam no plano da definiccedilatildeo da proacutepria competecircncia tributaacuteria uma vez que a
delimitam negativamente ao estabelecer situaccedilotildees pessoas e bens que se encontram
fora do alcance da tributaccedilatildeo com a finalidade de preservar direitos fundamentais
consagrados no proacuteprio texto constitucional gerando assim em favor das pessoas
imunes o direito subjetivo puacuteblico de exigir que o Estado natildeo lhes imponha qualquer
gravame fiscal Tendo em vista que a imunidade tributaacuteria dos templos tem por
fundamento a proteccedilatildeo do direito agrave liberdade religiosa dedica-se especial atenccedilatildeo agrave
evoluccedilatildeo histoacuterica desse direito ateacute o seu reconhecimento como direito fundamental
Em relaccedilatildeo agrave interpretaccedilatildeo de tal imunidade destacam-se trecircs grandes concepccedilotildees
quais sejam templo-coisa templo-atividade templo-entidade Essa uacuteltima concepccedilatildeo
se encontra de acordo com os mais recentes julgados do Supremo Tribunal Federal
que entende ser importante para a outorga da imunidade a destinaccedilatildeo dos recursos e
natildeo a origem de forma que se os recursos forem aplicados nas finalidades essenciais
das entidades religiosas deveratildeo ser imunes Discorda-se dessa interpretaccedilatildeo e
sustenta-se uma interpretaccedilatildeo sistemaacutetica da Constituiccedilatildeo que leve em consideraccedilatildeo
o princiacutepio da livre concorrecircncia bem como a laicidade do Estado brasileiro de modo
que nos casos concretos quando houver colisatildeo de direitos propotildee-se a soluccedilatildeo
atraveacutes da teacutecnica da ponderaccedilatildeo que consiste em atribuiccedilotildees de pesos na situaccedilatildeo
especiacutefica de maneira que a soluccedilatildeo deva ser a que cause menos restriccedilatildeo aos
direitos fundamentais em colisatildeo
Palavras-chave Imunidade tributaacuteria Natureza juriacutedica Liberdade religiosa Templos
de qualquer culto Finalidades essenciais Interpretaccedilatildeo Ponderaccedilatildeo
ABSTRACT
The purpose of the present work is to investigate the content and the extent of the tax
immunity of temples of any cult once the article 150 VI ldquobrdquo of the Federal Constitution
provides no definition of what is to be understood as a temple or what it is meant by a
cult at the same time that its paragraph 4ordm establishes that the immunity in question
includes only the patrimony the rent and the services related to essential purposes of
the mentioned entities The study begins with the search for the juridical nature of the
tax immunity and after presenting various theories related to the theme it proposes
the following concept tax immunities are juridical rules exhaustively provided in the
Constitution which operate at the level of the own definition of tributary competency
since they delimit it negatively by establishing situations persons and goods which
are out of reach of taxation with the purpose of preserving fundamental rights
enshrined in the Constitutional itself Thus the tax immunities grant to the immune
people the subjective public right to demand from the State a duty of abstention which
means that no taxation of any kind may be imposed upon them Given that such
immunity has as its basis the protection of the right to religious freedom special
attention is given to the historical evolution of this right up to its recognition as a
fundamental right Concerning the interpretation of the tax immunities of the temples
three major concepts are emphasized temple-thing temple-activity temple-entity The
last concept is the one in most accordance with the latest judgments of the Brazilian
Supreme Court according to which the destination of the recourses is what is
important not their sources meaning that if the destination of the resources apply to
the essential purposes of the religious entities they should be immune This work
disagrees with abovementioned interpretation and supports a systematic interpretation
of the Constitution which takes into consideration the principle of free competition and
the laicism of the Brazilian State as well in such a way that when a conflict of rights
arises the technique of ponderation must be applied which consists in conferring
weight to the specific situations presented in the concrete case in order to obtain the
solution that will cause less restrictions to the fundamental rights in collision
Keywords Tax immunity Juridical nature Religious freedom Temples of any cult
Essential purposes Interpretation Ponderation
LISTA DE ABREVIATURAS
ADIN ndash Accedilatildeo Declaratoacuteria de Inconstitucionalidade
AgRg ndash Agravo Regimental
AGRAG ndash Agravo Regimental em Agravo de Instrumento
AI ndash Agravo de Instrumento
Art ndash Artigo
Arts ndash Artigos
BA ndash Bahia
CF ndash Constituiccedilatildeo Federal
DF ndash Distrito Federal
Inc ndash Inciso
Incs - Incisos
ISS ndash Imposto sobre Serviccedilos de qualquer Natureza
IR ndash Imposto de Renda
IPMF ndash Imposto Provisoacuterio sobre Movimentaccedilatildeo Financeira
IPVA ndash Imposto sobre a Propriedade de Veiacuteculos Automotores
IPI ndash Imposto sobre Produtos Industrializados
ITR ndash Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural
IPTU ndash Imposto Predial Territorial Urbano
Min - Ministro
MP ndash Medida Provisoacuteria
MPs ndash Medidas Provisoacuterias
nordm - Nuacutemero
n ndash Nuacutemero
p ndash Paacutegina
sect ndash Paraacutegrafo
sectsect ndash Paraacutegrafos
Prof ndash Professor
RE ndash Recurso Extraordinaacuterio
Rel - Relator
RJ ndash Rio de Janeiro
SESC ndash Serviccedilo Social do Comeacutercio
SP ndash Satildeo Paulo
STF ndash Supremo Tribunal Federal
Vs ndash Versus
SUMAacuteRIO
INTRODUCcedilAtildeO 12
1 IMUNIDADE TRIBUTAacuteRIA NO SISTEMA CONSTITUCIONAL BRASILEIRO 17
11 Conceito de imunidade tributaacuteria 17
111 Poder tributaacuterio e competecircncia tributaacuteria 17
112 Imunidade tributaacuteria natureza juriacutedica e conceito 22
1121 Imunidade tributaacuteria como limitaccedilatildeo constitucional ao poder de tributar 23
1122 Imunidade tributaacuteria como exclusatildeo ou supressatildeo da competecircncia tributaacuteria
25
1123 Imunidade como hipoacutetese de natildeo incidecircncia constitucionalmente qualificada
29
1124 Imunidade tributaacuteria como princiacutepio constitucional 33
11241 Distinccedilatildeo entre princiacutepios e regras segundo Alexy e Dworkin 33
11242 Distinccedilatildeo entre princiacutepios regras e postulados segundo Humberto Aacutevila 38
11243 Entendimento no sentido de que a imunidade tributaacuteria possui dimensatildeo
normativa de regra 44
1125 Imunidade tributaacuteria como direito subjetivo puacuteblico 48
1126 Imunidade tributaacuteria como garantia de direitos fundamentais 49
1127 Imunidade Tributaacuteria uma proposta de conceito 54
12 Evoluccedilatildeo histoacuterica da imunidade tributaacuteria 56
121 Imunidades tributaacuterias no Brasil 58
13 Classificaccedilatildeo das imunidades tributaacuterias 60
131 Imunidades geneacutericas e especiacuteficas 61
132 Imunidades subjetivas objetivas e mistas 62
133 Imunidades ontoloacutegicas ou poliacuteticas 64
134 Imunidades expliacutecitas e impliacutecitas 65
135 Imunidades condicionadas e incondicionadas 66
14 Distinccedilatildeo entre imunidade e isenccedilatildeo 67
2 LIBERDADE RELIGIOSA E CONCEITO DE ENTIDADES RELIGIOSAS 75
21 Evoluccedilatildeo histoacuterica do direito agrave liberdade religiosa 75
22 Liberdade religiosa como direito fundamental 86
221 Liberdade religiosa como claacuteusula peacutetrea da Constituiccedilatildeo Federal 92
222 Posiccedilatildeo matricial liberdade de pensamento ou liberdade de consciecircncia em
relaccedilatildeo agrave liberdade religiosa 96
223 As trecircs formas baacutesicas de expressatildeo da liberdade religiosa 99
224 Liberdade religiosa e dignidade da pessoa humana 107
23 Conceito de entidades religiosas 111
3 IMUNIDADE TRIBUTAacuteRIA DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO 117
31 Criteacuterios hermenecircuticos de interpretaccedilatildeo das normas constitucionais 118
311 Princiacutepios de interpretaccedilatildeo constitucional 127
3111 Princiacutepio da supremacia da Constituiccedilatildeo 128
3112 Princiacutepio da unidade da Constituiccedilatildeo 128
3113 Princiacutepio da concordacircncia praacutetica 129
3114 Princiacutepio da forccedila normativa da Constituiccedilatildeo 130
3115 Princiacutepio do efeito integrador ou da eficaacutecia integradora 131
3116 Princiacutepio da maacutexima efetividade 131
3117 Princiacutepio da interpretaccedilatildeo conforme a Constituiccedilatildeo 132
312 Ponderaccedilatildeo como teacutecnica de decisatildeo juriacutedica utilizaacutevel nos hard cases 132
32 Interpretaccedilatildeo constitucional da imunidade tributaacuteria dos templos de
qualquer culto 137
33 A jurisprudecircncia do Supremo Tribunal Federal acerca da imunidade dos
Templos de qualquer culto 143
34 Posicionamento acerca da interpretaccedilatildeo constitucional da imunidade
tributaacuteria 150
CONCLUSAtildeO 173
REFEREcircNCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS 178
12
INTRODUCcedilAtildeO
A Constituiccedilatildeo Federal reconhece a liberdade religiosa como um direito
fundamental No entanto a organizaccedilatildeo estatal brasileira preconiza a separaccedilatildeo entre
o Estado e a Igreja vedando ao Estado estabelecer cultos religiosos ou igrejas
subvencionaacute-los ou embaraccedilar-lhes o funcionamento
Assim da mesma forma que o Estado natildeo pode estabelecer cultos ou igrejas
ou embaraccedilar-lhes o funcionamento tambeacutem se encontra proibido de subvencionaacute-
los
Dessa maneira o tema da presente pesquisa qual seja a imunidade tributaacuteria
dos templos como instrumento de proteccedilatildeo da liberdade religiosa eacute abordado sob a
perspectiva de preservar o equiliacutebrio entre o direito fundamental da liberdade religiosa
e a laicidade atribuiacuteda pela Constituiccedilatildeo ao Estado brasileiro
A investigaccedilatildeo principia no primeiro capiacutetulo com a discussatildeo acerca dos
diversos conceitos doutrinaacuterios do instituto da imunidade tributaacuteria sua natureza
juriacutedica evoluccedilatildeo histoacuterica e classificaccedilatildeo bem como alguns criteacuterios utilizados para
distingui-la do instituto da isenccedilatildeo Pretende-se com isso criar uma base necessaacuteria
para a compreensatildeo do cerne da problemaacutetica em questatildeo
Antes de adentrar nas teorias que buscam conceituar a imunidade tributaacuteria e
sua natureza juriacutedica estabelece-se a diferenccedila entre os conceitos de poder tributaacuterio
e competecircncia tributaacuteria como sendo a seguinte o poder tributaacuterio configura-se como
manifestaccedilatildeo da soberania sendo o poder do Estado de instituir tributos e a
competecircncia tributaacuteria somente surge a partir do momento em que a Constituiccedilatildeo
delimita o exerciacutecio desse poder tributaacuterio distribuindo-o entre as diversas pessoas
poliacuteticas que apenas poderatildeo instituir tributos atraveacutes de lei
Num segundo momento satildeo apresentadas as diversas teorias acerca da
natureza juriacutedica da imunidade tributaacuteria iniciando-se pelo precursor do tema no Brasil
ndash Aliomar Baleeiro ndash que inclusive intitulou uma de suas obras como Limitaccedilotildees
Constitucionais ao Poder de Tributar
Destacam-se outras teorias tais como exclusatildeo ou supressatildeo da competecircncia
tributaacuteria hipoacutetese de natildeo incidecircncia constitucionalmente qualificada princiacutepio
constitucional direito subjetivo puacuteblico e garantia de direitos fundamentais para a
partir daiacute formular-se uma proposta de conceito de imunidade tributaacuteria o que eacute feito
logo no primeiro capiacutetulo
13
Ainda no primeiro capiacutetulo aborda-se a evoluccedilatildeo histoacuterica do instituto da
imunidade tributaacuteria ressaltando-se que no passado a exoneraccedilatildeo tributaacuteria natildeo
estava necessariamente relacionada agrave capacidade contributiva dos sujeitos por ela
beneficiados mas que representavam muito mais privileacutegios de determinadas classes
do que garantias dos cidadatildeos contra a arbitrariedade do Estado
Ressalta-se ainda que tal situaccedilatildeo somente foi modificada a partir do
Constitucionalismo resultante das Revoluccedilotildees Americana e Francesa ocorridas no
seacuteculo XVIII que deu nova conformaccedilatildeo agrave tributaccedilatildeo e que no Brasil as imunidades
constam expressamente no texto da Constituiccedilatildeo
A partir daiacute parte-se para a verificaccedilatildeo das diversas classificaccedilotildees doutrinaacuterias
do instituto da imunidade e para a sua distinccedilatildeo do instituto da isenccedilatildeo sendo
inconteste que as imunidades se encontram expressamente descritas na Constituiccedilatildeo
Federal enquanto as isenccedilotildees satildeo estabelecidas por leis infraconstitucionais
No segundo capiacutetulo passa-se a perquirir quais os criteacuterios utilizados para que
determinada entidade religiosa possa se beneficiar do instituto da imunidade tributaacuteria
dos templos Assim inicia-se com a abordagem acerca da evoluccedilatildeo histoacuterica do direito
agrave liberdade religiosa a fim de examinar como se deu as relaccedilotildees entre o poder poliacutetico
e o poder religioso nos diversos momentos histoacutericos ateacute que a liberdade religiosa
fosse finalmente reconhecida como um direito fundamental
Em seguida no mesmo capiacutetulo ressalta-se que o direito agrave liberdade religiosa
sendo um direito fundamental configura-se como claacuteusula peacutetrea insuscetiacutevel de ser
abolido por emenda agrave Constituiccedilatildeo Federal
Verifica-se ainda a posiccedilatildeo matricial da liberdade de consciecircncia em relaccedilatildeo
agrave liberdade religiosa bem como adota-se em relaccedilatildeo ao conteuacutedo da liberdade
religiosa que tal liberdade compreende trecircs formas de expressatildeo quais sejam
liberdade de crenccedila liberdade de culto e liberdade de organizaccedilatildeo
Aleacutem disso ressalta-se a relaccedilatildeo existente entre o princiacutepio da dignidade
humana e a proteccedilatildeo do direito fundamental agrave liberdade religiosa de forma que se
pode afirmar que o desrespeito ao direito agrave liberdade religiosa implica numa violaccedilatildeo
ao princiacutepio da dignidade humana que se encontra no centro dos direitos
fundamentais bem como que o princiacutepio da dignidade humana deve ser levado em
consideraccedilatildeo como criteacuterio na delimitaccedilatildeo do conceito de entidades religiosas
Espera-se assim apoacutes um estudo do instituto da imunidade tributaacuteria no
primeiro capiacutetulo e do estudo do direito fundamental agrave liberdade religiosa bem como
14
do conceito de entidades religiosas no segundo capiacutetulo responder ao
questionamento referente ao conteuacutedo e extensatildeo da imunidade tributaacuteria dos templos
de qualquer culto tarefa a ser desincumbida ao longo do terceiro capiacutetulo
A imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto se encontra prevista no
art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo Federal visando proteger o direito fundamental de
liberdade religiosa Ocorre que a Constituiccedilatildeo Federal tambeacutem determina que o
Estado eacute laico e que o Brasil natildeo professa qualquer religiatildeo oficial
Sendo assim para a correta interpretaccedilatildeo da imunidade em tela faz-se
necessaacuterio recorrer ao estudo das novas normas de interpretaccedilatildeo constitucional que
se fundamenta em um novo modelo de princiacutepios aplicaacuteveis mediante ponderaccedilatildeo
teacutecnica que eacute utilizada na resoluccedilatildeo dos hard cases atraveacutes da qual cabe ao inteacuterprete
resolver as colisotildees de direitos atraveacutes de um sopesamento entre os elementos em
conflito resolvendo o caso concreto com a menor restriccedilatildeo possiacutevel aos direitos
fundamentais envolvidos na questatildeo Nessa perspectiva aleacutem da ponderaccedilatildeo de
valores satildeo essenciais a normatividade dos princiacutepios e a teoria da argumentaccedilatildeo
Ressalta-se tambeacutem a importacircncia dos princiacutepios de interpretaccedilatildeo
constitucional como relevantes instrumentos ao inteacuterprete na tarefa de concretizar a
soluccedilatildeo da questatildeo posta tendo em vista que a Constituiccedilatildeo Federal natildeo eacute apenas
um conjunto de regras mas um sistema de regras e princiacutepios que precisam ser
harmonizados
Verificados os criteacuterios hermenecircuticos da interpretaccedilatildeo constitucional bem
como os princiacutepios de interpretaccedilatildeo constitucional passa-se para a interpretaccedilatildeo
constitucional da imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto
Inicialmente destacam-se trecircs concepccedilotildees acerca do alcance dessa
imunidade a concepccedilatildeo templo-coisa que conceitua o templo apenas como o local
destinado ao culto de forma que somente este estaria imune a concepccedilatildeo templo-
atividade que entende que a imunidade se estende ao conjunto de bens necessaacuterios
para viabilizar direta ou indiretamente a praacutetica do culto incluindo natildeo apenas o
imoacutevel onde se encontra localizado o templo mas tambeacutem os anexos que datildeo suporte
ao exerciacutecio religioso e por fim a concepccedilatildeo templo- entidade que conceitua o
templo como a proacutepria entidade religiosa sendo essa uacuteltima concepccedilatildeo a que se
encontra de acordo com os mais recentes julgados do Supremo Tribunal Federal
Ressalta-se uma decisatildeo emblemaacutetica do Supremo Tribunal Federal proferida
no julgamento do Recurso Extraordinaacuterio nordm 325822-2SP no caso da Mitra
15
Diocesana de Jales (Diocese e Paroacutequias) ocorrido em dezembro de 2002 no qual a
questatildeo central debatida era saber se a imunidade concedida aos templos de qualquer
culto deve ser interpretada restritiva ou extensivamente no que se refere agrave vedaccedilatildeo
expressa do sect 4ordm do art 150 VI o qual prevecirc que ldquo As vedaccedilotildees expressas no inciso
VI aliacuteneas b e c compreendem somente o patrimocircnio a renda e os serviccedilos
relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadasrdquo
O acoacuterdatildeo prolatado no aludido recurso de relatoria do Ministro Gilmar
Mendes foi no sentido de que ldquoa imunidade prevista no art 150 VI ldquobrdquo CF deve
abranger natildeo somente os preacutedios destinados ao culto mas tambeacutem o patrimocircnio a
renda e os serviccedilos lsquorelacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas
mencionadasrsquo O sect 4ordm do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das
aliacuteneas ldquobrdquo e ldquocrdquo do inciso VI do art 150 da Constituiccedilatildeo Federal Equiparaccedilatildeo entre
as hipoacuteteses das aliacuteneas referidasrdquo
Sustenta-se ao longo do capiacutetulo que uma resposta adequada para a
extensatildeo da imunidade tributaacuteria prevista no art 150 VI ldquobrdquo da CF diz respeito ao
sentido atribuiacutedo agrave expressatildeo finalidades essenciais que tem dado margem agraves mais
diversas interpretaccedilotildees
Eacute certo que por finalidades essenciais do culto entendem-se aquelas
relacionadas com a proacutepria celebraccedilatildeo do culto ou com a formaccedilatildeo dos padres ou
pastores ou ainda com a orientaccedilatildeo espiritual dos crentes Aleacutem dos locais dos cultos
entende-se que tambeacutem se encontram protegidos pela imunidade os locais utilizados
para estudos de formaccedilatildeo como a catequese os seminaacuterios as rendas que satildeo
obtidas com as vendas de objetos sacros em pequenas lojas da entidade religiosa a
casa do pastor a renda advinda de serviccedilos lituacutergicos como batizados ou
casamentos ou seja atividades diretamente relacionadas ao culto
No entanto o que se questiona eacute se o disposto no sect 4ordm do art 150 da CF admite
uma interpretaccedilatildeo no sentido de que mesmo a atividade natildeo estando relacionada ao
culto permite sua abrangecircncia pela imunidade no caso de a entidade religiosa
destinar os recursos auferidos dessa atividade nas suas finalidades essenciais
Defende-se que a resposta a esse questionamento passa tambeacutem pela
interpretaccedilatildeo dos seguintes dispositivos constitucionais art19 I que proiacutebe ao
Estado subvencionar cultos religiosos ou igrejas art 170 IV que consagra o princiacutepio
da livre concorrecircncia e art 173 sect 4ordm que determina que a lei reprimiraacute o abuso do
16
poder econocircmico que vise agrave dominaccedilatildeo dos mercados agrave eliminaccedilatildeo da concorrecircncia
e ao aumento arbitraacuterio dos lucros
Sustenta-se assim que somente uma interpretaccedilatildeo sistemaacutetica da
Constituiccedilatildeo entendida como um sistema em que princiacutepios e regras se encontram
em harmonia e que leve em consideraccedilatildeo os princiacutepios da unidade da Constituiccedilatildeo
bem como o da concordacircncia praacutetica poderaacute garantir uma interpretaccedilatildeo da imunidade
tributaacuteria dos templos de qualquer culto capaz de concretizar o direito agrave liberdade
religiosa
173
CONCLUSAtildeO
A Constituiccedilatildeo Federal determina no art 150 VI ldquobrdquo que natildeo incidiraacute impostos
sobre os templos de qualquer culto como forma de proteger o direito fundamental da
liberdade religiosa Observa-se inicialmente que o termo imunidade tributaacuteria natildeo
estaacute previsto no aludido dispositivo constitucional ou em qualquer outro apesar de
natildeo haver controveacutersia em relaccedilatildeo agrave sua natureza constitucional
Buscou-se deste modo entender o conceito de imunidade tributaacuteria apoacutes a
discussatildeo da diferenccedila entre os conceitos de poder tributaacuterio e competecircncia tributaacuteria
A despeito das divergecircncias quanto agraves origens do poder tributaacuterio pode-se afirmar
este eacute o poder do Estado de instituir tributos No entanto a partir do momento em que
a Constituiccedilatildeo eacute elaborada ocorre a distribuiccedilatildeo de parcela deste poder atraveacutes da
atribuiccedilatildeo de competecircncias entre as pessoas juriacutedicas de direito puacuteblico interno de
forma que se entende a competecircncia tributaacuteria como parcela do poder tributaacuterio que
foi delimitado juridicamente pela Constituiccedilatildeo
A Constituiccedilatildeo Federal disciplinou de forma rigorosa e exaustiva o exerciacutecio da
competecircncia tributaacuteria e da mesma maneira as hipoacuteteses de imunidade tributaacuteria
embora conforme referido natildeo com esta nomenclatura tendo o texto constitucional
se utilizado das seguintes expressotildees natildeo incidecircncia proibiccedilatildeo de instituiccedilatildeo de
tributos limitaccedilatildeo e isenccedilatildeo o que termina por acarretar conclusotildees equivocadas
acerca da sua natureza juriacutedica
Haacute na doutrina uma seacuterie de teorias que buscam conceituar a imunidade
tributaacuteria e sua natureza juriacutedica limitaccedilatildeo constitucional ao poder de tributar
exclusatildeo ou supressatildeo da competecircncia tributaacuteria hipoacutetese de natildeo incidecircncia
constitucionalmente qualificada princiacutepio constitucional direito subjetivo puacuteblico e
garantia de direitos fundamentais Com o claro objetivo de preservar direitos
fundamentais consagrados no texto constitucional as imunidades tributaacuterias elencam
pessoas situaccedilotildees e bens que estejam fora do alcance da tributaccedilatildeo No entanto
entende-se que a competecircncia tributaacuteria das pessoas poliacuteticas jaacute nasce demarcada
por esses limites de forma que foi proposto o conceito seguinte para as imunidades
tributaacuterias
As imunidades tributaacuterias satildeo regras juriacutedicas taxativamente previstas na
Constituiccedilatildeo que operam no plano da definiccedilatildeo da proacutepria competecircncia tributaacuteria uma
vez que a delimitam negativamente ao estabelecer situaccedilotildees pessoas e bens que se
174
encontram fora do alcance da tributaccedilatildeo com a finalidade de preservar direitos
fundamentais consagrados no proacuteprio texto constitucional gerando assim em favor
das pessoas imunes o direito puacuteblico subjetivo de exigir que o Estado natildeo lhes
imponha qualquer gravame fiscal
Conforme o exposto a imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto tem
por finalidade proteger o direito fundamental de liberdade religiosa Tal direito surgiu
inicialmente com a propagaccedilatildeo do Cristianismo que pregava uma separaccedilatildeo entre a
divindade e a humanidade uma vez que na antiguidade o Estado e a religiatildeo se
confundiam No entanto durante a Idade Meacutedia houve um predomiacutenio da Igreja
Catoacutelica (libertas ecclesiae) o que impedia o desenvolvimento do conceito de
liberdade religiosa
Dessa forma somente a partir do surgimento do protestantismo com a quebra
da unidade da Cristandade e o aparecimento de diversas confissotildees religiosas
oriundas da Reforma protestante construiu-se o alicerce da toleracircncia e por
consequecircncia do direito agrave liberdade religiosa
A liberdade religiosa dentre todos os direitos fundamentais foi um dos
primeiros a alcanccedilar a condiccedilatildeo de direito humano e fundamental consagrado tanto
na esfera do direito internacional bem como positivado nos textos constitucionais de
inuacutemeros paiacuteses
A constitucionalizaccedilatildeo do direito agrave liberdade religiosa ocorreu em solo norte-
americano tendo sido a Constituiccedilatildeo norte-americana a pioneira na sua consagraccedilatildeo
Na Europa o processo de constitucionalizaccedilatildeo da liberdade religiosa tambeacutem teve
momentos importantes com o impulso decisivo dado pela Revoluccedilatildeo Francesa e a
ceacutelebre Declaraccedilatildeo dos Direitos do Homem e do Cidadatildeo de 1789 que consagrou o
direito de liberdade de opiniatildeo e expressatildeo erigindo-o a direito natural inalienaacutevel
sagrado e irrenunciaacutevel
A Constituiccedilatildeo Federal de 1988 garante o direito agrave liberdade religiosa embora
natildeo com essa nomenclatura prevendo no art 5ordm VI que ldquoeacute inviolaacutevel a liberdade de
consciecircncia e de crenccedila sendo assegurado o livre exerciacutecio dos cultos religiosos e
garantida na forma da lei a proteccedilatildeo aos locais de culto e agraves suas liturgiasrdquo de forma
que o conteuacutedo da liberdade religiosa compreende trecircs formas de expressatildeo quais
sejam a liberdade de crenccedila a liberdade de culto e a liberdade de organizaccedilatildeo
religiosa Essa uacuteltima decorre da previsatildeo no art 44 sect 1ordm do Coacutedigo Civil incluiacutedo
pela Lei nordm 10825 de 22122003
175
Apesar de a Constituiccedilatildeo Federal ter garantido a imunidade tributaacuteria dos
templos de qualquer culto como forma de proteccedilatildeo da liberdade religiosa natildeo definiu
sequer o que eacute templo nem tampouco o que seja culto
Sabe-se que a palavra culto possui diversos significados podendo ser
entendida como o conjunto de ritos desenvolvidos por uma Igreja ou como a proacutepria
confissatildeo religiosa ou seja a proacutepria religiatildeo No presente trabalho entendeu-se
culto no sentido de religiatildeo o que nem por isso facilita sua definiccedilatildeo
Como o Brasil eacute um Estado laico natildeo pode qualificar como verdadeira ou falsa
determinada crenccedila ou religiatildeo ateacute para que natildeo restem prejudicadas as crenccedilas das
minorias Eacute relevante assim que se atenda a duas necessidades ao buscar um
conceito para religiatildeo quais sejam natildeo se restrinja o acircmbito de proteccedilatildeo religiosa
conferido pela Constituiccedilatildeo Federal mas tambeacutem eacute importante que se evite a
utilizaccedilatildeo abusiva do instituto
Nesse contexto apesar de natildeo ser da competecircncia do Estado laico julgar se
determinada crenccedila eacute verdadeira ou falsa cabendo ao inteacuterprete buscar o sentido
mais amplo possiacutevel para garantir as crenccedilas das minorias eacute necessaacuterio ressaltar que
o direito agrave liberdade religiosa encontra-se intimamente relacionado ao princiacutepio da
dignidade da pessoa humana
Sendo assim no caso concreto deveraacute ser analisado se determinada entidade
que se pretende religiosa pratica ou natildeo atos atentatoacuterios ao aludido princiacutepio ou agrave
moral e aos bons costumes bem como deve ser verificado se pratica atos
fraudulentos hipoacuteteses nas quais natildeo poderatildeo ser reconhecidas como entidades
religiosas para fins da imunidade tributaacuteria prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo
Federal
Em relaccedilatildeo agrave palavra templo existem trecircs grandes concepccedilotildees Templo-coisa
que entende que somente o local onde o culto eacute realizado eacute que deveraacute ser imune
Templo-Atividade que entende que deveratildeo ser imunes o local onde o culto eacute
realizado bem como os anexos que datildeo suporte ao exerciacutecio religioso e Templo-
Entidade que entende o templo como a proacutepria entidade religiosa Essa uacuteltima
concepccedilatildeo eacute a mais aceita atualmente e estaacute de acordo com os mais recentes
julgados do Supremo Tribunal Federal
Analisou-se a decisatildeo proferida no Recurso Extraordinaacuterio nordm 325822-2SP
interposto pela Mitra Diocesana de Jales no julgamento ocorrido em dezembro de
2002 que foi no sentido de que o importante para a outorga da imunidade eacute a
176
destinaccedilatildeo dos recursos e natildeo a origem de forma que se os recursos forem aplicados
nas finalidades essenciais das entidades religiosas deveratildeo ser imunes em virtude
do disposto no sect 4ordm do art150 da Constituiccedilatildeo Federal tendo sido feita uma
equiparaccedilatildeo das imunidades previstas nas aliacuteneas ldquobrdquo e ldquocrdquo do art 150 ou seja das
imunidades dos templos com as imunidades conferidas agraves instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e
assistecircncia social
Ocorre que o direito de liberdade religiosa precisa ser compatibilizado com o
fato de ser a Repuacuteblica Federativa do Brasil um Estado laico que por um lado veda
o embaraccedilo de quaisquer cultos mas por outro veda tambeacutem a subvenccedilatildeo deles
nos termos do art 19 I do texto constitucional
Aleacutem disso a questatildeo passa pelo confronto com o princiacutepio da livre
concorrecircncia previsto no art 170 IV da Constituiccedilatildeo Federal bem como pela
proibiccedilatildeo do abuso do poder econocircmico previsto no art 173 sect 4ordm da CF
Conforme dito alhures o objetivo da imunidade tributaacuteria dos templos eacute a
proteccedilatildeo da liberdade religiosa de forma que a sua interpretaccedilatildeo natildeo deve ir aleacutem da
liberdade religiosa que a fundamenta Natildeo resta duacutevida que a resposta para saber se
determinado bem que natildeo seja o templo ou atividade diretamente relacionada ao
culto encontra-se imune passa pela questatildeo de saber a abrangecircncia do conceito de
finalidades essenciais
Eacute certo que por finalidades essenciais do culto entende-se aquelas
relacionadas com a proacutepria celebraccedilatildeo do culto ou com a formaccedilatildeo dos padres ou
pastores ou atividades de assistecircncia espiritual dos crentes ou qualquer outra
denominaccedilatildeo dependendo de qual seja a religiatildeo
Aleacutem dos locais do culto tambeacutem se encontram protegidos pela imunidade os
locais utilizados para estudos de formaccedilatildeo como a catequese os seminaacuterios as
rendas que satildeo obtidas com as vendas de objetos sacros em pequenas lojas da
entidade religiosa a casa do pastor ou do padre a renda advinda de serviccedilos
lituacutergicos como batizados e casamentos ou seja atividades diretamente
relacionadas ao culto
O que se questiona eacute se o disposto no sect 4ordm do art 150 da CF admite uma
interpretaccedilatildeo no sentido de que mesmo a atividade natildeo estando relacionada ao culto
admite a abrangecircncia pela imunidade no caso de a entidade religiosa destinar os
recursos auferidos desta atividade nas suas finalidades essenciais
177
Nesses casos a resoluccedilatildeo deve ser feita pela teacutecnica da ponderaccedilatildeo que
procura estabelecer o peso relativo dos diversos elementos em disputa a fim de
verificar quais deles prevalecem com o menor prejuiacutezo dos demais na resoluccedilatildeo do
caso concreto
No caso do julgamento do aludido RE 325822-2SP discorda-se do
entendimento do Supremo Tribunal Federal uma vez que equiparou as imunidades
dos templos de qualquer culto com as imunidades das instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e
assistecircncia social
Eacute certo que o sect 4ordm do art 150 da CF determina que a imunidade dos templos
de qualquer culto prevista na aliacutenea ldquobrdquo e a imunidade das entidades relacionadas na
aliacutenea ldquocrdquo dentre as quais se encontram as instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia
social compreende ldquosomente o patrimocircnio a renda e os serviccedilos relacionados com
as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadasrdquo Ocorre que as
finalidades essenciais dos templos satildeo diferentes das finalidades essenciais das
instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia religiosa portanto o fundamento da imunidade
eacute diverso
As instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia social tecircm por objetivo desenvolver
atividades para as quais o Estado se mostra manifestamente deficiente de modo que
a imunidade tem tambeacutem a funccedilatildeo de servir de estiacutemulo ao desenvolvimento destas
atividades enquanto a finalidade da imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer
culto eacute a proteccedilatildeo do direito de liberdade religiosa e sendo o Brasil um paiacutes laico natildeo
pode estimular qualquer forma de culto religioso devendo somente respeitar e
assegurar o livre exerciacutecio das diversas manifestaccedilotildees
Conclui-se ainda que as atividades desenvolvidas pelas entidades religiosas
que tenham cunho empresarial natildeo podem ser abrangidas pela imunidade tributaacuteria
dos templos prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo Federal pois tal imunidade
aos impostos representaria uma enorme vantagem econocircmica a essas entidades
acarretando um tratamento desigual em relaccedilatildeo a outro contribuinte em situaccedilatildeo
equivalente
Sendo assim a outorga da imunidade nessas situaccedilotildees representaria uma
violaccedilatildeo ao princiacutepio da livre concorrecircncia previsto no art 170 IV da Constituiccedilatildeo
Federal aleacutem de uma afronta ao disposto no art 19 I do texto constitucional pois se
configuraria verdadeira subvenccedilatildeo da entidade favorecida indevidamente pela
imunidade
178
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RESUMO
O presente estudo busca investigar o conteuacutedo e a extensatildeo da imunidade tributaacuteria
dos templos de qualquer culto prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo Federal
uma vez que o aludido dispositivo constitucional natildeo define o que seja templo nem
tampouco o que seja culto aleacutem de ter disposto no seu sect 4ordm que a imunidade em
questatildeo abrange somente o patrimocircnio a renda e os serviccedilos relacionados com as
finalidades essenciais das entidades nela mencionadas Inicia-se assim a
investigaccedilatildeo pela pesquisa da natureza juriacutedica da imunidade tributaacuteria e apoacutes a
apresentaccedilatildeo de diversas teorias relativas ao tema propotildee-se o seguinte conceito as
imunidades tributaacuterias satildeo regras juriacutedicas taxativamente previstas na Constituiccedilatildeo
que operam no plano da definiccedilatildeo da proacutepria competecircncia tributaacuteria uma vez que a
delimitam negativamente ao estabelecer situaccedilotildees pessoas e bens que se encontram
fora do alcance da tributaccedilatildeo com a finalidade de preservar direitos fundamentais
consagrados no proacuteprio texto constitucional gerando assim em favor das pessoas
imunes o direito subjetivo puacuteblico de exigir que o Estado natildeo lhes imponha qualquer
gravame fiscal Tendo em vista que a imunidade tributaacuteria dos templos tem por
fundamento a proteccedilatildeo do direito agrave liberdade religiosa dedica-se especial atenccedilatildeo agrave
evoluccedilatildeo histoacuterica desse direito ateacute o seu reconhecimento como direito fundamental
Em relaccedilatildeo agrave interpretaccedilatildeo de tal imunidade destacam-se trecircs grandes concepccedilotildees
quais sejam templo-coisa templo-atividade templo-entidade Essa uacuteltima concepccedilatildeo
se encontra de acordo com os mais recentes julgados do Supremo Tribunal Federal
que entende ser importante para a outorga da imunidade a destinaccedilatildeo dos recursos e
natildeo a origem de forma que se os recursos forem aplicados nas finalidades essenciais
das entidades religiosas deveratildeo ser imunes Discorda-se dessa interpretaccedilatildeo e
sustenta-se uma interpretaccedilatildeo sistemaacutetica da Constituiccedilatildeo que leve em consideraccedilatildeo
o princiacutepio da livre concorrecircncia bem como a laicidade do Estado brasileiro de modo
que nos casos concretos quando houver colisatildeo de direitos propotildee-se a soluccedilatildeo
atraveacutes da teacutecnica da ponderaccedilatildeo que consiste em atribuiccedilotildees de pesos na situaccedilatildeo
especiacutefica de maneira que a soluccedilatildeo deva ser a que cause menos restriccedilatildeo aos
direitos fundamentais em colisatildeo
Palavras-chave Imunidade tributaacuteria Natureza juriacutedica Liberdade religiosa Templos
de qualquer culto Finalidades essenciais Interpretaccedilatildeo Ponderaccedilatildeo
ABSTRACT
The purpose of the present work is to investigate the content and the extent of the tax
immunity of temples of any cult once the article 150 VI ldquobrdquo of the Federal Constitution
provides no definition of what is to be understood as a temple or what it is meant by a
cult at the same time that its paragraph 4ordm establishes that the immunity in question
includes only the patrimony the rent and the services related to essential purposes of
the mentioned entities The study begins with the search for the juridical nature of the
tax immunity and after presenting various theories related to the theme it proposes
the following concept tax immunities are juridical rules exhaustively provided in the
Constitution which operate at the level of the own definition of tributary competency
since they delimit it negatively by establishing situations persons and goods which
are out of reach of taxation with the purpose of preserving fundamental rights
enshrined in the Constitutional itself Thus the tax immunities grant to the immune
people the subjective public right to demand from the State a duty of abstention which
means that no taxation of any kind may be imposed upon them Given that such
immunity has as its basis the protection of the right to religious freedom special
attention is given to the historical evolution of this right up to its recognition as a
fundamental right Concerning the interpretation of the tax immunities of the temples
three major concepts are emphasized temple-thing temple-activity temple-entity The
last concept is the one in most accordance with the latest judgments of the Brazilian
Supreme Court according to which the destination of the recourses is what is
important not their sources meaning that if the destination of the resources apply to
the essential purposes of the religious entities they should be immune This work
disagrees with abovementioned interpretation and supports a systematic interpretation
of the Constitution which takes into consideration the principle of free competition and
the laicism of the Brazilian State as well in such a way that when a conflict of rights
arises the technique of ponderation must be applied which consists in conferring
weight to the specific situations presented in the concrete case in order to obtain the
solution that will cause less restrictions to the fundamental rights in collision
Keywords Tax immunity Juridical nature Religious freedom Temples of any cult
Essential purposes Interpretation Ponderation
LISTA DE ABREVIATURAS
ADIN ndash Accedilatildeo Declaratoacuteria de Inconstitucionalidade
AgRg ndash Agravo Regimental
AGRAG ndash Agravo Regimental em Agravo de Instrumento
AI ndash Agravo de Instrumento
Art ndash Artigo
Arts ndash Artigos
BA ndash Bahia
CF ndash Constituiccedilatildeo Federal
DF ndash Distrito Federal
Inc ndash Inciso
Incs - Incisos
ISS ndash Imposto sobre Serviccedilos de qualquer Natureza
IR ndash Imposto de Renda
IPMF ndash Imposto Provisoacuterio sobre Movimentaccedilatildeo Financeira
IPVA ndash Imposto sobre a Propriedade de Veiacuteculos Automotores
IPI ndash Imposto sobre Produtos Industrializados
ITR ndash Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural
IPTU ndash Imposto Predial Territorial Urbano
Min - Ministro
MP ndash Medida Provisoacuteria
MPs ndash Medidas Provisoacuterias
nordm - Nuacutemero
n ndash Nuacutemero
p ndash Paacutegina
sect ndash Paraacutegrafo
sectsect ndash Paraacutegrafos
Prof ndash Professor
RE ndash Recurso Extraordinaacuterio
Rel - Relator
RJ ndash Rio de Janeiro
SESC ndash Serviccedilo Social do Comeacutercio
SP ndash Satildeo Paulo
STF ndash Supremo Tribunal Federal
Vs ndash Versus
SUMAacuteRIO
INTRODUCcedilAtildeO 12
1 IMUNIDADE TRIBUTAacuteRIA NO SISTEMA CONSTITUCIONAL BRASILEIRO 17
11 Conceito de imunidade tributaacuteria 17
111 Poder tributaacuterio e competecircncia tributaacuteria 17
112 Imunidade tributaacuteria natureza juriacutedica e conceito 22
1121 Imunidade tributaacuteria como limitaccedilatildeo constitucional ao poder de tributar 23
1122 Imunidade tributaacuteria como exclusatildeo ou supressatildeo da competecircncia tributaacuteria
25
1123 Imunidade como hipoacutetese de natildeo incidecircncia constitucionalmente qualificada
29
1124 Imunidade tributaacuteria como princiacutepio constitucional 33
11241 Distinccedilatildeo entre princiacutepios e regras segundo Alexy e Dworkin 33
11242 Distinccedilatildeo entre princiacutepios regras e postulados segundo Humberto Aacutevila 38
11243 Entendimento no sentido de que a imunidade tributaacuteria possui dimensatildeo
normativa de regra 44
1125 Imunidade tributaacuteria como direito subjetivo puacuteblico 48
1126 Imunidade tributaacuteria como garantia de direitos fundamentais 49
1127 Imunidade Tributaacuteria uma proposta de conceito 54
12 Evoluccedilatildeo histoacuterica da imunidade tributaacuteria 56
121 Imunidades tributaacuterias no Brasil 58
13 Classificaccedilatildeo das imunidades tributaacuterias 60
131 Imunidades geneacutericas e especiacuteficas 61
132 Imunidades subjetivas objetivas e mistas 62
133 Imunidades ontoloacutegicas ou poliacuteticas 64
134 Imunidades expliacutecitas e impliacutecitas 65
135 Imunidades condicionadas e incondicionadas 66
14 Distinccedilatildeo entre imunidade e isenccedilatildeo 67
2 LIBERDADE RELIGIOSA E CONCEITO DE ENTIDADES RELIGIOSAS 75
21 Evoluccedilatildeo histoacuterica do direito agrave liberdade religiosa 75
22 Liberdade religiosa como direito fundamental 86
221 Liberdade religiosa como claacuteusula peacutetrea da Constituiccedilatildeo Federal 92
222 Posiccedilatildeo matricial liberdade de pensamento ou liberdade de consciecircncia em
relaccedilatildeo agrave liberdade religiosa 96
223 As trecircs formas baacutesicas de expressatildeo da liberdade religiosa 99
224 Liberdade religiosa e dignidade da pessoa humana 107
23 Conceito de entidades religiosas 111
3 IMUNIDADE TRIBUTAacuteRIA DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO 117
31 Criteacuterios hermenecircuticos de interpretaccedilatildeo das normas constitucionais 118
311 Princiacutepios de interpretaccedilatildeo constitucional 127
3111 Princiacutepio da supremacia da Constituiccedilatildeo 128
3112 Princiacutepio da unidade da Constituiccedilatildeo 128
3113 Princiacutepio da concordacircncia praacutetica 129
3114 Princiacutepio da forccedila normativa da Constituiccedilatildeo 130
3115 Princiacutepio do efeito integrador ou da eficaacutecia integradora 131
3116 Princiacutepio da maacutexima efetividade 131
3117 Princiacutepio da interpretaccedilatildeo conforme a Constituiccedilatildeo 132
312 Ponderaccedilatildeo como teacutecnica de decisatildeo juriacutedica utilizaacutevel nos hard cases 132
32 Interpretaccedilatildeo constitucional da imunidade tributaacuteria dos templos de
qualquer culto 137
33 A jurisprudecircncia do Supremo Tribunal Federal acerca da imunidade dos
Templos de qualquer culto 143
34 Posicionamento acerca da interpretaccedilatildeo constitucional da imunidade
tributaacuteria 150
CONCLUSAtildeO 173
REFEREcircNCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS 178
12
INTRODUCcedilAtildeO
A Constituiccedilatildeo Federal reconhece a liberdade religiosa como um direito
fundamental No entanto a organizaccedilatildeo estatal brasileira preconiza a separaccedilatildeo entre
o Estado e a Igreja vedando ao Estado estabelecer cultos religiosos ou igrejas
subvencionaacute-los ou embaraccedilar-lhes o funcionamento
Assim da mesma forma que o Estado natildeo pode estabelecer cultos ou igrejas
ou embaraccedilar-lhes o funcionamento tambeacutem se encontra proibido de subvencionaacute-
los
Dessa maneira o tema da presente pesquisa qual seja a imunidade tributaacuteria
dos templos como instrumento de proteccedilatildeo da liberdade religiosa eacute abordado sob a
perspectiva de preservar o equiliacutebrio entre o direito fundamental da liberdade religiosa
e a laicidade atribuiacuteda pela Constituiccedilatildeo ao Estado brasileiro
A investigaccedilatildeo principia no primeiro capiacutetulo com a discussatildeo acerca dos
diversos conceitos doutrinaacuterios do instituto da imunidade tributaacuteria sua natureza
juriacutedica evoluccedilatildeo histoacuterica e classificaccedilatildeo bem como alguns criteacuterios utilizados para
distingui-la do instituto da isenccedilatildeo Pretende-se com isso criar uma base necessaacuteria
para a compreensatildeo do cerne da problemaacutetica em questatildeo
Antes de adentrar nas teorias que buscam conceituar a imunidade tributaacuteria e
sua natureza juriacutedica estabelece-se a diferenccedila entre os conceitos de poder tributaacuterio
e competecircncia tributaacuteria como sendo a seguinte o poder tributaacuterio configura-se como
manifestaccedilatildeo da soberania sendo o poder do Estado de instituir tributos e a
competecircncia tributaacuteria somente surge a partir do momento em que a Constituiccedilatildeo
delimita o exerciacutecio desse poder tributaacuterio distribuindo-o entre as diversas pessoas
poliacuteticas que apenas poderatildeo instituir tributos atraveacutes de lei
Num segundo momento satildeo apresentadas as diversas teorias acerca da
natureza juriacutedica da imunidade tributaacuteria iniciando-se pelo precursor do tema no Brasil
ndash Aliomar Baleeiro ndash que inclusive intitulou uma de suas obras como Limitaccedilotildees
Constitucionais ao Poder de Tributar
Destacam-se outras teorias tais como exclusatildeo ou supressatildeo da competecircncia
tributaacuteria hipoacutetese de natildeo incidecircncia constitucionalmente qualificada princiacutepio
constitucional direito subjetivo puacuteblico e garantia de direitos fundamentais para a
partir daiacute formular-se uma proposta de conceito de imunidade tributaacuteria o que eacute feito
logo no primeiro capiacutetulo
13
Ainda no primeiro capiacutetulo aborda-se a evoluccedilatildeo histoacuterica do instituto da
imunidade tributaacuteria ressaltando-se que no passado a exoneraccedilatildeo tributaacuteria natildeo
estava necessariamente relacionada agrave capacidade contributiva dos sujeitos por ela
beneficiados mas que representavam muito mais privileacutegios de determinadas classes
do que garantias dos cidadatildeos contra a arbitrariedade do Estado
Ressalta-se ainda que tal situaccedilatildeo somente foi modificada a partir do
Constitucionalismo resultante das Revoluccedilotildees Americana e Francesa ocorridas no
seacuteculo XVIII que deu nova conformaccedilatildeo agrave tributaccedilatildeo e que no Brasil as imunidades
constam expressamente no texto da Constituiccedilatildeo
A partir daiacute parte-se para a verificaccedilatildeo das diversas classificaccedilotildees doutrinaacuterias
do instituto da imunidade e para a sua distinccedilatildeo do instituto da isenccedilatildeo sendo
inconteste que as imunidades se encontram expressamente descritas na Constituiccedilatildeo
Federal enquanto as isenccedilotildees satildeo estabelecidas por leis infraconstitucionais
No segundo capiacutetulo passa-se a perquirir quais os criteacuterios utilizados para que
determinada entidade religiosa possa se beneficiar do instituto da imunidade tributaacuteria
dos templos Assim inicia-se com a abordagem acerca da evoluccedilatildeo histoacuterica do direito
agrave liberdade religiosa a fim de examinar como se deu as relaccedilotildees entre o poder poliacutetico
e o poder religioso nos diversos momentos histoacutericos ateacute que a liberdade religiosa
fosse finalmente reconhecida como um direito fundamental
Em seguida no mesmo capiacutetulo ressalta-se que o direito agrave liberdade religiosa
sendo um direito fundamental configura-se como claacuteusula peacutetrea insuscetiacutevel de ser
abolido por emenda agrave Constituiccedilatildeo Federal
Verifica-se ainda a posiccedilatildeo matricial da liberdade de consciecircncia em relaccedilatildeo
agrave liberdade religiosa bem como adota-se em relaccedilatildeo ao conteuacutedo da liberdade
religiosa que tal liberdade compreende trecircs formas de expressatildeo quais sejam
liberdade de crenccedila liberdade de culto e liberdade de organizaccedilatildeo
Aleacutem disso ressalta-se a relaccedilatildeo existente entre o princiacutepio da dignidade
humana e a proteccedilatildeo do direito fundamental agrave liberdade religiosa de forma que se
pode afirmar que o desrespeito ao direito agrave liberdade religiosa implica numa violaccedilatildeo
ao princiacutepio da dignidade humana que se encontra no centro dos direitos
fundamentais bem como que o princiacutepio da dignidade humana deve ser levado em
consideraccedilatildeo como criteacuterio na delimitaccedilatildeo do conceito de entidades religiosas
Espera-se assim apoacutes um estudo do instituto da imunidade tributaacuteria no
primeiro capiacutetulo e do estudo do direito fundamental agrave liberdade religiosa bem como
14
do conceito de entidades religiosas no segundo capiacutetulo responder ao
questionamento referente ao conteuacutedo e extensatildeo da imunidade tributaacuteria dos templos
de qualquer culto tarefa a ser desincumbida ao longo do terceiro capiacutetulo
A imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto se encontra prevista no
art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo Federal visando proteger o direito fundamental de
liberdade religiosa Ocorre que a Constituiccedilatildeo Federal tambeacutem determina que o
Estado eacute laico e que o Brasil natildeo professa qualquer religiatildeo oficial
Sendo assim para a correta interpretaccedilatildeo da imunidade em tela faz-se
necessaacuterio recorrer ao estudo das novas normas de interpretaccedilatildeo constitucional que
se fundamenta em um novo modelo de princiacutepios aplicaacuteveis mediante ponderaccedilatildeo
teacutecnica que eacute utilizada na resoluccedilatildeo dos hard cases atraveacutes da qual cabe ao inteacuterprete
resolver as colisotildees de direitos atraveacutes de um sopesamento entre os elementos em
conflito resolvendo o caso concreto com a menor restriccedilatildeo possiacutevel aos direitos
fundamentais envolvidos na questatildeo Nessa perspectiva aleacutem da ponderaccedilatildeo de
valores satildeo essenciais a normatividade dos princiacutepios e a teoria da argumentaccedilatildeo
Ressalta-se tambeacutem a importacircncia dos princiacutepios de interpretaccedilatildeo
constitucional como relevantes instrumentos ao inteacuterprete na tarefa de concretizar a
soluccedilatildeo da questatildeo posta tendo em vista que a Constituiccedilatildeo Federal natildeo eacute apenas
um conjunto de regras mas um sistema de regras e princiacutepios que precisam ser
harmonizados
Verificados os criteacuterios hermenecircuticos da interpretaccedilatildeo constitucional bem
como os princiacutepios de interpretaccedilatildeo constitucional passa-se para a interpretaccedilatildeo
constitucional da imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto
Inicialmente destacam-se trecircs concepccedilotildees acerca do alcance dessa
imunidade a concepccedilatildeo templo-coisa que conceitua o templo apenas como o local
destinado ao culto de forma que somente este estaria imune a concepccedilatildeo templo-
atividade que entende que a imunidade se estende ao conjunto de bens necessaacuterios
para viabilizar direta ou indiretamente a praacutetica do culto incluindo natildeo apenas o
imoacutevel onde se encontra localizado o templo mas tambeacutem os anexos que datildeo suporte
ao exerciacutecio religioso e por fim a concepccedilatildeo templo- entidade que conceitua o
templo como a proacutepria entidade religiosa sendo essa uacuteltima concepccedilatildeo a que se
encontra de acordo com os mais recentes julgados do Supremo Tribunal Federal
Ressalta-se uma decisatildeo emblemaacutetica do Supremo Tribunal Federal proferida
no julgamento do Recurso Extraordinaacuterio nordm 325822-2SP no caso da Mitra
15
Diocesana de Jales (Diocese e Paroacutequias) ocorrido em dezembro de 2002 no qual a
questatildeo central debatida era saber se a imunidade concedida aos templos de qualquer
culto deve ser interpretada restritiva ou extensivamente no que se refere agrave vedaccedilatildeo
expressa do sect 4ordm do art 150 VI o qual prevecirc que ldquo As vedaccedilotildees expressas no inciso
VI aliacuteneas b e c compreendem somente o patrimocircnio a renda e os serviccedilos
relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadasrdquo
O acoacuterdatildeo prolatado no aludido recurso de relatoria do Ministro Gilmar
Mendes foi no sentido de que ldquoa imunidade prevista no art 150 VI ldquobrdquo CF deve
abranger natildeo somente os preacutedios destinados ao culto mas tambeacutem o patrimocircnio a
renda e os serviccedilos lsquorelacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas
mencionadasrsquo O sect 4ordm do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das
aliacuteneas ldquobrdquo e ldquocrdquo do inciso VI do art 150 da Constituiccedilatildeo Federal Equiparaccedilatildeo entre
as hipoacuteteses das aliacuteneas referidasrdquo
Sustenta-se ao longo do capiacutetulo que uma resposta adequada para a
extensatildeo da imunidade tributaacuteria prevista no art 150 VI ldquobrdquo da CF diz respeito ao
sentido atribuiacutedo agrave expressatildeo finalidades essenciais que tem dado margem agraves mais
diversas interpretaccedilotildees
Eacute certo que por finalidades essenciais do culto entendem-se aquelas
relacionadas com a proacutepria celebraccedilatildeo do culto ou com a formaccedilatildeo dos padres ou
pastores ou ainda com a orientaccedilatildeo espiritual dos crentes Aleacutem dos locais dos cultos
entende-se que tambeacutem se encontram protegidos pela imunidade os locais utilizados
para estudos de formaccedilatildeo como a catequese os seminaacuterios as rendas que satildeo
obtidas com as vendas de objetos sacros em pequenas lojas da entidade religiosa a
casa do pastor a renda advinda de serviccedilos lituacutergicos como batizados ou
casamentos ou seja atividades diretamente relacionadas ao culto
No entanto o que se questiona eacute se o disposto no sect 4ordm do art 150 da CF admite
uma interpretaccedilatildeo no sentido de que mesmo a atividade natildeo estando relacionada ao
culto permite sua abrangecircncia pela imunidade no caso de a entidade religiosa
destinar os recursos auferidos dessa atividade nas suas finalidades essenciais
Defende-se que a resposta a esse questionamento passa tambeacutem pela
interpretaccedilatildeo dos seguintes dispositivos constitucionais art19 I que proiacutebe ao
Estado subvencionar cultos religiosos ou igrejas art 170 IV que consagra o princiacutepio
da livre concorrecircncia e art 173 sect 4ordm que determina que a lei reprimiraacute o abuso do
16
poder econocircmico que vise agrave dominaccedilatildeo dos mercados agrave eliminaccedilatildeo da concorrecircncia
e ao aumento arbitraacuterio dos lucros
Sustenta-se assim que somente uma interpretaccedilatildeo sistemaacutetica da
Constituiccedilatildeo entendida como um sistema em que princiacutepios e regras se encontram
em harmonia e que leve em consideraccedilatildeo os princiacutepios da unidade da Constituiccedilatildeo
bem como o da concordacircncia praacutetica poderaacute garantir uma interpretaccedilatildeo da imunidade
tributaacuteria dos templos de qualquer culto capaz de concretizar o direito agrave liberdade
religiosa
173
CONCLUSAtildeO
A Constituiccedilatildeo Federal determina no art 150 VI ldquobrdquo que natildeo incidiraacute impostos
sobre os templos de qualquer culto como forma de proteger o direito fundamental da
liberdade religiosa Observa-se inicialmente que o termo imunidade tributaacuteria natildeo
estaacute previsto no aludido dispositivo constitucional ou em qualquer outro apesar de
natildeo haver controveacutersia em relaccedilatildeo agrave sua natureza constitucional
Buscou-se deste modo entender o conceito de imunidade tributaacuteria apoacutes a
discussatildeo da diferenccedila entre os conceitos de poder tributaacuterio e competecircncia tributaacuteria
A despeito das divergecircncias quanto agraves origens do poder tributaacuterio pode-se afirmar
este eacute o poder do Estado de instituir tributos No entanto a partir do momento em que
a Constituiccedilatildeo eacute elaborada ocorre a distribuiccedilatildeo de parcela deste poder atraveacutes da
atribuiccedilatildeo de competecircncias entre as pessoas juriacutedicas de direito puacuteblico interno de
forma que se entende a competecircncia tributaacuteria como parcela do poder tributaacuterio que
foi delimitado juridicamente pela Constituiccedilatildeo
A Constituiccedilatildeo Federal disciplinou de forma rigorosa e exaustiva o exerciacutecio da
competecircncia tributaacuteria e da mesma maneira as hipoacuteteses de imunidade tributaacuteria
embora conforme referido natildeo com esta nomenclatura tendo o texto constitucional
se utilizado das seguintes expressotildees natildeo incidecircncia proibiccedilatildeo de instituiccedilatildeo de
tributos limitaccedilatildeo e isenccedilatildeo o que termina por acarretar conclusotildees equivocadas
acerca da sua natureza juriacutedica
Haacute na doutrina uma seacuterie de teorias que buscam conceituar a imunidade
tributaacuteria e sua natureza juriacutedica limitaccedilatildeo constitucional ao poder de tributar
exclusatildeo ou supressatildeo da competecircncia tributaacuteria hipoacutetese de natildeo incidecircncia
constitucionalmente qualificada princiacutepio constitucional direito subjetivo puacuteblico e
garantia de direitos fundamentais Com o claro objetivo de preservar direitos
fundamentais consagrados no texto constitucional as imunidades tributaacuterias elencam
pessoas situaccedilotildees e bens que estejam fora do alcance da tributaccedilatildeo No entanto
entende-se que a competecircncia tributaacuteria das pessoas poliacuteticas jaacute nasce demarcada
por esses limites de forma que foi proposto o conceito seguinte para as imunidades
tributaacuterias
As imunidades tributaacuterias satildeo regras juriacutedicas taxativamente previstas na
Constituiccedilatildeo que operam no plano da definiccedilatildeo da proacutepria competecircncia tributaacuteria uma
vez que a delimitam negativamente ao estabelecer situaccedilotildees pessoas e bens que se
174
encontram fora do alcance da tributaccedilatildeo com a finalidade de preservar direitos
fundamentais consagrados no proacuteprio texto constitucional gerando assim em favor
das pessoas imunes o direito puacuteblico subjetivo de exigir que o Estado natildeo lhes
imponha qualquer gravame fiscal
Conforme o exposto a imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto tem
por finalidade proteger o direito fundamental de liberdade religiosa Tal direito surgiu
inicialmente com a propagaccedilatildeo do Cristianismo que pregava uma separaccedilatildeo entre a
divindade e a humanidade uma vez que na antiguidade o Estado e a religiatildeo se
confundiam No entanto durante a Idade Meacutedia houve um predomiacutenio da Igreja
Catoacutelica (libertas ecclesiae) o que impedia o desenvolvimento do conceito de
liberdade religiosa
Dessa forma somente a partir do surgimento do protestantismo com a quebra
da unidade da Cristandade e o aparecimento de diversas confissotildees religiosas
oriundas da Reforma protestante construiu-se o alicerce da toleracircncia e por
consequecircncia do direito agrave liberdade religiosa
A liberdade religiosa dentre todos os direitos fundamentais foi um dos
primeiros a alcanccedilar a condiccedilatildeo de direito humano e fundamental consagrado tanto
na esfera do direito internacional bem como positivado nos textos constitucionais de
inuacutemeros paiacuteses
A constitucionalizaccedilatildeo do direito agrave liberdade religiosa ocorreu em solo norte-
americano tendo sido a Constituiccedilatildeo norte-americana a pioneira na sua consagraccedilatildeo
Na Europa o processo de constitucionalizaccedilatildeo da liberdade religiosa tambeacutem teve
momentos importantes com o impulso decisivo dado pela Revoluccedilatildeo Francesa e a
ceacutelebre Declaraccedilatildeo dos Direitos do Homem e do Cidadatildeo de 1789 que consagrou o
direito de liberdade de opiniatildeo e expressatildeo erigindo-o a direito natural inalienaacutevel
sagrado e irrenunciaacutevel
A Constituiccedilatildeo Federal de 1988 garante o direito agrave liberdade religiosa embora
natildeo com essa nomenclatura prevendo no art 5ordm VI que ldquoeacute inviolaacutevel a liberdade de
consciecircncia e de crenccedila sendo assegurado o livre exerciacutecio dos cultos religiosos e
garantida na forma da lei a proteccedilatildeo aos locais de culto e agraves suas liturgiasrdquo de forma
que o conteuacutedo da liberdade religiosa compreende trecircs formas de expressatildeo quais
sejam a liberdade de crenccedila a liberdade de culto e a liberdade de organizaccedilatildeo
religiosa Essa uacuteltima decorre da previsatildeo no art 44 sect 1ordm do Coacutedigo Civil incluiacutedo
pela Lei nordm 10825 de 22122003
175
Apesar de a Constituiccedilatildeo Federal ter garantido a imunidade tributaacuteria dos
templos de qualquer culto como forma de proteccedilatildeo da liberdade religiosa natildeo definiu
sequer o que eacute templo nem tampouco o que seja culto
Sabe-se que a palavra culto possui diversos significados podendo ser
entendida como o conjunto de ritos desenvolvidos por uma Igreja ou como a proacutepria
confissatildeo religiosa ou seja a proacutepria religiatildeo No presente trabalho entendeu-se
culto no sentido de religiatildeo o que nem por isso facilita sua definiccedilatildeo
Como o Brasil eacute um Estado laico natildeo pode qualificar como verdadeira ou falsa
determinada crenccedila ou religiatildeo ateacute para que natildeo restem prejudicadas as crenccedilas das
minorias Eacute relevante assim que se atenda a duas necessidades ao buscar um
conceito para religiatildeo quais sejam natildeo se restrinja o acircmbito de proteccedilatildeo religiosa
conferido pela Constituiccedilatildeo Federal mas tambeacutem eacute importante que se evite a
utilizaccedilatildeo abusiva do instituto
Nesse contexto apesar de natildeo ser da competecircncia do Estado laico julgar se
determinada crenccedila eacute verdadeira ou falsa cabendo ao inteacuterprete buscar o sentido
mais amplo possiacutevel para garantir as crenccedilas das minorias eacute necessaacuterio ressaltar que
o direito agrave liberdade religiosa encontra-se intimamente relacionado ao princiacutepio da
dignidade da pessoa humana
Sendo assim no caso concreto deveraacute ser analisado se determinada entidade
que se pretende religiosa pratica ou natildeo atos atentatoacuterios ao aludido princiacutepio ou agrave
moral e aos bons costumes bem como deve ser verificado se pratica atos
fraudulentos hipoacuteteses nas quais natildeo poderatildeo ser reconhecidas como entidades
religiosas para fins da imunidade tributaacuteria prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo
Federal
Em relaccedilatildeo agrave palavra templo existem trecircs grandes concepccedilotildees Templo-coisa
que entende que somente o local onde o culto eacute realizado eacute que deveraacute ser imune
Templo-Atividade que entende que deveratildeo ser imunes o local onde o culto eacute
realizado bem como os anexos que datildeo suporte ao exerciacutecio religioso e Templo-
Entidade que entende o templo como a proacutepria entidade religiosa Essa uacuteltima
concepccedilatildeo eacute a mais aceita atualmente e estaacute de acordo com os mais recentes
julgados do Supremo Tribunal Federal
Analisou-se a decisatildeo proferida no Recurso Extraordinaacuterio nordm 325822-2SP
interposto pela Mitra Diocesana de Jales no julgamento ocorrido em dezembro de
2002 que foi no sentido de que o importante para a outorga da imunidade eacute a
176
destinaccedilatildeo dos recursos e natildeo a origem de forma que se os recursos forem aplicados
nas finalidades essenciais das entidades religiosas deveratildeo ser imunes em virtude
do disposto no sect 4ordm do art150 da Constituiccedilatildeo Federal tendo sido feita uma
equiparaccedilatildeo das imunidades previstas nas aliacuteneas ldquobrdquo e ldquocrdquo do art 150 ou seja das
imunidades dos templos com as imunidades conferidas agraves instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e
assistecircncia social
Ocorre que o direito de liberdade religiosa precisa ser compatibilizado com o
fato de ser a Repuacuteblica Federativa do Brasil um Estado laico que por um lado veda
o embaraccedilo de quaisquer cultos mas por outro veda tambeacutem a subvenccedilatildeo deles
nos termos do art 19 I do texto constitucional
Aleacutem disso a questatildeo passa pelo confronto com o princiacutepio da livre
concorrecircncia previsto no art 170 IV da Constituiccedilatildeo Federal bem como pela
proibiccedilatildeo do abuso do poder econocircmico previsto no art 173 sect 4ordm da CF
Conforme dito alhures o objetivo da imunidade tributaacuteria dos templos eacute a
proteccedilatildeo da liberdade religiosa de forma que a sua interpretaccedilatildeo natildeo deve ir aleacutem da
liberdade religiosa que a fundamenta Natildeo resta duacutevida que a resposta para saber se
determinado bem que natildeo seja o templo ou atividade diretamente relacionada ao
culto encontra-se imune passa pela questatildeo de saber a abrangecircncia do conceito de
finalidades essenciais
Eacute certo que por finalidades essenciais do culto entende-se aquelas
relacionadas com a proacutepria celebraccedilatildeo do culto ou com a formaccedilatildeo dos padres ou
pastores ou atividades de assistecircncia espiritual dos crentes ou qualquer outra
denominaccedilatildeo dependendo de qual seja a religiatildeo
Aleacutem dos locais do culto tambeacutem se encontram protegidos pela imunidade os
locais utilizados para estudos de formaccedilatildeo como a catequese os seminaacuterios as
rendas que satildeo obtidas com as vendas de objetos sacros em pequenas lojas da
entidade religiosa a casa do pastor ou do padre a renda advinda de serviccedilos
lituacutergicos como batizados e casamentos ou seja atividades diretamente
relacionadas ao culto
O que se questiona eacute se o disposto no sect 4ordm do art 150 da CF admite uma
interpretaccedilatildeo no sentido de que mesmo a atividade natildeo estando relacionada ao culto
admite a abrangecircncia pela imunidade no caso de a entidade religiosa destinar os
recursos auferidos desta atividade nas suas finalidades essenciais
177
Nesses casos a resoluccedilatildeo deve ser feita pela teacutecnica da ponderaccedilatildeo que
procura estabelecer o peso relativo dos diversos elementos em disputa a fim de
verificar quais deles prevalecem com o menor prejuiacutezo dos demais na resoluccedilatildeo do
caso concreto
No caso do julgamento do aludido RE 325822-2SP discorda-se do
entendimento do Supremo Tribunal Federal uma vez que equiparou as imunidades
dos templos de qualquer culto com as imunidades das instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e
assistecircncia social
Eacute certo que o sect 4ordm do art 150 da CF determina que a imunidade dos templos
de qualquer culto prevista na aliacutenea ldquobrdquo e a imunidade das entidades relacionadas na
aliacutenea ldquocrdquo dentre as quais se encontram as instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia
social compreende ldquosomente o patrimocircnio a renda e os serviccedilos relacionados com
as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadasrdquo Ocorre que as
finalidades essenciais dos templos satildeo diferentes das finalidades essenciais das
instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia religiosa portanto o fundamento da imunidade
eacute diverso
As instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia social tecircm por objetivo desenvolver
atividades para as quais o Estado se mostra manifestamente deficiente de modo que
a imunidade tem tambeacutem a funccedilatildeo de servir de estiacutemulo ao desenvolvimento destas
atividades enquanto a finalidade da imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer
culto eacute a proteccedilatildeo do direito de liberdade religiosa e sendo o Brasil um paiacutes laico natildeo
pode estimular qualquer forma de culto religioso devendo somente respeitar e
assegurar o livre exerciacutecio das diversas manifestaccedilotildees
Conclui-se ainda que as atividades desenvolvidas pelas entidades religiosas
que tenham cunho empresarial natildeo podem ser abrangidas pela imunidade tributaacuteria
dos templos prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo Federal pois tal imunidade
aos impostos representaria uma enorme vantagem econocircmica a essas entidades
acarretando um tratamento desigual em relaccedilatildeo a outro contribuinte em situaccedilatildeo
equivalente
Sendo assim a outorga da imunidade nessas situaccedilotildees representaria uma
violaccedilatildeo ao princiacutepio da livre concorrecircncia previsto no art 170 IV da Constituiccedilatildeo
Federal aleacutem de uma afronta ao disposto no art 19 I do texto constitucional pois se
configuraria verdadeira subvenccedilatildeo da entidade favorecida indevidamente pela
imunidade
178
REFEREcircNCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS
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ABSTRACT
The purpose of the present work is to investigate the content and the extent of the tax
immunity of temples of any cult once the article 150 VI ldquobrdquo of the Federal Constitution
provides no definition of what is to be understood as a temple or what it is meant by a
cult at the same time that its paragraph 4ordm establishes that the immunity in question
includes only the patrimony the rent and the services related to essential purposes of
the mentioned entities The study begins with the search for the juridical nature of the
tax immunity and after presenting various theories related to the theme it proposes
the following concept tax immunities are juridical rules exhaustively provided in the
Constitution which operate at the level of the own definition of tributary competency
since they delimit it negatively by establishing situations persons and goods which
are out of reach of taxation with the purpose of preserving fundamental rights
enshrined in the Constitutional itself Thus the tax immunities grant to the immune
people the subjective public right to demand from the State a duty of abstention which
means that no taxation of any kind may be imposed upon them Given that such
immunity has as its basis the protection of the right to religious freedom special
attention is given to the historical evolution of this right up to its recognition as a
fundamental right Concerning the interpretation of the tax immunities of the temples
three major concepts are emphasized temple-thing temple-activity temple-entity The
last concept is the one in most accordance with the latest judgments of the Brazilian
Supreme Court according to which the destination of the recourses is what is
important not their sources meaning that if the destination of the resources apply to
the essential purposes of the religious entities they should be immune This work
disagrees with abovementioned interpretation and supports a systematic interpretation
of the Constitution which takes into consideration the principle of free competition and
the laicism of the Brazilian State as well in such a way that when a conflict of rights
arises the technique of ponderation must be applied which consists in conferring
weight to the specific situations presented in the concrete case in order to obtain the
solution that will cause less restrictions to the fundamental rights in collision
Keywords Tax immunity Juridical nature Religious freedom Temples of any cult
Essential purposes Interpretation Ponderation
LISTA DE ABREVIATURAS
ADIN ndash Accedilatildeo Declaratoacuteria de Inconstitucionalidade
AgRg ndash Agravo Regimental
AGRAG ndash Agravo Regimental em Agravo de Instrumento
AI ndash Agravo de Instrumento
Art ndash Artigo
Arts ndash Artigos
BA ndash Bahia
CF ndash Constituiccedilatildeo Federal
DF ndash Distrito Federal
Inc ndash Inciso
Incs - Incisos
ISS ndash Imposto sobre Serviccedilos de qualquer Natureza
IR ndash Imposto de Renda
IPMF ndash Imposto Provisoacuterio sobre Movimentaccedilatildeo Financeira
IPVA ndash Imposto sobre a Propriedade de Veiacuteculos Automotores
IPI ndash Imposto sobre Produtos Industrializados
ITR ndash Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural
IPTU ndash Imposto Predial Territorial Urbano
Min - Ministro
MP ndash Medida Provisoacuteria
MPs ndash Medidas Provisoacuterias
nordm - Nuacutemero
n ndash Nuacutemero
p ndash Paacutegina
sect ndash Paraacutegrafo
sectsect ndash Paraacutegrafos
Prof ndash Professor
RE ndash Recurso Extraordinaacuterio
Rel - Relator
RJ ndash Rio de Janeiro
SESC ndash Serviccedilo Social do Comeacutercio
SP ndash Satildeo Paulo
STF ndash Supremo Tribunal Federal
Vs ndash Versus
SUMAacuteRIO
INTRODUCcedilAtildeO 12
1 IMUNIDADE TRIBUTAacuteRIA NO SISTEMA CONSTITUCIONAL BRASILEIRO 17
11 Conceito de imunidade tributaacuteria 17
111 Poder tributaacuterio e competecircncia tributaacuteria 17
112 Imunidade tributaacuteria natureza juriacutedica e conceito 22
1121 Imunidade tributaacuteria como limitaccedilatildeo constitucional ao poder de tributar 23
1122 Imunidade tributaacuteria como exclusatildeo ou supressatildeo da competecircncia tributaacuteria
25
1123 Imunidade como hipoacutetese de natildeo incidecircncia constitucionalmente qualificada
29
1124 Imunidade tributaacuteria como princiacutepio constitucional 33
11241 Distinccedilatildeo entre princiacutepios e regras segundo Alexy e Dworkin 33
11242 Distinccedilatildeo entre princiacutepios regras e postulados segundo Humberto Aacutevila 38
11243 Entendimento no sentido de que a imunidade tributaacuteria possui dimensatildeo
normativa de regra 44
1125 Imunidade tributaacuteria como direito subjetivo puacuteblico 48
1126 Imunidade tributaacuteria como garantia de direitos fundamentais 49
1127 Imunidade Tributaacuteria uma proposta de conceito 54
12 Evoluccedilatildeo histoacuterica da imunidade tributaacuteria 56
121 Imunidades tributaacuterias no Brasil 58
13 Classificaccedilatildeo das imunidades tributaacuterias 60
131 Imunidades geneacutericas e especiacuteficas 61
132 Imunidades subjetivas objetivas e mistas 62
133 Imunidades ontoloacutegicas ou poliacuteticas 64
134 Imunidades expliacutecitas e impliacutecitas 65
135 Imunidades condicionadas e incondicionadas 66
14 Distinccedilatildeo entre imunidade e isenccedilatildeo 67
2 LIBERDADE RELIGIOSA E CONCEITO DE ENTIDADES RELIGIOSAS 75
21 Evoluccedilatildeo histoacuterica do direito agrave liberdade religiosa 75
22 Liberdade religiosa como direito fundamental 86
221 Liberdade religiosa como claacuteusula peacutetrea da Constituiccedilatildeo Federal 92
222 Posiccedilatildeo matricial liberdade de pensamento ou liberdade de consciecircncia em
relaccedilatildeo agrave liberdade religiosa 96
223 As trecircs formas baacutesicas de expressatildeo da liberdade religiosa 99
224 Liberdade religiosa e dignidade da pessoa humana 107
23 Conceito de entidades religiosas 111
3 IMUNIDADE TRIBUTAacuteRIA DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO 117
31 Criteacuterios hermenecircuticos de interpretaccedilatildeo das normas constitucionais 118
311 Princiacutepios de interpretaccedilatildeo constitucional 127
3111 Princiacutepio da supremacia da Constituiccedilatildeo 128
3112 Princiacutepio da unidade da Constituiccedilatildeo 128
3113 Princiacutepio da concordacircncia praacutetica 129
3114 Princiacutepio da forccedila normativa da Constituiccedilatildeo 130
3115 Princiacutepio do efeito integrador ou da eficaacutecia integradora 131
3116 Princiacutepio da maacutexima efetividade 131
3117 Princiacutepio da interpretaccedilatildeo conforme a Constituiccedilatildeo 132
312 Ponderaccedilatildeo como teacutecnica de decisatildeo juriacutedica utilizaacutevel nos hard cases 132
32 Interpretaccedilatildeo constitucional da imunidade tributaacuteria dos templos de
qualquer culto 137
33 A jurisprudecircncia do Supremo Tribunal Federal acerca da imunidade dos
Templos de qualquer culto 143
34 Posicionamento acerca da interpretaccedilatildeo constitucional da imunidade
tributaacuteria 150
CONCLUSAtildeO 173
REFEREcircNCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS 178
12
INTRODUCcedilAtildeO
A Constituiccedilatildeo Federal reconhece a liberdade religiosa como um direito
fundamental No entanto a organizaccedilatildeo estatal brasileira preconiza a separaccedilatildeo entre
o Estado e a Igreja vedando ao Estado estabelecer cultos religiosos ou igrejas
subvencionaacute-los ou embaraccedilar-lhes o funcionamento
Assim da mesma forma que o Estado natildeo pode estabelecer cultos ou igrejas
ou embaraccedilar-lhes o funcionamento tambeacutem se encontra proibido de subvencionaacute-
los
Dessa maneira o tema da presente pesquisa qual seja a imunidade tributaacuteria
dos templos como instrumento de proteccedilatildeo da liberdade religiosa eacute abordado sob a
perspectiva de preservar o equiliacutebrio entre o direito fundamental da liberdade religiosa
e a laicidade atribuiacuteda pela Constituiccedilatildeo ao Estado brasileiro
A investigaccedilatildeo principia no primeiro capiacutetulo com a discussatildeo acerca dos
diversos conceitos doutrinaacuterios do instituto da imunidade tributaacuteria sua natureza
juriacutedica evoluccedilatildeo histoacuterica e classificaccedilatildeo bem como alguns criteacuterios utilizados para
distingui-la do instituto da isenccedilatildeo Pretende-se com isso criar uma base necessaacuteria
para a compreensatildeo do cerne da problemaacutetica em questatildeo
Antes de adentrar nas teorias que buscam conceituar a imunidade tributaacuteria e
sua natureza juriacutedica estabelece-se a diferenccedila entre os conceitos de poder tributaacuterio
e competecircncia tributaacuteria como sendo a seguinte o poder tributaacuterio configura-se como
manifestaccedilatildeo da soberania sendo o poder do Estado de instituir tributos e a
competecircncia tributaacuteria somente surge a partir do momento em que a Constituiccedilatildeo
delimita o exerciacutecio desse poder tributaacuterio distribuindo-o entre as diversas pessoas
poliacuteticas que apenas poderatildeo instituir tributos atraveacutes de lei
Num segundo momento satildeo apresentadas as diversas teorias acerca da
natureza juriacutedica da imunidade tributaacuteria iniciando-se pelo precursor do tema no Brasil
ndash Aliomar Baleeiro ndash que inclusive intitulou uma de suas obras como Limitaccedilotildees
Constitucionais ao Poder de Tributar
Destacam-se outras teorias tais como exclusatildeo ou supressatildeo da competecircncia
tributaacuteria hipoacutetese de natildeo incidecircncia constitucionalmente qualificada princiacutepio
constitucional direito subjetivo puacuteblico e garantia de direitos fundamentais para a
partir daiacute formular-se uma proposta de conceito de imunidade tributaacuteria o que eacute feito
logo no primeiro capiacutetulo
13
Ainda no primeiro capiacutetulo aborda-se a evoluccedilatildeo histoacuterica do instituto da
imunidade tributaacuteria ressaltando-se que no passado a exoneraccedilatildeo tributaacuteria natildeo
estava necessariamente relacionada agrave capacidade contributiva dos sujeitos por ela
beneficiados mas que representavam muito mais privileacutegios de determinadas classes
do que garantias dos cidadatildeos contra a arbitrariedade do Estado
Ressalta-se ainda que tal situaccedilatildeo somente foi modificada a partir do
Constitucionalismo resultante das Revoluccedilotildees Americana e Francesa ocorridas no
seacuteculo XVIII que deu nova conformaccedilatildeo agrave tributaccedilatildeo e que no Brasil as imunidades
constam expressamente no texto da Constituiccedilatildeo
A partir daiacute parte-se para a verificaccedilatildeo das diversas classificaccedilotildees doutrinaacuterias
do instituto da imunidade e para a sua distinccedilatildeo do instituto da isenccedilatildeo sendo
inconteste que as imunidades se encontram expressamente descritas na Constituiccedilatildeo
Federal enquanto as isenccedilotildees satildeo estabelecidas por leis infraconstitucionais
No segundo capiacutetulo passa-se a perquirir quais os criteacuterios utilizados para que
determinada entidade religiosa possa se beneficiar do instituto da imunidade tributaacuteria
dos templos Assim inicia-se com a abordagem acerca da evoluccedilatildeo histoacuterica do direito
agrave liberdade religiosa a fim de examinar como se deu as relaccedilotildees entre o poder poliacutetico
e o poder religioso nos diversos momentos histoacutericos ateacute que a liberdade religiosa
fosse finalmente reconhecida como um direito fundamental
Em seguida no mesmo capiacutetulo ressalta-se que o direito agrave liberdade religiosa
sendo um direito fundamental configura-se como claacuteusula peacutetrea insuscetiacutevel de ser
abolido por emenda agrave Constituiccedilatildeo Federal
Verifica-se ainda a posiccedilatildeo matricial da liberdade de consciecircncia em relaccedilatildeo
agrave liberdade religiosa bem como adota-se em relaccedilatildeo ao conteuacutedo da liberdade
religiosa que tal liberdade compreende trecircs formas de expressatildeo quais sejam
liberdade de crenccedila liberdade de culto e liberdade de organizaccedilatildeo
Aleacutem disso ressalta-se a relaccedilatildeo existente entre o princiacutepio da dignidade
humana e a proteccedilatildeo do direito fundamental agrave liberdade religiosa de forma que se
pode afirmar que o desrespeito ao direito agrave liberdade religiosa implica numa violaccedilatildeo
ao princiacutepio da dignidade humana que se encontra no centro dos direitos
fundamentais bem como que o princiacutepio da dignidade humana deve ser levado em
consideraccedilatildeo como criteacuterio na delimitaccedilatildeo do conceito de entidades religiosas
Espera-se assim apoacutes um estudo do instituto da imunidade tributaacuteria no
primeiro capiacutetulo e do estudo do direito fundamental agrave liberdade religiosa bem como
14
do conceito de entidades religiosas no segundo capiacutetulo responder ao
questionamento referente ao conteuacutedo e extensatildeo da imunidade tributaacuteria dos templos
de qualquer culto tarefa a ser desincumbida ao longo do terceiro capiacutetulo
A imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto se encontra prevista no
art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo Federal visando proteger o direito fundamental de
liberdade religiosa Ocorre que a Constituiccedilatildeo Federal tambeacutem determina que o
Estado eacute laico e que o Brasil natildeo professa qualquer religiatildeo oficial
Sendo assim para a correta interpretaccedilatildeo da imunidade em tela faz-se
necessaacuterio recorrer ao estudo das novas normas de interpretaccedilatildeo constitucional que
se fundamenta em um novo modelo de princiacutepios aplicaacuteveis mediante ponderaccedilatildeo
teacutecnica que eacute utilizada na resoluccedilatildeo dos hard cases atraveacutes da qual cabe ao inteacuterprete
resolver as colisotildees de direitos atraveacutes de um sopesamento entre os elementos em
conflito resolvendo o caso concreto com a menor restriccedilatildeo possiacutevel aos direitos
fundamentais envolvidos na questatildeo Nessa perspectiva aleacutem da ponderaccedilatildeo de
valores satildeo essenciais a normatividade dos princiacutepios e a teoria da argumentaccedilatildeo
Ressalta-se tambeacutem a importacircncia dos princiacutepios de interpretaccedilatildeo
constitucional como relevantes instrumentos ao inteacuterprete na tarefa de concretizar a
soluccedilatildeo da questatildeo posta tendo em vista que a Constituiccedilatildeo Federal natildeo eacute apenas
um conjunto de regras mas um sistema de regras e princiacutepios que precisam ser
harmonizados
Verificados os criteacuterios hermenecircuticos da interpretaccedilatildeo constitucional bem
como os princiacutepios de interpretaccedilatildeo constitucional passa-se para a interpretaccedilatildeo
constitucional da imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto
Inicialmente destacam-se trecircs concepccedilotildees acerca do alcance dessa
imunidade a concepccedilatildeo templo-coisa que conceitua o templo apenas como o local
destinado ao culto de forma que somente este estaria imune a concepccedilatildeo templo-
atividade que entende que a imunidade se estende ao conjunto de bens necessaacuterios
para viabilizar direta ou indiretamente a praacutetica do culto incluindo natildeo apenas o
imoacutevel onde se encontra localizado o templo mas tambeacutem os anexos que datildeo suporte
ao exerciacutecio religioso e por fim a concepccedilatildeo templo- entidade que conceitua o
templo como a proacutepria entidade religiosa sendo essa uacuteltima concepccedilatildeo a que se
encontra de acordo com os mais recentes julgados do Supremo Tribunal Federal
Ressalta-se uma decisatildeo emblemaacutetica do Supremo Tribunal Federal proferida
no julgamento do Recurso Extraordinaacuterio nordm 325822-2SP no caso da Mitra
15
Diocesana de Jales (Diocese e Paroacutequias) ocorrido em dezembro de 2002 no qual a
questatildeo central debatida era saber se a imunidade concedida aos templos de qualquer
culto deve ser interpretada restritiva ou extensivamente no que se refere agrave vedaccedilatildeo
expressa do sect 4ordm do art 150 VI o qual prevecirc que ldquo As vedaccedilotildees expressas no inciso
VI aliacuteneas b e c compreendem somente o patrimocircnio a renda e os serviccedilos
relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadasrdquo
O acoacuterdatildeo prolatado no aludido recurso de relatoria do Ministro Gilmar
Mendes foi no sentido de que ldquoa imunidade prevista no art 150 VI ldquobrdquo CF deve
abranger natildeo somente os preacutedios destinados ao culto mas tambeacutem o patrimocircnio a
renda e os serviccedilos lsquorelacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas
mencionadasrsquo O sect 4ordm do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das
aliacuteneas ldquobrdquo e ldquocrdquo do inciso VI do art 150 da Constituiccedilatildeo Federal Equiparaccedilatildeo entre
as hipoacuteteses das aliacuteneas referidasrdquo
Sustenta-se ao longo do capiacutetulo que uma resposta adequada para a
extensatildeo da imunidade tributaacuteria prevista no art 150 VI ldquobrdquo da CF diz respeito ao
sentido atribuiacutedo agrave expressatildeo finalidades essenciais que tem dado margem agraves mais
diversas interpretaccedilotildees
Eacute certo que por finalidades essenciais do culto entendem-se aquelas
relacionadas com a proacutepria celebraccedilatildeo do culto ou com a formaccedilatildeo dos padres ou
pastores ou ainda com a orientaccedilatildeo espiritual dos crentes Aleacutem dos locais dos cultos
entende-se que tambeacutem se encontram protegidos pela imunidade os locais utilizados
para estudos de formaccedilatildeo como a catequese os seminaacuterios as rendas que satildeo
obtidas com as vendas de objetos sacros em pequenas lojas da entidade religiosa a
casa do pastor a renda advinda de serviccedilos lituacutergicos como batizados ou
casamentos ou seja atividades diretamente relacionadas ao culto
No entanto o que se questiona eacute se o disposto no sect 4ordm do art 150 da CF admite
uma interpretaccedilatildeo no sentido de que mesmo a atividade natildeo estando relacionada ao
culto permite sua abrangecircncia pela imunidade no caso de a entidade religiosa
destinar os recursos auferidos dessa atividade nas suas finalidades essenciais
Defende-se que a resposta a esse questionamento passa tambeacutem pela
interpretaccedilatildeo dos seguintes dispositivos constitucionais art19 I que proiacutebe ao
Estado subvencionar cultos religiosos ou igrejas art 170 IV que consagra o princiacutepio
da livre concorrecircncia e art 173 sect 4ordm que determina que a lei reprimiraacute o abuso do
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poder econocircmico que vise agrave dominaccedilatildeo dos mercados agrave eliminaccedilatildeo da concorrecircncia
e ao aumento arbitraacuterio dos lucros
Sustenta-se assim que somente uma interpretaccedilatildeo sistemaacutetica da
Constituiccedilatildeo entendida como um sistema em que princiacutepios e regras se encontram
em harmonia e que leve em consideraccedilatildeo os princiacutepios da unidade da Constituiccedilatildeo
bem como o da concordacircncia praacutetica poderaacute garantir uma interpretaccedilatildeo da imunidade
tributaacuteria dos templos de qualquer culto capaz de concretizar o direito agrave liberdade
religiosa
173
CONCLUSAtildeO
A Constituiccedilatildeo Federal determina no art 150 VI ldquobrdquo que natildeo incidiraacute impostos
sobre os templos de qualquer culto como forma de proteger o direito fundamental da
liberdade religiosa Observa-se inicialmente que o termo imunidade tributaacuteria natildeo
estaacute previsto no aludido dispositivo constitucional ou em qualquer outro apesar de
natildeo haver controveacutersia em relaccedilatildeo agrave sua natureza constitucional
Buscou-se deste modo entender o conceito de imunidade tributaacuteria apoacutes a
discussatildeo da diferenccedila entre os conceitos de poder tributaacuterio e competecircncia tributaacuteria
A despeito das divergecircncias quanto agraves origens do poder tributaacuterio pode-se afirmar
este eacute o poder do Estado de instituir tributos No entanto a partir do momento em que
a Constituiccedilatildeo eacute elaborada ocorre a distribuiccedilatildeo de parcela deste poder atraveacutes da
atribuiccedilatildeo de competecircncias entre as pessoas juriacutedicas de direito puacuteblico interno de
forma que se entende a competecircncia tributaacuteria como parcela do poder tributaacuterio que
foi delimitado juridicamente pela Constituiccedilatildeo
A Constituiccedilatildeo Federal disciplinou de forma rigorosa e exaustiva o exerciacutecio da
competecircncia tributaacuteria e da mesma maneira as hipoacuteteses de imunidade tributaacuteria
embora conforme referido natildeo com esta nomenclatura tendo o texto constitucional
se utilizado das seguintes expressotildees natildeo incidecircncia proibiccedilatildeo de instituiccedilatildeo de
tributos limitaccedilatildeo e isenccedilatildeo o que termina por acarretar conclusotildees equivocadas
acerca da sua natureza juriacutedica
Haacute na doutrina uma seacuterie de teorias que buscam conceituar a imunidade
tributaacuteria e sua natureza juriacutedica limitaccedilatildeo constitucional ao poder de tributar
exclusatildeo ou supressatildeo da competecircncia tributaacuteria hipoacutetese de natildeo incidecircncia
constitucionalmente qualificada princiacutepio constitucional direito subjetivo puacuteblico e
garantia de direitos fundamentais Com o claro objetivo de preservar direitos
fundamentais consagrados no texto constitucional as imunidades tributaacuterias elencam
pessoas situaccedilotildees e bens que estejam fora do alcance da tributaccedilatildeo No entanto
entende-se que a competecircncia tributaacuteria das pessoas poliacuteticas jaacute nasce demarcada
por esses limites de forma que foi proposto o conceito seguinte para as imunidades
tributaacuterias
As imunidades tributaacuterias satildeo regras juriacutedicas taxativamente previstas na
Constituiccedilatildeo que operam no plano da definiccedilatildeo da proacutepria competecircncia tributaacuteria uma
vez que a delimitam negativamente ao estabelecer situaccedilotildees pessoas e bens que se
174
encontram fora do alcance da tributaccedilatildeo com a finalidade de preservar direitos
fundamentais consagrados no proacuteprio texto constitucional gerando assim em favor
das pessoas imunes o direito puacuteblico subjetivo de exigir que o Estado natildeo lhes
imponha qualquer gravame fiscal
Conforme o exposto a imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto tem
por finalidade proteger o direito fundamental de liberdade religiosa Tal direito surgiu
inicialmente com a propagaccedilatildeo do Cristianismo que pregava uma separaccedilatildeo entre a
divindade e a humanidade uma vez que na antiguidade o Estado e a religiatildeo se
confundiam No entanto durante a Idade Meacutedia houve um predomiacutenio da Igreja
Catoacutelica (libertas ecclesiae) o que impedia o desenvolvimento do conceito de
liberdade religiosa
Dessa forma somente a partir do surgimento do protestantismo com a quebra
da unidade da Cristandade e o aparecimento de diversas confissotildees religiosas
oriundas da Reforma protestante construiu-se o alicerce da toleracircncia e por
consequecircncia do direito agrave liberdade religiosa
A liberdade religiosa dentre todos os direitos fundamentais foi um dos
primeiros a alcanccedilar a condiccedilatildeo de direito humano e fundamental consagrado tanto
na esfera do direito internacional bem como positivado nos textos constitucionais de
inuacutemeros paiacuteses
A constitucionalizaccedilatildeo do direito agrave liberdade religiosa ocorreu em solo norte-
americano tendo sido a Constituiccedilatildeo norte-americana a pioneira na sua consagraccedilatildeo
Na Europa o processo de constitucionalizaccedilatildeo da liberdade religiosa tambeacutem teve
momentos importantes com o impulso decisivo dado pela Revoluccedilatildeo Francesa e a
ceacutelebre Declaraccedilatildeo dos Direitos do Homem e do Cidadatildeo de 1789 que consagrou o
direito de liberdade de opiniatildeo e expressatildeo erigindo-o a direito natural inalienaacutevel
sagrado e irrenunciaacutevel
A Constituiccedilatildeo Federal de 1988 garante o direito agrave liberdade religiosa embora
natildeo com essa nomenclatura prevendo no art 5ordm VI que ldquoeacute inviolaacutevel a liberdade de
consciecircncia e de crenccedila sendo assegurado o livre exerciacutecio dos cultos religiosos e
garantida na forma da lei a proteccedilatildeo aos locais de culto e agraves suas liturgiasrdquo de forma
que o conteuacutedo da liberdade religiosa compreende trecircs formas de expressatildeo quais
sejam a liberdade de crenccedila a liberdade de culto e a liberdade de organizaccedilatildeo
religiosa Essa uacuteltima decorre da previsatildeo no art 44 sect 1ordm do Coacutedigo Civil incluiacutedo
pela Lei nordm 10825 de 22122003
175
Apesar de a Constituiccedilatildeo Federal ter garantido a imunidade tributaacuteria dos
templos de qualquer culto como forma de proteccedilatildeo da liberdade religiosa natildeo definiu
sequer o que eacute templo nem tampouco o que seja culto
Sabe-se que a palavra culto possui diversos significados podendo ser
entendida como o conjunto de ritos desenvolvidos por uma Igreja ou como a proacutepria
confissatildeo religiosa ou seja a proacutepria religiatildeo No presente trabalho entendeu-se
culto no sentido de religiatildeo o que nem por isso facilita sua definiccedilatildeo
Como o Brasil eacute um Estado laico natildeo pode qualificar como verdadeira ou falsa
determinada crenccedila ou religiatildeo ateacute para que natildeo restem prejudicadas as crenccedilas das
minorias Eacute relevante assim que se atenda a duas necessidades ao buscar um
conceito para religiatildeo quais sejam natildeo se restrinja o acircmbito de proteccedilatildeo religiosa
conferido pela Constituiccedilatildeo Federal mas tambeacutem eacute importante que se evite a
utilizaccedilatildeo abusiva do instituto
Nesse contexto apesar de natildeo ser da competecircncia do Estado laico julgar se
determinada crenccedila eacute verdadeira ou falsa cabendo ao inteacuterprete buscar o sentido
mais amplo possiacutevel para garantir as crenccedilas das minorias eacute necessaacuterio ressaltar que
o direito agrave liberdade religiosa encontra-se intimamente relacionado ao princiacutepio da
dignidade da pessoa humana
Sendo assim no caso concreto deveraacute ser analisado se determinada entidade
que se pretende religiosa pratica ou natildeo atos atentatoacuterios ao aludido princiacutepio ou agrave
moral e aos bons costumes bem como deve ser verificado se pratica atos
fraudulentos hipoacuteteses nas quais natildeo poderatildeo ser reconhecidas como entidades
religiosas para fins da imunidade tributaacuteria prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo
Federal
Em relaccedilatildeo agrave palavra templo existem trecircs grandes concepccedilotildees Templo-coisa
que entende que somente o local onde o culto eacute realizado eacute que deveraacute ser imune
Templo-Atividade que entende que deveratildeo ser imunes o local onde o culto eacute
realizado bem como os anexos que datildeo suporte ao exerciacutecio religioso e Templo-
Entidade que entende o templo como a proacutepria entidade religiosa Essa uacuteltima
concepccedilatildeo eacute a mais aceita atualmente e estaacute de acordo com os mais recentes
julgados do Supremo Tribunal Federal
Analisou-se a decisatildeo proferida no Recurso Extraordinaacuterio nordm 325822-2SP
interposto pela Mitra Diocesana de Jales no julgamento ocorrido em dezembro de
2002 que foi no sentido de que o importante para a outorga da imunidade eacute a
176
destinaccedilatildeo dos recursos e natildeo a origem de forma que se os recursos forem aplicados
nas finalidades essenciais das entidades religiosas deveratildeo ser imunes em virtude
do disposto no sect 4ordm do art150 da Constituiccedilatildeo Federal tendo sido feita uma
equiparaccedilatildeo das imunidades previstas nas aliacuteneas ldquobrdquo e ldquocrdquo do art 150 ou seja das
imunidades dos templos com as imunidades conferidas agraves instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e
assistecircncia social
Ocorre que o direito de liberdade religiosa precisa ser compatibilizado com o
fato de ser a Repuacuteblica Federativa do Brasil um Estado laico que por um lado veda
o embaraccedilo de quaisquer cultos mas por outro veda tambeacutem a subvenccedilatildeo deles
nos termos do art 19 I do texto constitucional
Aleacutem disso a questatildeo passa pelo confronto com o princiacutepio da livre
concorrecircncia previsto no art 170 IV da Constituiccedilatildeo Federal bem como pela
proibiccedilatildeo do abuso do poder econocircmico previsto no art 173 sect 4ordm da CF
Conforme dito alhures o objetivo da imunidade tributaacuteria dos templos eacute a
proteccedilatildeo da liberdade religiosa de forma que a sua interpretaccedilatildeo natildeo deve ir aleacutem da
liberdade religiosa que a fundamenta Natildeo resta duacutevida que a resposta para saber se
determinado bem que natildeo seja o templo ou atividade diretamente relacionada ao
culto encontra-se imune passa pela questatildeo de saber a abrangecircncia do conceito de
finalidades essenciais
Eacute certo que por finalidades essenciais do culto entende-se aquelas
relacionadas com a proacutepria celebraccedilatildeo do culto ou com a formaccedilatildeo dos padres ou
pastores ou atividades de assistecircncia espiritual dos crentes ou qualquer outra
denominaccedilatildeo dependendo de qual seja a religiatildeo
Aleacutem dos locais do culto tambeacutem se encontram protegidos pela imunidade os
locais utilizados para estudos de formaccedilatildeo como a catequese os seminaacuterios as
rendas que satildeo obtidas com as vendas de objetos sacros em pequenas lojas da
entidade religiosa a casa do pastor ou do padre a renda advinda de serviccedilos
lituacutergicos como batizados e casamentos ou seja atividades diretamente
relacionadas ao culto
O que se questiona eacute se o disposto no sect 4ordm do art 150 da CF admite uma
interpretaccedilatildeo no sentido de que mesmo a atividade natildeo estando relacionada ao culto
admite a abrangecircncia pela imunidade no caso de a entidade religiosa destinar os
recursos auferidos desta atividade nas suas finalidades essenciais
177
Nesses casos a resoluccedilatildeo deve ser feita pela teacutecnica da ponderaccedilatildeo que
procura estabelecer o peso relativo dos diversos elementos em disputa a fim de
verificar quais deles prevalecem com o menor prejuiacutezo dos demais na resoluccedilatildeo do
caso concreto
No caso do julgamento do aludido RE 325822-2SP discorda-se do
entendimento do Supremo Tribunal Federal uma vez que equiparou as imunidades
dos templos de qualquer culto com as imunidades das instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e
assistecircncia social
Eacute certo que o sect 4ordm do art 150 da CF determina que a imunidade dos templos
de qualquer culto prevista na aliacutenea ldquobrdquo e a imunidade das entidades relacionadas na
aliacutenea ldquocrdquo dentre as quais se encontram as instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia
social compreende ldquosomente o patrimocircnio a renda e os serviccedilos relacionados com
as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadasrdquo Ocorre que as
finalidades essenciais dos templos satildeo diferentes das finalidades essenciais das
instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia religiosa portanto o fundamento da imunidade
eacute diverso
As instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia social tecircm por objetivo desenvolver
atividades para as quais o Estado se mostra manifestamente deficiente de modo que
a imunidade tem tambeacutem a funccedilatildeo de servir de estiacutemulo ao desenvolvimento destas
atividades enquanto a finalidade da imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer
culto eacute a proteccedilatildeo do direito de liberdade religiosa e sendo o Brasil um paiacutes laico natildeo
pode estimular qualquer forma de culto religioso devendo somente respeitar e
assegurar o livre exerciacutecio das diversas manifestaccedilotildees
Conclui-se ainda que as atividades desenvolvidas pelas entidades religiosas
que tenham cunho empresarial natildeo podem ser abrangidas pela imunidade tributaacuteria
dos templos prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo Federal pois tal imunidade
aos impostos representaria uma enorme vantagem econocircmica a essas entidades
acarretando um tratamento desigual em relaccedilatildeo a outro contribuinte em situaccedilatildeo
equivalente
Sendo assim a outorga da imunidade nessas situaccedilotildees representaria uma
violaccedilatildeo ao princiacutepio da livre concorrecircncia previsto no art 170 IV da Constituiccedilatildeo
Federal aleacutem de uma afronta ao disposto no art 19 I do texto constitucional pois se
configuraria verdadeira subvenccedilatildeo da entidade favorecida indevidamente pela
imunidade
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LISTA DE ABREVIATURAS
ADIN ndash Accedilatildeo Declaratoacuteria de Inconstitucionalidade
AgRg ndash Agravo Regimental
AGRAG ndash Agravo Regimental em Agravo de Instrumento
AI ndash Agravo de Instrumento
Art ndash Artigo
Arts ndash Artigos
BA ndash Bahia
CF ndash Constituiccedilatildeo Federal
DF ndash Distrito Federal
Inc ndash Inciso
Incs - Incisos
ISS ndash Imposto sobre Serviccedilos de qualquer Natureza
IR ndash Imposto de Renda
IPMF ndash Imposto Provisoacuterio sobre Movimentaccedilatildeo Financeira
IPVA ndash Imposto sobre a Propriedade de Veiacuteculos Automotores
IPI ndash Imposto sobre Produtos Industrializados
ITR ndash Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural
IPTU ndash Imposto Predial Territorial Urbano
Min - Ministro
MP ndash Medida Provisoacuteria
MPs ndash Medidas Provisoacuterias
nordm - Nuacutemero
n ndash Nuacutemero
p ndash Paacutegina
sect ndash Paraacutegrafo
sectsect ndash Paraacutegrafos
Prof ndash Professor
RE ndash Recurso Extraordinaacuterio
Rel - Relator
RJ ndash Rio de Janeiro
SESC ndash Serviccedilo Social do Comeacutercio
SP ndash Satildeo Paulo
STF ndash Supremo Tribunal Federal
Vs ndash Versus
SUMAacuteRIO
INTRODUCcedilAtildeO 12
1 IMUNIDADE TRIBUTAacuteRIA NO SISTEMA CONSTITUCIONAL BRASILEIRO 17
11 Conceito de imunidade tributaacuteria 17
111 Poder tributaacuterio e competecircncia tributaacuteria 17
112 Imunidade tributaacuteria natureza juriacutedica e conceito 22
1121 Imunidade tributaacuteria como limitaccedilatildeo constitucional ao poder de tributar 23
1122 Imunidade tributaacuteria como exclusatildeo ou supressatildeo da competecircncia tributaacuteria
25
1123 Imunidade como hipoacutetese de natildeo incidecircncia constitucionalmente qualificada
29
1124 Imunidade tributaacuteria como princiacutepio constitucional 33
11241 Distinccedilatildeo entre princiacutepios e regras segundo Alexy e Dworkin 33
11242 Distinccedilatildeo entre princiacutepios regras e postulados segundo Humberto Aacutevila 38
11243 Entendimento no sentido de que a imunidade tributaacuteria possui dimensatildeo
normativa de regra 44
1125 Imunidade tributaacuteria como direito subjetivo puacuteblico 48
1126 Imunidade tributaacuteria como garantia de direitos fundamentais 49
1127 Imunidade Tributaacuteria uma proposta de conceito 54
12 Evoluccedilatildeo histoacuterica da imunidade tributaacuteria 56
121 Imunidades tributaacuterias no Brasil 58
13 Classificaccedilatildeo das imunidades tributaacuterias 60
131 Imunidades geneacutericas e especiacuteficas 61
132 Imunidades subjetivas objetivas e mistas 62
133 Imunidades ontoloacutegicas ou poliacuteticas 64
134 Imunidades expliacutecitas e impliacutecitas 65
135 Imunidades condicionadas e incondicionadas 66
14 Distinccedilatildeo entre imunidade e isenccedilatildeo 67
2 LIBERDADE RELIGIOSA E CONCEITO DE ENTIDADES RELIGIOSAS 75
21 Evoluccedilatildeo histoacuterica do direito agrave liberdade religiosa 75
22 Liberdade religiosa como direito fundamental 86
221 Liberdade religiosa como claacuteusula peacutetrea da Constituiccedilatildeo Federal 92
222 Posiccedilatildeo matricial liberdade de pensamento ou liberdade de consciecircncia em
relaccedilatildeo agrave liberdade religiosa 96
223 As trecircs formas baacutesicas de expressatildeo da liberdade religiosa 99
224 Liberdade religiosa e dignidade da pessoa humana 107
23 Conceito de entidades religiosas 111
3 IMUNIDADE TRIBUTAacuteRIA DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO 117
31 Criteacuterios hermenecircuticos de interpretaccedilatildeo das normas constitucionais 118
311 Princiacutepios de interpretaccedilatildeo constitucional 127
3111 Princiacutepio da supremacia da Constituiccedilatildeo 128
3112 Princiacutepio da unidade da Constituiccedilatildeo 128
3113 Princiacutepio da concordacircncia praacutetica 129
3114 Princiacutepio da forccedila normativa da Constituiccedilatildeo 130
3115 Princiacutepio do efeito integrador ou da eficaacutecia integradora 131
3116 Princiacutepio da maacutexima efetividade 131
3117 Princiacutepio da interpretaccedilatildeo conforme a Constituiccedilatildeo 132
312 Ponderaccedilatildeo como teacutecnica de decisatildeo juriacutedica utilizaacutevel nos hard cases 132
32 Interpretaccedilatildeo constitucional da imunidade tributaacuteria dos templos de
qualquer culto 137
33 A jurisprudecircncia do Supremo Tribunal Federal acerca da imunidade dos
Templos de qualquer culto 143
34 Posicionamento acerca da interpretaccedilatildeo constitucional da imunidade
tributaacuteria 150
CONCLUSAtildeO 173
REFEREcircNCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS 178
12
INTRODUCcedilAtildeO
A Constituiccedilatildeo Federal reconhece a liberdade religiosa como um direito
fundamental No entanto a organizaccedilatildeo estatal brasileira preconiza a separaccedilatildeo entre
o Estado e a Igreja vedando ao Estado estabelecer cultos religiosos ou igrejas
subvencionaacute-los ou embaraccedilar-lhes o funcionamento
Assim da mesma forma que o Estado natildeo pode estabelecer cultos ou igrejas
ou embaraccedilar-lhes o funcionamento tambeacutem se encontra proibido de subvencionaacute-
los
Dessa maneira o tema da presente pesquisa qual seja a imunidade tributaacuteria
dos templos como instrumento de proteccedilatildeo da liberdade religiosa eacute abordado sob a
perspectiva de preservar o equiliacutebrio entre o direito fundamental da liberdade religiosa
e a laicidade atribuiacuteda pela Constituiccedilatildeo ao Estado brasileiro
A investigaccedilatildeo principia no primeiro capiacutetulo com a discussatildeo acerca dos
diversos conceitos doutrinaacuterios do instituto da imunidade tributaacuteria sua natureza
juriacutedica evoluccedilatildeo histoacuterica e classificaccedilatildeo bem como alguns criteacuterios utilizados para
distingui-la do instituto da isenccedilatildeo Pretende-se com isso criar uma base necessaacuteria
para a compreensatildeo do cerne da problemaacutetica em questatildeo
Antes de adentrar nas teorias que buscam conceituar a imunidade tributaacuteria e
sua natureza juriacutedica estabelece-se a diferenccedila entre os conceitos de poder tributaacuterio
e competecircncia tributaacuteria como sendo a seguinte o poder tributaacuterio configura-se como
manifestaccedilatildeo da soberania sendo o poder do Estado de instituir tributos e a
competecircncia tributaacuteria somente surge a partir do momento em que a Constituiccedilatildeo
delimita o exerciacutecio desse poder tributaacuterio distribuindo-o entre as diversas pessoas
poliacuteticas que apenas poderatildeo instituir tributos atraveacutes de lei
Num segundo momento satildeo apresentadas as diversas teorias acerca da
natureza juriacutedica da imunidade tributaacuteria iniciando-se pelo precursor do tema no Brasil
ndash Aliomar Baleeiro ndash que inclusive intitulou uma de suas obras como Limitaccedilotildees
Constitucionais ao Poder de Tributar
Destacam-se outras teorias tais como exclusatildeo ou supressatildeo da competecircncia
tributaacuteria hipoacutetese de natildeo incidecircncia constitucionalmente qualificada princiacutepio
constitucional direito subjetivo puacuteblico e garantia de direitos fundamentais para a
partir daiacute formular-se uma proposta de conceito de imunidade tributaacuteria o que eacute feito
logo no primeiro capiacutetulo
13
Ainda no primeiro capiacutetulo aborda-se a evoluccedilatildeo histoacuterica do instituto da
imunidade tributaacuteria ressaltando-se que no passado a exoneraccedilatildeo tributaacuteria natildeo
estava necessariamente relacionada agrave capacidade contributiva dos sujeitos por ela
beneficiados mas que representavam muito mais privileacutegios de determinadas classes
do que garantias dos cidadatildeos contra a arbitrariedade do Estado
Ressalta-se ainda que tal situaccedilatildeo somente foi modificada a partir do
Constitucionalismo resultante das Revoluccedilotildees Americana e Francesa ocorridas no
seacuteculo XVIII que deu nova conformaccedilatildeo agrave tributaccedilatildeo e que no Brasil as imunidades
constam expressamente no texto da Constituiccedilatildeo
A partir daiacute parte-se para a verificaccedilatildeo das diversas classificaccedilotildees doutrinaacuterias
do instituto da imunidade e para a sua distinccedilatildeo do instituto da isenccedilatildeo sendo
inconteste que as imunidades se encontram expressamente descritas na Constituiccedilatildeo
Federal enquanto as isenccedilotildees satildeo estabelecidas por leis infraconstitucionais
No segundo capiacutetulo passa-se a perquirir quais os criteacuterios utilizados para que
determinada entidade religiosa possa se beneficiar do instituto da imunidade tributaacuteria
dos templos Assim inicia-se com a abordagem acerca da evoluccedilatildeo histoacuterica do direito
agrave liberdade religiosa a fim de examinar como se deu as relaccedilotildees entre o poder poliacutetico
e o poder religioso nos diversos momentos histoacutericos ateacute que a liberdade religiosa
fosse finalmente reconhecida como um direito fundamental
Em seguida no mesmo capiacutetulo ressalta-se que o direito agrave liberdade religiosa
sendo um direito fundamental configura-se como claacuteusula peacutetrea insuscetiacutevel de ser
abolido por emenda agrave Constituiccedilatildeo Federal
Verifica-se ainda a posiccedilatildeo matricial da liberdade de consciecircncia em relaccedilatildeo
agrave liberdade religiosa bem como adota-se em relaccedilatildeo ao conteuacutedo da liberdade
religiosa que tal liberdade compreende trecircs formas de expressatildeo quais sejam
liberdade de crenccedila liberdade de culto e liberdade de organizaccedilatildeo
Aleacutem disso ressalta-se a relaccedilatildeo existente entre o princiacutepio da dignidade
humana e a proteccedilatildeo do direito fundamental agrave liberdade religiosa de forma que se
pode afirmar que o desrespeito ao direito agrave liberdade religiosa implica numa violaccedilatildeo
ao princiacutepio da dignidade humana que se encontra no centro dos direitos
fundamentais bem como que o princiacutepio da dignidade humana deve ser levado em
consideraccedilatildeo como criteacuterio na delimitaccedilatildeo do conceito de entidades religiosas
Espera-se assim apoacutes um estudo do instituto da imunidade tributaacuteria no
primeiro capiacutetulo e do estudo do direito fundamental agrave liberdade religiosa bem como
14
do conceito de entidades religiosas no segundo capiacutetulo responder ao
questionamento referente ao conteuacutedo e extensatildeo da imunidade tributaacuteria dos templos
de qualquer culto tarefa a ser desincumbida ao longo do terceiro capiacutetulo
A imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto se encontra prevista no
art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo Federal visando proteger o direito fundamental de
liberdade religiosa Ocorre que a Constituiccedilatildeo Federal tambeacutem determina que o
Estado eacute laico e que o Brasil natildeo professa qualquer religiatildeo oficial
Sendo assim para a correta interpretaccedilatildeo da imunidade em tela faz-se
necessaacuterio recorrer ao estudo das novas normas de interpretaccedilatildeo constitucional que
se fundamenta em um novo modelo de princiacutepios aplicaacuteveis mediante ponderaccedilatildeo
teacutecnica que eacute utilizada na resoluccedilatildeo dos hard cases atraveacutes da qual cabe ao inteacuterprete
resolver as colisotildees de direitos atraveacutes de um sopesamento entre os elementos em
conflito resolvendo o caso concreto com a menor restriccedilatildeo possiacutevel aos direitos
fundamentais envolvidos na questatildeo Nessa perspectiva aleacutem da ponderaccedilatildeo de
valores satildeo essenciais a normatividade dos princiacutepios e a teoria da argumentaccedilatildeo
Ressalta-se tambeacutem a importacircncia dos princiacutepios de interpretaccedilatildeo
constitucional como relevantes instrumentos ao inteacuterprete na tarefa de concretizar a
soluccedilatildeo da questatildeo posta tendo em vista que a Constituiccedilatildeo Federal natildeo eacute apenas
um conjunto de regras mas um sistema de regras e princiacutepios que precisam ser
harmonizados
Verificados os criteacuterios hermenecircuticos da interpretaccedilatildeo constitucional bem
como os princiacutepios de interpretaccedilatildeo constitucional passa-se para a interpretaccedilatildeo
constitucional da imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto
Inicialmente destacam-se trecircs concepccedilotildees acerca do alcance dessa
imunidade a concepccedilatildeo templo-coisa que conceitua o templo apenas como o local
destinado ao culto de forma que somente este estaria imune a concepccedilatildeo templo-
atividade que entende que a imunidade se estende ao conjunto de bens necessaacuterios
para viabilizar direta ou indiretamente a praacutetica do culto incluindo natildeo apenas o
imoacutevel onde se encontra localizado o templo mas tambeacutem os anexos que datildeo suporte
ao exerciacutecio religioso e por fim a concepccedilatildeo templo- entidade que conceitua o
templo como a proacutepria entidade religiosa sendo essa uacuteltima concepccedilatildeo a que se
encontra de acordo com os mais recentes julgados do Supremo Tribunal Federal
Ressalta-se uma decisatildeo emblemaacutetica do Supremo Tribunal Federal proferida
no julgamento do Recurso Extraordinaacuterio nordm 325822-2SP no caso da Mitra
15
Diocesana de Jales (Diocese e Paroacutequias) ocorrido em dezembro de 2002 no qual a
questatildeo central debatida era saber se a imunidade concedida aos templos de qualquer
culto deve ser interpretada restritiva ou extensivamente no que se refere agrave vedaccedilatildeo
expressa do sect 4ordm do art 150 VI o qual prevecirc que ldquo As vedaccedilotildees expressas no inciso
VI aliacuteneas b e c compreendem somente o patrimocircnio a renda e os serviccedilos
relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadasrdquo
O acoacuterdatildeo prolatado no aludido recurso de relatoria do Ministro Gilmar
Mendes foi no sentido de que ldquoa imunidade prevista no art 150 VI ldquobrdquo CF deve
abranger natildeo somente os preacutedios destinados ao culto mas tambeacutem o patrimocircnio a
renda e os serviccedilos lsquorelacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas
mencionadasrsquo O sect 4ordm do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das
aliacuteneas ldquobrdquo e ldquocrdquo do inciso VI do art 150 da Constituiccedilatildeo Federal Equiparaccedilatildeo entre
as hipoacuteteses das aliacuteneas referidasrdquo
Sustenta-se ao longo do capiacutetulo que uma resposta adequada para a
extensatildeo da imunidade tributaacuteria prevista no art 150 VI ldquobrdquo da CF diz respeito ao
sentido atribuiacutedo agrave expressatildeo finalidades essenciais que tem dado margem agraves mais
diversas interpretaccedilotildees
Eacute certo que por finalidades essenciais do culto entendem-se aquelas
relacionadas com a proacutepria celebraccedilatildeo do culto ou com a formaccedilatildeo dos padres ou
pastores ou ainda com a orientaccedilatildeo espiritual dos crentes Aleacutem dos locais dos cultos
entende-se que tambeacutem se encontram protegidos pela imunidade os locais utilizados
para estudos de formaccedilatildeo como a catequese os seminaacuterios as rendas que satildeo
obtidas com as vendas de objetos sacros em pequenas lojas da entidade religiosa a
casa do pastor a renda advinda de serviccedilos lituacutergicos como batizados ou
casamentos ou seja atividades diretamente relacionadas ao culto
No entanto o que se questiona eacute se o disposto no sect 4ordm do art 150 da CF admite
uma interpretaccedilatildeo no sentido de que mesmo a atividade natildeo estando relacionada ao
culto permite sua abrangecircncia pela imunidade no caso de a entidade religiosa
destinar os recursos auferidos dessa atividade nas suas finalidades essenciais
Defende-se que a resposta a esse questionamento passa tambeacutem pela
interpretaccedilatildeo dos seguintes dispositivos constitucionais art19 I que proiacutebe ao
Estado subvencionar cultos religiosos ou igrejas art 170 IV que consagra o princiacutepio
da livre concorrecircncia e art 173 sect 4ordm que determina que a lei reprimiraacute o abuso do
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poder econocircmico que vise agrave dominaccedilatildeo dos mercados agrave eliminaccedilatildeo da concorrecircncia
e ao aumento arbitraacuterio dos lucros
Sustenta-se assim que somente uma interpretaccedilatildeo sistemaacutetica da
Constituiccedilatildeo entendida como um sistema em que princiacutepios e regras se encontram
em harmonia e que leve em consideraccedilatildeo os princiacutepios da unidade da Constituiccedilatildeo
bem como o da concordacircncia praacutetica poderaacute garantir uma interpretaccedilatildeo da imunidade
tributaacuteria dos templos de qualquer culto capaz de concretizar o direito agrave liberdade
religiosa
173
CONCLUSAtildeO
A Constituiccedilatildeo Federal determina no art 150 VI ldquobrdquo que natildeo incidiraacute impostos
sobre os templos de qualquer culto como forma de proteger o direito fundamental da
liberdade religiosa Observa-se inicialmente que o termo imunidade tributaacuteria natildeo
estaacute previsto no aludido dispositivo constitucional ou em qualquer outro apesar de
natildeo haver controveacutersia em relaccedilatildeo agrave sua natureza constitucional
Buscou-se deste modo entender o conceito de imunidade tributaacuteria apoacutes a
discussatildeo da diferenccedila entre os conceitos de poder tributaacuterio e competecircncia tributaacuteria
A despeito das divergecircncias quanto agraves origens do poder tributaacuterio pode-se afirmar
este eacute o poder do Estado de instituir tributos No entanto a partir do momento em que
a Constituiccedilatildeo eacute elaborada ocorre a distribuiccedilatildeo de parcela deste poder atraveacutes da
atribuiccedilatildeo de competecircncias entre as pessoas juriacutedicas de direito puacuteblico interno de
forma que se entende a competecircncia tributaacuteria como parcela do poder tributaacuterio que
foi delimitado juridicamente pela Constituiccedilatildeo
A Constituiccedilatildeo Federal disciplinou de forma rigorosa e exaustiva o exerciacutecio da
competecircncia tributaacuteria e da mesma maneira as hipoacuteteses de imunidade tributaacuteria
embora conforme referido natildeo com esta nomenclatura tendo o texto constitucional
se utilizado das seguintes expressotildees natildeo incidecircncia proibiccedilatildeo de instituiccedilatildeo de
tributos limitaccedilatildeo e isenccedilatildeo o que termina por acarretar conclusotildees equivocadas
acerca da sua natureza juriacutedica
Haacute na doutrina uma seacuterie de teorias que buscam conceituar a imunidade
tributaacuteria e sua natureza juriacutedica limitaccedilatildeo constitucional ao poder de tributar
exclusatildeo ou supressatildeo da competecircncia tributaacuteria hipoacutetese de natildeo incidecircncia
constitucionalmente qualificada princiacutepio constitucional direito subjetivo puacuteblico e
garantia de direitos fundamentais Com o claro objetivo de preservar direitos
fundamentais consagrados no texto constitucional as imunidades tributaacuterias elencam
pessoas situaccedilotildees e bens que estejam fora do alcance da tributaccedilatildeo No entanto
entende-se que a competecircncia tributaacuteria das pessoas poliacuteticas jaacute nasce demarcada
por esses limites de forma que foi proposto o conceito seguinte para as imunidades
tributaacuterias
As imunidades tributaacuterias satildeo regras juriacutedicas taxativamente previstas na
Constituiccedilatildeo que operam no plano da definiccedilatildeo da proacutepria competecircncia tributaacuteria uma
vez que a delimitam negativamente ao estabelecer situaccedilotildees pessoas e bens que se
174
encontram fora do alcance da tributaccedilatildeo com a finalidade de preservar direitos
fundamentais consagrados no proacuteprio texto constitucional gerando assim em favor
das pessoas imunes o direito puacuteblico subjetivo de exigir que o Estado natildeo lhes
imponha qualquer gravame fiscal
Conforme o exposto a imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto tem
por finalidade proteger o direito fundamental de liberdade religiosa Tal direito surgiu
inicialmente com a propagaccedilatildeo do Cristianismo que pregava uma separaccedilatildeo entre a
divindade e a humanidade uma vez que na antiguidade o Estado e a religiatildeo se
confundiam No entanto durante a Idade Meacutedia houve um predomiacutenio da Igreja
Catoacutelica (libertas ecclesiae) o que impedia o desenvolvimento do conceito de
liberdade religiosa
Dessa forma somente a partir do surgimento do protestantismo com a quebra
da unidade da Cristandade e o aparecimento de diversas confissotildees religiosas
oriundas da Reforma protestante construiu-se o alicerce da toleracircncia e por
consequecircncia do direito agrave liberdade religiosa
A liberdade religiosa dentre todos os direitos fundamentais foi um dos
primeiros a alcanccedilar a condiccedilatildeo de direito humano e fundamental consagrado tanto
na esfera do direito internacional bem como positivado nos textos constitucionais de
inuacutemeros paiacuteses
A constitucionalizaccedilatildeo do direito agrave liberdade religiosa ocorreu em solo norte-
americano tendo sido a Constituiccedilatildeo norte-americana a pioneira na sua consagraccedilatildeo
Na Europa o processo de constitucionalizaccedilatildeo da liberdade religiosa tambeacutem teve
momentos importantes com o impulso decisivo dado pela Revoluccedilatildeo Francesa e a
ceacutelebre Declaraccedilatildeo dos Direitos do Homem e do Cidadatildeo de 1789 que consagrou o
direito de liberdade de opiniatildeo e expressatildeo erigindo-o a direito natural inalienaacutevel
sagrado e irrenunciaacutevel
A Constituiccedilatildeo Federal de 1988 garante o direito agrave liberdade religiosa embora
natildeo com essa nomenclatura prevendo no art 5ordm VI que ldquoeacute inviolaacutevel a liberdade de
consciecircncia e de crenccedila sendo assegurado o livre exerciacutecio dos cultos religiosos e
garantida na forma da lei a proteccedilatildeo aos locais de culto e agraves suas liturgiasrdquo de forma
que o conteuacutedo da liberdade religiosa compreende trecircs formas de expressatildeo quais
sejam a liberdade de crenccedila a liberdade de culto e a liberdade de organizaccedilatildeo
religiosa Essa uacuteltima decorre da previsatildeo no art 44 sect 1ordm do Coacutedigo Civil incluiacutedo
pela Lei nordm 10825 de 22122003
175
Apesar de a Constituiccedilatildeo Federal ter garantido a imunidade tributaacuteria dos
templos de qualquer culto como forma de proteccedilatildeo da liberdade religiosa natildeo definiu
sequer o que eacute templo nem tampouco o que seja culto
Sabe-se que a palavra culto possui diversos significados podendo ser
entendida como o conjunto de ritos desenvolvidos por uma Igreja ou como a proacutepria
confissatildeo religiosa ou seja a proacutepria religiatildeo No presente trabalho entendeu-se
culto no sentido de religiatildeo o que nem por isso facilita sua definiccedilatildeo
Como o Brasil eacute um Estado laico natildeo pode qualificar como verdadeira ou falsa
determinada crenccedila ou religiatildeo ateacute para que natildeo restem prejudicadas as crenccedilas das
minorias Eacute relevante assim que se atenda a duas necessidades ao buscar um
conceito para religiatildeo quais sejam natildeo se restrinja o acircmbito de proteccedilatildeo religiosa
conferido pela Constituiccedilatildeo Federal mas tambeacutem eacute importante que se evite a
utilizaccedilatildeo abusiva do instituto
Nesse contexto apesar de natildeo ser da competecircncia do Estado laico julgar se
determinada crenccedila eacute verdadeira ou falsa cabendo ao inteacuterprete buscar o sentido
mais amplo possiacutevel para garantir as crenccedilas das minorias eacute necessaacuterio ressaltar que
o direito agrave liberdade religiosa encontra-se intimamente relacionado ao princiacutepio da
dignidade da pessoa humana
Sendo assim no caso concreto deveraacute ser analisado se determinada entidade
que se pretende religiosa pratica ou natildeo atos atentatoacuterios ao aludido princiacutepio ou agrave
moral e aos bons costumes bem como deve ser verificado se pratica atos
fraudulentos hipoacuteteses nas quais natildeo poderatildeo ser reconhecidas como entidades
religiosas para fins da imunidade tributaacuteria prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo
Federal
Em relaccedilatildeo agrave palavra templo existem trecircs grandes concepccedilotildees Templo-coisa
que entende que somente o local onde o culto eacute realizado eacute que deveraacute ser imune
Templo-Atividade que entende que deveratildeo ser imunes o local onde o culto eacute
realizado bem como os anexos que datildeo suporte ao exerciacutecio religioso e Templo-
Entidade que entende o templo como a proacutepria entidade religiosa Essa uacuteltima
concepccedilatildeo eacute a mais aceita atualmente e estaacute de acordo com os mais recentes
julgados do Supremo Tribunal Federal
Analisou-se a decisatildeo proferida no Recurso Extraordinaacuterio nordm 325822-2SP
interposto pela Mitra Diocesana de Jales no julgamento ocorrido em dezembro de
2002 que foi no sentido de que o importante para a outorga da imunidade eacute a
176
destinaccedilatildeo dos recursos e natildeo a origem de forma que se os recursos forem aplicados
nas finalidades essenciais das entidades religiosas deveratildeo ser imunes em virtude
do disposto no sect 4ordm do art150 da Constituiccedilatildeo Federal tendo sido feita uma
equiparaccedilatildeo das imunidades previstas nas aliacuteneas ldquobrdquo e ldquocrdquo do art 150 ou seja das
imunidades dos templos com as imunidades conferidas agraves instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e
assistecircncia social
Ocorre que o direito de liberdade religiosa precisa ser compatibilizado com o
fato de ser a Repuacuteblica Federativa do Brasil um Estado laico que por um lado veda
o embaraccedilo de quaisquer cultos mas por outro veda tambeacutem a subvenccedilatildeo deles
nos termos do art 19 I do texto constitucional
Aleacutem disso a questatildeo passa pelo confronto com o princiacutepio da livre
concorrecircncia previsto no art 170 IV da Constituiccedilatildeo Federal bem como pela
proibiccedilatildeo do abuso do poder econocircmico previsto no art 173 sect 4ordm da CF
Conforme dito alhures o objetivo da imunidade tributaacuteria dos templos eacute a
proteccedilatildeo da liberdade religiosa de forma que a sua interpretaccedilatildeo natildeo deve ir aleacutem da
liberdade religiosa que a fundamenta Natildeo resta duacutevida que a resposta para saber se
determinado bem que natildeo seja o templo ou atividade diretamente relacionada ao
culto encontra-se imune passa pela questatildeo de saber a abrangecircncia do conceito de
finalidades essenciais
Eacute certo que por finalidades essenciais do culto entende-se aquelas
relacionadas com a proacutepria celebraccedilatildeo do culto ou com a formaccedilatildeo dos padres ou
pastores ou atividades de assistecircncia espiritual dos crentes ou qualquer outra
denominaccedilatildeo dependendo de qual seja a religiatildeo
Aleacutem dos locais do culto tambeacutem se encontram protegidos pela imunidade os
locais utilizados para estudos de formaccedilatildeo como a catequese os seminaacuterios as
rendas que satildeo obtidas com as vendas de objetos sacros em pequenas lojas da
entidade religiosa a casa do pastor ou do padre a renda advinda de serviccedilos
lituacutergicos como batizados e casamentos ou seja atividades diretamente
relacionadas ao culto
O que se questiona eacute se o disposto no sect 4ordm do art 150 da CF admite uma
interpretaccedilatildeo no sentido de que mesmo a atividade natildeo estando relacionada ao culto
admite a abrangecircncia pela imunidade no caso de a entidade religiosa destinar os
recursos auferidos desta atividade nas suas finalidades essenciais
177
Nesses casos a resoluccedilatildeo deve ser feita pela teacutecnica da ponderaccedilatildeo que
procura estabelecer o peso relativo dos diversos elementos em disputa a fim de
verificar quais deles prevalecem com o menor prejuiacutezo dos demais na resoluccedilatildeo do
caso concreto
No caso do julgamento do aludido RE 325822-2SP discorda-se do
entendimento do Supremo Tribunal Federal uma vez que equiparou as imunidades
dos templos de qualquer culto com as imunidades das instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e
assistecircncia social
Eacute certo que o sect 4ordm do art 150 da CF determina que a imunidade dos templos
de qualquer culto prevista na aliacutenea ldquobrdquo e a imunidade das entidades relacionadas na
aliacutenea ldquocrdquo dentre as quais se encontram as instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia
social compreende ldquosomente o patrimocircnio a renda e os serviccedilos relacionados com
as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadasrdquo Ocorre que as
finalidades essenciais dos templos satildeo diferentes das finalidades essenciais das
instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia religiosa portanto o fundamento da imunidade
eacute diverso
As instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia social tecircm por objetivo desenvolver
atividades para as quais o Estado se mostra manifestamente deficiente de modo que
a imunidade tem tambeacutem a funccedilatildeo de servir de estiacutemulo ao desenvolvimento destas
atividades enquanto a finalidade da imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer
culto eacute a proteccedilatildeo do direito de liberdade religiosa e sendo o Brasil um paiacutes laico natildeo
pode estimular qualquer forma de culto religioso devendo somente respeitar e
assegurar o livre exerciacutecio das diversas manifestaccedilotildees
Conclui-se ainda que as atividades desenvolvidas pelas entidades religiosas
que tenham cunho empresarial natildeo podem ser abrangidas pela imunidade tributaacuteria
dos templos prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo Federal pois tal imunidade
aos impostos representaria uma enorme vantagem econocircmica a essas entidades
acarretando um tratamento desigual em relaccedilatildeo a outro contribuinte em situaccedilatildeo
equivalente
Sendo assim a outorga da imunidade nessas situaccedilotildees representaria uma
violaccedilatildeo ao princiacutepio da livre concorrecircncia previsto no art 170 IV da Constituiccedilatildeo
Federal aleacutem de uma afronta ao disposto no art 19 I do texto constitucional pois se
configuraria verdadeira subvenccedilatildeo da entidade favorecida indevidamente pela
imunidade
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BRASIL Supremo Tribunal Federal Recurso Extraordinaacuterio nordm 257700-6 relator Ministro Ilmar Galvatildeo julgado em 13jun2000 publicado em 29set2000 Disponiacutevel em httpredirstfjusbrpaginadorpubpaginadorjspdocTP=ACampdocID Acesso em 18mai2015 BRASIL Supremo Tribunal Federal Recurso Extraordinaacuterio nordm 102141-1 relator Ministro Aldir Passarinho julgado em 18out1985 29nov1985 Disponiacutevel em httpredirstfjusbrpaginadorpubpaginadorjspdocTP=ACampdocID=194456 Acesso em 10mai2015 BRASIL Supremo Tribunal Federal Recurso Extraordinaacuterio nordm 221395-8 relator Ministro Marco Aureacutelio julgado em 08fev2000 publicado em 12mai2000 Disponiacutevel em httpredirstfjusbrpaginadorpubpaginadorjspdocTP=ACampdocID=249570 Acesso em 10mai2015 BRASIL Supremo Tribunal Federal Recurso Extraordinaacuterio nordm 144900-4 relator Ministro Ilmar Galvatildeo julgado em 22abr1997 publicado em 26set1997 Disponiacutevel em httpredirstfjusbrpaginadorpubpaginadorjspdocTP=ACampdocID=209619 Acesso em 10mai2015 BRASIL Supremo Tribunal Federal Recurso Extraordinaacuterio nordm 237718-6 relator Ministro Sepuacutelveda Pertence julgado em 29mar2001 publicado em 06set2001 Disponiacutevel em httpredirstfjusbrpaginadorpubpaginadorjspdocTP=ACampdocID=255915 Acesso em 20mai2015 BRASIL Supremo Tribunal Federal Recurso Extraordinaacuterio nordm 325822-2 relator Ministro Gilmar Mendes julgado em 18dez2002 publicado em 14mai2004 Disponiacutevel em httpredirstfjusbrpaginadorpubpaginadorjspdocTP=ACampdocID=260872 Acesso em 18mai2015 CALIENDO Paulo BOHN Ana Ceciacutelia Elvas Imunidade tributaacuteria de templos de qualquer culto algumas notas sobre as recentes decisotildees no STF Interesse puacuteblico ndash IP Belo Horizonte n 89 p209-224 ano 17 janfev 2015 CALIENDO Paulo Direito tributaacuterio trecircs modos de pensar a tributaccedilatildeo elementos para uma teoria sistemaacutetica do direito tributaacuterio Porto Alegre Livraria do Advogado Editora 2009
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sectsect ndash Paraacutegrafos
Prof ndash Professor
RE ndash Recurso Extraordinaacuterio
Rel - Relator
RJ ndash Rio de Janeiro
SESC ndash Serviccedilo Social do Comeacutercio
SP ndash Satildeo Paulo
STF ndash Supremo Tribunal Federal
Vs ndash Versus
SUMAacuteRIO
INTRODUCcedilAtildeO 12
1 IMUNIDADE TRIBUTAacuteRIA NO SISTEMA CONSTITUCIONAL BRASILEIRO 17
11 Conceito de imunidade tributaacuteria 17
111 Poder tributaacuterio e competecircncia tributaacuteria 17
112 Imunidade tributaacuteria natureza juriacutedica e conceito 22
1121 Imunidade tributaacuteria como limitaccedilatildeo constitucional ao poder de tributar 23
1122 Imunidade tributaacuteria como exclusatildeo ou supressatildeo da competecircncia tributaacuteria
25
1123 Imunidade como hipoacutetese de natildeo incidecircncia constitucionalmente qualificada
29
1124 Imunidade tributaacuteria como princiacutepio constitucional 33
11241 Distinccedilatildeo entre princiacutepios e regras segundo Alexy e Dworkin 33
11242 Distinccedilatildeo entre princiacutepios regras e postulados segundo Humberto Aacutevila 38
11243 Entendimento no sentido de que a imunidade tributaacuteria possui dimensatildeo
normativa de regra 44
1125 Imunidade tributaacuteria como direito subjetivo puacuteblico 48
1126 Imunidade tributaacuteria como garantia de direitos fundamentais 49
1127 Imunidade Tributaacuteria uma proposta de conceito 54
12 Evoluccedilatildeo histoacuterica da imunidade tributaacuteria 56
121 Imunidades tributaacuterias no Brasil 58
13 Classificaccedilatildeo das imunidades tributaacuterias 60
131 Imunidades geneacutericas e especiacuteficas 61
132 Imunidades subjetivas objetivas e mistas 62
133 Imunidades ontoloacutegicas ou poliacuteticas 64
134 Imunidades expliacutecitas e impliacutecitas 65
135 Imunidades condicionadas e incondicionadas 66
14 Distinccedilatildeo entre imunidade e isenccedilatildeo 67
2 LIBERDADE RELIGIOSA E CONCEITO DE ENTIDADES RELIGIOSAS 75
21 Evoluccedilatildeo histoacuterica do direito agrave liberdade religiosa 75
22 Liberdade religiosa como direito fundamental 86
221 Liberdade religiosa como claacuteusula peacutetrea da Constituiccedilatildeo Federal 92
222 Posiccedilatildeo matricial liberdade de pensamento ou liberdade de consciecircncia em
relaccedilatildeo agrave liberdade religiosa 96
223 As trecircs formas baacutesicas de expressatildeo da liberdade religiosa 99
224 Liberdade religiosa e dignidade da pessoa humana 107
23 Conceito de entidades religiosas 111
3 IMUNIDADE TRIBUTAacuteRIA DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO 117
31 Criteacuterios hermenecircuticos de interpretaccedilatildeo das normas constitucionais 118
311 Princiacutepios de interpretaccedilatildeo constitucional 127
3111 Princiacutepio da supremacia da Constituiccedilatildeo 128
3112 Princiacutepio da unidade da Constituiccedilatildeo 128
3113 Princiacutepio da concordacircncia praacutetica 129
3114 Princiacutepio da forccedila normativa da Constituiccedilatildeo 130
3115 Princiacutepio do efeito integrador ou da eficaacutecia integradora 131
3116 Princiacutepio da maacutexima efetividade 131
3117 Princiacutepio da interpretaccedilatildeo conforme a Constituiccedilatildeo 132
312 Ponderaccedilatildeo como teacutecnica de decisatildeo juriacutedica utilizaacutevel nos hard cases 132
32 Interpretaccedilatildeo constitucional da imunidade tributaacuteria dos templos de
qualquer culto 137
33 A jurisprudecircncia do Supremo Tribunal Federal acerca da imunidade dos
Templos de qualquer culto 143
34 Posicionamento acerca da interpretaccedilatildeo constitucional da imunidade
tributaacuteria 150
CONCLUSAtildeO 173
REFEREcircNCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS 178
12
INTRODUCcedilAtildeO
A Constituiccedilatildeo Federal reconhece a liberdade religiosa como um direito
fundamental No entanto a organizaccedilatildeo estatal brasileira preconiza a separaccedilatildeo entre
o Estado e a Igreja vedando ao Estado estabelecer cultos religiosos ou igrejas
subvencionaacute-los ou embaraccedilar-lhes o funcionamento
Assim da mesma forma que o Estado natildeo pode estabelecer cultos ou igrejas
ou embaraccedilar-lhes o funcionamento tambeacutem se encontra proibido de subvencionaacute-
los
Dessa maneira o tema da presente pesquisa qual seja a imunidade tributaacuteria
dos templos como instrumento de proteccedilatildeo da liberdade religiosa eacute abordado sob a
perspectiva de preservar o equiliacutebrio entre o direito fundamental da liberdade religiosa
e a laicidade atribuiacuteda pela Constituiccedilatildeo ao Estado brasileiro
A investigaccedilatildeo principia no primeiro capiacutetulo com a discussatildeo acerca dos
diversos conceitos doutrinaacuterios do instituto da imunidade tributaacuteria sua natureza
juriacutedica evoluccedilatildeo histoacuterica e classificaccedilatildeo bem como alguns criteacuterios utilizados para
distingui-la do instituto da isenccedilatildeo Pretende-se com isso criar uma base necessaacuteria
para a compreensatildeo do cerne da problemaacutetica em questatildeo
Antes de adentrar nas teorias que buscam conceituar a imunidade tributaacuteria e
sua natureza juriacutedica estabelece-se a diferenccedila entre os conceitos de poder tributaacuterio
e competecircncia tributaacuteria como sendo a seguinte o poder tributaacuterio configura-se como
manifestaccedilatildeo da soberania sendo o poder do Estado de instituir tributos e a
competecircncia tributaacuteria somente surge a partir do momento em que a Constituiccedilatildeo
delimita o exerciacutecio desse poder tributaacuterio distribuindo-o entre as diversas pessoas
poliacuteticas que apenas poderatildeo instituir tributos atraveacutes de lei
Num segundo momento satildeo apresentadas as diversas teorias acerca da
natureza juriacutedica da imunidade tributaacuteria iniciando-se pelo precursor do tema no Brasil
ndash Aliomar Baleeiro ndash que inclusive intitulou uma de suas obras como Limitaccedilotildees
Constitucionais ao Poder de Tributar
Destacam-se outras teorias tais como exclusatildeo ou supressatildeo da competecircncia
tributaacuteria hipoacutetese de natildeo incidecircncia constitucionalmente qualificada princiacutepio
constitucional direito subjetivo puacuteblico e garantia de direitos fundamentais para a
partir daiacute formular-se uma proposta de conceito de imunidade tributaacuteria o que eacute feito
logo no primeiro capiacutetulo
13
Ainda no primeiro capiacutetulo aborda-se a evoluccedilatildeo histoacuterica do instituto da
imunidade tributaacuteria ressaltando-se que no passado a exoneraccedilatildeo tributaacuteria natildeo
estava necessariamente relacionada agrave capacidade contributiva dos sujeitos por ela
beneficiados mas que representavam muito mais privileacutegios de determinadas classes
do que garantias dos cidadatildeos contra a arbitrariedade do Estado
Ressalta-se ainda que tal situaccedilatildeo somente foi modificada a partir do
Constitucionalismo resultante das Revoluccedilotildees Americana e Francesa ocorridas no
seacuteculo XVIII que deu nova conformaccedilatildeo agrave tributaccedilatildeo e que no Brasil as imunidades
constam expressamente no texto da Constituiccedilatildeo
A partir daiacute parte-se para a verificaccedilatildeo das diversas classificaccedilotildees doutrinaacuterias
do instituto da imunidade e para a sua distinccedilatildeo do instituto da isenccedilatildeo sendo
inconteste que as imunidades se encontram expressamente descritas na Constituiccedilatildeo
Federal enquanto as isenccedilotildees satildeo estabelecidas por leis infraconstitucionais
No segundo capiacutetulo passa-se a perquirir quais os criteacuterios utilizados para que
determinada entidade religiosa possa se beneficiar do instituto da imunidade tributaacuteria
dos templos Assim inicia-se com a abordagem acerca da evoluccedilatildeo histoacuterica do direito
agrave liberdade religiosa a fim de examinar como se deu as relaccedilotildees entre o poder poliacutetico
e o poder religioso nos diversos momentos histoacutericos ateacute que a liberdade religiosa
fosse finalmente reconhecida como um direito fundamental
Em seguida no mesmo capiacutetulo ressalta-se que o direito agrave liberdade religiosa
sendo um direito fundamental configura-se como claacuteusula peacutetrea insuscetiacutevel de ser
abolido por emenda agrave Constituiccedilatildeo Federal
Verifica-se ainda a posiccedilatildeo matricial da liberdade de consciecircncia em relaccedilatildeo
agrave liberdade religiosa bem como adota-se em relaccedilatildeo ao conteuacutedo da liberdade
religiosa que tal liberdade compreende trecircs formas de expressatildeo quais sejam
liberdade de crenccedila liberdade de culto e liberdade de organizaccedilatildeo
Aleacutem disso ressalta-se a relaccedilatildeo existente entre o princiacutepio da dignidade
humana e a proteccedilatildeo do direito fundamental agrave liberdade religiosa de forma que se
pode afirmar que o desrespeito ao direito agrave liberdade religiosa implica numa violaccedilatildeo
ao princiacutepio da dignidade humana que se encontra no centro dos direitos
fundamentais bem como que o princiacutepio da dignidade humana deve ser levado em
consideraccedilatildeo como criteacuterio na delimitaccedilatildeo do conceito de entidades religiosas
Espera-se assim apoacutes um estudo do instituto da imunidade tributaacuteria no
primeiro capiacutetulo e do estudo do direito fundamental agrave liberdade religiosa bem como
14
do conceito de entidades religiosas no segundo capiacutetulo responder ao
questionamento referente ao conteuacutedo e extensatildeo da imunidade tributaacuteria dos templos
de qualquer culto tarefa a ser desincumbida ao longo do terceiro capiacutetulo
A imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto se encontra prevista no
art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo Federal visando proteger o direito fundamental de
liberdade religiosa Ocorre que a Constituiccedilatildeo Federal tambeacutem determina que o
Estado eacute laico e que o Brasil natildeo professa qualquer religiatildeo oficial
Sendo assim para a correta interpretaccedilatildeo da imunidade em tela faz-se
necessaacuterio recorrer ao estudo das novas normas de interpretaccedilatildeo constitucional que
se fundamenta em um novo modelo de princiacutepios aplicaacuteveis mediante ponderaccedilatildeo
teacutecnica que eacute utilizada na resoluccedilatildeo dos hard cases atraveacutes da qual cabe ao inteacuterprete
resolver as colisotildees de direitos atraveacutes de um sopesamento entre os elementos em
conflito resolvendo o caso concreto com a menor restriccedilatildeo possiacutevel aos direitos
fundamentais envolvidos na questatildeo Nessa perspectiva aleacutem da ponderaccedilatildeo de
valores satildeo essenciais a normatividade dos princiacutepios e a teoria da argumentaccedilatildeo
Ressalta-se tambeacutem a importacircncia dos princiacutepios de interpretaccedilatildeo
constitucional como relevantes instrumentos ao inteacuterprete na tarefa de concretizar a
soluccedilatildeo da questatildeo posta tendo em vista que a Constituiccedilatildeo Federal natildeo eacute apenas
um conjunto de regras mas um sistema de regras e princiacutepios que precisam ser
harmonizados
Verificados os criteacuterios hermenecircuticos da interpretaccedilatildeo constitucional bem
como os princiacutepios de interpretaccedilatildeo constitucional passa-se para a interpretaccedilatildeo
constitucional da imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto
Inicialmente destacam-se trecircs concepccedilotildees acerca do alcance dessa
imunidade a concepccedilatildeo templo-coisa que conceitua o templo apenas como o local
destinado ao culto de forma que somente este estaria imune a concepccedilatildeo templo-
atividade que entende que a imunidade se estende ao conjunto de bens necessaacuterios
para viabilizar direta ou indiretamente a praacutetica do culto incluindo natildeo apenas o
imoacutevel onde se encontra localizado o templo mas tambeacutem os anexos que datildeo suporte
ao exerciacutecio religioso e por fim a concepccedilatildeo templo- entidade que conceitua o
templo como a proacutepria entidade religiosa sendo essa uacuteltima concepccedilatildeo a que se
encontra de acordo com os mais recentes julgados do Supremo Tribunal Federal
Ressalta-se uma decisatildeo emblemaacutetica do Supremo Tribunal Federal proferida
no julgamento do Recurso Extraordinaacuterio nordm 325822-2SP no caso da Mitra
15
Diocesana de Jales (Diocese e Paroacutequias) ocorrido em dezembro de 2002 no qual a
questatildeo central debatida era saber se a imunidade concedida aos templos de qualquer
culto deve ser interpretada restritiva ou extensivamente no que se refere agrave vedaccedilatildeo
expressa do sect 4ordm do art 150 VI o qual prevecirc que ldquo As vedaccedilotildees expressas no inciso
VI aliacuteneas b e c compreendem somente o patrimocircnio a renda e os serviccedilos
relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadasrdquo
O acoacuterdatildeo prolatado no aludido recurso de relatoria do Ministro Gilmar
Mendes foi no sentido de que ldquoa imunidade prevista no art 150 VI ldquobrdquo CF deve
abranger natildeo somente os preacutedios destinados ao culto mas tambeacutem o patrimocircnio a
renda e os serviccedilos lsquorelacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas
mencionadasrsquo O sect 4ordm do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das
aliacuteneas ldquobrdquo e ldquocrdquo do inciso VI do art 150 da Constituiccedilatildeo Federal Equiparaccedilatildeo entre
as hipoacuteteses das aliacuteneas referidasrdquo
Sustenta-se ao longo do capiacutetulo que uma resposta adequada para a
extensatildeo da imunidade tributaacuteria prevista no art 150 VI ldquobrdquo da CF diz respeito ao
sentido atribuiacutedo agrave expressatildeo finalidades essenciais que tem dado margem agraves mais
diversas interpretaccedilotildees
Eacute certo que por finalidades essenciais do culto entendem-se aquelas
relacionadas com a proacutepria celebraccedilatildeo do culto ou com a formaccedilatildeo dos padres ou
pastores ou ainda com a orientaccedilatildeo espiritual dos crentes Aleacutem dos locais dos cultos
entende-se que tambeacutem se encontram protegidos pela imunidade os locais utilizados
para estudos de formaccedilatildeo como a catequese os seminaacuterios as rendas que satildeo
obtidas com as vendas de objetos sacros em pequenas lojas da entidade religiosa a
casa do pastor a renda advinda de serviccedilos lituacutergicos como batizados ou
casamentos ou seja atividades diretamente relacionadas ao culto
No entanto o que se questiona eacute se o disposto no sect 4ordm do art 150 da CF admite
uma interpretaccedilatildeo no sentido de que mesmo a atividade natildeo estando relacionada ao
culto permite sua abrangecircncia pela imunidade no caso de a entidade religiosa
destinar os recursos auferidos dessa atividade nas suas finalidades essenciais
Defende-se que a resposta a esse questionamento passa tambeacutem pela
interpretaccedilatildeo dos seguintes dispositivos constitucionais art19 I que proiacutebe ao
Estado subvencionar cultos religiosos ou igrejas art 170 IV que consagra o princiacutepio
da livre concorrecircncia e art 173 sect 4ordm que determina que a lei reprimiraacute o abuso do
16
poder econocircmico que vise agrave dominaccedilatildeo dos mercados agrave eliminaccedilatildeo da concorrecircncia
e ao aumento arbitraacuterio dos lucros
Sustenta-se assim que somente uma interpretaccedilatildeo sistemaacutetica da
Constituiccedilatildeo entendida como um sistema em que princiacutepios e regras se encontram
em harmonia e que leve em consideraccedilatildeo os princiacutepios da unidade da Constituiccedilatildeo
bem como o da concordacircncia praacutetica poderaacute garantir uma interpretaccedilatildeo da imunidade
tributaacuteria dos templos de qualquer culto capaz de concretizar o direito agrave liberdade
religiosa
173
CONCLUSAtildeO
A Constituiccedilatildeo Federal determina no art 150 VI ldquobrdquo que natildeo incidiraacute impostos
sobre os templos de qualquer culto como forma de proteger o direito fundamental da
liberdade religiosa Observa-se inicialmente que o termo imunidade tributaacuteria natildeo
estaacute previsto no aludido dispositivo constitucional ou em qualquer outro apesar de
natildeo haver controveacutersia em relaccedilatildeo agrave sua natureza constitucional
Buscou-se deste modo entender o conceito de imunidade tributaacuteria apoacutes a
discussatildeo da diferenccedila entre os conceitos de poder tributaacuterio e competecircncia tributaacuteria
A despeito das divergecircncias quanto agraves origens do poder tributaacuterio pode-se afirmar
este eacute o poder do Estado de instituir tributos No entanto a partir do momento em que
a Constituiccedilatildeo eacute elaborada ocorre a distribuiccedilatildeo de parcela deste poder atraveacutes da
atribuiccedilatildeo de competecircncias entre as pessoas juriacutedicas de direito puacuteblico interno de
forma que se entende a competecircncia tributaacuteria como parcela do poder tributaacuterio que
foi delimitado juridicamente pela Constituiccedilatildeo
A Constituiccedilatildeo Federal disciplinou de forma rigorosa e exaustiva o exerciacutecio da
competecircncia tributaacuteria e da mesma maneira as hipoacuteteses de imunidade tributaacuteria
embora conforme referido natildeo com esta nomenclatura tendo o texto constitucional
se utilizado das seguintes expressotildees natildeo incidecircncia proibiccedilatildeo de instituiccedilatildeo de
tributos limitaccedilatildeo e isenccedilatildeo o que termina por acarretar conclusotildees equivocadas
acerca da sua natureza juriacutedica
Haacute na doutrina uma seacuterie de teorias que buscam conceituar a imunidade
tributaacuteria e sua natureza juriacutedica limitaccedilatildeo constitucional ao poder de tributar
exclusatildeo ou supressatildeo da competecircncia tributaacuteria hipoacutetese de natildeo incidecircncia
constitucionalmente qualificada princiacutepio constitucional direito subjetivo puacuteblico e
garantia de direitos fundamentais Com o claro objetivo de preservar direitos
fundamentais consagrados no texto constitucional as imunidades tributaacuterias elencam
pessoas situaccedilotildees e bens que estejam fora do alcance da tributaccedilatildeo No entanto
entende-se que a competecircncia tributaacuteria das pessoas poliacuteticas jaacute nasce demarcada
por esses limites de forma que foi proposto o conceito seguinte para as imunidades
tributaacuterias
As imunidades tributaacuterias satildeo regras juriacutedicas taxativamente previstas na
Constituiccedilatildeo que operam no plano da definiccedilatildeo da proacutepria competecircncia tributaacuteria uma
vez que a delimitam negativamente ao estabelecer situaccedilotildees pessoas e bens que se
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encontram fora do alcance da tributaccedilatildeo com a finalidade de preservar direitos
fundamentais consagrados no proacuteprio texto constitucional gerando assim em favor
das pessoas imunes o direito puacuteblico subjetivo de exigir que o Estado natildeo lhes
imponha qualquer gravame fiscal
Conforme o exposto a imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto tem
por finalidade proteger o direito fundamental de liberdade religiosa Tal direito surgiu
inicialmente com a propagaccedilatildeo do Cristianismo que pregava uma separaccedilatildeo entre a
divindade e a humanidade uma vez que na antiguidade o Estado e a religiatildeo se
confundiam No entanto durante a Idade Meacutedia houve um predomiacutenio da Igreja
Catoacutelica (libertas ecclesiae) o que impedia o desenvolvimento do conceito de
liberdade religiosa
Dessa forma somente a partir do surgimento do protestantismo com a quebra
da unidade da Cristandade e o aparecimento de diversas confissotildees religiosas
oriundas da Reforma protestante construiu-se o alicerce da toleracircncia e por
consequecircncia do direito agrave liberdade religiosa
A liberdade religiosa dentre todos os direitos fundamentais foi um dos
primeiros a alcanccedilar a condiccedilatildeo de direito humano e fundamental consagrado tanto
na esfera do direito internacional bem como positivado nos textos constitucionais de
inuacutemeros paiacuteses
A constitucionalizaccedilatildeo do direito agrave liberdade religiosa ocorreu em solo norte-
americano tendo sido a Constituiccedilatildeo norte-americana a pioneira na sua consagraccedilatildeo
Na Europa o processo de constitucionalizaccedilatildeo da liberdade religiosa tambeacutem teve
momentos importantes com o impulso decisivo dado pela Revoluccedilatildeo Francesa e a
ceacutelebre Declaraccedilatildeo dos Direitos do Homem e do Cidadatildeo de 1789 que consagrou o
direito de liberdade de opiniatildeo e expressatildeo erigindo-o a direito natural inalienaacutevel
sagrado e irrenunciaacutevel
A Constituiccedilatildeo Federal de 1988 garante o direito agrave liberdade religiosa embora
natildeo com essa nomenclatura prevendo no art 5ordm VI que ldquoeacute inviolaacutevel a liberdade de
consciecircncia e de crenccedila sendo assegurado o livre exerciacutecio dos cultos religiosos e
garantida na forma da lei a proteccedilatildeo aos locais de culto e agraves suas liturgiasrdquo de forma
que o conteuacutedo da liberdade religiosa compreende trecircs formas de expressatildeo quais
sejam a liberdade de crenccedila a liberdade de culto e a liberdade de organizaccedilatildeo
religiosa Essa uacuteltima decorre da previsatildeo no art 44 sect 1ordm do Coacutedigo Civil incluiacutedo
pela Lei nordm 10825 de 22122003
175
Apesar de a Constituiccedilatildeo Federal ter garantido a imunidade tributaacuteria dos
templos de qualquer culto como forma de proteccedilatildeo da liberdade religiosa natildeo definiu
sequer o que eacute templo nem tampouco o que seja culto
Sabe-se que a palavra culto possui diversos significados podendo ser
entendida como o conjunto de ritos desenvolvidos por uma Igreja ou como a proacutepria
confissatildeo religiosa ou seja a proacutepria religiatildeo No presente trabalho entendeu-se
culto no sentido de religiatildeo o que nem por isso facilita sua definiccedilatildeo
Como o Brasil eacute um Estado laico natildeo pode qualificar como verdadeira ou falsa
determinada crenccedila ou religiatildeo ateacute para que natildeo restem prejudicadas as crenccedilas das
minorias Eacute relevante assim que se atenda a duas necessidades ao buscar um
conceito para religiatildeo quais sejam natildeo se restrinja o acircmbito de proteccedilatildeo religiosa
conferido pela Constituiccedilatildeo Federal mas tambeacutem eacute importante que se evite a
utilizaccedilatildeo abusiva do instituto
Nesse contexto apesar de natildeo ser da competecircncia do Estado laico julgar se
determinada crenccedila eacute verdadeira ou falsa cabendo ao inteacuterprete buscar o sentido
mais amplo possiacutevel para garantir as crenccedilas das minorias eacute necessaacuterio ressaltar que
o direito agrave liberdade religiosa encontra-se intimamente relacionado ao princiacutepio da
dignidade da pessoa humana
Sendo assim no caso concreto deveraacute ser analisado se determinada entidade
que se pretende religiosa pratica ou natildeo atos atentatoacuterios ao aludido princiacutepio ou agrave
moral e aos bons costumes bem como deve ser verificado se pratica atos
fraudulentos hipoacuteteses nas quais natildeo poderatildeo ser reconhecidas como entidades
religiosas para fins da imunidade tributaacuteria prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo
Federal
Em relaccedilatildeo agrave palavra templo existem trecircs grandes concepccedilotildees Templo-coisa
que entende que somente o local onde o culto eacute realizado eacute que deveraacute ser imune
Templo-Atividade que entende que deveratildeo ser imunes o local onde o culto eacute
realizado bem como os anexos que datildeo suporte ao exerciacutecio religioso e Templo-
Entidade que entende o templo como a proacutepria entidade religiosa Essa uacuteltima
concepccedilatildeo eacute a mais aceita atualmente e estaacute de acordo com os mais recentes
julgados do Supremo Tribunal Federal
Analisou-se a decisatildeo proferida no Recurso Extraordinaacuterio nordm 325822-2SP
interposto pela Mitra Diocesana de Jales no julgamento ocorrido em dezembro de
2002 que foi no sentido de que o importante para a outorga da imunidade eacute a
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destinaccedilatildeo dos recursos e natildeo a origem de forma que se os recursos forem aplicados
nas finalidades essenciais das entidades religiosas deveratildeo ser imunes em virtude
do disposto no sect 4ordm do art150 da Constituiccedilatildeo Federal tendo sido feita uma
equiparaccedilatildeo das imunidades previstas nas aliacuteneas ldquobrdquo e ldquocrdquo do art 150 ou seja das
imunidades dos templos com as imunidades conferidas agraves instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e
assistecircncia social
Ocorre que o direito de liberdade religiosa precisa ser compatibilizado com o
fato de ser a Repuacuteblica Federativa do Brasil um Estado laico que por um lado veda
o embaraccedilo de quaisquer cultos mas por outro veda tambeacutem a subvenccedilatildeo deles
nos termos do art 19 I do texto constitucional
Aleacutem disso a questatildeo passa pelo confronto com o princiacutepio da livre
concorrecircncia previsto no art 170 IV da Constituiccedilatildeo Federal bem como pela
proibiccedilatildeo do abuso do poder econocircmico previsto no art 173 sect 4ordm da CF
Conforme dito alhures o objetivo da imunidade tributaacuteria dos templos eacute a
proteccedilatildeo da liberdade religiosa de forma que a sua interpretaccedilatildeo natildeo deve ir aleacutem da
liberdade religiosa que a fundamenta Natildeo resta duacutevida que a resposta para saber se
determinado bem que natildeo seja o templo ou atividade diretamente relacionada ao
culto encontra-se imune passa pela questatildeo de saber a abrangecircncia do conceito de
finalidades essenciais
Eacute certo que por finalidades essenciais do culto entende-se aquelas
relacionadas com a proacutepria celebraccedilatildeo do culto ou com a formaccedilatildeo dos padres ou
pastores ou atividades de assistecircncia espiritual dos crentes ou qualquer outra
denominaccedilatildeo dependendo de qual seja a religiatildeo
Aleacutem dos locais do culto tambeacutem se encontram protegidos pela imunidade os
locais utilizados para estudos de formaccedilatildeo como a catequese os seminaacuterios as
rendas que satildeo obtidas com as vendas de objetos sacros em pequenas lojas da
entidade religiosa a casa do pastor ou do padre a renda advinda de serviccedilos
lituacutergicos como batizados e casamentos ou seja atividades diretamente
relacionadas ao culto
O que se questiona eacute se o disposto no sect 4ordm do art 150 da CF admite uma
interpretaccedilatildeo no sentido de que mesmo a atividade natildeo estando relacionada ao culto
admite a abrangecircncia pela imunidade no caso de a entidade religiosa destinar os
recursos auferidos desta atividade nas suas finalidades essenciais
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Nesses casos a resoluccedilatildeo deve ser feita pela teacutecnica da ponderaccedilatildeo que
procura estabelecer o peso relativo dos diversos elementos em disputa a fim de
verificar quais deles prevalecem com o menor prejuiacutezo dos demais na resoluccedilatildeo do
caso concreto
No caso do julgamento do aludido RE 325822-2SP discorda-se do
entendimento do Supremo Tribunal Federal uma vez que equiparou as imunidades
dos templos de qualquer culto com as imunidades das instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e
assistecircncia social
Eacute certo que o sect 4ordm do art 150 da CF determina que a imunidade dos templos
de qualquer culto prevista na aliacutenea ldquobrdquo e a imunidade das entidades relacionadas na
aliacutenea ldquocrdquo dentre as quais se encontram as instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia
social compreende ldquosomente o patrimocircnio a renda e os serviccedilos relacionados com
as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadasrdquo Ocorre que as
finalidades essenciais dos templos satildeo diferentes das finalidades essenciais das
instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia religiosa portanto o fundamento da imunidade
eacute diverso
As instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia social tecircm por objetivo desenvolver
atividades para as quais o Estado se mostra manifestamente deficiente de modo que
a imunidade tem tambeacutem a funccedilatildeo de servir de estiacutemulo ao desenvolvimento destas
atividades enquanto a finalidade da imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer
culto eacute a proteccedilatildeo do direito de liberdade religiosa e sendo o Brasil um paiacutes laico natildeo
pode estimular qualquer forma de culto religioso devendo somente respeitar e
assegurar o livre exerciacutecio das diversas manifestaccedilotildees
Conclui-se ainda que as atividades desenvolvidas pelas entidades religiosas
que tenham cunho empresarial natildeo podem ser abrangidas pela imunidade tributaacuteria
dos templos prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo Federal pois tal imunidade
aos impostos representaria uma enorme vantagem econocircmica a essas entidades
acarretando um tratamento desigual em relaccedilatildeo a outro contribuinte em situaccedilatildeo
equivalente
Sendo assim a outorga da imunidade nessas situaccedilotildees representaria uma
violaccedilatildeo ao princiacutepio da livre concorrecircncia previsto no art 170 IV da Constituiccedilatildeo
Federal aleacutem de uma afronta ao disposto no art 19 I do texto constitucional pois se
configuraria verdadeira subvenccedilatildeo da entidade favorecida indevidamente pela
imunidade
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SUMAacuteRIO
INTRODUCcedilAtildeO 12
1 IMUNIDADE TRIBUTAacuteRIA NO SISTEMA CONSTITUCIONAL BRASILEIRO 17
11 Conceito de imunidade tributaacuteria 17
111 Poder tributaacuterio e competecircncia tributaacuteria 17
112 Imunidade tributaacuteria natureza juriacutedica e conceito 22
1121 Imunidade tributaacuteria como limitaccedilatildeo constitucional ao poder de tributar 23
1122 Imunidade tributaacuteria como exclusatildeo ou supressatildeo da competecircncia tributaacuteria
25
1123 Imunidade como hipoacutetese de natildeo incidecircncia constitucionalmente qualificada
29
1124 Imunidade tributaacuteria como princiacutepio constitucional 33
11241 Distinccedilatildeo entre princiacutepios e regras segundo Alexy e Dworkin 33
11242 Distinccedilatildeo entre princiacutepios regras e postulados segundo Humberto Aacutevila 38
11243 Entendimento no sentido de que a imunidade tributaacuteria possui dimensatildeo
normativa de regra 44
1125 Imunidade tributaacuteria como direito subjetivo puacuteblico 48
1126 Imunidade tributaacuteria como garantia de direitos fundamentais 49
1127 Imunidade Tributaacuteria uma proposta de conceito 54
12 Evoluccedilatildeo histoacuterica da imunidade tributaacuteria 56
121 Imunidades tributaacuterias no Brasil 58
13 Classificaccedilatildeo das imunidades tributaacuterias 60
131 Imunidades geneacutericas e especiacuteficas 61
132 Imunidades subjetivas objetivas e mistas 62
133 Imunidades ontoloacutegicas ou poliacuteticas 64
134 Imunidades expliacutecitas e impliacutecitas 65
135 Imunidades condicionadas e incondicionadas 66
14 Distinccedilatildeo entre imunidade e isenccedilatildeo 67
2 LIBERDADE RELIGIOSA E CONCEITO DE ENTIDADES RELIGIOSAS 75
21 Evoluccedilatildeo histoacuterica do direito agrave liberdade religiosa 75
22 Liberdade religiosa como direito fundamental 86
221 Liberdade religiosa como claacuteusula peacutetrea da Constituiccedilatildeo Federal 92
222 Posiccedilatildeo matricial liberdade de pensamento ou liberdade de consciecircncia em
relaccedilatildeo agrave liberdade religiosa 96
223 As trecircs formas baacutesicas de expressatildeo da liberdade religiosa 99
224 Liberdade religiosa e dignidade da pessoa humana 107
23 Conceito de entidades religiosas 111
3 IMUNIDADE TRIBUTAacuteRIA DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO 117
31 Criteacuterios hermenecircuticos de interpretaccedilatildeo das normas constitucionais 118
311 Princiacutepios de interpretaccedilatildeo constitucional 127
3111 Princiacutepio da supremacia da Constituiccedilatildeo 128
3112 Princiacutepio da unidade da Constituiccedilatildeo 128
3113 Princiacutepio da concordacircncia praacutetica 129
3114 Princiacutepio da forccedila normativa da Constituiccedilatildeo 130
3115 Princiacutepio do efeito integrador ou da eficaacutecia integradora 131
3116 Princiacutepio da maacutexima efetividade 131
3117 Princiacutepio da interpretaccedilatildeo conforme a Constituiccedilatildeo 132
312 Ponderaccedilatildeo como teacutecnica de decisatildeo juriacutedica utilizaacutevel nos hard cases 132
32 Interpretaccedilatildeo constitucional da imunidade tributaacuteria dos templos de
qualquer culto 137
33 A jurisprudecircncia do Supremo Tribunal Federal acerca da imunidade dos
Templos de qualquer culto 143
34 Posicionamento acerca da interpretaccedilatildeo constitucional da imunidade
tributaacuteria 150
CONCLUSAtildeO 173
REFEREcircNCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS 178
12
INTRODUCcedilAtildeO
A Constituiccedilatildeo Federal reconhece a liberdade religiosa como um direito
fundamental No entanto a organizaccedilatildeo estatal brasileira preconiza a separaccedilatildeo entre
o Estado e a Igreja vedando ao Estado estabelecer cultos religiosos ou igrejas
subvencionaacute-los ou embaraccedilar-lhes o funcionamento
Assim da mesma forma que o Estado natildeo pode estabelecer cultos ou igrejas
ou embaraccedilar-lhes o funcionamento tambeacutem se encontra proibido de subvencionaacute-
los
Dessa maneira o tema da presente pesquisa qual seja a imunidade tributaacuteria
dos templos como instrumento de proteccedilatildeo da liberdade religiosa eacute abordado sob a
perspectiva de preservar o equiliacutebrio entre o direito fundamental da liberdade religiosa
e a laicidade atribuiacuteda pela Constituiccedilatildeo ao Estado brasileiro
A investigaccedilatildeo principia no primeiro capiacutetulo com a discussatildeo acerca dos
diversos conceitos doutrinaacuterios do instituto da imunidade tributaacuteria sua natureza
juriacutedica evoluccedilatildeo histoacuterica e classificaccedilatildeo bem como alguns criteacuterios utilizados para
distingui-la do instituto da isenccedilatildeo Pretende-se com isso criar uma base necessaacuteria
para a compreensatildeo do cerne da problemaacutetica em questatildeo
Antes de adentrar nas teorias que buscam conceituar a imunidade tributaacuteria e
sua natureza juriacutedica estabelece-se a diferenccedila entre os conceitos de poder tributaacuterio
e competecircncia tributaacuteria como sendo a seguinte o poder tributaacuterio configura-se como
manifestaccedilatildeo da soberania sendo o poder do Estado de instituir tributos e a
competecircncia tributaacuteria somente surge a partir do momento em que a Constituiccedilatildeo
delimita o exerciacutecio desse poder tributaacuterio distribuindo-o entre as diversas pessoas
poliacuteticas que apenas poderatildeo instituir tributos atraveacutes de lei
Num segundo momento satildeo apresentadas as diversas teorias acerca da
natureza juriacutedica da imunidade tributaacuteria iniciando-se pelo precursor do tema no Brasil
ndash Aliomar Baleeiro ndash que inclusive intitulou uma de suas obras como Limitaccedilotildees
Constitucionais ao Poder de Tributar
Destacam-se outras teorias tais como exclusatildeo ou supressatildeo da competecircncia
tributaacuteria hipoacutetese de natildeo incidecircncia constitucionalmente qualificada princiacutepio
constitucional direito subjetivo puacuteblico e garantia de direitos fundamentais para a
partir daiacute formular-se uma proposta de conceito de imunidade tributaacuteria o que eacute feito
logo no primeiro capiacutetulo
13
Ainda no primeiro capiacutetulo aborda-se a evoluccedilatildeo histoacuterica do instituto da
imunidade tributaacuteria ressaltando-se que no passado a exoneraccedilatildeo tributaacuteria natildeo
estava necessariamente relacionada agrave capacidade contributiva dos sujeitos por ela
beneficiados mas que representavam muito mais privileacutegios de determinadas classes
do que garantias dos cidadatildeos contra a arbitrariedade do Estado
Ressalta-se ainda que tal situaccedilatildeo somente foi modificada a partir do
Constitucionalismo resultante das Revoluccedilotildees Americana e Francesa ocorridas no
seacuteculo XVIII que deu nova conformaccedilatildeo agrave tributaccedilatildeo e que no Brasil as imunidades
constam expressamente no texto da Constituiccedilatildeo
A partir daiacute parte-se para a verificaccedilatildeo das diversas classificaccedilotildees doutrinaacuterias
do instituto da imunidade e para a sua distinccedilatildeo do instituto da isenccedilatildeo sendo
inconteste que as imunidades se encontram expressamente descritas na Constituiccedilatildeo
Federal enquanto as isenccedilotildees satildeo estabelecidas por leis infraconstitucionais
No segundo capiacutetulo passa-se a perquirir quais os criteacuterios utilizados para que
determinada entidade religiosa possa se beneficiar do instituto da imunidade tributaacuteria
dos templos Assim inicia-se com a abordagem acerca da evoluccedilatildeo histoacuterica do direito
agrave liberdade religiosa a fim de examinar como se deu as relaccedilotildees entre o poder poliacutetico
e o poder religioso nos diversos momentos histoacutericos ateacute que a liberdade religiosa
fosse finalmente reconhecida como um direito fundamental
Em seguida no mesmo capiacutetulo ressalta-se que o direito agrave liberdade religiosa
sendo um direito fundamental configura-se como claacuteusula peacutetrea insuscetiacutevel de ser
abolido por emenda agrave Constituiccedilatildeo Federal
Verifica-se ainda a posiccedilatildeo matricial da liberdade de consciecircncia em relaccedilatildeo
agrave liberdade religiosa bem como adota-se em relaccedilatildeo ao conteuacutedo da liberdade
religiosa que tal liberdade compreende trecircs formas de expressatildeo quais sejam
liberdade de crenccedila liberdade de culto e liberdade de organizaccedilatildeo
Aleacutem disso ressalta-se a relaccedilatildeo existente entre o princiacutepio da dignidade
humana e a proteccedilatildeo do direito fundamental agrave liberdade religiosa de forma que se
pode afirmar que o desrespeito ao direito agrave liberdade religiosa implica numa violaccedilatildeo
ao princiacutepio da dignidade humana que se encontra no centro dos direitos
fundamentais bem como que o princiacutepio da dignidade humana deve ser levado em
consideraccedilatildeo como criteacuterio na delimitaccedilatildeo do conceito de entidades religiosas
Espera-se assim apoacutes um estudo do instituto da imunidade tributaacuteria no
primeiro capiacutetulo e do estudo do direito fundamental agrave liberdade religiosa bem como
14
do conceito de entidades religiosas no segundo capiacutetulo responder ao
questionamento referente ao conteuacutedo e extensatildeo da imunidade tributaacuteria dos templos
de qualquer culto tarefa a ser desincumbida ao longo do terceiro capiacutetulo
A imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto se encontra prevista no
art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo Federal visando proteger o direito fundamental de
liberdade religiosa Ocorre que a Constituiccedilatildeo Federal tambeacutem determina que o
Estado eacute laico e que o Brasil natildeo professa qualquer religiatildeo oficial
Sendo assim para a correta interpretaccedilatildeo da imunidade em tela faz-se
necessaacuterio recorrer ao estudo das novas normas de interpretaccedilatildeo constitucional que
se fundamenta em um novo modelo de princiacutepios aplicaacuteveis mediante ponderaccedilatildeo
teacutecnica que eacute utilizada na resoluccedilatildeo dos hard cases atraveacutes da qual cabe ao inteacuterprete
resolver as colisotildees de direitos atraveacutes de um sopesamento entre os elementos em
conflito resolvendo o caso concreto com a menor restriccedilatildeo possiacutevel aos direitos
fundamentais envolvidos na questatildeo Nessa perspectiva aleacutem da ponderaccedilatildeo de
valores satildeo essenciais a normatividade dos princiacutepios e a teoria da argumentaccedilatildeo
Ressalta-se tambeacutem a importacircncia dos princiacutepios de interpretaccedilatildeo
constitucional como relevantes instrumentos ao inteacuterprete na tarefa de concretizar a
soluccedilatildeo da questatildeo posta tendo em vista que a Constituiccedilatildeo Federal natildeo eacute apenas
um conjunto de regras mas um sistema de regras e princiacutepios que precisam ser
harmonizados
Verificados os criteacuterios hermenecircuticos da interpretaccedilatildeo constitucional bem
como os princiacutepios de interpretaccedilatildeo constitucional passa-se para a interpretaccedilatildeo
constitucional da imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto
Inicialmente destacam-se trecircs concepccedilotildees acerca do alcance dessa
imunidade a concepccedilatildeo templo-coisa que conceitua o templo apenas como o local
destinado ao culto de forma que somente este estaria imune a concepccedilatildeo templo-
atividade que entende que a imunidade se estende ao conjunto de bens necessaacuterios
para viabilizar direta ou indiretamente a praacutetica do culto incluindo natildeo apenas o
imoacutevel onde se encontra localizado o templo mas tambeacutem os anexos que datildeo suporte
ao exerciacutecio religioso e por fim a concepccedilatildeo templo- entidade que conceitua o
templo como a proacutepria entidade religiosa sendo essa uacuteltima concepccedilatildeo a que se
encontra de acordo com os mais recentes julgados do Supremo Tribunal Federal
Ressalta-se uma decisatildeo emblemaacutetica do Supremo Tribunal Federal proferida
no julgamento do Recurso Extraordinaacuterio nordm 325822-2SP no caso da Mitra
15
Diocesana de Jales (Diocese e Paroacutequias) ocorrido em dezembro de 2002 no qual a
questatildeo central debatida era saber se a imunidade concedida aos templos de qualquer
culto deve ser interpretada restritiva ou extensivamente no que se refere agrave vedaccedilatildeo
expressa do sect 4ordm do art 150 VI o qual prevecirc que ldquo As vedaccedilotildees expressas no inciso
VI aliacuteneas b e c compreendem somente o patrimocircnio a renda e os serviccedilos
relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadasrdquo
O acoacuterdatildeo prolatado no aludido recurso de relatoria do Ministro Gilmar
Mendes foi no sentido de que ldquoa imunidade prevista no art 150 VI ldquobrdquo CF deve
abranger natildeo somente os preacutedios destinados ao culto mas tambeacutem o patrimocircnio a
renda e os serviccedilos lsquorelacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas
mencionadasrsquo O sect 4ordm do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das
aliacuteneas ldquobrdquo e ldquocrdquo do inciso VI do art 150 da Constituiccedilatildeo Federal Equiparaccedilatildeo entre
as hipoacuteteses das aliacuteneas referidasrdquo
Sustenta-se ao longo do capiacutetulo que uma resposta adequada para a
extensatildeo da imunidade tributaacuteria prevista no art 150 VI ldquobrdquo da CF diz respeito ao
sentido atribuiacutedo agrave expressatildeo finalidades essenciais que tem dado margem agraves mais
diversas interpretaccedilotildees
Eacute certo que por finalidades essenciais do culto entendem-se aquelas
relacionadas com a proacutepria celebraccedilatildeo do culto ou com a formaccedilatildeo dos padres ou
pastores ou ainda com a orientaccedilatildeo espiritual dos crentes Aleacutem dos locais dos cultos
entende-se que tambeacutem se encontram protegidos pela imunidade os locais utilizados
para estudos de formaccedilatildeo como a catequese os seminaacuterios as rendas que satildeo
obtidas com as vendas de objetos sacros em pequenas lojas da entidade religiosa a
casa do pastor a renda advinda de serviccedilos lituacutergicos como batizados ou
casamentos ou seja atividades diretamente relacionadas ao culto
No entanto o que se questiona eacute se o disposto no sect 4ordm do art 150 da CF admite
uma interpretaccedilatildeo no sentido de que mesmo a atividade natildeo estando relacionada ao
culto permite sua abrangecircncia pela imunidade no caso de a entidade religiosa
destinar os recursos auferidos dessa atividade nas suas finalidades essenciais
Defende-se que a resposta a esse questionamento passa tambeacutem pela
interpretaccedilatildeo dos seguintes dispositivos constitucionais art19 I que proiacutebe ao
Estado subvencionar cultos religiosos ou igrejas art 170 IV que consagra o princiacutepio
da livre concorrecircncia e art 173 sect 4ordm que determina que a lei reprimiraacute o abuso do
16
poder econocircmico que vise agrave dominaccedilatildeo dos mercados agrave eliminaccedilatildeo da concorrecircncia
e ao aumento arbitraacuterio dos lucros
Sustenta-se assim que somente uma interpretaccedilatildeo sistemaacutetica da
Constituiccedilatildeo entendida como um sistema em que princiacutepios e regras se encontram
em harmonia e que leve em consideraccedilatildeo os princiacutepios da unidade da Constituiccedilatildeo
bem como o da concordacircncia praacutetica poderaacute garantir uma interpretaccedilatildeo da imunidade
tributaacuteria dos templos de qualquer culto capaz de concretizar o direito agrave liberdade
religiosa
173
CONCLUSAtildeO
A Constituiccedilatildeo Federal determina no art 150 VI ldquobrdquo que natildeo incidiraacute impostos
sobre os templos de qualquer culto como forma de proteger o direito fundamental da
liberdade religiosa Observa-se inicialmente que o termo imunidade tributaacuteria natildeo
estaacute previsto no aludido dispositivo constitucional ou em qualquer outro apesar de
natildeo haver controveacutersia em relaccedilatildeo agrave sua natureza constitucional
Buscou-se deste modo entender o conceito de imunidade tributaacuteria apoacutes a
discussatildeo da diferenccedila entre os conceitos de poder tributaacuterio e competecircncia tributaacuteria
A despeito das divergecircncias quanto agraves origens do poder tributaacuterio pode-se afirmar
este eacute o poder do Estado de instituir tributos No entanto a partir do momento em que
a Constituiccedilatildeo eacute elaborada ocorre a distribuiccedilatildeo de parcela deste poder atraveacutes da
atribuiccedilatildeo de competecircncias entre as pessoas juriacutedicas de direito puacuteblico interno de
forma que se entende a competecircncia tributaacuteria como parcela do poder tributaacuterio que
foi delimitado juridicamente pela Constituiccedilatildeo
A Constituiccedilatildeo Federal disciplinou de forma rigorosa e exaustiva o exerciacutecio da
competecircncia tributaacuteria e da mesma maneira as hipoacuteteses de imunidade tributaacuteria
embora conforme referido natildeo com esta nomenclatura tendo o texto constitucional
se utilizado das seguintes expressotildees natildeo incidecircncia proibiccedilatildeo de instituiccedilatildeo de
tributos limitaccedilatildeo e isenccedilatildeo o que termina por acarretar conclusotildees equivocadas
acerca da sua natureza juriacutedica
Haacute na doutrina uma seacuterie de teorias que buscam conceituar a imunidade
tributaacuteria e sua natureza juriacutedica limitaccedilatildeo constitucional ao poder de tributar
exclusatildeo ou supressatildeo da competecircncia tributaacuteria hipoacutetese de natildeo incidecircncia
constitucionalmente qualificada princiacutepio constitucional direito subjetivo puacuteblico e
garantia de direitos fundamentais Com o claro objetivo de preservar direitos
fundamentais consagrados no texto constitucional as imunidades tributaacuterias elencam
pessoas situaccedilotildees e bens que estejam fora do alcance da tributaccedilatildeo No entanto
entende-se que a competecircncia tributaacuteria das pessoas poliacuteticas jaacute nasce demarcada
por esses limites de forma que foi proposto o conceito seguinte para as imunidades
tributaacuterias
As imunidades tributaacuterias satildeo regras juriacutedicas taxativamente previstas na
Constituiccedilatildeo que operam no plano da definiccedilatildeo da proacutepria competecircncia tributaacuteria uma
vez que a delimitam negativamente ao estabelecer situaccedilotildees pessoas e bens que se
174
encontram fora do alcance da tributaccedilatildeo com a finalidade de preservar direitos
fundamentais consagrados no proacuteprio texto constitucional gerando assim em favor
das pessoas imunes o direito puacuteblico subjetivo de exigir que o Estado natildeo lhes
imponha qualquer gravame fiscal
Conforme o exposto a imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto tem
por finalidade proteger o direito fundamental de liberdade religiosa Tal direito surgiu
inicialmente com a propagaccedilatildeo do Cristianismo que pregava uma separaccedilatildeo entre a
divindade e a humanidade uma vez que na antiguidade o Estado e a religiatildeo se
confundiam No entanto durante a Idade Meacutedia houve um predomiacutenio da Igreja
Catoacutelica (libertas ecclesiae) o que impedia o desenvolvimento do conceito de
liberdade religiosa
Dessa forma somente a partir do surgimento do protestantismo com a quebra
da unidade da Cristandade e o aparecimento de diversas confissotildees religiosas
oriundas da Reforma protestante construiu-se o alicerce da toleracircncia e por
consequecircncia do direito agrave liberdade religiosa
A liberdade religiosa dentre todos os direitos fundamentais foi um dos
primeiros a alcanccedilar a condiccedilatildeo de direito humano e fundamental consagrado tanto
na esfera do direito internacional bem como positivado nos textos constitucionais de
inuacutemeros paiacuteses
A constitucionalizaccedilatildeo do direito agrave liberdade religiosa ocorreu em solo norte-
americano tendo sido a Constituiccedilatildeo norte-americana a pioneira na sua consagraccedilatildeo
Na Europa o processo de constitucionalizaccedilatildeo da liberdade religiosa tambeacutem teve
momentos importantes com o impulso decisivo dado pela Revoluccedilatildeo Francesa e a
ceacutelebre Declaraccedilatildeo dos Direitos do Homem e do Cidadatildeo de 1789 que consagrou o
direito de liberdade de opiniatildeo e expressatildeo erigindo-o a direito natural inalienaacutevel
sagrado e irrenunciaacutevel
A Constituiccedilatildeo Federal de 1988 garante o direito agrave liberdade religiosa embora
natildeo com essa nomenclatura prevendo no art 5ordm VI que ldquoeacute inviolaacutevel a liberdade de
consciecircncia e de crenccedila sendo assegurado o livre exerciacutecio dos cultos religiosos e
garantida na forma da lei a proteccedilatildeo aos locais de culto e agraves suas liturgiasrdquo de forma
que o conteuacutedo da liberdade religiosa compreende trecircs formas de expressatildeo quais
sejam a liberdade de crenccedila a liberdade de culto e a liberdade de organizaccedilatildeo
religiosa Essa uacuteltima decorre da previsatildeo no art 44 sect 1ordm do Coacutedigo Civil incluiacutedo
pela Lei nordm 10825 de 22122003
175
Apesar de a Constituiccedilatildeo Federal ter garantido a imunidade tributaacuteria dos
templos de qualquer culto como forma de proteccedilatildeo da liberdade religiosa natildeo definiu
sequer o que eacute templo nem tampouco o que seja culto
Sabe-se que a palavra culto possui diversos significados podendo ser
entendida como o conjunto de ritos desenvolvidos por uma Igreja ou como a proacutepria
confissatildeo religiosa ou seja a proacutepria religiatildeo No presente trabalho entendeu-se
culto no sentido de religiatildeo o que nem por isso facilita sua definiccedilatildeo
Como o Brasil eacute um Estado laico natildeo pode qualificar como verdadeira ou falsa
determinada crenccedila ou religiatildeo ateacute para que natildeo restem prejudicadas as crenccedilas das
minorias Eacute relevante assim que se atenda a duas necessidades ao buscar um
conceito para religiatildeo quais sejam natildeo se restrinja o acircmbito de proteccedilatildeo religiosa
conferido pela Constituiccedilatildeo Federal mas tambeacutem eacute importante que se evite a
utilizaccedilatildeo abusiva do instituto
Nesse contexto apesar de natildeo ser da competecircncia do Estado laico julgar se
determinada crenccedila eacute verdadeira ou falsa cabendo ao inteacuterprete buscar o sentido
mais amplo possiacutevel para garantir as crenccedilas das minorias eacute necessaacuterio ressaltar que
o direito agrave liberdade religiosa encontra-se intimamente relacionado ao princiacutepio da
dignidade da pessoa humana
Sendo assim no caso concreto deveraacute ser analisado se determinada entidade
que se pretende religiosa pratica ou natildeo atos atentatoacuterios ao aludido princiacutepio ou agrave
moral e aos bons costumes bem como deve ser verificado se pratica atos
fraudulentos hipoacuteteses nas quais natildeo poderatildeo ser reconhecidas como entidades
religiosas para fins da imunidade tributaacuteria prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo
Federal
Em relaccedilatildeo agrave palavra templo existem trecircs grandes concepccedilotildees Templo-coisa
que entende que somente o local onde o culto eacute realizado eacute que deveraacute ser imune
Templo-Atividade que entende que deveratildeo ser imunes o local onde o culto eacute
realizado bem como os anexos que datildeo suporte ao exerciacutecio religioso e Templo-
Entidade que entende o templo como a proacutepria entidade religiosa Essa uacuteltima
concepccedilatildeo eacute a mais aceita atualmente e estaacute de acordo com os mais recentes
julgados do Supremo Tribunal Federal
Analisou-se a decisatildeo proferida no Recurso Extraordinaacuterio nordm 325822-2SP
interposto pela Mitra Diocesana de Jales no julgamento ocorrido em dezembro de
2002 que foi no sentido de que o importante para a outorga da imunidade eacute a
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destinaccedilatildeo dos recursos e natildeo a origem de forma que se os recursos forem aplicados
nas finalidades essenciais das entidades religiosas deveratildeo ser imunes em virtude
do disposto no sect 4ordm do art150 da Constituiccedilatildeo Federal tendo sido feita uma
equiparaccedilatildeo das imunidades previstas nas aliacuteneas ldquobrdquo e ldquocrdquo do art 150 ou seja das
imunidades dos templos com as imunidades conferidas agraves instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e
assistecircncia social
Ocorre que o direito de liberdade religiosa precisa ser compatibilizado com o
fato de ser a Repuacuteblica Federativa do Brasil um Estado laico que por um lado veda
o embaraccedilo de quaisquer cultos mas por outro veda tambeacutem a subvenccedilatildeo deles
nos termos do art 19 I do texto constitucional
Aleacutem disso a questatildeo passa pelo confronto com o princiacutepio da livre
concorrecircncia previsto no art 170 IV da Constituiccedilatildeo Federal bem como pela
proibiccedilatildeo do abuso do poder econocircmico previsto no art 173 sect 4ordm da CF
Conforme dito alhures o objetivo da imunidade tributaacuteria dos templos eacute a
proteccedilatildeo da liberdade religiosa de forma que a sua interpretaccedilatildeo natildeo deve ir aleacutem da
liberdade religiosa que a fundamenta Natildeo resta duacutevida que a resposta para saber se
determinado bem que natildeo seja o templo ou atividade diretamente relacionada ao
culto encontra-se imune passa pela questatildeo de saber a abrangecircncia do conceito de
finalidades essenciais
Eacute certo que por finalidades essenciais do culto entende-se aquelas
relacionadas com a proacutepria celebraccedilatildeo do culto ou com a formaccedilatildeo dos padres ou
pastores ou atividades de assistecircncia espiritual dos crentes ou qualquer outra
denominaccedilatildeo dependendo de qual seja a religiatildeo
Aleacutem dos locais do culto tambeacutem se encontram protegidos pela imunidade os
locais utilizados para estudos de formaccedilatildeo como a catequese os seminaacuterios as
rendas que satildeo obtidas com as vendas de objetos sacros em pequenas lojas da
entidade religiosa a casa do pastor ou do padre a renda advinda de serviccedilos
lituacutergicos como batizados e casamentos ou seja atividades diretamente
relacionadas ao culto
O que se questiona eacute se o disposto no sect 4ordm do art 150 da CF admite uma
interpretaccedilatildeo no sentido de que mesmo a atividade natildeo estando relacionada ao culto
admite a abrangecircncia pela imunidade no caso de a entidade religiosa destinar os
recursos auferidos desta atividade nas suas finalidades essenciais
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Nesses casos a resoluccedilatildeo deve ser feita pela teacutecnica da ponderaccedilatildeo que
procura estabelecer o peso relativo dos diversos elementos em disputa a fim de
verificar quais deles prevalecem com o menor prejuiacutezo dos demais na resoluccedilatildeo do
caso concreto
No caso do julgamento do aludido RE 325822-2SP discorda-se do
entendimento do Supremo Tribunal Federal uma vez que equiparou as imunidades
dos templos de qualquer culto com as imunidades das instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e
assistecircncia social
Eacute certo que o sect 4ordm do art 150 da CF determina que a imunidade dos templos
de qualquer culto prevista na aliacutenea ldquobrdquo e a imunidade das entidades relacionadas na
aliacutenea ldquocrdquo dentre as quais se encontram as instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia
social compreende ldquosomente o patrimocircnio a renda e os serviccedilos relacionados com
as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadasrdquo Ocorre que as
finalidades essenciais dos templos satildeo diferentes das finalidades essenciais das
instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia religiosa portanto o fundamento da imunidade
eacute diverso
As instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia social tecircm por objetivo desenvolver
atividades para as quais o Estado se mostra manifestamente deficiente de modo que
a imunidade tem tambeacutem a funccedilatildeo de servir de estiacutemulo ao desenvolvimento destas
atividades enquanto a finalidade da imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer
culto eacute a proteccedilatildeo do direito de liberdade religiosa e sendo o Brasil um paiacutes laico natildeo
pode estimular qualquer forma de culto religioso devendo somente respeitar e
assegurar o livre exerciacutecio das diversas manifestaccedilotildees
Conclui-se ainda que as atividades desenvolvidas pelas entidades religiosas
que tenham cunho empresarial natildeo podem ser abrangidas pela imunidade tributaacuteria
dos templos prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo Federal pois tal imunidade
aos impostos representaria uma enorme vantagem econocircmica a essas entidades
acarretando um tratamento desigual em relaccedilatildeo a outro contribuinte em situaccedilatildeo
equivalente
Sendo assim a outorga da imunidade nessas situaccedilotildees representaria uma
violaccedilatildeo ao princiacutepio da livre concorrecircncia previsto no art 170 IV da Constituiccedilatildeo
Federal aleacutem de uma afronta ao disposto no art 19 I do texto constitucional pois se
configuraria verdadeira subvenccedilatildeo da entidade favorecida indevidamente pela
imunidade
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2 LIBERDADE RELIGIOSA E CONCEITO DE ENTIDADES RELIGIOSAS 75
21 Evoluccedilatildeo histoacuterica do direito agrave liberdade religiosa 75
22 Liberdade religiosa como direito fundamental 86
221 Liberdade religiosa como claacuteusula peacutetrea da Constituiccedilatildeo Federal 92
222 Posiccedilatildeo matricial liberdade de pensamento ou liberdade de consciecircncia em
relaccedilatildeo agrave liberdade religiosa 96
223 As trecircs formas baacutesicas de expressatildeo da liberdade religiosa 99
224 Liberdade religiosa e dignidade da pessoa humana 107
23 Conceito de entidades religiosas 111
3 IMUNIDADE TRIBUTAacuteRIA DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO 117
31 Criteacuterios hermenecircuticos de interpretaccedilatildeo das normas constitucionais 118
311 Princiacutepios de interpretaccedilatildeo constitucional 127
3111 Princiacutepio da supremacia da Constituiccedilatildeo 128
3112 Princiacutepio da unidade da Constituiccedilatildeo 128
3113 Princiacutepio da concordacircncia praacutetica 129
3114 Princiacutepio da forccedila normativa da Constituiccedilatildeo 130
3115 Princiacutepio do efeito integrador ou da eficaacutecia integradora 131
3116 Princiacutepio da maacutexima efetividade 131
3117 Princiacutepio da interpretaccedilatildeo conforme a Constituiccedilatildeo 132
312 Ponderaccedilatildeo como teacutecnica de decisatildeo juriacutedica utilizaacutevel nos hard cases 132
32 Interpretaccedilatildeo constitucional da imunidade tributaacuteria dos templos de
qualquer culto 137
33 A jurisprudecircncia do Supremo Tribunal Federal acerca da imunidade dos
Templos de qualquer culto 143
34 Posicionamento acerca da interpretaccedilatildeo constitucional da imunidade
tributaacuteria 150
CONCLUSAtildeO 173
REFEREcircNCIAS BIBLIOGRAacuteFICAS 178
12
INTRODUCcedilAtildeO
A Constituiccedilatildeo Federal reconhece a liberdade religiosa como um direito
fundamental No entanto a organizaccedilatildeo estatal brasileira preconiza a separaccedilatildeo entre
o Estado e a Igreja vedando ao Estado estabelecer cultos religiosos ou igrejas
subvencionaacute-los ou embaraccedilar-lhes o funcionamento
Assim da mesma forma que o Estado natildeo pode estabelecer cultos ou igrejas
ou embaraccedilar-lhes o funcionamento tambeacutem se encontra proibido de subvencionaacute-
los
Dessa maneira o tema da presente pesquisa qual seja a imunidade tributaacuteria
dos templos como instrumento de proteccedilatildeo da liberdade religiosa eacute abordado sob a
perspectiva de preservar o equiliacutebrio entre o direito fundamental da liberdade religiosa
e a laicidade atribuiacuteda pela Constituiccedilatildeo ao Estado brasileiro
A investigaccedilatildeo principia no primeiro capiacutetulo com a discussatildeo acerca dos
diversos conceitos doutrinaacuterios do instituto da imunidade tributaacuteria sua natureza
juriacutedica evoluccedilatildeo histoacuterica e classificaccedilatildeo bem como alguns criteacuterios utilizados para
distingui-la do instituto da isenccedilatildeo Pretende-se com isso criar uma base necessaacuteria
para a compreensatildeo do cerne da problemaacutetica em questatildeo
Antes de adentrar nas teorias que buscam conceituar a imunidade tributaacuteria e
sua natureza juriacutedica estabelece-se a diferenccedila entre os conceitos de poder tributaacuterio
e competecircncia tributaacuteria como sendo a seguinte o poder tributaacuterio configura-se como
manifestaccedilatildeo da soberania sendo o poder do Estado de instituir tributos e a
competecircncia tributaacuteria somente surge a partir do momento em que a Constituiccedilatildeo
delimita o exerciacutecio desse poder tributaacuterio distribuindo-o entre as diversas pessoas
poliacuteticas que apenas poderatildeo instituir tributos atraveacutes de lei
Num segundo momento satildeo apresentadas as diversas teorias acerca da
natureza juriacutedica da imunidade tributaacuteria iniciando-se pelo precursor do tema no Brasil
ndash Aliomar Baleeiro ndash que inclusive intitulou uma de suas obras como Limitaccedilotildees
Constitucionais ao Poder de Tributar
Destacam-se outras teorias tais como exclusatildeo ou supressatildeo da competecircncia
tributaacuteria hipoacutetese de natildeo incidecircncia constitucionalmente qualificada princiacutepio
constitucional direito subjetivo puacuteblico e garantia de direitos fundamentais para a
partir daiacute formular-se uma proposta de conceito de imunidade tributaacuteria o que eacute feito
logo no primeiro capiacutetulo
13
Ainda no primeiro capiacutetulo aborda-se a evoluccedilatildeo histoacuterica do instituto da
imunidade tributaacuteria ressaltando-se que no passado a exoneraccedilatildeo tributaacuteria natildeo
estava necessariamente relacionada agrave capacidade contributiva dos sujeitos por ela
beneficiados mas que representavam muito mais privileacutegios de determinadas classes
do que garantias dos cidadatildeos contra a arbitrariedade do Estado
Ressalta-se ainda que tal situaccedilatildeo somente foi modificada a partir do
Constitucionalismo resultante das Revoluccedilotildees Americana e Francesa ocorridas no
seacuteculo XVIII que deu nova conformaccedilatildeo agrave tributaccedilatildeo e que no Brasil as imunidades
constam expressamente no texto da Constituiccedilatildeo
A partir daiacute parte-se para a verificaccedilatildeo das diversas classificaccedilotildees doutrinaacuterias
do instituto da imunidade e para a sua distinccedilatildeo do instituto da isenccedilatildeo sendo
inconteste que as imunidades se encontram expressamente descritas na Constituiccedilatildeo
Federal enquanto as isenccedilotildees satildeo estabelecidas por leis infraconstitucionais
No segundo capiacutetulo passa-se a perquirir quais os criteacuterios utilizados para que
determinada entidade religiosa possa se beneficiar do instituto da imunidade tributaacuteria
dos templos Assim inicia-se com a abordagem acerca da evoluccedilatildeo histoacuterica do direito
agrave liberdade religiosa a fim de examinar como se deu as relaccedilotildees entre o poder poliacutetico
e o poder religioso nos diversos momentos histoacutericos ateacute que a liberdade religiosa
fosse finalmente reconhecida como um direito fundamental
Em seguida no mesmo capiacutetulo ressalta-se que o direito agrave liberdade religiosa
sendo um direito fundamental configura-se como claacuteusula peacutetrea insuscetiacutevel de ser
abolido por emenda agrave Constituiccedilatildeo Federal
Verifica-se ainda a posiccedilatildeo matricial da liberdade de consciecircncia em relaccedilatildeo
agrave liberdade religiosa bem como adota-se em relaccedilatildeo ao conteuacutedo da liberdade
religiosa que tal liberdade compreende trecircs formas de expressatildeo quais sejam
liberdade de crenccedila liberdade de culto e liberdade de organizaccedilatildeo
Aleacutem disso ressalta-se a relaccedilatildeo existente entre o princiacutepio da dignidade
humana e a proteccedilatildeo do direito fundamental agrave liberdade religiosa de forma que se
pode afirmar que o desrespeito ao direito agrave liberdade religiosa implica numa violaccedilatildeo
ao princiacutepio da dignidade humana que se encontra no centro dos direitos
fundamentais bem como que o princiacutepio da dignidade humana deve ser levado em
consideraccedilatildeo como criteacuterio na delimitaccedilatildeo do conceito de entidades religiosas
Espera-se assim apoacutes um estudo do instituto da imunidade tributaacuteria no
primeiro capiacutetulo e do estudo do direito fundamental agrave liberdade religiosa bem como
14
do conceito de entidades religiosas no segundo capiacutetulo responder ao
questionamento referente ao conteuacutedo e extensatildeo da imunidade tributaacuteria dos templos
de qualquer culto tarefa a ser desincumbida ao longo do terceiro capiacutetulo
A imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto se encontra prevista no
art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo Federal visando proteger o direito fundamental de
liberdade religiosa Ocorre que a Constituiccedilatildeo Federal tambeacutem determina que o
Estado eacute laico e que o Brasil natildeo professa qualquer religiatildeo oficial
Sendo assim para a correta interpretaccedilatildeo da imunidade em tela faz-se
necessaacuterio recorrer ao estudo das novas normas de interpretaccedilatildeo constitucional que
se fundamenta em um novo modelo de princiacutepios aplicaacuteveis mediante ponderaccedilatildeo
teacutecnica que eacute utilizada na resoluccedilatildeo dos hard cases atraveacutes da qual cabe ao inteacuterprete
resolver as colisotildees de direitos atraveacutes de um sopesamento entre os elementos em
conflito resolvendo o caso concreto com a menor restriccedilatildeo possiacutevel aos direitos
fundamentais envolvidos na questatildeo Nessa perspectiva aleacutem da ponderaccedilatildeo de
valores satildeo essenciais a normatividade dos princiacutepios e a teoria da argumentaccedilatildeo
Ressalta-se tambeacutem a importacircncia dos princiacutepios de interpretaccedilatildeo
constitucional como relevantes instrumentos ao inteacuterprete na tarefa de concretizar a
soluccedilatildeo da questatildeo posta tendo em vista que a Constituiccedilatildeo Federal natildeo eacute apenas
um conjunto de regras mas um sistema de regras e princiacutepios que precisam ser
harmonizados
Verificados os criteacuterios hermenecircuticos da interpretaccedilatildeo constitucional bem
como os princiacutepios de interpretaccedilatildeo constitucional passa-se para a interpretaccedilatildeo
constitucional da imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto
Inicialmente destacam-se trecircs concepccedilotildees acerca do alcance dessa
imunidade a concepccedilatildeo templo-coisa que conceitua o templo apenas como o local
destinado ao culto de forma que somente este estaria imune a concepccedilatildeo templo-
atividade que entende que a imunidade se estende ao conjunto de bens necessaacuterios
para viabilizar direta ou indiretamente a praacutetica do culto incluindo natildeo apenas o
imoacutevel onde se encontra localizado o templo mas tambeacutem os anexos que datildeo suporte
ao exerciacutecio religioso e por fim a concepccedilatildeo templo- entidade que conceitua o
templo como a proacutepria entidade religiosa sendo essa uacuteltima concepccedilatildeo a que se
encontra de acordo com os mais recentes julgados do Supremo Tribunal Federal
Ressalta-se uma decisatildeo emblemaacutetica do Supremo Tribunal Federal proferida
no julgamento do Recurso Extraordinaacuterio nordm 325822-2SP no caso da Mitra
15
Diocesana de Jales (Diocese e Paroacutequias) ocorrido em dezembro de 2002 no qual a
questatildeo central debatida era saber se a imunidade concedida aos templos de qualquer
culto deve ser interpretada restritiva ou extensivamente no que se refere agrave vedaccedilatildeo
expressa do sect 4ordm do art 150 VI o qual prevecirc que ldquo As vedaccedilotildees expressas no inciso
VI aliacuteneas b e c compreendem somente o patrimocircnio a renda e os serviccedilos
relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadasrdquo
O acoacuterdatildeo prolatado no aludido recurso de relatoria do Ministro Gilmar
Mendes foi no sentido de que ldquoa imunidade prevista no art 150 VI ldquobrdquo CF deve
abranger natildeo somente os preacutedios destinados ao culto mas tambeacutem o patrimocircnio a
renda e os serviccedilos lsquorelacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas
mencionadasrsquo O sect 4ordm do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das
aliacuteneas ldquobrdquo e ldquocrdquo do inciso VI do art 150 da Constituiccedilatildeo Federal Equiparaccedilatildeo entre
as hipoacuteteses das aliacuteneas referidasrdquo
Sustenta-se ao longo do capiacutetulo que uma resposta adequada para a
extensatildeo da imunidade tributaacuteria prevista no art 150 VI ldquobrdquo da CF diz respeito ao
sentido atribuiacutedo agrave expressatildeo finalidades essenciais que tem dado margem agraves mais
diversas interpretaccedilotildees
Eacute certo que por finalidades essenciais do culto entendem-se aquelas
relacionadas com a proacutepria celebraccedilatildeo do culto ou com a formaccedilatildeo dos padres ou
pastores ou ainda com a orientaccedilatildeo espiritual dos crentes Aleacutem dos locais dos cultos
entende-se que tambeacutem se encontram protegidos pela imunidade os locais utilizados
para estudos de formaccedilatildeo como a catequese os seminaacuterios as rendas que satildeo
obtidas com as vendas de objetos sacros em pequenas lojas da entidade religiosa a
casa do pastor a renda advinda de serviccedilos lituacutergicos como batizados ou
casamentos ou seja atividades diretamente relacionadas ao culto
No entanto o que se questiona eacute se o disposto no sect 4ordm do art 150 da CF admite
uma interpretaccedilatildeo no sentido de que mesmo a atividade natildeo estando relacionada ao
culto permite sua abrangecircncia pela imunidade no caso de a entidade religiosa
destinar os recursos auferidos dessa atividade nas suas finalidades essenciais
Defende-se que a resposta a esse questionamento passa tambeacutem pela
interpretaccedilatildeo dos seguintes dispositivos constitucionais art19 I que proiacutebe ao
Estado subvencionar cultos religiosos ou igrejas art 170 IV que consagra o princiacutepio
da livre concorrecircncia e art 173 sect 4ordm que determina que a lei reprimiraacute o abuso do
16
poder econocircmico que vise agrave dominaccedilatildeo dos mercados agrave eliminaccedilatildeo da concorrecircncia
e ao aumento arbitraacuterio dos lucros
Sustenta-se assim que somente uma interpretaccedilatildeo sistemaacutetica da
Constituiccedilatildeo entendida como um sistema em que princiacutepios e regras se encontram
em harmonia e que leve em consideraccedilatildeo os princiacutepios da unidade da Constituiccedilatildeo
bem como o da concordacircncia praacutetica poderaacute garantir uma interpretaccedilatildeo da imunidade
tributaacuteria dos templos de qualquer culto capaz de concretizar o direito agrave liberdade
religiosa
173
CONCLUSAtildeO
A Constituiccedilatildeo Federal determina no art 150 VI ldquobrdquo que natildeo incidiraacute impostos
sobre os templos de qualquer culto como forma de proteger o direito fundamental da
liberdade religiosa Observa-se inicialmente que o termo imunidade tributaacuteria natildeo
estaacute previsto no aludido dispositivo constitucional ou em qualquer outro apesar de
natildeo haver controveacutersia em relaccedilatildeo agrave sua natureza constitucional
Buscou-se deste modo entender o conceito de imunidade tributaacuteria apoacutes a
discussatildeo da diferenccedila entre os conceitos de poder tributaacuterio e competecircncia tributaacuteria
A despeito das divergecircncias quanto agraves origens do poder tributaacuterio pode-se afirmar
este eacute o poder do Estado de instituir tributos No entanto a partir do momento em que
a Constituiccedilatildeo eacute elaborada ocorre a distribuiccedilatildeo de parcela deste poder atraveacutes da
atribuiccedilatildeo de competecircncias entre as pessoas juriacutedicas de direito puacuteblico interno de
forma que se entende a competecircncia tributaacuteria como parcela do poder tributaacuterio que
foi delimitado juridicamente pela Constituiccedilatildeo
A Constituiccedilatildeo Federal disciplinou de forma rigorosa e exaustiva o exerciacutecio da
competecircncia tributaacuteria e da mesma maneira as hipoacuteteses de imunidade tributaacuteria
embora conforme referido natildeo com esta nomenclatura tendo o texto constitucional
se utilizado das seguintes expressotildees natildeo incidecircncia proibiccedilatildeo de instituiccedilatildeo de
tributos limitaccedilatildeo e isenccedilatildeo o que termina por acarretar conclusotildees equivocadas
acerca da sua natureza juriacutedica
Haacute na doutrina uma seacuterie de teorias que buscam conceituar a imunidade
tributaacuteria e sua natureza juriacutedica limitaccedilatildeo constitucional ao poder de tributar
exclusatildeo ou supressatildeo da competecircncia tributaacuteria hipoacutetese de natildeo incidecircncia
constitucionalmente qualificada princiacutepio constitucional direito subjetivo puacuteblico e
garantia de direitos fundamentais Com o claro objetivo de preservar direitos
fundamentais consagrados no texto constitucional as imunidades tributaacuterias elencam
pessoas situaccedilotildees e bens que estejam fora do alcance da tributaccedilatildeo No entanto
entende-se que a competecircncia tributaacuteria das pessoas poliacuteticas jaacute nasce demarcada
por esses limites de forma que foi proposto o conceito seguinte para as imunidades
tributaacuterias
As imunidades tributaacuterias satildeo regras juriacutedicas taxativamente previstas na
Constituiccedilatildeo que operam no plano da definiccedilatildeo da proacutepria competecircncia tributaacuteria uma
vez que a delimitam negativamente ao estabelecer situaccedilotildees pessoas e bens que se
174
encontram fora do alcance da tributaccedilatildeo com a finalidade de preservar direitos
fundamentais consagrados no proacuteprio texto constitucional gerando assim em favor
das pessoas imunes o direito puacuteblico subjetivo de exigir que o Estado natildeo lhes
imponha qualquer gravame fiscal
Conforme o exposto a imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto tem
por finalidade proteger o direito fundamental de liberdade religiosa Tal direito surgiu
inicialmente com a propagaccedilatildeo do Cristianismo que pregava uma separaccedilatildeo entre a
divindade e a humanidade uma vez que na antiguidade o Estado e a religiatildeo se
confundiam No entanto durante a Idade Meacutedia houve um predomiacutenio da Igreja
Catoacutelica (libertas ecclesiae) o que impedia o desenvolvimento do conceito de
liberdade religiosa
Dessa forma somente a partir do surgimento do protestantismo com a quebra
da unidade da Cristandade e o aparecimento de diversas confissotildees religiosas
oriundas da Reforma protestante construiu-se o alicerce da toleracircncia e por
consequecircncia do direito agrave liberdade religiosa
A liberdade religiosa dentre todos os direitos fundamentais foi um dos
primeiros a alcanccedilar a condiccedilatildeo de direito humano e fundamental consagrado tanto
na esfera do direito internacional bem como positivado nos textos constitucionais de
inuacutemeros paiacuteses
A constitucionalizaccedilatildeo do direito agrave liberdade religiosa ocorreu em solo norte-
americano tendo sido a Constituiccedilatildeo norte-americana a pioneira na sua consagraccedilatildeo
Na Europa o processo de constitucionalizaccedilatildeo da liberdade religiosa tambeacutem teve
momentos importantes com o impulso decisivo dado pela Revoluccedilatildeo Francesa e a
ceacutelebre Declaraccedilatildeo dos Direitos do Homem e do Cidadatildeo de 1789 que consagrou o
direito de liberdade de opiniatildeo e expressatildeo erigindo-o a direito natural inalienaacutevel
sagrado e irrenunciaacutevel
A Constituiccedilatildeo Federal de 1988 garante o direito agrave liberdade religiosa embora
natildeo com essa nomenclatura prevendo no art 5ordm VI que ldquoeacute inviolaacutevel a liberdade de
consciecircncia e de crenccedila sendo assegurado o livre exerciacutecio dos cultos religiosos e
garantida na forma da lei a proteccedilatildeo aos locais de culto e agraves suas liturgiasrdquo de forma
que o conteuacutedo da liberdade religiosa compreende trecircs formas de expressatildeo quais
sejam a liberdade de crenccedila a liberdade de culto e a liberdade de organizaccedilatildeo
religiosa Essa uacuteltima decorre da previsatildeo no art 44 sect 1ordm do Coacutedigo Civil incluiacutedo
pela Lei nordm 10825 de 22122003
175
Apesar de a Constituiccedilatildeo Federal ter garantido a imunidade tributaacuteria dos
templos de qualquer culto como forma de proteccedilatildeo da liberdade religiosa natildeo definiu
sequer o que eacute templo nem tampouco o que seja culto
Sabe-se que a palavra culto possui diversos significados podendo ser
entendida como o conjunto de ritos desenvolvidos por uma Igreja ou como a proacutepria
confissatildeo religiosa ou seja a proacutepria religiatildeo No presente trabalho entendeu-se
culto no sentido de religiatildeo o que nem por isso facilita sua definiccedilatildeo
Como o Brasil eacute um Estado laico natildeo pode qualificar como verdadeira ou falsa
determinada crenccedila ou religiatildeo ateacute para que natildeo restem prejudicadas as crenccedilas das
minorias Eacute relevante assim que se atenda a duas necessidades ao buscar um
conceito para religiatildeo quais sejam natildeo se restrinja o acircmbito de proteccedilatildeo religiosa
conferido pela Constituiccedilatildeo Federal mas tambeacutem eacute importante que se evite a
utilizaccedilatildeo abusiva do instituto
Nesse contexto apesar de natildeo ser da competecircncia do Estado laico julgar se
determinada crenccedila eacute verdadeira ou falsa cabendo ao inteacuterprete buscar o sentido
mais amplo possiacutevel para garantir as crenccedilas das minorias eacute necessaacuterio ressaltar que
o direito agrave liberdade religiosa encontra-se intimamente relacionado ao princiacutepio da
dignidade da pessoa humana
Sendo assim no caso concreto deveraacute ser analisado se determinada entidade
que se pretende religiosa pratica ou natildeo atos atentatoacuterios ao aludido princiacutepio ou agrave
moral e aos bons costumes bem como deve ser verificado se pratica atos
fraudulentos hipoacuteteses nas quais natildeo poderatildeo ser reconhecidas como entidades
religiosas para fins da imunidade tributaacuteria prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo
Federal
Em relaccedilatildeo agrave palavra templo existem trecircs grandes concepccedilotildees Templo-coisa
que entende que somente o local onde o culto eacute realizado eacute que deveraacute ser imune
Templo-Atividade que entende que deveratildeo ser imunes o local onde o culto eacute
realizado bem como os anexos que datildeo suporte ao exerciacutecio religioso e Templo-
Entidade que entende o templo como a proacutepria entidade religiosa Essa uacuteltima
concepccedilatildeo eacute a mais aceita atualmente e estaacute de acordo com os mais recentes
julgados do Supremo Tribunal Federal
Analisou-se a decisatildeo proferida no Recurso Extraordinaacuterio nordm 325822-2SP
interposto pela Mitra Diocesana de Jales no julgamento ocorrido em dezembro de
2002 que foi no sentido de que o importante para a outorga da imunidade eacute a
176
destinaccedilatildeo dos recursos e natildeo a origem de forma que se os recursos forem aplicados
nas finalidades essenciais das entidades religiosas deveratildeo ser imunes em virtude
do disposto no sect 4ordm do art150 da Constituiccedilatildeo Federal tendo sido feita uma
equiparaccedilatildeo das imunidades previstas nas aliacuteneas ldquobrdquo e ldquocrdquo do art 150 ou seja das
imunidades dos templos com as imunidades conferidas agraves instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e
assistecircncia social
Ocorre que o direito de liberdade religiosa precisa ser compatibilizado com o
fato de ser a Repuacuteblica Federativa do Brasil um Estado laico que por um lado veda
o embaraccedilo de quaisquer cultos mas por outro veda tambeacutem a subvenccedilatildeo deles
nos termos do art 19 I do texto constitucional
Aleacutem disso a questatildeo passa pelo confronto com o princiacutepio da livre
concorrecircncia previsto no art 170 IV da Constituiccedilatildeo Federal bem como pela
proibiccedilatildeo do abuso do poder econocircmico previsto no art 173 sect 4ordm da CF
Conforme dito alhures o objetivo da imunidade tributaacuteria dos templos eacute a
proteccedilatildeo da liberdade religiosa de forma que a sua interpretaccedilatildeo natildeo deve ir aleacutem da
liberdade religiosa que a fundamenta Natildeo resta duacutevida que a resposta para saber se
determinado bem que natildeo seja o templo ou atividade diretamente relacionada ao
culto encontra-se imune passa pela questatildeo de saber a abrangecircncia do conceito de
finalidades essenciais
Eacute certo que por finalidades essenciais do culto entende-se aquelas
relacionadas com a proacutepria celebraccedilatildeo do culto ou com a formaccedilatildeo dos padres ou
pastores ou atividades de assistecircncia espiritual dos crentes ou qualquer outra
denominaccedilatildeo dependendo de qual seja a religiatildeo
Aleacutem dos locais do culto tambeacutem se encontram protegidos pela imunidade os
locais utilizados para estudos de formaccedilatildeo como a catequese os seminaacuterios as
rendas que satildeo obtidas com as vendas de objetos sacros em pequenas lojas da
entidade religiosa a casa do pastor ou do padre a renda advinda de serviccedilos
lituacutergicos como batizados e casamentos ou seja atividades diretamente
relacionadas ao culto
O que se questiona eacute se o disposto no sect 4ordm do art 150 da CF admite uma
interpretaccedilatildeo no sentido de que mesmo a atividade natildeo estando relacionada ao culto
admite a abrangecircncia pela imunidade no caso de a entidade religiosa destinar os
recursos auferidos desta atividade nas suas finalidades essenciais
177
Nesses casos a resoluccedilatildeo deve ser feita pela teacutecnica da ponderaccedilatildeo que
procura estabelecer o peso relativo dos diversos elementos em disputa a fim de
verificar quais deles prevalecem com o menor prejuiacutezo dos demais na resoluccedilatildeo do
caso concreto
No caso do julgamento do aludido RE 325822-2SP discorda-se do
entendimento do Supremo Tribunal Federal uma vez que equiparou as imunidades
dos templos de qualquer culto com as imunidades das instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e
assistecircncia social
Eacute certo que o sect 4ordm do art 150 da CF determina que a imunidade dos templos
de qualquer culto prevista na aliacutenea ldquobrdquo e a imunidade das entidades relacionadas na
aliacutenea ldquocrdquo dentre as quais se encontram as instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia
social compreende ldquosomente o patrimocircnio a renda e os serviccedilos relacionados com
as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadasrdquo Ocorre que as
finalidades essenciais dos templos satildeo diferentes das finalidades essenciais das
instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia religiosa portanto o fundamento da imunidade
eacute diverso
As instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia social tecircm por objetivo desenvolver
atividades para as quais o Estado se mostra manifestamente deficiente de modo que
a imunidade tem tambeacutem a funccedilatildeo de servir de estiacutemulo ao desenvolvimento destas
atividades enquanto a finalidade da imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer
culto eacute a proteccedilatildeo do direito de liberdade religiosa e sendo o Brasil um paiacutes laico natildeo
pode estimular qualquer forma de culto religioso devendo somente respeitar e
assegurar o livre exerciacutecio das diversas manifestaccedilotildees
Conclui-se ainda que as atividades desenvolvidas pelas entidades religiosas
que tenham cunho empresarial natildeo podem ser abrangidas pela imunidade tributaacuteria
dos templos prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo Federal pois tal imunidade
aos impostos representaria uma enorme vantagem econocircmica a essas entidades
acarretando um tratamento desigual em relaccedilatildeo a outro contribuinte em situaccedilatildeo
equivalente
Sendo assim a outorga da imunidade nessas situaccedilotildees representaria uma
violaccedilatildeo ao princiacutepio da livre concorrecircncia previsto no art 170 IV da Constituiccedilatildeo
Federal aleacutem de uma afronta ao disposto no art 19 I do texto constitucional pois se
configuraria verdadeira subvenccedilatildeo da entidade favorecida indevidamente pela
imunidade
178
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INTRODUCcedilAtildeO
A Constituiccedilatildeo Federal reconhece a liberdade religiosa como um direito
fundamental No entanto a organizaccedilatildeo estatal brasileira preconiza a separaccedilatildeo entre
o Estado e a Igreja vedando ao Estado estabelecer cultos religiosos ou igrejas
subvencionaacute-los ou embaraccedilar-lhes o funcionamento
Assim da mesma forma que o Estado natildeo pode estabelecer cultos ou igrejas
ou embaraccedilar-lhes o funcionamento tambeacutem se encontra proibido de subvencionaacute-
los
Dessa maneira o tema da presente pesquisa qual seja a imunidade tributaacuteria
dos templos como instrumento de proteccedilatildeo da liberdade religiosa eacute abordado sob a
perspectiva de preservar o equiliacutebrio entre o direito fundamental da liberdade religiosa
e a laicidade atribuiacuteda pela Constituiccedilatildeo ao Estado brasileiro
A investigaccedilatildeo principia no primeiro capiacutetulo com a discussatildeo acerca dos
diversos conceitos doutrinaacuterios do instituto da imunidade tributaacuteria sua natureza
juriacutedica evoluccedilatildeo histoacuterica e classificaccedilatildeo bem como alguns criteacuterios utilizados para
distingui-la do instituto da isenccedilatildeo Pretende-se com isso criar uma base necessaacuteria
para a compreensatildeo do cerne da problemaacutetica em questatildeo
Antes de adentrar nas teorias que buscam conceituar a imunidade tributaacuteria e
sua natureza juriacutedica estabelece-se a diferenccedila entre os conceitos de poder tributaacuterio
e competecircncia tributaacuteria como sendo a seguinte o poder tributaacuterio configura-se como
manifestaccedilatildeo da soberania sendo o poder do Estado de instituir tributos e a
competecircncia tributaacuteria somente surge a partir do momento em que a Constituiccedilatildeo
delimita o exerciacutecio desse poder tributaacuterio distribuindo-o entre as diversas pessoas
poliacuteticas que apenas poderatildeo instituir tributos atraveacutes de lei
Num segundo momento satildeo apresentadas as diversas teorias acerca da
natureza juriacutedica da imunidade tributaacuteria iniciando-se pelo precursor do tema no Brasil
ndash Aliomar Baleeiro ndash que inclusive intitulou uma de suas obras como Limitaccedilotildees
Constitucionais ao Poder de Tributar
Destacam-se outras teorias tais como exclusatildeo ou supressatildeo da competecircncia
tributaacuteria hipoacutetese de natildeo incidecircncia constitucionalmente qualificada princiacutepio
constitucional direito subjetivo puacuteblico e garantia de direitos fundamentais para a
partir daiacute formular-se uma proposta de conceito de imunidade tributaacuteria o que eacute feito
logo no primeiro capiacutetulo
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Ainda no primeiro capiacutetulo aborda-se a evoluccedilatildeo histoacuterica do instituto da
imunidade tributaacuteria ressaltando-se que no passado a exoneraccedilatildeo tributaacuteria natildeo
estava necessariamente relacionada agrave capacidade contributiva dos sujeitos por ela
beneficiados mas que representavam muito mais privileacutegios de determinadas classes
do que garantias dos cidadatildeos contra a arbitrariedade do Estado
Ressalta-se ainda que tal situaccedilatildeo somente foi modificada a partir do
Constitucionalismo resultante das Revoluccedilotildees Americana e Francesa ocorridas no
seacuteculo XVIII que deu nova conformaccedilatildeo agrave tributaccedilatildeo e que no Brasil as imunidades
constam expressamente no texto da Constituiccedilatildeo
A partir daiacute parte-se para a verificaccedilatildeo das diversas classificaccedilotildees doutrinaacuterias
do instituto da imunidade e para a sua distinccedilatildeo do instituto da isenccedilatildeo sendo
inconteste que as imunidades se encontram expressamente descritas na Constituiccedilatildeo
Federal enquanto as isenccedilotildees satildeo estabelecidas por leis infraconstitucionais
No segundo capiacutetulo passa-se a perquirir quais os criteacuterios utilizados para que
determinada entidade religiosa possa se beneficiar do instituto da imunidade tributaacuteria
dos templos Assim inicia-se com a abordagem acerca da evoluccedilatildeo histoacuterica do direito
agrave liberdade religiosa a fim de examinar como se deu as relaccedilotildees entre o poder poliacutetico
e o poder religioso nos diversos momentos histoacutericos ateacute que a liberdade religiosa
fosse finalmente reconhecida como um direito fundamental
Em seguida no mesmo capiacutetulo ressalta-se que o direito agrave liberdade religiosa
sendo um direito fundamental configura-se como claacuteusula peacutetrea insuscetiacutevel de ser
abolido por emenda agrave Constituiccedilatildeo Federal
Verifica-se ainda a posiccedilatildeo matricial da liberdade de consciecircncia em relaccedilatildeo
agrave liberdade religiosa bem como adota-se em relaccedilatildeo ao conteuacutedo da liberdade
religiosa que tal liberdade compreende trecircs formas de expressatildeo quais sejam
liberdade de crenccedila liberdade de culto e liberdade de organizaccedilatildeo
Aleacutem disso ressalta-se a relaccedilatildeo existente entre o princiacutepio da dignidade
humana e a proteccedilatildeo do direito fundamental agrave liberdade religiosa de forma que se
pode afirmar que o desrespeito ao direito agrave liberdade religiosa implica numa violaccedilatildeo
ao princiacutepio da dignidade humana que se encontra no centro dos direitos
fundamentais bem como que o princiacutepio da dignidade humana deve ser levado em
consideraccedilatildeo como criteacuterio na delimitaccedilatildeo do conceito de entidades religiosas
Espera-se assim apoacutes um estudo do instituto da imunidade tributaacuteria no
primeiro capiacutetulo e do estudo do direito fundamental agrave liberdade religiosa bem como
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do conceito de entidades religiosas no segundo capiacutetulo responder ao
questionamento referente ao conteuacutedo e extensatildeo da imunidade tributaacuteria dos templos
de qualquer culto tarefa a ser desincumbida ao longo do terceiro capiacutetulo
A imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto se encontra prevista no
art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo Federal visando proteger o direito fundamental de
liberdade religiosa Ocorre que a Constituiccedilatildeo Federal tambeacutem determina que o
Estado eacute laico e que o Brasil natildeo professa qualquer religiatildeo oficial
Sendo assim para a correta interpretaccedilatildeo da imunidade em tela faz-se
necessaacuterio recorrer ao estudo das novas normas de interpretaccedilatildeo constitucional que
se fundamenta em um novo modelo de princiacutepios aplicaacuteveis mediante ponderaccedilatildeo
teacutecnica que eacute utilizada na resoluccedilatildeo dos hard cases atraveacutes da qual cabe ao inteacuterprete
resolver as colisotildees de direitos atraveacutes de um sopesamento entre os elementos em
conflito resolvendo o caso concreto com a menor restriccedilatildeo possiacutevel aos direitos
fundamentais envolvidos na questatildeo Nessa perspectiva aleacutem da ponderaccedilatildeo de
valores satildeo essenciais a normatividade dos princiacutepios e a teoria da argumentaccedilatildeo
Ressalta-se tambeacutem a importacircncia dos princiacutepios de interpretaccedilatildeo
constitucional como relevantes instrumentos ao inteacuterprete na tarefa de concretizar a
soluccedilatildeo da questatildeo posta tendo em vista que a Constituiccedilatildeo Federal natildeo eacute apenas
um conjunto de regras mas um sistema de regras e princiacutepios que precisam ser
harmonizados
Verificados os criteacuterios hermenecircuticos da interpretaccedilatildeo constitucional bem
como os princiacutepios de interpretaccedilatildeo constitucional passa-se para a interpretaccedilatildeo
constitucional da imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto
Inicialmente destacam-se trecircs concepccedilotildees acerca do alcance dessa
imunidade a concepccedilatildeo templo-coisa que conceitua o templo apenas como o local
destinado ao culto de forma que somente este estaria imune a concepccedilatildeo templo-
atividade que entende que a imunidade se estende ao conjunto de bens necessaacuterios
para viabilizar direta ou indiretamente a praacutetica do culto incluindo natildeo apenas o
imoacutevel onde se encontra localizado o templo mas tambeacutem os anexos que datildeo suporte
ao exerciacutecio religioso e por fim a concepccedilatildeo templo- entidade que conceitua o
templo como a proacutepria entidade religiosa sendo essa uacuteltima concepccedilatildeo a que se
encontra de acordo com os mais recentes julgados do Supremo Tribunal Federal
Ressalta-se uma decisatildeo emblemaacutetica do Supremo Tribunal Federal proferida
no julgamento do Recurso Extraordinaacuterio nordm 325822-2SP no caso da Mitra
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Diocesana de Jales (Diocese e Paroacutequias) ocorrido em dezembro de 2002 no qual a
questatildeo central debatida era saber se a imunidade concedida aos templos de qualquer
culto deve ser interpretada restritiva ou extensivamente no que se refere agrave vedaccedilatildeo
expressa do sect 4ordm do art 150 VI o qual prevecirc que ldquo As vedaccedilotildees expressas no inciso
VI aliacuteneas b e c compreendem somente o patrimocircnio a renda e os serviccedilos
relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadasrdquo
O acoacuterdatildeo prolatado no aludido recurso de relatoria do Ministro Gilmar
Mendes foi no sentido de que ldquoa imunidade prevista no art 150 VI ldquobrdquo CF deve
abranger natildeo somente os preacutedios destinados ao culto mas tambeacutem o patrimocircnio a
renda e os serviccedilos lsquorelacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas
mencionadasrsquo O sect 4ordm do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das
aliacuteneas ldquobrdquo e ldquocrdquo do inciso VI do art 150 da Constituiccedilatildeo Federal Equiparaccedilatildeo entre
as hipoacuteteses das aliacuteneas referidasrdquo
Sustenta-se ao longo do capiacutetulo que uma resposta adequada para a
extensatildeo da imunidade tributaacuteria prevista no art 150 VI ldquobrdquo da CF diz respeito ao
sentido atribuiacutedo agrave expressatildeo finalidades essenciais que tem dado margem agraves mais
diversas interpretaccedilotildees
Eacute certo que por finalidades essenciais do culto entendem-se aquelas
relacionadas com a proacutepria celebraccedilatildeo do culto ou com a formaccedilatildeo dos padres ou
pastores ou ainda com a orientaccedilatildeo espiritual dos crentes Aleacutem dos locais dos cultos
entende-se que tambeacutem se encontram protegidos pela imunidade os locais utilizados
para estudos de formaccedilatildeo como a catequese os seminaacuterios as rendas que satildeo
obtidas com as vendas de objetos sacros em pequenas lojas da entidade religiosa a
casa do pastor a renda advinda de serviccedilos lituacutergicos como batizados ou
casamentos ou seja atividades diretamente relacionadas ao culto
No entanto o que se questiona eacute se o disposto no sect 4ordm do art 150 da CF admite
uma interpretaccedilatildeo no sentido de que mesmo a atividade natildeo estando relacionada ao
culto permite sua abrangecircncia pela imunidade no caso de a entidade religiosa
destinar os recursos auferidos dessa atividade nas suas finalidades essenciais
Defende-se que a resposta a esse questionamento passa tambeacutem pela
interpretaccedilatildeo dos seguintes dispositivos constitucionais art19 I que proiacutebe ao
Estado subvencionar cultos religiosos ou igrejas art 170 IV que consagra o princiacutepio
da livre concorrecircncia e art 173 sect 4ordm que determina que a lei reprimiraacute o abuso do
16
poder econocircmico que vise agrave dominaccedilatildeo dos mercados agrave eliminaccedilatildeo da concorrecircncia
e ao aumento arbitraacuterio dos lucros
Sustenta-se assim que somente uma interpretaccedilatildeo sistemaacutetica da
Constituiccedilatildeo entendida como um sistema em que princiacutepios e regras se encontram
em harmonia e que leve em consideraccedilatildeo os princiacutepios da unidade da Constituiccedilatildeo
bem como o da concordacircncia praacutetica poderaacute garantir uma interpretaccedilatildeo da imunidade
tributaacuteria dos templos de qualquer culto capaz de concretizar o direito agrave liberdade
religiosa
173
CONCLUSAtildeO
A Constituiccedilatildeo Federal determina no art 150 VI ldquobrdquo que natildeo incidiraacute impostos
sobre os templos de qualquer culto como forma de proteger o direito fundamental da
liberdade religiosa Observa-se inicialmente que o termo imunidade tributaacuteria natildeo
estaacute previsto no aludido dispositivo constitucional ou em qualquer outro apesar de
natildeo haver controveacutersia em relaccedilatildeo agrave sua natureza constitucional
Buscou-se deste modo entender o conceito de imunidade tributaacuteria apoacutes a
discussatildeo da diferenccedila entre os conceitos de poder tributaacuterio e competecircncia tributaacuteria
A despeito das divergecircncias quanto agraves origens do poder tributaacuterio pode-se afirmar
este eacute o poder do Estado de instituir tributos No entanto a partir do momento em que
a Constituiccedilatildeo eacute elaborada ocorre a distribuiccedilatildeo de parcela deste poder atraveacutes da
atribuiccedilatildeo de competecircncias entre as pessoas juriacutedicas de direito puacuteblico interno de
forma que se entende a competecircncia tributaacuteria como parcela do poder tributaacuterio que
foi delimitado juridicamente pela Constituiccedilatildeo
A Constituiccedilatildeo Federal disciplinou de forma rigorosa e exaustiva o exerciacutecio da
competecircncia tributaacuteria e da mesma maneira as hipoacuteteses de imunidade tributaacuteria
embora conforme referido natildeo com esta nomenclatura tendo o texto constitucional
se utilizado das seguintes expressotildees natildeo incidecircncia proibiccedilatildeo de instituiccedilatildeo de
tributos limitaccedilatildeo e isenccedilatildeo o que termina por acarretar conclusotildees equivocadas
acerca da sua natureza juriacutedica
Haacute na doutrina uma seacuterie de teorias que buscam conceituar a imunidade
tributaacuteria e sua natureza juriacutedica limitaccedilatildeo constitucional ao poder de tributar
exclusatildeo ou supressatildeo da competecircncia tributaacuteria hipoacutetese de natildeo incidecircncia
constitucionalmente qualificada princiacutepio constitucional direito subjetivo puacuteblico e
garantia de direitos fundamentais Com o claro objetivo de preservar direitos
fundamentais consagrados no texto constitucional as imunidades tributaacuterias elencam
pessoas situaccedilotildees e bens que estejam fora do alcance da tributaccedilatildeo No entanto
entende-se que a competecircncia tributaacuteria das pessoas poliacuteticas jaacute nasce demarcada
por esses limites de forma que foi proposto o conceito seguinte para as imunidades
tributaacuterias
As imunidades tributaacuterias satildeo regras juriacutedicas taxativamente previstas na
Constituiccedilatildeo que operam no plano da definiccedilatildeo da proacutepria competecircncia tributaacuteria uma
vez que a delimitam negativamente ao estabelecer situaccedilotildees pessoas e bens que se
174
encontram fora do alcance da tributaccedilatildeo com a finalidade de preservar direitos
fundamentais consagrados no proacuteprio texto constitucional gerando assim em favor
das pessoas imunes o direito puacuteblico subjetivo de exigir que o Estado natildeo lhes
imponha qualquer gravame fiscal
Conforme o exposto a imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto tem
por finalidade proteger o direito fundamental de liberdade religiosa Tal direito surgiu
inicialmente com a propagaccedilatildeo do Cristianismo que pregava uma separaccedilatildeo entre a
divindade e a humanidade uma vez que na antiguidade o Estado e a religiatildeo se
confundiam No entanto durante a Idade Meacutedia houve um predomiacutenio da Igreja
Catoacutelica (libertas ecclesiae) o que impedia o desenvolvimento do conceito de
liberdade religiosa
Dessa forma somente a partir do surgimento do protestantismo com a quebra
da unidade da Cristandade e o aparecimento de diversas confissotildees religiosas
oriundas da Reforma protestante construiu-se o alicerce da toleracircncia e por
consequecircncia do direito agrave liberdade religiosa
A liberdade religiosa dentre todos os direitos fundamentais foi um dos
primeiros a alcanccedilar a condiccedilatildeo de direito humano e fundamental consagrado tanto
na esfera do direito internacional bem como positivado nos textos constitucionais de
inuacutemeros paiacuteses
A constitucionalizaccedilatildeo do direito agrave liberdade religiosa ocorreu em solo norte-
americano tendo sido a Constituiccedilatildeo norte-americana a pioneira na sua consagraccedilatildeo
Na Europa o processo de constitucionalizaccedilatildeo da liberdade religiosa tambeacutem teve
momentos importantes com o impulso decisivo dado pela Revoluccedilatildeo Francesa e a
ceacutelebre Declaraccedilatildeo dos Direitos do Homem e do Cidadatildeo de 1789 que consagrou o
direito de liberdade de opiniatildeo e expressatildeo erigindo-o a direito natural inalienaacutevel
sagrado e irrenunciaacutevel
A Constituiccedilatildeo Federal de 1988 garante o direito agrave liberdade religiosa embora
natildeo com essa nomenclatura prevendo no art 5ordm VI que ldquoeacute inviolaacutevel a liberdade de
consciecircncia e de crenccedila sendo assegurado o livre exerciacutecio dos cultos religiosos e
garantida na forma da lei a proteccedilatildeo aos locais de culto e agraves suas liturgiasrdquo de forma
que o conteuacutedo da liberdade religiosa compreende trecircs formas de expressatildeo quais
sejam a liberdade de crenccedila a liberdade de culto e a liberdade de organizaccedilatildeo
religiosa Essa uacuteltima decorre da previsatildeo no art 44 sect 1ordm do Coacutedigo Civil incluiacutedo
pela Lei nordm 10825 de 22122003
175
Apesar de a Constituiccedilatildeo Federal ter garantido a imunidade tributaacuteria dos
templos de qualquer culto como forma de proteccedilatildeo da liberdade religiosa natildeo definiu
sequer o que eacute templo nem tampouco o que seja culto
Sabe-se que a palavra culto possui diversos significados podendo ser
entendida como o conjunto de ritos desenvolvidos por uma Igreja ou como a proacutepria
confissatildeo religiosa ou seja a proacutepria religiatildeo No presente trabalho entendeu-se
culto no sentido de religiatildeo o que nem por isso facilita sua definiccedilatildeo
Como o Brasil eacute um Estado laico natildeo pode qualificar como verdadeira ou falsa
determinada crenccedila ou religiatildeo ateacute para que natildeo restem prejudicadas as crenccedilas das
minorias Eacute relevante assim que se atenda a duas necessidades ao buscar um
conceito para religiatildeo quais sejam natildeo se restrinja o acircmbito de proteccedilatildeo religiosa
conferido pela Constituiccedilatildeo Federal mas tambeacutem eacute importante que se evite a
utilizaccedilatildeo abusiva do instituto
Nesse contexto apesar de natildeo ser da competecircncia do Estado laico julgar se
determinada crenccedila eacute verdadeira ou falsa cabendo ao inteacuterprete buscar o sentido
mais amplo possiacutevel para garantir as crenccedilas das minorias eacute necessaacuterio ressaltar que
o direito agrave liberdade religiosa encontra-se intimamente relacionado ao princiacutepio da
dignidade da pessoa humana
Sendo assim no caso concreto deveraacute ser analisado se determinada entidade
que se pretende religiosa pratica ou natildeo atos atentatoacuterios ao aludido princiacutepio ou agrave
moral e aos bons costumes bem como deve ser verificado se pratica atos
fraudulentos hipoacuteteses nas quais natildeo poderatildeo ser reconhecidas como entidades
religiosas para fins da imunidade tributaacuteria prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo
Federal
Em relaccedilatildeo agrave palavra templo existem trecircs grandes concepccedilotildees Templo-coisa
que entende que somente o local onde o culto eacute realizado eacute que deveraacute ser imune
Templo-Atividade que entende que deveratildeo ser imunes o local onde o culto eacute
realizado bem como os anexos que datildeo suporte ao exerciacutecio religioso e Templo-
Entidade que entende o templo como a proacutepria entidade religiosa Essa uacuteltima
concepccedilatildeo eacute a mais aceita atualmente e estaacute de acordo com os mais recentes
julgados do Supremo Tribunal Federal
Analisou-se a decisatildeo proferida no Recurso Extraordinaacuterio nordm 325822-2SP
interposto pela Mitra Diocesana de Jales no julgamento ocorrido em dezembro de
2002 que foi no sentido de que o importante para a outorga da imunidade eacute a
176
destinaccedilatildeo dos recursos e natildeo a origem de forma que se os recursos forem aplicados
nas finalidades essenciais das entidades religiosas deveratildeo ser imunes em virtude
do disposto no sect 4ordm do art150 da Constituiccedilatildeo Federal tendo sido feita uma
equiparaccedilatildeo das imunidades previstas nas aliacuteneas ldquobrdquo e ldquocrdquo do art 150 ou seja das
imunidades dos templos com as imunidades conferidas agraves instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e
assistecircncia social
Ocorre que o direito de liberdade religiosa precisa ser compatibilizado com o
fato de ser a Repuacuteblica Federativa do Brasil um Estado laico que por um lado veda
o embaraccedilo de quaisquer cultos mas por outro veda tambeacutem a subvenccedilatildeo deles
nos termos do art 19 I do texto constitucional
Aleacutem disso a questatildeo passa pelo confronto com o princiacutepio da livre
concorrecircncia previsto no art 170 IV da Constituiccedilatildeo Federal bem como pela
proibiccedilatildeo do abuso do poder econocircmico previsto no art 173 sect 4ordm da CF
Conforme dito alhures o objetivo da imunidade tributaacuteria dos templos eacute a
proteccedilatildeo da liberdade religiosa de forma que a sua interpretaccedilatildeo natildeo deve ir aleacutem da
liberdade religiosa que a fundamenta Natildeo resta duacutevida que a resposta para saber se
determinado bem que natildeo seja o templo ou atividade diretamente relacionada ao
culto encontra-se imune passa pela questatildeo de saber a abrangecircncia do conceito de
finalidades essenciais
Eacute certo que por finalidades essenciais do culto entende-se aquelas
relacionadas com a proacutepria celebraccedilatildeo do culto ou com a formaccedilatildeo dos padres ou
pastores ou atividades de assistecircncia espiritual dos crentes ou qualquer outra
denominaccedilatildeo dependendo de qual seja a religiatildeo
Aleacutem dos locais do culto tambeacutem se encontram protegidos pela imunidade os
locais utilizados para estudos de formaccedilatildeo como a catequese os seminaacuterios as
rendas que satildeo obtidas com as vendas de objetos sacros em pequenas lojas da
entidade religiosa a casa do pastor ou do padre a renda advinda de serviccedilos
lituacutergicos como batizados e casamentos ou seja atividades diretamente
relacionadas ao culto
O que se questiona eacute se o disposto no sect 4ordm do art 150 da CF admite uma
interpretaccedilatildeo no sentido de que mesmo a atividade natildeo estando relacionada ao culto
admite a abrangecircncia pela imunidade no caso de a entidade religiosa destinar os
recursos auferidos desta atividade nas suas finalidades essenciais
177
Nesses casos a resoluccedilatildeo deve ser feita pela teacutecnica da ponderaccedilatildeo que
procura estabelecer o peso relativo dos diversos elementos em disputa a fim de
verificar quais deles prevalecem com o menor prejuiacutezo dos demais na resoluccedilatildeo do
caso concreto
No caso do julgamento do aludido RE 325822-2SP discorda-se do
entendimento do Supremo Tribunal Federal uma vez que equiparou as imunidades
dos templos de qualquer culto com as imunidades das instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e
assistecircncia social
Eacute certo que o sect 4ordm do art 150 da CF determina que a imunidade dos templos
de qualquer culto prevista na aliacutenea ldquobrdquo e a imunidade das entidades relacionadas na
aliacutenea ldquocrdquo dentre as quais se encontram as instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia
social compreende ldquosomente o patrimocircnio a renda e os serviccedilos relacionados com
as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadasrdquo Ocorre que as
finalidades essenciais dos templos satildeo diferentes das finalidades essenciais das
instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia religiosa portanto o fundamento da imunidade
eacute diverso
As instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia social tecircm por objetivo desenvolver
atividades para as quais o Estado se mostra manifestamente deficiente de modo que
a imunidade tem tambeacutem a funccedilatildeo de servir de estiacutemulo ao desenvolvimento destas
atividades enquanto a finalidade da imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer
culto eacute a proteccedilatildeo do direito de liberdade religiosa e sendo o Brasil um paiacutes laico natildeo
pode estimular qualquer forma de culto religioso devendo somente respeitar e
assegurar o livre exerciacutecio das diversas manifestaccedilotildees
Conclui-se ainda que as atividades desenvolvidas pelas entidades religiosas
que tenham cunho empresarial natildeo podem ser abrangidas pela imunidade tributaacuteria
dos templos prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo Federal pois tal imunidade
aos impostos representaria uma enorme vantagem econocircmica a essas entidades
acarretando um tratamento desigual em relaccedilatildeo a outro contribuinte em situaccedilatildeo
equivalente
Sendo assim a outorga da imunidade nessas situaccedilotildees representaria uma
violaccedilatildeo ao princiacutepio da livre concorrecircncia previsto no art 170 IV da Constituiccedilatildeo
Federal aleacutem de uma afronta ao disposto no art 19 I do texto constitucional pois se
configuraria verdadeira subvenccedilatildeo da entidade favorecida indevidamente pela
imunidade
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Ainda no primeiro capiacutetulo aborda-se a evoluccedilatildeo histoacuterica do instituto da
imunidade tributaacuteria ressaltando-se que no passado a exoneraccedilatildeo tributaacuteria natildeo
estava necessariamente relacionada agrave capacidade contributiva dos sujeitos por ela
beneficiados mas que representavam muito mais privileacutegios de determinadas classes
do que garantias dos cidadatildeos contra a arbitrariedade do Estado
Ressalta-se ainda que tal situaccedilatildeo somente foi modificada a partir do
Constitucionalismo resultante das Revoluccedilotildees Americana e Francesa ocorridas no
seacuteculo XVIII que deu nova conformaccedilatildeo agrave tributaccedilatildeo e que no Brasil as imunidades
constam expressamente no texto da Constituiccedilatildeo
A partir daiacute parte-se para a verificaccedilatildeo das diversas classificaccedilotildees doutrinaacuterias
do instituto da imunidade e para a sua distinccedilatildeo do instituto da isenccedilatildeo sendo
inconteste que as imunidades se encontram expressamente descritas na Constituiccedilatildeo
Federal enquanto as isenccedilotildees satildeo estabelecidas por leis infraconstitucionais
No segundo capiacutetulo passa-se a perquirir quais os criteacuterios utilizados para que
determinada entidade religiosa possa se beneficiar do instituto da imunidade tributaacuteria
dos templos Assim inicia-se com a abordagem acerca da evoluccedilatildeo histoacuterica do direito
agrave liberdade religiosa a fim de examinar como se deu as relaccedilotildees entre o poder poliacutetico
e o poder religioso nos diversos momentos histoacutericos ateacute que a liberdade religiosa
fosse finalmente reconhecida como um direito fundamental
Em seguida no mesmo capiacutetulo ressalta-se que o direito agrave liberdade religiosa
sendo um direito fundamental configura-se como claacuteusula peacutetrea insuscetiacutevel de ser
abolido por emenda agrave Constituiccedilatildeo Federal
Verifica-se ainda a posiccedilatildeo matricial da liberdade de consciecircncia em relaccedilatildeo
agrave liberdade religiosa bem como adota-se em relaccedilatildeo ao conteuacutedo da liberdade
religiosa que tal liberdade compreende trecircs formas de expressatildeo quais sejam
liberdade de crenccedila liberdade de culto e liberdade de organizaccedilatildeo
Aleacutem disso ressalta-se a relaccedilatildeo existente entre o princiacutepio da dignidade
humana e a proteccedilatildeo do direito fundamental agrave liberdade religiosa de forma que se
pode afirmar que o desrespeito ao direito agrave liberdade religiosa implica numa violaccedilatildeo
ao princiacutepio da dignidade humana que se encontra no centro dos direitos
fundamentais bem como que o princiacutepio da dignidade humana deve ser levado em
consideraccedilatildeo como criteacuterio na delimitaccedilatildeo do conceito de entidades religiosas
Espera-se assim apoacutes um estudo do instituto da imunidade tributaacuteria no
primeiro capiacutetulo e do estudo do direito fundamental agrave liberdade religiosa bem como
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do conceito de entidades religiosas no segundo capiacutetulo responder ao
questionamento referente ao conteuacutedo e extensatildeo da imunidade tributaacuteria dos templos
de qualquer culto tarefa a ser desincumbida ao longo do terceiro capiacutetulo
A imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto se encontra prevista no
art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo Federal visando proteger o direito fundamental de
liberdade religiosa Ocorre que a Constituiccedilatildeo Federal tambeacutem determina que o
Estado eacute laico e que o Brasil natildeo professa qualquer religiatildeo oficial
Sendo assim para a correta interpretaccedilatildeo da imunidade em tela faz-se
necessaacuterio recorrer ao estudo das novas normas de interpretaccedilatildeo constitucional que
se fundamenta em um novo modelo de princiacutepios aplicaacuteveis mediante ponderaccedilatildeo
teacutecnica que eacute utilizada na resoluccedilatildeo dos hard cases atraveacutes da qual cabe ao inteacuterprete
resolver as colisotildees de direitos atraveacutes de um sopesamento entre os elementos em
conflito resolvendo o caso concreto com a menor restriccedilatildeo possiacutevel aos direitos
fundamentais envolvidos na questatildeo Nessa perspectiva aleacutem da ponderaccedilatildeo de
valores satildeo essenciais a normatividade dos princiacutepios e a teoria da argumentaccedilatildeo
Ressalta-se tambeacutem a importacircncia dos princiacutepios de interpretaccedilatildeo
constitucional como relevantes instrumentos ao inteacuterprete na tarefa de concretizar a
soluccedilatildeo da questatildeo posta tendo em vista que a Constituiccedilatildeo Federal natildeo eacute apenas
um conjunto de regras mas um sistema de regras e princiacutepios que precisam ser
harmonizados
Verificados os criteacuterios hermenecircuticos da interpretaccedilatildeo constitucional bem
como os princiacutepios de interpretaccedilatildeo constitucional passa-se para a interpretaccedilatildeo
constitucional da imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto
Inicialmente destacam-se trecircs concepccedilotildees acerca do alcance dessa
imunidade a concepccedilatildeo templo-coisa que conceitua o templo apenas como o local
destinado ao culto de forma que somente este estaria imune a concepccedilatildeo templo-
atividade que entende que a imunidade se estende ao conjunto de bens necessaacuterios
para viabilizar direta ou indiretamente a praacutetica do culto incluindo natildeo apenas o
imoacutevel onde se encontra localizado o templo mas tambeacutem os anexos que datildeo suporte
ao exerciacutecio religioso e por fim a concepccedilatildeo templo- entidade que conceitua o
templo como a proacutepria entidade religiosa sendo essa uacuteltima concepccedilatildeo a que se
encontra de acordo com os mais recentes julgados do Supremo Tribunal Federal
Ressalta-se uma decisatildeo emblemaacutetica do Supremo Tribunal Federal proferida
no julgamento do Recurso Extraordinaacuterio nordm 325822-2SP no caso da Mitra
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Diocesana de Jales (Diocese e Paroacutequias) ocorrido em dezembro de 2002 no qual a
questatildeo central debatida era saber se a imunidade concedida aos templos de qualquer
culto deve ser interpretada restritiva ou extensivamente no que se refere agrave vedaccedilatildeo
expressa do sect 4ordm do art 150 VI o qual prevecirc que ldquo As vedaccedilotildees expressas no inciso
VI aliacuteneas b e c compreendem somente o patrimocircnio a renda e os serviccedilos
relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadasrdquo
O acoacuterdatildeo prolatado no aludido recurso de relatoria do Ministro Gilmar
Mendes foi no sentido de que ldquoa imunidade prevista no art 150 VI ldquobrdquo CF deve
abranger natildeo somente os preacutedios destinados ao culto mas tambeacutem o patrimocircnio a
renda e os serviccedilos lsquorelacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas
mencionadasrsquo O sect 4ordm do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das
aliacuteneas ldquobrdquo e ldquocrdquo do inciso VI do art 150 da Constituiccedilatildeo Federal Equiparaccedilatildeo entre
as hipoacuteteses das aliacuteneas referidasrdquo
Sustenta-se ao longo do capiacutetulo que uma resposta adequada para a
extensatildeo da imunidade tributaacuteria prevista no art 150 VI ldquobrdquo da CF diz respeito ao
sentido atribuiacutedo agrave expressatildeo finalidades essenciais que tem dado margem agraves mais
diversas interpretaccedilotildees
Eacute certo que por finalidades essenciais do culto entendem-se aquelas
relacionadas com a proacutepria celebraccedilatildeo do culto ou com a formaccedilatildeo dos padres ou
pastores ou ainda com a orientaccedilatildeo espiritual dos crentes Aleacutem dos locais dos cultos
entende-se que tambeacutem se encontram protegidos pela imunidade os locais utilizados
para estudos de formaccedilatildeo como a catequese os seminaacuterios as rendas que satildeo
obtidas com as vendas de objetos sacros em pequenas lojas da entidade religiosa a
casa do pastor a renda advinda de serviccedilos lituacutergicos como batizados ou
casamentos ou seja atividades diretamente relacionadas ao culto
No entanto o que se questiona eacute se o disposto no sect 4ordm do art 150 da CF admite
uma interpretaccedilatildeo no sentido de que mesmo a atividade natildeo estando relacionada ao
culto permite sua abrangecircncia pela imunidade no caso de a entidade religiosa
destinar os recursos auferidos dessa atividade nas suas finalidades essenciais
Defende-se que a resposta a esse questionamento passa tambeacutem pela
interpretaccedilatildeo dos seguintes dispositivos constitucionais art19 I que proiacutebe ao
Estado subvencionar cultos religiosos ou igrejas art 170 IV que consagra o princiacutepio
da livre concorrecircncia e art 173 sect 4ordm que determina que a lei reprimiraacute o abuso do
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poder econocircmico que vise agrave dominaccedilatildeo dos mercados agrave eliminaccedilatildeo da concorrecircncia
e ao aumento arbitraacuterio dos lucros
Sustenta-se assim que somente uma interpretaccedilatildeo sistemaacutetica da
Constituiccedilatildeo entendida como um sistema em que princiacutepios e regras se encontram
em harmonia e que leve em consideraccedilatildeo os princiacutepios da unidade da Constituiccedilatildeo
bem como o da concordacircncia praacutetica poderaacute garantir uma interpretaccedilatildeo da imunidade
tributaacuteria dos templos de qualquer culto capaz de concretizar o direito agrave liberdade
religiosa
173
CONCLUSAtildeO
A Constituiccedilatildeo Federal determina no art 150 VI ldquobrdquo que natildeo incidiraacute impostos
sobre os templos de qualquer culto como forma de proteger o direito fundamental da
liberdade religiosa Observa-se inicialmente que o termo imunidade tributaacuteria natildeo
estaacute previsto no aludido dispositivo constitucional ou em qualquer outro apesar de
natildeo haver controveacutersia em relaccedilatildeo agrave sua natureza constitucional
Buscou-se deste modo entender o conceito de imunidade tributaacuteria apoacutes a
discussatildeo da diferenccedila entre os conceitos de poder tributaacuterio e competecircncia tributaacuteria
A despeito das divergecircncias quanto agraves origens do poder tributaacuterio pode-se afirmar
este eacute o poder do Estado de instituir tributos No entanto a partir do momento em que
a Constituiccedilatildeo eacute elaborada ocorre a distribuiccedilatildeo de parcela deste poder atraveacutes da
atribuiccedilatildeo de competecircncias entre as pessoas juriacutedicas de direito puacuteblico interno de
forma que se entende a competecircncia tributaacuteria como parcela do poder tributaacuterio que
foi delimitado juridicamente pela Constituiccedilatildeo
A Constituiccedilatildeo Federal disciplinou de forma rigorosa e exaustiva o exerciacutecio da
competecircncia tributaacuteria e da mesma maneira as hipoacuteteses de imunidade tributaacuteria
embora conforme referido natildeo com esta nomenclatura tendo o texto constitucional
se utilizado das seguintes expressotildees natildeo incidecircncia proibiccedilatildeo de instituiccedilatildeo de
tributos limitaccedilatildeo e isenccedilatildeo o que termina por acarretar conclusotildees equivocadas
acerca da sua natureza juriacutedica
Haacute na doutrina uma seacuterie de teorias que buscam conceituar a imunidade
tributaacuteria e sua natureza juriacutedica limitaccedilatildeo constitucional ao poder de tributar
exclusatildeo ou supressatildeo da competecircncia tributaacuteria hipoacutetese de natildeo incidecircncia
constitucionalmente qualificada princiacutepio constitucional direito subjetivo puacuteblico e
garantia de direitos fundamentais Com o claro objetivo de preservar direitos
fundamentais consagrados no texto constitucional as imunidades tributaacuterias elencam
pessoas situaccedilotildees e bens que estejam fora do alcance da tributaccedilatildeo No entanto
entende-se que a competecircncia tributaacuteria das pessoas poliacuteticas jaacute nasce demarcada
por esses limites de forma que foi proposto o conceito seguinte para as imunidades
tributaacuterias
As imunidades tributaacuterias satildeo regras juriacutedicas taxativamente previstas na
Constituiccedilatildeo que operam no plano da definiccedilatildeo da proacutepria competecircncia tributaacuteria uma
vez que a delimitam negativamente ao estabelecer situaccedilotildees pessoas e bens que se
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encontram fora do alcance da tributaccedilatildeo com a finalidade de preservar direitos
fundamentais consagrados no proacuteprio texto constitucional gerando assim em favor
das pessoas imunes o direito puacuteblico subjetivo de exigir que o Estado natildeo lhes
imponha qualquer gravame fiscal
Conforme o exposto a imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto tem
por finalidade proteger o direito fundamental de liberdade religiosa Tal direito surgiu
inicialmente com a propagaccedilatildeo do Cristianismo que pregava uma separaccedilatildeo entre a
divindade e a humanidade uma vez que na antiguidade o Estado e a religiatildeo se
confundiam No entanto durante a Idade Meacutedia houve um predomiacutenio da Igreja
Catoacutelica (libertas ecclesiae) o que impedia o desenvolvimento do conceito de
liberdade religiosa
Dessa forma somente a partir do surgimento do protestantismo com a quebra
da unidade da Cristandade e o aparecimento de diversas confissotildees religiosas
oriundas da Reforma protestante construiu-se o alicerce da toleracircncia e por
consequecircncia do direito agrave liberdade religiosa
A liberdade religiosa dentre todos os direitos fundamentais foi um dos
primeiros a alcanccedilar a condiccedilatildeo de direito humano e fundamental consagrado tanto
na esfera do direito internacional bem como positivado nos textos constitucionais de
inuacutemeros paiacuteses
A constitucionalizaccedilatildeo do direito agrave liberdade religiosa ocorreu em solo norte-
americano tendo sido a Constituiccedilatildeo norte-americana a pioneira na sua consagraccedilatildeo
Na Europa o processo de constitucionalizaccedilatildeo da liberdade religiosa tambeacutem teve
momentos importantes com o impulso decisivo dado pela Revoluccedilatildeo Francesa e a
ceacutelebre Declaraccedilatildeo dos Direitos do Homem e do Cidadatildeo de 1789 que consagrou o
direito de liberdade de opiniatildeo e expressatildeo erigindo-o a direito natural inalienaacutevel
sagrado e irrenunciaacutevel
A Constituiccedilatildeo Federal de 1988 garante o direito agrave liberdade religiosa embora
natildeo com essa nomenclatura prevendo no art 5ordm VI que ldquoeacute inviolaacutevel a liberdade de
consciecircncia e de crenccedila sendo assegurado o livre exerciacutecio dos cultos religiosos e
garantida na forma da lei a proteccedilatildeo aos locais de culto e agraves suas liturgiasrdquo de forma
que o conteuacutedo da liberdade religiosa compreende trecircs formas de expressatildeo quais
sejam a liberdade de crenccedila a liberdade de culto e a liberdade de organizaccedilatildeo
religiosa Essa uacuteltima decorre da previsatildeo no art 44 sect 1ordm do Coacutedigo Civil incluiacutedo
pela Lei nordm 10825 de 22122003
175
Apesar de a Constituiccedilatildeo Federal ter garantido a imunidade tributaacuteria dos
templos de qualquer culto como forma de proteccedilatildeo da liberdade religiosa natildeo definiu
sequer o que eacute templo nem tampouco o que seja culto
Sabe-se que a palavra culto possui diversos significados podendo ser
entendida como o conjunto de ritos desenvolvidos por uma Igreja ou como a proacutepria
confissatildeo religiosa ou seja a proacutepria religiatildeo No presente trabalho entendeu-se
culto no sentido de religiatildeo o que nem por isso facilita sua definiccedilatildeo
Como o Brasil eacute um Estado laico natildeo pode qualificar como verdadeira ou falsa
determinada crenccedila ou religiatildeo ateacute para que natildeo restem prejudicadas as crenccedilas das
minorias Eacute relevante assim que se atenda a duas necessidades ao buscar um
conceito para religiatildeo quais sejam natildeo se restrinja o acircmbito de proteccedilatildeo religiosa
conferido pela Constituiccedilatildeo Federal mas tambeacutem eacute importante que se evite a
utilizaccedilatildeo abusiva do instituto
Nesse contexto apesar de natildeo ser da competecircncia do Estado laico julgar se
determinada crenccedila eacute verdadeira ou falsa cabendo ao inteacuterprete buscar o sentido
mais amplo possiacutevel para garantir as crenccedilas das minorias eacute necessaacuterio ressaltar que
o direito agrave liberdade religiosa encontra-se intimamente relacionado ao princiacutepio da
dignidade da pessoa humana
Sendo assim no caso concreto deveraacute ser analisado se determinada entidade
que se pretende religiosa pratica ou natildeo atos atentatoacuterios ao aludido princiacutepio ou agrave
moral e aos bons costumes bem como deve ser verificado se pratica atos
fraudulentos hipoacuteteses nas quais natildeo poderatildeo ser reconhecidas como entidades
religiosas para fins da imunidade tributaacuteria prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo
Federal
Em relaccedilatildeo agrave palavra templo existem trecircs grandes concepccedilotildees Templo-coisa
que entende que somente o local onde o culto eacute realizado eacute que deveraacute ser imune
Templo-Atividade que entende que deveratildeo ser imunes o local onde o culto eacute
realizado bem como os anexos que datildeo suporte ao exerciacutecio religioso e Templo-
Entidade que entende o templo como a proacutepria entidade religiosa Essa uacuteltima
concepccedilatildeo eacute a mais aceita atualmente e estaacute de acordo com os mais recentes
julgados do Supremo Tribunal Federal
Analisou-se a decisatildeo proferida no Recurso Extraordinaacuterio nordm 325822-2SP
interposto pela Mitra Diocesana de Jales no julgamento ocorrido em dezembro de
2002 que foi no sentido de que o importante para a outorga da imunidade eacute a
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destinaccedilatildeo dos recursos e natildeo a origem de forma que se os recursos forem aplicados
nas finalidades essenciais das entidades religiosas deveratildeo ser imunes em virtude
do disposto no sect 4ordm do art150 da Constituiccedilatildeo Federal tendo sido feita uma
equiparaccedilatildeo das imunidades previstas nas aliacuteneas ldquobrdquo e ldquocrdquo do art 150 ou seja das
imunidades dos templos com as imunidades conferidas agraves instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e
assistecircncia social
Ocorre que o direito de liberdade religiosa precisa ser compatibilizado com o
fato de ser a Repuacuteblica Federativa do Brasil um Estado laico que por um lado veda
o embaraccedilo de quaisquer cultos mas por outro veda tambeacutem a subvenccedilatildeo deles
nos termos do art 19 I do texto constitucional
Aleacutem disso a questatildeo passa pelo confronto com o princiacutepio da livre
concorrecircncia previsto no art 170 IV da Constituiccedilatildeo Federal bem como pela
proibiccedilatildeo do abuso do poder econocircmico previsto no art 173 sect 4ordm da CF
Conforme dito alhures o objetivo da imunidade tributaacuteria dos templos eacute a
proteccedilatildeo da liberdade religiosa de forma que a sua interpretaccedilatildeo natildeo deve ir aleacutem da
liberdade religiosa que a fundamenta Natildeo resta duacutevida que a resposta para saber se
determinado bem que natildeo seja o templo ou atividade diretamente relacionada ao
culto encontra-se imune passa pela questatildeo de saber a abrangecircncia do conceito de
finalidades essenciais
Eacute certo que por finalidades essenciais do culto entende-se aquelas
relacionadas com a proacutepria celebraccedilatildeo do culto ou com a formaccedilatildeo dos padres ou
pastores ou atividades de assistecircncia espiritual dos crentes ou qualquer outra
denominaccedilatildeo dependendo de qual seja a religiatildeo
Aleacutem dos locais do culto tambeacutem se encontram protegidos pela imunidade os
locais utilizados para estudos de formaccedilatildeo como a catequese os seminaacuterios as
rendas que satildeo obtidas com as vendas de objetos sacros em pequenas lojas da
entidade religiosa a casa do pastor ou do padre a renda advinda de serviccedilos
lituacutergicos como batizados e casamentos ou seja atividades diretamente
relacionadas ao culto
O que se questiona eacute se o disposto no sect 4ordm do art 150 da CF admite uma
interpretaccedilatildeo no sentido de que mesmo a atividade natildeo estando relacionada ao culto
admite a abrangecircncia pela imunidade no caso de a entidade religiosa destinar os
recursos auferidos desta atividade nas suas finalidades essenciais
177
Nesses casos a resoluccedilatildeo deve ser feita pela teacutecnica da ponderaccedilatildeo que
procura estabelecer o peso relativo dos diversos elementos em disputa a fim de
verificar quais deles prevalecem com o menor prejuiacutezo dos demais na resoluccedilatildeo do
caso concreto
No caso do julgamento do aludido RE 325822-2SP discorda-se do
entendimento do Supremo Tribunal Federal uma vez que equiparou as imunidades
dos templos de qualquer culto com as imunidades das instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e
assistecircncia social
Eacute certo que o sect 4ordm do art 150 da CF determina que a imunidade dos templos
de qualquer culto prevista na aliacutenea ldquobrdquo e a imunidade das entidades relacionadas na
aliacutenea ldquocrdquo dentre as quais se encontram as instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia
social compreende ldquosomente o patrimocircnio a renda e os serviccedilos relacionados com
as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadasrdquo Ocorre que as
finalidades essenciais dos templos satildeo diferentes das finalidades essenciais das
instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia religiosa portanto o fundamento da imunidade
eacute diverso
As instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia social tecircm por objetivo desenvolver
atividades para as quais o Estado se mostra manifestamente deficiente de modo que
a imunidade tem tambeacutem a funccedilatildeo de servir de estiacutemulo ao desenvolvimento destas
atividades enquanto a finalidade da imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer
culto eacute a proteccedilatildeo do direito de liberdade religiosa e sendo o Brasil um paiacutes laico natildeo
pode estimular qualquer forma de culto religioso devendo somente respeitar e
assegurar o livre exerciacutecio das diversas manifestaccedilotildees
Conclui-se ainda que as atividades desenvolvidas pelas entidades religiosas
que tenham cunho empresarial natildeo podem ser abrangidas pela imunidade tributaacuteria
dos templos prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo Federal pois tal imunidade
aos impostos representaria uma enorme vantagem econocircmica a essas entidades
acarretando um tratamento desigual em relaccedilatildeo a outro contribuinte em situaccedilatildeo
equivalente
Sendo assim a outorga da imunidade nessas situaccedilotildees representaria uma
violaccedilatildeo ao princiacutepio da livre concorrecircncia previsto no art 170 IV da Constituiccedilatildeo
Federal aleacutem de uma afronta ao disposto no art 19 I do texto constitucional pois se
configuraria verdadeira subvenccedilatildeo da entidade favorecida indevidamente pela
imunidade
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do conceito de entidades religiosas no segundo capiacutetulo responder ao
questionamento referente ao conteuacutedo e extensatildeo da imunidade tributaacuteria dos templos
de qualquer culto tarefa a ser desincumbida ao longo do terceiro capiacutetulo
A imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto se encontra prevista no
art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo Federal visando proteger o direito fundamental de
liberdade religiosa Ocorre que a Constituiccedilatildeo Federal tambeacutem determina que o
Estado eacute laico e que o Brasil natildeo professa qualquer religiatildeo oficial
Sendo assim para a correta interpretaccedilatildeo da imunidade em tela faz-se
necessaacuterio recorrer ao estudo das novas normas de interpretaccedilatildeo constitucional que
se fundamenta em um novo modelo de princiacutepios aplicaacuteveis mediante ponderaccedilatildeo
teacutecnica que eacute utilizada na resoluccedilatildeo dos hard cases atraveacutes da qual cabe ao inteacuterprete
resolver as colisotildees de direitos atraveacutes de um sopesamento entre os elementos em
conflito resolvendo o caso concreto com a menor restriccedilatildeo possiacutevel aos direitos
fundamentais envolvidos na questatildeo Nessa perspectiva aleacutem da ponderaccedilatildeo de
valores satildeo essenciais a normatividade dos princiacutepios e a teoria da argumentaccedilatildeo
Ressalta-se tambeacutem a importacircncia dos princiacutepios de interpretaccedilatildeo
constitucional como relevantes instrumentos ao inteacuterprete na tarefa de concretizar a
soluccedilatildeo da questatildeo posta tendo em vista que a Constituiccedilatildeo Federal natildeo eacute apenas
um conjunto de regras mas um sistema de regras e princiacutepios que precisam ser
harmonizados
Verificados os criteacuterios hermenecircuticos da interpretaccedilatildeo constitucional bem
como os princiacutepios de interpretaccedilatildeo constitucional passa-se para a interpretaccedilatildeo
constitucional da imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto
Inicialmente destacam-se trecircs concepccedilotildees acerca do alcance dessa
imunidade a concepccedilatildeo templo-coisa que conceitua o templo apenas como o local
destinado ao culto de forma que somente este estaria imune a concepccedilatildeo templo-
atividade que entende que a imunidade se estende ao conjunto de bens necessaacuterios
para viabilizar direta ou indiretamente a praacutetica do culto incluindo natildeo apenas o
imoacutevel onde se encontra localizado o templo mas tambeacutem os anexos que datildeo suporte
ao exerciacutecio religioso e por fim a concepccedilatildeo templo- entidade que conceitua o
templo como a proacutepria entidade religiosa sendo essa uacuteltima concepccedilatildeo a que se
encontra de acordo com os mais recentes julgados do Supremo Tribunal Federal
Ressalta-se uma decisatildeo emblemaacutetica do Supremo Tribunal Federal proferida
no julgamento do Recurso Extraordinaacuterio nordm 325822-2SP no caso da Mitra
15
Diocesana de Jales (Diocese e Paroacutequias) ocorrido em dezembro de 2002 no qual a
questatildeo central debatida era saber se a imunidade concedida aos templos de qualquer
culto deve ser interpretada restritiva ou extensivamente no que se refere agrave vedaccedilatildeo
expressa do sect 4ordm do art 150 VI o qual prevecirc que ldquo As vedaccedilotildees expressas no inciso
VI aliacuteneas b e c compreendem somente o patrimocircnio a renda e os serviccedilos
relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadasrdquo
O acoacuterdatildeo prolatado no aludido recurso de relatoria do Ministro Gilmar
Mendes foi no sentido de que ldquoa imunidade prevista no art 150 VI ldquobrdquo CF deve
abranger natildeo somente os preacutedios destinados ao culto mas tambeacutem o patrimocircnio a
renda e os serviccedilos lsquorelacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas
mencionadasrsquo O sect 4ordm do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das
aliacuteneas ldquobrdquo e ldquocrdquo do inciso VI do art 150 da Constituiccedilatildeo Federal Equiparaccedilatildeo entre
as hipoacuteteses das aliacuteneas referidasrdquo
Sustenta-se ao longo do capiacutetulo que uma resposta adequada para a
extensatildeo da imunidade tributaacuteria prevista no art 150 VI ldquobrdquo da CF diz respeito ao
sentido atribuiacutedo agrave expressatildeo finalidades essenciais que tem dado margem agraves mais
diversas interpretaccedilotildees
Eacute certo que por finalidades essenciais do culto entendem-se aquelas
relacionadas com a proacutepria celebraccedilatildeo do culto ou com a formaccedilatildeo dos padres ou
pastores ou ainda com a orientaccedilatildeo espiritual dos crentes Aleacutem dos locais dos cultos
entende-se que tambeacutem se encontram protegidos pela imunidade os locais utilizados
para estudos de formaccedilatildeo como a catequese os seminaacuterios as rendas que satildeo
obtidas com as vendas de objetos sacros em pequenas lojas da entidade religiosa a
casa do pastor a renda advinda de serviccedilos lituacutergicos como batizados ou
casamentos ou seja atividades diretamente relacionadas ao culto
No entanto o que se questiona eacute se o disposto no sect 4ordm do art 150 da CF admite
uma interpretaccedilatildeo no sentido de que mesmo a atividade natildeo estando relacionada ao
culto permite sua abrangecircncia pela imunidade no caso de a entidade religiosa
destinar os recursos auferidos dessa atividade nas suas finalidades essenciais
Defende-se que a resposta a esse questionamento passa tambeacutem pela
interpretaccedilatildeo dos seguintes dispositivos constitucionais art19 I que proiacutebe ao
Estado subvencionar cultos religiosos ou igrejas art 170 IV que consagra o princiacutepio
da livre concorrecircncia e art 173 sect 4ordm que determina que a lei reprimiraacute o abuso do
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poder econocircmico que vise agrave dominaccedilatildeo dos mercados agrave eliminaccedilatildeo da concorrecircncia
e ao aumento arbitraacuterio dos lucros
Sustenta-se assim que somente uma interpretaccedilatildeo sistemaacutetica da
Constituiccedilatildeo entendida como um sistema em que princiacutepios e regras se encontram
em harmonia e que leve em consideraccedilatildeo os princiacutepios da unidade da Constituiccedilatildeo
bem como o da concordacircncia praacutetica poderaacute garantir uma interpretaccedilatildeo da imunidade
tributaacuteria dos templos de qualquer culto capaz de concretizar o direito agrave liberdade
religiosa
173
CONCLUSAtildeO
A Constituiccedilatildeo Federal determina no art 150 VI ldquobrdquo que natildeo incidiraacute impostos
sobre os templos de qualquer culto como forma de proteger o direito fundamental da
liberdade religiosa Observa-se inicialmente que o termo imunidade tributaacuteria natildeo
estaacute previsto no aludido dispositivo constitucional ou em qualquer outro apesar de
natildeo haver controveacutersia em relaccedilatildeo agrave sua natureza constitucional
Buscou-se deste modo entender o conceito de imunidade tributaacuteria apoacutes a
discussatildeo da diferenccedila entre os conceitos de poder tributaacuterio e competecircncia tributaacuteria
A despeito das divergecircncias quanto agraves origens do poder tributaacuterio pode-se afirmar
este eacute o poder do Estado de instituir tributos No entanto a partir do momento em que
a Constituiccedilatildeo eacute elaborada ocorre a distribuiccedilatildeo de parcela deste poder atraveacutes da
atribuiccedilatildeo de competecircncias entre as pessoas juriacutedicas de direito puacuteblico interno de
forma que se entende a competecircncia tributaacuteria como parcela do poder tributaacuterio que
foi delimitado juridicamente pela Constituiccedilatildeo
A Constituiccedilatildeo Federal disciplinou de forma rigorosa e exaustiva o exerciacutecio da
competecircncia tributaacuteria e da mesma maneira as hipoacuteteses de imunidade tributaacuteria
embora conforme referido natildeo com esta nomenclatura tendo o texto constitucional
se utilizado das seguintes expressotildees natildeo incidecircncia proibiccedilatildeo de instituiccedilatildeo de
tributos limitaccedilatildeo e isenccedilatildeo o que termina por acarretar conclusotildees equivocadas
acerca da sua natureza juriacutedica
Haacute na doutrina uma seacuterie de teorias que buscam conceituar a imunidade
tributaacuteria e sua natureza juriacutedica limitaccedilatildeo constitucional ao poder de tributar
exclusatildeo ou supressatildeo da competecircncia tributaacuteria hipoacutetese de natildeo incidecircncia
constitucionalmente qualificada princiacutepio constitucional direito subjetivo puacuteblico e
garantia de direitos fundamentais Com o claro objetivo de preservar direitos
fundamentais consagrados no texto constitucional as imunidades tributaacuterias elencam
pessoas situaccedilotildees e bens que estejam fora do alcance da tributaccedilatildeo No entanto
entende-se que a competecircncia tributaacuteria das pessoas poliacuteticas jaacute nasce demarcada
por esses limites de forma que foi proposto o conceito seguinte para as imunidades
tributaacuterias
As imunidades tributaacuterias satildeo regras juriacutedicas taxativamente previstas na
Constituiccedilatildeo que operam no plano da definiccedilatildeo da proacutepria competecircncia tributaacuteria uma
vez que a delimitam negativamente ao estabelecer situaccedilotildees pessoas e bens que se
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encontram fora do alcance da tributaccedilatildeo com a finalidade de preservar direitos
fundamentais consagrados no proacuteprio texto constitucional gerando assim em favor
das pessoas imunes o direito puacuteblico subjetivo de exigir que o Estado natildeo lhes
imponha qualquer gravame fiscal
Conforme o exposto a imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto tem
por finalidade proteger o direito fundamental de liberdade religiosa Tal direito surgiu
inicialmente com a propagaccedilatildeo do Cristianismo que pregava uma separaccedilatildeo entre a
divindade e a humanidade uma vez que na antiguidade o Estado e a religiatildeo se
confundiam No entanto durante a Idade Meacutedia houve um predomiacutenio da Igreja
Catoacutelica (libertas ecclesiae) o que impedia o desenvolvimento do conceito de
liberdade religiosa
Dessa forma somente a partir do surgimento do protestantismo com a quebra
da unidade da Cristandade e o aparecimento de diversas confissotildees religiosas
oriundas da Reforma protestante construiu-se o alicerce da toleracircncia e por
consequecircncia do direito agrave liberdade religiosa
A liberdade religiosa dentre todos os direitos fundamentais foi um dos
primeiros a alcanccedilar a condiccedilatildeo de direito humano e fundamental consagrado tanto
na esfera do direito internacional bem como positivado nos textos constitucionais de
inuacutemeros paiacuteses
A constitucionalizaccedilatildeo do direito agrave liberdade religiosa ocorreu em solo norte-
americano tendo sido a Constituiccedilatildeo norte-americana a pioneira na sua consagraccedilatildeo
Na Europa o processo de constitucionalizaccedilatildeo da liberdade religiosa tambeacutem teve
momentos importantes com o impulso decisivo dado pela Revoluccedilatildeo Francesa e a
ceacutelebre Declaraccedilatildeo dos Direitos do Homem e do Cidadatildeo de 1789 que consagrou o
direito de liberdade de opiniatildeo e expressatildeo erigindo-o a direito natural inalienaacutevel
sagrado e irrenunciaacutevel
A Constituiccedilatildeo Federal de 1988 garante o direito agrave liberdade religiosa embora
natildeo com essa nomenclatura prevendo no art 5ordm VI que ldquoeacute inviolaacutevel a liberdade de
consciecircncia e de crenccedila sendo assegurado o livre exerciacutecio dos cultos religiosos e
garantida na forma da lei a proteccedilatildeo aos locais de culto e agraves suas liturgiasrdquo de forma
que o conteuacutedo da liberdade religiosa compreende trecircs formas de expressatildeo quais
sejam a liberdade de crenccedila a liberdade de culto e a liberdade de organizaccedilatildeo
religiosa Essa uacuteltima decorre da previsatildeo no art 44 sect 1ordm do Coacutedigo Civil incluiacutedo
pela Lei nordm 10825 de 22122003
175
Apesar de a Constituiccedilatildeo Federal ter garantido a imunidade tributaacuteria dos
templos de qualquer culto como forma de proteccedilatildeo da liberdade religiosa natildeo definiu
sequer o que eacute templo nem tampouco o que seja culto
Sabe-se que a palavra culto possui diversos significados podendo ser
entendida como o conjunto de ritos desenvolvidos por uma Igreja ou como a proacutepria
confissatildeo religiosa ou seja a proacutepria religiatildeo No presente trabalho entendeu-se
culto no sentido de religiatildeo o que nem por isso facilita sua definiccedilatildeo
Como o Brasil eacute um Estado laico natildeo pode qualificar como verdadeira ou falsa
determinada crenccedila ou religiatildeo ateacute para que natildeo restem prejudicadas as crenccedilas das
minorias Eacute relevante assim que se atenda a duas necessidades ao buscar um
conceito para religiatildeo quais sejam natildeo se restrinja o acircmbito de proteccedilatildeo religiosa
conferido pela Constituiccedilatildeo Federal mas tambeacutem eacute importante que se evite a
utilizaccedilatildeo abusiva do instituto
Nesse contexto apesar de natildeo ser da competecircncia do Estado laico julgar se
determinada crenccedila eacute verdadeira ou falsa cabendo ao inteacuterprete buscar o sentido
mais amplo possiacutevel para garantir as crenccedilas das minorias eacute necessaacuterio ressaltar que
o direito agrave liberdade religiosa encontra-se intimamente relacionado ao princiacutepio da
dignidade da pessoa humana
Sendo assim no caso concreto deveraacute ser analisado se determinada entidade
que se pretende religiosa pratica ou natildeo atos atentatoacuterios ao aludido princiacutepio ou agrave
moral e aos bons costumes bem como deve ser verificado se pratica atos
fraudulentos hipoacuteteses nas quais natildeo poderatildeo ser reconhecidas como entidades
religiosas para fins da imunidade tributaacuteria prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo
Federal
Em relaccedilatildeo agrave palavra templo existem trecircs grandes concepccedilotildees Templo-coisa
que entende que somente o local onde o culto eacute realizado eacute que deveraacute ser imune
Templo-Atividade que entende que deveratildeo ser imunes o local onde o culto eacute
realizado bem como os anexos que datildeo suporte ao exerciacutecio religioso e Templo-
Entidade que entende o templo como a proacutepria entidade religiosa Essa uacuteltima
concepccedilatildeo eacute a mais aceita atualmente e estaacute de acordo com os mais recentes
julgados do Supremo Tribunal Federal
Analisou-se a decisatildeo proferida no Recurso Extraordinaacuterio nordm 325822-2SP
interposto pela Mitra Diocesana de Jales no julgamento ocorrido em dezembro de
2002 que foi no sentido de que o importante para a outorga da imunidade eacute a
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destinaccedilatildeo dos recursos e natildeo a origem de forma que se os recursos forem aplicados
nas finalidades essenciais das entidades religiosas deveratildeo ser imunes em virtude
do disposto no sect 4ordm do art150 da Constituiccedilatildeo Federal tendo sido feita uma
equiparaccedilatildeo das imunidades previstas nas aliacuteneas ldquobrdquo e ldquocrdquo do art 150 ou seja das
imunidades dos templos com as imunidades conferidas agraves instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e
assistecircncia social
Ocorre que o direito de liberdade religiosa precisa ser compatibilizado com o
fato de ser a Repuacuteblica Federativa do Brasil um Estado laico que por um lado veda
o embaraccedilo de quaisquer cultos mas por outro veda tambeacutem a subvenccedilatildeo deles
nos termos do art 19 I do texto constitucional
Aleacutem disso a questatildeo passa pelo confronto com o princiacutepio da livre
concorrecircncia previsto no art 170 IV da Constituiccedilatildeo Federal bem como pela
proibiccedilatildeo do abuso do poder econocircmico previsto no art 173 sect 4ordm da CF
Conforme dito alhures o objetivo da imunidade tributaacuteria dos templos eacute a
proteccedilatildeo da liberdade religiosa de forma que a sua interpretaccedilatildeo natildeo deve ir aleacutem da
liberdade religiosa que a fundamenta Natildeo resta duacutevida que a resposta para saber se
determinado bem que natildeo seja o templo ou atividade diretamente relacionada ao
culto encontra-se imune passa pela questatildeo de saber a abrangecircncia do conceito de
finalidades essenciais
Eacute certo que por finalidades essenciais do culto entende-se aquelas
relacionadas com a proacutepria celebraccedilatildeo do culto ou com a formaccedilatildeo dos padres ou
pastores ou atividades de assistecircncia espiritual dos crentes ou qualquer outra
denominaccedilatildeo dependendo de qual seja a religiatildeo
Aleacutem dos locais do culto tambeacutem se encontram protegidos pela imunidade os
locais utilizados para estudos de formaccedilatildeo como a catequese os seminaacuterios as
rendas que satildeo obtidas com as vendas de objetos sacros em pequenas lojas da
entidade religiosa a casa do pastor ou do padre a renda advinda de serviccedilos
lituacutergicos como batizados e casamentos ou seja atividades diretamente
relacionadas ao culto
O que se questiona eacute se o disposto no sect 4ordm do art 150 da CF admite uma
interpretaccedilatildeo no sentido de que mesmo a atividade natildeo estando relacionada ao culto
admite a abrangecircncia pela imunidade no caso de a entidade religiosa destinar os
recursos auferidos desta atividade nas suas finalidades essenciais
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Nesses casos a resoluccedilatildeo deve ser feita pela teacutecnica da ponderaccedilatildeo que
procura estabelecer o peso relativo dos diversos elementos em disputa a fim de
verificar quais deles prevalecem com o menor prejuiacutezo dos demais na resoluccedilatildeo do
caso concreto
No caso do julgamento do aludido RE 325822-2SP discorda-se do
entendimento do Supremo Tribunal Federal uma vez que equiparou as imunidades
dos templos de qualquer culto com as imunidades das instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e
assistecircncia social
Eacute certo que o sect 4ordm do art 150 da CF determina que a imunidade dos templos
de qualquer culto prevista na aliacutenea ldquobrdquo e a imunidade das entidades relacionadas na
aliacutenea ldquocrdquo dentre as quais se encontram as instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia
social compreende ldquosomente o patrimocircnio a renda e os serviccedilos relacionados com
as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadasrdquo Ocorre que as
finalidades essenciais dos templos satildeo diferentes das finalidades essenciais das
instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia religiosa portanto o fundamento da imunidade
eacute diverso
As instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia social tecircm por objetivo desenvolver
atividades para as quais o Estado se mostra manifestamente deficiente de modo que
a imunidade tem tambeacutem a funccedilatildeo de servir de estiacutemulo ao desenvolvimento destas
atividades enquanto a finalidade da imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer
culto eacute a proteccedilatildeo do direito de liberdade religiosa e sendo o Brasil um paiacutes laico natildeo
pode estimular qualquer forma de culto religioso devendo somente respeitar e
assegurar o livre exerciacutecio das diversas manifestaccedilotildees
Conclui-se ainda que as atividades desenvolvidas pelas entidades religiosas
que tenham cunho empresarial natildeo podem ser abrangidas pela imunidade tributaacuteria
dos templos prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo Federal pois tal imunidade
aos impostos representaria uma enorme vantagem econocircmica a essas entidades
acarretando um tratamento desigual em relaccedilatildeo a outro contribuinte em situaccedilatildeo
equivalente
Sendo assim a outorga da imunidade nessas situaccedilotildees representaria uma
violaccedilatildeo ao princiacutepio da livre concorrecircncia previsto no art 170 IV da Constituiccedilatildeo
Federal aleacutem de uma afronta ao disposto no art 19 I do texto constitucional pois se
configuraria verdadeira subvenccedilatildeo da entidade favorecida indevidamente pela
imunidade
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Diocesana de Jales (Diocese e Paroacutequias) ocorrido em dezembro de 2002 no qual a
questatildeo central debatida era saber se a imunidade concedida aos templos de qualquer
culto deve ser interpretada restritiva ou extensivamente no que se refere agrave vedaccedilatildeo
expressa do sect 4ordm do art 150 VI o qual prevecirc que ldquo As vedaccedilotildees expressas no inciso
VI aliacuteneas b e c compreendem somente o patrimocircnio a renda e os serviccedilos
relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadasrdquo
O acoacuterdatildeo prolatado no aludido recurso de relatoria do Ministro Gilmar
Mendes foi no sentido de que ldquoa imunidade prevista no art 150 VI ldquobrdquo CF deve
abranger natildeo somente os preacutedios destinados ao culto mas tambeacutem o patrimocircnio a
renda e os serviccedilos lsquorelacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas
mencionadasrsquo O sect 4ordm do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das
aliacuteneas ldquobrdquo e ldquocrdquo do inciso VI do art 150 da Constituiccedilatildeo Federal Equiparaccedilatildeo entre
as hipoacuteteses das aliacuteneas referidasrdquo
Sustenta-se ao longo do capiacutetulo que uma resposta adequada para a
extensatildeo da imunidade tributaacuteria prevista no art 150 VI ldquobrdquo da CF diz respeito ao
sentido atribuiacutedo agrave expressatildeo finalidades essenciais que tem dado margem agraves mais
diversas interpretaccedilotildees
Eacute certo que por finalidades essenciais do culto entendem-se aquelas
relacionadas com a proacutepria celebraccedilatildeo do culto ou com a formaccedilatildeo dos padres ou
pastores ou ainda com a orientaccedilatildeo espiritual dos crentes Aleacutem dos locais dos cultos
entende-se que tambeacutem se encontram protegidos pela imunidade os locais utilizados
para estudos de formaccedilatildeo como a catequese os seminaacuterios as rendas que satildeo
obtidas com as vendas de objetos sacros em pequenas lojas da entidade religiosa a
casa do pastor a renda advinda de serviccedilos lituacutergicos como batizados ou
casamentos ou seja atividades diretamente relacionadas ao culto
No entanto o que se questiona eacute se o disposto no sect 4ordm do art 150 da CF admite
uma interpretaccedilatildeo no sentido de que mesmo a atividade natildeo estando relacionada ao
culto permite sua abrangecircncia pela imunidade no caso de a entidade religiosa
destinar os recursos auferidos dessa atividade nas suas finalidades essenciais
Defende-se que a resposta a esse questionamento passa tambeacutem pela
interpretaccedilatildeo dos seguintes dispositivos constitucionais art19 I que proiacutebe ao
Estado subvencionar cultos religiosos ou igrejas art 170 IV que consagra o princiacutepio
da livre concorrecircncia e art 173 sect 4ordm que determina que a lei reprimiraacute o abuso do
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poder econocircmico que vise agrave dominaccedilatildeo dos mercados agrave eliminaccedilatildeo da concorrecircncia
e ao aumento arbitraacuterio dos lucros
Sustenta-se assim que somente uma interpretaccedilatildeo sistemaacutetica da
Constituiccedilatildeo entendida como um sistema em que princiacutepios e regras se encontram
em harmonia e que leve em consideraccedilatildeo os princiacutepios da unidade da Constituiccedilatildeo
bem como o da concordacircncia praacutetica poderaacute garantir uma interpretaccedilatildeo da imunidade
tributaacuteria dos templos de qualquer culto capaz de concretizar o direito agrave liberdade
religiosa
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CONCLUSAtildeO
A Constituiccedilatildeo Federal determina no art 150 VI ldquobrdquo que natildeo incidiraacute impostos
sobre os templos de qualquer culto como forma de proteger o direito fundamental da
liberdade religiosa Observa-se inicialmente que o termo imunidade tributaacuteria natildeo
estaacute previsto no aludido dispositivo constitucional ou em qualquer outro apesar de
natildeo haver controveacutersia em relaccedilatildeo agrave sua natureza constitucional
Buscou-se deste modo entender o conceito de imunidade tributaacuteria apoacutes a
discussatildeo da diferenccedila entre os conceitos de poder tributaacuterio e competecircncia tributaacuteria
A despeito das divergecircncias quanto agraves origens do poder tributaacuterio pode-se afirmar
este eacute o poder do Estado de instituir tributos No entanto a partir do momento em que
a Constituiccedilatildeo eacute elaborada ocorre a distribuiccedilatildeo de parcela deste poder atraveacutes da
atribuiccedilatildeo de competecircncias entre as pessoas juriacutedicas de direito puacuteblico interno de
forma que se entende a competecircncia tributaacuteria como parcela do poder tributaacuterio que
foi delimitado juridicamente pela Constituiccedilatildeo
A Constituiccedilatildeo Federal disciplinou de forma rigorosa e exaustiva o exerciacutecio da
competecircncia tributaacuteria e da mesma maneira as hipoacuteteses de imunidade tributaacuteria
embora conforme referido natildeo com esta nomenclatura tendo o texto constitucional
se utilizado das seguintes expressotildees natildeo incidecircncia proibiccedilatildeo de instituiccedilatildeo de
tributos limitaccedilatildeo e isenccedilatildeo o que termina por acarretar conclusotildees equivocadas
acerca da sua natureza juriacutedica
Haacute na doutrina uma seacuterie de teorias que buscam conceituar a imunidade
tributaacuteria e sua natureza juriacutedica limitaccedilatildeo constitucional ao poder de tributar
exclusatildeo ou supressatildeo da competecircncia tributaacuteria hipoacutetese de natildeo incidecircncia
constitucionalmente qualificada princiacutepio constitucional direito subjetivo puacuteblico e
garantia de direitos fundamentais Com o claro objetivo de preservar direitos
fundamentais consagrados no texto constitucional as imunidades tributaacuterias elencam
pessoas situaccedilotildees e bens que estejam fora do alcance da tributaccedilatildeo No entanto
entende-se que a competecircncia tributaacuteria das pessoas poliacuteticas jaacute nasce demarcada
por esses limites de forma que foi proposto o conceito seguinte para as imunidades
tributaacuterias
As imunidades tributaacuterias satildeo regras juriacutedicas taxativamente previstas na
Constituiccedilatildeo que operam no plano da definiccedilatildeo da proacutepria competecircncia tributaacuteria uma
vez que a delimitam negativamente ao estabelecer situaccedilotildees pessoas e bens que se
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encontram fora do alcance da tributaccedilatildeo com a finalidade de preservar direitos
fundamentais consagrados no proacuteprio texto constitucional gerando assim em favor
das pessoas imunes o direito puacuteblico subjetivo de exigir que o Estado natildeo lhes
imponha qualquer gravame fiscal
Conforme o exposto a imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto tem
por finalidade proteger o direito fundamental de liberdade religiosa Tal direito surgiu
inicialmente com a propagaccedilatildeo do Cristianismo que pregava uma separaccedilatildeo entre a
divindade e a humanidade uma vez que na antiguidade o Estado e a religiatildeo se
confundiam No entanto durante a Idade Meacutedia houve um predomiacutenio da Igreja
Catoacutelica (libertas ecclesiae) o que impedia o desenvolvimento do conceito de
liberdade religiosa
Dessa forma somente a partir do surgimento do protestantismo com a quebra
da unidade da Cristandade e o aparecimento de diversas confissotildees religiosas
oriundas da Reforma protestante construiu-se o alicerce da toleracircncia e por
consequecircncia do direito agrave liberdade religiosa
A liberdade religiosa dentre todos os direitos fundamentais foi um dos
primeiros a alcanccedilar a condiccedilatildeo de direito humano e fundamental consagrado tanto
na esfera do direito internacional bem como positivado nos textos constitucionais de
inuacutemeros paiacuteses
A constitucionalizaccedilatildeo do direito agrave liberdade religiosa ocorreu em solo norte-
americano tendo sido a Constituiccedilatildeo norte-americana a pioneira na sua consagraccedilatildeo
Na Europa o processo de constitucionalizaccedilatildeo da liberdade religiosa tambeacutem teve
momentos importantes com o impulso decisivo dado pela Revoluccedilatildeo Francesa e a
ceacutelebre Declaraccedilatildeo dos Direitos do Homem e do Cidadatildeo de 1789 que consagrou o
direito de liberdade de opiniatildeo e expressatildeo erigindo-o a direito natural inalienaacutevel
sagrado e irrenunciaacutevel
A Constituiccedilatildeo Federal de 1988 garante o direito agrave liberdade religiosa embora
natildeo com essa nomenclatura prevendo no art 5ordm VI que ldquoeacute inviolaacutevel a liberdade de
consciecircncia e de crenccedila sendo assegurado o livre exerciacutecio dos cultos religiosos e
garantida na forma da lei a proteccedilatildeo aos locais de culto e agraves suas liturgiasrdquo de forma
que o conteuacutedo da liberdade religiosa compreende trecircs formas de expressatildeo quais
sejam a liberdade de crenccedila a liberdade de culto e a liberdade de organizaccedilatildeo
religiosa Essa uacuteltima decorre da previsatildeo no art 44 sect 1ordm do Coacutedigo Civil incluiacutedo
pela Lei nordm 10825 de 22122003
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Apesar de a Constituiccedilatildeo Federal ter garantido a imunidade tributaacuteria dos
templos de qualquer culto como forma de proteccedilatildeo da liberdade religiosa natildeo definiu
sequer o que eacute templo nem tampouco o que seja culto
Sabe-se que a palavra culto possui diversos significados podendo ser
entendida como o conjunto de ritos desenvolvidos por uma Igreja ou como a proacutepria
confissatildeo religiosa ou seja a proacutepria religiatildeo No presente trabalho entendeu-se
culto no sentido de religiatildeo o que nem por isso facilita sua definiccedilatildeo
Como o Brasil eacute um Estado laico natildeo pode qualificar como verdadeira ou falsa
determinada crenccedila ou religiatildeo ateacute para que natildeo restem prejudicadas as crenccedilas das
minorias Eacute relevante assim que se atenda a duas necessidades ao buscar um
conceito para religiatildeo quais sejam natildeo se restrinja o acircmbito de proteccedilatildeo religiosa
conferido pela Constituiccedilatildeo Federal mas tambeacutem eacute importante que se evite a
utilizaccedilatildeo abusiva do instituto
Nesse contexto apesar de natildeo ser da competecircncia do Estado laico julgar se
determinada crenccedila eacute verdadeira ou falsa cabendo ao inteacuterprete buscar o sentido
mais amplo possiacutevel para garantir as crenccedilas das minorias eacute necessaacuterio ressaltar que
o direito agrave liberdade religiosa encontra-se intimamente relacionado ao princiacutepio da
dignidade da pessoa humana
Sendo assim no caso concreto deveraacute ser analisado se determinada entidade
que se pretende religiosa pratica ou natildeo atos atentatoacuterios ao aludido princiacutepio ou agrave
moral e aos bons costumes bem como deve ser verificado se pratica atos
fraudulentos hipoacuteteses nas quais natildeo poderatildeo ser reconhecidas como entidades
religiosas para fins da imunidade tributaacuteria prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo
Federal
Em relaccedilatildeo agrave palavra templo existem trecircs grandes concepccedilotildees Templo-coisa
que entende que somente o local onde o culto eacute realizado eacute que deveraacute ser imune
Templo-Atividade que entende que deveratildeo ser imunes o local onde o culto eacute
realizado bem como os anexos que datildeo suporte ao exerciacutecio religioso e Templo-
Entidade que entende o templo como a proacutepria entidade religiosa Essa uacuteltima
concepccedilatildeo eacute a mais aceita atualmente e estaacute de acordo com os mais recentes
julgados do Supremo Tribunal Federal
Analisou-se a decisatildeo proferida no Recurso Extraordinaacuterio nordm 325822-2SP
interposto pela Mitra Diocesana de Jales no julgamento ocorrido em dezembro de
2002 que foi no sentido de que o importante para a outorga da imunidade eacute a
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destinaccedilatildeo dos recursos e natildeo a origem de forma que se os recursos forem aplicados
nas finalidades essenciais das entidades religiosas deveratildeo ser imunes em virtude
do disposto no sect 4ordm do art150 da Constituiccedilatildeo Federal tendo sido feita uma
equiparaccedilatildeo das imunidades previstas nas aliacuteneas ldquobrdquo e ldquocrdquo do art 150 ou seja das
imunidades dos templos com as imunidades conferidas agraves instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e
assistecircncia social
Ocorre que o direito de liberdade religiosa precisa ser compatibilizado com o
fato de ser a Repuacuteblica Federativa do Brasil um Estado laico que por um lado veda
o embaraccedilo de quaisquer cultos mas por outro veda tambeacutem a subvenccedilatildeo deles
nos termos do art 19 I do texto constitucional
Aleacutem disso a questatildeo passa pelo confronto com o princiacutepio da livre
concorrecircncia previsto no art 170 IV da Constituiccedilatildeo Federal bem como pela
proibiccedilatildeo do abuso do poder econocircmico previsto no art 173 sect 4ordm da CF
Conforme dito alhures o objetivo da imunidade tributaacuteria dos templos eacute a
proteccedilatildeo da liberdade religiosa de forma que a sua interpretaccedilatildeo natildeo deve ir aleacutem da
liberdade religiosa que a fundamenta Natildeo resta duacutevida que a resposta para saber se
determinado bem que natildeo seja o templo ou atividade diretamente relacionada ao
culto encontra-se imune passa pela questatildeo de saber a abrangecircncia do conceito de
finalidades essenciais
Eacute certo que por finalidades essenciais do culto entende-se aquelas
relacionadas com a proacutepria celebraccedilatildeo do culto ou com a formaccedilatildeo dos padres ou
pastores ou atividades de assistecircncia espiritual dos crentes ou qualquer outra
denominaccedilatildeo dependendo de qual seja a religiatildeo
Aleacutem dos locais do culto tambeacutem se encontram protegidos pela imunidade os
locais utilizados para estudos de formaccedilatildeo como a catequese os seminaacuterios as
rendas que satildeo obtidas com as vendas de objetos sacros em pequenas lojas da
entidade religiosa a casa do pastor ou do padre a renda advinda de serviccedilos
lituacutergicos como batizados e casamentos ou seja atividades diretamente
relacionadas ao culto
O que se questiona eacute se o disposto no sect 4ordm do art 150 da CF admite uma
interpretaccedilatildeo no sentido de que mesmo a atividade natildeo estando relacionada ao culto
admite a abrangecircncia pela imunidade no caso de a entidade religiosa destinar os
recursos auferidos desta atividade nas suas finalidades essenciais
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Nesses casos a resoluccedilatildeo deve ser feita pela teacutecnica da ponderaccedilatildeo que
procura estabelecer o peso relativo dos diversos elementos em disputa a fim de
verificar quais deles prevalecem com o menor prejuiacutezo dos demais na resoluccedilatildeo do
caso concreto
No caso do julgamento do aludido RE 325822-2SP discorda-se do
entendimento do Supremo Tribunal Federal uma vez que equiparou as imunidades
dos templos de qualquer culto com as imunidades das instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e
assistecircncia social
Eacute certo que o sect 4ordm do art 150 da CF determina que a imunidade dos templos
de qualquer culto prevista na aliacutenea ldquobrdquo e a imunidade das entidades relacionadas na
aliacutenea ldquocrdquo dentre as quais se encontram as instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia
social compreende ldquosomente o patrimocircnio a renda e os serviccedilos relacionados com
as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadasrdquo Ocorre que as
finalidades essenciais dos templos satildeo diferentes das finalidades essenciais das
instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia religiosa portanto o fundamento da imunidade
eacute diverso
As instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia social tecircm por objetivo desenvolver
atividades para as quais o Estado se mostra manifestamente deficiente de modo que
a imunidade tem tambeacutem a funccedilatildeo de servir de estiacutemulo ao desenvolvimento destas
atividades enquanto a finalidade da imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer
culto eacute a proteccedilatildeo do direito de liberdade religiosa e sendo o Brasil um paiacutes laico natildeo
pode estimular qualquer forma de culto religioso devendo somente respeitar e
assegurar o livre exerciacutecio das diversas manifestaccedilotildees
Conclui-se ainda que as atividades desenvolvidas pelas entidades religiosas
que tenham cunho empresarial natildeo podem ser abrangidas pela imunidade tributaacuteria
dos templos prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo Federal pois tal imunidade
aos impostos representaria uma enorme vantagem econocircmica a essas entidades
acarretando um tratamento desigual em relaccedilatildeo a outro contribuinte em situaccedilatildeo
equivalente
Sendo assim a outorga da imunidade nessas situaccedilotildees representaria uma
violaccedilatildeo ao princiacutepio da livre concorrecircncia previsto no art 170 IV da Constituiccedilatildeo
Federal aleacutem de uma afronta ao disposto no art 19 I do texto constitucional pois se
configuraria verdadeira subvenccedilatildeo da entidade favorecida indevidamente pela
imunidade
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poder econocircmico que vise agrave dominaccedilatildeo dos mercados agrave eliminaccedilatildeo da concorrecircncia
e ao aumento arbitraacuterio dos lucros
Sustenta-se assim que somente uma interpretaccedilatildeo sistemaacutetica da
Constituiccedilatildeo entendida como um sistema em que princiacutepios e regras se encontram
em harmonia e que leve em consideraccedilatildeo os princiacutepios da unidade da Constituiccedilatildeo
bem como o da concordacircncia praacutetica poderaacute garantir uma interpretaccedilatildeo da imunidade
tributaacuteria dos templos de qualquer culto capaz de concretizar o direito agrave liberdade
religiosa
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CONCLUSAtildeO
A Constituiccedilatildeo Federal determina no art 150 VI ldquobrdquo que natildeo incidiraacute impostos
sobre os templos de qualquer culto como forma de proteger o direito fundamental da
liberdade religiosa Observa-se inicialmente que o termo imunidade tributaacuteria natildeo
estaacute previsto no aludido dispositivo constitucional ou em qualquer outro apesar de
natildeo haver controveacutersia em relaccedilatildeo agrave sua natureza constitucional
Buscou-se deste modo entender o conceito de imunidade tributaacuteria apoacutes a
discussatildeo da diferenccedila entre os conceitos de poder tributaacuterio e competecircncia tributaacuteria
A despeito das divergecircncias quanto agraves origens do poder tributaacuterio pode-se afirmar
este eacute o poder do Estado de instituir tributos No entanto a partir do momento em que
a Constituiccedilatildeo eacute elaborada ocorre a distribuiccedilatildeo de parcela deste poder atraveacutes da
atribuiccedilatildeo de competecircncias entre as pessoas juriacutedicas de direito puacuteblico interno de
forma que se entende a competecircncia tributaacuteria como parcela do poder tributaacuterio que
foi delimitado juridicamente pela Constituiccedilatildeo
A Constituiccedilatildeo Federal disciplinou de forma rigorosa e exaustiva o exerciacutecio da
competecircncia tributaacuteria e da mesma maneira as hipoacuteteses de imunidade tributaacuteria
embora conforme referido natildeo com esta nomenclatura tendo o texto constitucional
se utilizado das seguintes expressotildees natildeo incidecircncia proibiccedilatildeo de instituiccedilatildeo de
tributos limitaccedilatildeo e isenccedilatildeo o que termina por acarretar conclusotildees equivocadas
acerca da sua natureza juriacutedica
Haacute na doutrina uma seacuterie de teorias que buscam conceituar a imunidade
tributaacuteria e sua natureza juriacutedica limitaccedilatildeo constitucional ao poder de tributar
exclusatildeo ou supressatildeo da competecircncia tributaacuteria hipoacutetese de natildeo incidecircncia
constitucionalmente qualificada princiacutepio constitucional direito subjetivo puacuteblico e
garantia de direitos fundamentais Com o claro objetivo de preservar direitos
fundamentais consagrados no texto constitucional as imunidades tributaacuterias elencam
pessoas situaccedilotildees e bens que estejam fora do alcance da tributaccedilatildeo No entanto
entende-se que a competecircncia tributaacuteria das pessoas poliacuteticas jaacute nasce demarcada
por esses limites de forma que foi proposto o conceito seguinte para as imunidades
tributaacuterias
As imunidades tributaacuterias satildeo regras juriacutedicas taxativamente previstas na
Constituiccedilatildeo que operam no plano da definiccedilatildeo da proacutepria competecircncia tributaacuteria uma
vez que a delimitam negativamente ao estabelecer situaccedilotildees pessoas e bens que se
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encontram fora do alcance da tributaccedilatildeo com a finalidade de preservar direitos
fundamentais consagrados no proacuteprio texto constitucional gerando assim em favor
das pessoas imunes o direito puacuteblico subjetivo de exigir que o Estado natildeo lhes
imponha qualquer gravame fiscal
Conforme o exposto a imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto tem
por finalidade proteger o direito fundamental de liberdade religiosa Tal direito surgiu
inicialmente com a propagaccedilatildeo do Cristianismo que pregava uma separaccedilatildeo entre a
divindade e a humanidade uma vez que na antiguidade o Estado e a religiatildeo se
confundiam No entanto durante a Idade Meacutedia houve um predomiacutenio da Igreja
Catoacutelica (libertas ecclesiae) o que impedia o desenvolvimento do conceito de
liberdade religiosa
Dessa forma somente a partir do surgimento do protestantismo com a quebra
da unidade da Cristandade e o aparecimento de diversas confissotildees religiosas
oriundas da Reforma protestante construiu-se o alicerce da toleracircncia e por
consequecircncia do direito agrave liberdade religiosa
A liberdade religiosa dentre todos os direitos fundamentais foi um dos
primeiros a alcanccedilar a condiccedilatildeo de direito humano e fundamental consagrado tanto
na esfera do direito internacional bem como positivado nos textos constitucionais de
inuacutemeros paiacuteses
A constitucionalizaccedilatildeo do direito agrave liberdade religiosa ocorreu em solo norte-
americano tendo sido a Constituiccedilatildeo norte-americana a pioneira na sua consagraccedilatildeo
Na Europa o processo de constitucionalizaccedilatildeo da liberdade religiosa tambeacutem teve
momentos importantes com o impulso decisivo dado pela Revoluccedilatildeo Francesa e a
ceacutelebre Declaraccedilatildeo dos Direitos do Homem e do Cidadatildeo de 1789 que consagrou o
direito de liberdade de opiniatildeo e expressatildeo erigindo-o a direito natural inalienaacutevel
sagrado e irrenunciaacutevel
A Constituiccedilatildeo Federal de 1988 garante o direito agrave liberdade religiosa embora
natildeo com essa nomenclatura prevendo no art 5ordm VI que ldquoeacute inviolaacutevel a liberdade de
consciecircncia e de crenccedila sendo assegurado o livre exerciacutecio dos cultos religiosos e
garantida na forma da lei a proteccedilatildeo aos locais de culto e agraves suas liturgiasrdquo de forma
que o conteuacutedo da liberdade religiosa compreende trecircs formas de expressatildeo quais
sejam a liberdade de crenccedila a liberdade de culto e a liberdade de organizaccedilatildeo
religiosa Essa uacuteltima decorre da previsatildeo no art 44 sect 1ordm do Coacutedigo Civil incluiacutedo
pela Lei nordm 10825 de 22122003
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Apesar de a Constituiccedilatildeo Federal ter garantido a imunidade tributaacuteria dos
templos de qualquer culto como forma de proteccedilatildeo da liberdade religiosa natildeo definiu
sequer o que eacute templo nem tampouco o que seja culto
Sabe-se que a palavra culto possui diversos significados podendo ser
entendida como o conjunto de ritos desenvolvidos por uma Igreja ou como a proacutepria
confissatildeo religiosa ou seja a proacutepria religiatildeo No presente trabalho entendeu-se
culto no sentido de religiatildeo o que nem por isso facilita sua definiccedilatildeo
Como o Brasil eacute um Estado laico natildeo pode qualificar como verdadeira ou falsa
determinada crenccedila ou religiatildeo ateacute para que natildeo restem prejudicadas as crenccedilas das
minorias Eacute relevante assim que se atenda a duas necessidades ao buscar um
conceito para religiatildeo quais sejam natildeo se restrinja o acircmbito de proteccedilatildeo religiosa
conferido pela Constituiccedilatildeo Federal mas tambeacutem eacute importante que se evite a
utilizaccedilatildeo abusiva do instituto
Nesse contexto apesar de natildeo ser da competecircncia do Estado laico julgar se
determinada crenccedila eacute verdadeira ou falsa cabendo ao inteacuterprete buscar o sentido
mais amplo possiacutevel para garantir as crenccedilas das minorias eacute necessaacuterio ressaltar que
o direito agrave liberdade religiosa encontra-se intimamente relacionado ao princiacutepio da
dignidade da pessoa humana
Sendo assim no caso concreto deveraacute ser analisado se determinada entidade
que se pretende religiosa pratica ou natildeo atos atentatoacuterios ao aludido princiacutepio ou agrave
moral e aos bons costumes bem como deve ser verificado se pratica atos
fraudulentos hipoacuteteses nas quais natildeo poderatildeo ser reconhecidas como entidades
religiosas para fins da imunidade tributaacuteria prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo
Federal
Em relaccedilatildeo agrave palavra templo existem trecircs grandes concepccedilotildees Templo-coisa
que entende que somente o local onde o culto eacute realizado eacute que deveraacute ser imune
Templo-Atividade que entende que deveratildeo ser imunes o local onde o culto eacute
realizado bem como os anexos que datildeo suporte ao exerciacutecio religioso e Templo-
Entidade que entende o templo como a proacutepria entidade religiosa Essa uacuteltima
concepccedilatildeo eacute a mais aceita atualmente e estaacute de acordo com os mais recentes
julgados do Supremo Tribunal Federal
Analisou-se a decisatildeo proferida no Recurso Extraordinaacuterio nordm 325822-2SP
interposto pela Mitra Diocesana de Jales no julgamento ocorrido em dezembro de
2002 que foi no sentido de que o importante para a outorga da imunidade eacute a
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destinaccedilatildeo dos recursos e natildeo a origem de forma que se os recursos forem aplicados
nas finalidades essenciais das entidades religiosas deveratildeo ser imunes em virtude
do disposto no sect 4ordm do art150 da Constituiccedilatildeo Federal tendo sido feita uma
equiparaccedilatildeo das imunidades previstas nas aliacuteneas ldquobrdquo e ldquocrdquo do art 150 ou seja das
imunidades dos templos com as imunidades conferidas agraves instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e
assistecircncia social
Ocorre que o direito de liberdade religiosa precisa ser compatibilizado com o
fato de ser a Repuacuteblica Federativa do Brasil um Estado laico que por um lado veda
o embaraccedilo de quaisquer cultos mas por outro veda tambeacutem a subvenccedilatildeo deles
nos termos do art 19 I do texto constitucional
Aleacutem disso a questatildeo passa pelo confronto com o princiacutepio da livre
concorrecircncia previsto no art 170 IV da Constituiccedilatildeo Federal bem como pela
proibiccedilatildeo do abuso do poder econocircmico previsto no art 173 sect 4ordm da CF
Conforme dito alhures o objetivo da imunidade tributaacuteria dos templos eacute a
proteccedilatildeo da liberdade religiosa de forma que a sua interpretaccedilatildeo natildeo deve ir aleacutem da
liberdade religiosa que a fundamenta Natildeo resta duacutevida que a resposta para saber se
determinado bem que natildeo seja o templo ou atividade diretamente relacionada ao
culto encontra-se imune passa pela questatildeo de saber a abrangecircncia do conceito de
finalidades essenciais
Eacute certo que por finalidades essenciais do culto entende-se aquelas
relacionadas com a proacutepria celebraccedilatildeo do culto ou com a formaccedilatildeo dos padres ou
pastores ou atividades de assistecircncia espiritual dos crentes ou qualquer outra
denominaccedilatildeo dependendo de qual seja a religiatildeo
Aleacutem dos locais do culto tambeacutem se encontram protegidos pela imunidade os
locais utilizados para estudos de formaccedilatildeo como a catequese os seminaacuterios as
rendas que satildeo obtidas com as vendas de objetos sacros em pequenas lojas da
entidade religiosa a casa do pastor ou do padre a renda advinda de serviccedilos
lituacutergicos como batizados e casamentos ou seja atividades diretamente
relacionadas ao culto
O que se questiona eacute se o disposto no sect 4ordm do art 150 da CF admite uma
interpretaccedilatildeo no sentido de que mesmo a atividade natildeo estando relacionada ao culto
admite a abrangecircncia pela imunidade no caso de a entidade religiosa destinar os
recursos auferidos desta atividade nas suas finalidades essenciais
177
Nesses casos a resoluccedilatildeo deve ser feita pela teacutecnica da ponderaccedilatildeo que
procura estabelecer o peso relativo dos diversos elementos em disputa a fim de
verificar quais deles prevalecem com o menor prejuiacutezo dos demais na resoluccedilatildeo do
caso concreto
No caso do julgamento do aludido RE 325822-2SP discorda-se do
entendimento do Supremo Tribunal Federal uma vez que equiparou as imunidades
dos templos de qualquer culto com as imunidades das instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e
assistecircncia social
Eacute certo que o sect 4ordm do art 150 da CF determina que a imunidade dos templos
de qualquer culto prevista na aliacutenea ldquobrdquo e a imunidade das entidades relacionadas na
aliacutenea ldquocrdquo dentre as quais se encontram as instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia
social compreende ldquosomente o patrimocircnio a renda e os serviccedilos relacionados com
as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadasrdquo Ocorre que as
finalidades essenciais dos templos satildeo diferentes das finalidades essenciais das
instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia religiosa portanto o fundamento da imunidade
eacute diverso
As instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia social tecircm por objetivo desenvolver
atividades para as quais o Estado se mostra manifestamente deficiente de modo que
a imunidade tem tambeacutem a funccedilatildeo de servir de estiacutemulo ao desenvolvimento destas
atividades enquanto a finalidade da imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer
culto eacute a proteccedilatildeo do direito de liberdade religiosa e sendo o Brasil um paiacutes laico natildeo
pode estimular qualquer forma de culto religioso devendo somente respeitar e
assegurar o livre exerciacutecio das diversas manifestaccedilotildees
Conclui-se ainda que as atividades desenvolvidas pelas entidades religiosas
que tenham cunho empresarial natildeo podem ser abrangidas pela imunidade tributaacuteria
dos templos prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo Federal pois tal imunidade
aos impostos representaria uma enorme vantagem econocircmica a essas entidades
acarretando um tratamento desigual em relaccedilatildeo a outro contribuinte em situaccedilatildeo
equivalente
Sendo assim a outorga da imunidade nessas situaccedilotildees representaria uma
violaccedilatildeo ao princiacutepio da livre concorrecircncia previsto no art 170 IV da Constituiccedilatildeo
Federal aleacutem de uma afronta ao disposto no art 19 I do texto constitucional pois se
configuraria verdadeira subvenccedilatildeo da entidade favorecida indevidamente pela
imunidade
178
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173
CONCLUSAtildeO
A Constituiccedilatildeo Federal determina no art 150 VI ldquobrdquo que natildeo incidiraacute impostos
sobre os templos de qualquer culto como forma de proteger o direito fundamental da
liberdade religiosa Observa-se inicialmente que o termo imunidade tributaacuteria natildeo
estaacute previsto no aludido dispositivo constitucional ou em qualquer outro apesar de
natildeo haver controveacutersia em relaccedilatildeo agrave sua natureza constitucional
Buscou-se deste modo entender o conceito de imunidade tributaacuteria apoacutes a
discussatildeo da diferenccedila entre os conceitos de poder tributaacuterio e competecircncia tributaacuteria
A despeito das divergecircncias quanto agraves origens do poder tributaacuterio pode-se afirmar
este eacute o poder do Estado de instituir tributos No entanto a partir do momento em que
a Constituiccedilatildeo eacute elaborada ocorre a distribuiccedilatildeo de parcela deste poder atraveacutes da
atribuiccedilatildeo de competecircncias entre as pessoas juriacutedicas de direito puacuteblico interno de
forma que se entende a competecircncia tributaacuteria como parcela do poder tributaacuterio que
foi delimitado juridicamente pela Constituiccedilatildeo
A Constituiccedilatildeo Federal disciplinou de forma rigorosa e exaustiva o exerciacutecio da
competecircncia tributaacuteria e da mesma maneira as hipoacuteteses de imunidade tributaacuteria
embora conforme referido natildeo com esta nomenclatura tendo o texto constitucional
se utilizado das seguintes expressotildees natildeo incidecircncia proibiccedilatildeo de instituiccedilatildeo de
tributos limitaccedilatildeo e isenccedilatildeo o que termina por acarretar conclusotildees equivocadas
acerca da sua natureza juriacutedica
Haacute na doutrina uma seacuterie de teorias que buscam conceituar a imunidade
tributaacuteria e sua natureza juriacutedica limitaccedilatildeo constitucional ao poder de tributar
exclusatildeo ou supressatildeo da competecircncia tributaacuteria hipoacutetese de natildeo incidecircncia
constitucionalmente qualificada princiacutepio constitucional direito subjetivo puacuteblico e
garantia de direitos fundamentais Com o claro objetivo de preservar direitos
fundamentais consagrados no texto constitucional as imunidades tributaacuterias elencam
pessoas situaccedilotildees e bens que estejam fora do alcance da tributaccedilatildeo No entanto
entende-se que a competecircncia tributaacuteria das pessoas poliacuteticas jaacute nasce demarcada
por esses limites de forma que foi proposto o conceito seguinte para as imunidades
tributaacuterias
As imunidades tributaacuterias satildeo regras juriacutedicas taxativamente previstas na
Constituiccedilatildeo que operam no plano da definiccedilatildeo da proacutepria competecircncia tributaacuteria uma
vez que a delimitam negativamente ao estabelecer situaccedilotildees pessoas e bens que se
174
encontram fora do alcance da tributaccedilatildeo com a finalidade de preservar direitos
fundamentais consagrados no proacuteprio texto constitucional gerando assim em favor
das pessoas imunes o direito puacuteblico subjetivo de exigir que o Estado natildeo lhes
imponha qualquer gravame fiscal
Conforme o exposto a imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto tem
por finalidade proteger o direito fundamental de liberdade religiosa Tal direito surgiu
inicialmente com a propagaccedilatildeo do Cristianismo que pregava uma separaccedilatildeo entre a
divindade e a humanidade uma vez que na antiguidade o Estado e a religiatildeo se
confundiam No entanto durante a Idade Meacutedia houve um predomiacutenio da Igreja
Catoacutelica (libertas ecclesiae) o que impedia o desenvolvimento do conceito de
liberdade religiosa
Dessa forma somente a partir do surgimento do protestantismo com a quebra
da unidade da Cristandade e o aparecimento de diversas confissotildees religiosas
oriundas da Reforma protestante construiu-se o alicerce da toleracircncia e por
consequecircncia do direito agrave liberdade religiosa
A liberdade religiosa dentre todos os direitos fundamentais foi um dos
primeiros a alcanccedilar a condiccedilatildeo de direito humano e fundamental consagrado tanto
na esfera do direito internacional bem como positivado nos textos constitucionais de
inuacutemeros paiacuteses
A constitucionalizaccedilatildeo do direito agrave liberdade religiosa ocorreu em solo norte-
americano tendo sido a Constituiccedilatildeo norte-americana a pioneira na sua consagraccedilatildeo
Na Europa o processo de constitucionalizaccedilatildeo da liberdade religiosa tambeacutem teve
momentos importantes com o impulso decisivo dado pela Revoluccedilatildeo Francesa e a
ceacutelebre Declaraccedilatildeo dos Direitos do Homem e do Cidadatildeo de 1789 que consagrou o
direito de liberdade de opiniatildeo e expressatildeo erigindo-o a direito natural inalienaacutevel
sagrado e irrenunciaacutevel
A Constituiccedilatildeo Federal de 1988 garante o direito agrave liberdade religiosa embora
natildeo com essa nomenclatura prevendo no art 5ordm VI que ldquoeacute inviolaacutevel a liberdade de
consciecircncia e de crenccedila sendo assegurado o livre exerciacutecio dos cultos religiosos e
garantida na forma da lei a proteccedilatildeo aos locais de culto e agraves suas liturgiasrdquo de forma
que o conteuacutedo da liberdade religiosa compreende trecircs formas de expressatildeo quais
sejam a liberdade de crenccedila a liberdade de culto e a liberdade de organizaccedilatildeo
religiosa Essa uacuteltima decorre da previsatildeo no art 44 sect 1ordm do Coacutedigo Civil incluiacutedo
pela Lei nordm 10825 de 22122003
175
Apesar de a Constituiccedilatildeo Federal ter garantido a imunidade tributaacuteria dos
templos de qualquer culto como forma de proteccedilatildeo da liberdade religiosa natildeo definiu
sequer o que eacute templo nem tampouco o que seja culto
Sabe-se que a palavra culto possui diversos significados podendo ser
entendida como o conjunto de ritos desenvolvidos por uma Igreja ou como a proacutepria
confissatildeo religiosa ou seja a proacutepria religiatildeo No presente trabalho entendeu-se
culto no sentido de religiatildeo o que nem por isso facilita sua definiccedilatildeo
Como o Brasil eacute um Estado laico natildeo pode qualificar como verdadeira ou falsa
determinada crenccedila ou religiatildeo ateacute para que natildeo restem prejudicadas as crenccedilas das
minorias Eacute relevante assim que se atenda a duas necessidades ao buscar um
conceito para religiatildeo quais sejam natildeo se restrinja o acircmbito de proteccedilatildeo religiosa
conferido pela Constituiccedilatildeo Federal mas tambeacutem eacute importante que se evite a
utilizaccedilatildeo abusiva do instituto
Nesse contexto apesar de natildeo ser da competecircncia do Estado laico julgar se
determinada crenccedila eacute verdadeira ou falsa cabendo ao inteacuterprete buscar o sentido
mais amplo possiacutevel para garantir as crenccedilas das minorias eacute necessaacuterio ressaltar que
o direito agrave liberdade religiosa encontra-se intimamente relacionado ao princiacutepio da
dignidade da pessoa humana
Sendo assim no caso concreto deveraacute ser analisado se determinada entidade
que se pretende religiosa pratica ou natildeo atos atentatoacuterios ao aludido princiacutepio ou agrave
moral e aos bons costumes bem como deve ser verificado se pratica atos
fraudulentos hipoacuteteses nas quais natildeo poderatildeo ser reconhecidas como entidades
religiosas para fins da imunidade tributaacuteria prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo
Federal
Em relaccedilatildeo agrave palavra templo existem trecircs grandes concepccedilotildees Templo-coisa
que entende que somente o local onde o culto eacute realizado eacute que deveraacute ser imune
Templo-Atividade que entende que deveratildeo ser imunes o local onde o culto eacute
realizado bem como os anexos que datildeo suporte ao exerciacutecio religioso e Templo-
Entidade que entende o templo como a proacutepria entidade religiosa Essa uacuteltima
concepccedilatildeo eacute a mais aceita atualmente e estaacute de acordo com os mais recentes
julgados do Supremo Tribunal Federal
Analisou-se a decisatildeo proferida no Recurso Extraordinaacuterio nordm 325822-2SP
interposto pela Mitra Diocesana de Jales no julgamento ocorrido em dezembro de
2002 que foi no sentido de que o importante para a outorga da imunidade eacute a
176
destinaccedilatildeo dos recursos e natildeo a origem de forma que se os recursos forem aplicados
nas finalidades essenciais das entidades religiosas deveratildeo ser imunes em virtude
do disposto no sect 4ordm do art150 da Constituiccedilatildeo Federal tendo sido feita uma
equiparaccedilatildeo das imunidades previstas nas aliacuteneas ldquobrdquo e ldquocrdquo do art 150 ou seja das
imunidades dos templos com as imunidades conferidas agraves instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e
assistecircncia social
Ocorre que o direito de liberdade religiosa precisa ser compatibilizado com o
fato de ser a Repuacuteblica Federativa do Brasil um Estado laico que por um lado veda
o embaraccedilo de quaisquer cultos mas por outro veda tambeacutem a subvenccedilatildeo deles
nos termos do art 19 I do texto constitucional
Aleacutem disso a questatildeo passa pelo confronto com o princiacutepio da livre
concorrecircncia previsto no art 170 IV da Constituiccedilatildeo Federal bem como pela
proibiccedilatildeo do abuso do poder econocircmico previsto no art 173 sect 4ordm da CF
Conforme dito alhures o objetivo da imunidade tributaacuteria dos templos eacute a
proteccedilatildeo da liberdade religiosa de forma que a sua interpretaccedilatildeo natildeo deve ir aleacutem da
liberdade religiosa que a fundamenta Natildeo resta duacutevida que a resposta para saber se
determinado bem que natildeo seja o templo ou atividade diretamente relacionada ao
culto encontra-se imune passa pela questatildeo de saber a abrangecircncia do conceito de
finalidades essenciais
Eacute certo que por finalidades essenciais do culto entende-se aquelas
relacionadas com a proacutepria celebraccedilatildeo do culto ou com a formaccedilatildeo dos padres ou
pastores ou atividades de assistecircncia espiritual dos crentes ou qualquer outra
denominaccedilatildeo dependendo de qual seja a religiatildeo
Aleacutem dos locais do culto tambeacutem se encontram protegidos pela imunidade os
locais utilizados para estudos de formaccedilatildeo como a catequese os seminaacuterios as
rendas que satildeo obtidas com as vendas de objetos sacros em pequenas lojas da
entidade religiosa a casa do pastor ou do padre a renda advinda de serviccedilos
lituacutergicos como batizados e casamentos ou seja atividades diretamente
relacionadas ao culto
O que se questiona eacute se o disposto no sect 4ordm do art 150 da CF admite uma
interpretaccedilatildeo no sentido de que mesmo a atividade natildeo estando relacionada ao culto
admite a abrangecircncia pela imunidade no caso de a entidade religiosa destinar os
recursos auferidos desta atividade nas suas finalidades essenciais
177
Nesses casos a resoluccedilatildeo deve ser feita pela teacutecnica da ponderaccedilatildeo que
procura estabelecer o peso relativo dos diversos elementos em disputa a fim de
verificar quais deles prevalecem com o menor prejuiacutezo dos demais na resoluccedilatildeo do
caso concreto
No caso do julgamento do aludido RE 325822-2SP discorda-se do
entendimento do Supremo Tribunal Federal uma vez que equiparou as imunidades
dos templos de qualquer culto com as imunidades das instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e
assistecircncia social
Eacute certo que o sect 4ordm do art 150 da CF determina que a imunidade dos templos
de qualquer culto prevista na aliacutenea ldquobrdquo e a imunidade das entidades relacionadas na
aliacutenea ldquocrdquo dentre as quais se encontram as instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia
social compreende ldquosomente o patrimocircnio a renda e os serviccedilos relacionados com
as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadasrdquo Ocorre que as
finalidades essenciais dos templos satildeo diferentes das finalidades essenciais das
instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia religiosa portanto o fundamento da imunidade
eacute diverso
As instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia social tecircm por objetivo desenvolver
atividades para as quais o Estado se mostra manifestamente deficiente de modo que
a imunidade tem tambeacutem a funccedilatildeo de servir de estiacutemulo ao desenvolvimento destas
atividades enquanto a finalidade da imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer
culto eacute a proteccedilatildeo do direito de liberdade religiosa e sendo o Brasil um paiacutes laico natildeo
pode estimular qualquer forma de culto religioso devendo somente respeitar e
assegurar o livre exerciacutecio das diversas manifestaccedilotildees
Conclui-se ainda que as atividades desenvolvidas pelas entidades religiosas
que tenham cunho empresarial natildeo podem ser abrangidas pela imunidade tributaacuteria
dos templos prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo Federal pois tal imunidade
aos impostos representaria uma enorme vantagem econocircmica a essas entidades
acarretando um tratamento desigual em relaccedilatildeo a outro contribuinte em situaccedilatildeo
equivalente
Sendo assim a outorga da imunidade nessas situaccedilotildees representaria uma
violaccedilatildeo ao princiacutepio da livre concorrecircncia previsto no art 170 IV da Constituiccedilatildeo
Federal aleacutem de uma afronta ao disposto no art 19 I do texto constitucional pois se
configuraria verdadeira subvenccedilatildeo da entidade favorecida indevidamente pela
imunidade
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das pessoas imunes o direito puacuteblico subjetivo de exigir que o Estado natildeo lhes
imponha qualquer gravame fiscal
Conforme o exposto a imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto tem
por finalidade proteger o direito fundamental de liberdade religiosa Tal direito surgiu
inicialmente com a propagaccedilatildeo do Cristianismo que pregava uma separaccedilatildeo entre a
divindade e a humanidade uma vez que na antiguidade o Estado e a religiatildeo se
confundiam No entanto durante a Idade Meacutedia houve um predomiacutenio da Igreja
Catoacutelica (libertas ecclesiae) o que impedia o desenvolvimento do conceito de
liberdade religiosa
Dessa forma somente a partir do surgimento do protestantismo com a quebra
da unidade da Cristandade e o aparecimento de diversas confissotildees religiosas
oriundas da Reforma protestante construiu-se o alicerce da toleracircncia e por
consequecircncia do direito agrave liberdade religiosa
A liberdade religiosa dentre todos os direitos fundamentais foi um dos
primeiros a alcanccedilar a condiccedilatildeo de direito humano e fundamental consagrado tanto
na esfera do direito internacional bem como positivado nos textos constitucionais de
inuacutemeros paiacuteses
A constitucionalizaccedilatildeo do direito agrave liberdade religiosa ocorreu em solo norte-
americano tendo sido a Constituiccedilatildeo norte-americana a pioneira na sua consagraccedilatildeo
Na Europa o processo de constitucionalizaccedilatildeo da liberdade religiosa tambeacutem teve
momentos importantes com o impulso decisivo dado pela Revoluccedilatildeo Francesa e a
ceacutelebre Declaraccedilatildeo dos Direitos do Homem e do Cidadatildeo de 1789 que consagrou o
direito de liberdade de opiniatildeo e expressatildeo erigindo-o a direito natural inalienaacutevel
sagrado e irrenunciaacutevel
A Constituiccedilatildeo Federal de 1988 garante o direito agrave liberdade religiosa embora
natildeo com essa nomenclatura prevendo no art 5ordm VI que ldquoeacute inviolaacutevel a liberdade de
consciecircncia e de crenccedila sendo assegurado o livre exerciacutecio dos cultos religiosos e
garantida na forma da lei a proteccedilatildeo aos locais de culto e agraves suas liturgiasrdquo de forma
que o conteuacutedo da liberdade religiosa compreende trecircs formas de expressatildeo quais
sejam a liberdade de crenccedila a liberdade de culto e a liberdade de organizaccedilatildeo
religiosa Essa uacuteltima decorre da previsatildeo no art 44 sect 1ordm do Coacutedigo Civil incluiacutedo
pela Lei nordm 10825 de 22122003
175
Apesar de a Constituiccedilatildeo Federal ter garantido a imunidade tributaacuteria dos
templos de qualquer culto como forma de proteccedilatildeo da liberdade religiosa natildeo definiu
sequer o que eacute templo nem tampouco o que seja culto
Sabe-se que a palavra culto possui diversos significados podendo ser
entendida como o conjunto de ritos desenvolvidos por uma Igreja ou como a proacutepria
confissatildeo religiosa ou seja a proacutepria religiatildeo No presente trabalho entendeu-se
culto no sentido de religiatildeo o que nem por isso facilita sua definiccedilatildeo
Como o Brasil eacute um Estado laico natildeo pode qualificar como verdadeira ou falsa
determinada crenccedila ou religiatildeo ateacute para que natildeo restem prejudicadas as crenccedilas das
minorias Eacute relevante assim que se atenda a duas necessidades ao buscar um
conceito para religiatildeo quais sejam natildeo se restrinja o acircmbito de proteccedilatildeo religiosa
conferido pela Constituiccedilatildeo Federal mas tambeacutem eacute importante que se evite a
utilizaccedilatildeo abusiva do instituto
Nesse contexto apesar de natildeo ser da competecircncia do Estado laico julgar se
determinada crenccedila eacute verdadeira ou falsa cabendo ao inteacuterprete buscar o sentido
mais amplo possiacutevel para garantir as crenccedilas das minorias eacute necessaacuterio ressaltar que
o direito agrave liberdade religiosa encontra-se intimamente relacionado ao princiacutepio da
dignidade da pessoa humana
Sendo assim no caso concreto deveraacute ser analisado se determinada entidade
que se pretende religiosa pratica ou natildeo atos atentatoacuterios ao aludido princiacutepio ou agrave
moral e aos bons costumes bem como deve ser verificado se pratica atos
fraudulentos hipoacuteteses nas quais natildeo poderatildeo ser reconhecidas como entidades
religiosas para fins da imunidade tributaacuteria prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo
Federal
Em relaccedilatildeo agrave palavra templo existem trecircs grandes concepccedilotildees Templo-coisa
que entende que somente o local onde o culto eacute realizado eacute que deveraacute ser imune
Templo-Atividade que entende que deveratildeo ser imunes o local onde o culto eacute
realizado bem como os anexos que datildeo suporte ao exerciacutecio religioso e Templo-
Entidade que entende o templo como a proacutepria entidade religiosa Essa uacuteltima
concepccedilatildeo eacute a mais aceita atualmente e estaacute de acordo com os mais recentes
julgados do Supremo Tribunal Federal
Analisou-se a decisatildeo proferida no Recurso Extraordinaacuterio nordm 325822-2SP
interposto pela Mitra Diocesana de Jales no julgamento ocorrido em dezembro de
2002 que foi no sentido de que o importante para a outorga da imunidade eacute a
176
destinaccedilatildeo dos recursos e natildeo a origem de forma que se os recursos forem aplicados
nas finalidades essenciais das entidades religiosas deveratildeo ser imunes em virtude
do disposto no sect 4ordm do art150 da Constituiccedilatildeo Federal tendo sido feita uma
equiparaccedilatildeo das imunidades previstas nas aliacuteneas ldquobrdquo e ldquocrdquo do art 150 ou seja das
imunidades dos templos com as imunidades conferidas agraves instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e
assistecircncia social
Ocorre que o direito de liberdade religiosa precisa ser compatibilizado com o
fato de ser a Repuacuteblica Federativa do Brasil um Estado laico que por um lado veda
o embaraccedilo de quaisquer cultos mas por outro veda tambeacutem a subvenccedilatildeo deles
nos termos do art 19 I do texto constitucional
Aleacutem disso a questatildeo passa pelo confronto com o princiacutepio da livre
concorrecircncia previsto no art 170 IV da Constituiccedilatildeo Federal bem como pela
proibiccedilatildeo do abuso do poder econocircmico previsto no art 173 sect 4ordm da CF
Conforme dito alhures o objetivo da imunidade tributaacuteria dos templos eacute a
proteccedilatildeo da liberdade religiosa de forma que a sua interpretaccedilatildeo natildeo deve ir aleacutem da
liberdade religiosa que a fundamenta Natildeo resta duacutevida que a resposta para saber se
determinado bem que natildeo seja o templo ou atividade diretamente relacionada ao
culto encontra-se imune passa pela questatildeo de saber a abrangecircncia do conceito de
finalidades essenciais
Eacute certo que por finalidades essenciais do culto entende-se aquelas
relacionadas com a proacutepria celebraccedilatildeo do culto ou com a formaccedilatildeo dos padres ou
pastores ou atividades de assistecircncia espiritual dos crentes ou qualquer outra
denominaccedilatildeo dependendo de qual seja a religiatildeo
Aleacutem dos locais do culto tambeacutem se encontram protegidos pela imunidade os
locais utilizados para estudos de formaccedilatildeo como a catequese os seminaacuterios as
rendas que satildeo obtidas com as vendas de objetos sacros em pequenas lojas da
entidade religiosa a casa do pastor ou do padre a renda advinda de serviccedilos
lituacutergicos como batizados e casamentos ou seja atividades diretamente
relacionadas ao culto
O que se questiona eacute se o disposto no sect 4ordm do art 150 da CF admite uma
interpretaccedilatildeo no sentido de que mesmo a atividade natildeo estando relacionada ao culto
admite a abrangecircncia pela imunidade no caso de a entidade religiosa destinar os
recursos auferidos desta atividade nas suas finalidades essenciais
177
Nesses casos a resoluccedilatildeo deve ser feita pela teacutecnica da ponderaccedilatildeo que
procura estabelecer o peso relativo dos diversos elementos em disputa a fim de
verificar quais deles prevalecem com o menor prejuiacutezo dos demais na resoluccedilatildeo do
caso concreto
No caso do julgamento do aludido RE 325822-2SP discorda-se do
entendimento do Supremo Tribunal Federal uma vez que equiparou as imunidades
dos templos de qualquer culto com as imunidades das instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e
assistecircncia social
Eacute certo que o sect 4ordm do art 150 da CF determina que a imunidade dos templos
de qualquer culto prevista na aliacutenea ldquobrdquo e a imunidade das entidades relacionadas na
aliacutenea ldquocrdquo dentre as quais se encontram as instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia
social compreende ldquosomente o patrimocircnio a renda e os serviccedilos relacionados com
as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadasrdquo Ocorre que as
finalidades essenciais dos templos satildeo diferentes das finalidades essenciais das
instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia religiosa portanto o fundamento da imunidade
eacute diverso
As instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia social tecircm por objetivo desenvolver
atividades para as quais o Estado se mostra manifestamente deficiente de modo que
a imunidade tem tambeacutem a funccedilatildeo de servir de estiacutemulo ao desenvolvimento destas
atividades enquanto a finalidade da imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer
culto eacute a proteccedilatildeo do direito de liberdade religiosa e sendo o Brasil um paiacutes laico natildeo
pode estimular qualquer forma de culto religioso devendo somente respeitar e
assegurar o livre exerciacutecio das diversas manifestaccedilotildees
Conclui-se ainda que as atividades desenvolvidas pelas entidades religiosas
que tenham cunho empresarial natildeo podem ser abrangidas pela imunidade tributaacuteria
dos templos prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo Federal pois tal imunidade
aos impostos representaria uma enorme vantagem econocircmica a essas entidades
acarretando um tratamento desigual em relaccedilatildeo a outro contribuinte em situaccedilatildeo
equivalente
Sendo assim a outorga da imunidade nessas situaccedilotildees representaria uma
violaccedilatildeo ao princiacutepio da livre concorrecircncia previsto no art 170 IV da Constituiccedilatildeo
Federal aleacutem de uma afronta ao disposto no art 19 I do texto constitucional pois se
configuraria verdadeira subvenccedilatildeo da entidade favorecida indevidamente pela
imunidade
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Apesar de a Constituiccedilatildeo Federal ter garantido a imunidade tributaacuteria dos
templos de qualquer culto como forma de proteccedilatildeo da liberdade religiosa natildeo definiu
sequer o que eacute templo nem tampouco o que seja culto
Sabe-se que a palavra culto possui diversos significados podendo ser
entendida como o conjunto de ritos desenvolvidos por uma Igreja ou como a proacutepria
confissatildeo religiosa ou seja a proacutepria religiatildeo No presente trabalho entendeu-se
culto no sentido de religiatildeo o que nem por isso facilita sua definiccedilatildeo
Como o Brasil eacute um Estado laico natildeo pode qualificar como verdadeira ou falsa
determinada crenccedila ou religiatildeo ateacute para que natildeo restem prejudicadas as crenccedilas das
minorias Eacute relevante assim que se atenda a duas necessidades ao buscar um
conceito para religiatildeo quais sejam natildeo se restrinja o acircmbito de proteccedilatildeo religiosa
conferido pela Constituiccedilatildeo Federal mas tambeacutem eacute importante que se evite a
utilizaccedilatildeo abusiva do instituto
Nesse contexto apesar de natildeo ser da competecircncia do Estado laico julgar se
determinada crenccedila eacute verdadeira ou falsa cabendo ao inteacuterprete buscar o sentido
mais amplo possiacutevel para garantir as crenccedilas das minorias eacute necessaacuterio ressaltar que
o direito agrave liberdade religiosa encontra-se intimamente relacionado ao princiacutepio da
dignidade da pessoa humana
Sendo assim no caso concreto deveraacute ser analisado se determinada entidade
que se pretende religiosa pratica ou natildeo atos atentatoacuterios ao aludido princiacutepio ou agrave
moral e aos bons costumes bem como deve ser verificado se pratica atos
fraudulentos hipoacuteteses nas quais natildeo poderatildeo ser reconhecidas como entidades
religiosas para fins da imunidade tributaacuteria prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo
Federal
Em relaccedilatildeo agrave palavra templo existem trecircs grandes concepccedilotildees Templo-coisa
que entende que somente o local onde o culto eacute realizado eacute que deveraacute ser imune
Templo-Atividade que entende que deveratildeo ser imunes o local onde o culto eacute
realizado bem como os anexos que datildeo suporte ao exerciacutecio religioso e Templo-
Entidade que entende o templo como a proacutepria entidade religiosa Essa uacuteltima
concepccedilatildeo eacute a mais aceita atualmente e estaacute de acordo com os mais recentes
julgados do Supremo Tribunal Federal
Analisou-se a decisatildeo proferida no Recurso Extraordinaacuterio nordm 325822-2SP
interposto pela Mitra Diocesana de Jales no julgamento ocorrido em dezembro de
2002 que foi no sentido de que o importante para a outorga da imunidade eacute a
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destinaccedilatildeo dos recursos e natildeo a origem de forma que se os recursos forem aplicados
nas finalidades essenciais das entidades religiosas deveratildeo ser imunes em virtude
do disposto no sect 4ordm do art150 da Constituiccedilatildeo Federal tendo sido feita uma
equiparaccedilatildeo das imunidades previstas nas aliacuteneas ldquobrdquo e ldquocrdquo do art 150 ou seja das
imunidades dos templos com as imunidades conferidas agraves instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e
assistecircncia social
Ocorre que o direito de liberdade religiosa precisa ser compatibilizado com o
fato de ser a Repuacuteblica Federativa do Brasil um Estado laico que por um lado veda
o embaraccedilo de quaisquer cultos mas por outro veda tambeacutem a subvenccedilatildeo deles
nos termos do art 19 I do texto constitucional
Aleacutem disso a questatildeo passa pelo confronto com o princiacutepio da livre
concorrecircncia previsto no art 170 IV da Constituiccedilatildeo Federal bem como pela
proibiccedilatildeo do abuso do poder econocircmico previsto no art 173 sect 4ordm da CF
Conforme dito alhures o objetivo da imunidade tributaacuteria dos templos eacute a
proteccedilatildeo da liberdade religiosa de forma que a sua interpretaccedilatildeo natildeo deve ir aleacutem da
liberdade religiosa que a fundamenta Natildeo resta duacutevida que a resposta para saber se
determinado bem que natildeo seja o templo ou atividade diretamente relacionada ao
culto encontra-se imune passa pela questatildeo de saber a abrangecircncia do conceito de
finalidades essenciais
Eacute certo que por finalidades essenciais do culto entende-se aquelas
relacionadas com a proacutepria celebraccedilatildeo do culto ou com a formaccedilatildeo dos padres ou
pastores ou atividades de assistecircncia espiritual dos crentes ou qualquer outra
denominaccedilatildeo dependendo de qual seja a religiatildeo
Aleacutem dos locais do culto tambeacutem se encontram protegidos pela imunidade os
locais utilizados para estudos de formaccedilatildeo como a catequese os seminaacuterios as
rendas que satildeo obtidas com as vendas de objetos sacros em pequenas lojas da
entidade religiosa a casa do pastor ou do padre a renda advinda de serviccedilos
lituacutergicos como batizados e casamentos ou seja atividades diretamente
relacionadas ao culto
O que se questiona eacute se o disposto no sect 4ordm do art 150 da CF admite uma
interpretaccedilatildeo no sentido de que mesmo a atividade natildeo estando relacionada ao culto
admite a abrangecircncia pela imunidade no caso de a entidade religiosa destinar os
recursos auferidos desta atividade nas suas finalidades essenciais
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Nesses casos a resoluccedilatildeo deve ser feita pela teacutecnica da ponderaccedilatildeo que
procura estabelecer o peso relativo dos diversos elementos em disputa a fim de
verificar quais deles prevalecem com o menor prejuiacutezo dos demais na resoluccedilatildeo do
caso concreto
No caso do julgamento do aludido RE 325822-2SP discorda-se do
entendimento do Supremo Tribunal Federal uma vez que equiparou as imunidades
dos templos de qualquer culto com as imunidades das instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e
assistecircncia social
Eacute certo que o sect 4ordm do art 150 da CF determina que a imunidade dos templos
de qualquer culto prevista na aliacutenea ldquobrdquo e a imunidade das entidades relacionadas na
aliacutenea ldquocrdquo dentre as quais se encontram as instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia
social compreende ldquosomente o patrimocircnio a renda e os serviccedilos relacionados com
as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadasrdquo Ocorre que as
finalidades essenciais dos templos satildeo diferentes das finalidades essenciais das
instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia religiosa portanto o fundamento da imunidade
eacute diverso
As instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia social tecircm por objetivo desenvolver
atividades para as quais o Estado se mostra manifestamente deficiente de modo que
a imunidade tem tambeacutem a funccedilatildeo de servir de estiacutemulo ao desenvolvimento destas
atividades enquanto a finalidade da imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer
culto eacute a proteccedilatildeo do direito de liberdade religiosa e sendo o Brasil um paiacutes laico natildeo
pode estimular qualquer forma de culto religioso devendo somente respeitar e
assegurar o livre exerciacutecio das diversas manifestaccedilotildees
Conclui-se ainda que as atividades desenvolvidas pelas entidades religiosas
que tenham cunho empresarial natildeo podem ser abrangidas pela imunidade tributaacuteria
dos templos prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo Federal pois tal imunidade
aos impostos representaria uma enorme vantagem econocircmica a essas entidades
acarretando um tratamento desigual em relaccedilatildeo a outro contribuinte em situaccedilatildeo
equivalente
Sendo assim a outorga da imunidade nessas situaccedilotildees representaria uma
violaccedilatildeo ao princiacutepio da livre concorrecircncia previsto no art 170 IV da Constituiccedilatildeo
Federal aleacutem de uma afronta ao disposto no art 19 I do texto constitucional pois se
configuraria verdadeira subvenccedilatildeo da entidade favorecida indevidamente pela
imunidade
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destinaccedilatildeo dos recursos e natildeo a origem de forma que se os recursos forem aplicados
nas finalidades essenciais das entidades religiosas deveratildeo ser imunes em virtude
do disposto no sect 4ordm do art150 da Constituiccedilatildeo Federal tendo sido feita uma
equiparaccedilatildeo das imunidades previstas nas aliacuteneas ldquobrdquo e ldquocrdquo do art 150 ou seja das
imunidades dos templos com as imunidades conferidas agraves instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e
assistecircncia social
Ocorre que o direito de liberdade religiosa precisa ser compatibilizado com o
fato de ser a Repuacuteblica Federativa do Brasil um Estado laico que por um lado veda
o embaraccedilo de quaisquer cultos mas por outro veda tambeacutem a subvenccedilatildeo deles
nos termos do art 19 I do texto constitucional
Aleacutem disso a questatildeo passa pelo confronto com o princiacutepio da livre
concorrecircncia previsto no art 170 IV da Constituiccedilatildeo Federal bem como pela
proibiccedilatildeo do abuso do poder econocircmico previsto no art 173 sect 4ordm da CF
Conforme dito alhures o objetivo da imunidade tributaacuteria dos templos eacute a
proteccedilatildeo da liberdade religiosa de forma que a sua interpretaccedilatildeo natildeo deve ir aleacutem da
liberdade religiosa que a fundamenta Natildeo resta duacutevida que a resposta para saber se
determinado bem que natildeo seja o templo ou atividade diretamente relacionada ao
culto encontra-se imune passa pela questatildeo de saber a abrangecircncia do conceito de
finalidades essenciais
Eacute certo que por finalidades essenciais do culto entende-se aquelas
relacionadas com a proacutepria celebraccedilatildeo do culto ou com a formaccedilatildeo dos padres ou
pastores ou atividades de assistecircncia espiritual dos crentes ou qualquer outra
denominaccedilatildeo dependendo de qual seja a religiatildeo
Aleacutem dos locais do culto tambeacutem se encontram protegidos pela imunidade os
locais utilizados para estudos de formaccedilatildeo como a catequese os seminaacuterios as
rendas que satildeo obtidas com as vendas de objetos sacros em pequenas lojas da
entidade religiosa a casa do pastor ou do padre a renda advinda de serviccedilos
lituacutergicos como batizados e casamentos ou seja atividades diretamente
relacionadas ao culto
O que se questiona eacute se o disposto no sect 4ordm do art 150 da CF admite uma
interpretaccedilatildeo no sentido de que mesmo a atividade natildeo estando relacionada ao culto
admite a abrangecircncia pela imunidade no caso de a entidade religiosa destinar os
recursos auferidos desta atividade nas suas finalidades essenciais
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Nesses casos a resoluccedilatildeo deve ser feita pela teacutecnica da ponderaccedilatildeo que
procura estabelecer o peso relativo dos diversos elementos em disputa a fim de
verificar quais deles prevalecem com o menor prejuiacutezo dos demais na resoluccedilatildeo do
caso concreto
No caso do julgamento do aludido RE 325822-2SP discorda-se do
entendimento do Supremo Tribunal Federal uma vez que equiparou as imunidades
dos templos de qualquer culto com as imunidades das instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e
assistecircncia social
Eacute certo que o sect 4ordm do art 150 da CF determina que a imunidade dos templos
de qualquer culto prevista na aliacutenea ldquobrdquo e a imunidade das entidades relacionadas na
aliacutenea ldquocrdquo dentre as quais se encontram as instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia
social compreende ldquosomente o patrimocircnio a renda e os serviccedilos relacionados com
as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadasrdquo Ocorre que as
finalidades essenciais dos templos satildeo diferentes das finalidades essenciais das
instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia religiosa portanto o fundamento da imunidade
eacute diverso
As instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia social tecircm por objetivo desenvolver
atividades para as quais o Estado se mostra manifestamente deficiente de modo que
a imunidade tem tambeacutem a funccedilatildeo de servir de estiacutemulo ao desenvolvimento destas
atividades enquanto a finalidade da imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer
culto eacute a proteccedilatildeo do direito de liberdade religiosa e sendo o Brasil um paiacutes laico natildeo
pode estimular qualquer forma de culto religioso devendo somente respeitar e
assegurar o livre exerciacutecio das diversas manifestaccedilotildees
Conclui-se ainda que as atividades desenvolvidas pelas entidades religiosas
que tenham cunho empresarial natildeo podem ser abrangidas pela imunidade tributaacuteria
dos templos prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo Federal pois tal imunidade
aos impostos representaria uma enorme vantagem econocircmica a essas entidades
acarretando um tratamento desigual em relaccedilatildeo a outro contribuinte em situaccedilatildeo
equivalente
Sendo assim a outorga da imunidade nessas situaccedilotildees representaria uma
violaccedilatildeo ao princiacutepio da livre concorrecircncia previsto no art 170 IV da Constituiccedilatildeo
Federal aleacutem de uma afronta ao disposto no art 19 I do texto constitucional pois se
configuraria verdadeira subvenccedilatildeo da entidade favorecida indevidamente pela
imunidade
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Nesses casos a resoluccedilatildeo deve ser feita pela teacutecnica da ponderaccedilatildeo que
procura estabelecer o peso relativo dos diversos elementos em disputa a fim de
verificar quais deles prevalecem com o menor prejuiacutezo dos demais na resoluccedilatildeo do
caso concreto
No caso do julgamento do aludido RE 325822-2SP discorda-se do
entendimento do Supremo Tribunal Federal uma vez que equiparou as imunidades
dos templos de qualquer culto com as imunidades das instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e
assistecircncia social
Eacute certo que o sect 4ordm do art 150 da CF determina que a imunidade dos templos
de qualquer culto prevista na aliacutenea ldquobrdquo e a imunidade das entidades relacionadas na
aliacutenea ldquocrdquo dentre as quais se encontram as instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia
social compreende ldquosomente o patrimocircnio a renda e os serviccedilos relacionados com
as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadasrdquo Ocorre que as
finalidades essenciais dos templos satildeo diferentes das finalidades essenciais das
instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia religiosa portanto o fundamento da imunidade
eacute diverso
As instituiccedilotildees de educaccedilatildeo e assistecircncia social tecircm por objetivo desenvolver
atividades para as quais o Estado se mostra manifestamente deficiente de modo que
a imunidade tem tambeacutem a funccedilatildeo de servir de estiacutemulo ao desenvolvimento destas
atividades enquanto a finalidade da imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer
culto eacute a proteccedilatildeo do direito de liberdade religiosa e sendo o Brasil um paiacutes laico natildeo
pode estimular qualquer forma de culto religioso devendo somente respeitar e
assegurar o livre exerciacutecio das diversas manifestaccedilotildees
Conclui-se ainda que as atividades desenvolvidas pelas entidades religiosas
que tenham cunho empresarial natildeo podem ser abrangidas pela imunidade tributaacuteria
dos templos prevista no art 150 VI ldquobrdquo da Constituiccedilatildeo Federal pois tal imunidade
aos impostos representaria uma enorme vantagem econocircmica a essas entidades
acarretando um tratamento desigual em relaccedilatildeo a outro contribuinte em situaccedilatildeo
equivalente
Sendo assim a outorga da imunidade nessas situaccedilotildees representaria uma
violaccedilatildeo ao princiacutepio da livre concorrecircncia previsto no art 170 IV da Constituiccedilatildeo
Federal aleacutem de uma afronta ao disposto no art 19 I do texto constitucional pois se
configuraria verdadeira subvenccedilatildeo da entidade favorecida indevidamente pela
imunidade
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BRASIL Supremo Tribunal Federal Recurso Extraordinaacuterio nordm 578562-9 relator Ministro Eros Grau julgado em 21mai2008 publicado em 12set2008 Disponiacutevel em httpredirstfjusbrpaginadorpubpaginadorjspdocTP=ACampdocID=547393 Acesso em 12mai2015 BRASIL Supremo Tribunal Federal Recurso Extraordinaacuterio nordm 21826 relator Ministro Ribeiro da Costa julgado em 02jul1953 publicado em 30121953 Disponiacutevel em httpredirstfjusbrpaginadorpubpaginadorjspdocTP=ACampdocID=123183 Acesso em 12mai2015
BRASIL Supremo Tribunal Federal Recurso Extraordinaacuterio nordm 257700-6 relator Ministro Ilmar Galvatildeo julgado em 13jun2000 publicado em 29set2000 Disponiacutevel em httpredirstfjusbrpaginadorpubpaginadorjspdocTP=ACampdocID Acesso em 18mai2015 BRASIL Supremo Tribunal Federal Recurso Extraordinaacuterio nordm 102141-1 relator Ministro Aldir Passarinho julgado em 18out1985 29nov1985 Disponiacutevel em httpredirstfjusbrpaginadorpubpaginadorjspdocTP=ACampdocID=194456 Acesso em 10mai2015 BRASIL Supremo Tribunal Federal Recurso Extraordinaacuterio nordm 221395-8 relator Ministro Marco Aureacutelio julgado em 08fev2000 publicado em 12mai2000 Disponiacutevel em httpredirstfjusbrpaginadorpubpaginadorjspdocTP=ACampdocID=249570 Acesso em 10mai2015 BRASIL Supremo Tribunal Federal Recurso Extraordinaacuterio nordm 144900-4 relator Ministro Ilmar Galvatildeo julgado em 22abr1997 publicado em 26set1997 Disponiacutevel em httpredirstfjusbrpaginadorpubpaginadorjspdocTP=ACampdocID=209619 Acesso em 10mai2015 BRASIL Supremo Tribunal Federal Recurso Extraordinaacuterio nordm 237718-6 relator Ministro Sepuacutelveda Pertence julgado em 29mar2001 publicado em 06set2001 Disponiacutevel em httpredirstfjusbrpaginadorpubpaginadorjspdocTP=ACampdocID=255915 Acesso em 20mai2015 BRASIL Supremo Tribunal Federal Recurso Extraordinaacuterio nordm 325822-2 relator Ministro Gilmar Mendes julgado em 18dez2002 publicado em 14mai2004 Disponiacutevel em httpredirstfjusbrpaginadorpubpaginadorjspdocTP=ACampdocID=260872 Acesso em 18mai2015 CALIENDO Paulo BOHN Ana Ceciacutelia Elvas Imunidade tributaacuteria de templos de qualquer culto algumas notas sobre as recentes decisotildees no STF Interesse puacuteblico ndash IP Belo Horizonte n 89 p209-224 ano 17 janfev 2015 CALIENDO Paulo Direito tributaacuterio trecircs modos de pensar a tributaccedilatildeo elementos para uma teoria sistemaacutetica do direito tributaacuterio Porto Alegre Livraria do Advogado Editora 2009
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________ Direito tributaacuterio e anaacutelise econocircmica do direito uma visatildeo criacutetica Rio de Janeiro Elsevier 2009 ________ Elementos para uma teoria sistemaacutetica do direito tributaacuterio Revista de Direito de Estado Rio de Janeiro v 15 p 192 julset 2009 CANOTILHO Joaquim Joseacute Gomes Direito constitucional e teoria da constituiccedilatildeo 7ed 14 reimp Coimbra Almedina 2003 CARDOSO Alessandro Mendes O dever fundamental de recolher tributos no estado democraacutetico de direito Porto Alegre Livraria do Advogado 2014 CARRAZZA Roque Antonio Curso de direito constitucional tributaacuterio 29 ed Satildeo Paulo Malheiros 2013 _________ A imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto (art150 VI b da CF) ndash Questotildees conexas In CARRAZZA Elizabeth Nazar (Coord) MORETI Daniel (Org) Imunidades Tributaacuterias Rio de Janeiro Elsevier CARVALHO Paulo de Barros Curso de direito tributaacuterio 25ed Satildeo Paulo Saraiva 2013 _________ Derivaccedilatildeo e positivaccedilatildeo no direito tributaacuterio Satildeo Paulo Noeses 2011 CASALINO Viniacutecius Curso de direito tributaacuterio e processo tributaacuterio v ISatildeo Paulo Editora dos Tribunais 2012 CHEHOUD Heloiacutesa Sanches Querino A Liberdade religiosa nos Estados modernos Satildeo Paulo Almedina 2012 COELHO Inocecircncio Maacutertires Interpretaccedilatildeo constitucional 3ed Satildeo Paulo Saraiva 2007 COELHO Joseacute Washington Coacutedigo tributaacuterio nacional interpretado Rio de Janeiro Correio da Manhatilde 1968 COEcircLHO Sacha Calmon Navarro Curso de direito tributaacuterio brasileiro 13ed Rio de Janeiro Forense 2014 COMPARATO Faacutebio Konder A afirmaccedilatildeo histoacuterica dos direitos humanos 9ed Satildeo Paulo Saraiva 2015 COSTA Regina Helena Curso de direito tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio Nacional 4ed Satildeo Paulo Saraiva 2014 ______ Imunidades tributaacuterias teoria e anaacutelise da jurisprudecircncia do STF 2ed Satildeo Paulo Malheiros 2001 ______ A imunidade tributaacuteria do livro eletrocircnico e a jurisprudecircncia do Supremo Tribunal Federal In GOMES Marcus Liacutevio VELLOSO Andrei Pitten (Orgs)Sistema
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Constitucional Tributaacuterio dos fundamentos teoacutericos aos hard cases tributaacuterios Estudos em homenagem ao Ministro Luiz Fux Porto Alegre Livraria do Advogado Editora 2014 COULANGES Fustel de A cidade antiga estudos sobre o culto o direito as instituiccedilotildees da Greacutecia e de Roma Trad Jonas Camargo e Eduardo Fonseca Satildeo Paulo Hemus 1976 DWORKIN Ronald Levando os direitos a seacuterio Trad Nelson Boeira 3ed Satildeo Paulo WMF Martins Fontes 2010 FALCAtildeO Amiacutelcar de Arauacutejo Fato gerador da obrigaccedilatildeo tributaacuteria 7ed Satildeo Paulo Noeses 2013 FALCAtildeO Raimundo Bezerra Hermenecircutica 2ed Satildeo Paulo Malheiros 2010 FERREIRA FILHO Manoel Gonccedilalves Curso de direito constitucional 40 ed Satildeo Paulo Saraiva 2015 FERREIRA SOBRINHO Joseacute Wilson Imunidade Tributaacuteria Porto Alegre Seacutergio Antocircnio Fabris Editor 1996 FERRY Luc Aprender a viver Trad Vera Lucia dos Reis Rio de Janeiro Objetiva 2007 FREITAS Juarez A interpretaccedilatildeo sistemaacutetica do direito 5ed Satildeo Paulo Malheiros 2010 HARADA Kyoshi Direito financeiro e tributaacuterio 7ed Satildeo Paulo Atlas 2001 HESSE Konrad A forccedila normativa da constituiccedilatildeo Trad Gilmar Ferreira Mendes Porto Alegre Sergio Antonio Fabris Editor 1991 HOUAISS AntocircnioMinidicionaacuterio Houaiss da Liacutengua Portuguesa 3ed Rio de Janeiro Objetiva 2008 GRECO Marco Aureacutelio Planejamento fiscal e interpretaccedilatildeo da lei tributaacuteria Satildeo Paulo Dialeacutetica 1998 JELLINEK Georg La Declaracioacuten de Los derechos del Hombre Y Del Ciudadano Granada Editorial Comares S L 2009 LEMOS Pedro A supressatildeo da imunidade tributaacuteria concedida aos cultos religiosos Revista Jus Navigand Teresina n 66 Ano 8 1jun2003 Disponiacutevel emhttpjuscombrartigos4179 Acesso em 8jun2015 LEOPOLDO Ana Caroline Kruger de Lima A interpretaccedilatildeo das imunidades In DIFINI Luiz Felipe Silveira Imunidades tributaacuterias e direitos fundamentais Porto Alegre Livraria do Advogado 2010
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LUNtildeO Antocircnio-Enrique Peacuterez Los Derechos fundamentales 11ed Madrid Editorial Tecnos 2013 MACHADO Hugo de Brito Curso de direito tributaacuterio 35ed Satildeo Paulo Malheiros 2014 MACHADO Joacutenatas Eduardo Mendes Estado constitucional e neutralidade religiosa entre o teiacutesmo e o (neo) ateiacutesmo Porto Alegre Livraria do Advogado 2013 __________ Liberdade religiosa numa comunidade constitucional inclusiva Dos direitos da verdade aos direitos dos cidadatildeos Coimbra Coimbra 1996 MAcircNICA Fernando Borges Terceiro setor e imunidade tributaacuteria teoria e praacutetica 1reimp Belo Horizonte Foacuterum 2008 MARTINS Ives Gandra da Silva Comentaacuterios agrave Constituiccedilatildeo do Brasil de 1998 Satildeo Paulo Saraiva 1990 v6 t1 ________ Curso de direito tributaacuterio 8ed Satildeo Paulo Saraiva 2001 ________ O sistema tributaacuterio brasileiro In MARTINS Ives Gandra da Silva(Coord) Curso de direito tributaacuterio 14ed Satildeo Paulo Saraiva 2013 ________ Imunidade das entidades sem fins lucrativos In GOMES Marcus Liacutevio VELLOSO Andrei Pitten (Orgs) Sistema constitucional tributaacuterio dos fundamentos teoacutericos aos hard cases tributaacuterios estudos em homenagem ao ministro Luiz Fux Porto Alegre Livraria do Advogado 2014 MAXIMILIANO Carlos Hermenecircutica e aplicaccedilatildeo do direito 20ed Rio de Janeiro Forense 2011 MELLO Celso Antonio Bandeira de Curso de direito administrativo 31 ed Satildeo Paulo Malheiros 2014 MESQUITA FILHO Luiz CAMPOS Heacutelio Silvio Oureacutem A imunidade religiosa na perspectiva do direito tributaacuterio brasileiroIn BRITO Edvaldo Pereira de (Coord) Revista tributaacuteria e de financcedilas puacuteblicas Satildeo Paulo Revista dos Tribunais ano 20 vol 105 julago 2012 MIRANDA Francisco Cavalcanti Pontes de Comentaacuterios agrave Constituiccedilatildeo de 1967 com a emenda n 1 de 1969 Rio de Janeiro Forense 1987 MIRANDA Jorge Manual de direito constitucional tomo IV 5 ed Coimbra Coimbra 2012 MORAES Alexandre de Direitos humanos fundamentais teoria geral comentaacuterios aos arts 1ordm a 5ordm da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica Federativa do Brasil doutrina e jurisprudecircncia 9 ed Satildeo Paulo Atlas 2011
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NABAIS Joseacute Casalta O dever fundamental de pagar impostos contributo para a compreensatildeo constitucional do estado fiscal contemporacircneo 3reimp Coimbra Almedina 2012 NOVAIS Jorge Reis Contributo para uma teoria do estado de direito do estado de direito liberal ao estado social e democraacutetico de direito Coimbra Almedina 2013 PASQUALINI Alexandre Hermenecircutica e sistema juriacutedico uma introduccedilatildeo agrave interpretaccedilatildeo sistemaacutetica do direito Porto Alegre Livraria do Advogado 1999 PESTANA Maacutercio O princiacutepio da imunidade tributaacuteria Satildeo Paulo Editora dos Tribunais 2001 PIOVESAN Flaacutevia Direitos humanos e direito constitucional internacional 15 ed Satildeo Paulo Saraiva 2015 RAWLS John O liberalismo poliacutetico Trad Aacutelvaro de Vita Satildeo Paulo WMF Martins Fontes 2011 RIBEIRO Milton Liberdade religiosa Uma proposta para debate Satildeo Paulo Mackenzie 2002 SABBAG Eduardo Manual de direito tributaacuterio 6ed Satildeo Paulo Saraiva 2014 SANTOS JUacuteNIOR Aloisio Cristovam dos A liberdade de organizaccedilatildeo religiosa e o Estado laico brasileiro Satildeo Paulo Mackenzie 2007 SARLET Ingo Wolfgang A eficaacutecia dos direitos fundamentais uma teoria geral dos direitos fundamentais na perspectiva constitucional 11ed Porto Alegre Livraria do Advogado 2012 _______ Direitos fundamentais em espeacutecie In SARLET Ingo Wolfgang MARINONI Luiz Guilherme MITIDIERO Daniel Curso de direito constitucional2 ed Satildeo Paulo Revista dos Tribunais 2013 _______ Do poder constituinte e da reforma constitucional ndash reforma e mutaccedilatildeo In SARLET Ingo Wolfgang MARINONI Luiz Guilherme MITIDIERO Daniel Curso de direito constitucional 2 ed Satildeo Paulo Revista dos Tribunais 2013 _______ Linhas mestras da interpretaccedilatildeo constitucional In SARLET Ingo Wolfgang MARINONI Luiz Guilherme MITIDIERO Daniel Curso de direito constitucional 2 ed Satildeo Paulo Revista dos Tribunais 2013 SCHOUERI Luiacutes Eduardo O Supremo Tribunal Federal e a imunidade tributaacuteria dos cemiteacuterios templos de qualquer culto In GOMES Marcus Liacutevio VELLOSO Andrei Pitten (Orgs) Sistema constitucional tributaacuterio dos fundamentos teoacutericos aos hard cases tributaacuterios estudos em homenagem ao ministro Luiz Fux Porto Alegre Livraria do Advogado 2014
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BRASIL Supremo Tribunal Federal Recurso Extraordinaacuterio nordm 257700-6 relator Ministro Ilmar Galvatildeo julgado em 13jun2000 publicado em 29set2000 Disponiacutevel em httpredirstfjusbrpaginadorpubpaginadorjspdocTP=ACampdocID Acesso em 18mai2015 BRASIL Supremo Tribunal Federal Recurso Extraordinaacuterio nordm 102141-1 relator Ministro Aldir Passarinho julgado em 18out1985 29nov1985 Disponiacutevel em httpredirstfjusbrpaginadorpubpaginadorjspdocTP=ACampdocID=194456 Acesso em 10mai2015 BRASIL Supremo Tribunal Federal Recurso Extraordinaacuterio nordm 221395-8 relator Ministro Marco Aureacutelio julgado em 08fev2000 publicado em 12mai2000 Disponiacutevel em httpredirstfjusbrpaginadorpubpaginadorjspdocTP=ACampdocID=249570 Acesso em 10mai2015 BRASIL Supremo Tribunal Federal Recurso Extraordinaacuterio nordm 144900-4 relator Ministro Ilmar Galvatildeo julgado em 22abr1997 publicado em 26set1997 Disponiacutevel em httpredirstfjusbrpaginadorpubpaginadorjspdocTP=ACampdocID=209619 Acesso em 10mai2015 BRASIL Supremo Tribunal Federal Recurso Extraordinaacuterio nordm 237718-6 relator Ministro Sepuacutelveda Pertence julgado em 29mar2001 publicado em 06set2001 Disponiacutevel em httpredirstfjusbrpaginadorpubpaginadorjspdocTP=ACampdocID=255915 Acesso em 20mai2015 BRASIL Supremo Tribunal Federal Recurso Extraordinaacuterio nordm 325822-2 relator Ministro Gilmar Mendes julgado em 18dez2002 publicado em 14mai2004 Disponiacutevel em httpredirstfjusbrpaginadorpubpaginadorjspdocTP=ACampdocID=260872 Acesso em 18mai2015 CALIENDO Paulo BOHN Ana Ceciacutelia Elvas Imunidade tributaacuteria de templos de qualquer culto algumas notas sobre as recentes decisotildees no STF Interesse puacuteblico ndash IP Belo Horizonte n 89 p209-224 ano 17 janfev 2015 CALIENDO Paulo Direito tributaacuterio trecircs modos de pensar a tributaccedilatildeo elementos para uma teoria sistemaacutetica do direito tributaacuterio Porto Alegre Livraria do Advogado Editora 2009
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________ Direito tributaacuterio e anaacutelise econocircmica do direito uma visatildeo criacutetica Rio de Janeiro Elsevier 2009 ________ Elementos para uma teoria sistemaacutetica do direito tributaacuterio Revista de Direito de Estado Rio de Janeiro v 15 p 192 julset 2009 CANOTILHO Joaquim Joseacute Gomes Direito constitucional e teoria da constituiccedilatildeo 7ed 14 reimp Coimbra Almedina 2003 CARDOSO Alessandro Mendes O dever fundamental de recolher tributos no estado democraacutetico de direito Porto Alegre Livraria do Advogado 2014 CARRAZZA Roque Antonio Curso de direito constitucional tributaacuterio 29 ed Satildeo Paulo Malheiros 2013 _________ A imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto (art150 VI b da CF) ndash Questotildees conexas In CARRAZZA Elizabeth Nazar (Coord) MORETI Daniel (Org) Imunidades Tributaacuterias Rio de Janeiro Elsevier CARVALHO Paulo de Barros Curso de direito tributaacuterio 25ed Satildeo Paulo Saraiva 2013 _________ Derivaccedilatildeo e positivaccedilatildeo no direito tributaacuterio Satildeo Paulo Noeses 2011 CASALINO Viniacutecius Curso de direito tributaacuterio e processo tributaacuterio v ISatildeo Paulo Editora dos Tribunais 2012 CHEHOUD Heloiacutesa Sanches Querino A Liberdade religiosa nos Estados modernos Satildeo Paulo Almedina 2012 COELHO Inocecircncio Maacutertires Interpretaccedilatildeo constitucional 3ed Satildeo Paulo Saraiva 2007 COELHO Joseacute Washington Coacutedigo tributaacuterio nacional interpretado Rio de Janeiro Correio da Manhatilde 1968 COEcircLHO Sacha Calmon Navarro Curso de direito tributaacuterio brasileiro 13ed Rio de Janeiro Forense 2014 COMPARATO Faacutebio Konder A afirmaccedilatildeo histoacuterica dos direitos humanos 9ed Satildeo Paulo Saraiva 2015 COSTA Regina Helena Curso de direito tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio Nacional 4ed Satildeo Paulo Saraiva 2014 ______ Imunidades tributaacuterias teoria e anaacutelise da jurisprudecircncia do STF 2ed Satildeo Paulo Malheiros 2001 ______ A imunidade tributaacuteria do livro eletrocircnico e a jurisprudecircncia do Supremo Tribunal Federal In GOMES Marcus Liacutevio VELLOSO Andrei Pitten (Orgs)Sistema
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Constitucional Tributaacuterio dos fundamentos teoacutericos aos hard cases tributaacuterios Estudos em homenagem ao Ministro Luiz Fux Porto Alegre Livraria do Advogado Editora 2014 COULANGES Fustel de A cidade antiga estudos sobre o culto o direito as instituiccedilotildees da Greacutecia e de Roma Trad Jonas Camargo e Eduardo Fonseca Satildeo Paulo Hemus 1976 DWORKIN Ronald Levando os direitos a seacuterio Trad Nelson Boeira 3ed Satildeo Paulo WMF Martins Fontes 2010 FALCAtildeO Amiacutelcar de Arauacutejo Fato gerador da obrigaccedilatildeo tributaacuteria 7ed Satildeo Paulo Noeses 2013 FALCAtildeO Raimundo Bezerra Hermenecircutica 2ed Satildeo Paulo Malheiros 2010 FERREIRA FILHO Manoel Gonccedilalves Curso de direito constitucional 40 ed Satildeo Paulo Saraiva 2015 FERREIRA SOBRINHO Joseacute Wilson Imunidade Tributaacuteria Porto Alegre Seacutergio Antocircnio Fabris Editor 1996 FERRY Luc Aprender a viver Trad Vera Lucia dos Reis Rio de Janeiro Objetiva 2007 FREITAS Juarez A interpretaccedilatildeo sistemaacutetica do direito 5ed Satildeo Paulo Malheiros 2010 HARADA Kyoshi Direito financeiro e tributaacuterio 7ed Satildeo Paulo Atlas 2001 HESSE Konrad A forccedila normativa da constituiccedilatildeo Trad Gilmar Ferreira Mendes Porto Alegre Sergio Antonio Fabris Editor 1991 HOUAISS AntocircnioMinidicionaacuterio Houaiss da Liacutengua Portuguesa 3ed Rio de Janeiro Objetiva 2008 GRECO Marco Aureacutelio Planejamento fiscal e interpretaccedilatildeo da lei tributaacuteria Satildeo Paulo Dialeacutetica 1998 JELLINEK Georg La Declaracioacuten de Los derechos del Hombre Y Del Ciudadano Granada Editorial Comares S L 2009 LEMOS Pedro A supressatildeo da imunidade tributaacuteria concedida aos cultos religiosos Revista Jus Navigand Teresina n 66 Ano 8 1jun2003 Disponiacutevel emhttpjuscombrartigos4179 Acesso em 8jun2015 LEOPOLDO Ana Caroline Kruger de Lima A interpretaccedilatildeo das imunidades In DIFINI Luiz Felipe Silveira Imunidades tributaacuterias e direitos fundamentais Porto Alegre Livraria do Advogado 2010
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LUNtildeO Antocircnio-Enrique Peacuterez Los Derechos fundamentales 11ed Madrid Editorial Tecnos 2013 MACHADO Hugo de Brito Curso de direito tributaacuterio 35ed Satildeo Paulo Malheiros 2014 MACHADO Joacutenatas Eduardo Mendes Estado constitucional e neutralidade religiosa entre o teiacutesmo e o (neo) ateiacutesmo Porto Alegre Livraria do Advogado 2013 __________ Liberdade religiosa numa comunidade constitucional inclusiva Dos direitos da verdade aos direitos dos cidadatildeos Coimbra Coimbra 1996 MAcircNICA Fernando Borges Terceiro setor e imunidade tributaacuteria teoria e praacutetica 1reimp Belo Horizonte Foacuterum 2008 MARTINS Ives Gandra da Silva Comentaacuterios agrave Constituiccedilatildeo do Brasil de 1998 Satildeo Paulo Saraiva 1990 v6 t1 ________ Curso de direito tributaacuterio 8ed Satildeo Paulo Saraiva 2001 ________ O sistema tributaacuterio brasileiro In MARTINS Ives Gandra da Silva(Coord) Curso de direito tributaacuterio 14ed Satildeo Paulo Saraiva 2013 ________ Imunidade das entidades sem fins lucrativos In GOMES Marcus Liacutevio VELLOSO Andrei Pitten (Orgs) Sistema constitucional tributaacuterio dos fundamentos teoacutericos aos hard cases tributaacuterios estudos em homenagem ao ministro Luiz Fux Porto Alegre Livraria do Advogado 2014 MAXIMILIANO Carlos Hermenecircutica e aplicaccedilatildeo do direito 20ed Rio de Janeiro Forense 2011 MELLO Celso Antonio Bandeira de Curso de direito administrativo 31 ed Satildeo Paulo Malheiros 2014 MESQUITA FILHO Luiz CAMPOS Heacutelio Silvio Oureacutem A imunidade religiosa na perspectiva do direito tributaacuterio brasileiroIn BRITO Edvaldo Pereira de (Coord) Revista tributaacuteria e de financcedilas puacuteblicas Satildeo Paulo Revista dos Tribunais ano 20 vol 105 julago 2012 MIRANDA Francisco Cavalcanti Pontes de Comentaacuterios agrave Constituiccedilatildeo de 1967 com a emenda n 1 de 1969 Rio de Janeiro Forense 1987 MIRANDA Jorge Manual de direito constitucional tomo IV 5 ed Coimbra Coimbra 2012 MORAES Alexandre de Direitos humanos fundamentais teoria geral comentaacuterios aos arts 1ordm a 5ordm da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica Federativa do Brasil doutrina e jurisprudecircncia 9 ed Satildeo Paulo Atlas 2011
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NABAIS Joseacute Casalta O dever fundamental de pagar impostos contributo para a compreensatildeo constitucional do estado fiscal contemporacircneo 3reimp Coimbra Almedina 2012 NOVAIS Jorge Reis Contributo para uma teoria do estado de direito do estado de direito liberal ao estado social e democraacutetico de direito Coimbra Almedina 2013 PASQUALINI Alexandre Hermenecircutica e sistema juriacutedico uma introduccedilatildeo agrave interpretaccedilatildeo sistemaacutetica do direito Porto Alegre Livraria do Advogado 1999 PESTANA Maacutercio O princiacutepio da imunidade tributaacuteria Satildeo Paulo Editora dos Tribunais 2001 PIOVESAN Flaacutevia Direitos humanos e direito constitucional internacional 15 ed Satildeo Paulo Saraiva 2015 RAWLS John O liberalismo poliacutetico Trad Aacutelvaro de Vita Satildeo Paulo WMF Martins Fontes 2011 RIBEIRO Milton Liberdade religiosa Uma proposta para debate Satildeo Paulo Mackenzie 2002 SABBAG Eduardo Manual de direito tributaacuterio 6ed Satildeo Paulo Saraiva 2014 SANTOS JUacuteNIOR Aloisio Cristovam dos A liberdade de organizaccedilatildeo religiosa e o Estado laico brasileiro Satildeo Paulo Mackenzie 2007 SARLET Ingo Wolfgang A eficaacutecia dos direitos fundamentais uma teoria geral dos direitos fundamentais na perspectiva constitucional 11ed Porto Alegre Livraria do Advogado 2012 _______ Direitos fundamentais em espeacutecie In SARLET Ingo Wolfgang MARINONI Luiz Guilherme MITIDIERO Daniel Curso de direito constitucional2 ed Satildeo Paulo Revista dos Tribunais 2013 _______ Do poder constituinte e da reforma constitucional ndash reforma e mutaccedilatildeo In SARLET Ingo Wolfgang MARINONI Luiz Guilherme MITIDIERO Daniel Curso de direito constitucional 2 ed Satildeo Paulo Revista dos Tribunais 2013 _______ Linhas mestras da interpretaccedilatildeo constitucional In SARLET Ingo Wolfgang MARINONI Luiz Guilherme MITIDIERO Daniel Curso de direito constitucional 2 ed Satildeo Paulo Revista dos Tribunais 2013 SCHOUERI Luiacutes Eduardo O Supremo Tribunal Federal e a imunidade tributaacuteria dos cemiteacuterios templos de qualquer culto In GOMES Marcus Liacutevio VELLOSO Andrei Pitten (Orgs) Sistema constitucional tributaacuterio dos fundamentos teoacutericos aos hard cases tributaacuterios estudos em homenagem ao ministro Luiz Fux Porto Alegre Livraria do Advogado 2014
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SILVA Joseacute Afonso da Curso de direito constitucional positivo 38 ed Satildeo Paulo Malheiros 2015 SILVA NETO Manoel Jorge e Proteccedilatildeo constitucional agrave liberdade religiosa 2ed Satildeo Paulo Saraiva 2013 SOUSA Rubens Gomes de Compecircndio de legislaccedilatildeo tributaacuteria 3 ed Rio de Janeiro Ediccedilotildees Financeiras SA 1960 STURTZ Gabriel Pinoacutes Natureza juriacutedica da imunidade e demais formas de natildeo tributaccedilatildeo evoluccedilatildeo doutrinaacuteria e jurisprudencial In DIFINI Luiz Felipe Silveira (Org) Imunidades tributaacuterias e direitos fundamentais Porto Alegre Livraria do Advogado 2010 TEJO Joycemar Lima As claacuteusulas peacutetreas nas imunidades tributaacuterias Revista de Estudos Tributaacuterios Porto Alegre vol11 n 67 maiojun 2009 TORRES Ricardo Lobo Normas de interpretaccedilatildeo e integraccedilatildeo do direito tributaacuterio 3 ed Rio de Janeiro Renovar 2000 _______ Tratado de direito constitucional financeiro e tributaacuterio os direitos humanos e a tributaccedilatildeo imunidades e isonomia 3ed Rio de janeiro Renovar 2005 TRINDADE Caio de Azevedo A imunidade tributaacuteria como instrumento de garantia e efetivaccedilatildeo dos direitos humanos In SCAFF Fernando Facury (org) Constitucionalismo tributaccedilatildeo e direitos humanos Rio de Janeiro Renovar 2007 VELLOSO Andrei Pitten Constituiccedilatildeo tributaacuteria interpretada 2ed Porto Alegre Livraria do Advogado 2012 ______ Reserva de lei complementar para regulaccedilatildeo de imunidades a indevida limitaccedilatildeo da reserva constitucional aos ldquolindes materiaisrdquo das imunidades Revista Foacuterum de Direito Tributaacuterio Belo Horizonte ano 12 n71 p39-51 setout 2014 _______ Imunidade tributaacuteria do livro digital fundamentos e alcance In GOMES Marcus Liacutevio VELLOSO Andrei Pitten (Orgs) Sistema Constitucional Tributaacuterio dos fundamentos teoacutericos aos hard cases tributaacuterios ndash Estudos em homenagem ao Ministro Luiz Fux Porto Alegre Livraria do Advogado 2014 WEINGARTNER NETO Jayme Liberdade religiosa na Constituiccedilatildeo fundamentalismo pluralismo crenccedilas cultos Porto Alegre Livraria do Advogado 2007
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BRASIL Supremo Tribunal Federal Recurso Extraordinaacuterio nordm 578562-9 relator Ministro Eros Grau julgado em 21mai2008 publicado em 12set2008 Disponiacutevel em httpredirstfjusbrpaginadorpubpaginadorjspdocTP=ACampdocID=547393 Acesso em 12mai2015 BRASIL Supremo Tribunal Federal Recurso Extraordinaacuterio nordm 21826 relator Ministro Ribeiro da Costa julgado em 02jul1953 publicado em 30121953 Disponiacutevel em httpredirstfjusbrpaginadorpubpaginadorjspdocTP=ACampdocID=123183 Acesso em 12mai2015
BRASIL Supremo Tribunal Federal Recurso Extraordinaacuterio nordm 257700-6 relator Ministro Ilmar Galvatildeo julgado em 13jun2000 publicado em 29set2000 Disponiacutevel em httpredirstfjusbrpaginadorpubpaginadorjspdocTP=ACampdocID Acesso em 18mai2015 BRASIL Supremo Tribunal Federal Recurso Extraordinaacuterio nordm 102141-1 relator Ministro Aldir Passarinho julgado em 18out1985 29nov1985 Disponiacutevel em httpredirstfjusbrpaginadorpubpaginadorjspdocTP=ACampdocID=194456 Acesso em 10mai2015 BRASIL Supremo Tribunal Federal Recurso Extraordinaacuterio nordm 221395-8 relator Ministro Marco Aureacutelio julgado em 08fev2000 publicado em 12mai2000 Disponiacutevel em httpredirstfjusbrpaginadorpubpaginadorjspdocTP=ACampdocID=249570 Acesso em 10mai2015 BRASIL Supremo Tribunal Federal Recurso Extraordinaacuterio nordm 144900-4 relator Ministro Ilmar Galvatildeo julgado em 22abr1997 publicado em 26set1997 Disponiacutevel em httpredirstfjusbrpaginadorpubpaginadorjspdocTP=ACampdocID=209619 Acesso em 10mai2015 BRASIL Supremo Tribunal Federal Recurso Extraordinaacuterio nordm 237718-6 relator Ministro Sepuacutelveda Pertence julgado em 29mar2001 publicado em 06set2001 Disponiacutevel em httpredirstfjusbrpaginadorpubpaginadorjspdocTP=ACampdocID=255915 Acesso em 20mai2015 BRASIL Supremo Tribunal Federal Recurso Extraordinaacuterio nordm 325822-2 relator Ministro Gilmar Mendes julgado em 18dez2002 publicado em 14mai2004 Disponiacutevel em httpredirstfjusbrpaginadorpubpaginadorjspdocTP=ACampdocID=260872 Acesso em 18mai2015 CALIENDO Paulo BOHN Ana Ceciacutelia Elvas Imunidade tributaacuteria de templos de qualquer culto algumas notas sobre as recentes decisotildees no STF Interesse puacuteblico ndash IP Belo Horizonte n 89 p209-224 ano 17 janfev 2015 CALIENDO Paulo Direito tributaacuterio trecircs modos de pensar a tributaccedilatildeo elementos para uma teoria sistemaacutetica do direito tributaacuterio Porto Alegre Livraria do Advogado Editora 2009
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________ Direito tributaacuterio e anaacutelise econocircmica do direito uma visatildeo criacutetica Rio de Janeiro Elsevier 2009 ________ Elementos para uma teoria sistemaacutetica do direito tributaacuterio Revista de Direito de Estado Rio de Janeiro v 15 p 192 julset 2009 CANOTILHO Joaquim Joseacute Gomes Direito constitucional e teoria da constituiccedilatildeo 7ed 14 reimp Coimbra Almedina 2003 CARDOSO Alessandro Mendes O dever fundamental de recolher tributos no estado democraacutetico de direito Porto Alegre Livraria do Advogado 2014 CARRAZZA Roque Antonio Curso de direito constitucional tributaacuterio 29 ed Satildeo Paulo Malheiros 2013 _________ A imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto (art150 VI b da CF) ndash Questotildees conexas In CARRAZZA Elizabeth Nazar (Coord) MORETI Daniel (Org) Imunidades Tributaacuterias Rio de Janeiro Elsevier CARVALHO Paulo de Barros Curso de direito tributaacuterio 25ed Satildeo Paulo Saraiva 2013 _________ Derivaccedilatildeo e positivaccedilatildeo no direito tributaacuterio Satildeo Paulo Noeses 2011 CASALINO Viniacutecius Curso de direito tributaacuterio e processo tributaacuterio v ISatildeo Paulo Editora dos Tribunais 2012 CHEHOUD Heloiacutesa Sanches Querino A Liberdade religiosa nos Estados modernos Satildeo Paulo Almedina 2012 COELHO Inocecircncio Maacutertires Interpretaccedilatildeo constitucional 3ed Satildeo Paulo Saraiva 2007 COELHO Joseacute Washington Coacutedigo tributaacuterio nacional interpretado Rio de Janeiro Correio da Manhatilde 1968 COEcircLHO Sacha Calmon Navarro Curso de direito tributaacuterio brasileiro 13ed Rio de Janeiro Forense 2014 COMPARATO Faacutebio Konder A afirmaccedilatildeo histoacuterica dos direitos humanos 9ed Satildeo Paulo Saraiva 2015 COSTA Regina Helena Curso de direito tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio Nacional 4ed Satildeo Paulo Saraiva 2014 ______ Imunidades tributaacuterias teoria e anaacutelise da jurisprudecircncia do STF 2ed Satildeo Paulo Malheiros 2001 ______ A imunidade tributaacuteria do livro eletrocircnico e a jurisprudecircncia do Supremo Tribunal Federal In GOMES Marcus Liacutevio VELLOSO Andrei Pitten (Orgs)Sistema
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Constitucional Tributaacuterio dos fundamentos teoacutericos aos hard cases tributaacuterios Estudos em homenagem ao Ministro Luiz Fux Porto Alegre Livraria do Advogado Editora 2014 COULANGES Fustel de A cidade antiga estudos sobre o culto o direito as instituiccedilotildees da Greacutecia e de Roma Trad Jonas Camargo e Eduardo Fonseca Satildeo Paulo Hemus 1976 DWORKIN Ronald Levando os direitos a seacuterio Trad Nelson Boeira 3ed Satildeo Paulo WMF Martins Fontes 2010 FALCAtildeO Amiacutelcar de Arauacutejo Fato gerador da obrigaccedilatildeo tributaacuteria 7ed Satildeo Paulo Noeses 2013 FALCAtildeO Raimundo Bezerra Hermenecircutica 2ed Satildeo Paulo Malheiros 2010 FERREIRA FILHO Manoel Gonccedilalves Curso de direito constitucional 40 ed Satildeo Paulo Saraiva 2015 FERREIRA SOBRINHO Joseacute Wilson Imunidade Tributaacuteria Porto Alegre Seacutergio Antocircnio Fabris Editor 1996 FERRY Luc Aprender a viver Trad Vera Lucia dos Reis Rio de Janeiro Objetiva 2007 FREITAS Juarez A interpretaccedilatildeo sistemaacutetica do direito 5ed Satildeo Paulo Malheiros 2010 HARADA Kyoshi Direito financeiro e tributaacuterio 7ed Satildeo Paulo Atlas 2001 HESSE Konrad A forccedila normativa da constituiccedilatildeo Trad Gilmar Ferreira Mendes Porto Alegre Sergio Antonio Fabris Editor 1991 HOUAISS AntocircnioMinidicionaacuterio Houaiss da Liacutengua Portuguesa 3ed Rio de Janeiro Objetiva 2008 GRECO Marco Aureacutelio Planejamento fiscal e interpretaccedilatildeo da lei tributaacuteria Satildeo Paulo Dialeacutetica 1998 JELLINEK Georg La Declaracioacuten de Los derechos del Hombre Y Del Ciudadano Granada Editorial Comares S L 2009 LEMOS Pedro A supressatildeo da imunidade tributaacuteria concedida aos cultos religiosos Revista Jus Navigand Teresina n 66 Ano 8 1jun2003 Disponiacutevel emhttpjuscombrartigos4179 Acesso em 8jun2015 LEOPOLDO Ana Caroline Kruger de Lima A interpretaccedilatildeo das imunidades In DIFINI Luiz Felipe Silveira Imunidades tributaacuterias e direitos fundamentais Porto Alegre Livraria do Advogado 2010
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LUNtildeO Antocircnio-Enrique Peacuterez Los Derechos fundamentales 11ed Madrid Editorial Tecnos 2013 MACHADO Hugo de Brito Curso de direito tributaacuterio 35ed Satildeo Paulo Malheiros 2014 MACHADO Joacutenatas Eduardo Mendes Estado constitucional e neutralidade religiosa entre o teiacutesmo e o (neo) ateiacutesmo Porto Alegre Livraria do Advogado 2013 __________ Liberdade religiosa numa comunidade constitucional inclusiva Dos direitos da verdade aos direitos dos cidadatildeos Coimbra Coimbra 1996 MAcircNICA Fernando Borges Terceiro setor e imunidade tributaacuteria teoria e praacutetica 1reimp Belo Horizonte Foacuterum 2008 MARTINS Ives Gandra da Silva Comentaacuterios agrave Constituiccedilatildeo do Brasil de 1998 Satildeo Paulo Saraiva 1990 v6 t1 ________ Curso de direito tributaacuterio 8ed Satildeo Paulo Saraiva 2001 ________ O sistema tributaacuterio brasileiro In MARTINS Ives Gandra da Silva(Coord) Curso de direito tributaacuterio 14ed Satildeo Paulo Saraiva 2013 ________ Imunidade das entidades sem fins lucrativos In GOMES Marcus Liacutevio VELLOSO Andrei Pitten (Orgs) Sistema constitucional tributaacuterio dos fundamentos teoacutericos aos hard cases tributaacuterios estudos em homenagem ao ministro Luiz Fux Porto Alegre Livraria do Advogado 2014 MAXIMILIANO Carlos Hermenecircutica e aplicaccedilatildeo do direito 20ed Rio de Janeiro Forense 2011 MELLO Celso Antonio Bandeira de Curso de direito administrativo 31 ed Satildeo Paulo Malheiros 2014 MESQUITA FILHO Luiz CAMPOS Heacutelio Silvio Oureacutem A imunidade religiosa na perspectiva do direito tributaacuterio brasileiroIn BRITO Edvaldo Pereira de (Coord) Revista tributaacuteria e de financcedilas puacuteblicas Satildeo Paulo Revista dos Tribunais ano 20 vol 105 julago 2012 MIRANDA Francisco Cavalcanti Pontes de Comentaacuterios agrave Constituiccedilatildeo de 1967 com a emenda n 1 de 1969 Rio de Janeiro Forense 1987 MIRANDA Jorge Manual de direito constitucional tomo IV 5 ed Coimbra Coimbra 2012 MORAES Alexandre de Direitos humanos fundamentais teoria geral comentaacuterios aos arts 1ordm a 5ordm da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica Federativa do Brasil doutrina e jurisprudecircncia 9 ed Satildeo Paulo Atlas 2011
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NABAIS Joseacute Casalta O dever fundamental de pagar impostos contributo para a compreensatildeo constitucional do estado fiscal contemporacircneo 3reimp Coimbra Almedina 2012 NOVAIS Jorge Reis Contributo para uma teoria do estado de direito do estado de direito liberal ao estado social e democraacutetico de direito Coimbra Almedina 2013 PASQUALINI Alexandre Hermenecircutica e sistema juriacutedico uma introduccedilatildeo agrave interpretaccedilatildeo sistemaacutetica do direito Porto Alegre Livraria do Advogado 1999 PESTANA Maacutercio O princiacutepio da imunidade tributaacuteria Satildeo Paulo Editora dos Tribunais 2001 PIOVESAN Flaacutevia Direitos humanos e direito constitucional internacional 15 ed Satildeo Paulo Saraiva 2015 RAWLS John O liberalismo poliacutetico Trad Aacutelvaro de Vita Satildeo Paulo WMF Martins Fontes 2011 RIBEIRO Milton Liberdade religiosa Uma proposta para debate Satildeo Paulo Mackenzie 2002 SABBAG Eduardo Manual de direito tributaacuterio 6ed Satildeo Paulo Saraiva 2014 SANTOS JUacuteNIOR Aloisio Cristovam dos A liberdade de organizaccedilatildeo religiosa e o Estado laico brasileiro Satildeo Paulo Mackenzie 2007 SARLET Ingo Wolfgang A eficaacutecia dos direitos fundamentais uma teoria geral dos direitos fundamentais na perspectiva constitucional 11ed Porto Alegre Livraria do Advogado 2012 _______ Direitos fundamentais em espeacutecie In SARLET Ingo Wolfgang MARINONI Luiz Guilherme MITIDIERO Daniel Curso de direito constitucional2 ed Satildeo Paulo Revista dos Tribunais 2013 _______ Do poder constituinte e da reforma constitucional ndash reforma e mutaccedilatildeo In SARLET Ingo Wolfgang MARINONI Luiz Guilherme MITIDIERO Daniel Curso de direito constitucional 2 ed Satildeo Paulo Revista dos Tribunais 2013 _______ Linhas mestras da interpretaccedilatildeo constitucional In SARLET Ingo Wolfgang MARINONI Luiz Guilherme MITIDIERO Daniel Curso de direito constitucional 2 ed Satildeo Paulo Revista dos Tribunais 2013 SCHOUERI Luiacutes Eduardo O Supremo Tribunal Federal e a imunidade tributaacuteria dos cemiteacuterios templos de qualquer culto In GOMES Marcus Liacutevio VELLOSO Andrei Pitten (Orgs) Sistema constitucional tributaacuterio dos fundamentos teoacutericos aos hard cases tributaacuterios estudos em homenagem ao ministro Luiz Fux Porto Alegre Livraria do Advogado 2014
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SILVA Joseacute Afonso da Curso de direito constitucional positivo 38 ed Satildeo Paulo Malheiros 2015 SILVA NETO Manoel Jorge e Proteccedilatildeo constitucional agrave liberdade religiosa 2ed Satildeo Paulo Saraiva 2013 SOUSA Rubens Gomes de Compecircndio de legislaccedilatildeo tributaacuteria 3 ed Rio de Janeiro Ediccedilotildees Financeiras SA 1960 STURTZ Gabriel Pinoacutes Natureza juriacutedica da imunidade e demais formas de natildeo tributaccedilatildeo evoluccedilatildeo doutrinaacuteria e jurisprudencial In DIFINI Luiz Felipe Silveira (Org) Imunidades tributaacuterias e direitos fundamentais Porto Alegre Livraria do Advogado 2010 TEJO Joycemar Lima As claacuteusulas peacutetreas nas imunidades tributaacuterias Revista de Estudos Tributaacuterios Porto Alegre vol11 n 67 maiojun 2009 TORRES Ricardo Lobo Normas de interpretaccedilatildeo e integraccedilatildeo do direito tributaacuterio 3 ed Rio de Janeiro Renovar 2000 _______ Tratado de direito constitucional financeiro e tributaacuterio os direitos humanos e a tributaccedilatildeo imunidades e isonomia 3ed Rio de janeiro Renovar 2005 TRINDADE Caio de Azevedo A imunidade tributaacuteria como instrumento de garantia e efetivaccedilatildeo dos direitos humanos In SCAFF Fernando Facury (org) Constitucionalismo tributaccedilatildeo e direitos humanos Rio de Janeiro Renovar 2007 VELLOSO Andrei Pitten Constituiccedilatildeo tributaacuteria interpretada 2ed Porto Alegre Livraria do Advogado 2012 ______ Reserva de lei complementar para regulaccedilatildeo de imunidades a indevida limitaccedilatildeo da reserva constitucional aos ldquolindes materiaisrdquo das imunidades Revista Foacuterum de Direito Tributaacuterio Belo Horizonte ano 12 n71 p39-51 setout 2014 _______ Imunidade tributaacuteria do livro digital fundamentos e alcance In GOMES Marcus Liacutevio VELLOSO Andrei Pitten (Orgs) Sistema Constitucional Tributaacuterio dos fundamentos teoacutericos aos hard cases tributaacuterios ndash Estudos em homenagem ao Ministro Luiz Fux Porto Alegre Livraria do Advogado 2014 WEINGARTNER NETO Jayme Liberdade religiosa na Constituiccedilatildeo fundamentalismo pluralismo crenccedilas cultos Porto Alegre Livraria do Advogado 2007
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________ Direito tributaacuterio e anaacutelise econocircmica do direito uma visatildeo criacutetica Rio de Janeiro Elsevier 2009 ________ Elementos para uma teoria sistemaacutetica do direito tributaacuterio Revista de Direito de Estado Rio de Janeiro v 15 p 192 julset 2009 CANOTILHO Joaquim Joseacute Gomes Direito constitucional e teoria da constituiccedilatildeo 7ed 14 reimp Coimbra Almedina 2003 CARDOSO Alessandro Mendes O dever fundamental de recolher tributos no estado democraacutetico de direito Porto Alegre Livraria do Advogado 2014 CARRAZZA Roque Antonio Curso de direito constitucional tributaacuterio 29 ed Satildeo Paulo Malheiros 2013 _________ A imunidade tributaacuteria dos templos de qualquer culto (art150 VI b da CF) ndash Questotildees conexas In CARRAZZA Elizabeth Nazar (Coord) MORETI Daniel (Org) Imunidades Tributaacuterias Rio de Janeiro Elsevier CARVALHO Paulo de Barros Curso de direito tributaacuterio 25ed Satildeo Paulo Saraiva 2013 _________ Derivaccedilatildeo e positivaccedilatildeo no direito tributaacuterio Satildeo Paulo Noeses 2011 CASALINO Viniacutecius Curso de direito tributaacuterio e processo tributaacuterio v ISatildeo Paulo Editora dos Tribunais 2012 CHEHOUD Heloiacutesa Sanches Querino A Liberdade religiosa nos Estados modernos Satildeo Paulo Almedina 2012 COELHO Inocecircncio Maacutertires Interpretaccedilatildeo constitucional 3ed Satildeo Paulo Saraiva 2007 COELHO Joseacute Washington Coacutedigo tributaacuterio nacional interpretado Rio de Janeiro Correio da Manhatilde 1968 COEcircLHO Sacha Calmon Navarro Curso de direito tributaacuterio brasileiro 13ed Rio de Janeiro Forense 2014 COMPARATO Faacutebio Konder A afirmaccedilatildeo histoacuterica dos direitos humanos 9ed Satildeo Paulo Saraiva 2015 COSTA Regina Helena Curso de direito tributaacuterio Constituiccedilatildeo e Coacutedigo Tributaacuterio Nacional 4ed Satildeo Paulo Saraiva 2014 ______ Imunidades tributaacuterias teoria e anaacutelise da jurisprudecircncia do STF 2ed Satildeo Paulo Malheiros 2001 ______ A imunidade tributaacuteria do livro eletrocircnico e a jurisprudecircncia do Supremo Tribunal Federal In GOMES Marcus Liacutevio VELLOSO Andrei Pitten (Orgs)Sistema
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Constitucional Tributaacuterio dos fundamentos teoacutericos aos hard cases tributaacuterios Estudos em homenagem ao Ministro Luiz Fux Porto Alegre Livraria do Advogado Editora 2014 COULANGES Fustel de A cidade antiga estudos sobre o culto o direito as instituiccedilotildees da Greacutecia e de Roma Trad Jonas Camargo e Eduardo Fonseca Satildeo Paulo Hemus 1976 DWORKIN Ronald Levando os direitos a seacuterio Trad Nelson Boeira 3ed Satildeo Paulo WMF Martins Fontes 2010 FALCAtildeO Amiacutelcar de Arauacutejo Fato gerador da obrigaccedilatildeo tributaacuteria 7ed Satildeo Paulo Noeses 2013 FALCAtildeO Raimundo Bezerra Hermenecircutica 2ed Satildeo Paulo Malheiros 2010 FERREIRA FILHO Manoel Gonccedilalves Curso de direito constitucional 40 ed Satildeo Paulo Saraiva 2015 FERREIRA SOBRINHO Joseacute Wilson Imunidade Tributaacuteria Porto Alegre Seacutergio Antocircnio Fabris Editor 1996 FERRY Luc Aprender a viver Trad Vera Lucia dos Reis Rio de Janeiro Objetiva 2007 FREITAS Juarez A interpretaccedilatildeo sistemaacutetica do direito 5ed Satildeo Paulo Malheiros 2010 HARADA Kyoshi Direito financeiro e tributaacuterio 7ed Satildeo Paulo Atlas 2001 HESSE Konrad A forccedila normativa da constituiccedilatildeo Trad Gilmar Ferreira Mendes Porto Alegre Sergio Antonio Fabris Editor 1991 HOUAISS AntocircnioMinidicionaacuterio Houaiss da Liacutengua Portuguesa 3ed Rio de Janeiro Objetiva 2008 GRECO Marco Aureacutelio Planejamento fiscal e interpretaccedilatildeo da lei tributaacuteria Satildeo Paulo Dialeacutetica 1998 JELLINEK Georg La Declaracioacuten de Los derechos del Hombre Y Del Ciudadano Granada Editorial Comares S L 2009 LEMOS Pedro A supressatildeo da imunidade tributaacuteria concedida aos cultos religiosos Revista Jus Navigand Teresina n 66 Ano 8 1jun2003 Disponiacutevel emhttpjuscombrartigos4179 Acesso em 8jun2015 LEOPOLDO Ana Caroline Kruger de Lima A interpretaccedilatildeo das imunidades In DIFINI Luiz Felipe Silveira Imunidades tributaacuterias e direitos fundamentais Porto Alegre Livraria do Advogado 2010
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LUNtildeO Antocircnio-Enrique Peacuterez Los Derechos fundamentales 11ed Madrid Editorial Tecnos 2013 MACHADO Hugo de Brito Curso de direito tributaacuterio 35ed Satildeo Paulo Malheiros 2014 MACHADO Joacutenatas Eduardo Mendes Estado constitucional e neutralidade religiosa entre o teiacutesmo e o (neo) ateiacutesmo Porto Alegre Livraria do Advogado 2013 __________ Liberdade religiosa numa comunidade constitucional inclusiva Dos direitos da verdade aos direitos dos cidadatildeos Coimbra Coimbra 1996 MAcircNICA Fernando Borges Terceiro setor e imunidade tributaacuteria teoria e praacutetica 1reimp Belo Horizonte Foacuterum 2008 MARTINS Ives Gandra da Silva Comentaacuterios agrave Constituiccedilatildeo do Brasil de 1998 Satildeo Paulo Saraiva 1990 v6 t1 ________ Curso de direito tributaacuterio 8ed Satildeo Paulo Saraiva 2001 ________ O sistema tributaacuterio brasileiro In MARTINS Ives Gandra da Silva(Coord) Curso de direito tributaacuterio 14ed Satildeo Paulo Saraiva 2013 ________ Imunidade das entidades sem fins lucrativos In GOMES Marcus Liacutevio VELLOSO Andrei Pitten (Orgs) Sistema constitucional tributaacuterio dos fundamentos teoacutericos aos hard cases tributaacuterios estudos em homenagem ao ministro Luiz Fux Porto Alegre Livraria do Advogado 2014 MAXIMILIANO Carlos Hermenecircutica e aplicaccedilatildeo do direito 20ed Rio de Janeiro Forense 2011 MELLO Celso Antonio Bandeira de Curso de direito administrativo 31 ed Satildeo Paulo Malheiros 2014 MESQUITA FILHO Luiz CAMPOS Heacutelio Silvio Oureacutem A imunidade religiosa na perspectiva do direito tributaacuterio brasileiroIn BRITO Edvaldo Pereira de (Coord) Revista tributaacuteria e de financcedilas puacuteblicas Satildeo Paulo Revista dos Tribunais ano 20 vol 105 julago 2012 MIRANDA Francisco Cavalcanti Pontes de Comentaacuterios agrave Constituiccedilatildeo de 1967 com a emenda n 1 de 1969 Rio de Janeiro Forense 1987 MIRANDA Jorge Manual de direito constitucional tomo IV 5 ed Coimbra Coimbra 2012 MORAES Alexandre de Direitos humanos fundamentais teoria geral comentaacuterios aos arts 1ordm a 5ordm da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica Federativa do Brasil doutrina e jurisprudecircncia 9 ed Satildeo Paulo Atlas 2011
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NABAIS Joseacute Casalta O dever fundamental de pagar impostos contributo para a compreensatildeo constitucional do estado fiscal contemporacircneo 3reimp Coimbra Almedina 2012 NOVAIS Jorge Reis Contributo para uma teoria do estado de direito do estado de direito liberal ao estado social e democraacutetico de direito Coimbra Almedina 2013 PASQUALINI Alexandre Hermenecircutica e sistema juriacutedico uma introduccedilatildeo agrave interpretaccedilatildeo sistemaacutetica do direito Porto Alegre Livraria do Advogado 1999 PESTANA Maacutercio O princiacutepio da imunidade tributaacuteria Satildeo Paulo Editora dos Tribunais 2001 PIOVESAN Flaacutevia Direitos humanos e direito constitucional internacional 15 ed Satildeo Paulo Saraiva 2015 RAWLS John O liberalismo poliacutetico Trad Aacutelvaro de Vita Satildeo Paulo WMF Martins Fontes 2011 RIBEIRO Milton Liberdade religiosa Uma proposta para debate Satildeo Paulo Mackenzie 2002 SABBAG Eduardo Manual de direito tributaacuterio 6ed Satildeo Paulo Saraiva 2014 SANTOS JUacuteNIOR Aloisio Cristovam dos A liberdade de organizaccedilatildeo religiosa e o Estado laico brasileiro Satildeo Paulo Mackenzie 2007 SARLET Ingo Wolfgang A eficaacutecia dos direitos fundamentais uma teoria geral dos direitos fundamentais na perspectiva constitucional 11ed Porto Alegre Livraria do Advogado 2012 _______ Direitos fundamentais em espeacutecie In SARLET Ingo Wolfgang MARINONI Luiz Guilherme MITIDIERO Daniel Curso de direito constitucional2 ed Satildeo Paulo Revista dos Tribunais 2013 _______ Do poder constituinte e da reforma constitucional ndash reforma e mutaccedilatildeo In SARLET Ingo Wolfgang MARINONI Luiz Guilherme MITIDIERO Daniel Curso de direito constitucional 2 ed Satildeo Paulo Revista dos Tribunais 2013 _______ Linhas mestras da interpretaccedilatildeo constitucional In SARLET Ingo Wolfgang MARINONI Luiz Guilherme MITIDIERO Daniel Curso de direito constitucional 2 ed Satildeo Paulo Revista dos Tribunais 2013 SCHOUERI Luiacutes Eduardo O Supremo Tribunal Federal e a imunidade tributaacuteria dos cemiteacuterios templos de qualquer culto In GOMES Marcus Liacutevio VELLOSO Andrei Pitten (Orgs) Sistema constitucional tributaacuterio dos fundamentos teoacutericos aos hard cases tributaacuterios estudos em homenagem ao ministro Luiz Fux Porto Alegre Livraria do Advogado 2014
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SILVA Joseacute Afonso da Curso de direito constitucional positivo 38 ed Satildeo Paulo Malheiros 2015 SILVA NETO Manoel Jorge e Proteccedilatildeo constitucional agrave liberdade religiosa 2ed Satildeo Paulo Saraiva 2013 SOUSA Rubens Gomes de Compecircndio de legislaccedilatildeo tributaacuteria 3 ed Rio de Janeiro Ediccedilotildees Financeiras SA 1960 STURTZ Gabriel Pinoacutes Natureza juriacutedica da imunidade e demais formas de natildeo tributaccedilatildeo evoluccedilatildeo doutrinaacuteria e jurisprudencial In DIFINI Luiz Felipe Silveira (Org) Imunidades tributaacuterias e direitos fundamentais Porto Alegre Livraria do Advogado 2010 TEJO Joycemar Lima As claacuteusulas peacutetreas nas imunidades tributaacuterias Revista de Estudos Tributaacuterios Porto Alegre vol11 n 67 maiojun 2009 TORRES Ricardo Lobo Normas de interpretaccedilatildeo e integraccedilatildeo do direito tributaacuterio 3 ed Rio de Janeiro Renovar 2000 _______ Tratado de direito constitucional financeiro e tributaacuterio os direitos humanos e a tributaccedilatildeo imunidades e isonomia 3ed Rio de janeiro Renovar 2005 TRINDADE Caio de Azevedo A imunidade tributaacuteria como instrumento de garantia e efetivaccedilatildeo dos direitos humanos In SCAFF Fernando Facury (org) Constitucionalismo tributaccedilatildeo e direitos humanos Rio de Janeiro Renovar 2007 VELLOSO Andrei Pitten Constituiccedilatildeo tributaacuteria interpretada 2ed Porto Alegre Livraria do Advogado 2012 ______ Reserva de lei complementar para regulaccedilatildeo de imunidades a indevida limitaccedilatildeo da reserva constitucional aos ldquolindes materiaisrdquo das imunidades Revista Foacuterum de Direito Tributaacuterio Belo Horizonte ano 12 n71 p39-51 setout 2014 _______ Imunidade tributaacuteria do livro digital fundamentos e alcance In GOMES Marcus Liacutevio VELLOSO Andrei Pitten (Orgs) Sistema Constitucional Tributaacuterio dos fundamentos teoacutericos aos hard cases tributaacuterios ndash Estudos em homenagem ao Ministro Luiz Fux Porto Alegre Livraria do Advogado 2014 WEINGARTNER NETO Jayme Liberdade religiosa na Constituiccedilatildeo fundamentalismo pluralismo crenccedilas cultos Porto Alegre Livraria do Advogado 2007
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Constitucional Tributaacuterio dos fundamentos teoacutericos aos hard cases tributaacuterios Estudos em homenagem ao Ministro Luiz Fux Porto Alegre Livraria do Advogado Editora 2014 COULANGES Fustel de A cidade antiga estudos sobre o culto o direito as instituiccedilotildees da Greacutecia e de Roma Trad Jonas Camargo e Eduardo Fonseca Satildeo Paulo Hemus 1976 DWORKIN Ronald Levando os direitos a seacuterio Trad Nelson Boeira 3ed Satildeo Paulo WMF Martins Fontes 2010 FALCAtildeO Amiacutelcar de Arauacutejo Fato gerador da obrigaccedilatildeo tributaacuteria 7ed Satildeo Paulo Noeses 2013 FALCAtildeO Raimundo Bezerra Hermenecircutica 2ed Satildeo Paulo Malheiros 2010 FERREIRA FILHO Manoel Gonccedilalves Curso de direito constitucional 40 ed Satildeo Paulo Saraiva 2015 FERREIRA SOBRINHO Joseacute Wilson Imunidade Tributaacuteria Porto Alegre Seacutergio Antocircnio Fabris Editor 1996 FERRY Luc Aprender a viver Trad Vera Lucia dos Reis Rio de Janeiro Objetiva 2007 FREITAS Juarez A interpretaccedilatildeo sistemaacutetica do direito 5ed Satildeo Paulo Malheiros 2010 HARADA Kyoshi Direito financeiro e tributaacuterio 7ed Satildeo Paulo Atlas 2001 HESSE Konrad A forccedila normativa da constituiccedilatildeo Trad Gilmar Ferreira Mendes Porto Alegre Sergio Antonio Fabris Editor 1991 HOUAISS AntocircnioMinidicionaacuterio Houaiss da Liacutengua Portuguesa 3ed Rio de Janeiro Objetiva 2008 GRECO Marco Aureacutelio Planejamento fiscal e interpretaccedilatildeo da lei tributaacuteria Satildeo Paulo Dialeacutetica 1998 JELLINEK Georg La Declaracioacuten de Los derechos del Hombre Y Del Ciudadano Granada Editorial Comares S L 2009 LEMOS Pedro A supressatildeo da imunidade tributaacuteria concedida aos cultos religiosos Revista Jus Navigand Teresina n 66 Ano 8 1jun2003 Disponiacutevel emhttpjuscombrartigos4179 Acesso em 8jun2015 LEOPOLDO Ana Caroline Kruger de Lima A interpretaccedilatildeo das imunidades In DIFINI Luiz Felipe Silveira Imunidades tributaacuterias e direitos fundamentais Porto Alegre Livraria do Advogado 2010
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LUNtildeO Antocircnio-Enrique Peacuterez Los Derechos fundamentales 11ed Madrid Editorial Tecnos 2013 MACHADO Hugo de Brito Curso de direito tributaacuterio 35ed Satildeo Paulo Malheiros 2014 MACHADO Joacutenatas Eduardo Mendes Estado constitucional e neutralidade religiosa entre o teiacutesmo e o (neo) ateiacutesmo Porto Alegre Livraria do Advogado 2013 __________ Liberdade religiosa numa comunidade constitucional inclusiva Dos direitos da verdade aos direitos dos cidadatildeos Coimbra Coimbra 1996 MAcircNICA Fernando Borges Terceiro setor e imunidade tributaacuteria teoria e praacutetica 1reimp Belo Horizonte Foacuterum 2008 MARTINS Ives Gandra da Silva Comentaacuterios agrave Constituiccedilatildeo do Brasil de 1998 Satildeo Paulo Saraiva 1990 v6 t1 ________ Curso de direito tributaacuterio 8ed Satildeo Paulo Saraiva 2001 ________ O sistema tributaacuterio brasileiro In MARTINS Ives Gandra da Silva(Coord) Curso de direito tributaacuterio 14ed Satildeo Paulo Saraiva 2013 ________ Imunidade das entidades sem fins lucrativos In GOMES Marcus Liacutevio VELLOSO Andrei Pitten (Orgs) Sistema constitucional tributaacuterio dos fundamentos teoacutericos aos hard cases tributaacuterios estudos em homenagem ao ministro Luiz Fux Porto Alegre Livraria do Advogado 2014 MAXIMILIANO Carlos Hermenecircutica e aplicaccedilatildeo do direito 20ed Rio de Janeiro Forense 2011 MELLO Celso Antonio Bandeira de Curso de direito administrativo 31 ed Satildeo Paulo Malheiros 2014 MESQUITA FILHO Luiz CAMPOS Heacutelio Silvio Oureacutem A imunidade religiosa na perspectiva do direito tributaacuterio brasileiroIn BRITO Edvaldo Pereira de (Coord) Revista tributaacuteria e de financcedilas puacuteblicas Satildeo Paulo Revista dos Tribunais ano 20 vol 105 julago 2012 MIRANDA Francisco Cavalcanti Pontes de Comentaacuterios agrave Constituiccedilatildeo de 1967 com a emenda n 1 de 1969 Rio de Janeiro Forense 1987 MIRANDA Jorge Manual de direito constitucional tomo IV 5 ed Coimbra Coimbra 2012 MORAES Alexandre de Direitos humanos fundamentais teoria geral comentaacuterios aos arts 1ordm a 5ordm da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica Federativa do Brasil doutrina e jurisprudecircncia 9 ed Satildeo Paulo Atlas 2011
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NABAIS Joseacute Casalta O dever fundamental de pagar impostos contributo para a compreensatildeo constitucional do estado fiscal contemporacircneo 3reimp Coimbra Almedina 2012 NOVAIS Jorge Reis Contributo para uma teoria do estado de direito do estado de direito liberal ao estado social e democraacutetico de direito Coimbra Almedina 2013 PASQUALINI Alexandre Hermenecircutica e sistema juriacutedico uma introduccedilatildeo agrave interpretaccedilatildeo sistemaacutetica do direito Porto Alegre Livraria do Advogado 1999 PESTANA Maacutercio O princiacutepio da imunidade tributaacuteria Satildeo Paulo Editora dos Tribunais 2001 PIOVESAN Flaacutevia Direitos humanos e direito constitucional internacional 15 ed Satildeo Paulo Saraiva 2015 RAWLS John O liberalismo poliacutetico Trad Aacutelvaro de Vita Satildeo Paulo WMF Martins Fontes 2011 RIBEIRO Milton Liberdade religiosa Uma proposta para debate Satildeo Paulo Mackenzie 2002 SABBAG Eduardo Manual de direito tributaacuterio 6ed Satildeo Paulo Saraiva 2014 SANTOS JUacuteNIOR Aloisio Cristovam dos A liberdade de organizaccedilatildeo religiosa e o Estado laico brasileiro Satildeo Paulo Mackenzie 2007 SARLET Ingo Wolfgang A eficaacutecia dos direitos fundamentais uma teoria geral dos direitos fundamentais na perspectiva constitucional 11ed Porto Alegre Livraria do Advogado 2012 _______ Direitos fundamentais em espeacutecie In SARLET Ingo Wolfgang MARINONI Luiz Guilherme MITIDIERO Daniel Curso de direito constitucional2 ed Satildeo Paulo Revista dos Tribunais 2013 _______ Do poder constituinte e da reforma constitucional ndash reforma e mutaccedilatildeo In SARLET Ingo Wolfgang MARINONI Luiz Guilherme MITIDIERO Daniel Curso de direito constitucional 2 ed Satildeo Paulo Revista dos Tribunais 2013 _______ Linhas mestras da interpretaccedilatildeo constitucional In SARLET Ingo Wolfgang MARINONI Luiz Guilherme MITIDIERO Daniel Curso de direito constitucional 2 ed Satildeo Paulo Revista dos Tribunais 2013 SCHOUERI Luiacutes Eduardo O Supremo Tribunal Federal e a imunidade tributaacuteria dos cemiteacuterios templos de qualquer culto In GOMES Marcus Liacutevio VELLOSO Andrei Pitten (Orgs) Sistema constitucional tributaacuterio dos fundamentos teoacutericos aos hard cases tributaacuterios estudos em homenagem ao ministro Luiz Fux Porto Alegre Livraria do Advogado 2014
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SILVA Joseacute Afonso da Curso de direito constitucional positivo 38 ed Satildeo Paulo Malheiros 2015 SILVA NETO Manoel Jorge e Proteccedilatildeo constitucional agrave liberdade religiosa 2ed Satildeo Paulo Saraiva 2013 SOUSA Rubens Gomes de Compecircndio de legislaccedilatildeo tributaacuteria 3 ed Rio de Janeiro Ediccedilotildees Financeiras SA 1960 STURTZ Gabriel Pinoacutes Natureza juriacutedica da imunidade e demais formas de natildeo tributaccedilatildeo evoluccedilatildeo doutrinaacuteria e jurisprudencial In DIFINI Luiz Felipe Silveira (Org) Imunidades tributaacuterias e direitos fundamentais Porto Alegre Livraria do Advogado 2010 TEJO Joycemar Lima As claacuteusulas peacutetreas nas imunidades tributaacuterias Revista de Estudos Tributaacuterios Porto Alegre vol11 n 67 maiojun 2009 TORRES Ricardo Lobo Normas de interpretaccedilatildeo e integraccedilatildeo do direito tributaacuterio 3 ed Rio de Janeiro Renovar 2000 _______ Tratado de direito constitucional financeiro e tributaacuterio os direitos humanos e a tributaccedilatildeo imunidades e isonomia 3ed Rio de janeiro Renovar 2005 TRINDADE Caio de Azevedo A imunidade tributaacuteria como instrumento de garantia e efetivaccedilatildeo dos direitos humanos In SCAFF Fernando Facury (org) Constitucionalismo tributaccedilatildeo e direitos humanos Rio de Janeiro Renovar 2007 VELLOSO Andrei Pitten Constituiccedilatildeo tributaacuteria interpretada 2ed Porto Alegre Livraria do Advogado 2012 ______ Reserva de lei complementar para regulaccedilatildeo de imunidades a indevida limitaccedilatildeo da reserva constitucional aos ldquolindes materiaisrdquo das imunidades Revista Foacuterum de Direito Tributaacuterio Belo Horizonte ano 12 n71 p39-51 setout 2014 _______ Imunidade tributaacuteria do livro digital fundamentos e alcance In GOMES Marcus Liacutevio VELLOSO Andrei Pitten (Orgs) Sistema Constitucional Tributaacuterio dos fundamentos teoacutericos aos hard cases tributaacuterios ndash Estudos em homenagem ao Ministro Luiz Fux Porto Alegre Livraria do Advogado 2014 WEINGARTNER NETO Jayme Liberdade religiosa na Constituiccedilatildeo fundamentalismo pluralismo crenccedilas cultos Porto Alegre Livraria do Advogado 2007
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LUNtildeO Antocircnio-Enrique Peacuterez Los Derechos fundamentales 11ed Madrid Editorial Tecnos 2013 MACHADO Hugo de Brito Curso de direito tributaacuterio 35ed Satildeo Paulo Malheiros 2014 MACHADO Joacutenatas Eduardo Mendes Estado constitucional e neutralidade religiosa entre o teiacutesmo e o (neo) ateiacutesmo Porto Alegre Livraria do Advogado 2013 __________ Liberdade religiosa numa comunidade constitucional inclusiva Dos direitos da verdade aos direitos dos cidadatildeos Coimbra Coimbra 1996 MAcircNICA Fernando Borges Terceiro setor e imunidade tributaacuteria teoria e praacutetica 1reimp Belo Horizonte Foacuterum 2008 MARTINS Ives Gandra da Silva Comentaacuterios agrave Constituiccedilatildeo do Brasil de 1998 Satildeo Paulo Saraiva 1990 v6 t1 ________ Curso de direito tributaacuterio 8ed Satildeo Paulo Saraiva 2001 ________ O sistema tributaacuterio brasileiro In MARTINS Ives Gandra da Silva(Coord) Curso de direito tributaacuterio 14ed Satildeo Paulo Saraiva 2013 ________ Imunidade das entidades sem fins lucrativos In GOMES Marcus Liacutevio VELLOSO Andrei Pitten (Orgs) Sistema constitucional tributaacuterio dos fundamentos teoacutericos aos hard cases tributaacuterios estudos em homenagem ao ministro Luiz Fux Porto Alegre Livraria do Advogado 2014 MAXIMILIANO Carlos Hermenecircutica e aplicaccedilatildeo do direito 20ed Rio de Janeiro Forense 2011 MELLO Celso Antonio Bandeira de Curso de direito administrativo 31 ed Satildeo Paulo Malheiros 2014 MESQUITA FILHO Luiz CAMPOS Heacutelio Silvio Oureacutem A imunidade religiosa na perspectiva do direito tributaacuterio brasileiroIn BRITO Edvaldo Pereira de (Coord) Revista tributaacuteria e de financcedilas puacuteblicas Satildeo Paulo Revista dos Tribunais ano 20 vol 105 julago 2012 MIRANDA Francisco Cavalcanti Pontes de Comentaacuterios agrave Constituiccedilatildeo de 1967 com a emenda n 1 de 1969 Rio de Janeiro Forense 1987 MIRANDA Jorge Manual de direito constitucional tomo IV 5 ed Coimbra Coimbra 2012 MORAES Alexandre de Direitos humanos fundamentais teoria geral comentaacuterios aos arts 1ordm a 5ordm da Constituiccedilatildeo da Repuacuteblica Federativa do Brasil doutrina e jurisprudecircncia 9 ed Satildeo Paulo Atlas 2011
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NABAIS Joseacute Casalta O dever fundamental de pagar impostos contributo para a compreensatildeo constitucional do estado fiscal contemporacircneo 3reimp Coimbra Almedina 2012 NOVAIS Jorge Reis Contributo para uma teoria do estado de direito do estado de direito liberal ao estado social e democraacutetico de direito Coimbra Almedina 2013 PASQUALINI Alexandre Hermenecircutica e sistema juriacutedico uma introduccedilatildeo agrave interpretaccedilatildeo sistemaacutetica do direito Porto Alegre Livraria do Advogado 1999 PESTANA Maacutercio O princiacutepio da imunidade tributaacuteria Satildeo Paulo Editora dos Tribunais 2001 PIOVESAN Flaacutevia Direitos humanos e direito constitucional internacional 15 ed Satildeo Paulo Saraiva 2015 RAWLS John O liberalismo poliacutetico Trad Aacutelvaro de Vita Satildeo Paulo WMF Martins Fontes 2011 RIBEIRO Milton Liberdade religiosa Uma proposta para debate Satildeo Paulo Mackenzie 2002 SABBAG Eduardo Manual de direito tributaacuterio 6ed Satildeo Paulo Saraiva 2014 SANTOS JUacuteNIOR Aloisio Cristovam dos A liberdade de organizaccedilatildeo religiosa e o Estado laico brasileiro Satildeo Paulo Mackenzie 2007 SARLET Ingo Wolfgang A eficaacutecia dos direitos fundamentais uma teoria geral dos direitos fundamentais na perspectiva constitucional 11ed Porto Alegre Livraria do Advogado 2012 _______ Direitos fundamentais em espeacutecie In SARLET Ingo Wolfgang MARINONI Luiz Guilherme MITIDIERO Daniel Curso de direito constitucional2 ed Satildeo Paulo Revista dos Tribunais 2013 _______ Do poder constituinte e da reforma constitucional ndash reforma e mutaccedilatildeo In SARLET Ingo Wolfgang MARINONI Luiz Guilherme MITIDIERO Daniel Curso de direito constitucional 2 ed Satildeo Paulo Revista dos Tribunais 2013 _______ Linhas mestras da interpretaccedilatildeo constitucional In SARLET Ingo Wolfgang MARINONI Luiz Guilherme MITIDIERO Daniel Curso de direito constitucional 2 ed Satildeo Paulo Revista dos Tribunais 2013 SCHOUERI Luiacutes Eduardo O Supremo Tribunal Federal e a imunidade tributaacuteria dos cemiteacuterios templos de qualquer culto In GOMES Marcus Liacutevio VELLOSO Andrei Pitten (Orgs) Sistema constitucional tributaacuterio dos fundamentos teoacutericos aos hard cases tributaacuterios estudos em homenagem ao ministro Luiz Fux Porto Alegre Livraria do Advogado 2014
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SILVA Joseacute Afonso da Curso de direito constitucional positivo 38 ed Satildeo Paulo Malheiros 2015 SILVA NETO Manoel Jorge e Proteccedilatildeo constitucional agrave liberdade religiosa 2ed Satildeo Paulo Saraiva 2013 SOUSA Rubens Gomes de Compecircndio de legislaccedilatildeo tributaacuteria 3 ed Rio de Janeiro Ediccedilotildees Financeiras SA 1960 STURTZ Gabriel Pinoacutes Natureza juriacutedica da imunidade e demais formas de natildeo tributaccedilatildeo evoluccedilatildeo doutrinaacuteria e jurisprudencial In DIFINI Luiz Felipe Silveira (Org) Imunidades tributaacuterias e direitos fundamentais Porto Alegre Livraria do Advogado 2010 TEJO Joycemar Lima As claacuteusulas peacutetreas nas imunidades tributaacuterias Revista de Estudos Tributaacuterios Porto Alegre vol11 n 67 maiojun 2009 TORRES Ricardo Lobo Normas de interpretaccedilatildeo e integraccedilatildeo do direito tributaacuterio 3 ed Rio de Janeiro Renovar 2000 _______ Tratado de direito constitucional financeiro e tributaacuterio os direitos humanos e a tributaccedilatildeo imunidades e isonomia 3ed Rio de janeiro Renovar 2005 TRINDADE Caio de Azevedo A imunidade tributaacuteria como instrumento de garantia e efetivaccedilatildeo dos direitos humanos In SCAFF Fernando Facury (org) Constitucionalismo tributaccedilatildeo e direitos humanos Rio de Janeiro Renovar 2007 VELLOSO Andrei Pitten Constituiccedilatildeo tributaacuteria interpretada 2ed Porto Alegre Livraria do Advogado 2012 ______ Reserva de lei complementar para regulaccedilatildeo de imunidades a indevida limitaccedilatildeo da reserva constitucional aos ldquolindes materiaisrdquo das imunidades Revista Foacuterum de Direito Tributaacuterio Belo Horizonte ano 12 n71 p39-51 setout 2014 _______ Imunidade tributaacuteria do livro digital fundamentos e alcance In GOMES Marcus Liacutevio VELLOSO Andrei Pitten (Orgs) Sistema Constitucional Tributaacuterio dos fundamentos teoacutericos aos hard cases tributaacuterios ndash Estudos em homenagem ao Ministro Luiz Fux Porto Alegre Livraria do Advogado 2014 WEINGARTNER NETO Jayme Liberdade religiosa na Constituiccedilatildeo fundamentalismo pluralismo crenccedilas cultos Porto Alegre Livraria do Advogado 2007
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NABAIS Joseacute Casalta O dever fundamental de pagar impostos contributo para a compreensatildeo constitucional do estado fiscal contemporacircneo 3reimp Coimbra Almedina 2012 NOVAIS Jorge Reis Contributo para uma teoria do estado de direito do estado de direito liberal ao estado social e democraacutetico de direito Coimbra Almedina 2013 PASQUALINI Alexandre Hermenecircutica e sistema juriacutedico uma introduccedilatildeo agrave interpretaccedilatildeo sistemaacutetica do direito Porto Alegre Livraria do Advogado 1999 PESTANA Maacutercio O princiacutepio da imunidade tributaacuteria Satildeo Paulo Editora dos Tribunais 2001 PIOVESAN Flaacutevia Direitos humanos e direito constitucional internacional 15 ed Satildeo Paulo Saraiva 2015 RAWLS John O liberalismo poliacutetico Trad Aacutelvaro de Vita Satildeo Paulo WMF Martins Fontes 2011 RIBEIRO Milton Liberdade religiosa Uma proposta para debate Satildeo Paulo Mackenzie 2002 SABBAG Eduardo Manual de direito tributaacuterio 6ed Satildeo Paulo Saraiva 2014 SANTOS JUacuteNIOR Aloisio Cristovam dos A liberdade de organizaccedilatildeo religiosa e o Estado laico brasileiro Satildeo Paulo Mackenzie 2007 SARLET Ingo Wolfgang A eficaacutecia dos direitos fundamentais uma teoria geral dos direitos fundamentais na perspectiva constitucional 11ed Porto Alegre Livraria do Advogado 2012 _______ Direitos fundamentais em espeacutecie In SARLET Ingo Wolfgang MARINONI Luiz Guilherme MITIDIERO Daniel Curso de direito constitucional2 ed Satildeo Paulo Revista dos Tribunais 2013 _______ Do poder constituinte e da reforma constitucional ndash reforma e mutaccedilatildeo In SARLET Ingo Wolfgang MARINONI Luiz Guilherme MITIDIERO Daniel Curso de direito constitucional 2 ed Satildeo Paulo Revista dos Tribunais 2013 _______ Linhas mestras da interpretaccedilatildeo constitucional In SARLET Ingo Wolfgang MARINONI Luiz Guilherme MITIDIERO Daniel Curso de direito constitucional 2 ed Satildeo Paulo Revista dos Tribunais 2013 SCHOUERI Luiacutes Eduardo O Supremo Tribunal Federal e a imunidade tributaacuteria dos cemiteacuterios templos de qualquer culto In GOMES Marcus Liacutevio VELLOSO Andrei Pitten (Orgs) Sistema constitucional tributaacuterio dos fundamentos teoacutericos aos hard cases tributaacuterios estudos em homenagem ao ministro Luiz Fux Porto Alegre Livraria do Advogado 2014
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SILVA Joseacute Afonso da Curso de direito constitucional positivo 38 ed Satildeo Paulo Malheiros 2015 SILVA NETO Manoel Jorge e Proteccedilatildeo constitucional agrave liberdade religiosa 2ed Satildeo Paulo Saraiva 2013 SOUSA Rubens Gomes de Compecircndio de legislaccedilatildeo tributaacuteria 3 ed Rio de Janeiro Ediccedilotildees Financeiras SA 1960 STURTZ Gabriel Pinoacutes Natureza juriacutedica da imunidade e demais formas de natildeo tributaccedilatildeo evoluccedilatildeo doutrinaacuteria e jurisprudencial In DIFINI Luiz Felipe Silveira (Org) Imunidades tributaacuterias e direitos fundamentais Porto Alegre Livraria do Advogado 2010 TEJO Joycemar Lima As claacuteusulas peacutetreas nas imunidades tributaacuterias Revista de Estudos Tributaacuterios Porto Alegre vol11 n 67 maiojun 2009 TORRES Ricardo Lobo Normas de interpretaccedilatildeo e integraccedilatildeo do direito tributaacuterio 3 ed Rio de Janeiro Renovar 2000 _______ Tratado de direito constitucional financeiro e tributaacuterio os direitos humanos e a tributaccedilatildeo imunidades e isonomia 3ed Rio de janeiro Renovar 2005 TRINDADE Caio de Azevedo A imunidade tributaacuteria como instrumento de garantia e efetivaccedilatildeo dos direitos humanos In SCAFF Fernando Facury (org) Constitucionalismo tributaccedilatildeo e direitos humanos Rio de Janeiro Renovar 2007 VELLOSO Andrei Pitten Constituiccedilatildeo tributaacuteria interpretada 2ed Porto Alegre Livraria do Advogado 2012 ______ Reserva de lei complementar para regulaccedilatildeo de imunidades a indevida limitaccedilatildeo da reserva constitucional aos ldquolindes materiaisrdquo das imunidades Revista Foacuterum de Direito Tributaacuterio Belo Horizonte ano 12 n71 p39-51 setout 2014 _______ Imunidade tributaacuteria do livro digital fundamentos e alcance In GOMES Marcus Liacutevio VELLOSO Andrei Pitten (Orgs) Sistema Constitucional Tributaacuterio dos fundamentos teoacutericos aos hard cases tributaacuterios ndash Estudos em homenagem ao Ministro Luiz Fux Porto Alegre Livraria do Advogado 2014 WEINGARTNER NETO Jayme Liberdade religiosa na Constituiccedilatildeo fundamentalismo pluralismo crenccedilas cultos Porto Alegre Livraria do Advogado 2007
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SILVA Joseacute Afonso da Curso de direito constitucional positivo 38 ed Satildeo Paulo Malheiros 2015 SILVA NETO Manoel Jorge e Proteccedilatildeo constitucional agrave liberdade religiosa 2ed Satildeo Paulo Saraiva 2013 SOUSA Rubens Gomes de Compecircndio de legislaccedilatildeo tributaacuteria 3 ed Rio de Janeiro Ediccedilotildees Financeiras SA 1960 STURTZ Gabriel Pinoacutes Natureza juriacutedica da imunidade e demais formas de natildeo tributaccedilatildeo evoluccedilatildeo doutrinaacuteria e jurisprudencial In DIFINI Luiz Felipe Silveira (Org) Imunidades tributaacuterias e direitos fundamentais Porto Alegre Livraria do Advogado 2010 TEJO Joycemar Lima As claacuteusulas peacutetreas nas imunidades tributaacuterias Revista de Estudos Tributaacuterios Porto Alegre vol11 n 67 maiojun 2009 TORRES Ricardo Lobo Normas de interpretaccedilatildeo e integraccedilatildeo do direito tributaacuterio 3 ed Rio de Janeiro Renovar 2000 _______ Tratado de direito constitucional financeiro e tributaacuterio os direitos humanos e a tributaccedilatildeo imunidades e isonomia 3ed Rio de janeiro Renovar 2005 TRINDADE Caio de Azevedo A imunidade tributaacuteria como instrumento de garantia e efetivaccedilatildeo dos direitos humanos In SCAFF Fernando Facury (org) Constitucionalismo tributaccedilatildeo e direitos humanos Rio de Janeiro Renovar 2007 VELLOSO Andrei Pitten Constituiccedilatildeo tributaacuteria interpretada 2ed Porto Alegre Livraria do Advogado 2012 ______ Reserva de lei complementar para regulaccedilatildeo de imunidades a indevida limitaccedilatildeo da reserva constitucional aos ldquolindes materiaisrdquo das imunidades Revista Foacuterum de Direito Tributaacuterio Belo Horizonte ano 12 n71 p39-51 setout 2014 _______ Imunidade tributaacuteria do livro digital fundamentos e alcance In GOMES Marcus Liacutevio VELLOSO Andrei Pitten (Orgs) Sistema Constitucional Tributaacuterio dos fundamentos teoacutericos aos hard cases tributaacuterios ndash Estudos em homenagem ao Ministro Luiz Fux Porto Alegre Livraria do Advogado 2014 WEINGARTNER NETO Jayme Liberdade religiosa na Constituiccedilatildeo fundamentalismo pluralismo crenccedilas cultos Porto Alegre Livraria do Advogado 2007