ANÁLISE DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO

PASSADO – PRESENTE – FUTURO

Lino Martins da Silva

Prof. Adjunto da Universidade do Estado do Rio de Janeiro

1. O PASSADO

1.1 – Casa dos Contos

A análise histórica do sistema de controle remonta a muitos anos e um dos melhores trabalhos sobre o

tema foi desenvolvido por Judite Cavaleiro Paixão e Maria Alexandra Lourenço, técnicas do Tribunal de

Contas de Portugal que, em memorável trabalho intitulado TOMAR EM LINHA DE CONTA -

O CONTROLO DAS CONTAS E A SUA REGULAMENTAÇÃO, afirmam: “Em resumo, podemos

dizer que se assiste, por um lado, à definição de uma instituição, os Contos que ao longo de cinco séculos

(...1389(4) a 1761(5)) centralizam a função de controlo das contas, e por outro, ao estabelecimento de

uma matriz funcional relativa à toma de conta.

E prosseguem o estudo afirmando:

“Os "Contos" não constituindo um Tribunal, na verdadeira acepção da palavra, a sua função acaba por

ter características jurisdicionais, na medida em que aplicam lei a factos verificados em casos concretos.

Acresce a esta afirmação, o facto de nesta época ser praticamente inexistente a separação entre órgãos

administradores e jurisdicionais”

Para concluírem:

“Duas ordens de idéias que desde muito cedo estiveram claramente separadas no pensamento legislativo

e na prática funcional das instituições:

• por um lado arrecadava-se e despendia-se – existiam instrumentos de justificação

documental, os livros, para o registo do cômputo, ou seja, desenvolve-se uma

contabilidade registadora, no âmbito de uma função probatória.

• por outro fiscaliza-se – existiam instrumentos de controlo que se consubstanciam não

apenas numa função meramente analítica das contas, mas englobam uma tentativa de

responsabilização dos gestores financeiros.

Apesar das tentativas de sistematização descritas, a sucessiva legislação emanada a este respeito revela-

nos que a arrecadação dos dinheiros públicos e a conseqüente prestação de contas deveriam ser alvo de

graves abusos”

Neste trabalho as autoras apresentam um interessante fluxograma do Regimento de 1434, mostrando a

tramitação do processo de prestação de contas dos administradores daquela época. Veja a seguir:

REGIMENTO DE 1434

1.2 – Código de Contabilidade Pública de 1922

Qualquer estudo sobre o sistema de controle do setor público brasileiro mostrará que desde 1922

foi estabelecido que o controle envolvia a ação de três órgãos clássicos (1) o Tesouro Nacional, (2) a

Contadoria Geral da República e (3) o Tribunal de Contas da União.

Segundo Arizio Viana, in Orçamento Público. Rio de Janeiro: Imprensa Nacional, 1943, o

controle do orçamento naquela época processava-se em três sistemas: (1) controle administrativo, (2)

controle judiciário e (3) controle legislativo.

Tais sistemas eram assim conceituados:

- o controle administrativo era o mais eficiente, por ser exercido diretamente ao vivo, à

medida que o ato administrativo se completava, em função da ordem hierárquica de responsabilidade

que se estabelece entre os superiores e os agentes subalternos;

- o controle judiciário, de responsabilidade do Tribunal de Contas, não se justificava,

como intervenção antecipada (a priori), mas com a apuração “a posteriori” da responsabilidade pelos

atos praticados;

- o controle legislativo era constituído de três fases distintas:

(i) antes de iniciado o exercício fiscal, pela votação do orçamento na qual

o legislativo limita os gastos do governo;

(ii) durante o exercício, pelo acompanhamento da execução orçamentária;

e

(iii) após o encerramento do exercício com o exame e aprovação das

contas da gestão, após o parecer do Tribunal de Contas.

Aprofundando a análise, verifica-se que, naquela época, o controle interno sempre atuou

examinando e validando os aspectos da legalidade e da formalidade. Para atender a esse objetivo, o órgão

contábil era estruturado segundo os produtos decorrentes da sua ação institucional. Para tal, era dividido

em Divisão ou Departamento de Contabilidade Orçamentária, Financeira e Patrimonial, revelando uma

preocupação com os produtos finais (Balanço Orçamentário, Financeiro e Patrimonial) em detrimento de

uma atuação voltada para o estudo e análise dos processos internos de atuação do setor público. Vale

dizer, estavam mais preocupados em atender formalmente aos órgãos de fiscalização externa, do que com

a avaliação da forma como os administradores atuavam na prestação dos serviços públicos.

O Código de Contabilidade Pública de 1922 teve seus críticos, mas ainda hoje podemos dizer

que foi, talvez, um eficiente instrumento regulador da Contabilidade Pública no Brasil e foi tão bem

estruturado em seus artigos e parágrafos que ainda hoje vemos que algumas de suas premissas, em certos

momentos abandonadas, retornam como grande novidade como por exemplo o sistema de registro de

preços que já estava previsto no seu artigo 52 do Decreto Federal 4536, de 28/1/1922, conforme se

verifica a seguir:

“Art 52 – Para os fornecimentos ordinários às repartições públicas, poderá o governo

estabelecer o regime de concurrencias permanentes, inscrevendo-se, nas contabilidades dos Ministérios e

nas repartições interessadas nos fornecimentos, os nomes dos negociantes que se propuzerem a fornecer

os artigos de consumo habitual, com a indicação dos preços oferecidos, qualidade e mais

esclarecimentos reputados necessários”(redação extraída do original).

1.3 - A Reforma do Decreto-lei 200/67

Na década de 60, foi aprovada uma reforma administrativa federal, cujo documento mais

relevante foi o Decreto-lei 200/67, na qual o sistema de controle interno experimentou mudança

significativa, passando a dar ênfase ao processo de fiscalização financeira, surgindo, então, no lugar da

Contadoria Geral da República, as Inspetorias Gerais de Finanças, como órgãos dos sistema de

administração financeira, contabilidade e auditoria. Neste época “a moda” era a dupla subordinação, ou

seja, em cada Ministério existia uma Inspetoria Geral de Finanças, subordinada administrativamente ao

titular do Ministério e tecnicamente à Inspetoria Geral de Finanças do Ministério da Fazenda, que tinha a

função de ser o órgão central do sistema.

Modificação substancial ocorreu em seguida com a criação da Secretaria do Tesouro Nacional

(1986), que passou a comandar as ações do Tesouro Nacional, assim como as antigas Inspetoria Gerais,

agora denominadas Secretarias de Controle Interno (CISET’s). Esta estrutura manteve a idéia da dupla

subordinação, mas modificou a ênfase que passava de fiscalizadora para a idéia de controle interno e

auditoria voltado para aspectos gerenciais e de desempenho.

Tal modelo representou sensível melhora em relação aos modelos anteriores. Entretanto, sob o

aspecto da contabilidade e da auditoria governamental, continha um defeito fundamental que era o de

subordinar o órgão central de controle à Secretaria do Tesouro Nacional, vale dizer, o responsável pela

gestão financeira era também responsável pela auditoria e contabilidade, quebrando deste modo, um dos

princípios básicos de qualquer sistema de controle: a segregação de funções contábeis e de auditoria, da

função financeira.

Neste aspecto é preciso lembrar que documentos iniciais do antigo DASP – Departamento

Administrativo do Serviço Público, já indicavam que em estruturas complexas do setor público deveria

ser implantado o denominado sistema integrado e que na Constituição de 1988 foi considerado como uma

grande novidade.

Também não podemos deixar de lembrar que a classificação funcional-programática estruturada

em Funções e Sub-Funções que muitos atribuem ao PPA do Governo Federal já estava prevista

no Anexo 6 quando da edição da Lei 4.320/64 e tinha sido alterada em função de Portarias

oriundas do Sistema de Orçamento.

Assim, num resumo histórico podemos como paradigma do passado uma administração pública

voltada para a discricionaridade e que envolvia os seguintes fatores:

CARACTERÍSTICAS DAS FASES DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

⇓ Fatores Tipos⇒ NO PASSADO(Discricionaridade)

Origem do Poder O desejo do imperadorEstatuto da AP Expressa o PoderEstatuto do cidadão AdministradoPosição da AP AutoridadePosição do cidadão Subordinado c/deveresEncargos do cidadão TributosPosição dos grupos Apáticos

ObediênciaControles: Tipo Forma Feed-back

Dependência ./ ContradependênciaFuncionamento: Base

Tipo Problemático

Coesão Com base afetiva

Por isolamentoDinâmica organizacional

Tema “Dividir para treinar”Cultura SeguidistaOrganograma

Ambiguidade Interpretar o PoderCritério para êxito Coincidência com o Poder

Jogo relacionalAcertar/Não AcertarAdvinhar desejos

Contrato psicológico 1. Base 2. Alvo 3. Técnica 4. Pressão à Empatia/SintoniaEssência do chefiar CumprirBase da ação VivênciaRegra Máxima eficácia na máx. sintonia com o poderPatologia ServilismoFonte: Silveira, Paula e Trindade, Nelson. A Gestão na Administração Pública – usos e costumes, manias eanomalias 1ª edição. Biblioteca de Gestão Moderna. Lisboa, 1992

2. O PRESENTE

2.1 - A Constituição de 88

Com a edição da Constituição de 1988, embora o aspecto da legalidade e da formalidade ainda

permaneçam como focos culturalmente importantes por parte dos órgãos de controle interno e externo,

constatam-se diversas experiências inovadoras em que os sistemas tradicionais estão sendo

gradativamente abandonados e, consequentemente, a contabilidade e a auditoria passaram a estar mais

voltadas para os aspectos gerenciais e de avaliação do desempenho dos gestores públicos.

No âmbito Federal, que tem servido de modelo para a implantação dos sistemas de controle em

diversas esferas de governo, uma mudança significativa foi promovida com a criação da Secretaria

Federal de Controle (SFC). Essa reformulação do sistema de controle do Poder Executivo Federal foi

instrumentalizada pela Medida Provisória n 480, de 27/04/1994, que é integrado pela própria Secretaria

Federal de Controle, Secretaria do Tesouro Nacional, que responde técnica e normativamente pelos

sistemas de Programação Financeira e Contabilidade, e as unidades de controle interno dos Ministérios

Militares, da Presidência da República e do Ministério das Relações Exteriores, e tem como órgão central

do Sistema o Ministério da Fazenda.

A Secretaria Federal de Controle tem a precípua função de controlar os gastos públicos. Sua

criação representou uma mudança significativa no controle público, pois passou a priorizar as ações

preventivas, com o afastamento gradativo do controle da legalidade e da formalidade. Com sua criação,

foi introduzida na área federal a visão de controle voltado para o exame da economicidade, eficiência e

eficácia na gestão pública.

No âmbito das unidades federativas o Município do Rio de Janeiro em 1993 aprovou lei de

criação da Controladoria Geral do Município na qual aglutinou as funções de Contabilidade e Auditoria

que antes estavam inseridas na Secretaria Municipal de Fazenda.

Desde sua criação a CGM tem desenvolvido projetos com o objetivo de tornar a administração

transparente, reduzir os gastos públicos e promover a eficiência e a eficácia das atividades da Prefeitura.

2.2 – Transição para o FUTURO.

É fora de dúvida que o controle avançou na medida em que floresceram as formas democráticas

de organização política e estas estão na razão direta da utilização, pelo Estado, dos princípios de liberdade

e democracia consubstanciados no orçamento como meio de controle financeiro exercido pela população,

através de seus representantes legitimamente eleitos.

Assim, podemos afirmar que o controle das contas públicas está intimamente ligado ao regime

democrático, pois quando o poder se exerce em nome do povo todos os aspectos do controle encontram

ambiente propício para suas elaborações teóricas e para suas aplicações práticas.

Por isso, é preciso definir muito claramente qual o tipo de controle que deve ser implementado

no Estado moderno: se deve estar orientado para o aspecto jurídico no sentido de que os fatos

administrativos devem ser sempre submetidos ao crivo da legalidade ou devem estar voltados para

aspectos mais abrangentes da evidenciação patrimonial independente da conformidade legal, segundo a

qual deve identificar a razão do custo-benefício para avaliar corretamente o desempenho do Governo e,

mais ainda, conhecer, através de pesquisas junto à opinião pública, o grau de satisfação pelos serviços que

lhe são prestados.

Lamentavelmente, ainda temos uma predominância por parte dos órgãos de controle interno para

o exame dos aspectos formais da despesa e receita pública e consequentemente não são realizados

exames de profundidade sobre a necessidade ou não de certas estruturas e a inutilidade de certos gastos.

Grande parte dos problemas atuais no relacionamento dos órgãos de contabilidade e auditoria

com os usuários de suas informações é porque culturalmente tais usuários ainda entendem que os órgãos

de controle devem ser premiados por descobrirem erros ou fraudes e tratados como ineficientes quando

ajudam as pessoas a realizar o seu trabalho. Paradoxalmente os dirigentes de linha são considerados bons

executivos quando conseguem que o trabalho seja feito, quer esteja certo ou errado.

A análise critica mostra que em muitos casos, ainda temos algumas posições antagônicas e

intransigentes entre os órgãos de controle e os administradores e usuários, especialmente porque os

órgãos de controle tendem a ser perfeccionistas, formalistas, chegados ao detalhe acessório, revelando

grande interesse no exame dos processos administrativos e nas transações, enquanto os dirigentes se

preocupam com o planejamento estratégico e, no nível operacional, tendem a buscar soluções funcionais

e pragmáticas mais do que soluções perfeitas ou ideais. Além disso, os órgãos de controle muitas vezes

ficam tentados na proposição de soluções quanto ao mérito e ao juízo de oportunidade que o

administrador não deseja delegar. Por outro lado o órgão de controle externo será criticado e classificado

de omisso se, em respeito à separação dos Poderes do Estado, resolve não interferir.

Tais atitudes constituem procedimento contrário ao que deve ser a auditoria moderna que

preconiza o abandono gradativo do exame das transações para voltar-se ao estudo das estratégicas da

organização com vistas à avaliação dos riscos. A ênfase nas transações faz surgir, na administração

pública, servidores especialistas em apresentar do ponto de vista formal, o que na essência pode estar

errado.

Esta postura permite constatar que os administradores públicos estão submetidos a um processo

de controle confuso, que enfatiza a legalidade e a transação ocorrida. Os dirigentes, por sua vez jamais

entenderão que podem decidir gastar milhões de reais na compra de um equipamento, desde que a

licitação seja feita segundo a legislação vigente. Entretanto, nunca entenderão que, a partir da compra

desse equipamento, jamais serão responsabilizados, caso o mesmo apodreça no almoxarifado e nunca

seja instalado ou utilizado.

Também é difícil entender que, tanto o sistema de controle interno como externo exijam o

cumprimento das aplicações constitucionais em diversas áreas como por exemplo, os 25% a serem

aplicados em Educação e não fazem qualquer referência caso ocorra em cada exercício uma redução

gradativa no número de vagas oferecidas à população.

Verifica-se, portanto, em que pese as normas constitucionais vigentes os órgãos de controle

ainda estão presos aos critérios tradicionais de contabilidade e auditoria e por esta, e muitas outras razões,

não conseguem avanços profissionais e seus relatórios são relativamente pobres e pouco servem para o

exame por parte do Controle Externo.

Tal afirmativa é perfeitamente comprovada pela deficiência nas demonstrações contábeis dos

elementos patrimoniais, como na classificação das despesas conforme a seguir.

2.3 - Deficiência na avaliação dos elementos patrimoniais

A atividade governamental está inserida no universo das entidades sem fins lucrativos e

nesta condição deve adotar critérios contábeis próprios para divulgação de suas atividades bem como

aplicar em toda a sua abrangência os princípios fundamentais de contabilidade, adequando-os as suas

características próprias.

A Lei 4320, de 17 de março de 1964, é o diploma básico aplicável à Contabilidade

Governamental, cujos procedimentos tem por finalidade concretizar não só a organização dos serviços de

contabilidade, mas também a gestão financeira e o controle da receita e despesa. Entretanto, está voltada

fundamentalmente para os aspectos financeiros do orçamento, deixando de lado alguns eventos de

natureza econômica.

Com relação à aplicação dos princípios de Contabilidade às entidades públicas em importante

estudo REIS 1 destaca que “entre os entraves com que se defronta a Contabilidade Governamental e

que prejudicam a sua evolução destaca-se o excesso de formalismo na Administração Pública, que

atinge muitas vezes a informação e, consequentemente, impede a revelação da verdadeira situação

econômico-financeira da entidade governamental. É claro que isto tem um impacto negativo sobre

as necessidades do seu usuário, principalmente o externo, neste caso, o contribuinte”.

A Lei 4320/64, portanto, ao dispor sobre as regras orçamentárias e contábeis preocupou-

se com o fluxo de caixa e o conteúdo das informações financeiras, sem levar em conta aspectos

econômicos que possibilitariam melhor avaliação dos ativos, passivos e patrimônio líquido.

A avaliação dos elementos patrimoniais do ativo financeiro realizável e do passivo

financeiro e permanente deve observar as seguintes normas nos termos do art. 106 da Lei 4320/64:

1 REIS, Heraldo Costa. Princípios Fundamentais de Contabilidade. 1ª ed. RJ IBAM, 1995 - p. 8

• os débitos e créditos, bem como os títulos de renda, pelo seu valor nominal, feita a conversão,

quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do balanço;

• os bens móveis e imóveis, pelo valor de aquisição ou pelo custo de produção ou de construção;

• os bens de almoxarifado, pelo preço médio ponderado das compras;

• os valores em espécie, assim como os débitos e créditos, quando em moeda estrangeira,

deverão figurar ao lado das correspondentes importâncias em moeda nacional;

• as variações resultantes da conversão em espécie dos débitos, créditos e valores serão levados à

conta patrimonial.

Entretanto, o exame do quadro das contas e o próprio exame dos procedimentos

adotados revelam que algumas informações deixam de ser incluídas, visto que a Contabilidade das

instituições públicas de um modo geral apresenta as deficiências seguintes:

Deficiências mais encontradas nos elementos patrimoniais

ELEMENTO PATRIMONIAL DEFICIÊNCIAS

(NÃO INCLUSÃO DOS SEGUINTES DADOS)

ATIVO• Avaliação dos investimentos relevantes em

sociedades seguindo o método da equivalência

patrimonial.

• Incorporação do investimento acumulado em bens

de uso comum do povo sejam eles naturais (rios,

estradas, praças, etc.) ou artificiais (rodovias, pontes,

túneis, viadutos, etc.).

• Provisão para perdas de ativos como Dívida Ativa,

Ações e Títulos de Renda.

• Depreciação, amortização e exaustão sobre os bens

do ativo permanente ou valores levados para o Ativo

e que devam ser distribuídos por mais de um

exercício.

• Atualização dos ativos não monetários

PASSIVO• Dívidas referentes a precatórios incluídos no

orçamento como compromissos do exercício

seguinte.

• Contas a Pagar referentes as despesas liquidadas a

pagar de modo a implementar a competência mensal.

• Provisão para pagamento de aposentadoria de

funcionários estatutários.

ATIVO E PASSIVO• Consolidação dos balanços e resultados das

entidades da administração indireta.

PATRIMÔNIO LÍQUIDO • Atualização do saldo patrimonial

Sem o registro dos fatos acima ou de alguns deles verifica-se, desde logo, que a

Contabilidade Governamental apresentará distorções quantitativas nas demonstrações contábeis das

entidades governamentais, e como decorrência, deixará de obedecer a três requisitos fundamentais:

- fidelidade à realidade operacional

- obediência ao princípio de análise

- estruturação em função da utilidade dos resultados

A Contabilidade deve traduzir fielmente os fenômenos ocorridos no patrimônio público.

Entretanto, a ausência de registro dos eventos supra referidos são omissões tecnicamente injustificadas,

que permite concluir que o patrimônio pode não representar adequadamente a situação econômica e

financeira da entidade.

2.4 – Reconhecimento dos Resultados no Setor Público

A apropriação das Receitas e Despesas orçamentárias, no setor público tem sido vista com

reservas por muitos estudiosos de contabilidade, principalmente por contrariar as normas de

reconhecimento de receitas e despesas aplicadas às operações das empresas privadas. Ocorre que as

atividades do Estado, em qualquer esfera, estão embasadas na arrecadação e distribuição de recursos,

segundo lei orçamentária aprovada pelo Legislativo na sua condição de representante da população e

portanto, o setor público, ao contrário das atividades empresariais, não tem, em princípio, o objetivo da

geração de lucros. Enquanto a atividade empresarial obtém as receitas dos clientes e distribui os

resultados para seus sócios ou acionistas, na atividade pública as receitas são obtidas dos cidadãos e

devem retornar a esses mesmos cidadãos nas mais diversas formas de prestação dos serviços públicos.

Para o adequado entendimento das transações governamentais é preciso distinguir as regras de

elaboração e aprovação do orçamento, das normas que regem o sistema contábil, visto que as primeiras

estão apoiadas no fato de que o orçamento é elaborado, discutido e aprovado segundo o regime de caixa

para as receitas e despesas, enquanto as segundas utilizam o regime de competência.

É fora de dúvida que o entendimento das formas de reconhecimento de receitas e despesas passa

pelo estudo das origens do orçamento especialmente porque a maior preocupação dos gestores públicos é

com o fluxo de caixa e consequentemente trabalham, quase sempre, com o entendimento de que o

momento mais adequado para medir o déficit ou superávit é o que decorre do confronto entre

recebimentos e pagamentos sem considerar os reflexos de transações anteriores e posteriores ao exercício

a que se referem.

As normas que regem o reconhecimento dos resultados no Brasil são bastante precárias e estão

consubstanciadas na Lei 4.320, de 17 de março de 1964 que estabelece, no art. 35, como regra básica

desse reconhecimento que:

“Art. 35 - Pertencem ao exercício financeiro:

I - as receitas nele arrecadadas;

II - as despesas nele legalmente empenhadas”.

Tal definição tem sido vista com reservas por muitos estudiosos, principalmente por contrariar os

princípios fundamentais de contabilidade aplicados às operações das empresas privadas. Entretanto, ao

aprofundar os estudos no reconhecimento das receitas e despesas do setor público deve-se considerar suas

especificidades vez que a gestão governamental esta voltada para uma entidade sem fins lucrativos e,

enquanto a atividade empresarial obtém receitas dos clientes com as quais suporta custos e despesas e

distribui os resultados para seus sócios ou acionistas, a atividade pública obtém receitas retiradas dos

cidadãos e utiliza-as nas mais diversas formas de prestação dos serviços públicos.

Sem dúvida, os critérios de reconhecimento de receitas e despesas no Brasil, conforme artigo

acima são ultra – conservadores, pois para as receitas utiliza o regime de caixa e para as despesas o

regime de competência. Tal procedimento traduz a preocupação do legislativo para que os

administradores não comprometam recursos que ainda não existam no caixa do Tesouro.

Entretanto, a prática tem revelado que na apuração do resultado do Estado é preciso distinguir as

regras de elaboração e aprovação do orçamento, das normas que regem o sistema contábil, visto que as

primeiras estão submetidas, conforme artigo 35, da Lei, ao denominado regime misto, (de caixa para as

receitas e de competência para as despesas), enquanto as segundas devem utilizar o regime de

competência total, fazendo os ajustes necessários para a apuração correta dos resultados de cada

exercício.

Assim, quando do registro dos eventos orçamentários relativos à receita os órgãos

governamentais adotam o regime de caixa e desta forma estão obedecendo ao princípio da anualidade

orçamentária, mas sob o aspecto da afetação do resultado ao patrimônio deveriam fazer o registro das

receitas a receber decorrentes não só do lançamento direto ou “de ofício” como também da inscrição na

dívida ativa.

No que se refere à execução orçamentária da despesa é adotado o regime de competência,

limitado ao registro das que tenham sido legalmente empenhadas, excluindo, portanto, todos os demais

compromissos que não decorram da execução do orçamento, conforme é o caso dos precatórios que o

Poder Judiciário encaminha ao Executivo, no ano anterior ao pagamento com vistas à inclusão no projeto

de lei de orçamento a ser enviado ao Legislativo e eventuais despesas que, por insuficiência de dotação,

correspondem a compromissos líquidos e certos. Estas operações deveriam, pelo regime de competência,

ensejar lançamentos contábeis no momento em que a administração tomar conhecimento de sua

existência.

Infelizmente a prática da Contabilidade Pública brasileira é de dar ênfase aos aspectos do fluxo

de caixa e somente apropriar ao patrimônio líquido as variações ativas e passivas decorrentes desse

mesmo fluxo. Com isto muitas variações geradoras de direitos e obrigações, que não tenham origem no

próprio exercício financeiro a que se referem, deixam de ser registradas e, por via de conseqüência, é

licito considerar que o patrimônio das organizações governamentais não exprime adequadamente as

posições financeiras.

Estes aspectos decorrem de uma cultura legalista que vem sendo aplicada à Contabilidade do

Estado e como decorrência não tem sido possível implementar dois princípios fundamentais básicos que

já estão inseridos na Lei 4.320/64 e dão tratamento correto à integração entre o sistema orçamentário e o

sistema contábil. Tais princípios são: (a) o princípio da evidenciação (art. 83) e (b) o princípio da

universalidade dos registros (art. 93) a seguir transcritos:

(a) Princípio da evidenciação

“A contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a situação de todos

quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou

guardem bens a ela pertencentes ou confiados”

(b) Princípio da universalidade dos registros

“Todas as operações de que resultem débitos e créditos de natureza financeira,

não compreendidos na execução orçamentária, serão também objeto de registro,

individuação e controle contábil”

Pelo que se observa os princípios da evidenciação e da universalidade dos registros mostram

que, no Brasil, o critério de apropriação das receitas e despesas vigora desde 1964 e tais princípios

deveriam ser observados por dois aspectos que se complementam: (1) o regime de competência misto,

para a execução orçamentária e, (2) o regime de competência para todos os demais eventos de natureza

econômica não contemplados na execução orçamentária.

Em resumo, temos no Brasil seguintes regimes de reconhecimento dos resultados:

a) Nas operações relativas à execução orçamentária

- Regime de caixa para os ingressos (receitas);

- Regime de competência para as despesas (somente as legalmente empenhadas).

b) Nas operações que não decorram da execução orçamentária

- Regime de competência para todos os demais atos e fatos administrativos não

compreendidos na execução orçamentária.

Em que pese os dispositivos acima há uma preferência dos administradores e até mesmo dos

contabilistas pelo fluxo de caixa. Consequentemente, tais regras ainda não foram plenamente implantadas

seja porque constituem avanços para o qual o setor público (sempre muito conservador) não está

preparado ou porque a preocupação, tanto dos Parlamentares quanto do cidadão, está centrada na

avaliação dos programas de governo a curto prazo

Em decorrência da não implantação de tais regras de Contabilidade o setor público mantém um

sistema de contabilidade tradicional cujo principal papel é o de informar a terceiros (Poder Legislativo e

Tribunal de Contas) sobre as posições financeiras e sobre os resultados alcançados ao longo do último

exercício.

A figura a seguir apresenta o contexto conceitual sobre o qual se fundamenta a contabilidade

financeira no seu objetivo de informar a terceiros:

Este modelo é adequado para produzir informações para terceiros e na qual os demonstrativos

contábeis apresentam “o que foi feito” (resultado), e “o que existe”(balanço patrimonial), mas não

informam “o que deveria ser”.

Ainda numa análise emblemática podemos dizer que a administração pública ainda está centrada

nos aspectos da legalidade e da conformidade conforme quadro a seguir:

INSUMOSFatores de produçãode bens e serviços

ENTIDADE(Caixa Preta)

PRODUTOSBens e serviçosproduzidos/ofertados

CARACTERÍSTICAS DAS FASES DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

⇓ Fatores Tipos⇒ NO PASSADO(Discricionaridade)

NO PRESENTE(Legalidade)

Origem do Poder O desejo do imperador O estipulado por LeiEstatuto da AP Expressa o Poder Expressa a LeiEstatuto do cidadão Administrado EleitorPosição da AP Autoridade Prestadora de serviçosPosição do cidadão Subordinado c/deveres Usuário c/direitosEncargos do cidadão Tributos ImpostosPosição dos grupos Apáticos Dinâmicos

Obediência Conformidade – rituaisControles: Tipo Forma Feed-back f.back + feed forward

Depend./Contradepen-dência

IndependênciaFuncionamento: base

Tipo Problemático BurocráticoCoesão Com base afetiva Com base regulamentar

Por isolamento Por justaposiçãoDinâmicaorganizacional

Tema“Dividir para treinar” “Homogeneizar p/enquadrar”

Cultura Seguidista RitualistaOrganograma

Ambiguidade Interpretar o Poder Interpretar a Lei

Critério para êxitoCoincidência com oPoder

Coincidência com a Lei

Jogo relacionalSegurança regulamentar

Acertar/Não Acertar Não errarAdvinhar desejos Cumprir regras

Contrato psicológico 1. Base 2. Alvo 3. Técnica 4. Pressão à Empatia/Sintonia Não incompetênciaEssência do chefiar Cumprir DecidirBase da ação Vivência ExperiênciaRegra Máxima eficácia na

máx. sintonia com opoder

Máxima eficácia na máximalegalidade.

Patologia Servilismo Feudalismo organizacionalFonte: Silveira, Paula e Trindade, Nelson. A Gestão na Administração Pública – usos e costumes, manias e anomalias 1ª edição. Biblioteca deGestão Moderna. Lisboa, 1992

3. PERSPECTIVAS PARA O FUTURO

3.1 - A Contabilidade como instrumento de planejamento e controle

A Contabilidade governamental, como qualquer outra, deve ser usada como elemento

obrigatório para as informações externas e instrumento de planejamento e controle para os

administradores públicos.

Assim, a Contabilidade, cujos métodos tem evoluído no tempo e acompanhado o

progresso da tecnologia, tem as características para ser o ponto de partida básico para a implantação de

um sistema de informações da administração pública. Ela não tem, portanto, apenas um sentido técnico e

legal. Embora sua perfeita utilização ainda seja bastante precária no Brasil, ela é um sistema de controle e

de auxílio para a administração. Este aspecto é da mais alta importância para quem pretende levar o ente

público a destino preciso e seguro.

Esse tratamento da Contabilidade permite um efetivo controle sobre os fatos financeiros

do governo, através da análise de dados precisos e atuais por ela fornecidos, permitindo conclusões

confiáveis que orientarão decisões administrativas acertadas.

Muitos autores afirmam que a contabilidade é a linguagem dos negócios, pois, assim

como a linguagem é um meio de expressar e comunicar idéias em geral, a contabilidade é um meio de

expressar planos administrativos e um instrumento para relatar os resultados da administração. Entretanto,

a mera existência de um sistema contábil e de um plano de contas bem estruturado não é garantia de

controles eficientes se o “sistema” resume o ocorrido muitas semanas e até meses antes.

A contabilidade não dá, então, oportunamente, à administração, elementos que

permitam a ação rápida e eficaz, porque a movimentação analítica das contas não se apresenta de modo a

permitir a imediata correção dos erros e distorções acaso ocorridas e muito menos permite o

conhecimento e acompanhamento dos custos dos bens e serviços oferecidos à população.

São muitas as definições de sistemas de informações contábeis, mas a que melhor se

adapta aos propósitos da administração pública deve conter os atributos seguintes:

• medir o impacto das decisões antes e depois de as mesmas serem tomadas (controle prévio e

subseqüente);

• medir o ambiente no momento próprio da ocorrência dos fatos (controle concomitante);

• relacionar o tempo padrão para desenvolvimento das tarefas com o tempo real para identificar

os gargalos nos estágios da receita(previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento) e da despesa

(fixação, empenho, liquidação e pagamento).

Destes atributos, surgem as seguintes etapas de controle:

Fluxo do controle interno no setor público

A Contabilidade Governamental é essencialmente um processo contínuo de tomar

decisões, e estas tornam-se complexas na medida em que os órgãos setoriais de contabilidade e controle

necessitam obter as informações com velocidade para os diferentes níveis da administração.

Portanto, um bom sistema de informações contábeis deve reunir as seguintes

características fundamentais:

• enfocar a produção de informações para os distintos níveis executivos em todas as áreas do

governo;

• funcionar como uma unidade independente do órgão onde estiver integrado;

• ser um sistema adaptado às necessidades gerenciais da organização.

3.2 - Custos e controle orçamentário

As autoridades governamentais estão sempre às voltas com os aspectos financeiros e, de

um modo geral, somente se preocupam com ele. Quando tratam dos déficits ou superávits trabalham o

assunto apenas pelo aspecto monetário, sem ao menos se importarem com os parâmetros físicos que

serviram de base para a elaboração da proposta enviada ao Poder Legislativo para aprovação.

Entretanto, quando olhamos o orçamento verificamos nele uma série de autorizações e

alocações de recursos para serem gastos em vários serviços anteriormente criados e em novos projetos

propostos. A área de controle orçamentário trabalha diariamente com todos os demais componentes da

organização pública para relatar à autoridade que os valores monetários previstos não foram excedidos ou

que determinadas vinculações, como Educação, estão sendo atendidas na forma da lei.

Esta prestação de contas permanente é fundamental para todos os tipos de entidade

pública, visto que o orçamento no que se refere às despesas é representado por um teto monetário

autorizado e que somente pode ser ultrapassado nas condições determinadas pela própria lei, seja do

orçamento ou outra qualquer.

De qualquer modo, tal relato assim efetuado constitui apenas um relato da

movimentação global e financeira ocorrida, não permitindo a alocação das responsabilidades pela

eficiência e eficácia. Se um determinado orçamento inclui por exemplo: reparos e manutenção de

edifícios no total de 2.100 unidades monetárias e se o montante despendido foi de 1.900 unidades

ORÇAMENTO

•UnidadeOrçamentária

•Unidade deDespesa

CONTABILIDADEGOVERNAMENTAL

GERAL CUSTOS

BALANÇOS

E

RESULTADOS

AUDITORIA

INTERNA

Controle Concomitante Controle Subseqüente

Controle Prévio

monetárias, podemos dizer que dentro do aspecto do controle global o responsável atingiu o objetivo

desejado, qual seja não ultrapassar o orçamento aprovado e realizar aquilo a que se propôs. Mas se

somente 1/3 do trabalho desejado foi realizado e o administrador que deveria gastar 700 gastou

efetivamente 1.900, isto indica falta de eficiência na realização dos gastos. Observado globalmente

teríamos:

Comparação global entre a previsão e realização

Em unidades monetárias

PREVISTA REALIZADA VARIAÇÃO

2.100 1.900 200

Aparentemente o administrador teria atendido ao princípio de que o teto orçamentário

não foi ultrapassado e ainda teria gasto valor menor do que lhe foi autorizado gerando, portanto,

economia de recursos, mas a verdade como se demonstra a seguir é bem diferente, vejamos:

Comparativo das Metas Previstas e Realizadas com as respectivas variações

Em unidades monetárias

META

%

PREVISTO META REALIZADO VARIAÇÃO TIPO DE VARIAÇÃO

100 2.100 1/3 1.900 (200) TOTAL

100 2.100 1/3 (700) (1.400) VOLUME DE

ATIVIDADE

100 -0- 1.200 1.200 ORÇAMENTO

Se um homem de negócios é menos eficiente do que seus concorrentes ele pode sair da

direção da empresa, ser demitido ou perder definitivamente o negócio. Se seus custos de produção ou

administração são baixos ele pode vender seus produtos por preços também baixos. Por isso qualquer

organização comercial ou industrial guarda o detalhamento dos custos e despesas sob intensa vigilância,

mediante a implantação de um sistema de custeamento mesmo que de forma rudimentar. Mas as

autoridades públicas de um modo geral não tem essa preocupação, pois a atividade governamental é

diferente em dois aspectos fundamentais:

- é uma atividade que normalmente tem o monopólio dos serviços que presta (saúde, educação,

transportes, justiça, meio ambiente, fiscalização e controle);

- normalmente tem poder para aumentar os recursos, seja pela via tributária, seja pela via de

empréstimos ou simples emissão de moeda.

Deste modo o incentivo da eficiência através da competição e geração de lucros não

existe no âmbito governamental e a isto podemos chamar de fato infeliz, visto que tal ineficiência pode se

converter e usualmente se converte em grandes custos, aumento de impostos e piores serviços prestados à

população.

Exatamente por isso é mais importante para as entidades públicas estabelecer padrões de

eficiência e verificar ao longo do tempo se estes padrões são mantidos por intermédio de uma vigilância

constante sobre o detalhamento dos custos e despesas e sua apropriação aos serviços.

O orçamento pode ser definido como a interpretação financeira do plano de governo e

cumpre o objetivo de tornar realidade as políticas do governante. O orçamento tem sido entendido, muitas

vezes, como um plano para gastar o dinheiro que é arrecadado, sem preocupação com a economia,

eficiência e eficácia do gasto como determina a Constituição.

Por outro lado, o controle orçamentário tem como objetivo básico servir de ferramenta

segundo a qual os dirigentes obtém relatos precisos sobre a adesão dos funcionários às políticas traçadas,

pois a contínua comparação dos resultados atuais com os resultados estimados, asseguram conhecer se a

apropriação dos recursos está sendo feita segundo o cronograma estabelecido e, mais que isso, fornecer a

base para futuras revisões.

Neste aspecto os órgãos de controle interno e externo devem ter participação

permanente na concepção do processo planejamento e orçamento deixando de lado a ênfase aos aspectos

da legalidade e da conformidade para atuarem no entendimento dos “negócio governo” e no exame dos

macro-processos da administração e consequentemente na avaliação de riscos.

3.3 - Articulação do orçamento com a contabilidade

A articulação entre orçamento e contabilidade somente será possível, na medida em que

a contabilidade governamental mantenha coerência entre a nomenclatura contábil (Ativo, Passivo, Receita

e Despesa) e a estrutura do orçamento (Receitas, Despesas e Crédito Público), de tal modo que possibilite

a comparabilidade dos registros contábeis com a movimentação orçamentária.

A integração dos procedimentos contábeis com a execução orçamentária deve levar em

conta a aplicação do princípio de competência para as despesas e da realização para as receitas. Não

bastando, portanto, a classificação apenas pelo aspecto financeiro, mas, principalmente, pela finalidade

das despesas, visto que alguns projetos e atividades acumulam parcelas de gastos que não deveriam, no

momento da sua ocorrência orçamentária e financeira integrar o resultado do exercício por se referirem a

vários períodos, processos ou atividades e, portanto, seu custo deveria ser distribuído por mais de um

período.

LEONE2 entende por gasto “o compromisso financeiro assumido por uma empresa

na aquisição de bens ou serviços, o que sempre resultará em uma variação patrimonial seja apenas

qualitativa no início e certamente quantitativa em seguida, podendo o gasto ser definido como gasto

2 LEONE, George S. Guerra. Op. Citada, p. 512-49.

de investimento, quando o bem ou serviço forem consumidos no momento mesmo da produção ou

do serviço que a empresa realizar”.

A contabilidade governamental, entretanto, só reconhece os gastos pelo aspecto

financeiro considerando que os mesmos diminuem as disponibilidades ou aumentam o passivo. O aspecto

econômico é enfocado pela rígida classificação em despesas correntes e de capital que pouco contribuem

para a melhoria do sistema de informações gerenciais e de custos.

Observada sob este enfoque, verifica-se que a contribuição da classificação atual é

fraca, quando os administradores queiram utilizá-la como ferramenta de controle da gestão ou para

atribuição das responsabilidades dos ordenadores. Não fornece os elementos necessários para identificar

os gastos de consumo imediato e aqueles que devem constituir elementos do ativo e nem apreciar a

pertinência de uma despesa, deixando sempre a idéia de que uma execução de 100% das despesas fixadas

constitui atuação elogiável.

Na administração pública, conforme já observamos, existe grande dificuldade para

implantar qualquer sistema de acumulação de custos, razão pela qual em função do atual estágio da

contabilidade governamental e do orçamento é recomendável, num primeiro passo, o custeamento

baseado em atividades, onde sejam identificados, inicialmente, os custos das atividades desenvolvidas

que, posteriormente, podem ser alocados aos produtos, serviços e projetos.

A seguir indica-se o fluxo do custeamento proposto, sem abandonar a classificação legal

das despesas atualmente vigente:

- Fluxo do sistema de custeamento proposto

Com os dados relativos às despesas redistribuídas, segundo a sua destinação final sem

se preocupar com a classificação orçamentária-legal, é possível colher informações relevantes que

permitam comparabilidade entre o planejado e o efetivamente executado. Neste aspecto, o

estabelecimento de metas e sua conjugação com indicadores gerenciais de desempenho, conforme

exemplo, é vital para a implantação de qualquer sistema de custeamento.

EXECUÇÃO

ORÇAMENTÁRIA E

FINANCEIRA

SISTEMAORÇAMENTÁRIO

SISTEMAFINANCEIRO

CLASSIFICAÇÃOLEGAL DASDESPESAS(ATUAL)

POR NATUREZA:Pessoal e EncargosMaterial de ConsumoServiços de TerceirosObras e InstalaçõesEquipamento e Material

Permanente

INSTITUCIONAL

(por órgão)

FUNCIONALPROGRAMÁTICA

FunçãoProgramaSubprogramaProjetos/Atividade

RECLASSIFICAÇÃOPARA APURAÇÃODE CUSTOS PORATIVIDADES

CUSTOS DIRETOS• Materiais• Pessoal• Serviços• Outros

CUSTOS INDIRETOS

Não identificados comas atividades

Depreciação

Amortização

Exaustão

Mensuração Física

Avaliação dosResultados

CUSTOS TOTAISACUMULADOS POR

ATIVIDADES

CUSTOS

OPERACIONAISINVESTIMENTOS

RESULTADO:

VariaçõesPassivas

Bens deuso comum Bens do

PatrimônioAdministrativo

Mapas de Rateiopelas Atividades

COMPARAÇÃOMetas previstas

xMetas realizadas

Balanço Patrimonial

Ativo Permanente

Por outro lado, o acompanhamento intertemporal dos recursos financeiros despendidos

nas atividades desenvolvidas e a aplicação simultânea de indicadores gerenciais para mensuração da

eficiência e eficácia da gestão, permitirá a médio prazo uma melhor apreciação do cidadão sobre a

administração.

O presente estudo é uma contribuição que pretende ser o ponto de partida para a

implantação de um sistema de custeamento no setor público, possibilitando a avaliação permanente da

execução física e financeira dos programas, projetos e atividades, pois uma das obrigações dos agentes

públicos é prestar contas também das realizações físicas para cada uma das atividades, pois, só assim, é

possível construir um modelo que permita fazer comparações com um nível padrão de atendimento,

permitindo que os órgãos de controle interno e externo avaliem se o governo está atuando de modo eficaz,

e mais do que isto se está sendo eficiente.

A atualidade tem revelado que o cidadão não está preocupado com a formalidade

jurídica, a soma exata das faturas ou a classificação correta das despesas, segundo a Lei Orçamentária. O

que ele espera é uma correta evidenciação dos fatos econômicos e financeiros, de modo que seja possível

avaliar a execução dos projetos e atividades e o grau de cumprimento das metas estabelecidas, pois só

assim estará controlando o desempenho da administração.

Somente com uma contabilidade de custos, utilizada como ferramenta de auxilio à gerência,

é possível informar ao cidadão sobre a satisfação detalhada das suas necessidades, visto que a informação

sobre o montante gasto em Educação, Saúde, Transportes ou Saneamento não tem para ele qualquer

utilidade prática, por não permitir o esclarecimento sobre o aspecto qualitativo das ações governamentais

que devem estar sempre orientadas para o processo de erradicação dos problemas.

Um sistema contábil assim delineado tem a finalidade de produzir informações úteis para os

administradores e para os órgãos de controle.

O contexto conceitual de uma contabilidade assim estruturada que poderemos denominar de

Contabilidade de Gestão ou Contabilidade Gerencial pode ser definido por algumas questões como:

- que atividades são necessárias para obter-se um determinado conjunto de objetos de

custo?

- Que recursos são necessários para exercer essas atividades?

- Por que os recursos são necessários?

- Que fatores determinam a utilização desses recursos?

Ao responder a estas questões a Contabilidade produz informação útil para a elaboração de

estratégias e a melhoria da performance da entidade, conforme figura a seguir:

4. CONCLUSÃO

Não tenho dúvida em afirmar que o sistema de controle interno e externo precisa incluir

entre as regras orientadoras das auditorias que realiza a obrigatoriedade de uma contabilidade gerencial

por parte dos órgãos jurisdicionados, afinal somente poderão atender ao dispositivo constitucional de

avaliação da eficiência, eficácia e efetividade se obtiverem informações que tanto o sistema

orçamentário, como o sistema contábil até hoje não foram capazes de produzir.

Voltando às características das fases da administração pública apresentamos o quadro

completo envolvendo todos os fatores e os tipos referentes ao passado, presente e futuro. Na realidade ao

apresentar este quadro não pretendemos enquadrar tais situações em qualquer período de tempo pois é

possível que na atualidade ainda existam organizações que estejam culturalmente agindo com idéias

retrogradas e em que os recursos humanos insistam em não reconhecer o presente.

INSUMOSFatores de produçãode bens e serviços

ATIVIDADES DEAPOIO

PRODUTOSBens e serviçosproduzidos/ofertados

CADEIA DE VALOR

BIBLIOGRAFIA

1) AID - Agência para o Desenvolvimento Internacional. Sistema Integrado, Modelo de

Administração Financeira, Controle e Auditoria - SIMAFAL, AID, Washington, 1991;

CARACTERÍSTICAS DAS FASES DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

⇓ Fatores Tipos⇒ NO PASSADO(Discricionaridade)

NO PRESENTE(Legalidade)

NO FUTURO(Desenvolvimento)

Origem do Poder O desejo do imperador O estipulado por Lei A vontade dos cidadãosEstatuto da AP Expressa o Poder Expressa a Lei Expressa o corpo socialEstatuto do cidadão Administrado Eleitor AdministradorPosição da AP Autoridade Prestadora de serviços Fornecedora de serviçosPosição do cidadão Subordinado c/deveres Usuário c/direitos Cliente c/exigênciasEncargos do cidadão Tributos Impostos ContribuiçõesPosição dos grupos Apáticos Dinâmicos Autônomos

Obediência Conformidade – rituais Realização de resultadosControles: Tipo Forma Feed-back f.back + feed forward f.back+f.forward+f.target

Depend./Contradepen-dência

Independência InterdependênciaFuncionamento: base

Tipo Problemático Burocrático Pró-ativo

Coesão Com base afetivaCom baseregulamentar

Com base no alvo comum

Por isolamento Por justaposição Por sinergia (2+2=5)Dinâmicaorganizacional

Tema “Dividir para treinar”“Homogeneizarp/enquadrar”

“Diferenciar p/integrar

Cultura Seguidista Ritualista FinalizadaOrganograma

Ambiguidade Interpretar o Poder Interpretar a Lei Interpretar a situação

Critério para êxitoCoincidência com oPoder

Coincidência com aLei

Coincidência com asolução correta

Jogo relacionalSegurançaregulamentar

Risco na realização dosresultados

Acertar/Não Acertar Não errar Ter êxito/FracassoAdvinhar desejos Cumprir regras Construir resultados

Contrato psicológico 1. Base 2. Alvo 3. Técnica 4. Pressão à

Empatia/Sintonia Não incompetênciaCompetência/Incompetência

Essência do chefiar Cumprir Decidir Decidir corretamenteBase da ação Vivência Experiência ExperimentarRegra Máxima eficácia na

máx. sintonia com opoder

Máxima eficácia namáxima legalidade.

Máxima eficácia namáxima operacionalidade

PatologiaServilismo

Feudalismoorganizacional

Super envolvimento

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