MEMAHAMI PERILAKU BIAYA1

A. Peran Akuntansi Manajemen

Akuntansi manajemen dalam suatu perusahaan mempunyai peran yang penting. Akuntansi manajemen menyediakan informasi untuk membantu manajemen dalam aktivitas perencanaan dan pengendalian2. Dalam sudut pandang kerja yang lebih detail, akuntansi manajemen berkontribusi dalam menyediakan informasi untuk mendukung pengambilan kebijaksanaan perusahaan, memberikan pengarahan strategi pengembangan sekaligus mengevaluasi strategi yang sedang dijalankan, dan mengusahakan fokus kerja yang berhubungan dengan peningkatan kinerja organisasi, serta untuk mengevaluasi kontribusi dan kinerja dari unit organisasi beserta anggotanya3.

Akuntansi manajemen menghasilan beberapa laporan yang penting. Beberapa diantaranya adalah laporan indikator efisiensi (efficiency indicator report), pengukuran kualitas (quality measure), dan pengukuran pelayanan (service measure)4. Laporan tentang biaya adalah salah satu dari laporan-laporan yang dihasilkan akuntansi manajemen yang sangat penting. Informasi ini sangat berguna untuk perusahaan dalam membuat produk unggulan dan dalam memutuskan kebijakan bauran produk5. Selain itu, informasi tentang biaya sangat diperlukan dalam menyusun strategi perusahaan yang berdaya saing dan untuk mengarahkan operasi perusahaan menuju keunggulan aktivitas6. Satu hal lagi dari informasi tentang biaya, yaitu untuk mengevaluasi kinerja. Evalusi ini mempunyai dua tujuan. Pertama, kesadaran akan biaya aktivitas yang tinggi akan memotivasi menejemen untuk memperbaiki aktivitas. Kedua, …7

B. Memahami Perilaku Biaya

Untuk menghasilkan laporan yang memuat informasi yang bermanfaat sebagaimana dijelaskan sebelumnya, maka harus dipahami terlebih dahulu tentang perilaku biaya. Dalam konsep akuntansi, biaya muncul karena akuisisi dan penggunaan sumber daya perusahaan seperti SDM, peralatan, bahan material, jasa-jasa, dan fasilitas-fasilitas lainnya8. Sumber daya

1 Disampaikan dalam kuliah AKML, Magister Akuntansi UNSOED, minggu 6 Mei 20122 Lihat Kaplan, 2009. Robert S & Anthony A Atkinson. 1998. Advance Management Accounting, Third

Edition. Prentice Hall Inc. New Jersey. hal 13 Ibid. hal 124 Ibid. hal 275 Ibid. hal 126 Ibid. hal 137 Ibid. hal 138 Ibid. hal13

1Management Accounting, Chapter I, Understanding Cost Object

perusahaan tersebut digunakan oleh perusahaan untuk menjalankan aktivitasnya. Ketika sumberdaya tersebut digunakan, maka pada saat itulah muncul biaya, yang kemudian akan dicatat oleh system keuangan perusahaan.

Secara umum kita mengenal dua macam biaya dalam perusahaan, yaitu apa yang disebut sebagai committed cost dan flexible cost9. Committed cost didefinisikan sebagai biaya yang dikeluarkan yang terkait dengan penggunaan committed resource10. Contoh dari biaya ini adalah biaya telekomunikasi dan depresiasi peralatan dan bangunan. Besarnya Committed cost tidak dipengaruhi oleh seberapa besar committed resources yang digunakan oleh perusahaan. Hal ini karena besarnya committed cost telah ditentukan di awal periode berdasarkan jumlah level aktivitas perusahaan yang direncanakan.

Jenis biaya yang kedua adalah flexible cost. Biaya ini muncul karena penggunaan sumberdaya fleksibel (flexible resources)11. Contoh dari sumber daya ini adalah biaya bahan baku, biaya listrik untuk produksi di pabrik, dan tenaga kerja produksi. Besarnya biaya ini ditentukan oleh seberapa besar aktivitas yang dilakukan perusahaan dalam memproduksi barang atau jasa.

C. Gambaran Struktur Biaya

Sebuah perusahaan dalam aktivitasnya akan mengeluarkan biaya. Macam biaya, sebagaimana penjelasan sebelumnya, dapat diklasifikasikan menjadi committed cost dan flexible cost. Sebagai contoh, perusahaan transportasi seperti kereta api akan mengeluarkan berbagai macam biaya, yang jika dikelompokan sebagian akan masuk kedalam committed cost dan sebagian lagi akan masuk ke dalam flexible cost.

Biaya untuk kantor pusat, seperti sewa gedung kantor pusat, biaya pegawai administrasi dan marketing yang bekerja di kantor tersebut adalah committed

9 Beberapa buku menerjemahkan dua istilah ini dengan biaya fleksibel untuk flexible cost dan biaya terikat untuk committed cost. Lihat: Atkinson, Anthony dkk. 2009. Management Accounting. Edisi 5. Hal. 176; Hansen, Don & Mowen. 2009. Akuntansi Manajerial. Hal 73-74.

10 Hansen (2009:74) dalam bukunya, Akuntansi Manajerial, menjelaskan bahwa yang dimaksud dengan committed resource (sumber daya terikat) adalah sumber daya dibeli sebelum digunakan.. Sedangkan Kaplan (2009: 16) menjelaskan bahwa committed cost merefleksikan jumlah kapasitas yang diperoleh, daripada jumlah kapasitas yang digunakan dalam operasi.

Atkinson (2009:176) terkait dengan biaya ini menjelaskan bahwa biaya terikat bisa saja menjadi biaya variable apabila manajer menginginkannya. Namun biaya tersebut akan tetap menjadi biaya tetap apabila manajer mengabaikan perubahan penggunaan kapasitas. Lebih jauh dijelaskan, Committed cost dapat berubah menjadi biaya variable dalam dua tahap. Pertama, permintaan akan kapasitas sumber daya berubah entah karena perubahan kuantitas aktivitas yang dikeluarkannya atau karena perubahan efisiensi dalam melakukan aktivitas tersebut. Kedua, para manajer membuat keputusan untuk mengubah suplai kapasitas yang dikomitmenkan , entah menambah atau menurunkan, untuk memenuhi tingkat permintaan akan aktivitas oleh sumber daya tersebut.

11 Hansen (2009:73) menjelaskan flexible resources sebagai sumber daya yang dapat dibeli seperlunya dengan mudah, dan saat dibutuhkan disebut sebagai sumber daya fleksibel. Lebih jauh dijelaskan bahwa jenis pengeluaran sumber daya ini biasanya disebut sebagai biaya variable.

2Management Accounting, Chapter I, Understanding Cost Object

cost. Biaya ini akan tetap dikeluarkan, baik perusahaan mengangkut penumpang atau tidak. Termasuk juga dalam jenis biaya ini adalah biaya pembangunan rel kereta api dan setasiunnya, termasuk pula biaya depresiasi dari semua elemen tersebut.

Sedangkan biaya seperti biaya pengelolaan rel kereta api dan stasiun, biaya bahan bakar, dan biaya masinis dan timnya adalah termasuk flexible cost. Biaya ini akan bertambah jika aktivitas pada objek biaya bertambah, dan akan berkurang jika aktivitasnya berkurang.

Akuntansi manajemen, dalam wilayah ini, bertugas untuk menganalisis struktur biaya yang seharusnya diambil. Tentu saja dalam rangka untuk membentuk struktur biaya yang paling efisien. Oleh karenanya perlu pertimbangan terhadap pemilihan objek biaya dan konsekuensinya. Sebagai contoh, penentuan pembangunan stasiun, apakah akan membangun stasiun besar, sedang, atau kecil. Pilihan tersebut akan membawa konsekuensi terhadap biaya yang harus dikeluarkan. Termasuk juga penentuan jumlah stasiun yang akan dibangun, juga mempunyai konsekuensi terhadap biaya.

D. Mengurai Fungsi Biaya Total

Perusahaan harus mampu untuk mengidentifikasi biaya-biaya yang dikeluarkan, memilahnya, dan mencermati perilakunya. Perusahaan yang tidak mampu melakukannya, sehingga tidak mengetahui biaya total yang dikeluarkan, dan kemudian menetapkan harga pelayanan lebih rendah karena ketidaktahuannya, maka dua pilihan baginya, memperbaiki struktur biayanya agar menjadi efisien atau menutup bisnis tersebut.

Oleh karenanya, pengetahuan tentang informasi biaya adalah hal yang penting dalam rangka mengidentifikasi apakah harga pasar yang akan ditetapkan telah mengakomodasi biaya-biaya yang dikeluarkan dan jumlah pengembalian modal yang rasional yang diharapkan12. Yang dengannya perusahaan akan mampu mengesfesienkan biaya total dan memaksimalkan pendapatan.

Biaya total sendiri adalah penjumlahan dari total committed cost dan flexible cost yang dikeluarkan perusahaan. Jika perusahaan tersebut adalah perusahaan kereta api, sebagaimana contoh di atas, maka total committed cost adalah penjumlahan dari biaya untuk kantor pusat, biaya pembangunan rel kereta api, biaya pembangunan stasiun, dan biaya sewa lokomotif. Sedangkan total flexible cost adalah penjumlahan biaya semacam biaya pengelolaan rel kereta api dan stasiun, dan biaya-biaya yang dikeluarkan untuk bahan bakar dan gaji masinis dan petugas lain yang terlibat.

12 Lihat: Kaplan, Robert S & Anthony A Atkinson. 1998. Advance Management Accounting, Third Edition. Prentice Hall Inc. New Jersey. hal 16

3Management Accounting, Chapter I, Understanding Cost Object

Akuntansi manajemen berperan dalam memberikan informasi biaya yang dikeluarkan perusahaan. Dengan informasi ini manajer dapat menentukan kebijakan yang efisien terhadap biaya. Sebagai contoh, jika perusahaan kereta api di atas menetapkan untuk mempunyai satu kantor untuk dua unit usahanya, maka biaya sewa gedung yang dibutuhkan, katakanlah 50 juta per tahun. Namun jika perusahaan menetapkan agar unit bisnis masing-masing mempunyai kantor, maka biaya yang dikeluarkan perusahaan menjadi dua kali lipatnya. Begitu juga dalam penentuan pilihan-pilian lainnya. Jika perusahaan akan membangun stasiun, dan memilih untuk membangun stasiun dengan ukuran sedang, maka perusahaan harus mengeluarkan biaya sejumlah, katakanlah 500 juta. Namun jika perusahaan menentukan untuk membangun stasiun dengan ukuran kecil, maka perusahaan hanya perlu mengeluarkan biaya sejumlah, katakanlah 300 juta. Pilihan jenis Committed cost ini akan berpengaruh terhadap laba yang diperoleh perusahaan.

Jumlah Committed cost, selain karena pengeluaran-pengeluaran sebagaimana contoh di atas, yang notabene merupakan -secara tradisional- disebut sebagai biaya tetap, committed cost juga dapat berubah sejalan dengan keputusan manajemen terkait dengan objek dari flexible cost. Biaya yang awalnya merupakan flexible cost, seperti biaya pengelolaan rel yang diperhitungkan setiap perjalanan, dapat berubah menjadi committed cos13t. Jika manajemen, terkait dengan biaya ini, tidak menetapkan berapa jumlah perjalanan dalam, misalkan, satu tahun, maka biaya ini termasuk flexible cost. Sedangkan jika perusahaan telah menetapkan di awal bahwa jumlah perjalanan untuk periode tertentu adalah sejumlah, misalkan 300 perjalanan, maka biaya ini berubah menjadi committed cost.

E. Menentukan Biaya Per Unit

Manajemen membutuhkan informasi biaya yang bisa diandalkan. Termasuk di dalamnya adalah informasi tentang biaya per unit produk. Hanya saja, sering kali informasi tersebut hanya bisa didapatkan setelah periode waktu berlalu, setelah jumlah unit terjual diketahui. Sebagai contoh, biaya per unit untuk satu penumpang pada perusahaan kereta api di atas hanya bisa ditentukan secara actual ketika diketahui jumlah penumpang sebenarnya dalam periode tersebut. Kemudian membagi biaya yang dikeluarkan dengan jumlah penumpang selama satu periode.

Namun, cara perhitungan yang demikian tidak sesuai dengan kebutuhan manajemen. Manajemen membutuhkan informasi yang cepat untuk menentukan kebijakan untuk satu periode mendatang. Lalu apa gunanya informasi tentang biaya pada periode ini jika baru didapt di akhir periode? Oleh karenanya, perhitungan biaya per unit dilakukan dengan menggunakan

13 Terkait hal ini Kaplan (2009: 16) mengatakan, “costs that are variable or flexible before a capacity decision become committed cost after capacity acquisition decision has been made”.

4Management Accounting, Chapter I, Understanding Cost Object

perkiraan, dan tentu saja perhitungan ini dilakukan di awal agar informasi yang dihasilkan bermanfaat dalam pengambilan keputusan.

Perhitungan ini sering kali dilakukan dengan estimasi. Sebagai contoh, ketika perusahaan kereta api tadi akan menghitung biaya per unit layanan atas biaya sewa gerbong total seharga 2 milyar, maka perusahaan harus memutuskan estimasi tentang perkiraan jumlah penumpang yang akan menggunakan jasa ini dalam satu period ke depan. Selain itu, perlu diketahui pula beberapa informasi yang diperlukan, seperti berapa kali kereta api mengangkut penumpang dalam satu periode, dan berapa kapasitas tiap angkutan tiap perjalanan.

Semisal perusahaan melakukan pengangkutan sebanyak 3000 perjalanan dalam satu periode, dan setiap perjalanan dapat mengangkut kapasitas maksimal sebanyak 2000. Kemudian manajemen mengestimasi kapasitas penumpang yang memanfaatkan jasa ini pada satu periode mendatang adalah 85%, maka biaya per unit atas biaya sewa gerbong dapat dihitung sebagai berikut:

Kapasitas tersedia untuk satu periode : 3000 perjalanan*2000 kursi*85%14

: 5.100.000

Biaya per unit : 2 milyar/5.100.000

: 980,4

Perhitungan biaya per unit ini dapat diketahui ketika manajemen telah menetapkan committed cost untuk objek biaya tertentu, sehingga dapat dilakukan perhitungan. Hal ini penting bagi manajemen untuk mengetahuinya dalam rangka mengetahui sumber daya yang digunakan oleh produk-produk dan pelayanan yang berbeda, yang kemudian dijadikan dasar dalam penetapan harga dan bauran produk. Dan informasi ini bisa didapat dari informasi committed cost.

F. Perlakuan Terhadap Biaya-biaya Tidak Langsung

Biaya tidak langsung adalah biaya sumber daya yang digunakan oleh lebih dari satu objek biaya15. Contoh dari biaya ini adalah biaya kantor pusat pada perusahaan kereta api, biaya pembangunan rel kereta api, dan biaya stasiun.

14 Kapasitas ini adalah committed cost yang telah ditetapkan oleh manajer. Sehingga dapat dikatakan bahwa committed cost ini ditetapkan berdasarkan asumsi kapasitas yang digunakan

15 Atkinson. 2009. Management accounting 5th edition. Jakarta. PT Index. Hal 42. Lebih jauh dijelaskan bahwa committed cost pada saat tertentu dapat dimasukan kedalam biaya tidak langsung, namun pada saat yang lain akan dimasukan ke dalam biaya langsung. Sebagai contoh, biaya gaji dosen akuntansi, akan menjadi biaya langsung ketika hanya mengajar kelas akuntansi saja, namun akan menjadi biaya tidak langsung jika mengajar juga di selain kelas akuntansi.

5Management Accounting, Chapter I, Understanding Cost Object

Masalah yang perlu dibahas terkait dengan biaya tidak langsung16 adalah bagaimana membebankan biaya ini kepada masing-masing produk, sehingga kita dapat menghitung biaya per unit dari masing-masing produk. Meskipun beberapa jenis biaya ini secara langsung tidak memberikan nilai tambah kepada perusahaan (business sustaining)17, namun tetap saja harus dibebankan kepada produk.

Sebagai contoh, jika biaya administrasi kantor untuk memenuhi level kapasitas produksi tertentu adalah 5 juta, dan jumlah kapasitas kemudian meningkat menjadi sejumlah, semisal, 10.000 unit, sehingga biaya administrasi meningkat menjadi 20 juta, maka, dapat kita hitung pembebanan biaya tidak langsung ini untuk masing-masing unit sebesar 2 satuan uang per unit18.

G. Menghitung Biaya Atas Kapasitas yang Tak Terpakai

Konsekuensi dari adanya committed cost, dimana biaya, dengan perhitungan tertentu, ditetapkan di awal periode adalah adanaya kapasitas yang tidak terpakai. Meskipun demikian, ini tetap dilakukan, salah satunya karena kebutuhan manajemen akan informasi biaya, yang tidak bisa tidak harus ada di awal waktu. Meskipun manajemen tahu bahwa kapastias biaya actual hanya akan diketahui di akhir periode.

Selain alasan tersebut, committed cost tetap dilakukan karena, setidaknya tiga alasan berikut. Pertama, biaya ini sering kali muncul pada biaya-biaya terkait dengan pembangunan gedung atau pabrik yang harus dibangun perusahaan. Kedua, biaya ini sering kali muncul karena adanya transaksi sewa-beli capital lease) perusahaan untuk beberapa jenis peralatan seperti sewa beli untuk lokomotif. Ketiga, ketentuan penjadwalan yang dibuat oleh manajemen mensyaratkan beberapa elemen ditaruh di lokasi sehingga penjadwalan jangka pendek yang direncanakan dapat dilaksanakan19.

Sebagai contoh, jika perusahaan kereta api memutuskan, dengan asumsi tertentu, menyewa 60 gerbong untuk satu periode seharga 3 miliar, dan kemudian setelah berlalu satu periode diketahui bahwa rerata gerbong terpakai adalah 40, maka dapat dikatakan bahwa kapasitas yang tidak terpakai adalah sejumlah 20 gerbong, atau senilai 1 miliar. Nilai sewa guna 60

16 Kaplan (2009: 22) menjelaskan dua jenis dari biaya tidak langsung ini. Beliau menjelaskan, “1. Cost that are entirely independent of the level of capacity; 2. Resource acquired dan cost that vary somehow with the level of capacity.

17 Biaya yang termasuk ke dalam golongan ini adalah biaya pegawai pusat administrasi (key administrative officers). Dan secara fakta biaya ini tidak dipengaruhi oleh level kapasitas yang digunakan oleh perusahan, oleh karenanya, sebagaimana dijelaskan oleh Kaplan (2009:22), biaya ini termasuk ke dalam biaya tipe 1.

18 Yaitu jumlah total biaya tidak langsung dibagi dengan kapasitas yang dihasilkan perusahaan.19 Lihat: Kaplan, Robert S & Anthony A Atkinson. 1998. Advance Management Accounting, Third Edition.

Prentice Hall Inc. New Jersey. hal 23

6Management Accounting, Chapter I, Understanding Cost Object

gerbong inilah yang disebut sebagai suplai sumber daya (resource supplied), maka dalam bentuk persamaan, terkait dengan resource supplied dan kapasitas yang digunakan dan tidak digunakan sebagai berikut:

Resources supplied = resources used + unused capacity20

Untuk mengatasi masalah kapasitas yang tidak terpakai ini, manajemen sering kali berusaha untuk mempengaruhi pola permintaan konsumen. Misalnya dengan cara memberikan diskon pada hari-hari tertentu, misalkan di akhir pekan, dan metode lain yang serupa. Hal ini ditujukan untuk mengurangi kapasitas yang tidak terpakai.

H. Analisis Biaya-Volume-Laba

Analisis ini menekankan keterkaitan anatara biaya, kuantitas yang terjual, dan harga. Semua informasi keuangan perusahaan terkandung di dalamnya21. Analisis ini juga mengkombinasikan informasi mengenai biaya tetap dan varibel dengan informasi pendapatan untuk memproyeksikan keuntungan pada beberapa volume yang berbeda22.

Analisis ini dapat diterapkan diperusahaan manapun. Tujuannya tentu agar perusahaan bisa mendapatkan laba yang optimal dari operasi perusahaan. Yaitu dengan mengidentifikasi berbagai kombinasi antara biaya yang dikeluarkan, harga yang dietetapkan, dan volume yang didapatkan. Bisa jadi dengan menurunkan harga, kemudian volume penjualan bertambah, dan akan menghasilkan tambahan laba. Dan berbagai analisis serupa lainnya.

DAFTAR PUSTAKA

Atkinson, Anthony et all. 2009. Management accounting 5th edition. Jakarta. PT Index

20 Kapasitas yang tidak terpakai akan menaikan jumlah biaya perusahaan. Kaplan (2009: 24) menjelaskan, “in general, the cost of idle capacity is best treated as a periode-related rather than a product-related cost”.

21 Hansen, Don & Mowen. 2009. Akuntansi Manajerial. Hal 45. 22 Atkinson. 2009. Management accounting 5th edition. Jakarta. PT Index. Hal 45

7Management Accounting, Chapter I, Understanding Cost Object

Hansen, Don & Mowen. 2009. Akuntansi Manajerial. Jakarta. Salemba empat

Kaplan, Robert S & Anthony A Atkinson. 1998. Advance Management Accounting, Third Edition. Prentice Hall Inc. New Jersey.

8Management Accounting, Chapter I, Understanding Cost Object