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Dott.ssa Marina Cesari
ASPETTI FISCALI DEL
FALLIMENTO
Corso Biennale di preparazione all’esame di Stato di Dottore Commercialista e di
Esperto Contabile
Verona, 28 ottobre 2011
INTRODUZIONE
Dott.ssa Marina Cesari Verona, 28 ottobre 2011 2
La lezione affronterà nell’ordine:
REGISTRO IMPRESE
IVA
IRES
IRAP
SOSTITUTO D’IMPOSTA
ICI
REGISTRO IMPRESE
Dott.ssa Marina Cesari Verona, 28 ottobre 2011 3
Il primo compito del Curatore previsto dal comma 6 dell'art. 29 del D.L. 31 maggio
2010, n. 78, convertito con legge 30 luglio 2010, n. 122, obbliga questo a
comunicare, entro i successivi quindici giorni dall’accettazione della nomina
(art. 29 L.F.), i dati necessari ai fini dell'eventuale insinuazione al passivo della
procedura concorsuale:
la denominazione della società o dell'impresa, il codice fiscale, la sede e il
numero della procedura concorsuale;
il nome e cognome del curatore fallimentare, il codice fiscale, la sede della
curatela e la data di accettazione dell'incarico;
la data dell'udienza fissata dal giudice delegato per la verifica dello stato passivo
L’invio va fatto al Registro Imprese tramite “COMUNICA”.
IVA - DENUNCIA DI VARIAZIONE
Dott.ssa Marina Cesari Verona, 28 ottobre 2011 4
Presentare entro 30 giorni dalla dichiarazione di fallimento la "denuncia di
variazione" (art. 35, c. 3, D.P.R. n. 633/72).
N.B. i 30 giorni iniziano NON dall’accettazione della nomina da parte del curatore,
ma dalla data di dichiarazione del fallimento !
Si utilizza il modello AA7 per le società e AA9 per le imprese individuali, si
compilano i seguenti quadri:
QUADRO A: 3 VARIAZIONE DATI
QUADRO B: DATI SOCIETA’ FALLITA
QUADRO C: DATI RAPPRESENTANTE CURATORE
ALLEGATI: SENTENZA DI FALLIMENTO
N.B. ufficio competente è quello in cui la società ha la sede principale (quello
dell’attività direttiva ed amministrativa) art. 9.L.F.
L’invio tramite COMUNICA può esser fatto unitamente alla comunicazione al
Registro delle Imprese.
IVA – REGISTRI
Dott.ssa Marina Cesari Verona, 28 ottobre 2011 5
Il curatore durante il verbale di interrogatorio o comunque nei primi giorni
successivi al fallimento deve:
Acquisire, se tenuti, i registri IVA delle fatture emesse (art. 23, c. 1, D.P.R. n.
633/72).
Acquisire, se tenuti, i registri IVA degli acquisti (art. 25, c. 1, D.P.R. n. 633/72).
Acquisire, se tenuti, i registri dei corrispettivi (art. 24, c. 1, D.P.R. n. 633/72).
Il curatore può continuare ad utilizzare i registri IVA dell’impresa fallita o
adoperarne di nuovi.
IVA – FATTURAZIONE e REGISTRAZIONE
Dott.ssa Marina Cesari Verona, 28 ottobre 2011 6
Si devono distinguere due periodi, ANTE e POST dichiarazione di fallimento.
ANTE-FALLIMENTO
Entro quattro mesi dalla nomina il curatore deve provvedere ad adempiere
gli obblighi di fatturazione e registrazione delle operazioni effettuate
anteriormente alla dichiarazione di fallimento, se i termini non sono ancora
scaduti.
IVA – FATTURAZIONE e REGISTRAZIONE
Dott.ssa Marina Cesari Verona, 28 ottobre 2011 7
POST-FALLIMENTO
Fatturazione e registrazione delle operazioni attive
Per le operazioni effettuate successivamente all'apertura del fallimento gli adempimenti
IVA, anche se è stato disposto l'esercizio provvisorio, devono essere eseguiti dal curatore.
Le fatture che vengono emesse nel corso della procedura fallimentare devono essere
emesse e registrate secondo quanto disposto dalla legge IVA e pertanto (art. 74 bis, c. 2,
D.P.R. n. 633/72):
Emissione delle fatture dev'essere effettuata entro 30 giorni dal momento
dell'effettuazione della prestazione (vendita beni, servizi, parcella, etc.) (art. 74 bis, c. 2,
D.P.R. n. 633/72) con deroga alla norma generale che prevede l’emissione della fattura
all’atto dell’operazione;
Registrazione delle fatture dev'essere effettuata entro 15 giorni dall'emissione delle
stesse (art. 23, c. 1, D.P.R. n. 633/72).
IVA – FATTURAZIONE e REGISTRAZIONE
Dott.ssa Marina Cesari Verona, 28 ottobre 2011 8
POST-FALLIMENTO
Registrazione delle fatture di acquisto
Anche se l'art. 74-bis non dice nulla in merito, il curatore deve procedere alla
registrazione delle fatture pervenute nell'apposito registro. Non sono previste
particolari modalità, per cui valgono le regole generali disposte dall'art.
25 del D.P.R. n. 633/1972.
IVA – LIQUIDAZIONI PERIODICHE
Dott.ssa Marina Cesari Verona, 28 ottobre 2011 9
Relativamente alle liquidazioni periodiche, è previsto che le stesse devono
essere eseguite solo se nel mese o trimestre siano state registrate
operazioni imponibili.
Dalle predette liquidazioni può derivare un importo di IVA periodica dovuta o a
credito.
Il versamento dell'imposta a debito deve essere effettuato nei termini ordinari
(entro il 16 del mese successivo per i mensili, entro il 16 del secondo mese
successivo al trimestre solare di riferimento per i trimestrali).
IVA – Modello 74-bis
Dott.ssa Marina Cesari Verona, 28 ottobre 2011 10
I curatori entro quattro mesi dalla data di nomina, devono presentare una
dichiarazione ai fini IVA relativa alle operazioni effettuate nella frazione
dell’anno precedente alla dichiarazione di fallimento utilizzando il modello
IVA 74-bis.
Con questa dichiarazione, si informa l’ufficio dell’Agenzia delle
Entrate sulla posizione debitoria o creditoria ai fini Iva alla data di
fallimento.
Attenzione
Il modello Iva 74-bis non rappresenta una vera e propria dichiarazione, quindi
non è possibile chiedere il rimborso dell’Iva eventualmente risultante a
credito.
IVA – OBBLIGHI DICHIARATIVI
Dott.ssa Marina Cesari Verona, 28 ottobre 2011 11
Ai fini IVA il curatore è tenuto ad adempiere ai seguenti obblighi
dichiarativi:
1. dichiarazione iva dell’anno precedente il fallimento;
2. dichiarazione dell’anno nel corso del quale e’ stato dichiarato il
fallimento;
3. dichiarazione iva annuali in corso di procedura
4. dichiarazione finale;
IVA – 1. DICHIARAZIONE IVA DELL’ANNO
PRECEDENTE IL FALLIMENTO
Dott.ssa Marina Cesari Verona, 28 ottobre 2011 12
Le istruzioni di compilazione del modello IVA 2011 (periodo d’imposta 2010) al
paragrafo 2.3 sui casi particolari di presentazione delle dichiarazioni:,
prevedono quanto segue:
Nella particolare ipotesi in cui la procedura concorsuale abbia avuto inizio nel
periodo compreso tra il 1° gennaio 2011 e il termine di scadenza previsto dalla
legge per la presentazione della dichiarazione annuale IVA relativa all’anno
2010, e quest’ultima dichiarazione non risulti presentata dal contribuente
fallito o posto in liquidazione coatta amministrativa, tale dichiarazione deve
essere presentata dai curatori o dai commissari liquidatori nei termini
ordinari ovvero entro quattro mesi dalla nomina se quest’ultimo termine scade
successivamente al termine ordinario di presentazione.
IVA – 1. DICHIARAZIONE IVA DELL’ANNO
PRECEDENTE IL FALLIMENTO
Dott.ssa Marina Cesari Verona, 28 ottobre 2011 13
Il punto 2.3 delle istruzioni di compilazione al modello IVA 2011 si può
riassumere come segue.
Se il fallimento è dichiarato:
dal 1 gennaio al 31 maggio (+ 4 mesi = 30 settembre 2011) spetta al
Curatore inviare la dichiarazione IVA anno precedente nei termini;
dal 1 giugno al 30 settembre spetta al Curatore inviare la dichiarazione
IVA anno precedente entro 4 mesi dalla dichiarazione di fallimento;
dopo il 1 ottobre non spetta al Curatore inviare la dichiarazione IVA anno
precedente.
IVA – 1. DICHIARAZIONE IVA DELL’ANNO
PRECEDENTE IL FALLIMENTO
Dott.ssa Marina Cesari Verona, 28 ottobre 2011 14
Se dalla dichiarazione emerge un debito, non procedere al versamento.
Sarà l'ufficio ad insinuarsi in sede di verifica di crediti.
Se dall'ultima dichiarazione emerge un credito è consigliabile NON
portarlo in detrazione per evitare sanzioni da parte dell'ufficio se questo,
predisposti gli accertamenti, verificasse irregolarità compiute dal fallito e
comminasse sanzioni al fallimento.
Ciò non toglie che, qualora lo ritenesse, il curatore può comunque
portarlo in detrazione e chiedere a tal proposito il rimborso del credito
IVA eventualmente chiedendo una verifica fiscale che, se predisposta,
farà fede ai fini del rimborso stesso.
IVA – 2. DICHIARAZIONE DELL’ANNO NEL CORSO
DEL QUALE E’ STATO DICHIARATO IL FALLIMENTO
Dott.ssa Marina Cesari Verona, 28 ottobre 2011 15
Nel caso in cui il fallimento abbia avuto inizio nell’anno in corso, si deve
presentare la dichiarazione annuale IVA relativa a tutto l’anno d’imposta,
comprensiva di due moduli:
1. il primo, per le operazioni registrate nella parte di anno solare anteriore alla
dichiarazione di fallimento;
2. il secondo per le operazioni registrate successivamente a tale data.
IVA – 3. DICHIARAZIONE IVA ANNUALI IN
CORSO DI PROCEDURA
Dott.ssa Marina Cesari Verona, 28 ottobre 2011 16
Il Curatore entro il termine ordinario del 30 settembre deve provvedere
alla presentazione delle dichiarazione annuale IVA relativa alle operazioni
effettuate nell’anno precedente, anche se non sono state effettuate
operazioni imponibili.
IVA – 4. DICHIARAZIONE FINALE
Dott.ssa Marina Cesari Verona, 28 ottobre 2011 17
L’obbligato alla presentazione della dichiarazione finale può non essere il
curatore, infatti:
se la chiusura del fallimento determina la cessazione dell’attività ai fini
IVA il CURATORE deve presentare, entro i termini ordinari, della
dichiarazione annuale relativa all’ultimo periodo d’imposta compreso tra
l’inizio dell’anno solare e la data del decreto di chiusura.
se dopo la chiusura del fallimento ci fosse il ritorno “in bonis” e
riprendesse l’attività ai fini IVA il SOGGETTO (EX) FALLITO deve predisporre
la dichiarazione relativa all’anno in questione, composta da due moduli per
due distinti periodi, quello fallimentare e il post-fallimentare.
IVA – DENUNCIA DI CESSAZIONE
Dott.ssa Marina Cesari Verona, 28 ottobre 2011 18
La chiusura del fallimento può determinare la cessazione del soggetto
fallito o il ritorno di questo “in bonis”.
Nel primo caso il Curatore è tenuto alla presentazione, entro 30 giorni,
della dichiarazione di cessazione dell’attività dal decreto di chiusura (art. 35
DPR 633/72).
IVA – COMUNICAZIONE DATI IVA
Dott.ssa Marina Cesari Verona, 28 ottobre 2011 19
La comunicazione dati IVA è la comunicazione dei dati relativi all’imposta
sul valore aggiunto riferita all’anno solare precedente, che de essere
trasmessa entro il mese di febbraio ci ciascun anno.
I soggetti sottoposti a procedure concorsuali sono esonerati dal
trasmettere la comunicazione annuale dei dati IVA.
IRES
Dott.ssa Marina Cesari Verona, 28 ottobre 2011 20
Per quanto riguarda gli adempimenti relativi alle dichiarazioni dei redditi deve
essere preso in considerazione l’art. 183 del TUIR.
Ai fini del reddito d’impresa si identificano i seguenti tre periodi d’imposta:
1. anteriore a quello in corso alla data di dichiarazione di fallimento;
2. la frazione d’esercizio che va dall’inizio dell’esercizio alla data di
dichiarazione di fallimento, detto “pre-fallimentare”;
3. tutto l’acro della procedura, quale che ne sia la durata, detto “maxi
periodo fallimentare”;
IRES – 1. PERIODO D’IMPOSTA ANTERIORE ALLA
DICHIARAZIONE DI FALLIMENTO
Dott.ssa Marina Cesari Verona, 28 ottobre 2011 21
Con riferimento al periodo d'imposta precedente a quello in cui avviene la
dichiarazione di fallimento non è previsto a carico del curatore alcun
adempimento dichiarativo.
Di conseguenza il curatore non ha l'obbligo di presentare la dichiarazione dei
redditi relativa a tale periodo né quella relativa all'IRAP.
IRES – 2. REDDITO D’IMPRESA DEL
PERIODO “PRE-FALLIMENTARE”
Dott.ssa Marina Cesari Verona, 28 ottobre 2011 22
In caso di fallimento il reddito di impresa relativo al periodo compreso tra
l'inizio dell'esercizio e la dichiarazione di fallimento è determinato in base al
bilancio redatto dal curatore (art. 183, comma 1 del TUIR),
La dichiarazione dei redditi del fallito o della società fallita per il periodo che è
compreso tra la data d'inizio del periodo d'imposta e la data di dichiarazione
della sentenza deve essere predisposta ed inviata in via telematica dal
curatore entro l’ultimo giorno del nono mese dalla sua nomina.
IRES – 2. REDDITO D’IMPRESA DEL
PERIODO “PRE-FALLIMENTARE”
Dott.ssa Marina Cesari Verona, 28 ottobre 2011 23
Ci sono delle differenze in base al soggetto fallito.
IRES qualora dalla dichiarazione iniziale dovesse emergere un reddito
imponibile il curatore NON deve procedere a versare la relativa imposta ma
attendere l'insinuazione da parte dell'Ufficio imposte in quanto credito relativo
a periodo ante-fallimento.
IRPEF nell'ipotesi di fallimento individuale o di società di persone spedire
per raccomandata una copia della dichiarazione al fallito ed ai soci che
dovranno inserire il risultato nella rispettiva dichiarazione dei redditi relativa
al periodo d'imposta in cui ha avuto inizio la procedura concorsuale.
IRES – 3. REDDITO RISULTANTE DEL “MAXI
PERIODO FALLIMENTARE”
Dott.ssa Marina Cesari Verona, 28 ottobre 2011 24
art. 183, comma 2°:
Il reddito di impresa relativo al periodo compreso tra l'inizio e la chiusura del procedimento
concorsuale, quale che sia la durata di questo ed anche se vi è stato esercizio provvisorio, è
costituito dalla differenza tra il residuo attivo e il patrimonio netto dell'impresa o della
società all'inizio del procedimento, determinato in base ai valori fiscalmente riconosciuti.
PATRIMONIO NETTO ALL’INIZIO DEL PROCEDIMENTO: deve essere determinato tenendo
conto che:
rileva il costo fiscalmente riconosciuto degli elementi patrimoniali attivi e passivi e non il loro
valore di stima;
rilevano le attività e le passività aziendali accertate dal curatore, anche se non registrate nelle
scritture contabili;
sono esclusi gli elementi, attivi o passivi, appartenenti al patrimonio personale
dell'imprenditore individuale.
Il residuo attivo è pari al valore di quanto restituito al fallito. Tale valore deve essere
determinato tenendo conto di tutti i debiti verso eventuali creditori, accertati ma non insinuati o
che abbiano successivamente rinunciato al concorso.
IRES – DICHIARAZIONE DI CHIUSURA
Dott.ssa Marina Cesari Verona, 28 ottobre 2011 25
Il Curatore deve provvedere alla presentazione della dichiarazione in via telematica, entro
l'ultimo giorno del nono mese successivo a quello di chiusura del fallimento. La
dichiarazione è dovuta anche se non c'è massa imponibile.
La data di chiusura cui fare riferimento è quella di deposito in cancelleria del decreto emesso
dal Tribunale in base all'art. 119, L.F.
Ci sono delle differenze in base al soggetto fallito:
IRES è previsto che il curatore prima di presentare la dichiarazione finale, deve provvedere
al versamento dell'IRES, nei modi ordinari, se la società fallita vi è soggetta.
IRPEF in caso di un imprenditore individuale o una società di persone, il curatore
contemporaneamente alla presentazione della dichiarazione finale, deve consegnarne o
spedirne copia per raccomandata all'imprenditore e a ciascuno dei familiari partecipanti
all'impresa, ovvero a ciascuno dei soci, ai fini dell'inclusione del reddito o della perdita che ne
risulta nelle rispettive dichiarazioni dei redditi relative al periodo d'imposta in cui si è chiuso il
procedimento concorsuale.
IRAP – ESERCIZIO PROVVISORIO D’IMPRESA
Dott.ssa Marina Cesari Verona, 28 ottobre 2011 26
Il presupposto dell’IRAP:
“l’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla
produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi”.
Nel fallimento l’IRAP si applica solo in caso di esercizio provvisorio è previsto
dall’art. 104, comma 1°, L.F.
“Con la sentenza dichiarativa del fallimento, il tribunale può disporre l’esercizio
provvisorio dell’impresa, anche limitatamente a specifici rami dell’azienda, se dalla
interruzione può derivare un danno grave, purché non arrechi pregiudizio ai
creditori”.
IRAP – ESERCIZIO PROVVISORIO D’IMPRESA
Dott.ssa Marina Cesari Verona, 28 ottobre 2011 27
La finalità è la conservazione dell’impresa e il Curatore è tenuto a svolgere solo la
normale attività connessa alla produzione, commercio dei beni o le prestazioni di
servizi oltre alla liquidazione dei beni non necessari per l’esercizio provvisorio.
Il fallimento diventa soggetto passivo IRAP limitatamente al valore della
produzione netta realizzata nell’attività di continuazione dell’esercizio d’impresa
e la base imponibile per il calcolo dell’imposta non terrà conto delle risultanze
dell’attività liquidatoria propriamente detta.
IRAP – DICHIARAZIONE INIZIALE
Dott.ssa Marina Cesari Verona, 28 ottobre 2011 28
Il curatore è obbligato a presentare entro l’ultimo giorno del nono mese
successivo a quello della nomina, la dichiarazione IRAP relativa al periodo tra
l’inizio del periodo d’imposta e la data di apertura della procedura.
IRAP – DICHIARAZIONE ANNUALE
“INFRA-PROCEDURALE”
Dott.ssa Marina Cesari Verona, 28 ottobre 2011 29
Il Curatore è tenuto a presentare le dichiarazioni annuali “infra-procedurali”,
solo se è stata autorizzato l’esercizio provvisorio d’impresa.
L’eventuale imposta risultante dalle dichiarazioni costituisce debito di massa, da
pagarsi in prededuzione.
N.B. Il risultato dell’esercizio provvisorio dell’impresa fallita confluisce direttamente
nell’imponibile relativo all’intero periodo fallimentare, privando così l’esercizio
provvisorio dell’impresa d’autonoma rilevanza fiscale.
SOSTITUTO D’IMPOSTA
Dott.ssa Marina Cesari Verona, 28 ottobre 2011 30
Con l’art. 37, comma 1° del DL 4 luglio 2006 n. 223 il Curatore è sostituto
d’imposta ed è tenuto a:
a) operare le ritenute sui seguenti redditi corrisposti durante la procedura:
1.sui redditi di lavoro dipendente e su quelli assimilati;
2.sui redditi di lavoro autonomo;
3.sui redditi da provvigione;
b) provvedere ai versamenti dalle scadenze di legge;
c) rilasciare le certificazione ai sostituti;
d) predisporre e presentare la dichiarazione annuale Mod. 770.
Questi obblighi riguardano:
i compensi dovuti nell’ambito della gestione fallimentare (spese di procedura);
i riparti eseguiti a favori di creditori insinuati al passivo della procedura.
SOSTITUTO D’IMPOSTA - TERMINI DEGLI
ADEMPIMENTI E VERSAMENTE DELLE RITENUTE
Dott.ssa Marina Cesari Verona, 28 ottobre 2011 31
Gli adempimenti possono essere così schematicamente riassunti:
a) effettuazione e versamento della ritenuta entro il giorno 16 del mese
successivo a quello della corresponsione del reddito soggetto;
b) rilascio, entro il 28 febbraio dell’anno successivo, dell’idonea certificazione;
c) presentazione della dichiarazione dei sostituti d’imposta (Mod. 770) entro il 31
luglio.
Il curatore può procedere al versamento della ritenuta soltanto dopo
l’autorizzazione del GD e la copia conforme del mandato di pagamento, ai
sensi dell’art. 34, ultimo comma, L.F..
ICI
Dott.ssa Marina Cesari Verona, 28 ottobre 2011 32
L’Imposta Comunale sugli Immobili è un’imposta reale destinata a gravare sui
patrimoni immobiliari (art. 1 comma 2°, del D.lgs. n. 504/1992).
I cespiti assoggettati ad imposizione sono:
a)fabbricati
b)aree fabbricabili
c)terreni agricoli
ICI – ANTE FALLIMENTO
Dott.ssa Marina Cesari Verona, 28 ottobre 2011 33
L’imposta dovuta per il periodo anteriore alla data della sentenza dichiarativa
di fallimento rappresenta un debito concorsuale che l’amministrazione
comunale insinuerà nel passivo del fallimento attraverso e procedura previste dagli
artt. 93 L.F. e seguenti (tempestive) o dall’art. 101 L.F. (tardive).
ICI – PERIODO DEL FALLIMENTO
Dott.ssa Marina Cesari Verona, 28 ottobre 2011 34
Entro 90 giorni dalla data della sua nomina, il curatore deve presentare al
Comune di ubicazione degli immobili una dichiarazione attestante l’avvio della
procedura.
CONTENUTO DELLA DICHIARAZIONE
i dati catastali e l’ubicazione dell’immobile;
la titolarità del diritto reale sull’immobile che continua ad appartenere al fallito,
nonostante lo spossessamento di cui all’art. 42 L.F.;
i dati della sentenza di fallimento e le generalità del Curatore.
ICI – PERIODO DEL FALLIMENTO
Dott.ssa Marina Cesari Verona, 28 ottobre 2011 35
MODALITÀ DI CALCOLO
L’imposta deve essere calcolata considerando il periodo di possesso dell’immobile,
da parte della procedura, come un unico periodo e liquidando la stessa, per ogni
anno solare di durata del possesso, con le aliquote vigenti anno per anno nei
singoli comuni.
Il momento fino a quando si deve considerare il possesso in capo alla procedura è il
deposito del decreto di trasferimento dell’immobile oppure la data di stipula
dell’atto notarile formalizzato al termine della procedura competitiva.
ICI – PERIODO DEL FALLIMENTO
Dott.ssa Marina Cesari Verona, 28 ottobre 2011 36
VERSAMENTO
Deve essere effettuato entro tre mesi dalla data del decreto di trasferimento
dell’immobile oppure la data di stipula dell’atto notarile formalizzato al termine
della procedura competitiva.
Per il versamento usare i bollettini postali ICI o modello F24.
ICI – DICHIARAZIONE
Dott.ssa Marina Cesari Verona, 28 ottobre 2011 37
La dichiarazione ICI deve essere presentata entro il termine previsto per la
presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all’anno di riferimento.
E’ stato abolito l’obbligo in caso di fallimento di presentare la dichiarazione entro 3
mesi dalla data del decreto di trasferimento.
Grazie per l’attenzione
Dott.ssa Marina Cesari
38 Verona, 28 ottobre 2011