6 422657 000013

Sumar ContentsEvaluri Alexandru CORACIONI Soluii eficiente pentru o bun comunicare n misiunile de audit financiar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .3 - Efficient Solutions for Good Communication in the Financial Audit Missions Cercetri n audit i raportri financiare George CALOT & Mirela GANEA Analiza efectului de levier financiar - tehnic specific de audit al performanei unei entiti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .12 - Analyzing the Financial Leverage Effect - Special Technique for an Entity's Performance Audit Prof.univ.dr. Elisabeta JABA & Ioan Bogdan ROBU Utilizarea analizei discriminant pentru obinerea probelor de audit (II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .19 - The Use of the Discriminant Analysis for Obtaining Audit Evidence (II) Prof.univ.dr. Ana MORARIU & Ionel JIANU Autentic sau iluzoriu n activitatea profesionitilor contabili - la limita dintre contabilitatea creativ i frauda contabil . . . . . . . .27 - Authentic or Illusory in the Professional Accountants Activity on the Borderline Between Creative Accounting and Accounting Fraud Prof.univ.dr. Horia Ion NEAMU, Aurora POPESCU & lect.univ.dr. Niculina MARCU Noi obiective ale auditului activelor imobilizate n condiiile sistemelor de eviden integrate actuale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .36 - New Objectives of Fixed Assets Audit Accounted with Integrated Systems Auditul i raportrile financiare de la teorie la practic Dr. Georgeta PETRE & dr. Alexandra LAZR Precizri privind inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .46 - Provisions Regarding the Inventory of Assets, Liabilities and Equity Items Dimitr JELIAZKOV Contabilitatea poate i trebuie s fie implicat n protecia mediului . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .50 - The Accounting Has and Needs to be Involved in Protecting the Environment Ziua naional a auditorului financiar la Timioara Seminar profesional cu tema: Rolul auditorului financiar din Romnia - prezent i viitor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .55

Revist recunoscut de CNCSIS, categoria B+ B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com; http://www.proquest.com Editor: Camera Auditorilor Financiari din Romnia Str. Sirenelor, nr. 67-69, sector 5, Bucureti

Consiliul tiinificAcad. Constantin IONETE Acad. Iulian VCREL Prof. univ. Alain BURLAUD, Institut National des Techniques Economiques et Comptables (INTEC) Paris Prof.univ.dr. Dumitru MATI, auditor financiar, Universitatea Babe-Bolyai", Cluj-Napoca Prof.univ.dr. Ioan TALPO, auditor financiar, Universitatea de Vest din Timioara Prof.univ.dr. Alexandru UGUI, Universitatea Al. I. Cuza", Iai Prof.univ.dr. Ion IONACU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureti Prof.univ.dr. Veronel AVRAM, auditor financiar, Universitatea din Craiova Prof.univ.dr. Vasile RILEANU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureti Prof.univ.dr. Constantin STAICU, auditor financiar, Universitatea din Craiova Prof.univ.dr. Tatiana DNESCU, auditor financiar, Universitatea Petru Maior" Trgu Mure Prof.univ.dr. Victoria STANCIU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureti Dr. Alexandra LAZR, auditor financiar, Consilier Ministerul Finanelor Publice, Bucureti Mircea BOZGA, ACCA, auditor financiar, Bucureti Monica TEFAN, ACCA, auditor financiar, Bucureti Luminia CIOAC, ACCA, auditor financiar, BucuretiDirector tiinific Prof.univ.dr. Pavel NSTASE, ASE Bucureti Director editorial Dr. Corneliu CRLAN Redactor ef Cristiana RUS

Colectiv redacional Marina ANTOFIE, Adriana COA, Cristina DOBRE, Alexandra JORA, Alice PETCU, Daniela TEFNU, Angela TUDOR Secretar de redacie: Cristina RADU; Marketing - publicitate: Stancu LIC Prezentare grafic i tehnoredactare: Nicolae LOGIN Consiliul tiinific i colectivul redacional nu i asum responsabilitatea pentru coninutul articolelor publicate n revist.

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: revista@cafr.ro; http: revista.cafr.roTipar: Universal Color S.A., str.Victoriei, bl. A2-A3, Piteti, tel.: +40 (248) 215788 ISSN 1844 - 8801

Soluii eficiente pentru o bun comunicare n misiunile de audit financiarAlexandru CORACIONI*

Introduceren lumea auditului financiar, comunicarea este un subiect esenial, dar n acelai timp rar discutat din punct de vedere al aspectelor psihologice i sociale implicate. Din activitatea practic, se observ c, de cele mai multe ori, succesul unei misiuni de audit depinde de facilitarea comunicrii dintre auditori i organizaia auditat. Nivelul de performan al misiunii de audit este de asemenea legat de modul n care se desfoar dialogul ntre membrii echipei de audit pe parcursul procesului de planificare, colectare de probe de audit i finalizare a misiunii de audit. n mod explicit, termenul de comunicare apare n denumirea standardelor profesionale1: ISA 260 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana i ISA 265 Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere. Cele dou standarde se concentreaz asupra comunicrii auditorului cu persoanele nsrcinate cu guvernana i cu conducerea discutnd aspectele ce trebuie comunicate, procesul de comunicare, documentaia care nregistreaz comunicarea verbal i necesitatea informrii conducerii asupra deficienelor semnificative din controlul intern. n ISA 260 se recunoate importana unei comunicri eficace reciproce, dar n ansamblu ambele standarde analizeaz problematica comunicrii din punct de vedere tehnic, fiind mai puin concentrate asupra aspectelor psihologice sau sociale implicate n procesul de comunicare. Standardele profesionale recomand n anumite situaii obligativitatea formei scrise, iar n altele, n funcie de gradul de structurare al situa-

Abstract

Efficient Solutions for Good Communication in the Financial Audit MissionsThis paperwork is emphasizing the importance of communication for an efficient financial audit and presents some psycho-sociological notions regarding the phenomenon of communication and some practical tools for its' improvement. The concept of communication is defined by using two descriptive models - information theory and psycho-sociological model. Meaningfully, the last one analyses the process of communication between subjects (individuals, groups) and details the variables which influence the subjects of communication, the communication code and the communication channel. It is emphasized the value of nonverbal language understanding - body language, gesticulation, dressing code etc. The paperwork defines the attitude and it's important role on individuals' Representational System. The article presents three types of techniques for collecting information: non-directional interview, guided interview and the focused interview. It is also presented the group meeting - discussion concept and its methodology (group communication). Key words: communication, financial audit, psychosociological model, attitude, nonverbal language, interview

Cuvinte cheie: comunicare, audit financiar, model psihosociologic, atitudine, limbaj nonverbal, interviu

* FCCA, Altrix Consulting, Sibiu, auditor financiar, e-mail: coracioni@accamail.com 1 IFAC, Manual de standarde internaionale de audit i control de calitate-Audit financiar 2009, coeditare CAFR- Irecson, 2009.

12/2009

3

Evaluri

iei, se poate apela la forma verbal. Problematica comunicrii apare n mod sistematic n numeroase standarde profesionale, deoarece auditul implic n desfurarea sa numeroase procese de comunicare. Spre exemplu, ISA 260 prezint n

Anexa 1 situaiile n care apar cerine specifice la comunicrile cu persoanele nsrcinate cu guvernana (Figura 1); observm c se fac trimiteri la 16 standarde internaionale de audit (inclusiv ISQC1 i ISA 260).

Lucrarea analizeaz n continuare aspectele comunicrii n audit din punct de vedere al psihologiei sociale, aplicat n domeniul managementului proceselor specifice auditului financiar.

Metodologia i obiectivele cercetriiNecesitatea cercetrii este determinat de evoluia conceptelor de psihologie social referitoare la comunicare n general, care i gsesc aplicaie practic direct n activitatea de obinere/colectare a probelor de audit. n mod natural, se pune ntrebarea fireasc: Cum poate fi optimizat procesul de comunicare? Obiectivul cercetrii este concentrat pe sintetizarea i analiza aspectelor teoretice de psihologie social referitoare la fenomenul de comunicare i care pot s apar n procesul de desfurare a auditului financiar. Metoda de cercetare este calitativ, de tip comprehensiv, bazat pe recenzia unor lucrri teoretice specializate n descrierea fenomenului comunicrii i pe comparaia cu situaiile practice specifice activitii de audit financiar. Un rol important n dezvoltarea aspectelor teoretice ale acestui articol l-a avut lucrarea Psihologia comunicrii, elaborat de Jean-Claude Abric2, dar i alte surse de informare teoretic menionate pe parcursul lucrrii. Ca rezultat al acestei comparaii, articolul prezint cteva instrumente practice de optimizare a comunicrii. Gama acestor instrumente practice poate fi mbogit de ctre fiecare profesionist n domeniul auditului financiar prin aprofundarea aspectelor teoretice specifice domeniului.2 Abric, J.C., Psihologia comunicrii, Collegium, Editura Polirom, 2002

4

Comunicarea n misiunile de audit financiar Conceptul de comunicareConceptul de comunicare a fost definit n dou variante: (a) model n cadrul teoriei informaiei (Shannon, 1952)3 i (b) modelul psihosociologic. Din punct de vedere etimologic, cuvntul comunicare provine din limba latin: communico care nseamn a mpri ceva cu cineva, a intra n relaie, a mprti, a comunica4. Primul model are un pronunat caracter tehnic, fiind dezvoltat de ctre specialitii n domeniul telecomunicaiilor. Reprezentarea grafic este simpl (Figura 2): Narativ, comunicarea se poate defini ca procesul prin care emitorul transmite un mesaj ctre un receptor, prin intermediul unui canal de comunicare (limbajul); mesajul este transmis cu ajutorul unui cod, iar receptorul trebuie s decodeze informaia primit. n mod normal, procesul este nsoit de zgomot (surplus nerelevant de informaie sau elemente perturbatoare) care ar trebui s fie eliminat cu ajutorul unui filtru n scopul creterii eficienei procesului. Bucla de feedback reprezint mecanismul de autoreglare a procesului. Acest model ignor faptul c subiecii procesului de comunicare sunt indivizi/grupuri de indivizi aflai sub influena unor factori interni de natur psihologic sau externi de natur social. n cadrul modelului psihosociologic5, comunicarea este privit ca un ansamblu de procese de interaciune prin care se asigur schimburi de informaii/semnificaii ntre persoane aflate ntr-un context social. Comunicarea nu este un simplu proces de transfer al informaiei, ea implic un act de tranzacie ntre doi interlocutori care se bazeaz i pe nuane, cum ar fi detaliile corporale (limbajul trupului), fizionomia, gestica (limbajul minilor), nfiarea sau chiar pauzele (limbajul tcerii). Procesul decurge pe dou planuri: al coninutului (cuvinte, idei, informaie), dar i al relaiei (sentimente, comportament). Scopurile principale urmrite prin comunicare sunt urmtoarele: s fim auzii, s fim nelei, s ne fie acceptate ideile i s provocm o reacie (schimbare de comportament/atitudine). Din punct de vedere al implicrii putem avea limbajul pasiv (spre exemplu, citirea) sau activ (limbajul oral sau scris). Limbajul oral are trei componente eseniale: limbajul verbal, limbajul paraverbal (adic nelesurile dincolo de cuvinte transmise prin ton, volum sau ritmul vocii) i limbajul nonverbal (semnale transmise prin postur, fizionomie, mimic, gesturi, privire sau distan). n cadrul comunicrii de tip nonverbal se nscrie limbajul timpului (prin respectarea punctualitii, a programului etc). Limbajul gesturilor poate nlocui complet limbajul clasic (spre exemplu, limbajul surzilor). Un aspect interesant este proporia fiecrei categorii de limbaj n cadrul transmiterii mesajului vorbit: limbaj verbal (7%), paraverbal (38%) i nonverbal (55%). Studiile de specialitate au artat c 93% dintr-un mesaj se transmite pe cale nonverbal i doar 7% pe cale verbal. Factorii care influeneaz actorii implicai n acest proces sunt: (1) Variabilele psihologice: individul implicat poate fi considerat un organism care se afl ntr-o stare de tensiune psihologic din partea factorilor de mediu care cu siguran i vor influena comportamentul. Unul dintre mecanismele de influenare este mecanismul de aprare. Informaia care nu corespunde propriului sistem de valori al individului va declana o reacie de aprare. Ca exemple ale acestui mecanism ntlnite n situaiile curente amintim: scotomizarea (eliminarea informaiilor incomode), memorizarea selectiv (uitarea informaiei care ridic probleme, imediat dup recepie), interpretarea defensiv (transformarea informaiei n funcie de ateptrile individului), negarea autoritii sursei (informaia cu riscuri este devalorizat n scopul manipulrii situaiei); (2) Variabilele cognitive: actorii implicai n comunicare sunt3 Shannon, C.F., The Mathematical Theory of Communication, University of Illinois Press, 1952. 4 Voichia, I., Dicionar latin-romn, Ed. Lider, ediia a VI-a. 5 Abric, J.C., Psihologia comunicrii, Collegium, Editura Polirom, 2002.

12/2009

5

Evaluriputernic influenai n primul rnd de personalitatea lor, cu caracteristicile ei mentale i intelectuale. Sistemul cognitiv al actorilor influeneaz limbajul utilizat (codul comunicrii). Pentru un dialog eficient, codul trebuie cunoscut de ambele pri implicate (emitor i receptor). Not: Din experiena practic am observat c n numeroase situaii organizaia auditat recepteaz n mod dificil demersul de audit, deoarece scopul misiunii de audit nu este suficient de bine neles. Din acest motiv terminologia specific auditului trebuie explicat personalului firmei auditate; de cele mai multe ori, aceast lips de cunoatere poate genera o nepotrivire ntre ateptrile firmei i ceea ce ofer auditorul. O a doua component a aspectului cognitiv este sistemul de reprezentare. Individul nu abordeaz n mod neutru procesul de comunicare, el este influenat din start de sistemul su de reprezentare (reprezentarea de sine), de realitatea imaginat i influenat de reprezentarea de sine: Eul intim i Eul public6. Eul intim este imaginea personal a individului, o imagine privat i n general necunoscut publicului. Imaginea public poate fi n mod fundamental diferit de imaginea intim a individului. Eul public este cel declarat i, n fapt, este imaginea pe care acesta dorete s o propun publicului. Not: Spre exemplu, dac imaginea despre sine a auditorului este cea a unui om puternic, aceast reprezentare i va influena comportamentul, auditorul va institui cu ceilali parteneri de dialog relaii diferite n funcie de reprezentarea sa personal despre sine. n practica psihologiei sociale a comunicrii se consider ca avnd un rol deosebit starea de reprezentare a Eului copil, Eului adult sau a Eului printe. n timpul unui interviu este important ca nceputul i sfritul s fie sub semnul Eului copil, n timp ce miezul convorbirii s aparin Eului adult; discuia trebuie abordat sub influena unei stri de reprezentare de tipul: Eu sunt OK, tu eti OK.7. Comunicarea este influenat de asemenea, de ctre comportamentul indus de reprezentarea despre cellalt sau de reprezentarea despre sarcin sau despre context. Not: n procesul de dialog cu personalul firmei auditate, intuirea reprezentrilor proprii/specifice actorilor implicai n procesul de comunicare auditor organizaie auditat este un element important pentru mbuntirea transferului de informaie. (3) Variabilele sociale: comportamentul individului este influenat de statutul social al acestuia i anume de poziia sa n ierarhia social. Acest gen de influen poate s apar sub forma conflictului de roluri (adoptarea unui rol diferit de cel la care ne ateptm conform rolului social) sau cel de rigiditate a rolurilor (neadaptarea la o nou situaie social). Not: Spre exemplu, n practica de audit ne ateptm la un comportament etic ireproabil din partea interlocutorului, dar, surprinztor, ateptrile noastre pot fi nelate (implicit, comunicarea va avea de suferit). Un alt aspect al variabilelor sociale este existena prejudecilor sau a stereotipurilor dependente de istoria personal a individului, cel mai bun exemplu fiind prejudecata legat de aspecte de natur etnic sau cultural. Not: Din experiena practic, putem aminti ns i de prejudecata des ntlnit c auditorul trebuie s fie un consultant al firmei auditate; consecinele acestei prejudeci influeneaz negativ n foarte multe cazuri relaia auditor firma auditat. Din aceast scurt prezentare a factorilor de influen asupra actorilor procesului de comunicare se observ c imaginea tehnic a modelului Shannon (emitor receptor depersonalizai) trebuie completat cu aceste aspecte psihosociologice. Aspectul de dificultate este c nu ntotdeauna influenele sunt vizibile sau uor de interpretat. Din aceast cauz este necesar ca auditorul s contientizeze necesitatea unei pregtiri tehnice n aceast direcie a cunoaterii, cu aplicaie practic n management. Din punct de vedere psihosociologic, factorii care influeneaz codul i canalul de comunicare sunt: (1) Variabilele psihice sau obiective: codul de limbaj utilizat trebuie s nu fie ambiguu sau cu mai multe nelesuri. Cu alte cuvinte, limbajul trebuie adaptat la interlocutor, informaia transmis/cerut trebuie s fie concis i simpl n exprimare, pentru a evita capcanele unui limbaj tehnic/specializat. Adaptarea trebuie s fie spontan, n funcie de nivelul de percepie al interlocutorului. Not: De multe ori, trebuie s recunoatem

6 Moscovici, S., La Psychanalyse, son image et son public, PUF, Paris, ed. a 2-a, 1961 7 Dnescu, T., Audit financiar: convergene ntre teorie i practic, Ed. Irecson, 2007

6

Comunicarea n misiunile de audit financiarc termenii specializai ai auditorilor, ncrcai cu definiii tehnice specifice standardelor profesionale cresc dificultatea comunicrii cu firma auditat. (2) Variabile psihologice i psihosemantice: cuvintele utilizate n comunicare pot avea efecte de influenare. Astfel, cuvinteleoc (efectul de halo) pot crea efecte neateptate; ele trebuie alese cu atenie. Ponderea i ordinea cuvintelor pot determina crearea de semnificaii n cadrul unui proces de comunicare. Introducerea (primele cuvinte), ntr-o ntlnire, dar i ultimele cuvinte pot avea consecine n influenarea sensului discuiei, datorit poziiei n cadrul procesului de comunicare. Oratorii urmresc s ia cuvntul primii sau ultimii, datorit acestor efecte de primaritate sau de recen. Not: n ntlnirile cu managementul firmei, auditorii trebuie s fie ateni la aceste detalii ale dialogului. (3) Alegerea canalului de comunicare: acest aspect nu se rezum numai la suportul informaional (voce, scris sau gestic), dar i la condiiile de spaialitate ale participanilor la procesul de comunicare. Spre exemplu, s-a constatat c dialogul este favorizat de dispunerea spaial fa n fa8 sau alturi, care influeneaz implicit tipul de discurs. Canalul scris prezint unele avantaje comparativ cu limbajul oral, cum ar fi evidenierea clar a obiectivului comunicrii, dar i a tipului de relaie care se stabilete ntre interlocutori. Alte avantaje ale comunicrii scrise sunt posibilitatea unei planificri riguroase, facilitarea comunicrii faptelor i opiniilor, adecvarea pentru mesaje complexe i lungi, posibilitatea de revizuire i utilizare ulterioar ca dovad. Un dezavantaj principal al limbajului scris este faptul c nu poate fi nsoit de comunicare nonverbal; (4) Rolul actorilor: emitorul are libertatea de a alege limbajul, cuvintele i canalul de comunicare. Acesta transmite chiar i informaii informale despre persoana sa, fapt care trebuie monitorizat n cadrul comunicrii. Astfel, n procesul de comunicare, n afara limbajului verbal apar i aspecte ale comunicrii nonverbale. Not: Din acest punct de vedere, credem c auditorul trebuie s ia n considerare, n mod serios, aspecte practice, cum ar fi inuta vestimentar (codul vestimentar este n fapt un cod de comunicare nonverbal cu conotaii culturale majore). n strns legtur cu alegerea canalului de comunicare sunt i factorii de context i de mediu. Spaialitatea actorilor comunicrii este decisiv n alegerea limbajului. Dac se dorete obinerea unui mediu de dialog ntr-o sal de edine atunci mesele de lucru se vor dispune circular, iar dac interaciunea este unilateral atunci acestea vor fi dispuse ca ntr-o sal de amfiteatru. Pentru o comunicare eficient, locul i timpul unei ntlniri poate fi crucial; edina de nchidere trebuie programat ntr-un moment al zilei cnd atenia audienei/managementului este maxim. Not: Din experiena noastr practic, recomandm folosirea materialelor vizuale de prezentare care s faciliteze transferul informaiei. n aceast situaie vom realiza o combinare a comunicrii verbale cu reprezentrile grafice/scrise care prezint avantajele specifice discutate mai sus. Legat de subiectul spaialitii, putem aminti problema spaiului personal (distana la care suntem pregtii s interacionm cu ceilali)9: Distana intim (contact fizic 45 cm) este distana la care contactul fizic este natural; Distana personal (45 cm 120 cm) este distana la care suntem api s ne susinem majoritatea conversaiilor cu prieteni sau cunoscui; Distana social (120 cm 3 m) este distana de siguran, la care comunicm informaii care nu sunt n mod particular private; este spaiul fizic adoptat, spre exemplu, n discuii cu un funcionar; este spaiul interaciunii formale; Distana public (3 - 8 m) caracterizeaz interaciunile deosebit de formale; este distana pe care o pstrm fa de personajele foarte importante, nzestrate cu putere. Contextul social i cultural trebuie neles deoarece n multe situaii, caracteristici specifice ale culturii organizaionale pot influena n sens negativ finalitatea actului de comunicare. n mod evident, comunicarea verbal i nonverbal trebuie monitorizat cu pruden ntr-un mediu conservator sau multicultural. Not: Considerm ca o recomandare util pentru auditori alegerea distanei optime de comuni-

8 Andre de Peretti, Legrand, J.A., Boniface, J., Tehnici de comunicare, Collegium, Editura Polirom, 2001. 9 Hall, E.T., La dimension cachee, Ed. Seuil, 1971.

12/2009

7

Evaluricare cu managementul firmei n funcie de profilul psihologic i gravitatea problemei discutate. n final, comunicarea este un proces care implic dou pri (bilateral); aceasta este raiunea existenei buclei de feedback. Not: n opinia noastr, pentru a realiza un feedback eficient n cadrul activitii de audit este recomandabil s oferim firmei auditate oportunitatea evalurii auditorului sau echipei de audit, prin intermediul unui formular/chestionar de evaluare. Acelai procedeu este utilizat n interiorul firmei de audit, spre exemplu, la finalizarea unui program de instruire sau de informare. Comentariile referitoare la calitatea comunicrii sunt utile n planificarea viitoare. Feedback-ul poate fi evaluat drept o tehnic de comunicare, deoarece reprezint un transfer de informaie; exist mai multe tipuri de feedback: feedback pozitiv (lauda), feedback negativ (critica) i feedback constructiv (n fapt, o form a criticii, dar fr a leza personalitatea celui care a greit). Not: Menionm c un feedback pozitiv pentru a fi eficient trebuie s ndeplineasc o calitate esenial i anume s fie sincer. Din cadrul tipurilor de atitudini, pentru activitatea auditorilor este semnificativ atitudinea de chestionare sau atitudinea de anchet. n principiu, aceast atitudine se refer la aciunea de a pune ntrebri care i permit receptorului s se exprime. n activitatea practic de chestionare apar riscuri cum ar fi superficializarea respondentului care se concentreaz asupra fluxului de ntrebri i acord mai puin atenie calitii rspunsului, n situaia unui volum mare de ntrebri. Un alt risc al activitii de chestionare este posibilitatea canalizrii sau manipulrii respondentului datorit modului particular de selectare, a ordinii sau a modului de formulare a ntrebrilor. n concluzie, observm c procedeul chestionarului, care pare a fi o metod facil n procesul comunicrii, implic un risc direct proporional cu mrimea chestionarului, de obinere a unor informaii superficiale i uneori canalizate. Considerm c, n mod logic, se impune folosirea raional a chestionarului ca mijloc de comunicare. lege mesajul transmis i nu n scopul emiterii unei judeci de evaluare. Termenul de comprehensiune semnific capacitatea de nelegere a unei noiuni11. Not: Din activitatea practic de auditor am observat c, n mod evident, un auditor aflat ntr-un proces de comunicare trebuie s nvee n primul rnd s asculte. n timpul acestui proces de ascultare este necesar s manifestm o atitudine de nelegere i s cenzurm tendinele manifeste de evaluare/chestionare/interpretare/consiliere sau de ajutor. n situaia n care auditatul va simi o atitudine inchizitorial, procesul de comunicare se poate bloca (se poate declana limbajul respingerii). Chiar i absena comunicrii verbale (limbajul tcerii) poate avea o anumit semnificaie, spre exemplu, tcerea poate s apar atunci cnd eti ispitit s critici n mod distructiv, atunci cnd eti provocat sau eti ntr-o stare de sensibilitate nervoas12.

Tehnici de culegere a informaiei ntre indiviziSe pot clasifica trei mari tipuri de tehnici de culegere a informaiei: interviul nondirectiv, interviul ghidat i interviul directiv; deosebirea esenial se refer la gradul de iniiativ lsat respondentului. (1) interviul nondirectiv: se bazeaz pe instalarea unui climat caracterizat de acceptarea necondiionat a celuilalt, neutralitate binevoitoare, autenticitate i empatie. n principiu, aceast tehnic se caracterizeaz prin inducerea unei atitudini de comprehensiune13, avnd ca scop detensionarea atmosferei de dialog;

Noiunea de atitudineConceptul poate fi definit ca o stare mental i neurofiziologic determinat de experien i care influeneaz individul n aciunile sale10; atitudinea determin comportamentul i are un rol important n sistemul de reprezentare al indivizilor. Implicit, atitudinea este un factor major de influenare a comunicrii.

Cadrul optim de comunicarePentru ca respondentul s se exprime n mod optim n cadrul procesului de comunicare, acesta trebuie n mod primordial s simt c este ascultat. Ascultarea este o caracteristic a atitudinii de comprehensiune, creind premiza fundamental a comunicrii. Prin atitudine de comprehensiune i transmitem celuilalt sentimentul c ne intereseaz ceea ce spune pentru a ne-

10 Allport, G.W., Attitudes, Handbook of Social Psychology, Clark University Press, 1935. 11 Academia Romn, Dicionarul explicativ al limbii romne, Univers enciclopedic, 1998. 12 Dr. ing. Emil Ciobanu, Suport de curs auditor n domeniul calitii, 2009. 13 Muchielli, A., Arta de a comunica, Collegium, Editura Polirom, 2005.

8

Comunicarea n misiunile de audit financiar(2) interviul ghidat: se poate utiliza, spre exemplu, n timpul asistrii la procesul de inventariere. Implic urmtoarele faze: elaborarea ghidului de interviu (lista de teme), nceperea interviului (faza nondirectiv), introducerea ghidului (faza directiv), ntoarcerea la atitudinea nondirectiv etc. Not: n activitatea practic de audit am observat c adeseori se folosesc ghiduri de interviu n mod repetitiv, fr modificarea acestora n funcie de specificul organizaiei sau al evoluiei cadrului legislativ. Aceste detalii sunt observate de ctre organizaia auditat, iar efectul nu este benefic unei comunicri efective. (3) interviul focalizat: reprezentativ pentru aceast tehnic este chestionarul. Chestionarul utilizat trebuie s fie adaptat la situaia specific, cu termeni simpli, ntrebrile trebuie s nu depeasc 20 de cuvinte, avnd ntrebrile dificile poziionate spre finalul chestionarului pentru a nu bloca procesul de comunicare ntr-o faz intermediar. ntrebrile se pot, la rndul lor, clasifica astfel: ntrebri nchise: cu rspuns fixat anterior (da/nu); n procesul de audit acest gen de ntrebare trebuie evitat pentru c se obin doar rspunsuri simple; ntrebri pre-formate; acestea au riscul de sugerare a rspunsului; ntrebri deschise: creaz respondentului posibilitatea dezvoltrii subiectului; ntrebri-releu: stimuleaz imaginaia prin trimiterea la alt persoan (Dac ai fi manager financiar, cum ai rspunde la aceast ntrebare?) etc. n funcie de gradul de structurare a situaiilor de comunicare se pot aplica diferite tehnici de culegere a informaiilor: n cazul situaiilor foarte bine structurate putem aplica chestionarul, iar n situaiile nestructurate este recomandat interviul nondirectiv. Not: Experiena practic de audit a artat c n cadrul interviurilor este preferabil utilizarea ntrebrilor deschise. n literatura de specialitate14 sunt prezentate urmtoarele tipuri de interviuri: interviul neoficial (conversaional), interviul general cu ghid de abordare, interviul standardizat i interviul nchis cu rspunsuri fixe; n lucrarea menionat este discutat detaliat problematica tipurilor de ntrebri, a desfurrii unui interviu sau a tehnicii utilizrii chestionarelor n activitatea de audit. Principiile de etic (analizate de Institutul de Etic Josephson)15 pot constitui fundamentul unui climat pozitiv pentru o comunicare eficient; dintre aceste principii putem aminti respectul i empatia ca fiind foarte strns legate de dezvoltarea unei atitudini de comprehensiune. de ansamblu de indivizi interdependeni; n cele mai multe cazuri se poate discuta despre noiunea de grup restrns, datorit dimensiunii reduse a echipei. n cadrul teoriilor psihosociologice referitoare la fenomenele de grup un subiect interesant este cel referitor la conceptul de leadership, dar, datorit complexitii sale, considerm c depete obiectul prezentului articol. Din cadrul tehnicilor de grup cu aplicabilitate direct n activitatea de audit considerm ca fiind util analiza conceptului de ntrunirediscuie. Aceast tehnic poate fi ntlnit adeseori n activitatea echipei de audit, dar i n discuiile auditorilor cu managementul organizaiei auditate. O ntrunire - discuie este practic o edin care poate fi asimilat unei activiti n grup, n cadrul creia are loc un schimb oral de informaii sau de opinii; activitatea este organizat dup reguli precise, avnd un scop bine definit, a crui realizare nu se poate atinge prin alte forme de comunicare (oral sau scris). S-a constatat c, n general, performana activitilor desfurate n grup (informare, analiz, rezolvarea problemelor, stabilirea deciziilor) este superioar performanei activitilor efectuate individual (efect de sinergie). De cele mai multe ori, comunicarea n grup poate prezenta diferite grade ale intensitii conflictuale a comunicrii ntr-o palet larg, plecnd de la consens i culminnd sub forma confruntrii. Tipurile de edin ntlnite n activitatea operaional a unei organizaii pot fi urmtoarele: decizional;

Comunicare i procese de grupn cadrul activitii de audit putem asimila echipa de audit cu noiunea de grup sociologic i anume acela

14 Boulescu, M., Ghi, M., Mare, V., Fundamentele auditului, Editura didactic i pedagogic, 2001. 15 Dnescu, T., Audit financiar: convergene ntre teorie i practic, Ed. Irecson, 2007.

12/2009

9

Evaluride informare; de armonizare; de explorare; de incursiune. Fiecare tip poate s determine o strategie particular de abordare n vederea atingerii optime a scopului. n cadrul unei ntruniri se poate urmri comunicarea unei teme i discutarea acesteia; n audit situaia este ntlnit, spre exemplu: n momentul planificrii auditului, al discutrii unor aspecte specifice (cum ar fi descoperirea unor erori sau a fraudei) sau al nchiderii misiunii de audit. Metodologia conducerii ntrunirilor poate fi sintetizat astfel: pregtirea ntrunirii: pregtirea i studierea problemei, pregtirea schemei de discuie, planificarea aspectelor administrative ale ntlnirii; demararea ntrunirii: definirea obiectivului de ctre animatorul/moderatorul desemnat al ntrunirii, verificarea omogenitii informaiei, definirea unei metode; ntrunirea propriu-zis; tehnici, instrumente folosite: reformularea, sintez, reflectri, importana limbajului nonverbal; acestea sunt puse n scen de ctre animator, care poate fi un observator, dar i un actor; turul de mas: aceast tehnic prezint dezavantajul c nu permite exprimarea persoanelor cu timiditate n public; sinteza final: verific ambiguitile, motiveaz grupul, menine coeziunea;10

tabla de lucru: se consemneaz punctele discutate i se monitorizeaz progresul deciziilor; exist i dezavantaje ale utilizrii tablei, cum ar fi cea de instrument al puterii (manipulare), centrare pe instrument i pe sarcin, eliminarea din procesul de discuie a persoanei care noteaz etc.

n timpul desfurrii unui interviu v oferim urmtoarele sugestii: La nceperea i ncheierea discuiei detensionai atmosfera printr-o atitudine prietenoas; n timpul dialogului demonstrai o atitudine matur; Explicai scopul/durata interviului; Lucrai de la general la particular; ntrebai de la cunoscut la necunoscut; Nu afectai prea mult timp notielor n dauna interviului; Monitorizai timpul n mod logic i clar; Eliminai atitudinea de superioritate fa de persoana auditat; Atenie la expresii de genul: Se tie c ... sau la adresarea la persoana a II-a singular (Tu ai analizat); Ascultarea trebuie s fie activ; Tehnica chestionrii nondirective; Aspectele pozitive vor fi subliniate; n cazul utilizrii criticii: trebuie folosit critica cu msur; trebuie s criticm coninutul informaional, nu persoana; Rbdare n a asculta persoana audiat pn la capt (ct timp vorbete la subiect); Concentrare asupra subiectului; Contact vizual permanent; Feedback care dovedete atenie (n timpul i la finalul dialogului). Pentru desfurarea eficient a unei edine de lucru este bine s

Recomandri practiceDin experiena practic a comunicrii am ales cteva recomandri care pot fi aplicate cu uurin n diferite situaii ntlnite n activitatea de audit financiar. Spre exemplu, pentru eficientizarea climatului unui interviu este bine s lum n considerare urmtoarele indicaii: Fii amabil i receptiv; Evitai comentariile ce pot fi interpretate ca ameninri; Conducei discuia ntr-o ambian confortabil; Asigurai-v c locul ales pentru interviu are un grad suficient de confidenialitate; Meninei contactul privirilor i distana potrivit; controlai-v poziia minilor; Dai intervievatului timpul necesar pentru a-i gndi rspunsurile; Nu v temei de scurtele momente de tcere. Este nepoliticos s intervenii ntr-un moment de tcere n care cellalt i formuleaz mental rspunsul; Nu folosii gesturi i cuvinte care s induc un comportament pozitiv sau unul negativ al intervievatului.

Comunicarea n misiunile de audit financiarinem seama de ideile care urmeaz: edinele se organizeaz numai atunci cnd exist un scop; Participanii trebuie s vin pregtii pentru a prezenta opiniile ct mai concis; Moderatorul edinei trebuie s aloce timpul necesar fiecrui punct de pe ordinea de zi; Trebuie ncurajat exprimarea opiniilor; Trebuie evitate discuiile n afara agendei stabilite a edintei; Nu trebuie permis monopolizarea discuiei de ctre o singur persoan; Trebuie asigurat un climat de comunicare adecvat; Moderatorul edinei trebuie s rezolve cu tact eventualele dezacorduri i conflicte; Moderatorul trebuie s asigure emiterea unor concluzii i precizarea unor msuri pentru implementarea deciziilor luate. n situaia pregtirii unui material scris, care va fi folosit ntr-o prezentare, este util citirea acestuia cu voce tare naintea prezentrii, n vederea corectrii textului, sau chiar exersarea unor pasaje n faa oglinzii pentru observarea detaliilor de ordin nonverbal sau paraverbal i a monitorizrii ncadrrii n intervalul de timp dedicat expunerii. Aceste recomandri oferite mai sus nu au pretenia de a se constitui ntr-un decalog al regulilor de comunicare, dar credem noi c acestea pot fi utile n diverse situaii specifice dialogului. Literatura de specialitate conine numeroase indicaii cu aplicabilitate practic, mai mult, se recomand exersarea abilitilor de comunicare/persuasiune/negociere n adevrate jocuri sau exerciii16. trebuie s nvm s adugm un strop de afectivitate (empatie) pentru a putea construi o real punte a dialogului. Cu siguran, majoritatea cititorilor s-au ntlnit n activitatea cotidian profesional sau chiar de familie, cu aspecte legate de dificultatea unei comunicri eficiente. n opinia noastr, fiecare dintre noi poate s-i dezvolte tehnicile de comunicare prin studiul conceptelor de psihologie social. Mitul oratorului sau al managerului nnscut pot fi demontate; oricare dintre noi i poate perfeciona abilitatea de a comunica cu condiia s contientizeze necesitatea acestui fapt. n spiritul celor prezentate mai sus v invitm pe dumneavoastr, cititorii, s v exprimai propriile gnduri/idei legate de aceast tem, pe care s ni le transmitei pe adresa redaciei sau a autorului. Acest feedback poate fi o ans de mbogire pentru viitor a conceptelor care stau la baza acestui articol sau de abordare a unor noi direcii de discuie.

Concluzien aceast lucrare am parcurs mpreun o cltorie imaginar interesant. La primii pai am descoperit vrfurile semee ale normelor profesionale, ne-am ntlnit pe urm cu frumuseea matematic a modelului informaional al comunicrii, pentru a traversa, apoi, labirintul psihologic al dialogului inter-personal. Am aflat c tcerea poate s vorbeasc sau c trebuie s nvm s ascultm. n final, ne-am aezat mpreun la masa dialogului pentru a parcurge detaliile unei edine de lucru eficiente. n mod natural se poate nate ntrebarea: Ce trebuie s nelegem din acest articol?. Un rspuns posibil ar fi acela c n demersurile noastre de comunicare

BibliografieAbric, J.C., Psihologia comunicrii, Collegium, Editura Polirom, 2002; Allport, G.W., Attitudes, Handbook of Social Psychology, Clark University Press, 1935; Andre de Peretti; Legrand, J.A.; Boniface, J., Tehnici de comunicare, Collegium, Editura Polirom, 2001; Boulescu, M.; Ghi, M.; Mare, V., Fundamentele auditului, Editura didactic i pedagogic, 2001; Dnescu, T., Audit financiar: convergene ntre teorie i practic, Ed. Irecson, 2007; IFAC, Manual de standarde internaionale de audit i control de calitate - Audit financiar 2009, Coeditare CAFR-Irecson, 2009; Moscovici, S.,Psihologia social a relaiilor cu cellalt, Ed. Polirom, 1998; Muchielli, A., Arta de a comunica, Collegium, Editura Polirom, 2005; Shanon, C.F., The Mathematical Theory of Communication, University of Illinois Press, 1952; Stanton, N., Comunicarea, Ed. Societatea de tiina i Tehnic, 1995.

16 Andre de Peretti; Legrand, J.A.; Boniface, J., Tehnici de comunicare, Collegium, Editura Polirom, 2001

12/2009

11

Analiza efectului de levier financiar - tehnic specific de audit al performanei unei entitiGeorge CALOT* & Mirela GANEA**

IntroducereDe la apariia sa i pn n prezent, auditul intern a fost clasificat de mai muli specialiti n domeniu, fiecare autor ncercnd s fie original prin folosirea anumitor criterii. n funcie de modul cum auditul intern i atinge obiectivele, se pot distinge trei tipuri de audit intern i anume: auditul de regularitate, auditul de sistem, auditul performanei. n literatura de specialitate internaional auditul performanei este definit ca fiind o activitate independent i obiectiv de analiz complex a activitilor/proceselor dintr-o entitate, conceput s aduc un plus de valoare acestora, cu scopul evalurii rezultatelor obinute, comparativ cu cele propuse sau ateptate n condiii de economicitate, eficien i eficacitate cei 3E. Concept de referin n abordrile teoretice i, totodat, preocupare permanent n activitatea practic, performana semnific reuita, succesul, excelena atins n urma desfurrii unei activiti. La nivelul entitii performana reprezint gradul n care aceasta reuete s satisfac att cerinele mediului intern, ct i pe cele ale mediului extern, printr-o combi-

Abstract

Analyzing the Financial Leverage Effect - Special Technique for an Entity's Performance AuditToday, regarding through the prism of the ever increasing needs and decisions based on financial situations and information regarding the firm's performance, the internal audit's role becomes increasingly important. In order to bring value to the entity's financial administration process, the auditors turn to procedures and specific techniques that have to evaluate the manner in which expenses are made, in general, and, in particular, the measures taken to obtain an optimal usage for these expenses. In this context, internal auditors use the technique entitled "the analysis of the financial structure's influence over performance" in order to establish a diagnosis with regards to the efficiency/inefficiency of the administration activity. Through this article the authors realized a theoretical and practical approach for the technique the analysis of the financial structure's influence with the purpose to identify concrete solutions for increasing the level of the economic rate of return, solutions that the internal auditors can recommend to the management and, as such, to ensure, for this level, the return of the invested capital and the coverage for economical and financial risks for investors (shareholders or creditors). Bearing in mind today's demanding, the article represents a practical model for obtaining a pertinent image for the entities' internal situation and can be considered a starting point for internal auditors for the development of the internal audit missions and, also, for the realization of practical guides which will act as support for coherent performance audit missions. Key words: performance audit, financial structure, the financial leverage effect, economic profitability, financial profitability

Cuvinte cheie: auditul performanei, structura financiar, efectul de levier financiar, rentabilitate economic, rentabilitate financiar* Drd. Universitatea din Craiova, e-mail: gcalota2003@yahoo.com. ** Drd. Universitatea din Craiova, e-mail: mirelaganea04@yahoo.com.

12

Analiza efectului de levier financiarnaie optim ntre eficacitate i eficien. Altfel spus, performana este o stare de competitivitate a ntreprinderii atins printr-un nivel de eficacitate i eficien care i asigur o prezen durabil pe pia1. Indiferent de modalitatea de definire a acestui concept, performana reprezint dezideratul oricrei entiti i prezint un grad ridicat de interes pentru o gam larg de utilizatori. Informaiile privind performana unei ntreprinderi permit identificarea punctelor tari i slabe ale activitii acesteia i sunt prezentate, conform legislaiei din ara noastr2, n anexele la situaiile financiare anuale ntocmite de agenii economici. n perioada actual, prin prisma nevoilor tot mai mari i a deciziilor, fundamentate pe situaiile financiare, i a informaiilor despre performana firmei, rolul auditului intern devine din ce n ce mai important. Pentru a oferi ncredere informaiilor furnizate de firm, auditorul intern trebuie s cunoasc entitatea, sistemului contabil i de control intern. Trebuie subliniat faptul c, dei auditul performanei nu presupune examinarea situaiilor financiare anuale ale entitii i nici verificarea conformitii cu cadrul normativ i procedural, pot aprea situaii ce impun i asemenea verificri, n scopul realizrii urmtoarelor deziderate: identificarea unor modaliti de mbuntire a performanelor entitii i optimizrii utilizrii resurselor; furnizarea ctre management a unor informaii pertinente;1 Niculescu M., Lavalette G., Strategii de cretere economic, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag. 256. 2 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752 din 2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, M.Of. nr. 1080 i 1080 bis din 30.11.2005, Partea I. 3 Poate fi exprimat ca: Activ = Capital propriu (Kpr) + Datorii totale (Dt)

asigurarea managementului de top cu opinii independente n legtur cu atingerea rezultatelor dorite i gestionarea resurselor utilizate n condiiile celor 3E. n vederea atingerii acestor obiective, auditorii apeleaz la proceduri i tehnici specifice, care conduc la obinerea unei imagini pertinente a situaiei interne a companiilor reflectat concentrat n nivelul profitabilitii, eficienei i a riscului. n practic, principalele tehnici de analiz a probelor de audit, utilizate n auditul performanei, sunt: tehnica scorurilor n determinarea riscului de faliment, analiza diagnos-

tic, tehnica ratelor, analiza influenei structurii financiare, analiza influenei structurii costurilor, analiza costeficacitate.

Metodologia de cercetarePentru realizarea acestui articol s-a pornit de la egalitatea, devenit axiom a contabilitii, Activ = Pasiv3 i s-a urmrit aprofundarea metodei de calcul a efectului de levier, n vederea identificrii factorilor care pot influena creterea eficienei activitii de exploatare a unei entiti economice.

12/2009

13

Cercetri n audit i raportri financiareArticolul este rezultatul cercetrilor efectuate n perioada 2006 -2008 de ctre autori i face parte dintr-o cercetare doctoral ce vizeaz auditul intern al activitii financiar-contabile. n scopul prezentrii unei opinii valide i argumentate, dar i pentru a oferi o aplicabilitate practic a cercetrii, au fost efectuate att un studiu teoretic, ct i o analiz a capacitii firmelor romneti de a-i spori rentabilitatea pe seama unui efect pozitiv al ndatorrii. Populaia, pentru realizarea acestei analize, este format dintr-un portofoliu de 19 societi comerciale ale cror aciuni sunt cotate la Bursa de Valori Bucureti4 (tabelul 1). Eantionul a fost stabilit prin selectarea, n mod aleatoriu, a celei mai reprezentative societi comerciale pentru fiecare domeniul de activitate. Indiferent de forma sa de organizare sau de ramura de activitate, orice entitate economic poate utiliza, pentru finanarea activitii sale, att capitaluri proprii, ct i capitaluri mprumutate. turilor capitalurilor utilizate de aceasta. n acest sens, recurgem la conceptul de structur financiar, concept ce ilustreaz relaia dintre diversele forme de finanare ale unei ntreprinderi, fie dup exigibilitate, fie dup forma de proprietate. n literatura de specialitate din Romnia se regsesc o multitudine de definiii ale noiunii de structur financiar. Astfel, unul din specialitii5 recunoscui n domeniu definete structura financiar a ntreprinderii ca fiind ,,raportul existent ntre finanrile sale pe termen scurt i finanrile pe termen mijlociu i lung. Aceeai concepie, cea a structurii financiare ca raport ntre finanarea pe termen scurt i finanarea pe termen mediu i lung, este mprtit de ali specialiti n domeniu din Romnia6, care susin c ,,structura financiar a firmei este determinat de structura ntregului pasiv bilanier. ntr-o alt lucrare din domeniu7, se consider c ,,structura financiar a unei firme este definit prin proporiile diferite n care o firm apeleaz la finanri prin capitaluri proprii sau prin capitaluri mprumutate, precum i modul n care aceste resurse financiare se materializeaz n capital productiv. n acest sens, structura financiar exprim mprirea resurselor financiare ale firmei ntre capitaluri proprii i capitaluri mprumutate (datorii), fiind adesea confundat cu raportul datorii/capitaluri proprii numit levier financiar (prghie financiar)8. Subscriem acestei opinii, conform creia cele dou categorii de surse de finanare a activitii (capital propriu i capital mprumutat) se completeaz reciproc, existnd anumite proporii ntre acestea care trebuie respectate, deoarece apelarea la mprumuturi ntr-o msur necontrolat antreneaz o serie de riscuri pentru ntreprindere, punnd n pericol ntreaga activitate a acesteia. Folosirea capitalului mprumutat poate influena pozitiv sau negativ rentabilitatea financiar a ntreprinderii, dup cum rata rentabilitii economice este superioar, respectiv inferioar ratei dobnzii aferente creditelor contractate. Aceast influen poart denumirea de efect de levier financiar i exprim creterea ratei de remunerare a capitalurilor proprii determinat de creterea gradului de ndatorare. Efectul de levier este cu att mai mare cu ct rentabilitatea economic este superioar ratei dobnzii. Efectul de levier devine negativ dac rata dobnzii devine prea ridicat sau dac rata rentabilitii economice se diminueaz, ndatorarea cptnd un efect de mciuc. Att pentru capitalul investit, ct i pentru capitalurile proprii i pentru datoriile financiare (creditele bancare) se pot asocia anumite rate de rentabilitate. Astfel, capitalului investit i corespunde rata rentabilitii economice (Re), datoriilor financiare le corespunde rata do-

Conceptul de structur financiarDac avem n vedere faptul c toate ntreprinderile i desfoar activitatea n legtur cu un ansamblu de norme ce se cer respectate n cadrul unor fluxuri de natur bneasc i financiar, am putea spune c finanarea optim a firmei vizeaz, cu precdere, minimizarea cos-

4 www.bvb.ro 5 Brecu, A., Finanele agenilor economici, Universitatea Eftimie Murgu, Reia, 2008 , pag.48. 6 Btrncea, M., Popa, A., Moscviciov, A., The Financial Structure and its Role in the Financing of the Entity, n Analele Universitii din Oradea, tiine Economice, 2008, Vol. III, pag. 75. 7 Siminic , M., Diagnosticul financiar al firmei, Editura Universitaria, Craiova, 2008, pag.51. 8 Berceanu, D., Spulbr, C., Structura financiar a firmei, n Revista Finaneprovocrile viitorului, Editura Universitaria, Craiova, Anul VII, Nr. 8/2008, pag. 88.

14

Analiza efectului de levier financiarbnzii (Rd), iar capitalului propriu, rata rentabilitii financiare (Rf). Totui, putem aprecia tendina de reducere n dinamic a rentabilitii economice, nregistrat la societile A, E, G, I, K, O, R, T ca fiind o scdere a eficienei activitii de exploatare la nivelul firmelor respective, cu consecine negative asupra rentabilitii financiare. Din rezultatul din exploatare (RE), se achit dobnzi (Dob), calculate pe baza ratei (Rd) aplicat la datoriile financiare ale firmei (Df), astfel: (2) Rata dobnzii (Rd) este calculat, pentru fiecare firm n parte, ca raport ntre cheltuielile cu dobnzile aferente creditelor contractate (Dob) i nivelul datoriilor financiare (Df). n urma efecturii calculelor, s-au obinut valorile nscrise n tabelul nr. 3.

(1) Valorile indicatorilor utilizai n calcul, ct i rezultatele obinute la nivelul celor doi ani ai perioadei analizate, sunt prezentate n tabelul 2. Din analiza datelor prezentate n tabel se constat c firmele analizate au nregistrat rate ale rentabilitii economice cuprinse n intervalul 2,32% - 25,86% la nivelul anului 2007 i, respectiv, 2,74% - 25,85% n 2008. ntruct societile analizate i desfoar activitatea n sectoare diferite, efectuarea unei studiu comparativ a rentabilitii economice nregistrat de fiecare firm n parte este dificil de realizat, iar rezultatele obinute nu ar fi relevante.

Analiza influenei structurii financiare asupra performaneiInformaiile necesare efecturii analizei, pentru cele 19 entiti economice, au fost obinute n urma prelucrrii datelor din situaiile financiar-contabile prezentate pe site-ul Ministerului Finanelor Publice9 pe o perioad de 2 ani (2007 2008). Astfel, pe baza acestor date au fost calculate rata rentabilitii economice, rata dobnzii i rata rentabilitii financiare, dup cum urmeaz: Rata rentabilitii economice (Re) exprim performana economic global a activului economic (capitalului investit) i se determin ca raport ntre rezultatul din exploatare (RE) i capitalul investit:

9 http://www.mfinante.ro/contribuabili/link.jsp?body=/bilant.do.

12/2009

15

Cercetri n audit i raportri financiare

Considernd c firma nu nregistreaz activitate extraordinar (rezultatul extraordinar este nul) i nici venituri financiare, profitul brut este egal cu diferena dintre profitul de exploatare i cheltuielile cu dobnzile (Dob): Pb = RE Dob iar profitul net va fi egal cu: Pn = (RE - Dob)*(1-T) (4) nlocuind profitul net din relaia de calcul ratei rentabilitii financiare (Rf) cu formula anterioar, se obine: (5) dar: RE = Re * Kinv Dob = Rd * Df Rezult:16

randamentul activelor - sau rata rentabilitii economice (Re); rata dobnzii - sau costul dobnzii (Rd); structura de finanare - sau levierul financiar (raportul Df / Kpr); rata impozitului pe profit (T). unde: levierul financiar sau braul prghiei financiare; diferenialul efectului de levier; efectul de levier financiar. T = cota de impozit pe profit. n acest context, putem afirma c rentabilitatea capitalurilor proprii este influenat n mod direct de: Rentabilitatea financiar este egal, aadar, cu rentabilitatea economic corectat cu efectul de levier al ndatorrii, exprimat prin relaia: (Re Rd) * Df/Kpr. Pentru a se obine un efect pozitiv de levier financiar este necesar ca rata rentabilitii economice (Re) s fie superioar costului datoriilor financiare (Rd). Considernd aceast condiie ndeplinit, cu ct levierul financiar este mai mare (gradul de ndatorare este mai ridicat) cu att rentabilitatea financiar va fi mai mare. Dac, ns, rentabilitatea eco-

(3)

Analiza efectului de levier financiarnomic este mai mic dect rata dobnzii, efectul de levier financiar este negativ, fiind cu att mai mare cu ct levierul financiar are o valoare mai mare. n acest din urm caz, folosirea mprumuturilor financiare nu este eficient, determinnd reducerea ctigurilor acionarilor. n funcie de raportul dintre rata rentabilitii economice i rata dobnzii, n practic se ntlnesc urmtoarele situaii: a) cnd rentabilitatea economic este superioar ratei dobnzii (Re > Rd), efectul de levier financiar este pozitiv, acionnd n favoarea societii ndatorate prin majorarea ratei rentabilitii financiare (Rf > Re); b) cnd rentabilitatea economic este egal cu rata dobnzii (Re = Rd), recursul la ndatorare nu modific rentabilitatea capitalurilor proprii; c) cnd rentabilitatea economic este mai mic dect rata dobnzii (Re < Rd), efectul de levier este negativ, acionnd nefavorabil asupra societii; avem de-a face cu efectul de mciuc, rentabilitatea capitalului propriu diminundu-se cnd societatea apeleaz la ndatorare. n contextul celor prezentate anterior, ne exprimm opinia c scopul final n utilizarea efectului de levier l reprezint creterea rentabilitii ntreprinderii, condiia de eficien fiind ca rata rentabilitii economice s rmn superioar ratei efective a dobnzii (costului real al capitalului mprumutat). Astfel, raportul dintre nivelul ratei rentabilitii economice i cel al ratei medii a dobnzii constituie factorul prin intermediul cruia structura financiar influeneaz performana unei ntreprinderi. Dac randamentul activelor este suficient, structura financiar are o influen benefic, iar dac acest randament este sczut, influena structurii financiare este defavorabil. n condiiile n care, rata dobnzii este o variabil independent de aciunile ntreprinderii, nivelul ei fiind stabilit prin contractul de creditare, mrimea ratei rentabilitii economice rmne singura variabil asupra creia firma poate aciona, n scopul creterii rentabilitii financiare a capitalurilor sale. Aadar, activitatea de exploatare a unei ntreprinderi este principalul factor care condiioneaz sporirea rentabilitii, n sensul obinerii de profituri superioare costurilor necesare finanrii acestora. n urma studierii acestei relaii pe exemplul firmelor din eantion, s-au obinut rezultatele prezentate n tabelul 4. La sfritul anului 2007, se constat c numai 11 din cele 19 firme a cror structur financiar a fost analizat au reuit s degajeze o rentabilitate economic superioar costului datoriilor financiare. Astfel, societile A, D, E, G, I, J, K, M, N, O i T sunt cele care au nregistrat o sporire a rentabilitii financiare pe seama efectului pozitiv al levierului financiar. Aceast cretere a fost influenat att de nivelul

12/2009

17

Cercetri n audit i raportri financiareridicat al randamentului activelor, ct i de mrimea raportului Df/Kpr ca expresie a levierului financiar. Astfel, dei societile A, E i I nregistreaz niveluri aproximativ egale ale diferenialului de levier (peste 18 u.m.), cea mai mare cretere a rentabilitii a nregistrat-o societatea A, ca urmare a deinerii unui nivel ridicat al levierului financiar (0,79). Celelalte 8 societi din eantion, B, C, F, H, M, N, O i T au nregistrat un efect de levier negativ, ceea ce echivaleaz cu o ineficien a activitii de exploatare a acestora, n sensul degajrii unor rezultate inferioare costului datoriilor efectuate pentru finanare. n anul 2008, numrul societilor care beneficiaz de efectul pozitiv de levier financiar este tot 11, dar cu modificri n structura eantionului, respectiv: societile A , B, D, G, I, J, K, M, N, O i R. Totodat, se constat i o diminuare a efectului pozitiv de levier i, n consecin, o ameliorare a sporirii rentabilitii la firmele n cauz. i ntr-un caz i n cellalt auditorul intern trebuie s propun managementului soluii concrete de cretere a nivelului ratei rentabilitii economice, astfel nct aceasta s asigure att remunerarea capitalului investit, ct i acoperirea riscului economic i financiar al investitorilor (acionari sau creditori). n funcie de natura activitii desfurate i de strategia urmat, elementele cheie pe care managementul ntreprinderii trebuie s le mbunteasc pentru a crete rentabilitatea economic sunt creterea profitabilitii vnzrilor i accelerarea vitezei de rotaie a activelor. n aceste condiii, msurile ce se impun pentru creterea ratei rentabilitii economice se identific pe dou direcii: sporirea ratei de rentabilitate comercial, prin: creterea cantitii de produse/ servicii vndute, reducerea cheltuielilor de exploatare i comercializare; creterea preurilor de vnzare, ca urmare a mbuntirii calitii produselor/serviciilor; modificarea structurii produciei n favoarea produselor/serviciilor cu rata de rentabilitate comercial mai mare dect media pe ntreprindere. accelerarea vitezei de rotaie a activelor, prin: reducerea nivelului stocurilor i a duratei medii de aprovizionare a materiilor prime i a materialelor; reducerea nivelului stocurilor i a duratei ciclului de fabricaie pentru producia n curs de execuie; reducerea nivelului stocurilor i a duratei livrrilor pentru produsele finite; reducerea nivelului creanelor i a duratei medii de ncasare; creterea ponderii imobilizrilor fixe productive n totalul imobilizrilor; optimizarea structurii capitalului investit.

-

-

-

-

-

BibliografieArens A., Loebbecke K, Audit: O abordare integrat, ediia a-8-a, Editura Arc, Chiinu, 2003 Btrncea M., Popa A., Moscviciov A., The Financial Structure and its Role in The Financing of the Entity, Analele Universitii din Oradea. tiine Economice, 2008, Vol. III Berceanu D., Spulbr C., Structura financiar a firmei, Revista Finaneprovocrile viitorului, Editura Universitaria, Craiova, Anul VII, Nr.8/2008 Brecu A., Finanele agenilor economici, Universitatea Eftimie Murgu, Reia, 2008 Ghi M., Mare V., Auditul performanei finanelor publice, Editura CECCAR, Bucureti, 2002 Niculescu M., Lavalette G., Strategii de cretere economic, Editura Economic, Bucureti, 1999 Siminic M., Diagnosticul financiar al firmei, Editura Universitaria, Craiova, 2008 Stancu I., Finane, ediia a patra , Editura Economic, Bucureti, 2007 *** OMFP nr. 1752 din 2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene *** Audit de performan ndrumri generale, Manual de curs elaborat folosind fondurile oferite de Uniunea European prin Proiectul Phare RO2002/000.586.03.04.13., BDO STOY HAYWARD, Bucureti, 2006 www.bvb.ro; www. mfinante.ro; www.theiia.org

ConcluziiPutem afirma c rezultatul aplicrii de ctre auditorul intern a tehnicii analiza influenei structurii financiare asupra performanei, l constituie stabilirea unui diagnostic asupra eficienei/ineficienei activitii de exploatare a entitii. n condiiile n care entitatea nregistreaz, pentru perioada analizat, o rentabilitate economic superioar ratei dobnzii i deci, un efect de levier pozitiv activitatea ei este considerat ca fiind eficient, n timp ce, dac entitatea nregistreaz un efect de levier financiar negativ, activitatea ei se caracterizeaz printr-o ineficien a activitii de producie i comercializare.18

Utilizarea analizei discriminant pentru obinerea probelor de audit (II)Elisabeta JABA* & Ioan-Bogdan ROBU**

Abstract

The Use of the Discriminant Analysis for Obtaining Audit Evidence (II)The hypothesis that sights the determination of an entity's situation at a certain time, during an audit engagement, having the discriminatory analysis as work method, have been ratified by the application of the SPSS15.0 statistic tool. A certain number of outcomes appeared based on the information in the data base that has been created; the outcomes will constitute the fundament for shaping and enabling the calculated discriminatory functions. The methodological approach proposed by the statistic tool targets the testing of the independent variables (means, variations, tolerance), also targets the impact of the independent variables over the discrimination and over the proposed mathematic models with the assistance of some statistics, the correlations at the discriminating functions level, but also the accuracy of the canonic coefficients resulted from the model. The outputs generated by the program enable the discrimination of the main factors that might influence the situation of a firm at a certain time, the relationships and inter correlations between these and the manifestation intensity of these relationships. The calculated discriminating functions, combined following the creation of some canonic coefficients, enable the issuance of an opinion regarding the situation of a firm at a certain time, but also discussions about the influent factors. Considering the hypothesis regarding the erroneous framing of a firm or regarding certain framings of new firms that are included, at a medium level, within the range of the quantified factors, there were created mathematic models for the forecast of framing a firm within a certain category. Through the discriminatory maps it was drown a classification and a graphic delimitation of the analyzed firms, on the three performance levels (leader, middle, least), taking into account the independent variables that participate at the score function shaping. This method may constitute the premise for the thoroughness of the statistics influence within the theory and the practice of the financial audit; the statistical techniques opening new research fields and optimizing the current methods and practices. Key words: discriminatory analysis, influence factors, score function, regional map

Cuvinte cheie: analiza discriminant, factori de influen, funcie scor, hart teritorial

Introduceren acest studiu ne propunem s rspundem la ipoteza de lucru n cadrul derulrii unei misiunii de audit financiar, prin care se urmrete cunoaterea firmei, a mediului n care i desfoar activitatea, dar i a

riscurilor care i pot influena performana i poziia financiar la un moment dat. Astfel, pe baza unor factori economici dintr-o anumit perioad de timp, inndu-se cont de apartenena la o anumit regiune a rii, dar i de obiectul de activitate legal, se va putea realiza ncadrarea unei firme ntr-o anumit categorie

* Prof.univ.dr., Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor, Universitatea Al. I. Cuza" Iai, e-mail: ejaba@uaic.ro ** Masterand Contabilitate, Expertiz i Audit, Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor, Universitatea Al. I. Cuza" Iai, e-mail: bogdan_robu_i@ yahoo.com

12/2009

19

Cercetri n audit i raportri financiare(leader, middle, least), n funcie performan, avnd n vedere o serie de variabile supuse analizei. Pe baza eantionului extras (60 de firme cotate la Bursa de Valori Bucureti - BVB), se va putea astfel construi un model matematic care s conduc la ncadrarea ulterioar a oricrei firme, asupra creia se va dori cunoaterea apartenenei la o anumit categorie. Totodat, se vor putea realiza interpretri asupra output-urilor generate de instrumentul statistic: funcii discriminant, corelaii i influena unor variabile, hri teritoriale, prognoze. Considernd c aceast metod, a analizei discriminant, va fi deosebit de util n cadrul misiunii de audit financiar, propunem o serie de discuii asupra rezultatelor generate n cadrul analizei efectuate asupra eantionului studiat.

Obinerea i validarea funciilor discriminantn urma demersului efectuat asupra bazei de date, n SPSS se vor obine anumite rezultate, care vor sta la baza exprimrii unor interpretri valide ce vor fi utilizate apoi n luarea de decizii. Dintre principalele rezultate obinute, cele mai importante sunt constituite de coeficienii funciilor discriminant, iar interpretarea lor este foarte asemntoare cu cea din cazul analizei regresiei multiple. Aceti coeficieni sunt calculai inndu-se cont de variabilele independente analizate, variabile ce vor sta la baza obinerii modelului matematic. Un alt aspect deosebit de important n construirea funciilor discriminant este acela al multicoliniaritii, fenomen ntlnit n cazul variabilelor independente, motiv pentru care nu se poate realiza o msurare clar a importanei relative a acestora n discriminarea funciilor. Pentru a se obine o imagine asupra importanei relative a variabilelor independente se va putea examina mrimea absolut a coeficienilor standardizai ai funciilor discriminant. n cele mai multe cazuri, coeficienii standardizai ai cror valori sunt mai mari determin importana i gradul de contribuie al variabilei echivalente la capacitatea de discriminare a funciei. Parcurgnd, n ordinea stabilit, totalitatea pailor indicai n SPSS, se vor obine o serie de rezultate, grupate ntr-un output ce va surprinde totalitatea analizelor comandate.20

n figura nr. 1 sunt prezentate valorile medii aferente variabilelor numerice independente, precum i distribuia abaterilor de la medie conforme intervalului de ncredere de 95%. Tabelul nr. 1 prezint testul Lambda al lui Wilks, testul statistic F, gradele de libertate asociate variabilelor, precum i nivelul de semnificaie. Testul lui Wilks (WL) este calculat pentru fiecare variabil independent n parte i reprezint raportul dintre variaia din interiorul grupului i variaia total la nivel de eantion (WL=SSR/SST). Acest raport poate lua valori n intervalul [0,1]. O valoare apropiat de zero sau un Sig0,05 arat c nu exist diferene semnificative ntre nivelurile medii ale variabilei considerate pe grupe. Prin valorile pe care le va lua acest test, se pot identifica variabilele care discrimineaz unitile statistice repartizate pe grupe: cu ct valoarea statisticii Wilks Lambda este mai mic cu att variabila independent Xi are o influen mai mare n discriminarea pe grupe. Testul F prezint raportul dintre suma abaterilor medii ptratice dintre grupuri i suma abaterilor medii ptratice din interiorul acestora, aferent fiecrei variabile independente. Testului F i sunt asociate df1 i df2 grade de libertate, unde df1=k-1 i df2=n-k, acestea fiind utilizate pentru obinerea nivelului de semnificaie. Dac valoarea lui Sig este mai mic de 0,05, aceasta indic faptul c diferenele

Utilizarea analizei discriminant pentru obinerea probelor de audit

12/2009

21

Cercetri n audit i raportri financiarede grup sunt semnificative, n caz contrar acestea nu sunt semnificative. Tabelul nr. 2 indic variabilele independente care nu au trecut testul de toleran, pentru un nivel maxim admis de 0.001. n tabelul nr. 3 sunt prezentate distribuiile valorilor proprii, procentajul varianei, procentajul cumulat i corelaia canonic pentru fiecare variabil canonic sau funcie discriminant. Eigenvalue reprezint raportul dintre suma ptratelor abaterilor dintre grupuri (variaia dintre grupuri) i suma ptratelor abaterilor din interiorul grupurilor (variaia din interiorul grupurilor), iar valoarea maxim a acestui indicator corespunde vectorului propriu a crui direcie de dispersie este maxim. A doua valoare corespunde vectorului urmtor, iar rdcina ptrat a fiecrei valori proprii (eigenvalue) ofer indicii asupra direciei i ntinderii vectorului propriu. Valori proprii mici sunt asociate vectorilor a cror lungime nu este semnificativ la nivelul dispersiei totale. Coloana a 3-a a tabelului ofer posibilitatea evalurii dispersiei valorilor variabilelor canonice. Procentajul cumulat reprezint valoarea cumulat a dispersiei calculate a variabilelor canonice, iar pentru prima funcie valoarea acesteia este de 62.6% din totalul ntregii dispersii. Coloana corelaiei canonice msoar asocierea dintre scorul discriminant i grupele impuse spre analiz, iar pentru funcia 1 se poate observa o valoare superioar a coeficientului, ceea ce indic o legtur puternic ntre scorul discriminant i grupele asociate. Valorile ce tind spre 1 indic o puternic corelaie ntre scorul discriminant i grupele de distribuie, iar valorile ce tind spre 0 indic o slab corelaie. n tabelul 4 - Wilks Lambda se indic proporia din totalul varianei scorului discriminant care nu se explic prin diferenele dintre grupuri, iar o valoare Lambda minim indic faptul c centroizii scorurilor discriminante difer. Prima coloan a tabelului testeaz ipoteza potrivit creia centroizii funciilor prezentate sunt egale pe ntreaga ntindere a grupurilor. Wilks Lambda reprezint proporia totalului varianei din scorul discriminant care nu se explic prin diferenele dintre grupe, acest indicator lund valori cuprinse ntre 0 i 1. Testul Chi-square indic existena semnificativ sau nu a unor diferene dintre centroizii grupelor de clasificaie, iar dac valoarea Sig este mai mic dect 0.10 (n cazul de fa aceasta este 0.649>0.10), atunci centroizii grupelor nu difer semnificativ. i n cazul funciei 2 se poate observa o asemnare ntre centroizi.22

Impactul variabilelor asupra modelelor matematice propuse este prezentat n tabelul nr. 5, dup ce s-a efectuat standardizarea acestora, deoarece variabilele se cuantificau prin diferite uniti de msur. Amploarea influenei este evideniat prin valoarea n modul a coeficienilor, semnul explicnd totodat i sensul influenei. Din tabel se poate observa cu uurin c o influen semnificativ asupra funciei 1 o au Activele circulante, Datoriile de pn la 1 an, dar i Rezultatul din exploatare. Asupra funciei 2, o influen semnificativ au Numrul de angajai, Activele imobilizate, Datoriile de pn la 1 an i Creanele. Coeficienii variabilelor canonice permit compunerea scorului pentru fiecare caz n parte.

Utilizarea analizei discriminant pentru obinerea probelor de auditCorelaia dintre fiecare variabil independent i funcia discriminant este reprezentat n tabelul nr. 6. Aceast matrice propune o alternativ n a studia impactul i importana fiecrei variabile independente asupra funciei discriminante, fiecare variabil cu asterisc indicnd o corelaie superioar asupra uneia sau alteia dintre funcii. Totodat, variabilele marcate sunt ordonate dup mrimea corelaiei i putem observa cum primele 19 variabile din tabel au o influen semnificativ asupra funciei 1, iar urmtoarele 7 variabile influeneaz semnificativ cea de-a doua funcie. Astfel, putem observa c Veniturile n avans au o influen major asupra primei funcii, iar Veniturile extraordinare au o influen major asupra funciei nr. 2. Coeficienii canonici ai funciei discriminant sunt prezentai n tabelul nr. 7 i sunt utilizai pentru a compune scorul discriminant aferent fiecrui caz, pentru fiecare funcie n parte. De exemplu, pentru prima funcie canonic scorul este: ScorF1 = 0,309 x Regiune ar + 0,076 x Obiect activitate 1,276. Scorul funciei 2 se compune asemntor, utiliznd coeficienii corespunztori: ScorF2 = 0,250 x Regiune ar + 0,001 x Numr angajai 0,127 x Obiect activitate 0,173.

Centroizii reprezint valorile medii ale scorurilor discriminantului n cazul unui anumit grup. Astfel, pentru fiecare din cele trei grupuri de clasificare, dar i pentru cele dou funcii discriminant n parte poate fi calculat un centroid, conform tabelului nr. 8. Centroizii din interiorul grupurilor sunt compui pentru fiecare variabil canonic i se poate observa cum pentru prima funcie, media discriminant, sau scorul pentru variabila canonic Leader este -0,559, pentru cele Middle 0,775, iar pentru cele Least -0,337. Fiecare coloan conine estimaiile coeficienilor pentru clasificarea funciilor pentru o singur grup, funciile fiind utilizate pentru a clasifica cazurile n grupe (Leader, Middle, Least), rezultnd o funcie pentru nivelul Leader de tipul: Capital social x 8.12E12/2009 23

Cercetri n audit i raportri financiare

009+ Regiune ar x 3.295 + Numr angajai x 0.000 + Obiect activitate x 0.809 + Active imobilizate x 5.14E010 - Active circulante x 7.93E-009 + Datorii pn la 1 an x 2.92E-008 + Datorii de peste 1 an x 2.08E-008 Creane x 1.98E-008 - Venituri n avans x 1.53E-007 Rezultat din exploatare x 6.78E-009 Venituri financiare x 6.19E-009 + Venituri extraordinare x 0.000 Impozite nepltite la termen x 1.47E-006 -6.982 =SCOR LEADER. Asemntor se va proceda i pentru a estima clasificarea funciilor i pentru celelalte categorii de diagnostic din acest tabel. Pentru a obine un scor de clasificare pentru fiecare grup, se va asocia valorii fiecrei variabile coeficientul corespunztor cu care se va nmuli, iar produsele calculate se vor aduna i la final se va aduga i variabila constant pentru a forma scorul. Se va prezice apartenena unui caz la un anumit grup, n msura n care valoarea funciei de clasificare va fi maxim, ntr-unul din cele trei cazuri (Leader, Middle, Least). De exemplu, pentru datele unei anumite firme se vor construi cele trei modele, iar valoarea maxim a scorului pentru unul din cele trei cazuri, va determina i ncadrarea firmei.

parte am procedat la realizarea unor discuii cu privire la rezultatele obinute din tabele, n ceea ce privete compunerea funciilor discriminant, dar i a structurii acestora, partea a doua o vom dedica discuiilor pe marginea interpretrilor grafice. Figura 2 ilustreaz harta teritorial a discriminantului bazat pe scorurile funciei membrilor grupurilor, aceast hart descriind regiunile asociate fiecrui grup. Se poate observa din figur cum fiecare teritoriu definete un spaiu unde este cel mai probabil ca membri unui grup s fie alocai. Trebuie, totodat, s se in cont de fiecare dimensiune, ce reprezint un set de variabile care difereniaz grupurile ntre ele, acesta fiind modul n care sunt repartizate cazurile n teritoriu. Deficiena semnificativ a hrii const n faptul c nu arat mrimea relativ a grupului i nici ct de mult se suprapun grupurile, ci accentueaz diferenele dintre grupuri. Totodat, n interiorul hrii sunt prezentai i centroizii grupurilor, iar prin scorurile funciei discriminant nirate de-a lungul granielor se va indica aria stpnit de fiecare grup. Figura 3 prezint repartiia elementelor eantionului supus analizei pe cele trei cazuri de clasificare i pe total combinat, avnd n vedere scorurile obinute n urma calculrii celor dou funcii discriminant rezultate. Tot n aceste grafice sunt evideniai i centroizii (valorile medii ale funciilor discriminant, F1 i F2, asociate fiecrei clase). Se poate observa cu uurin influena pe care o determin variabilele indepen-

Discuii asupra reprezentrilor graficen cadrul demersului statistic, o etap important o constituie interpretarea rezultatelor. Dac n prima24

Utilizarea analizei discriminant pentru obinerea probelor de audit

unui caz. n cazul eantioanelor mari se recomand dubla validare ncruciat, atunci cnd se recurge la divizarea eantionului surs n dou sub-eantioane. Un sub-eantion va fi utilizat pentru estimarea coeficienilor, iar cellalt va fi utilizat pentru validarea acestora.

Concluziin cadrul analizei se va ine cont, totodat, i de graficele rezultate care vor prezenta o imagine de ansamblu asupra eantionului, dar i a grupelor de clasificaie. Totodat trebuie precizat faptul c metoda, cel puin n SPSS 15.00, permite determinarea eventualelor corelaii dintre variabilele principale, lucru ce ar putea influena negativ modelul matematic propus. Extensiunile metodei nu se pot limita numai la aceste clasificri n funcie de performana firmelor, ci rmne ca soluie pentru a determina, n funcie de criterii bine stabilite, clasificarea rapoartelor de audit, n ceea ce privete opiniile emise (raport fr rezerve, raport fr rezerve cu explicaii, raport cu rezerve, imposibilitatea emiterii unei opinii sau refuzul de a emite o opinie). Aplicarea acestei metode poate constitui premisa aprofundrii influenei domeniului statistic n teoria i practica auditului financiar, tehnicile statistice deschiznd noi domenii de cercetare. n contextul unui mediu economic complex i dinamic, aplicarea acestor tehnici i procedee statistice n diferitele etape25

dente asupra celor dou funcii, n ceea ce privete reprezentarea firmelor de tip Leader (scorurile iau valoare pozitiv dup funcia 2 i valoare negativ dup funcia 1), Middle (scorurile iau valoare pozitiv att dup funcia 1, ct i dup a doua) i Least (valori negative dup ambele funcii).

Validarea analizei discriminantUltima etap din cadrul analizei discriminant este reprezentat de validarea acestei analize, lucru care este facilitat n cazul de fa prin utilizarea softului informatic, realizndu-se o validare ncruciat, prin reestimarea funciilor discriminant pentru toate eantioanele obinute prin eliminarea, pe rnd, a cte12/2009

Cercetri n audit i raportri financiareale auditului financiar, att ca instrumente de validare, prognoz sau de pregtire a misiunii, va nate n viitor un nou domeniu de interes, ce va mbina auditul, statistica i analiza economico-financiar, pe care l-am putea numi ipotetic audiometria (audiometrics). Acest domeniu va presupune analiza i studiul ansamblului mecanismelor i proceselor de la nivelul auditului financiar pe baza tehnicilor i procedeelor statistice, n corelaie cu diferii indicatori economicofinanciari.

BibliografieArens, A., Loebbecke, J., Audit o abordare integral, Ed. Arc, Chiinu, 2006. Chan, Y. C., Biostatistics 303, Singpore, 2005. Dneiu, T., Metode multivariate utilizate n analiza datelor de marketing asistat de calculator, tez de doctorat, Bucureti, 2005. Desbois, D., Une introduction ? lanalyse discriminante avec SPSS pour Windows, La Revue MODULAD, 2003. Jaba, E., Grama, A., Analiza statistic cu SPSS sub Windows, Ed. Polirom, Iai, 2004. Jaba, E., Jemna, D., Econometrie, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2006. Jaba, E., Jemna, D., Vioric, D., Balan, C., Discriminant analysis in the study of Romanian regional economic development, Analele tiinifice ale Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, tomul LIV, tiine Economice, Iai, 2007. Mironiuc, M., Analiz economico-financiar. Elemente teoretico-metodologice i aplicaii, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2006. Pintilescu, C., Analiz statistic multivariat, Ed. Universitii Al. I. Cuza Iai, 2007. IFAC, Reglementri internaionale de audit, asigurare i etic. Audit financiar 2008, coeditare CAFR i Irecson, Bucureti, 2009oferite de asociaie fiind dat de recunoaterea acestora la nivel global". n numele preedintelui Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, prof. univ. dr. Ion Mihilescu, i al Consiliului Camerei, Alice Petcu a adresat ACCA, i n mod special biroului din Romnia, cele mai calde felicitri pentru realizrile obinute i a transmis urri de noi succese n activitatea viitoare. Totodat, au fost reiterate excelentele relaii de colaborare ale CAFR cu ACCA, cu Biroul din Romnia: "Suntem onorai de participarea membrilor marcani din conducerea ACCA la evenimentele internaionale pe care le organizm, de semnarea a dou Acorduri de Cooperare cu ACCA i de participarea lectorilor ACCA la seminariile tehnice pe care leam organizat i vom continua s le organizm pentru membrii notri. Dup cum se cunoate, este implementat un proces prin care Camera recunoate membrii ACCA, acordndu-le acestora statutul de auditor financiar n Romnia i nregistrndu-i n Registrul Auditorilor din Romnia."

ACCA are acum 500 de membri n RomniaVineri, 2 octombrie 2009, ACCA (the Association of Chartered Certified Acountants) a srbtorit nregistrarea celui de-al 500-lea membru n Romnia. Menionm c din totalul absolvenilor ACCA 170 au devenit pn n prezent membri ai CAFR, dobndind calitatea de auditor financiar n Romnia. Ceremonia organizat cu acest prilej a fost onorat de prezena unor personaliti importante pentru ACCA i mediul financiar contabil din Romnia, precum Brendan Murtagh, preedintele la nivel global al ACCA, Mircea Poenaru, preedintele Asociaiei Auditorilor Interni din Romnia, membri ai Consiliului de Administraie al ACCA n Romnia. Din partea Camerei Auditorilor Financiari din Romnia au participat Alice Petcu, eful Departamentului nvmnt i Admitere i Adriana Coa, expert relaii internaionale. 26 n cadrul festivitii, biroul ACCA din Romnia - care a mplinit trei ani de existen n ara noastr - i-a srbtorit, totodat, pe cei aproape 100 de studeni care i-au finalizat cursurile n sesiunile decembrie 2008 i iunie 2009 i care au devenit membri ai comunitii internaionale ACCA de profesioniti n domeniul financiar-contabil. Andreia Manea, directorul executiv al ACCA South Eastern Europe, a precizat cu acest prilej c biroul din Romnia gestioneaz activitatea ACCA din patru ri, Romnia, Bulgaria, Moldova i Grecia i c ACCA, despre care se cunoate c este cea mai mare asociaie contabil profesional din lume, are acum n ara noastr peste 3500 de studeni i 500 de absolveni care au devenit membri ai si: "Ne bazm reputaia pe 100 de ani de experien n training i dezvoltare profesional n domeniul financiar contabil, valoarea calificrilor

Autentic sau iluzoriu n activitatea profesionitilor contabili - la limita dintre contabilitatea creativ i frauda contabilAna MORARIU* & Ionel JIANU**

Abstract

Introduceren contextul actual al normalizrii, unde exist mai multe opiuni pentru a reflecta aceeai tranzacie, nu exist rezultat obiectiv. Alegerea unei norme sau a unei opiuni, care implic abandonul unei alte norme sau opiuni, are consecine asupra situaiilor financiare i rezultatului contabil. Rezultatul poate s varieze ntre anumite borne fr ca, n interiorul acestui spaiu, un nivel de rezultat s poat fi considerat mai reprezentativ dect altul. Normalizatorii ar putea s reduc acest spaiu prin reducerea numrului de opiuni contabile. Suma alegerilor ntre opiunile contabile constituie, n sens strict, politica contabil a entitii. Conform unei accepiuni mai extinse, politica contabil cuprinde1: alegerea (sau modificarea) metodelor de evaluare privind situaiile financiare anuale, consolidate sau semestriale; alegerea (sau modificarea) metodelor de prezentare a situaiilor financiare anuale, consolidate sau semestriale; determinarea volumului sau a gradului de agregare a informaiei publicate n situaiile financiare i mai particular n anexa conturilor anuale sau consolidate; determinarea informaiei publicate n raportul de gestiune aferent conturilor anuale (sau consolidate), ca i n raportul semestrial pentru societile cotate; determinarea datei de prezentare a informaiei financiare; publicarea voluntar a situaiilor financiare facultative (precum tabloul de finanare) sau a informaiilor pri-

Authentic or Illusory in the Professional Accountants Activity - on the Borderline Between Creative Accounting and Accounting FraudIn the last two decades, serious accounting scandals occurred in large companies (Enron and WorldCom). It was the moment when the problem of creative accounting and accounting fraud has come on the agenda of business firms and governments. Creative accounting regroups the techniques based on the spaces of liberty and the options presented by the accounting normaliser which allows and obliges the managers of a company or a group of companies to fix the level of the result inside a delimitated space. Unlike creative accounting, fraud comes from an illegal deed, the difference between creative accounting and fraud consisting in the intentioned and illegal deed which generated the anomaly. This study examples the most often met cases, which are at the limit between creative accounting and accounting fraud, with the purpose to reflect upon some limits of the audit procedures which are meant to identify the situations which generate the accounting fraud. Key words: creative accounting, accounting fraud, audit

Cuvinte cheie: contabilitate creativ, fraud contabil, audit

* Prof. univ. dr., Catedra de Contabilitate, Audit i Control de Gestiune, Academia de Studii Economice Bucureti; ana.morariu@gmail.com ** Drd., Academia de Studii Economice Bucureti, ionel_j@yahoo.com 1 Casta J-F. (2000), Encyclopdie de Comptabilit, Contrle de Gestion et Audit, Ed. Economica, Paris

12/2009

27

Cercetri n audit i raportri financiarevind mediul entitii; alegerea (sau schimbarea) auditorului legal; alinierea (parial sau total) la referenialele contabile strine, precum International Accounting Standards Board (IASB) sau Financial Accounting Standards Board (FASB); abandonul, n cazuri excepionale, de la unele principii contabile fundamentale, cazul principiului continuitii activitii. Ristea M. (2000) consider c politicile contabile sunt opiuni privind principiile, bazele de evaluare, conveniile, regulile i procedurile specifice adoptate de entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, n timp ce metodele contabile reprezint tratamentele sau procedurile utilizate de entitate n concordan cu normele i politicile contabile pentru a produce i furniza informaii fidele privind poziia financiar, performana i fluxurile de numerar ale entitii2. Politicile contabile, dar i normele contabile, n condiiile n care ofer mai multe tratamente pentru rezolvarea aceleiai probleme, asigur libertatea de a alege ntre o metod sau alta pentru a construi i redacta informaii privind poziia financiar, performana i evoluia fluxurilor de numerar, n funcie de dou criterii: relevana i fiabilitatea informaiei. Existena mai multor metode contabile pentru rezolvarea unei situaii lrgete cmpul aplicrii contabilitii creative. Contabilitatea creativ regrupeaz ansamblul de tehnici fondate pe spaiile de libertate i opiunile lsate de normalizatorul contabil care permite managerilor unei entiti sau ai unui grup s fixeze nivelul rezultatului n interiorul unui spaiu delimitat. Colasse B. (1995) afirma c nu exist rezultat adevrat, ci rezultat aranjat cu ajutorul tehnicilor de contabilitate creativ3. Contabilitatea creativ s-a nscut n Marea Britanie n anii 80 cnd numeroase entiti britanice utilizau artificii contabile i financiare pentru a crete excesiv cifra lor de afaceri i implicit rezultatul. Colasse B (1996) definete contabilitatea creativ ca fiind practicile de informare contabil, adesea la limita legalitii, practicate de anumite entiti care, profitnd de limitele normalizrii, caut s i nfrumuseeze imaginea poziiei financiare i a performanelor economice i financiare4. De exemplu, o entitate poate alege dac s capitalizeze sau nu cheltuielile de constituire. Dei corect din punct de vedere economic ar fi s le recunoasc direct pe cheltuieli, dac entitatea urmrete obinerea unui profit mai mare n anul curent, va alege capitalizarea acestor cheltuieli, atta timp ct reglementrile contabile permit acest lucru. ns drumul de la contabilitatea creativ la fraud nu este mare. Spre deosebire de contabilitatea creativ, frauda provine dintr-un fapt ilegal, diferena ntre contabilitatea creativ i fraud constnd n caracterul intenionat i ilegal a actului care a generat anomalia. Comisia de anchet asupra declaraiilor contabile frauduloase creat n SUA definete frauda ca fiind orice act care face ca situaiile financiare s fie semnificativ neltoare. Brown P.R. (1999) delimiteaz frauda ca fiind falsificarea, modificarea sau distrugerea documentelor, nregistrarea de operaii false sau disimularea unor informaii importante5. IFAC definete frauda ca fiind un act intenionat, comis de unul sau mai muli indivizi din cadrul conducerii, persoane nsrcinate cu guvernana angajailor, sau unor tere pri, ce implic utilizarea nelciunii pentru a obine un avantaj injust sau ilegal6. n special sunt considerate fraude: manipularea, falsificarea sau denaturarea contabilitii sau documentelor, deturnarea activelor, eliminarea sau omisiunea incidenei anumitor operaii n contabilitate sau n documente, nregistrarea operaiilor fr fundament i aplicarea incorect a politicilor de nchidere a conturilor. Recentele falimente ale marilor corporaii multinaionale au scos n eviden importana care trebuie acordat normelor contabile. Referitor la acest aspect, Joseph Stiglitz laureatul premiului Nobel n ecoomie n 2001 afirma n Le Monde7: cnd vedei un accident pe strad, v gndii c oferul este responsabil. Cnd vedei mai multe accidente n acelai loc, v punei ntrebri despre starea drumului. Este cazul actual. Mai mult ca niciodat, n ultimii ani s-au fcut eforturi pentru armonizarea contabilitii la nivel internaional, prin emiterea unor standarde de ra-

2 Ristea M. (2000), Metode i politici contabile de ntreprindere, Ed. Tribuna Economic, Bucureti 3 Colasse B. (1995), Contabilitate general, traducere din limba englez, Ed. Moldova, Iai 4 Citat de Feleag N & Malciu L. (2002), Politici i opiuni contabile, Ed. Economic, Bucureti 5 Brown P.R. (1999), Earnings management: A subtile (and troublesone) twist to earnings qualite, Journal of Financial Statement Analyses, vol.4, nr.2, pag. 61-63 6 IFAC (2009), Manual de standarde internaionale de audit i control de calitate Audit financiar 2009, Coeditare CAFR - Irecson, Bucureti 7 Stiglitz J. (2001), Le Monde, 9 iulie

28

Autentic sau iluzoriu n activitatea profesionitilor contabiliportare financiar de nalt calitate, care s diminueze numrul de opiuni contabile, iar prin politicile contabile promovate s diminueze n ct mai mare msur cmpul de aciune