AUDITUL FINANCIAR CONTABIL – ANA MORARIU EUGENIU ȚURLEAEDITURA ECONOMICA 2001

CUPRINSPREFAŢA......................................................................................................................................................3Capitolul 1 AUDITUL FINANCIAR CONTABIL - DEFINIREA, ROLUL Şl OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR, TIPOLOGIA JURIDICĂ............................................................................51.1. AUDITUL - SCURT ISTORIC..........................................................................................................51.2. AUDITUL FINANCIAR CONTABIL - PREZENT ŞI VIITOR.....................................................61.3. ROLUL AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL............................................................................81.5. AUDITUL FINANCIAR SUB RAPORT JURIDIC........................................................................24Capitolul 2 RESPONSABILITĂŢI PRIVIND AUDITUL FINANCIAR CONTABIL......................272.1. CONCEPTE DE BAZĂ ALE AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL.....................................272.2. PRINCIPIILE GENERALE ALE AUDITORILOR FINANCIARI..............................................312.2.1. Codul de etică aplicat tuturor auditorilor financiari......................................................................332.2.2. Codul de etică aplicat auditorilor financiari profesionişti de practică publică...........................382.3. PRINCIPII CE STAU LA BAZA SELECTĂRII PERSONALULUI UTILIZAT ÎN ACTIVITĂŢILE DE AUDIT ŞI CARE NU SUNT AUDITORI FINANCIARI................................412.4.. ONORARIILE PROFESIONALE....................................................................................................422.5. ACTIVITĂŢI INCOMPATIBILE CU PRACTICA AUDITORILOR FINANCIARI PUBLICI.......................................................................................................................................................................432.6. ACCEPTAREA DE NOI ANGAJAMENTE CU ALŢI AUDITORI FINANCIARI PROFESIONIŞTI DE PRACTICĂ PUBLICĂ........................................................................................432.7. PROCEDURILE DE CONTROL AL CALITĂŢII AUDITULUI FINANCIAR........................45Capitolul 3 NORME PROFESIONALE ALE AUDITULUL FINANCIAR......................................613.1. ACCEPTAREA ANGAJAMENTULUI DE AUDIT......................................................................613.2. ORIENTAREA ŞI PLANIFICAREA AUDITULUI.......................................................................653.2.1. Delimitarea caracteristicilor proprii ale întreprinderii..................................................................693.2.2. Identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative şi a riscurilor.............................................713.2.2.1, Identificarea domeniilor semnificative........................................................................................723.2.2.2. Identificarea sistemelor semnificative.........................................................................................723.2.2.3. Riscurile auditului..........................................................................................................................733.2,2.4. Importanţa relativă a riscurilor de erori.......................................................................................773.2.3. Pragul de semnificaţii în audit.........................................................................................................813.2.3.1. Elementele specifice pragului de semnificaţii............................................................................823.2.3.2. Relaţia dintre pragul de semnificaţie şi riscul de audit..............................................................833.2.3.3. Consecinţele pragului de semnificaţie.........................................................................................843.2.4. Planificarea auditului financiar contabil.........................................................................................853.3. EVALUAREA CONTROLULUI INTERN.....................................................................................863.3.1. Sistemul de contabilitate şi controlul intern...................................................................................863.3.2. Rolul, sfera şi conţinutul controlului intern...................................................................................903.3.3. Obiectivele auditorului privind aprecierea controlului intern......................................................913.3.4. Activităţile auditorului în evaluarea controlului intern.................................................................933.4. CONTROLUL CONTURILOR.........................................................................................................98

1

3.4.1. Proceduri utilizate pentru obţinerea probelor de audit în etapa „Controlul conturilor"..........1023.4.2. Tehnicile şi procedurile de control al conturilor..........................................................................1063.5. AUDITUL SITUAŢIILOR FINANCIARE....................................................................................1183.5.1. Auditul bilanţului contabil.............................................................................................................1183.5.1.1. Auditul capitalurilor....................................................................................................................1203.5.1.2. Auditul imobilizărilor, amortismentelor şi provizioanelor pentru depreciere............1223.5.1.3. Auditul stocurilor şi al producţiei în curs de execuţie.............................................................1253.5.1.4. Auditarea conturilor la terţi în bilanţul contabil are ca obiective:..........................................1263. 5.1.5. Auditul trezoreriei.......................................................................................................................1293.5.2. Auditul contului de profit şi pierdere............................................................................................1323.5.3. Analiza fluxurilor de trezorerie.....................................................................................................1343.5.4. Note la conturile anuale..................................................................................................................1343.6. AUDITUL FINANCIAR CONTABIL PRIVIND ANALIZA SITUAŢIILOR FINANCIARE.....................................................................................................................................................................1353.6.1. Stabilirea balanţei conturilor înainte de inventariere..................................................................1373.6.2. Inventarierea generală a patrimoniului.........................................................................................1373.6.2.1. Operaţiuni privind regularizarea plusurilor şi minusurilor de inventar................................1393.6.2.2. Operaţiuni privind calculul amortizărilor..................................................................................1403.6.2.3. Operaţiuni privind provizioanele pentru deprecieri.................................................................1403.6.2.4. Operaţiuni privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli..................................................1413.6.2.5. Operaţiuni privind provizioanele reglementate........................................................................1413.6.3. Baianţa conturilor după inventariere............................................................................................1423.6.4.1. Impozitarea profitului..................................................................................................................1433.6.4.2. Distribuirea rezultatului exerciţiului..........................................................................................1453.6.5. Redactarea bilanţului contabil.......................................................................................................1463.6.5.1 Bilanţul...........................................................................................................................................1473.6.5.2. Contul de profit şi pierdere.........................................................................................................1473.6.5.3. Note la bilanţ................................................................................................................................1473.6.5.4. Raportul de gestiune....................................................................................................................1493.6.6. Analiza bilanţului contabil la o societate comercială..................................................................1493.6.7. Tabloul de finanţare şi tabloul de trezorerie.................................................................................1503.6.7.1. Tabloul de finanţare.....................................................................................................................1503.6.7.2. Tabloul de trezorerie....................................................................................................................1523.6.8. Conturile previzionale...................................................................................................................1533.6.9 Studiu de caz privind elaborarea şi analiza situaţiilor financiare la o societate comercială. . .1543.7. DOCUMENTAREA LUCRĂRILOR DE AUDIT........................................................................1803.7.1. Dosarul exerciţiului.........................................................................................................................1833.7.2. Dosarul permanent..........................................................................................................................1843.7.3. Documentarea lucrărilor de audit..................................................................................................185Capitolul 4 RAPORTUL DE AUDIT.....................................................................................................1964.1. CONŢINUTUL RAPORTULUI DE AUDIT ŞI CERTIFICAREA BILANŢULUI CONTABIL4.2. TIPURILE DE OPINII EXPRIMATE DE CĂTRE AUDITORI.................................................200BIBLIOGRAFIE........................................................................................................................................207

2

PREFAŢA

Auditul financiar contabil, domeniu de vârf al profesiei contabile, a fost legiferat în

România abia în anul 1999. cunoscând paşi importanţi atât prin CECCAR, cât şi prin Ministerul

Finanţelor prin înfiinţarea Camerei Auditorilor din România care a elaborat Standardele de Audit şi

Codul privind conduita etico-profesională în domeniul auditului financiar, după EFAC.

În această perspectivă, auditul financiar contabil se interpune între producătorii şi utilizatorii

informaţiei contabile, prin profesionişti de mare clasă care îşi asumă responsabilitatea certificării că

situaţiile financiare sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu Standardele

Naţionale şi Internaţionale de contabilitate.

Obligativitatea efectuării auditului financiar contabil prevăzut prin lege de toate societăţile

comerciale, regiile autonome, institutele publice, băncile, fondurile de investiţii etc. ar fi prevenit

falimentul, bancruta frauduloasă şi pierderile de resurse financiare ale populaţiei printr-o informare

corectă, reală, onestă a tuturor participanţilor la viaţa economico-socială.

Asigurarea rezonabilă de către auditori că situaţiile financiare (bilanţul contabil, contul de

profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie şi notele la conturile anuale) în întregul lor nu

conţin erori semnificative depinde de acumularea probelor de audit, a procedurilor conforme cu

Standardele de Audit.

Cu riscul de a fi sceptici în apreciere, considerăm că a realiza auditul financiar contabil

presupune o cunoaştere în profunzime a cadrului contabil conceptual la nivel naţional şi

internaţional, a postulatelor principiilor, normelor şi regulilor de evaluare, a instrumentărilor tehnice

contabile şi implicit, a Standardelor Internaţionale de Audit. Pe lângă cercetarea fundamentală în

contabilitate este nevoie de o bogată experienţă practică specifică pe domenii de activitate, dublată

de o legislaţie fiscală în ţara noastră deloc de neglijat. Ori, Standardele Internaţionale de

Contabilitate şi Standardele de Audit au apărut recent traduse în ţara noastră. Este un început greu,

dar nu imposibil de realizat pentru toţi cei care îndrăgesc profesia contabilă atât de onorabilă, dar şi

de dificilă în acelaşi timp.

Este meritorie iniţiativa Facultăţii de Contabilitate şi Informatică de Gestiune din cadrul

Academiei de Studii Economice de a include ca disciplină obligatorie de studiu Auditul Financiar

Contabil, Auditul Fiscal pentru studenţii acestei facultăţi care parcurg toate contabilităţile ce

acoperă aproape toate domeniile de activitate din România. Şi totuşi, un gram de obiectivitate ne

obligă să afirmăm că studenţii facultăţii noastre nu pot obţine la absolvire calitatea de experţi

contabili fără a mai susţine alte examene şi sperăm ca autorităţile în drept să reconsidere sacrificiul

pe altarul ştiinţei contabile a studenţilor de la această facultate.

3

Lucrarea este adresată studenţilor din învăţământul economic, profesioniştilor în domeniu şi

tuturor celor care doresc să cunoască importanţa auditului financiar

4

Capitolul 1

AUDITUL FINANCIAR CONTABIL - DEFINIREA,

ROLUL Şl OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR, TIPOLOGIA JURIDICĂ

1.1. AUDITUL - SCURT ISTORIC

Auditul a fost cunoscut la începuturile secolului al XVIII -lea, fără a fi precizată data exactă

sau localizarea geografică într-un stat.

Istoria economică delimitează mai multe etape ale auditului, diferenţiate în funcţie de

categoria socială care ordona auditul, numiţi ordonatori de audit, în funcţie de auditori şi de

obiectivele auditului.

Până la începutul secolului al XVIII-lea, auditul era ordonat de regi, împăraţi, biserică şi stat

cu un singur obiectiv: cel de pedepsire a hoţilor pentru fraudă şi prevenirea unor astfel de fapte cu

scopul de a proteja patrimoniul propriu al acelei entităţi.

Auditorii erau numiţi din rândul preoţilor şi primau calităţile morale ale acestora.

Frământata istorie a sec. al XVIII-lea până la jumătatea sec. al XDC-lea a produs schimbări

şi în rândul ordonatorilor de audit. Statele, tribunalele jurisdicţionale şi acţionarii au luat locul

vechilor clase sociale, iar auditorii erau preferaţi din categoria celor mai buni contabili. Auditul îşi

extinde obiectivele asupra reprimării fraudelor, a pedepsirii celor care le produceau şi a căutării

soluţiilor, pentru păstrarea integrităţii patrimoniului.

Sfârşitul secolului al XlX-lea conturează relaţia între auditaţi şi auditori aleşi din rândul

profesioniştilor contabili sau jurişti. Obiectivul lor: atestarea realităţii situaţiilor financiare, cu

scopul de a evita erorile şi frauda.

Primele patru decenii ale secolului XX, auditul este realizat de profesionişti specializaţi în

audit alături de contabili. Lucrările erau comandate de stat şi de acţionari.

Perioada anilor 1940-1970, când comerţul internaţional se dezvoltă, este dominată de

schimburi între state cu bunuri şi servicii, ordonatorii de audit îşi lărgesc sfera în rândul băncilor,

patronatului şi al instituţiilor financiare datorită pieţelor de capital. Executarea auditului era realizat

de profesionişti de audit şi contabilitate, iar obiectivele cunosc o formă elevată de atestare a

sincerităţii şi regularităţii situaţiilor financiare, În această perioadă, datorită dezvoltării profesiei

contabile şi a influenţelor asupra cadrului contabil conceptual, anglo-saxonii dezvoltă activitatea de

audit pe continentul european.

Două decenii mai târziu (1970-1990), obiectivele auditului sunt orientate spre atestarea

controlului intern, respectarea cadrului conceptual contabil (postulate, principii şi reguli de

evaluare) şi a normelor de audit.

5

Cei care ordonau auditul sunt statele, terţii, acţionarii, băncile, întreprinderile s.a., iar

auditorii sunt tot profesionişti de contabilitate şi consiliere, organizate ca profesii liberale,

independente, societăţi de expertiză şi audit. Astăzi, fenomenele social economice sunt complexe şi

nu mai pot fi analizate multilateral pentru a clarifica anumite aspecte decât cu concursul

specialiştilor de înaltă probitate morală şi profesională. Faptele analizate, operaţiunile şi documen-

tele aveau ca scop formularea unor opinii care atestau imaginea fidelă a conturilor, calitatea

controlului intern, respectarea normelor şi protecţia contra fraudelor naţionale şi internaţionale.

Auditorii, ca specialişti cu o pregătire teoretică superioară, cu o autoritate şi competenţă,

sunt denumiţi experţi, Îşi face apariţia activitatea de expertiză, care reuneşte profesionişti cu

cunoştinţe teoretice şi practice care, în urma contractelor primite de la terţi, cercetează situaţiile

financiare.

În ţara noastră, profesia contabilă a fost umbrită la limita simplului funcţionar de aplicare a

celor mai simple operaţii matematice, în lunga istorie a deceniilor comuniste. După aproape 55 de

ani (1994), această profesie onorabilă şi responsabilă este repusă în drepturile sale.

Expertul contabil, conform reglementărilor legale în vigoare, are dreptul să audieze bilanţul

contabil.

Mulţi autori 1 din ţara noastră şi din străinătate au definit activitatea de audit ca fiind

examinarea profesională a unei informaţii cu scopul de a exprima o opinie responsabilă şi

independentă în raport cu un criteriu de calitate.

Conform normelor naţionale de audit. ,.o misiune de auditare a situaţiilor financiare are ca

obiectiv exprimarea de către auditor a unei opinii potrivit căreia situaţiile financiare au fost stabilite,

în toate aspectele lor semnificative, conform unei referinţe contabile identificate".

Referinţele contabile pot fi:

- normele contabile internaţionale

- normele contabile naţionale

- alte referinţe contabile bine precizate şi recunoscute.

1 Ioan Oprean. întocmirea şi audierea bilanţului contabil, Editura Intelcredo Deva, 19976

1.2. AUDITUL FINANCIAR CONTABIL - PREZENT ŞI VIITOR

Perspectiva aderării României la Uniunea Europeană a impus introducerea sa şi în ţara

noastră. Etimologia cuvântului audit provine de la latinescul "AUDIRE" şi înseamnă a asculta.

Englezii îi dau semnificaţia de verificare, revizie contabilă, bilanţ.

Produsul contabilităţii îl reprezintă informaţia contabilă, iar obiectivul său este obţinerea

unei imagini fidele a situaţiilor financiare anuale care cuprind „bilanţul contabil, contul de

profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie şi notele la conturile anuale"2,

Situaţiile financiare trebuie să furnizeze informaţii care prezintă fidel rezultatele şi poziţia

financiară a întreprinderii, reflectă realitatea economică a tranzacţiilor realizate, sunt

imparţiale, prudente, relevante şi credibile, Pentru realizarea calităţii informaţiilor prezentate în

situaţiile financiare se vor aplica prevederile Standardelor de Contabilitate Naţionale relevante

şi/sau Standardele de Contabilitate Internaţionale pentru a oferi o imagine fidelă a patrimoniului, a

profitului (pierderii) şi a fluxurilor de trezorerie.

Diversitatea activităţilor economico-fînanciare, dezvoltarea pieţelor de capital, a

instituţiilor bancare, etc. au condus la creşterea complexităţii lucrărilor contabile ce pot atrage erori

în prelucrarea datelor, interpretarea şi evaluarea lor cu consecinţe negative asupra deciziilor

utilizatorilor de informaţii contabile.

Mai mult, producătorii de informaţii contabile nu sunt neutri faţă de operaţiunile efectuate

şi, implicit, conturile anuale, ceea ce ridică semne de îndoială cu privire la obiectivitatea

profesionistului contabil.

Susceptibilitatea realităţii informaţiei contabile cuprinse în situaţiile financiare anuale

poate fi dată şi de calităţile moral-profesionale ale producătorilor de informaţii.

La rândul lor, utilizatorii informaţiei contabile „investitorii, salariaţii, creditorii, furnizorii şi

alţi creditori, clienţii, guvernele şi administraţiile, publicul"3, sub influenţa unor medii economice,

culturale, politice şi juridice diverse, au interese diferite asupra nevoii de informare.

Conflictul de interese între utilizatorii şi producătorii de informaţie contabilă trebuie

estompat de activitatea unei elite profesionale în domeniu, reprezentată de auditori care au, prin

efectul legii, calitatea de expert contabil, contabil autorizat cu studii economice superioare, societăţi

de expertiză, cenzori etc., înscrişi ca membri în Camera Auditorilor.

Scopul activităţii auditorilor este aceia de a restabili o încredere rezonabilă între

producători şi utilizatori ai informaţiei contabile. Astfel, auditorii contribuie la protejarea intereselor

2 OMF nr. 403/22.04.1999 privind aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele de Contabilitate Internaţionale. M.O. nr. 480/04.10.1999

3 I.A.S.C. identifică şapte categorii de utilizatori.7

diferitelor categorii de beneficiari ai informaţiei contabile, atunci când aceştia iau decizii

economice.

Standardul Internaţional de Contabilitate nr. l arată că „informaţia financiară are ca

obiectiv furnizarea unei informaţii utile în luarea deciziilor economice şi financiare".

Obiectivul de utilitate al informaţiei este preluat în toate cadrele conceptuale de

contabilitate.

Deci între producători şi beneficiari ai informaţiei contabile se interpune auditorul, în

calitatea sa de expert contabil. Expertul contabil este un profesionist de înaltă clasă cu o

pregătire teoretică superioară, cu calităţi morale şi etică profesională, o experienţă practică

îndelungată, recunoscut în domeniul respectiv ca persoană de mare competenţă şi autoritate.

Auditul a fost definit în literatura de specialitate străină şi naţională la unison asupra opiniei

motivate de îndeplinire a imaginii fidele asupra conturilor anuale.

Prin audit se înţelege examinarea profesională efectuată de o persoană autorizată,

independentă, în vederea exprimării unei opinii motivate asupra imaginii fidele a situaţiilor

financiare anuale.

Situaţiile financiare trebuie să furnizeze informaţii utile pentru adoptarea deciziilor

economice, pentru a hotărî momentul de cumpărare sau vânzare a unei investiţii de capital, a evalua

deficienţele în răspunderea managerială, a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti şi de a oferi

alte beneficii angajaţilor săi, pentru a evalua garanţiile pentru credite acordate întreprinderii, a

determina politicile de impozitare, pentru calculul profitului şi distribuirea dividendelor, a elabora

date statistice despre venitul naţional.

De regulă, situaţiile financiare sunt întocmite conform unui model contabil bazat pe costul

istoric recuperabil şi pe conceptul de menţinere a nivelului capitalului financiar, În acest sens,

s-a elaborat „Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare" elaborat de

Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internaţionale. Acest cadru poate fi aplicat

oricărui model contabil, precum şi concepte privind capitalul şi menţinerea lui, opţiunea pentru

tratamente contabile alternative permise de LAS.

„Cadrul general de armonizare a reglementărilor contabile" sprijină auditorii pentru

formarea unei opinii asupra situaţiilor financiare. Dacă există un conflict între Cadrul general şi un

Standard de Contabilitate Internaţional, cerinţele LAS primează asupra acelora din „Cadrul

general".

Auditorii trebuie să aibă în vedere, potrivit „Cadrului general", îndeplinirea obiectivului

situaţiilor financiare, caracteristicile calitative care determină eficienţa informaţiei contabile din

8

situaţiile financiare, modul de evaluare a elementelor pe baza cărora sunt întocmite situaţiile

financiare ca fiind principala sursă de informaţii a utilizatorilor.

1.3. ROLUL AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL

Auditul financiar contabil este orientat spre:

a) verificarea respectării cadrului conceptual al contabilităţii (postulate, principii, norme

şi reguli de evaluare), general acceptat, a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului

economic (audit intern sau statutar).

Procedura reprezintă o înlănţuire logică de operaţiuni, cu scopul de a atinge un anumit

obiectiv.

b) verificarea şi certificarea reflectării în contabilitate a situaţiilor financiare,

imaginea lor fidelă, clară şi completă pe întreg exerciţiul financiar. Legea Contabilităţii nr. 82/1991

va fi aplicată împreună cu Cadrul general de armonizare a reglementărilor contabile, Cadrai general

de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de IASC, Standardele de Contabilitate

Internaţionale şi Naţionale.

Auditul trebuie să urmărească dacă procedurile de culegere şi prelucrare a datelor sunt bine

stabilite şi dacă se aplică în permanenţă.

Câmpul de aplicaţii nelimitat al contabilităţii militează în favoarea unei deontologii

profesionale care răspunde la trei imperative: prudenţa, regularitatea şi sinceritatea situaţiilor

financiare. Aceasta presupune o imagine fidelă a patrimoniului, a contului de profit şi pierdere şi

a fluxurilor de trezorerie. Asigurarea imaginii fidele depinde de respectarea principiilor arătate

mai sus.

Regularitatea contabilităţii presupune respectarea regulilor procedurilor contabile şi a

principiilor general acceptate prevăzute de Legea Contabilităţii nr. 82/1991 şi de Cadrai general de

întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de IASC, precum şi de Standardele de

Contabilitate Internaţionale şi Naţionale4. Principiile contabile sunt enunţate şi de Standardele

Naţionale de Contabilitate.

1. Principiul prudenţei trebuie să răspundă, potrivit Directivei a IV-a. la două imperative:

a) Numai beneficiile realizate la data închiderii bilanţului pot fi înscrise în acest cont;

b) Trebuie să se ţină seama de toate riscurile previzibile şi de pierderile eventuale care au

apărut în cursul exerciţiului sau al unui exerciţiu anterior, chiar dacă aceste riscuri sau pierderi nu

sunt cunoscute decât între data de închidere exerciţiului şi data de întocmire a bilanţului. Trebuie să

se ţină cont de depreciere indiferent dacă exerciţiul se încheie cu pierderi sau cu beneficii,

4 Potrivit O.M.F. nr. 403/22.04.1999, aceste standarde se vor publica după parciirgerea primei faze ''mplementate pe un eşantion reprezentativ de întreprinderi.

9

Principiul trebuie aplicat cu buaă-credinţă; el nu admite „supraevaluare elementelor de activ

şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor ţinând cont de

deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului financiar

curent sau anterior".

În elaborarea situaţiilor financiare pot apărea incertitudini care inevitat sunt recunoscute prin

prezentarea naturii şi a valorii lor. De exemplu, încasărea creanţelor incerte şi litigioase, durata de

viaţă probabilă a echipamentelor tehnco-logice, reclamaţii cu privire la produsele în garanţie.

Doar câteva exemple unde prudenţa înseamnă a lua în calcul un grad precauţie în

efectuarea raţionamentelor necesare pentru a realiza estimări condiţii de incertitudine, astfel încât

activele şi veniturile să nu fie supraeva luate, iar datoriile şi cheltuielile să nu fie subevaluate.

În acelaşi timp, prudenţa nu permite constituirea de rezerve sau provize oane fără obiect

sau supradimensionate, subevaluarea conştientă a activei sau veniturilor, dar nici

supraevaluarea deliberată a datoriilor sau a cheltuielii Astfel, situaţiile financiare nu mai pot fi

credibile.

2. Principiul permanenţei metodelor 5 are ca obiect continuitatea aplica regulilor privind

evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementele telor patrimoniale şi a rezultatelor,

astfel încât să se asigure comparabilitatea timp a informaţiilor contabile.

3. Principiul continuităţii activităţii care presupune că unitatea patrin nială îşi va continua

în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil far intra în starea de lichidare sau de reducere

sensibilă a activităţii. Astfel, situat: financiare trebuie să fie întocmite pe o bază diferită de evaluare.

4. Principiul independenţei exerciţiului se referă la delimitarea în timp cheltuielilor şi

veniturilor aferente activităţii agentului economic pe măsură angajării acestora şi a trecerii lor la

rezultatul exerciţiului la care se referă. „Astea efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt

recunoscute atunci când acestea se produc şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este

încasat sau pi şi este înregistrat în evidenţele contabile şi raportat în situaţiile financiare perioadelor

aferente. Situaţiile financiare care respectă acest principiu o: informaţii utilizatorilor nu numai

despre tranzacţiile trecute, care au implicat pe şi încasări, dar şi despre obligaţiile de plată din viitor

şi despre resursele privind încasările viitoare"6.

5. Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere a unui exerciţiu. Bilanţul de deschidere

trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului anterior. Orice eroare constatată în

exerciţiul curent aferentă exerciţiului încheiat se operează fără să se modifice bilanţul din exerciţiul

anterior.

5 H.G. nr. 704/1993 privind regulamentul de operare a Legii contabilităţii nr. 82/19916 O.M.F. nr. 403/22.04.1999, citat

10

6. Principiul necorapensării (noncompensării). Elementele de activ şi de pasiv se evaluează

şi se înregistrează în contabilitate separat, fără să fie permisă compensarea între posturile de activ şi

cele de pasiv ale bilanţului, precum şi între veniturile şi cheltuielile înregistrate în contul de

rezultate.

Regulamentul de aplicare a Legii Contabilităţii nr. . 82/1991 este completat cu trei principii

potrivit Directivei a IV-a Comunităţii Economice Europene şi cu Cadrul general de întocmire şi

prezentare a situaţiilor financiare.7 Aceste principii fac referire la evaluarea separată a elementelor

de activ şi pasiv, prevalenta economicului asupra juridicului şi pragul de semnificaţie.

7. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv8

În vederea stabilirii sumei totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ, se va determina

separat suma sau valoarea corespunzătoare fiecărui element individual de activ sau de pasiv.

8. Principiul prevalentei economicului asupra juridicului9

Potrivit acestui principiu, toate informaţiile prezentate în situaţiile financiare trebuie să

reflecte realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică.

9. Principiul pragului de semnificaţie10. Pragul de semnificaţie arată valoarea semnificativă

a oricărui element şi trebuie prezentat separat în cadrul situaţiilor financiare. Toate elementele care

au valori nesemnificative şi sunt de aceeaşi natură sau au funcţii similare sunt consemnate, fără să

fie necesară prezentarea lor separată.

În situaţia în care se fac abateri de la aceste principii în cazuri excepţionale, ele vor fi

prezentate în notele la conturile anuale. Notele vor fi însoţite de motivaţiile acestor abateri, precum

şi de prezentarea unei evaluări a efectelor lor asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a

contului de profit şi pierdere.

Sinceritatea urmăreşte aplicarea cu bună-credinţă a principiilor şi regulilor contabilităţii.

Persoana desemnată cu întocmirea situaţiilor financiare este obligată să analizeze operaţiunile

înregistrate în documentele primare înainte de a fi înregistrate în contabilitate din punct de vedere

legal şi al eficienţei lor.

Pentru auditor, sistemul informaţional reprezintă principala sursă de informare, dar şi unul

dintre obiectivele sale.

Importanţa auditului financiar contabil constă în sporirea credibilităţii informaţiei din

situaţiile financiare, pentru viitoarele decizii ale utilizatorilor de informaţii. Faptul că verificarea

bilanţului contabil se face de un auditor independent, un bun profesionist, cu calităţi morale

7 O.M.F. nr. 403/22.04.1999, pag. 8 subsol, M.O. nr.480/04.10.19998 Directiva a IV a C.E.E, art. 31, pct.le9 Conform Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare (vol. 2, paragraful 35)10 Conform Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare (vol. 2, paragrafele 29 şi 30)

11

deosebite concură la realizarea uneia dintre calităţile informaţiei contabile, şi anume credibilitatea

ei.

Pentru o firmă, auditul reprezintă şi o vedere critică de ansamblu pentru evaluarea unei

situaţii financiar-contabile determinate. Evaluarea critică a situaţiilor financiare se face de un

profesionist independent, care trebuie să-şi îndeplinească misiunea fără a ţine seama de posibile

conflicte de interese existente între utilizatorii externi de informaţie şi unitatea auditată.

Utilizatorii de informaţie contabilă folosesc situaţiile financiare pentru deciziile lor viitoare.

Adesea, ei au interese diferite faţă de alţii, după cum urmează:

1. Investitorii prezenţi şi potenţiali sunt interesaţi de riscul inerent a tranzacţiilor şi de

beneficiul adus de investiţiile lor. Ei au nevoie de informaţile pentru a decide dacă ar trebui să

cumpere, să păstreze sau să vândă acţiunile Acţionarilor nu le este indiferentă informaţia care le

permite să evalueze capacitatea întreprinderii de a plăti dividende. Ei doresc o transparenţă totală

cu privire la situaţia patrimoniului, mărimea profitului şi modul de repartizare a acestuia. Pe de altă

parte, obţinerea de dividende cât mai mari va reduce sursele de finanţare necesare dezvoltării.

2. Salariaţii şi sindicatele. Personalul angajat şi sindicatele sunt interesat de informaţii

privind stabilitatea şi profitabilitatea întreprinderii lor. Ei au î vedere informaţii care le permit să

evalueze capacitatea întreprinderii de a oferi remuneraţii, pensii, oportunităţi profesionale,

specializări etc.

3. Creditorii financiari sunt preocupaţi de informaţii care le permit sa evalueze dacă

întreprinderea are posibilitatea să ramburseze împrumuturile primite şi dobânzile aferente la

scadenţă.

4. Furnizorii şi alţi creditori comerciali sunt interesaţi de informaţii care le permit să

determine dacă sumele pe care le au de primit vor fi plătite la scadenţă. Creditorii comerciali sunt

interesaţi pe o perioadă mai scurtă dacă nu sunt dependenţi de continuarea activităţii întreprinderii

ca principal client firmei, interesaţi dacă îşi pot încasa sumele avansate.

5. Clienţii sunt interesaţi de informaţii despre continuitatea activităţii unei întreprinderi, mai

ales când au tranzacţii economico-financiare pe termen lung şi sunt dependenţi de acea firmă.

6. Guvernul şi instituţiile sale sunt interesate de alocarea resurselor şi de activitatea

întreprinderii.

Aceste informaţii vizează dezvoltarea sau inhibarea unor sectoare de activitate pentru a

determina politica fiscală şi ca bază pentru calcule macroeconomice în vederea determinării

venitului naţional, a Produsului Intern Brut şi a altor indicatori statistici,

12

7. Pablîcttl este interesat de întreprinderi în ceea ce priveşte numărul de angajaţi şi

colaborarea cu furnizorii locali. Situaţiile financiare pot ajuta publicul prin informaţii despre

evoluţia în prezent şi în viitor a sferei activităţii întreprinderii, a potenţialul, ei financiar.

8. Managerii. Responsabilitatea principală de a întocmi şi prezenta situaţiile financiare ale

întreprinderii revine conducerii. Dacă nu sunt acţionari principali, ei urmăresc prin situaţiile

financiare să arate un rezultat financiar confortabil, astfel ca activitatea lor să fie apreciată pozitiv,

dar în acelaşi timp, pentru a nu fi distribuite dividende mari, cu scopul de a păstra sursele de

autofinanţare.

9. Bancherii. Informaţiile din situaţiile financiare trebuie să răspundă cerinţelor de a evalua

rentabilitatea întreprinderii, să diminueze riscurile ce implică creditarea agentului economic care

doreşte un împrumut. Astfel, întreprinderea trebuie să posede rezultatele curente pozitive, o

lichiditate mare şi în general o trezorerie netă pozitivă.

Intr-o sferă largă de utilizatori care iau decizii economice, obiectivul situaţiilor financiare

este de a furniza informaţii despre poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei

financiare care satisfac necesităţile economice ale majorităţii utilizatorilor. Ele reprezintă rezultatele

administrării întreprinderii de către conducător, inclusiv modul de gestionare a patrimoniului şi a

resurselor încredinţate. Există utilizatori care doresc să evalueze rnodul de administrare sau

responsabilitatea conducerii pentru a lua decizii economice: „Aceste decizii pot viza, de exemplu,

opţiunea de a păstra sau a vinde investiţia în întreprinderea respectivă sau înlocuirea ori

reconfirmarea conducerii".

Situaţiile financiare nu oferă toate informaţiile de care utilizatorii au nevoie pentru luarea

deciziilor economice, deoarece, în mare măsură, acestea arată efectele financiare ale unor

evenimente trecute şi nu oferă, de regulă, informaţii nefinanciare.

Credibilitatea în imaginea fidelă furnizată de contabilitate este dată de respectarea cadrului

conceptual contabil, de aplicarea corectă a calităţii proce durilor utilizate, de principiile referitoare

la regularitate şi sinceritate, de calităţile moral-profesionale ale producătorilor de informaţii

contabile.

Auditul este chemat să exprime o opinie independentă asupra situaţiilor financiare, menită

„să apere în mod egal pe toţi utilizatorii de informaţie contabilă"11. Pe baza opiniei lor,

utilizatorii iau decizii care necesită evaluarea capacităţii întreprinderii de a genera fluxuri de

numerar pentru a plăti angajaţii, furnizorii, dobânzile, de a rambursa creditele şi de a plăti

dividendele. Pentru a evalua capacitatea de a genera numerar, informaţiile trebuie sintetizate asupra

11 Ioan Oprean, op. citată

13

poziţiei financiare, performanţei şi modificările ce sunt posibile să apară cu privire la solvabilitatea

şi lichiditatea întreprinderii.

Informaţiile despre structura financiară sunt utile pentru a anticipa nevoile viitoare de

creditare, modul în care beneficiile şi fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate între cei care

au interes faţă de întreprindere.

Lichiditatea şi solvabilitatea sunt utile pentru a previziona capacitatea întreprinderii de a-şi

onora angajamentele financiare scadente, de a formula raţionamente despre eficienţa cu care firma

poate utiliza noi resurse. Informaţiile suplimentare sunt cuprinse în „Note şi materiale

suplimentare".

Utilitatea informaţiei oferite de situaţiile financiare este dată de caracteristicile calitative:

inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabili-tatea12 informaţiilor.

a) Inteligibilitatea. Informaţiile furnizate de situaţiile financiare trebuie uşor înţelese de

utilizatori, care dispun de cunoştinţe suficiente privind activitatea întreprinderii, noţiuni de

contabilitate. Chiar dacă informaţiile complexe incluse în situaţiile financiare prin relevanţa lor

concură în luarea deciziilor economice şi sunt dificil de înţeles pentru anumiţi utilizatori, ele nu

trebuie omise.

b) Relevanţa. Informaţiile sunt relevante atunci când influenţează deciziile utilizatorilor

care concură la evaluarea evenimentelor trecute, prezente sau viitoare, corectând sau confirmând

evaluările lor anterioare. Convergenţa rolului de previziune cu cel de confirmare a informaţiilor este

evident. Astfel, informaţiile despre structura activelor şi pasivelor au valoare pentru utilizatori

atunci când previzionează capacitatea întreprinderii de a profita de oportunităţi şi de a elimina

riscurile potenţiale. Aceleaşi informaţii au rolul de a confirma previziunile anterioare şi rezultatele

activităţilor planificate.

Informaţiile cu privire la poziţia financiară şi performanţele precedente sunt frecvent

utilizate pentru deciziile viitoare: plata dividendelor şi a salariilor, evoluţia preţurilor privind

garanţiile, capacitatea întreprinderii de a-şi onora obligaţiile scadente.

De asemenea, veniturile şi cheltuielile cu caracter accidental, excesive sau anormale trebuie

evidenţiate distinct în „Note şi materiale suplimentare".

Natura informaţiei şi pragul de semnificaţie influenţează relevanţa informaţiei. Există

situaţii când natura informaţiei este suficientă pentru a determina relevanţa sa. Spre exemplu,

dezvoltarea unei secţii de producţie poate evalua riscurile şi oportunităţile întreprinderii cu privire la

concurenţa furnizorilor în achiziţia necesarului de materii prime, piaţa potenţială a clienţilor

12 Standardele Internaţionale de Contabilitate 2000, Editura Economică, Bucureşti, 2000, pag. 49-51. OMF nr. 403/22.04.1999, citat.

14

interesaţi să cumpere produsele fabricate, preţurile pieţei şi concurenţa cu privire la desfacerea

stocurilor de produse.

În alte situaţii, natura şi pragul de semnificaţie ale informaţiei sunt necesare. Spre exemplu,

o pondere mare a materiilor prime în structura produsului finit trebuie avută în vedere pentru a

previziona stocurile de materii prime pentru a avea o activitate continuă. Informaţiile sunt

semnificative dacă omisiunea sau informaţia eronată ar putea influenţa deciziile economice ale

utilizatorilor care le iau pe baza situaţiilor financiare.

Pragul de semnificaţie este dependent de mărimea elementului sau a erorii analizate prin

prisma omisiunii sau a unei părţi a situaţiilor financiare greşite. Pragul de semnificaţie reprezintă o

limită peste care valoarea erorii prezentate în situaţiile financiare poate influenţa negativ decizia

utilizatorilor.

c) Credibilitatea. Informaţia prezentată în situaţiile financiare are calitatea de a fi credibilă

atunci când nu conţine erori semnificative, iar utilizatorii au încredere că reprezintă corect ceea ce

se aşteaptă în mod rezonabil să reprezinte.

Informaţia, chiar dacă este relevantă şi nu este credibilă, recunoaşterea ei poate conduce la

decizii eronate. De exemplu, dacă un client are un litigiu cu un furnizor pentru neplata facturilor

emise şi ar fi foarte aproape ca acest litigiu să se termine în avantajul clientului, nu ar fi cea mai

bună soluţie pentru creanţa întreprinderii să înregistreze în bilanţ întreaga valoare. Cel mai bine ar fi

ca valoarea debitului solicitat şi a conflictului existent să fie prezentată într-o notă a situaţiilor

financiare.

Pentru a fi credibilă, informaţia trebuie să aibă în vedere reprezentarea fidelă a tranzacţiilor

şi evenimentelor care se concretizează în active, obligaţii (datorii), capitalul propriu ca sursa proprie

de finanţare, ce trebuie să îndeplinească criteriile de recunoaştere.

Informaţiile financiare sunt supuse unui anumit risc de a avea mai puţină credibilitate decât

ar trebui. Dificultăţile existente pentru identificarea tranzacţiilor, alte elemente patrimoniale ce

urmează să fie evaluate, conceperea şi aplicarea tehnicilor de evaluare şi prezentare pot atrage riscul

ca informaţia să nu fie credibilă.

Pentru a minimaliza riscul cu privire la credibilitatea informaţiei, se are în vedere ca

tranzacţiile şi evenimentele prezentate de informaţia contabilă să fie în concordanţă cu realitatea

economică şi nu doar cu forma lor juridică. Prevalenta economicului asupra juridicului

influenţează informaţia pentru a atinge credibilitatea sa. în acelaşi timp, informaţia cuprinsă în

situaţiile financiare trebuie să fie neutră, lipsită de influenţe.

Selectarea şi prezentarea informaţiei, pentru a satisface un obiectiv dinainte stabilit,

afectează neutralitatea sa.

15

Credibilitatea informaţiei nu poate fi realizată daca există influenţe din interiorul

întreprinderii sau din afară.

De asemenea, persoana însărcinată cu elaborarea situaţiilor financiare trebuie să includă un

grad de precauţie pentru evaluarea activelor şi veniturilor în condiţii de incertitudine. Prudenţa nu

permite subevaluarea datoriilor şi a cheltuielilor şi supraevaluarea activelor şi a veniturilor, în

acelaşi timp, prudenţa nu permite constituirea de provizioane fără obiect sau subevaluarea voită a

activelor sau a veniturilor, În astfel de cazuri, situaţiile financiare nu mai sunt neutre şi nu mai pot fi

credibile dacă prudenţa nu este aplicată corect.

Informaţiile din situaţiile financiare trebuie să fie transparente, complete în limitele

rezonabile ale pragului de semnificaţie în strânsă corelaţie cu costul obţinerii acelei informaţii.

O omisiune sau eroare a cărei semnificaţie este importantă conduce la o informaţie falsă,

lipsită de credibilitate.

d) Comparabilitatea. Nevoia de comparabilitate nu este rutină, pentru a deveni un

impediment în introducerea de standarde de contabilitate care să ofere o mai bună imagine fidelă a

situaţiilor financiare. Evidenţierea în contabilitate în mod unitar a unei tranzacţii economico-

financiare sau eveniment este dăunătoare dacă metoda respectivă nu menţine caracteristicile

calitative de relevanţă şi credibilitate. Politica contabilă trebuie schimbată dacă există alte

alternative mai relevante şi credibile.

Utilizatorii trebuie să fie capabili să identifice diferenţele între politicile contabile pentru

tranzacţii şi alte evenimente utilizate atât de aceeaşi întreprindere de la o perioadă la alta, cât şi de

diferite unităţi. Prezentarea politicilor contabile utilizate de întreprindere concură la realizarea

comparabilităţii.

Compararea situaţiilor financiare în timp de către utilizatori conduce la identificarea

tendinţelor în poziţia financiară şi performanţele întreprinderii.

Structurile bilanţului, legate direct de evaluarea poziţiei financiare, sunt activele, datoriile şi

capitalul propriu. Structura contului de profit şi pierdere, legată în mod direct de evaluarea

performanţei, o constituie veniturile şi cheltuielile.

O informaţie relevantă şi credibilă are şi limite. Este vorba de oportunitatea raportărilor

financiare, raportul cost - beneficiu şi echilibrul între caracteristicile calitative ale informaţiei

contabile.

Standardele Internaţionale de Contabilitate precizează că întârzierea exagerată în raportarea

informaţiei conduce la pierderea relevanţei informaţiei. Conducerea este nevoită în astfel de situaţii

să selecteze între valoarea relativă a raportării la un moment dat şi furnizarea de informaţii

credibile.

16

Pentru a realiza un echilibru între relevanţă şi credibilitate, elementul fundamental este

satisfacerea adecvată a necesităţilor utilizatorilor în procesul de luare a deciziilor economice.

Într-o raportare se poate realiza relevanţa, dar aceasta să nu fie credibilă. Astfel, o informaţie

oportună conduce la raportarea tuturor aspectelor unei tranzacţii sau a unor evenimente, fără ca

acestea să fie cunoscute afectându-se astfel credibilitatea.

Pe de altă parte, dacă raportarea este permanent întârziată până când sunt cunoscute toate

detaliile legate de acea tranzacţie, informaţia este credibilă, dar nu mai prezintă relevanţa aşteptată.

Ea este de utilitate redusă pentru utilizatori care între timp au trebuit să ia deja decizii.

Raportul cost - beneficiu al informaţiei este mai degrabă o limită sau o constrângere decât

o caracteristică calitativă. De regulă, beneficiile rezultate din informaţii trebuie să depăşească costul

furnizării acestora. Evaluarea profiturilor şi a costurilor reprezintă un raţionament profesional.

Costurile nu sunt suportate în totalitate de utilizatorii care au beneficii de pe urma informaţiilor.

De regulă, informaţia este pregătită pentru un utilizator, iar alţii pot obţine beneficii şi se pot

bucura; spre exemplu, de furnizarea informaţiilor suplimentare, creditorii pot reduce costurile

îndatorării firmei, în practica economică relaţia cost-beneficiu este greu de aplicat cazurilor

particulare.

Echilibrul între caracteristice calitative este necesar pentru a satisface obiectivul

situaţiilor financiare.

Situaţiile financiare sunt adesea analizate, validate ca prezentând o imagine fidelă a poziţiei

financiare (activele, datoriile şi capitalul propriu), performanţa (profitul ca bază de referinţă pentru

alţi indicatori: rentabilitatea investiţiei sau rezultatul pe o acţiune) şi modificările poziţiei financiare

a unei întreprinderi.

În elaborarea situaţiilor financiare, majoritatea întreprinderilor adoptă conceptul financiar aî

capitalului (banii investiţi sau puterea de cumpărare investită). Selectarea de către o întreprindere a

celui mai bun concept privind capitalul trebuie să aibă la bază necesităţile utilizatorilor de informaţii

prezentate în situaţii financiare. Dacă utilizatorii sunt preocupaţi de menţinerea capitalului

nominal investit sau a puterii de cumpărare a capitalului investit, întreprinderea va adopta

conceptul financiar al capitalului. Dacă utilizatorii sunt preocupaţi de capacitatea de exploatare a

întreprinderii, va trebui utilizat conceptul fizic al capitalului. Funcţie de conceptul ales, se tinde

către realizarea obiectivului urmărit în determinarea profitului.

Menţinerea capitalului financiar are loc atunci când profitul se obţine în condiţiile în care

valoarea financiară sau monetară a activelor nete la sfârşitul exerciţiului financiar este mai mare

decât valoarea financiară sau monetară a activelor nete de la începutul perioadei.

17

Menţinerea capitalului fizic are loc atunci când profitul se obţine în condiţiile în care

capacitatea fizică productivă sau capacitatea de exploatare a întreprinderii la sfârşitul perioadei

este mai mare decât capacitatea fizică productivă de la începutul perioadei.

Conceptul de menţinere a capitalului oferă punctul de referinţă pentru măsurarea

profitului. Profitul este valoarea care rămâne după ce cheltuielile au fost deduse din venituri. Dacă

cheltuielile depăşesc veniturile, valoarea reziduală este o pierdere netă.

Alegerea bazelor de evaluare şi a conceptului de menţinere a nivelului capitalului determină

modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaţiilor financiare.

Există modele contabile diferite care prezintă un anumit grad de relevanţă şi credibilitate,

iar managementul trebuie să găsească un echilibru între relevanţă şi credibilitate.

Sintetizând cele prezentate mai sus, auditul trebuie să restabilească o încredere rezonabilă

între producătorii şi utilizatorii de informaţie contabilă. Rolul lor de a asigura utilizatorii de

informaţii că s-au respectat principiile contabile general acceptate şi procedurile interne stabilite de

conducerea întreprinderii, precum şi reflectarea imaginii fidele a situaţiilor financiare reprezintă

cheia succesului în menirea pe care o au. Rolul auditului financiar contabil poate fi prezentat în

figura nr. l.

18

Figura 1. Rolul auditului financiar

Pentru a asigura o opinie competentă şi independentă asupra imaginii fidele clare şi

complete a patrimoniului, a situaţiei, financiare şi a rezultatelor întreprinderilor, audital are în

vedere respectarea unor criterii şi obiective ce guvernează un audit al situaţiilor financiare:

1° Criteriul exhaustivității şi integrităţii înregistrărilor

Acest criteriu are în vedere că toate operaţiunile patrimoniale au fost înregistrate corect şi

integral în contabilitate.

Pentru îndeplinirea acestui criteriu, auditorul are două soluţii:19

Producătoriide informaţii

contabile

Situaţii financiare:Bilanţul, contul de profit şi pierdere,situaţia fluxurilor de trezorerie,note la conturile anuale

Auditul financiarcontabil exprimă o opinie rezonabilă,responsabilă şiindependentă asupraîndeplinirii obiectivuluide imagine fidelă asituaţiilor financiare

Credibilitatea informaţiilor furnizateeste realizată prin:

Respectarea regularităţii conturilor

Sinceritatea cu care se aplică principiile şi regulile contabile

Verificarea situaţiilorfinanciare seface de unauditorindependent

• Auditul face oevaluare criticăa situaţiilorfinanciare şipropune soluţiide perfecţionarea sistemuluicontabil

• Respectarea principiilor contabile referitoare la regularitatea şi sinceritatea contabilităţii, a regulilor, conceptelor şi metodelor de evaluare a elementelor patrimoniale

• Calitatea procedurilor utilizate în întreprindere, calitatea controlului intern

• Calităţile moral-profesionale ale producătorilor de informaţie contabilă

• Independenţa producătorilor de informaţii contabile faţă de interesele beneficiarilor de informaţii

• Politicile contabile şi alternative utilizate în evaluarea elementelor patrimoniale

Apără în mod egal pe toţi utilizatorii de informaţii - liberul acces la informaţii corecte

Utilizatori de informaţii contabile

a) auditorul trebuie să verifice cu mare atenţie procedurile utilizate de întreprindere pentru

validarea tuturor modificărilor patrimoniale: creşteri/diminuări de active, respectiv diminuări de

pasive. Această soluţie are dezavantajul că necesită un tinip îndelungat pentru validare.

b) auditorul poate utiliza rezultatele inventarierii. El trebuie să se asigure că inventarierea a

fost făcută potrivit legii. Dacă prin inventariere s-au descoperit tranzacţii neînregistrate în

contabilitate, iar acestea au fost operate, se consideră că toate operaţiunile sunt corect înregistrate şi

evidenţiate.

Respectarea acestui criteriu presupune ca auditorul să se asigure că:

- toate operaţiunile reflectate în documente justificative corespunzătoare sunt evidenţiate în

contabilitate, deci fără omisiuni;

- nu există operaţiuni contabilizate de mai multe ori.

2° Criteriul realității înregistrărilor

Auditorul are obligaţia să urmărească dacă toate elementele de activ şi de pasiv înregistrate

în contabilitate sunt justificabile şi verificabile, corespund cu

cele identificate fizic prin inventariere sau prin alte proceduri cum ar fi: confirmări primite

de la terţi, analize de laborator, etc.

De asemenea, se verifică dacă activele şi pasivele respectă principiul entităţii patrimoniale,

adică toate operaţiunile efectuate aparţin şi sunt în numele firmei.

3° Criteriul corectei înregistrări în contabilitate şi a corectei prezentări

ca ajutorul conturilor anuale

Acest criteriu are mai multe obiective şi se referă la localizarea corectă a perioadei privind

elementele patrimoniale, evaluarea corectă a modificărilor, imputarea corectă şi întocmirea corectă

a situaţiilor financiare.

3.1. Perioada corectă în care sunt evidenţiate modificările patrimoniale presupune

respectarea principiului independenţei exerciţiilor, utilizarea unei contabilităţi de angajament şi

folosirea conturilor de regularizare.

Regularizarea operaţiunilor după inventariere conferă corecta delimitare în timp a

cheltuielilor şi a veniturilor pe întreaga perioadă a exerciţiului financiar prin:

- constituirea, respectiv transferul unor provizioane asupra veniturilor;

- înregistrarea diferenţelor de curs valutar aferente lichidităţilor în devize;

- înregistrarea cheltuielilor plătite şi a veniturilor încasate aferente exerciţiilor următoare

prin utilizarea conturilor de regularizare;

- repartizarea diferenţelor de preţ asupra cheltuielilor şi stocurilor, calculul şi contabilitatea

corectă a variaţiei stocurilor de producţie finită;

20

- analiza amortismentelor şi a provizioanelor pentru depreciere.

Corecta lor evidenţiere reprezintă o corecţie a costului istoric şi atenuează efectul de

desincronizare în evaluarea elementelor patrimoniale în cele două momente ale sale: intrare -

ieşire.

3.2. Evaluarea corectă presupune ca elementele patrimoniale să fie evaluate conform cu

prevederile Legii Contabilităţii nr. 82/1991 şi cu Cadrul general de întocmire şi prezentare a

situaţiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate.

Situaţiile financiare: bilanţul contabil, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de

trezorerie, informaţiile adiţionale ce trebuie furnizate sub forma notelor la conturile anuale vor fi

armonizate şi cu Standardele Internaţionale şi Naţionale de Contabilitate. Pentru o evaluare corectă,

trebuie să se ţină cont de următoarele tratamente contabile:

- la data intrării în patrimoniu, bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la

valoarea de intrare denumită valoare contabilă. Auditorul trebuie să verifice dacă bunurile aduse ca

aport la capitalul social au fost înregistrate în funcţie de preţul pieţei, utilitatea, starea şi

amplasarea acestora, în urma evaluării efectuate potrivit legii.

De asemenea, dacă bunurile obţinute cu titlu gratuit sunt evaluate la valoarea de utilitate

în funcţie de preţul pieţei, de starea şi de amplasarea acestora.

Achiziţiile cu titlu oneros sunt evaluate la costul de achiziţie şi la costul de producţie dacă

sunt fabricare în întreprindere. Auditorul trebuie să verifice dacă sunt prinse toate elementele ce

compun costul de achiziţie: preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-

aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrare în

gestiune a bunului respectiv.

De asemenea, costul de producţie se verifică cu scopul de a EU fi incluse cheltuielile

generale de administraţie, cheltuielile de desfacere şi cele financiare, în costurile de producţie pot fi

incluse dobânzile aferente perioadei de fabricaţie în cazul producţiei cu ciclu lung de fabricaţie, fără

să cuprindă cheltuielile cu dobânzile pentru perioade în „prelungire"13

Auditorul trebuie să verifice dacă evaluarea creanţelor şi datoriilor este înregistrată la

valoarea lor nominală, respectiv valoarea de intrare (valoare contabilă).

Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii trebuie verificată de auditor

dacă a fost realizată la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element, dacă a fost stabilită în

funcţie de utilitatea bunului şi preţul pieţei. Se validează faptul că datoriile şi creanţele au fost

evaluate la valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată.

13 IAS nr. 23, „Costurile îndatorării"

21

La închiderea exerciţiului, auditorul verifică dacă există diferenţe constatate în plus pentru

elemente de activ, între valoarea de inventar şi valoarea de intrare, diferenţă care nu trebuie

contabilizată (principiul prudenţei). Pentru diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar

şi valoarea de intrare a elementelor de activ, auditorul constată dacă în contabilitate s-a înregistrat

diferenţa prin amortismente, dacă deprecierea este ireversibilă sau dacă deprecierea de valoare este

reversibilă s-a constituit un provizion.

Pentru elementele de pasiv de natura obligaţiilor sau datoriilor, diferenţele constatate în

minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu trebuie să fie înregistrate în contabilitate,

ele se menţin la valoarea de intrare (principiul prudenţei).

Dacă există diferenţe constatate în plus între valoarea de inventar şi cea de intrare a

elementelor de pasiv de natura obligaţiilor sau datoriilor, auditorul urmăreşte dacă această

diferenţă a fost înregistrată în contabilitate prin utilizarea provizioanelor pe seama cheltuielilor.

La data ieşirii din patrimoniu a bunurilor, acestea trebuie evaluate la valoarea lor de intrare.

Auditorul trebuie să verifice dacă există imobilizări corporale produse sau circulante cu

ciclu lung de fabricaţie mai mare de un an şi cuprind în costul de producţie şi dobânzile aferente

capitalului împrumutat pentru finanţarea producerii bunului. Aceste aspecte trebuie evidenţiate şi

prezentate în notele la conturile anuale.

Auditorul verifică dacă imobilizările pentru care s-au constituit provizioane sunt prezentate

în bilanţ la valoarea netă bilanţieră = valoarea contabilă de intrare - amortizări - provizioane pentru

deprecieri. Evaluarea la bilanţ a activelor circulante depreciate va fi evidenţiată la valoarea

realizabilă netă.

Dacă întreprinderea aplică tratamente contabile alternative (prezentarea elementelor

patrimoniale la bilanţ pe baza metodei valorii de înlocuire sau a altor metode care să ţină cont de

inflaţie), auditorul verifică influenţa fiecărui element bilanţier ca urmare a aplicării altei evaluări

decât costal istoric, prezentate de întreprindere separat în notele la conturile anuale.

De asemenea, auditorul verifică modul de evaluare a elementelor patrimoniale prezentate în

bilanţ, precum şi politicile conturilor utilizate: dacă imobilizările sunt incluse în conturile anuale la

costul istoric sau la valoarea reevaluată şi dacă situaţiile financiare au fost întocmite conform cu

Legea Contabilităţii nr. 82/1991 şi cu prevederile cuprinse în volumele 1-3 privind Reglementările

contabile armonizate cu Directiva a IV-a a C.E.E. şi cu IAS.

3.3. Imputarea corectă. Toate operaţiunile contabile trebuie înregistrate în conturi astfel

încât să se respecte corespondenţa dintre conturi stabilită în normele de aplicare a Planului

22

Contabil General, respectiv cu Regulamentul de aplicare a Legii Contabilităţii şi cu modificările

aduse acestuia potrivit legii 14.

3.4. Întocmirea corectă a bilanţului contabil. Auditorul urmăreşte concordanţa

care trebuie să existe între datele înregistrate în contabilitatea sintetică şi balanţa de verificare

după inventariere ca bază de referinţă pentru bilanţ. Există două tipuri de corelaţii:

a) corelaţia dintre Registrul jurnal de evidenţă cronologică şi totalul rulajelor curente ale

conturilor deschise în evidenţa sistematică prin fişele sintetice şah (Registrul Cartea Mare).

b) corelaţia dintre conturile analitice şi conturile sintetice care se realizează prin

balanţa de verificare analitică deschisă pentru fiecare cont sintetic de gradul I sau II dezvoltat în

analitic.

Soldurile finale prezentate în balanţa după inventar reprezintă situaţia de referinţă pentru

întocmirea corectă a bilanţului contabil.

Sintetizând cele prezentate mai sus, obiectivele şi criteriile auditului financiar sunt redate în

figura nr. 2.

14 O.M.S. nr. 403/22.04.1999, volumul I, capitolul II.

23

Obiective Criterii

Figura nr. 2. Obiectivele şi criteriile auditului financiar contabil

Obiectivele auditului au în vedere: patrimoniul, rezultatul exerciţiului, bilanţul şi situaţia

financiară a întreprinderii.

Validarea de către auditor a integrităţii patrimoniului are în vedere:

- ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii;

- realizarea inventarierii patrimoniului, corecta valorificare a rezultatelor acesteia şi

cuprinderea sa în bilanţul contabil;

- preluarea corectă în balanţa de verificare a datelor din conturile sintetice şi concordanţa

lor cu conturile analitice;

- efectuarea corectă a tuturor operaţiunilor legate de înregistrarea şi modificarea

capitalurilor proprii;

- evaluarea corectă a patrimoniului conform Regulamentului de aplicare a Legii

Contabilităţii nr. 82/1991 şi Cadrului general

- întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare după inventariere.

24

Auditul financiar contabil

« Realitatea înregistrărilor contabile• Integritatea înregistrărilor

• Prezentarea fidelă a situaţiilor financiare

Exhaustivitatea şi integritateaînregistrărilor evită omisiunile şi repetările

Integritatea patrimoniului

Contul de profitşi pierderi aferentperioadei deraportare

Situaţia financiară a

întreprinderii

Realitatea înregistrărilorcontabile -justificabile, verificabile, reale

Corecta înregistrare încontabilitate şi prezentarea

corectă prin conturile contabile

Perioada corectă(independenţa)

exerciţiului

Evaluarea corectă

Imputarea corectă

Bilanț contabil corect

Contul de profit şi pierdere trebuie realizat pe baza datelor din contabilitate privind

perioada de raportare. Se va urmări de către auditor dacă au fost respectate conform legii aplicarea

corectă a principiilor independenţei, prudenţei, permanenţei metodelor, evaluarea separată a

elementelor de activ sau pasiv, respectiv cheltuieli şi venituri, noncompensarea, pragul de

semnificaţie (dacă anumite cheltuieli sau venituri au o valoare semnificativă trebuie prezentate

separat în situaţiile financiare, dacă sunt abateri de la principiile contabile şi evaluarea acestora

asupra profitului sau pierderii, asupra activelor sau datoriilor şi a situaţiilor financiare).

Situaţia financiară a întreprinderii rămâne un obiectiv important în activitatea auditorului.

Auditorul trebuie să urmărească tratamentele contabile utilizate pentru evaluarea corectă a

soldurilor bancare, analiza detaliată a cecurilor returnate/emise, inventarierea monetarului etc.

De asemenea, trebuie să valideze existenta garanţiilor pentru împrumuturi şi credite obţinute

de agentul economic sau acordate de alţi agenţi economici, existenţa sau nu a unor resurse

financiare insuficiente.

Auditorul poate propune utilizatorului unele soluţii pentru viitoarele decizii:

- obţinerea unor venituri financiare maxime;

- minimizarea cheltuielilor financiare;

- minimizarea riscului şi efectelor nefavorabile ce pot rezulta din variaţiile cursului valutar;

- maximizarea fluxului de trezorerie.

1.5. AUDITUL FINANCIAR SUB RAPORT JURIDIC

Din punct de vedere juridic, auditul financiar cunoaşte două forme:

1. Auditul legal

2. Auditul contractual

1. Auditul legal reprezintă îndeplinirea obligaţiilor cu privire la supravegherea gestiunii

întreprinderii patrimoniale, verificarea şi certificarea bilanţului contabil. Această activitate este

realizată de cenzori potrivit dispoziţiilor legale, pe baza mandatului acceptat şi confirmat de

Adunarea Generală a Acţionarilor (AGA) sau a Asociaţilor întreprinderii.

Auditul legal are la bază Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990 cu modificările

ulterioare, Recomandarea Internaţională de Audit nr. 1/1980 (IFAC), Directiva a VIII -a a

Comunităţii Economice Europene.

Activitatea de audit legal este realizată de cenzori experţi contabili sau contabili

autorizaţi cu studii superioare cărora le revine obligaţia să supravegheze gestiunea societăţii

comerciale, să realizeze verificări şi intervenţii ori de câte ori situaţia o impune, să verifice casa şi

să verifice bilanţul contabil.

25

Cenzorul trebuie să contribuie esenţial la păstrarea integrităţii patrimoniale, să urmărească

dacă tranzacţiile economico-financiare sunt ţinute la zi, dacă operaţiunile au fost corect înregistrate,

sunt reale şi vizează perioada curentă.

Ei are obligaţia să asiste şi să contribuie la desfăşurarea inventarierii patrimoniale, să fie

corect aplicate politicile contabile cu privire la rezultatele inventarierii şi să fie cunoscute de

conducerea întreprinderii şi evidenţiate în bilanţul contabil. Principiile contabile, regulile şi normele

de evaluare, ca şi principiile evaluării trebuie respectate şi aplicate astfel încât conturile anuale să

prezinte o imagine fidelă, a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a contului de profit şi pierdere.

2. Auditul contractual15 reprezintă relaţia contractuală privind executarea lucrărilor specifice

de audit cu privire la atestarea informaţiei contabile cuprinse în situaţii financiare. Auditul

contractual are ia bază Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994. Această activitate are ca obiective:

- certificarea unor elemente din bilanţ;

- certificarea unor situaţii financiare destinate terţilor;

- evaluarea privind achiziţiile sau restructurările de întreprinderi;

- proiecte financiare, planuri, bugete, date sau informaţii care necesită confirmarea

credibilităţii acestora;

- auditul bilanţului contabil.

Auditul contractual este realizat de experţi contabili şi contabili autorizaţi cu studii

economice superioare.

Auditui contractual nu trebuie confundat cu lucrări executate de profesionişti contabili pe

bază de contract privind ţinerea contabilităţii, întocmirea bilanţului contabil, asistenţa contabilă,

financiară sau fiscală şi alte lucruri cu caracter de analize economice şi evaluări patrimoniale.

Activitatea de expert contabil şi contabil autorizat poate fi exercitată nurnai de persoane ale

corpului, numai după înregistrarea acestora în Tabloul CECCAR. Pentru verificarea şi certificarea

situaţiilor financiare anuale ale unităţilor de valori mobiliare, care funcţionează sub Legea nr.

52/1994 referitoare la activitatea cenzorilor externi independenţi, precum şi a persoanelor juridice

autorizate, aceştia trebuie să posede calitatea de „cenzor extern independent". Această calitate o au

persoanele care îndeplinesc patru condiţii:

a) sunt experţi contabili;

b) au competenţa profesională de a verifica şi certifica legalitatea conturilor anuale, prin

proceduri specifice contabile;

c) au promovat examenul cu privire ia cunoaşterea legislaţiei privind valorile mobiliare şi

bursele de valori susţinute la C.N.V.M16;

15 Ioan Oprean, op. citată.16 Comisia Naţională de Valori Mobiliare (C.N.V.M)

26

d) sunt înregistraţi la C.N.V.M.

Capitolul 227

RESPONSABILITĂŢI PRIVIND AUDITUL FINANCIAR CONTABIL

Pentru exercitarea activităţii de audit, s-au emis obiective şi principii generale, în baza

cărora auditorul îşi stabileşte tehnicile cele mai adaptate pentru a-şi îndeplini misiunea.

2.1. CONCEPTE DE BAZĂ ALE AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL

Pentru a exprima o opinie motivată asupra validităţii şi a corectei aplicări a procedurilor

interne stabilite de conducerea întreprinderii, asupra imaginii fidele, clare şi complete a situaţiilor

financiare, auditorul - ca persoană competentă şi independentă - utilizează norme de referinţă cu

privire la sistemul de contabilitate utilizat şi reguli specifice auditului.

Exercitarea auditului financiar presupune aplicarea a două concepte de bază:

a) Normalizarea contabilă

b) Norme specifice auditului, stabilite de asociaţiile profesionale

a) Normalizarea contabilă este stabilită prin Legea contabilităţii nr.82/1991 cu modificările

ulterioare, Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991, prin H.G. nr.704/1993,

Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi

cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.

b) În România, activitatea de audit a fost reglementată printr-o serie de acte normative care

privesc modul de desfăşurare a auditului, persoanele abilitate să desfăşoare aceste misiuni, reguli

(norme) de conduită şi etică profesională etc.:

- Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar17.

- Regulamentul de organizare şi funcţionare privind Camera Auditorilor din România

aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 591/200018.

- Cadrai general privind Normele minimale de audit intern aprobat prin Ordinul

Ministrului Finanţelor nr. 1267/21.09.2000.

Normele specifice pentru desfăşurarea unui audit se grupează în două categorii:

bl. Standardele de audit19, ca norme profesionale de lucru şi de raport a opiniilor asupra

situaţiilor financiare.

b2. Reguli de comportament profesional stabilite prin „Codul privind conduita etică şi

profesională în domeniul financiar"20.

17 'M.O.nr. 256/04.06.1999 18 M.O. nr. 349/26.07.200019 Auditul financiar 2000, Standarde, Codul privind conduita etică şi profesională, Camera Auditorilor- din

România, Editura Economică, 200020 Op. citată la '

28

bl. Standardele de audit. Pentru efectuarea auditului financiar în România, Camera

Auditorilor din România, în baza legii, a hotărât aplicarea Cadrului General al Standardelor

Internaţionale de Audit.

b2) Standardele de audit, în număr de 44, cuprind în mod detaliat Cadrul General al

Standardelor de Audit (120)21, responsabilitate ce revine auditorilor, planificarea auditului (300),

evaluarea riscurilor şi controlului intern (400), probele de audit (500), procedurile auditorului

principal privind competenţa profesională a utilizării unui alt auditor (600), concluziile auditorului

şi raportarea asupra situaţiilor financiare (700), serviciile conexe privind angajamentele de revizuire

a sistemelor financiare (910) şi de efectuare a procedurilor agreate cu privire la informaţiile

conturilor anuale (920).

Standardul nr.120, „Cadrul general al Standardelor de Audit", precizează că, pentru a

răspunde nevoilor informaţionale comune ale utilizatorilor, situaţiile financiare reprezintă principala

lor sursă informaţională. Din acest motiv, situaţiile financiare sunt întocmite conform cu

Standardele Internaţionale de Contabilitate, Standardele Naţionale de Contabilitate şi/sau cu un

Cadru general de raportare financiară obligatoriu, conceput pentru utilizarea raportărilor financiare.

Potrivit acestui standard, „obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este acela de a da

posibilitatea auditorului de a-şi exprima opinia, dacă situaţiile financiare sunt întocmite, sub toate

aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general Identificat de raportare financiară".

Standardul precizează cu exactitate şi termenii ce trebuie utilizaţi pentru exprimarea opiniei

auditului: „oferă o imagine fidelă" sau „prezintă în mod fidel, sub toate aspectele semnificative".

Codul privind conduita etică şi profesională precizează că obiectivele profesiei de auditor

financiar le reprezintă activităţile desfăşurate la. cele mai înalte standarde de profesionalism „cu

scopul de" a îndeplini cerinţele interesului public „prin cel mai înalt nivel de performanţă". Pentru a

realiza aceste obiective, trebuie duse la îndeplinire patru cerinţe22:

- credibilitatea informaţiilor pentru a lua decizii;

- profesionalismul;

- calitatea serviciilor;

- încrederea utilizatorilor în serviciile furnizate de auditorii financiari profesionişti.

Calitatea serviciilor obţinute de la un auditor financiar trebuie să fie realizate „la cel mai înalt

standard de performanţă". Aceste obiective sunt redate în figura nr. 3.

21 M.O.nr. 256/04.06.199922 Standardul de Audit nr. 200, „Obiective şi principii generale ce guvernează un audit a! situaţiilor financiare",

pag. 28, paragraful 4.29

30

Obiectiveleauditoruluifinanciar

Credibilitate

Profesionalism

Calitatea serviciilor

Încredere

Informaţia contabilă prezentată în situaţiile financiare trebuie să fiecredibilă, pe baza ei publicul ia

decizii economice

Publicul trebuie să identifice cei maibuni profesionişti în domeniul

auditului financiar

Serviciile realizate de auditoriifinanciari trebuie să asigure cel mai

înalt grad de performanţă

Beneficiarii serviciilor furnizate deauditori au încredere că desfăşurareaauditului are un cadru privind

conduita etică şi profesională

*-* Publicul profesiei de audit este format din „clienţi, creditori, guverne, angajatori şi salariaţi, investitori, alte entităţi, care se bazează pe integritatea şi obiectivitatea auditorilor financiari, vezi pag. 503, Standardele, Codul privind conduita etică şi profesională".

Figura nr. 3. Obiectivele şi principiile fundamentale ale profesiei de auditor financiar contabil

Exprimarea opiniei nu se face decât dacă auditorul are probe de audit relevante, evaluarea

lor ca rezultat al procedurilor aplicate astfel încât să-i confirme un nivel înalt de asigurare, dar nu

absolut, că situaţiile financiare nu conţin erori semnificative.

31

Pentru atingerea obiectivelor de maisus, auditoriifinanciari trebuie sărespecte următoarele

condiţii-principii:

PRINCIPII FUNDAMENTALEale auditorilor financiari

profesionişti

Integritatea auditorilor

Cinste, probitate, incoruptibilitate, direct şi onest - în desfăşurarea

activităţii de audit

ObiectivitateCorectitudine, eliminarea

prejudecăţilor, a conflictelor de interese şi a influenţelor externe

Competenţă profesională şi atenţia cuvenită

Serviciile auditorului profesionist bazate pe: - atenţia cuvenită- competenţa bazată pe cele mai noi aspecte de teorie, practică, legislaţii, tehnici;

- aptitudini profesionale

Confidenţialitate

Informaţiile obţinute în timpul auditului sunt secrete fără autorizare, excepţie:

dacă există o obligaţie legală sau profesională care impune dezvăluirea

lor

Conduita profesională

Faţă de public*\ auditorul financiar profesionist trebuie să acţioneze

corespunzător reputaţiei profesiei

Standardele tehnice

Serviciile auditorului financiar au la bază: standarde profesionale relevante şi standarde tehnice promulgate de IFAC, organisme profesionale membre sau cu

atribuţii de reglementare, legislaţii

2.2. PRINCIPIILE GENERALE ALE AUDITORILOR FINANCIARI

Misiunea pe care auditorul o are impune o categorie de responsabilităţi profesionale ce

trebuie să fie conform cu „codul privind conduita etică şi profesională în domeniul audituiui

financiar"23.

Aceste principii sunt:

1. independenţă

2. integritate

3. obiectivitate

4. competenţă profesională şi atenţia cuvenită

5. confidenţialitate

6. conduită profesională

7. standardele tehnice

Pentru a respecta aceste principii de către toţi auditorii financiari, profesiunea este

caracterizată printr-o serie de elemente:

- capacitate intelectuală dobândită printr-o temeinică şi continuă pregătire cu cele mai noi

tehnici, norme şi reguli, dublată de educaţie;

- aderarea la un mod de conduită comun, la un cod de valori elaborat de organismul

administrativ specific care să includă şi obiective şi principii fundamentale ale codului de etică;

- acceptarea unei responsabilităţi faţă de profesie şi societate.

Pentru a asigura cel mai înalt nivel de performanţă, dar şi încrederea publicului în profesia

de auditori financiari, organismele administrative sunt datoare pentru a elabora norme etice pentru

membrii săi, aplicabile în executarea serviciilor profesionale de audit.

Acceptarea responsabilităţii faţă de public constituie o caracteristică esenţială a profesiei de

auditor financiar.

A fi responsabil de serviciile profesionale desfăşurate în domeniul audituiui financiar nu

înseamnă mimai satisfacerea cerinţelor unui client.

Standardele de audit financiar au fost determinate în cea mai mare parte de interesul

public. Spre exemplu:24

- Auditorii independenţi furnizează informaţii şi fac recomandări pentru menţinerea

integrităţii şi eficienţei situaţiilor financiare utilizate de instituţii financiare pentru solicitări de credit

şi acţionarilor pentru obţinerea de capital.

23 Standardul de Audit nr. 200, „Obiective şi principii generale ce guvernează un audit al situaţiilor financiare", pag. 28, paragraful 4.

24 Vezi Audit financiar 2000, pag. 503, cap.3, Interesul public.32

- Auditorii interni oferă garanţia unui sistem eficient de control intern care contribuie la

credibilitatea informaţiei financiare externe.

- Experţii fiscali contribuie la încrederea şi eficienţa sistemului fiscal cu cele trei

componente ale sale: impozite, taxe şi contribuţii, mecanismul fiscal şi aparatul fiscal.

- Experţii în management au responsabilitatea faţă de interesul public prin elaborarea unor

decizii solide privind strategiile de dezvoltare a firmei, rentabilizarea lor, creşterea cifrei de

afaceri etc.

Rolul auditorilor financiari este foarte important în societate. Plaja largă de utilizatori ai

informaţiei contabile prin public (investitori, salariaţi, creditori, debitori, instituţii financiare,

guvern) se bazează pe validarea conturilor anuale realizate de auditorii financiari profesionişti în tot

ceea ce înseamnă instrumentare tehnică contabilă şi o raportare financiară corectă, un management

financiar eficient şi consultanţă competentă pentru un spectru larg al afacerii.

Pentru a răspunde acestor mari responsabilităţi ce le revin auditorilor financiari, atitudinea şi

comportamentul lor în procesul de furnizare a serviciilor profesionale au impact asupra bunăstării

economice prin actul de decizie care se ia pe credibilitatea raportului lor.

Poziţia avantajoasă pe care o oferă această profesie se menţine cu condiţia de a da publicului

servicii de înalt profesionalism şi în concordanţă "cu cerinţele etice prin care se demonstrează că

încrederea publicului este solid fundamentată".

Obiectivele şi principiile fundamentale sunt generale şi ele nu pot fi utilizate pentru

rezolvarea problematicii de etică într-un anume caz. Există situaţii specifice ale profesiunii de

auditor financiar, în care etica impune prioritar anumite obiective şi principii.

Astfel, Camera Auditorilor din România a elaborat cadrul privind conduita etică şi

profesională în domeniul auditului financiar funcţie de cerinţele utilizatorilor ca beneficiari ai

serviciilor profesionale pe anumite segmente ale activităţii economice în trei direcţii:

- principii care se aplică tuturor auditorilor financiari profesionişti;

- principii care se aplică doar auditorilor financiari de practică publică;

- principii care se aplică auditorilor financiari angajaţi şi aplicabile auditorilor angajaţi de

practica publică, dacă corespund condiţiilor ce se impun.

„Auditorul financiar profesionist este acea persoană care lucrează în practica publică

(unic profesionist, într-o asociaţie sau societate) sau în industrie, comerţ, sectorul public sau

învăţământ"25.

Auditorul financiar angajat poate să presteze servicii în orice ramură (industrie, comerţ

sectorul public sau învăţământ).

25 Audit financiar 2000, vezi definiţii, pag. 501, Editura Economică, 200033

Auditorul financiar de practică publică este fie partener sau persoană înîr-o firmă

(cabinet) care oferă servicii profesionale (audit, fiscalitate, consultanţă) şi/sau este implicat într-o

societate care are responsabilităţi de conducere. Termenul este utilizat şi pentru a desemna o

societate de audit financiar care îşi desfăşoară activitatea în practica publică.

2.2.1. Codul de etică aplicat tuturor auditorilor financiari

Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar prevede

următoarele principii-cerinţe (vezi figura nr. 4):

1. Integritatea şi obiectivitatea

2. Soluţionarea conflictelor etice

3. Confidenţialitate

4. Competenţa profesională

5. Consultanţa în domeniul fiscal

6. Activităţile internaţionale

7. Publicitatea

1. Integritatea presupune onestitate şi corectitudine în desfăşurarea serviciilor profesionale.

Auditorii nu trebuie să se implice în conflicte de interese. Practica a dovedit că există o serie de

factori care pot afecta obiectivitatea.

Auditorii financiari profesionişti trebuie să se asigure că toate persoanele implicate în

serviciile profesionale de audit respectă principiul obiectivitătii. Ei nu trebuie să accepte sau să

ofere cadouri de orice natură care „în mod rezonabil" pot avea o influenţă considerabilă asupra

deciziilor lor sau a celor implicaţi a executa servicii profesionale.

34

35

Codul de conduită etică şi profesională aplicabil tuturor auditorilor financiari

Integritate Onestitate

Corectitudine

Sinceritate

"- Oneşti din punct devedere intelectual -

Neimplicaţi în conflicte de interese

Obiectivitate Integritatea serviciilor profesionale - Obiectivitate în analiză şi decizie

Soluţionareaconflictelor eticesemnificative

Factori care determină conflicte

Presiuni dinpartea unuimanager directorsau patron- relaţie defamilie

Presiuni caauditorul săacţioneze contrarstandardelor tehnice sau

profesionale

Conflicte întreauditorulfinanciarprofesionist şistandardele deconduită etică

« Se urmăreşte politica existentă a organizatorilor angajatori pentru a rezolva conflictul• Analiza problemei conflicruale cu superiorii• Consultanţa şi îndrumarea pe bază de confidenţialitate printr-un

consultant independent pentru o posibilă modalitate de acţiune

Dacă conflictele semnificative nu se rezolvă, auditorul financiar îşi dă demisia şi prezintă o informare reprezentantului acelei organizaţii

Camera Auditorului oferea confidenţial consultanţă şi îndrumare pentru membrii implicaţi în conflicte de etică

Informaţiile sedezvăluie dacă i

s-a permis

Este o datorie legalăsau profesională de a

prezenta informaţii

Figura nr. 4. Principii aplicabile tuturor auditorilor financiari

2. Există factori care pot determina ca responsabilităţile unui auditor financiar profesionist

să intre în conflict cu solicitări interne sau externe. Auditorul financiar profesionist aflat la un nivel

ierarhic superior trebuie să cerceteze pentru a se asigura că există politici de soluţionare a

conflictelor. Relaţiile de familie sau personale poate da naştere la presiuni exercitate asupra

veniturilor profesionale şi li se poate solicita să acţioneze contrar standardelor tehnice sau

profesionale. Dacă există conflicte de etică semnificative, ei pot acţiona în ordine gradual până

epuizează toate căile astfel:

- rezolvarea conflictului prin urmărirea politicii existente la nivelul organizaţiei;

36

ConfidenţialitateAuditorul are obligaţia să respecte confidenţialitatea informaţiilor dobândite chiar după ce se încheie relaţia sa cu clientul

Competenţaprofesională aredouă etape:

Atingerea competenţei profesionale: - studii profesionale, de specialitate, pregătire profesională şi

examinări susţinute

Păstrarea competenţei profesionale: - cunoaşterea permanentă a hotărârilor relevante la nivel naţional şi

internaţional în domeniul contabilităţii, auditului

Controlul calităţii performanţei serviciilor profesionale în concordanţă cu reglementările la nivel naţinal şi internaţional

Consultanţa în domeniul fiscal

Serviciul trebuie acordat cu competenţă profesională să nu afecteze integritatea şi obiectivitatea

Activităţi internaţionale Auditorul trebuie să realizeze serviciile profesionale conform cu standardele tehnice relevante şi cu

standardele de etică

Dacă auditorul execută servicii în altă ţară decât cea de origine şi există diferenţe asupra cerinţelor de etică, să le aplice pe cele mai exigente

PublicitateSă nu denigreze activitatea altor auditori financiari- Să nu folosească mijloace care aduc prejudicii morale profesiunii de auditor

- Să nu aibă pretenţii exagerate pentru serviciile profesionale oferite clienţilor.

- analiza conflictului etic cu primul nivel superior direct. Dacă nu se rezolvă conflictul cu

acesta, auditorul apelează la conducerea imediat superioară (director general, consiliul de

administraţie, conducerea AGA);

- să apeleze la un consultant independent, confidenţial, pentru a găsi modalitatea de

acţiune pentru soluţionarea conflictului;

- să demisioneze şi să prezinte un memoriu de informare cu privire la problemele

semnificative (exemplu frauda), în situaţia în care conflictul etic se manifestă chiar după toate

nivelurile de analiză.

3. Auditorii financiari profesionişti sunt obligaţi să respecte confidenţialitatea pe măsura

executării serviciilor profesionale chiar şi după ce relaţia cu clientul încetează. Există excepţii de la

principiul expus, doar când i s-a permis să dezvăluie informaţii sau atunci când există o datorie

legală sau profesională.

4. Competenţa profesională. Un auditor financiar profesionist trebuie mai întâi să atingă

competenţa profesională. Aceasta presuptme studii economice superioare, studii de specialitate: să

cunoască şi să aplice Standardele Naţionale şi Internaţionale de Contabilitate, standardele tehnice de

audit, să aibă o conduită etică ireproşabilă, să cunoască la zi reglementările naţionale în domeniul

contabilităţii, fiscalităţii, solide cunoştinţe de drept comercial, evaluare economică, statistică,

gestiune financiară analiză şi nu în ultimul rând matematici financiare. Pregătirea profesională este

validată prin examene profesionale relevante şi o bogată experienţă în domeniu.

O a doua cerinţă este „păstrarea competenţei profesionale", care se remarcă prin

cercetarea permanentă a ultimelor cunoştinţe în domeniul profesiunii, reguli, norme relevante luate

la nivel naţional şi internaţional în domeniul contabilităţii şi auditului. Programul auditorului

financiar profesionist trebuie „orientat spre asigurarea controlului calităţii performanţei serviciilor

profesionale"

5. In situaţia în care auditorul financiar profesionist acordă servicii fiscale unui client,

acesta trebuie să aibă în vedere riscul fiscal şi eficacitatea în favoarea clientului, dar cu competenţă

profesională şi mare atenţie pentru a nu afecta integritatea şi obiectivitatea sa. Orice ambiguitate sau

interpretare a textului de lege poate fi rezolvată în favoarea firmei cu condiţia să domine

„rezonabilul" în orice acţiune. Auditorul nu trebuie să asigure clientul că declaraţiile fiscale oferite

inclusiv consultanţa fiscală sunt neatacabile, deoarece responsabilitatea pentru conţinutul declaraţiei

revine în primul rând clientului.

Auditorul financiar profesionist are obligaţia să ia toate măsurile necesare pentru a se

asigura, pe baza datelor primite, că declaraţia fiscală este întocmită corespunzător, este reală şi

corectă.

37

Opiniile semnificative oferite unui client trebuie reţinute ca un memoriu pentru dosare sau

utilizate ca scrisoare.

Auditorul financiar profesionist are obligaţia de a se disocia de orice declaraţie fiscală sau

informaţii prezentate în situaţii care vizează statul ca utilizator şi conţine falsuri, erori, omisiuni sau

neclarităţi, cu scopul de a induce în eroare aparatul fiscal. Informaţiile furnizate de client pentru

pregătirea şi validarea unor documente sau probe, investigaţii în ceea ce priveşte instrumentarea

tehnică contabilă aferentă operaţiunilor economico-financiare.

Auditorul financiar profesionist utilizează declaraţiile fiscale din anii anteriori. Acestea îl

ajută la recomandări pentru optimizarea costului fiscal pe ansamblul societăţii. Dacă auditorul

descoperă erori sau omisiuni semnificative în declaraţiile fiscale ale anului anterior sau

neînregistrarea unei declaraţii fiscale, trebuie să informeze societatea asupra erorilor, omisiunilor şi

recomandarea de a aduce la cunoştinţa autorităţilor fiscale prin aparatul fiscal. Nu-i este permisă

aducerea la cunoştinţă de erorile semnificative aparatului fiscal, decât cu permisiunea clientului.

Dacă erorile nu sunt corectate de către client, auditorul financiar are obligaţia să se disocieze

de acele declaraţii sau situaţii prezentate autorităţilor şi să ia în consideraţie dacă responsabilităţile

profesionale îi permit continuarea serviciilor cu clientul respectiv.

6. Auditorul financiar profesionist poate desfăşura servicii profesionale internaţionale.

Aceste servicii trebuie îndeplinite conform cu standardele tehnice relevante şi cu cerinţele etice, În

situaţia în care un auditor execută servicii în altă ţară decât cea de origine şi există diferenţe

specifice de conduită etică şi profesională ale celor două ţări, auditorul financiar profesionist este

obligat să analizeze două situaţii:

a) - cum sunt cerinţele etice ale ţării unde execută serviciile;

b) - dacă cerinţele etice ale ţării de origine sunt obligatoriu de aplicat pentru serviciile

profesionale executate în afara ţării şi sunt cele mai severe.

a1. În situaţia în care cerinţele etice ale ţării străine unde se execută serviciile sunt mai puţin

severe decât Codul Etic al IFAC, auditorul trebuie să aplice Codul Etic al IFAC26.

a2. Dacă în ţara străină în care auditorul desfăşoară servicii profesionale cerinţele etice sunt

„mai severe" decât Codul Etic al IFAC, atunci se aplică cerinţele etice din ţara străină auditorului.

b. Dacă cerinţele etice ale ţării de origine sunt mai severe decât cele arătate la punctele a1 şi

a.2 şi sunt obligatorii pentru servicii executate în afara ţării, auditorul va aplica codul etic din ţara

de origine.

26 Vezi secţiunea 6 „Activitate internaţională", pag. 513.38

7. Promovarea serviciilor profesionale ale auditorilor financiari profesionişti trebuie să aibă

în vedere trei cerinţe, potrivit cu Codul privind Conduita Etică şi Profesională în domeniul

auditului financiar:

a) Profesiunea de auditor financiar profesionist are forţa, reputaţia şi capacitatea

necesară, prin serviciile pe care le oferă, să dezvolte mediul de afaceri şi al societăţii în sensul

progresului, În acest sens, auditorii financiari nu trebuie să folosească nici un mijloc care aduce

profesiunii „faimă proastă".

b) Să nu practice preţuri exagerate pentru serviciile oferite clienţilor lor.

c) Să nu facă referiri negative la activitatea altor auditori financiari.

2.2.2. Codul de etică aplicat auditorilor financiari profesionişti de practică publică

Angajamentul de audit27 solicită exprimarea unei opinii asupra unor informaţii financiare

de către un auditor financiar de practică publică.

Asumarea angajamentului de audit impune ca auditorii financiari profesionişti de practica

publică să fie lipsiţi de orice interes ca fiind incompatibil cu principiile integrităţii, obiectivitătii şi

independenţei. Deci principiul care trebuie să stea la baza angajamentului de audit este

independenţa auditorilor financiari profesionişti de practică publică.

Factorii care pot afecta independenţa unui auditor financiar profesionist de practică publică

sunt multipli. Potrivit Codului de Conduită Etică şi Profesională, factorii care pot pune la îndoială

independenţa unui auditor financiar profesionist de practică publică sunt:

a) legăturile financiare cu clienţii sau cu afacerile acestora;

b) funcţii pe care auditorii le au sau le-au avut în cadrul societăţilor;

c) alte servicii aduse clienţilor de audit;

d) relaţiile personale şi de familie;

e) onorarii şi/sau onorarii condiţionate;

f) litigii în desfăşurare sau în curs de desfăşurare;

g) asocierea pe termen lung a personalului cu experienţă, cu clienţii de audit.

a) Legăturile financiare cu clienţii sau cu afacerile acestora pot afecta independenţa

auditorilor financiari de practică publică.

Pentru ca independenţa auditorului să nu fie afectată, acesta trebuie să evite următoarele

situaţii:

- interesele financiare directe cu clienţii sau interese indirecte cu clienţii;

- credite date clientului sau luate de la acesta sau de la orice angajat, investitor principal al

firmei clientului;

27 Standardele de audit, definiţii, pag. 501, Editura Economică 200039

- să deţină un interes financiar în asociere cu un client sau cu salariaţii clientului;

- să deţină un interes financiar faţă de o filială, sucursală care nu este client, dar are o

relaţie de investitor cu clientul sau o relaţie cu o filială aflată în zona de influenţă semnificativă.

b) Independenţa auditorilor financiari de practică publică este afectată când deţin funcţii în

cadrul societăţilor auditate. Independenţa nu permite ca auditorul să fie sau să fi fost pe

perioada auditată sau imediat anterioară membru al Consiliului de Administraţie, funcţionari,

angajaţi ai clientului auditat sau asociaţi ai unui membru al consiliului sau angajaţi ai unei societăţi

ori în serviciul unuia dintre aceştia.

În asemenea situaţii, auditorului nu-i este permis să accepte un angajament de audit care

automat implică asumarea unei opinii responsabile. Dacă auditorul se află în una dintre situaţiile de

mai sus, perioada imediat precedentă angajamentului de audit nu trebuie să fie mai mică de doi ani.

c) Serviciile profesionale28 necesită aptitudini contabile sau conexe efectuate de auditori

financiari profesionişti ce includ contabilitate, audit, consultanţă fiscală şi managerială şi

servicii de management financiar.

În situaţia în care un auditor financiar profesionist este solicitat să ofere, în afara serviciilor

de audit, şi alte activităţi unui client, el trebuie să fie atent să nu execute funcţii de conducere sau să

ia decizii de conducere, responsabilităţi ce revin Consiliului de Administraţie şi conducerii

clientului.

Serviciile consultative (manageriale, fiscalitate) pot fi furnizate de auditori financiari

profesionişti de practică publică cu condiţia ca aceştia să nu se implice în actul de decizie al

clientului. Aceasta presupune „să nu existe nici o implicaţie în responsabilitatea asumată pentru

deciziile de conducere".

Există societăţi mici care nu au personal contabil angajat, iar pregătirea situaţiilor financiare

este frecvent solicitată de un auditor financiar profesionist de practică publică. Auditorul poate să

execute asemenea servicii, dar trebuie să respecte următoarele cerinţe pentru a nu afecta

integritatea şi independenţa:

1. Lipsa oricărei relaţii sau asociere de relaţii cu clientul pentru evitarea conflictului de

interese.

2. Clientul este responsabil pentru situaţiile financiare.

3. Auditorul financiar profesionist de practică publică nu trebuie să se confunde cu rolul

angajatului sau pe post de conducător coordonând operaţiunile unei societăţi.

4. Testele de audit trebuie efectuate, chiar dacă auditorul financiar profesionist de

practică publică a preluat sau a realizat instrumentarea tehnică contabilă. Este de preferat ca

28 Vezi Standarde, pag. 502, al. l40

personalul desemnat cu efectuarea formulelor contabile să nu participe la examinarea unor rapoarte

sau situaţii financiare.

d) Independenţa auditorilor financiari profesionişti de practică publică poate fi afectată

dacă există relaţii personale şi de familie.

Dacă un auditor îşi exercită profesia în mod individual sau angajat implicat în auditul unui

client este soţul clientului, copilul aflat în întreţinerea acestuia sau rudă cu acesta, independenţa

auditorului este afectată.

Trebuie avut în vedere de la bun început că o asemenea relaţie creează o ameninţare „pentru

independenţă".

e) în situaţia în care onorariile succesive de la un client sau un grup de clienţi au o pondere

mare a onorariilor brute totale, auditorul financiar de practică publică poate deveni dependent de

acel client şi poate genera suspiciuni în privinţa independenţei. Este dificil de precizat ce procent

din onorariile unui client sau grup de clienţi asociaţi este la limita inacceptabilă din totalul

onorariilor. Auditorul trebuie să ia în considerare dacă acele onorarii nu sunt cu mult peste limita

„rezonabilului" astfel încât să nu-i afecteze independenţa faţă de client.

Onorariile încasate în cote procentuale sau similare sunt tratate ca onorarii condiţionate.

Dacă ele sunt fixate de autoritate publică sau tribunale jurisdic-ţionale, atunci nu sunt onorarii

condiţionate.

Serviciile profesionale nu se acordă unui client conform unui acord prin care nu se percepe

nici un onorariu decât dacă acesta este condiţionat de rezultatele serviciilor respective.

Alte elemente care pot afecta independenţa auditorului financiar profesionist de practică

publică sunt bunurile şi serviciile acceptate de către soţii şi copiii aflaţi în întreţinerea lor, cu

excepţia celor care sunt oferite publicului larg.

De asemenea, proprietatea asupra capitalului trebuie să aparţină în totalitate auditorilor

financiari de practică publică. Dacă capitalul sau o parte a acestuia este deţinut de terţi sau capitalul

a fost finanţat de terţi, aceştia pot influenţa auditorii financiari în misiunea pe care o au de realizat.

Participarea altor persoane la capitalul unei societăţi de audit este permisă cu condiţia ca

majoritatea atât a proprietăţii asupra capitalului, cât şi a drepturilor la vot să aparţină numai

auditorilor financiari de practică publică.

f) Orice litigiu iminent sau în desfăşurare, în care sunt implicaţi auditorii financiari de

practică publică şi un client, este considerat un obstacol al independenţei auditorului. Orice

intenţie a clientului de a începe acţiunea legală împotriva unui auditor financiar de practică publică

poate cauza auditorului financiar de practică publică şi firmei un element semnificativ ce poate

afecta activitatea auditorului. Intenţia unei acţiuni sau iminenţa unei acţiuni judecătoreşti din partea

41

auditorului financiar în mod automat conduce la lipsa de disponibilitate a conducerii de a prezenta

informaţii relevante auditorului financiar.

g) Independenţa auditorului financiar profesionist de practică publică poate fi afectată în

situaţia în care este utilizat acelaşi personal într-un angajament de audit. Există pericolul „ca o

implicare pe termen lung a unui auditor financiar cu un client să conducă la relaţii strânse care pot fi

înţelese ca o subminare a obiectivitătii şi independenţei". Familiaritatea bazată pe o lungă

continuitate a activităţii poate afecta îndeplinirea tuturor procedurilor de audit, precum şi utilizarea

raţionamentelor obiective asupra raportului de audit.

Pentru a preîntâmpina efectele negative asupra independenţei şi obiectivitătii în executarea

serviciilor profesionale, auditorul financiar de practică publică trebuie să efectueze o rotaţie

regulată a personalului cu experienţă în timpul unui angajament de audit. Rotaţia personalului este

dificilă mai ales în cadrul societăţilor mici, unde există domenii specializate de audit. Măsurile de

siguranţă şi de stabilire permanentă a consultanţei externe cu auditori financiari experimentaţi sau

din organizaţiile profesionale disponibile (Camera Auditorilor) nu trebuie să fie ocolite.

2.3. PRINCIPII CE STAU LA BAZA SELECTĂRII PERSONALULUI

UTILIZAT ÎN ACTIVITĂŢILE DE AUDIT ŞI CARE NU SUNT

AUDITORI FINANCIARI.

Practica economică solicită deseori servicii pe care auditorii financiari profesionişti de

practică economică nu au competenţa necesară să le realizeze: cunoştinţe tehnice, evaluări tehnice,

asistenţă juridică de specialitate, asigurări etc.

îndrumarea tehnică necesară pentru îndeplinirea tuturor obiectivelor de audit este realizată

prin apelarea la experţi specializaţi în anumite domenii noi. In asemenea situaţii, auditorul trebuie să

ţină cont de faptul că serviciul profesional rămâne în sarcina sa, urmărind respectarea cerinţelor de

etică,

Angajarea de către auditorul financiar profesionist a experţilor care nu sunt auditori

financiari implică atenţia cuvenită dacă experţii cunosc cerinţele etice ca principii fundamentale:

integritatea, obiectivitatea, competenţa profesională, confidenţialitatea, conduita profesională şi

standardele tehnice, precum şi independenţa.

Natura angajamentului de audit şi a experţilor implicaţi într-o activitate de servicii

profesionale implică supravegherea şi îndemnarea acestora de a fi familiarizaţi cu codul etic,

cerinţele etice, oferirea de consultanţă atunci când există conflicte potenţiale.

Toată responsabilitatea unui angajament de audit cade în sarcina auditorului financiar

profesionist, iar dacă acesta nu are certitudinea că la orice moment comportamentul etic

42

corespunzător nu este asumat de experţi, angajamentul de audit nu trebuie acceptat, în situaţia în

care un angajament de audit a fost acceptat, iar pe parcursul activităţii apelează la experţi şi are

îndoieli în ceea ce priveşte respectarea de către aceştia a principiilor prevăzute în Codul de etică,

angajamentul trebuie încheiat (stopat).

2.4.. ONORARIILE PROFESIONALE

Responsabilitatea auditorului financiar în derularea serviciilor cu obiectivitate şi integritate,

în totala corespondenţă cu standardele tehnice, necesită multă pregătire şi experienţă în domeniu.

Calitatea serviciilor profesionale trebuie remunerată.

Onorariile profesionale implică o corectă evaluare a serviciilor derulate în beneficiul

clientului, ţinând cont de :

a) serviciul profesional solicitat;

b) nivelul de pregătire şi experienţa necesară persoanelor angajate în derularea serviciilor

profesionale;

c) fondul de timp necesar calculat pentru fiecare auditor şi/sau expert angajat în derularea

serviciilor profesionale;

d) gradul de responsabilitate necesar în derularea serviciilor profesionale. Onorariile

profesionale trebuie să fie calculate pe baza tarifului/oră sau pe zi

pentru fiecare persoană angajată în misiune, având în vedere condiţiile legale, sociale şi

economice ale fiecărei ţări. Este bine mai întâi să se analizeze serviciile profesionale şi să se

perceapă onorarii prestabilite. Nu se încalcă principiile etice dacă un auditor financiar de practică

publică solicită unui client „un onorariu mai mic" decât cel aplicat anterior pentru un serviciu

similar oferit, luând în considerare criteriile de la punctele a, b, c, d mai sus arătate.

Onorariul aplicat unui client trebuie să fie apreciat corespunzător, astfel încât să nu fie

afectată calitatea muncii asupra serviciilor conforme tuturor standardelor profesionale şi

procedurilor de control asupra calităţii.

De asemenea, onorariile nu se percep decât dacă sunt obţinute anumite constatări sau

rezultate sau în situaţia când onorariul este condiţionat de constatările sau rezultatele serviciilor

profesionale,

Onorariile condiţionate sunt sub formă de cotă procentuală în situaţia în care sunt

autorizate prin statut sau impuse de organisme profesionale pentru anumite servicii profesionale.

Codul de conduită etică şi profesională menţionează că toate cheltuielile conexe legate de

călătorie cu ocazia îndeplinirii serviciilor profesionale (cheltuieli de transport, cazare, etc.) vor fi

acoperite de către client suplimentar faţă de onorariile profesionale.

43

2.5. ACTIVITĂŢI INCOMPATIBILE CU PRACTICA AUDITORILOR

FINANCIARI PUBLICI29

Codul de etică nu permite unui auditor financiar de practică publică să se angajeze în acelaşi

timp într-o activitate care-i poate deteriora integritatea, obiectivitatea, independenţa sau reputaţia

profesiunii sale. Auditorul poate în schimb să ofere în acelaşi timp mai multe tipuri de servicii

profesionale, care nu deteriorează integritatea, obiectivitatea sau independenţa.

Orice afaceri, ocupaţii sau activităţi independente simultane, fără să aibă tangenţă cu

serviciile profesionale ale auditorului financiar de practică publică, care pot să-i împiedice derularea

activităţii în bune condiţii, concordante cu principiile eticii fundamentale ale profesiei de auditor

financiar, sunt considerate „ca incompatibile cu practica contabilităţii publice".

2.6. ACCEPTAREA DE NOI ANGAJAMENTE CU ALŢI AUDITORI FINANCIARI PROFESIONIŞTI DE PRACTICĂ PUBLICĂ

Un auditor financiar profesionist de practică publică nu poate acumula experienţă în toate

domeniile contabilităţii. Din acest motiv, el poate dezvolta în cabinetul său o anumită gamă de

servicii care pot fi onorant îndeplinite şi cu competenţă profesională. Atunci când este cazul, ei

trebuie să solicite asistenţă de la alţi auditori competenţi care au aptitudini speciale pe anumite

servicii sau îndatoriri speciale.

Alegerea consultanţilor potriviţi trebuie să fie esenţială pentru client. In astfel de situaţii,

auditorul financiar nu trebuie să influenţeze prin restricţie dorinţa clientului de a prefera un alt

auditor pentru consultanţa specială.

Serviciile altor auditori financiari profesionişti de practică publică specializaţi în anumite

domenii ale confidenţialităţii, care să le ofere cu competenţă profesională, sfaturi sau alte activităţi

adiacente, pot fi soluţionate pe două căi:

a) de către client, în urma unei discuţii sau consultări cu auditorul financiar existent30 sau

una din iniţiativa proprie a auditorului financiar existent; sau, pur şi simplu, clientul decide să caute

un auditor specializat pe problemele profesionale interesate;

b) de către auditorul financiar existent, cu respectarea confidenţialităţii. Când auditorul este

solicitat de client să ofere un serviciu de consultanţă, el este dator să ştie dacă clientul are deja un

auditor financiar, în situaţia în care auditorul deja existent continuă să ofere servicii profesionale,

auditorul financiar primitor se va limita doar la serviciile specifice primite fie de la auditorul exis-

tent, fie de la client. Auditorul primitor trebuie să sprijine relaţia cuvenită a auditorului existent, să

29 Auditul financiar 2000, Editura Economică 2000, pag. 52930 Audit, op. citată

44

nu fie în dezacord cu serviciile profesionale ale auditorului existent şi să-i asigure toate informaţiile

relevante.

În situaţia în care auditorul financiar primitor preia de la client să desfăşoare distinct

anumite activităţi faţă de cele avute de la auditorul financiar existent, fie sau cele primite iniţial de

la client, aceste servicii sunt considerate ca o cerere separată de servicii sau consultanţă.

Auditorul financiar primitor trebuie să anunţe clientul despre obligaţia profesională de a comunica

cu auditorul financiar existent pentru a primi informaţiile relevante necesare în scopul derulării

serviciilor primite. Este de preferat ca acest anunţ către client să fie imediat şi în scris.

La rândul său, auditorul financiar existent trebuie să menţină şi să coopereze cu auditorul

financiar primitor în cazul cererilor de asistenţă. Dacă auditorul financiar primitor este consultat în

probleme de contabilitate, audit, standarde sau raportări aferente unor tranzacţii speciale, acesta

trebuie să fie atent ca opinia exprimată să fie documentată, adecvată, pe baza accesului la informaţii

relevante comunicând cu auditorul financiar existent. Cu acordul clientului, auditorul financiar

primitor trebuie să ofere o copie a raportului final, în situaţia în care clientul nu doreşte o

comunicare cu auditorul financiar existent, angajamentul auditorului financiar primitor nu trebuie

realizat.

În situaţia în care clientul solicită un alt auditor financiar, ca urmare a înlocuirii celuilalt

auditor financiar profesionist de practică publică, trebuie urmate următoarele proceduri:

a) să se asigure de fapt că nu există motive profesionale pentru care numirea sa să nu fie

acceptată, aceasta făcându-se prin comunicarea directă cu auditorul financiar existent;

b) toate circumstanţele în care noua numire este propusă să poată fi acceptate, astfel încât,

să se menţină relaţii de bună colaborare între toţi auditorii financiari;

c) auditorul financiar existent să discute afacerile clientului cu auditorul financiar

profesionist propus numai dacă clientul permite acest lucru. In situaţia afirmativă, auditorul

financiar propus trebuie să ia în consideraţie toate informaţiile oferite de auditorul financiar existent

şi să le trateze cu strictă confidenţialitate.

d) auditorul financiar propus înainte de a accepta angajamentul de servicii profesionale

recurente trebuie să se asigure dacă:

dl. clientul a avizat auditorului existent despre propunere şi şi-a dat acordul (de regulă, în

scris) de a discuta integral afacerile clientului liber cu auditorul propus;

d2. dacă clientul nu-i acordă permisiunea să discute liber afacerile, să decline atunci

angajamentul;

45

d3. la primirea permisiunii de către client, auditorul financiar propus să solicite de la

auditorul existent în scris informaţii detaliate sau motive profesionale ce trebuie cunoscute înainte

de a decide dacă este oportun să se accepte sau nu angajamentul;

d4. în situaţia în care auditorul financiar propus nu primeşte răspuns de la auditorul financiar

existent, atunci comunică în scris acestuia din urmă „că nu există nici un motiv profesional pentru

care angajamentul nu poate fi acceptat şi intenţionează să-1 accepte";

d5. în situaţia în care schimbarea de angajament a fost făcută, auditorul financiar existent

trebuie să transfere noului auditor toate registrele şi documentele clientului care sunt deţinute şi să

comunice aceasta clientului.

2.7. PROCEDURILE DE CONTROL AL CALITĂŢII AUDITULUI

FINANCIAR

Raportul anual al membrilor

Membrii Camerei au obligaţia de a întocmi şi transmite Camerei un raport anual. Raportul

anual se referă la perioada încheiată la 31 decembrie şi trebuie depus până la 31 martie a fiecărui an.

Membrii Camerei care sunt angajaţi, administratori, asociaţi sau acţionari ai unei firme de

audit şi nu efectuează audit în nume propriu vor transmite Camerei un raport anual (declaraţie

anuală) în care vor specifica că nu desfăşoară activitate în nume propriu.

Nedepunerea raportului la termenul stabilit constituie caz de abatere disciplinară, conform

art. 34 din Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei.

Raportul anual trebuie semnat de preşedintele Consiliului de administraţie sau de

administratorul unic ori de auditorul financiar-persoană fizică, după caz.

Pe durata efectuării inspecţiei, inspectorii au obligaţia de a verifica acurateţea raportului

anual.

În anexa A este prezentat modelul de raport anual al membrilor.

Raportul anual către Ministerul Finanţelor

În temeiul art. 31 lit. b) din Ordonanţa de Urgenţă nr. 75/1999 privind activitatea de audit

financiar, Camera are obligaţia de a oferi, la solicitarea Ministerului Finanţelor, informaţiile

solicitate la anumite termene şi/sau pentru anumite perioade, În acest sens, începând cu 31

decembrie 2001, la 31 decembrie a fiecărui an, Camera va avea obligaţia de a întocmi şi transmite

Ministerului Finanţelor un raport anual sintetic asupra calităţii activităţii de audit financiar.

Raportul anual va fi prezentat în primul rând Consiliului Camerei ca raport detaliat, aşa cum

este prevăzut în Anexa B, înainte de 31 martie a fiecărui an.

46

În termen de 31 de zile de la întrunirea Consiliului pentru aprobarea raportului detaliat,

raportul simplificat prevăzut în Anexa C trebuie transmis Ministerului Finanţelor.

Inspecţiile

Pentru toate firmele de audit care efectuează audit la societăţile cotate la bursă, Camera va

organiza cel puţin o inspecţie pe an, al cărei obiect va consta în analiza dosarelor de audit pentru cel

puţin un client cotat la bursă. Pentru restul firmelor de audit, Camera va organiza cel puţin o

inspecţie o dată la cinci ani, începând cu primul angajament de audit efectuat.

Inspecţiile repetate şi inspecţiile ca urmare a unor sesizări nu sunt incluse în cele de mai sus.

.Angajamentele de audit ce urmează a fi inspectate vor fi selectate de inspec-toral-şef (şeful

Departamentului de monitorizare şi competenţă profesională) pe baza raportului anual.

Anterior inspecţiei, Camera va notifica firmei de audit data la care se va efectua inspecţia.

La data efectuării inspecţiei, firma de audit va trebui să aibă pregătite toate dosarele de audit

aferente angajamentelor de audit al situaţiilor financiare întocmite pentru exerciţiul financiar

încheiat în ultimele 12 luni.

Cu ocazia fiecărei inspecţii, inspectorul va întocmi raportul prevăzut în Anexa D, în finalul

căruia va preciza clasa propusă, o motivare sintetică a acesteia şi măsurile propuse.

Clasa A înseamnă că mi au existat probleme de semnalat.

Clasa B înseamnă că au existat erori minore care nu au necesitat măsuri de remediere.

Clasa C înseamnă că au existat abateri care au necesitat măsuri de remediere.

Clasa D înseamnă că raportul va fi transmis Departamentului de conduită şi disciplină

profesională.

Inspecţiile vor fi efectuate după manualul de proceduri elaborat de Departamentul de

monitorizare şi competenţă profesională al Camerei.

Inspectorii vor verifica informaţiile din ultimul raport anual al membrilor şi probele care vin

în susţinerea declaraţiei privind pregătirea profesională continuă.

RAPORTUL ANUAL AL MEMBRILOR

Scop:

47

Raportul anual al membrilor este cerut de Cameră pentru îndeplinirea obligaţiilor legale ale

acesteia.

CONFIRMĂRI ŞI ANGAJAMENTE

Dacă nu puteţi să declaraţi una sau mai multe din următoarele, vă rugăm să tăiaţi şi să

includeţi o prezentare detaliată a motivelor pentru care nu puteţi să faceţi declaraţia

respectivă.________________________________

ÎNREGISTRARE

(i). Confirm că structura acţionariatului şi controlul firmei sunt în

concordanţă cu reglementările de audit în vigoare, (ii). Confirm că firma a stabilit şi a

aplicat procedurile necesare pentru ca

auditorii-asociaţi şi angajaţii ce desfăşoară activităţi de audit să fie şi să

continue să fie competenţi pentru a desfăşura activităţile de audit pentru

care sunt responsabili sau angajaţi. (iii). Confirm că firma are o bună reputaţie morală şi

profesională pentru a

desfăşura activităţi de audit. (iv). Confirm că firma a notificat Camerei în mod prompt toate

modificările de

circumstanţe apărute.

(v), îmi iau angajamentul că activitatea firmei se va desfăşura în permanenţă _____în

conformitate cu reglementările de audit în vigoare.____________

SEMNATURI

Subsemnatul................................................, certific cu toată încrederea şi în

deplină cunoştinţă de cauză că angajamentele, confirmările şi informaţiile conţinute în acest

raport reprezintă o declaraţie adevărată şi corectă privind circumstanţele în care firma îşi desfăşoară

activitatea.

Semnătura__________________Numele şi prenumele (cu litere mari) Data...

Informaţii generale privind completarea formularuluiVă rugăm ca la completare să adăugaţi orice explicaţii sau note direct pe acest formular.

Dacă spaţiul nu este suficient, ataşaţi pagini suplimentare şi scrieţi pe formular că aţi făcut acest

lucru, notând numărul de pagini adăugate.

DATE FIXE48

Se completează de Camera AuditorilorPrimit......

Secţiunile ce încep cu litera „S" conţin informaţii ce sunt păstrate de Cameră.

S1 SEDIUL CENTRAL

Numele firmei

Codul fiscal

Adresa sediului social

Codul poştal

Telefon/fax

Internet HTTP

Codul membrului

S2 ASOCIAŢI-AUDITORI/ADMINISTRATORI

S2 (b) Angajaţi - această secţiune trebuie să includă doar auditorii financiari ce sunt angajaţi.

S3(a) ASOCIAȚI-AUDITORI/ADMINISTRATORI(i) Detalii în legătură cu membrii Codul Nume şi iniţiale Anul naşterii

S3 (b) ANGAJAŢI-AUDITORI (aşa cum a fost notificat Camerei)

Codul membrului 'Numele și inițiale Anul nașterii

S4 FIRME DE AUDIT CU CONDUCERE COMUNA

Firme conectate sunt două firme de audit care au unul sau mai mulţi asociaţi/administratori

comuni.

O asociere naţională este orice asociaţie sau federaţie de firme ce acţionează pe teritoriul

României.

O asociere internaţională este orice asociaţie sau federaţie internaţională de firme în afara

graniţelor naţionale.

S5 FIRME DE AUDIT CONECTATE

(a) Înregistrate în Cameră

49

Codul firmei Adresa

Codul poştal

(b) Asocieri naţionale c) Asocieri

Nume Sediul central Adresa

Codul poştal

DATE VARIABILE

Informaţii generale privind completarea

Secţiunile care încep cu litera „A" sunt secţiuni ce conţin date variabile; ele trebuie

completate cu informaţiile valabile la data pentru care se întocmeşte raportul anual al membrilor.

La introducerea datelor din raport, computerul efectuează verificarea acestora. Orice

secţiune necompletată sau orice inconsecvenţe pot duce la solicitarea unei scrisori de clarificare.

În anumite circumstanţe, raportul cere ataşarea unei declaraţii ce conţine informaţii

suplimentare. Acolo unde astfel de informaţii au fost oferite Camerei într-un raport anterior, iar

circumstanţele nu s-au schimbat de la acea dată, ataşaţi copia acelei declaraţii.

Acolo unde se cer răspunsuri de tipul DA, NU sau NICI UNA, încercuiţi opţiunea

adecvată.

A2 (a) NUMĂRUL DE CLIENŢI DE AUDIT

Atunci când se completează această secţiune, societăţile ce fac parte dintr-un grup trebuie să

fie tratate ca un singur client.

50

A2 (b) DETALII DESPRE CLIENT

Nr. crt. Numele clientului

Cifra de afaceri

Valoarea bilanțieră

Număr de angajați

Onorarii de audit

Raportul de audit a fost fără rezerve?(D/N)

A3 VENITUL DIN ONORARII

Vă rugăm exprimaţi toate valorile în milioane de lei, rotunjite la valoarea imediat

superioară.

Venitul brut total nu include TVA şi cheltuielile decontate, dar include toate comisioanele

primite, indiferent dacă acestea sunt reţinute de firmă.

Venitul total din audit reprezintă onorariile cerate de la clienţi pentru angajamentele de audit

sau o estimare a acestora.

A3 VENITUL DIN ONORARII

Valori (pentru valori nule se va scrie „zero")

Mii. lei

51

A2(a) NUMĂRUL DE CLIENȚI DE AUDIT( sau cea mai bună estimare a acestui număr) la data de .......................................................................................................................

(i) Societăţi cotate(ii) Organizaţii neincluse mai sus, ca de exemplu:(a) băncile(b) societăţile de asigurări(c) entităţile autorizate să desfăşoare activităţi de investiţii financiare(iii) Alte societăţi

Total

(a) venitul brut din toate sursele devenit

(b) venitul total din audit

A6 INDEPEDENȚĂ ȘI ALTE ASPECTE a) A stabilit şi aplicat firma dvs. proceduri privind asigurarea respectării de către auditorii-asociaţi şi toţi angajaţii a principiilor de confidenţialitate şi independenţă, aşa cum sunt stipulate în Codul privind conduita etică şi profesională?

DA/NU

(b) Este independenţa firmei dvs. ameninţată de unul sau mai mulţi dintre următorii factori:(i), dependenţă financiară faţă de un client de audit?(ii), relaţii personale sau familiale?(iii), participaţii la fonduri mutuale ce au investit într-un client de audit? (iv). implicare ca administrator de fonduri al unui client de audit? (iiv) interese de afaceri comune cu clienţii?

DA/NU

DA/NU

DA/NU DA/NU DA/NU

(c) A stabilit şi urmat firma proceduri pentru:(i), a împiedica orice persoană, alta decât dvs., să aibă o influenţă ce ar putea să afecteze independenţa sau integritatea activităţilor de audit desfăşurate?(ii), a asigura faptul că independenţa sau capacitatea de a efectua auditul în mod corespunzător sunt luate în consideraţie şi înregistrate înaintea încheierii contractului?

Dacă se răspunde cu „NU" la oricare dintre întrebările de mai sus, vă rugăm să ataşaţi o declaraţie care să clarifice situaţia şi justificaţi orice alte măsuri de protecţie adoptate de firmă.

A5 REPUTAȚIA PROFESIONALĂ ȘI MORALĂ (a) A stabilit şi urmat firma dvs. proceduri pentru a se asigura că dvs., ca asociat-auditor, precum şi angajaţii implicaţi în activităţi

DA/NU

52

de audit aveţi o reputaţie profesională şi morală bună?(b) (i) Există aspecte în ceea ce vă priveşte pe dvs. sau pe angajaţii dvs. care să ridice semne de întrebare asupra bunei reputaţii profesionale şi morale a firmei dvs.?

(ii) Dacă „DA" respective? a fost Camera încunoştiinţată de aspectele Dacă se răspunde cu „NU" la oricare dintre întrebările de mai sus, vă rugăm să ataşaţi o declaraţie explicativă.

DA/NU

DA/NU

A6 ASIGURAREA PROFESIONALĂ ȘI RECLAMAȚII (a) Este firma asigurată profesional conform cerinţelor Camerei? (b) Privind activitatea de audit desfăşurată, a primit firma reclamaţii care nu au fost rezolvate sau care este probabil să rămână nerezolvate de la ultimul raport anual sau înregistrate (dacă Da/NU prezentul este primul raport anual)? (Răspundeţi „NICI UNA", NICI dacă nu s-au înregistrat reclamaţii). Dacă răspundeţi cu „NU" la (a) sau „DA" la (b), vă rugăm să oferiţi informaţii suplimentare.

DA/NU

Da/NUNICI UNA

A7 COMPETENȚĂ ÎN AUDIT (a) Aplică firma procedurile minimale de audit?b) Este utilizată o listă de verificare a prezentării conturilor actualizată?(c) Se utilizează o documentaţie adecvată acolo unde angajamentul de audit presupune utilizarea unor specialişti (de exemplu, pentru clienţii de audit din secţiunea A2(a)(ii)? (Răspundeţi cu „NICI UNA" dacă nu aveţi clienţi de tipul celor din secţiunea de mai sus).(d) (i) Dvs. şi angajaţii care sunt auditori financiari aţi participatla orele de pregătire profesională continuă structurate sau

DA/NU

DA/NU

DA/NU/ NICI UNA

DA/NU/

DA/NU NICI UNA

53

nestructurate impuse de Cameră? (ii) Există o pregătire adecvată pentru angajamentele de auditspecializate? (Răspundeţi „NICI UNA" dacă nu aveţi clienţi de tipul celor de la A" (a) (ii)), (iii) Păstrează firma evidenţe privind procesul de pregătireprofesională continuă?Dacă răspundeţi cu „NU" la oricare dintre întrebările de mai sus, vă rugăm să ataşaţi o declaraţie oferind detalii despre cum este menţinută şi ţinută evidenţa competenţei individuale în audit.

DA/NU

LISTA DE VERIFICARE

Înainte de a expedia Raportul completat, vă rugăm să revedeţi toate secţiunile pentru a vă

asigura că raportul este complet şi corect. Corecturile şi corespondenţa asociate sunt costisitoare.

Pasul l. Verificaţi că aţi completat toate secţiunile.

Pasul 2. Verificaţi că angajamentele şi confirmările de pe prima pagină au fost citite şi

semnate de persoana(ele) potrivită(e).

Pasul 3. Asiguraţi-vă că toate valorile monetare sunt exprimate în milioane de lei.

Pasul 4. Verificaţi că aţi ataşat raportului toate declaraţiile cerute.

Pasul 5. Păstraţi o copie a Raportului şi a oricăror declaraţii împreună cu datele primare

utilizate pentru compilare.

Pasul 6. Asiguraţi-vă că trimiteţi Camerei toate paginile completate ale Raportului împreună

cu orice declaraţii cerute, în plicul închis preadresat. Pasul 7. Vă rugăm includeţi următoarele:

a) o copie a asigurării profesionale

b) formularele de pregătire profesională continuă, completate pentru toţi auditorii financiari

asociaţi, administratori sau angajaţi.

VĂ MULŢUMIM CĂ AŢI COMPLETAT ACEST RAPORT

Se completează de către

Camera Auditorilor

Completat de.......

Data completării

RAPORT ANUAL DETALIAT CĂTRE CONSILIUL CAMEREI

Anul [XXXX]

54

Număr auditori financiari X Număr auditori financiari inspectaţi X

Clasificarea inspecțiilorClasa A (fără probleme) x Clasa B (probleme minore) x Clasa C (măsuri de remediere necesare) x Clasa D (art. 34 lit b) ROF x

Propunerii pentru clasa DRetragerea calităţii de membru al Camerei x Suspendarea calităţii de membru al Camerei x Limitarea anumitor drepturi x Mustrare x Avertisment x Pregătire profesională obligatorie x Alte propuneri x Propuneri pentru clasa D Măsuri luate de CamerăRetragerea calităţii de membru al Camerei X Y

Suspendarea calităţii de membru al Camerei X YLimitarea anumitor drepturi X YMustrare X YAvertisment X YPregătire profesională obligatorie X YAlte propuneri X Y

Problemele cele mai frecventeNr. crt Probleme Propuneri 1 X Y 2 X Y 3 X Y 4 X Y

5 x Y Informații despre clasa D

Nume Probleme Măsuri propuse [ ] [ ] [ ]

Programarea inspecții Inspecţii aleatoare

X

Inspecţii repetate X

55

Inspecţii ca urmare a unor sesizări

X

Propuneri pentru clasa CPregătirea profesională

X

Planuri de măsuri convenite cu auditorii financiari X Inspecţii repetate X

ANEXA CRAPORT ANUAL SIMPLIFICAT

CĂTRE MINISTERUL FINANŢELORAnul [XXXX]

Număr auditori financiari X Număr auditori financiari inspectaţi X

Clasificarea inspecțiilor

Clasa A (fără probleme) X Clasa_B_(prpbleme minore) x Clasa C (măsuri de remediere necesare) x Clasa D (art. 34 lit b) ROF x

Propunerii pentru clasa D

Retragerea calităţii de membru al Camerei x Suspendarea calităţii de membru al Camerei x Limitarea anumitor drepturi x Mustrare x Avertisment X Pregătire profesională obligatorie x Alte propuneri x Propuneri pentru clasa D pe anul precedent Măsuri luate de Cameră Retragerea calităţii de membru al Camerei X Y Suspendarea calităţii de membru al Camerei X Y Limitarea anumitor drepturi X Y Mustrare X Y Avertisment X Y Pregătire profesională obligatorie X Y Alte propuneri X Y

Data Preşedinte

ANEXA DRAPORT DE INSPECŢIE

PROGRAMUL DE ACTIVITATE AL INSPECTORILOR

56

NUME CLIENT l PERSOANA CARE SEMNEAZĂ RA-PORTUL DE AUDIT

INFORMAŢII DESPRE CLIENT - Natura activităţii - Cerinţe specifice - Sfârşitul perioadei - Cifra de afaceri - Profit/(pierdere) înainte de impozitare - Active/(obligaţii) nete - Data aprobării conturilor - Raportul de audiî - Data raportului de audit - Onorariul de audit.

Fără/cu rezerve în privinţa

INSPECTOR DATA INSPECŢIEI CLASA PROPUSA A B C D MOTIVARE SINTETICA MASURI PROPUSE PENTRU CLASELE „C" ŞI „D"

Pentru secţiunile selectate de inspector din Procedurile minimale de audit:

- documentele de lucru evidenţiază corespunzător natura şi întinderea angajamentului de

audit, precum şi rezultatele şi concluziile trase?

57

DescriereLista de verificare a finalizării angajamentului Revizuirea generală a situaţiilor financiare Lista de verificare a documentelor de lucru Punctele finale şi întâlnirea cu clientul Confirmarea planului de audit Modelul de auditActive imobilizate - corporale şi necorporale Investiţii financiare Stocuri şi contracte pe termen lung Creanţe şi plăţi în avansDisponibilităţi în conturi şi casă (inclusiv creanţe pe termen lung) Creditori şi angajamente ImpozitareCapital, rezerve şi registre statutare Contul de profit şi pierdere Registrul nominal

Referinţă A

B C D E F G H I J K

L

M N 0 P

- au fost obţinute suficiente probe pe baza procedurilor de fond în vederea susţinerii

aserţiunilor din situaţiile financiare:

• Existenţă

• Proprietate

• Apariţie

• Exhaustivitate

• Evaluare?

- au fost obţinute suficiente probe în vederea evaluării rezonabilităţii estimărilor contabile?

PLANIFICAREA AUDITULUI DA/NU REF, OBSERVAȚII1. înainte de acceptarea angajamentului/ înnoirii angajamentului au fost avute în vedere şi documentate independenţa, resursele şi capacitatea firmei de a efectuaauditul?

2, Există o scrisoare de angajament curentă; au fost avuţi în vedere termenii angajamentului în cursul procesului deplanificare?

3, Există o evidenţă şi o evaluare actualizată a sistemului contabil şi de control intern al clientului?

4. A fost actualizat dosarul permanent cu schimbările intervenite în ultimul an?

5. A fost planul de audit aprobat de persoana care semnează raportul de audit înainte de începerea activităţii

6. A fost pragul de semnificaţie stabilit la etapa planificării ?

7. A fost făcută o evaluare adecvată a riscului specific şi general şi, acolo unde au fost identificate riscuri, au fost aduse amendamente corespunzătoare la procedurile de audit documentate?

~

8. Există probe privind analiza riscului unor înregistrări greşite semnificative în situaţiile financiare, ca urmare a unor fraude, erori sau a nerespectării legislaţiei?

9. Există probe privind analiza riscului de a exista tranzacţii între părţi afiliate neprezentate?

10. In cazul în care este oportună folosirea unui expert sau a altui auditor, au fost documentate adecvat scopul colaborării cu aceştia şi evaluarea obiectivitătii, calificării profesionale., experienţei şi resurselor lor?

58

1 1 . Există o analiză adecvată a nivelului de eşantionare, a selecţiei eşantioanelor şi a nivelului erorii aşteptate şi acceptabile?

12. Au fost selecţionaţi membrii echipei de audit având în vedere competenţa lor de a efectua activitatea alocată?

13. Există probe la dosar care să indice că auditul a fost planificat corespunzător, având în vedere circumstanţele clientului?

Probe de audit DA/NU REF.1 . Pentru toate secţiunile dosarului de audit: a) există tabele principale pentru toate poziţiile semnificative şi sunt conforme cu conturile? b) există tabele care să susţină tabelele princi-pale? c) au fost procedurile minimale de audit adaptate la circumstanţele clientului? d) sunt procedurile minimale de audit aplicate integral? e) în cazurile în care nu au fost aplicate procedurile minimale sau au fost amendate, au fost documentate suficiente explicaţii?

DA/NU DA/NUDA/NU DA/NUDA/NU

2. Au fost obţinute suficiente probe de audit privind reluarea corespunzătoare şi înregistrarea corectă a soldurilor de deschidere?

DA/NU

3. Au fost politicile contabile aplicate consecvent şi dacă nu, au fost toate modificările contabilizate şi prezentate corespunzător?

DA/NU

4. în cazul în care s-a apelat la un expert, au fost evaluate probele privind oportunitatea utilizării acestuia şi concluziile documentate?

DA/NU

5. A fost evaluat principiul continuităţii activităţii şi documentat cu declaraţii scrise acolo unde a fost cazul?

DA/NU

6. S-au făcut suficiente cercetări pentru a identifica posibile cazuri de nerespectare a legislaţiei esenţiale pentru capacitatea de a-'şi desfăşura activitatea? Dacă da, sunt acestea documentate şi, unde este cazul, au fost obţinute declaraţii scrise?

DA/NU

7. Există probe suficiente privind prezentarea adecvată a tranzacţiilor între părţi afiliate?

DA/NU

DESFĂŞURAREA ŞI FINALIZAREA AUDITULUI DA/NU REF.1 . Există probe privind revizuirea şi supravegherea activi-tăţii angajaţilor?

DA/NU

2. Au fost planificarea, inclusiv riscul de audit şi pragul de semnificaţie revizuite, dacă a fost cazul, în cursul sau la finalul auditului?

DA/NU

59

3. Există o evidenţă a erorilor necorectate identificate în cursul auditului şi a probelor privind evaluarea impactului erorilor?

DA/NU

4. Există probe privind rezolvarea tuturor punctelor de revizuire şi a problemelor în dispută?

DA/NU

5. A fost efectuată o revizuire analitică a situaţiilor financiare şi a explicaţiilor privind abaterile semnificative documentate la dosar?

DA/NU

6. A fost efectuată o revizuire generală a situaţiilor financiare pentru a verifica consecvenţa cu informaţiile despre client deţinute de firmă şi cu rezultatele procedurilor de audit?

DA/NU

7. A fost efectuată o revizuire a evenimentelor ulterioare pentru a se asigura că toate ajustările şi prezentările aferente tuturor evenimentelor ulterioare semnificative până la data raportului au fost efectuate? Dacă da, au fost natura, întinderea şi durata activităţii corespunzător documentate?

DA/NU

8. A fost întâlnirea cu administratorii documentată corespunzător?

DA/NU

9. A fost utilizată o listă de verificare a prezentărilor din situaţiile financiare sau o altă procedură de asigurare a conformităţii cu cerinţele legale pentru a se verifica dacă situaţiile financiare au fost întocmite conform standardelor contabile, legislaţiei şi altor reglementări aplicabile?

DA/NU

10. A luat firma în considerare dacă posedă gradul de independenţă, resursele şi competenţa pentru a îndeplini angajamentul în anul următor?

DA/NU

1 1 . A fost auditul efectuat în conformitate cu standardele şi recomandările de audit, cerinţele legale şi procedurile firmei?

DA/NU

Raportul de audit DA/NU REF. Este raportul de audit în conformitate cu cerinţele legale? DA/NU Este raportul de audit semnat de un auditor financiar? DA/NU

Raportul anual DA/NU „REF Este raportul anual susţinut de documente probatorii? DA/NU

60

Este raportul anual în concordanţă cu probele existente în cadrul firmei?

Capitolul 3

NORME PROFESIONALE ALE AUDITULUf FINANCIAR

3.1. ACCEPTAREA ANGAJAMENTULUI DE AUDIT

61

Standardele profesionale ale auditului financiar contabil solicită ca această activitate

responsabilă să se desfăşoare luând în considerare standardele de Audit, cerinţele organismelor

profesionale relevante, legislaţia şi reglementările în vigoare, cerinţele de raportare.

Posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind întocmirea situaţiilor financiare sub

toate aspectele semnificative, conform cu un cadra general de raportare financiară, implică

parcurgerea mai multor etape:

1. Acceptarea angajamentului de audit;

2. Orientarea şi planificarea auditului;

3. Aprecierea controlului intern;

4. Controlul conturilor;

5. Controlul situaţiilor financiare;

6. Concluziile auditului şi raportarea.

înainte de a accepta mandatul, specialistul contabil trebuie să aprecieze posibilitatea de a

îndeplini această misiune ţinând seama de regulile profesionale şi deontologice care guvernează

activitatea de audit. Principalele aspecte ale acestei etape a auditului financiar-contabil sunt

reglementate în Normele de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil nr. 1/1995 ale

Corpului Experţilor Contabili şi Experţilor Autorizaţi din România. Acţiunile întreprinse în această

etapă se referă la:

a) cunoaşterea globală a întreprinderii;

b) aprecieri cu privire la independenţa şi la absenţa incompatibilităţilor;

c) examenul de competenţă corespunzătoare specificului întreprinderii;

d) contactul cu auditorul anterior;

e) decizia de acceptare a mandatului;

f) respectarea altor obligaţii profesionale;

g) întocmirea unei fişe de acceptare a mandatului.

a) Cunoaşterea globală a întreprinderii

în afara elementelor de identificare a întreprinderii, auditorul caută infor-, maţii care să îi

permită aprecierea celor mai importante riscuri, reţinând observaţii cum ar fi:

- controlul intern insuficient sau cu carenţe notabile;

- contabilitatea neţinută corect şi la timp;

- atitudinea conducătorilor faţă de respectarea legii şi a organelor administrative;

- personal incompetent;

- rotaţia cadrelor prea mare şi anormală;

62

- dezechilibre financiare, pierderi mari, activităţi în declin, ceea ce compromite viitorul

firmei;

- riscuri fiscale; conflicte sociale; riscuri juridice;

- independenţa exerciţiilor nerespectată;

- situaţii conflictuale între conducători, acţionari etc.;

- cazuri de limitare a auditului financiar;

- onorarii insuficiente;

- alte constatări care ar putea influenţa decizia de acceptare a mandatului;

- existenţa riscurilor nu înseamnă că auditorul refuză mandatul. Decizia de acceptare este

luată în cunoştinţă de cauză, auditorul urmând să ia toate măsurile necesare în consecinţă.

b) Aprecieri cu privire la independenţa şi la absenţa incompatibili-tăţilor;

Orice nou mandat trebuie să fie examinat în raport cu regulile de independenţă şi de

incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei. Auditorul trebuie să examineze:

- lista clienţilor săi sau ai societăţii de expertiză în care lucrează, pentru a se asigura că nu

există deja o activitate remunerată din partea întreprinderii respective;

- situaţia sa şi a membrilor de familie în legătură cu eventualele interese în întreprinderea

auditată.

c) Examenul de competenţă corespunzătoare specificului întreprinderii

Lipsa experienţei în anumite sectoare poate face dificilă misiunea auditorului. El trebuie să

se asigure că propriile competenţe, ale personalului său salariat sau ale colaboratorilor folosiţi sunt

suficiente pentru executarea misiunii.

d) Contactul cu auditorul anterior

Auditorul trebuie să se informeze în legătură cu motivele demisiei sau refuzului de reînnoire

a mandatului fostului auditor sau cenzor şi, mai ales, dacă nu cumva au fost dezacorduri în ceea ce

priveşte respectarea normelor legale, aplicarea măsurilor stabilite, stabilirea onorariilor etc.

e) Decizia de acceptare a angajamentului

După analiza factorilor de risc, auditorul poate lua următoarele decizii:

- acceptă un angajament fără riscuri aparente;

- acceptă angajamentul, însă va necesita o rnai mare supraveghere şi măsuri particulare;

- refuză angajamentul.

f) Respectarea altor obligaţii profesionale

Atunci când misiunea urmează a se desfăşura la o întreprindere care se găseşte pe raza

teritorială a altei filiale decât aceea din tabloul din cadrul căruia face parte auditorul, acesta este

obligat să ia contact cu filiala.

63

g) întocmirea fişei de acceptare a mandatului

O astfel de fişă poate servi ca act motivat al deciziei de acceptare a misiunii. Ea are ca

obiective:

- posibilitatea de a colecta informaţiile de bază pentru identificarea întreprinderii, a

conducerii sale, a obiectului de activitate, a taliei sale etc.;

- de a materializa lucrările efectuate înaintea acceptării:

• analiza situaţiei întreprinderii şi a riscurilor sale;

• contactele cu predecesorul în profesie;

• vizitarea întreprinderii şi contacte cu conducerea;

- de a indica bugetul necesar;

- de a formaliza procedurile de acceptare;

- de a asigura îndeplinirea obligaţiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare:

• scrisoare către conducerea societăţii;

• scrisoare către un coleg (dacă e cazul);

« scrisoare de acceptare a mandatului (dacă s-a decis astfel) şi încheierea contractului de

audit.

Normele legale româneşti prevăd obligaţia ca activitatea experţilor contabili şi a contabililor

autorizaţi să se desfăşoare pe bază de contract, fără a se face distincţia între auditul intern (statutar)

şi cel extern (contractual) pe care urmează să le realizeze un expert contabil sau un contabil

autorizat cu studii superioare. Rezultă că acceptarea oricărei misiuni de audit al conturilor anuale

trebuie să fie concretizată într-un contract ce cuprinde următoarele aspecte:

- normele de lucru - se vor menţiona intervenţiile ce urmează a fi efectuate de către auditor:

cunoaşterea generală a societăţii, aprecierea procedurilor de control intern existente, asistenţă la

efectuarea inventarelor fizice, controlul conturilor şi al documentelor de sinteză;

- termenele - se vor menţiona termenele de depunere a rapoartelor;

- calendarul intervenţiilor - se precizează perioadele în care vor avea loc demersurile:

cunoaşterea generală a societăţii, aprecierea procedurilor de control intern, asistenţă la efectuarea

inventarelor fizice, controlul conturilor şi al documentelor de sinteză;

- onorariile - se are în vedere timpul necesar pentru efectuarea diferitelor lucrări, nivelul de

responsabilitate şi calificarea profesională a experţilor sau a persoanelor care vor interveni.

Contractul de prestări de servicii prevăzut de legislaţia română a se încheia între auditor şi

client este, prin caracteristicile sale juridice, un contract de mandat prin „care o persoană se obligă

de a face ceva pe seama unei ale persoane de la care a primit însărcinare".

64

O fişă de mandat se poate prezenta astfel:31

Dosar client: Fişa de acceptare a angajamentului (proceduri de acceptare)Expert (auditor, colaborator)

Ref.Pag:

ExerciţiuData

l. Informaţii asupra întreprinderii:

- Sediul;

- Forma juridică;

- Obiectul de activitate;

- Sucursale, filiale;

- Conducerea;

- Cifra de faceri în ultimul an încheiat;

- Efectiv de salariaţi;

- Expertul contabil extern;

Alţi auditori sau cenzori;

- Consultant juridic.

2. Natura angajamentului de audit:

- Export (cenzor);

- Originea mandatului;

- Cenzorii unităţii;

- Lucrări împreună cu cenzorii unităţii;

- Alte misiuni în această întreprindere.

3. Onorarii

- Barem;

- Onorarii prevăzute.

4. Decizia şi procedura de acceptare

Data Viza ( responsabilului de lucrări)

Refuz de misiune

31 Marin Toma, Marius Chivulescu , Audit financiar şi certificare a conturilor anuale.65

Acceptarea misiunii (cu menţionarea eventualelor riscuri majore)

5. Repartizarea dosarului:

- Responsabilul lucrării;

- Responsabili adjuncţi.

Data Vize Scrisoare către preşedintele (directorul societăţii) Contactul cu auditorul anterior Scrisoare de acceptare a angajamentului Examenul dosarelor şi al rapoartelor predecesorilor Raport asupra convorbirilor cu conducerea unităţii

l. Revederea anuală a criteriilor de acceptare

Exerciţiul Data

2. Decizia şi procedura de acceptare

Menţinerea mandatului: Desemnări de responsabili:

3. Demisia

Motive:

3.2. ORIENTAREA ŞI PLANIFICAREA AUDITULUI

Pe baza datelor culese de către auditor în această etapă, se vor determina natura şi întinderea

intervenţiilor ce urmează a fi întreprinse de către auditor pe parcursul misiunii şi se vor stabili

măsurile organizatorice necesare pentru executarea lucrărilor de auditare cu maximum de eficienţă

şi în cadrul termenelor stabilite.

Standardul de Audit nr. 300 „Planificare" a activităţii de audit are ca scop constituirea de

către auditor a unei strategii generale detaliate cu privire la natura, durata şi gradul de cuprindere a

auditului.

O planificare eficientă a activităţii de audit concură la asigurarea unei atenţii

corespunzătoare asupra domeniilor importante de audit, identificarea aspectelor potenţiale şi

operativitatea activităţii. Dobândirea cunoştinţelor generale despre activitatea clientului este o parte

importantă a planificării activităţii de audit.

Cunoştinţele auditorului cu privire la activitatea clientului contribuie la identificarea

domeniilor şi a sistemelor semnificative ale tranzacţiilor şi operaţiunilor economico financiare care

pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare.

66

In funcţie de mărimea entităţii, complexitatea auditului, metodologia specifică, auditorul

trebuie să elaboreze un plan general de audit prin care să se descrie sfera de cuprindere şi

desfăşurarea auditului.

Planul general de audit trebuie să cuprindă următoarele aspecte esenţiale:

- cunoaşterea activităţii clientului;

- sistemul contabil şi de control;

- riscul şi pragul de semnificaţie;

- natura, durata şi întinderea procedurilor;

- coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea;

- alte aspecte.

Toate aceste elemente sunt redate în figura nr. 5.

67

Cunoaşterea activităţii clientului

Factori economici generali

Performanta financiară

1Standardul nr.300

68

Planul general de audit1

Nivelul general de competenţă a conducerii

Înţelegereasistemuluicontabil şi decontrol intern

Politici contabile, tratamente contabile şi/sau alternative adaptate de întreprinderi

Efectele noilor reglementări contabile sau de audit

Cunoaşterea de către auditor a sistemelor de contabilitate şi control intern şi testele de control şi proceduri de fond a fi utilizate

Riscul şipragul desemnificaţie

Evaluarea riscurilor interne şi de control, identificarea domeniilor semnificative

Nivelurile pragului de semnificaţie

Identificarea domeniilor complexe de contabilitate

Posibilitatea unor erori semnificative sau a unor fraude

Planul general de audit

Natura, durata şi întinderea procedurilor

Importanţa domeniilor specifice de audit

Tehnologia internaţională asupra audituluiActivitatea internă de audit şi efectul asupra procedurilor

de audit extern

Coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea Alte aspecteImportanţa domeniilor specifice de audit

Implicarea altor auditori în filiale, sucursale

Implicarea experţilorCerinţele de personalContinuitatea activităţii trebuie pusă în discuţie

Atenţie specială dacă există părţi afiliate

Termenii angajamentului

Natura şi momentul de efectuare a rapoartelor

estimate în timpul angajamentului

Alte aspecte

Figura nr. 5 Elementele planului general de auditPlanul general de audit este urmat de programul de audit. Auditorul trebuie să stabilească

natura, durata şi întinderea procedurilor de audit planificate, pe care le solicită planul general de

audit.

Programul de audit cuprinde un „set de instrucţiuni" utilizate de asistenţi implicaţi în audit

cu scopul de a controla desfăşurarea activităţii. Programul de audit stabileşte pentru fiecare domeniu

timpul necesar aferent procedurilor de audit, evaluările specifice ale riscurilor inerente şi de control

şi nivelul necesar de asigurare garantată de procedurile de fond.

69

Programul de audit are în vedere şi durata testelor de control, a procedurilor de fond,

asistenţa acordată de conducerea firmei, precum şi implicarea altor auditori sau experţi.

Cele patru faze ale etapei de orientare şi planificare a auditului sunt:

1) delimitarea caracteristicilor proprii ale întreprinderii;

2) se identifică:

- domeniile semnificative

- sistemele semnificative

- riscurile auditului şi importanţa lor relativă

3) pragul de semnificaţie

4) planul general de audit şi programul de audit

3.2.1. Delimitarea caracteristicilor proprii ale întreprinderii

Caracteristicile întreprinderii sunt: sectorul de activitate a întreprinderii, organizarea şi

structura întreprinderii, politica generală a întreprinderii, perspec-tivele de dezvoltare a

întreprinderii, organizarea administrativă şi contabilă a întreprinderii şi principiile contabile

utilizate.

Acestea sunt evidenţiate de auditor în „Dosarul permanent" (P), secţiunea ,, Generalităţi"

(A). Sinteza cuprinde:

A. Caracteristicile generale aîe întreprinderii

- Denumirea societăţii

- Forma capitalului

- Capitalul social şi deţinătorii de capital

- Data constituirii

- Numărul de înregistrare la Oficiul Registrului Comerţului

- Codul fiscal

- Sediul social: adresă, telefon, fax, telex

- Sedii secundare, sucursale, filiale, subunităţi etc.

- Cifra de afaceri pe sectoare de activitate

- Contractul colectiv de muncă

- Număr de salariaţi

- Conducătorii întreprinderii

- Consultanţi externi

- Cenzori

B. Prezentarea întreprinderii

- Istoricul întreprinderii70

- Activităţi desfăşurate: descriere şi producţie, desfacere, stocare, finanţare, credite etc.)

- Conjunctura, perspectivele de dezvoltare, rentabilitatea

- Poziţia pe piaţă şi concurenţa

- Clienţii principali

- Furnizorii principali

- Participaţii: valoare, pondere în capitalul social, sectoare de activitate etc.

- Responsabilii la nivelul funcţiilor întreprinderii: direcţia generală, direcţia economică,

comercial, producţie, personal, control intern etc. Pentru direcţia economică, se prezintă

responsabilii pe secţiuni ale contabilităţii.

- Politica întreprinderii;

- Politica generală de prezentare a structurii organizatorice, a politicii generale de

dezvoltare şi perfecţionare a acesteia;

- Politica comercială: produse, pieţe, clienţi, concurenţă, garanţii, preţ, credite comerciale

etc.

- Politica de aprovizionare: structura şi sursele de aprovizionare, alegerea furnizorilor,

plata furnizorilor, securitatea aprovizionărilor;

- Politica de producţie: capacităţi de producţie, tehnologii folosite, calitatea produselor,

productivitatea muncii, investiţii;

- Politica de personal: efectiv, calificare, cursuri de calificare, salarizare;

- Particularităţi legislative ale sectorului de activitate respectiv;

- Structura controlului intern şi legătura acestuia cu cenzorii;

- Organizarea contabilităţii;

- Planul de conturi: deschiderea de noi conturi, contabilitatea financiară, contabilitatea de

gestiune;

- Tratarea automată a datelor: dotarea cu tehnică de calcul, programe utilizate, listări

(editări), volumul de înregistrări, realitatea datelor şi a informaţilor

- Jurnale (registre) utilizate;

- Reguli şi procedee contabile folosite în special pentru evaluarea stocurilor, a

amortizărilor şi provizioanelor;

- Controlul bugetului de venituri şi cheltuieli;

- Gestiunea imobilizărilor, stocurilor, terţilor, trezoreriei etc.

- Arhivarea provizorie şi definitivă;

- Probleme deosebite constatate în exerciţiile precedente;

- Actualizări anuale.

71

C. Lista documentelor ce trebuie obţinute de la întreprindere

- Contractul de societate şi actele adiţionale

- Statutul societăţii

- Documente privind numirea organelor de conducere şi a cenzorilor

- Garanţii de la administratori şi cenzori;

- Certificat de înmatriculare şi cod fiscal;

- Procese-verbale ale adunării generale a acţionarilor şi ale consiliului de administraţie pe

ultimele trei exerciţii;

- Procese-verbale ale controalelor financiare şi sociale;

- Organigrama întreprinderii, Regulamentul de organizare şi funcţionare, regulamentul de

ordine interioară, Fişele posturilor;

- Manualul de proceduri contabile (instrucţiuni de lucra)

- Acte de proprietate;

- Brevete, licenţe, know-how-uri, mărci de fabrică şi de comerţ, alte drepturi şi valori

asimilate

- Contracte de asigurare, de închiriere, de împrumut, de muncă etc. Potrivit Standardelor de

Audit nr. 310, „Cunoaşterea clientului", la

efectuarea unui audit al situaţiilor financiare auditorul trebuie să deţină cunoştinţe suficiente

despre client, astfel încât să-i permită să identifice şi să înţeleagă toate tranzacţiile şi practicile care,

potrivit raţionamentului său, pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare, asupra

examinării ori a raportului de audit.

Este important ca, înainte de acceptarea angajamentului, auditorul să obţină detalii

preliminare despre sectorul, structura proprietăţii, despre conducere, precum şi despre operaţiunile

firmei ce va fi audiată.

Utilizarea eficientă a cunoştinţelor despre client (afacere) are în vedere modul în care

acestea afectează situaţiile financiare privite ca un întreg.

3.2.2. Identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative şi a riscurilor

Pentru o mai bună orientare şi planificare a eforturilor, pentru evitarea lucrărilor inutile şi

pentru planificarea deciziei cu privire la opinia emisă, auditorul trebuie să identifice domeniile

semnificative, sistemele semnificative, riscurile audituiui şi să stabilească importanţa lor relativă.

3.2.2.1, Identificarea domeniilor semnificative

Domeniile semnificative nu sunt aceleaşi la toate întreprinderile, dar în principal se referă la:

- cumpărări (furnizori, stocuri, disponibilităţi);

72

- vânzări (clienţi, stocuri, venituri, disponibilităţi);

- personal (plăţi, cheltuieli, disponibilităţi);

- producţie (stocuri, cheltuieli, venituri);

- trezorerie (încasări, plăţi, venituri, cheltuieli);

- imobilizări etc.

Fiecare dintre aceste domenii trebuie analizate în funcţie de caracteristicile proprii ale

întreprinderii, deoarece aceste domenii nu sunt semnificative în fiecare întreprindere, În

întreprinderile din sfera comerţului producţia nu este un domeniu semnificativ, tot aşa cum în

centralele hidroenergetice stocurile nu sunt un domeniu semnificativ.

3.2.2.2. Identificarea sistemelor semnificative

Ciclul contabil manual sau informatizat care cuprinde toate operaţiunile economico

financiare poate avea pentru auditor o importanţă semnificativă asupra situaţiilor financiare.

Identificarea sistemelor semnificative permite auditorului stabilirea operaţiunilor contabile şi

a instrumentării tehnice, care face obiectul aprecierii contractului intern, precum şi necesitatea sau

nu a unor eventuale colaborări cu experţii în informatică.

Pentru o înţelegere cât mai bună a sistemelor semnificative, auditorul ia cunoştinţă cu

următoarele aspecte:

- locul unde se întocmesc documentele şi au loc operaţiunile economico financiare

- sursele de date şi circuitul documentelor

- tehnica contabilă şi prelucrarea datelor

- identificarea zonelor de risc şi a posibilităţilor de apariţie a erorilor semnificative în

situaţiile financiare

Auditul prezintă şi riscul ca unele omisiuni, erori să nu fie descoperite, deoarece el se

bazează pe proceduri de fond, proceduri analitice, pe teste şi sondaje, În situaţia în care auditorul

constată că unele inexactităţi şi erori pot fi semnificative (nerespectarea principiilor contabile,

operaţiuni contabile omise sau unele înregistrate dublu), el are obligaţia să extindă procedurile de

verificare ţinând cont de importanţa lor relativă şi de pragul de semnificaţie.

În cadrul sistemelor semnificative, auditul trebuie să se asigure că riscul legat de controlul

intern este cât mai mic cu putinţă. Un sistem de control intern eficient, pe care entitatea 1-a avut în

vedere, este un avantaj pentru auditor în ceea ce priveşte riscurile legate de această activitate.

3.2.2.3. Riscurile auditului

73

Pentru informarea cu privire la situaţiile financiare, auditorul utilizează proceduri care îi

permit să obţină un grad rezonabil de certitudine că acestea au fost corect întocmite în toate

punctele lor esenţiale.

Având în vedere existenţa unor limite inerente auditului, precum şi a oricărui sistem de audit

intern, există riscul inevitabil ca unele inexactităţi semnificative să nu fie descoperite. Atunci când

auditorul are indicii că ar exista fraude sau erori care conduc la apariţia unor inexactităţi

semnificative, el trebuie să-şi extindă procedurile de control în scopul confirmării sau infirmării

dubiilor sale.

Conform Normelor de audit nr. 1/1995 ale Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor

Autorizaţi din România, „controlul obiectivelor în cadrul unui audit financiar este planificat în

funcţie de factorii de risc şi de importanţa relativă a acestora, care diferă de la o întreprindere la

alta".

Din punctul de vedere al probabilităţii realizării lor. riscurile sunt potenţiale şi posibile,

1) Riscurile potenţiale sunt „cele care sunt susceptibile, teoretic, de a se produce dacă nici

un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta şi corecta erorile care ar putea să

se producă; aceste riscuri sunt comune tuturor întreprinderilor".

2) Riscurile posibile sunt acele riscuri „împotriva cărora întreprinderea, în general, nu

dispune de mijloace pentru a le limita; Când astfel de mijloace lipsesc, există o mare probabilitate

ca anumite erori să se producă fără să fie detectate sau corectate de întreprindere, În exercitarea

misiunii sale de audit, auditorul se confruntă, într-o întreprindere, cu următoarele tipuri de riscuri:

A. Riscuri generale specifice întreprinderii - sunt acele riscuri care influenţează ansamblul

operaţiunilor întreprinderii.

Fiecare întreprindere, în funcţie de sectorul în care îşi desfăşoară activitatea, de structuri,

talie şi organizare, are unele caracteristici care pot face mai mult sau mai puţin probabilă

concretizarea riscurilor potenţiale. Auditorul trebuie să cunoască caracteristicile proprii ale

întreprinderii pentru a efectua un control corect. Pentru aceasta, el trebuie să cerceteze următoarele

informaţii:

- activitatea întreprinderii şi sectorul din care face parte - pentru aceasta el analizează:

- obiectul de activitate al întreprinderii (comerţ, prestări de servicii etc.), pentru că

evaluarea elementelor patrimoniale se face diferit:

- dacă întreprinderea face parte dintr-un sector în expansiune sau, dimpotrivă, în declin,

aceasta implică nişte riscuri de încetare a activităţii diferite;

- dacă există reglementări speciale ale sectorului (formarea preţurilor. finanţări, vânzări

etc.);

74

- organizarea şi structura întreprinderii:

- dacă întreprinderea este parte componentă a unui grup sau nu;

- dacă activităţile se desfăşoară într-una sau în mai multe localităţi;

- dacă organigrama este bine stabilită sau responsabilităţile sunt defectuos programate;

- politicile generale ale întreprinderii: financiare, comerciale şi sociale;

- perspectivele de dezvoltare a întreprinderii;

organizarea administrativă şi contabilă:

- existenţa sistemului informatic;

- existenţa unui serviciu de control intern;

- existenţa unei proceduri administrative şi contabile;

- politicile contabile ale întreprinderii;

- care sunt principiile contabile aplicate şi de ce sunt aplicate aceste principii.

Pe scurt, informaţiile de mai sus prevăd următoarele categorii de riscuri:

1) riscuri legate de situaţia economică a întreprinderii (acele elemente care ar putea pune

în discuţie continuitatea întreprinderii);

2) riscuri legate de organizarea generală (absenţa, respectiv excesul de proceduri);

3) riscuri legate de atitudinea conducerii (dacă conducerea prezintă mai multă preocupare

pentru producţie şi comercializare sau pentru probleme legate de controlul intern şi de calitatea

informaţiei financiare).

B. Riscuri legate de natura operaţiunilor tratate

Datele prezentate în contabilitate pot fi împărţite în trei categorii, fiecare fiind purtătoare de

riscuri particulare:

- date repetitive - rezultă din activitatea obişnuită a agentului economic (de exemplu:

salarii, vânzări, producţie etc.)

- date punctuale - sunt acele date complementare celor repetitive şi pot apărea la intervale

de timp mai mult sau mai puţin regulate: evaluări la sfârşitul exerciţiului, inventariere etc. Aceste

date pot purta riscuri semnificative dacă erorile nu se descoperă la timp.

- date excepţionale - apar în operaţiuni de natură excepţională (de exemplu: fuziuni,

lichidare, reevaluări etc.). Nu există personal suficient de bine pregătit pentru aceste situaţii sau nu

s-a confruntat încă cu această situaţie şi nu există elemente comparative, deci există riscul apariţiei

unor erori.

Erorile apărute în cadrul datelor repetitive, punctuale sau excepţionale pot avea influenţe

semnificative asupra conturilor anuale.

C. Riscuri legate de concepţia şi funcţionarea sistemului

75

Sistemele trebuie să prevină, să descopere şi să corecteze erorile survenite în timpul

executării operaţiunilor. Riscurile pot fi mai uşor limitate în cazul dateloi repetitive dacă sistemul de

culegere şi prelucrare a lor a fost conceput fiabil. Uneori este însă nevoie ca şi sistemul să fie

controlat pentru a descoperi eventuale defecţiuni.

D. Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului

În cazul oricărui agent economic, oricâte controale interne ar exista şi oricum ar alege

auditorul tehnicile de control al conturilor anuale, nu există totuşi siguranţa absolută că în bilanţul

contabil nu există erori.

Riscul de audit se referă la posibilitatea că erori semnificative există în conturile anuale şi

auditorul poate emite o opinie eronată. Auditorul trebuie să limiteze riscul de audit la un nivel

minim.

Cunoaşterea acestor factori de risc îi dă posibilitatea auditorului să-şi orienteze procedurile

de control asupra zonelor de control unde erorile sunt cele mai probabile.

Riscurile de audit sunt prezentate în figura nr. 6:

76

Identificarea riscurilor

Identificareariscurilor legate de natura şi suma operaţiunilor

Identificarea riscurilor legate de conceperea şi funcţionarea sistemului

Aprecierea riscurilorde nedetectare legatede audit

Definireaimportanţeirelative(prag desemnificaţie)

Programul de lucru (întinderea acţiunilor programate de expert)

Figura nr. 6 Riscurile de audit financiar32

Dintre toate categoriile de riscuri prezentate anterior, cea mai complexă este aceea a

riscurilor generale:

Riscurile generale ale întreprinderii sunt exemplificate astfel:

a) Riscuri legate de situaţia economică a întreprinderii. Acestea pot fi cauzate de:

- factori externi întreprinderii (mediul economic), de exemplu: restrângerea pieţei de

desfacere a întreprinderii din cauza lipsei de solvabilitate a unor clienţi externi;

- factori interni: existenţa unor reguli economice, juridice, fiscale etc. specifice unui sector

implică riscuri ce trebuie înregistrate ca atare. De asemenea, tot un factor intern este şi reacţia

managerilor în legătură cu situaţia economică a întreprinderii. Astfel, atunci când este o între-

prindere în dificultate, ei pot avea anumite reacţii dăunătoare (de exemplu, operaţiuni ilegale,

credite periculoase etc.). în acest sens, auditorii trebuie să intre în contact direct cu managerii pentru

a afla părerea lor privind situaţia economică a întreprinderii.

b) Riscuri legate de organizarea generală a întreprinderii. Apar din cauza:

- politicilor alese de manager - se referă la aspectele vieţii întreprinderii: comercial,

financiar, social, cercetare-dezvoltare etc.

32 M. Toma, M. Chivulescu Audit financiar şi certificarea conturilor anuale, Ed. CECCAR, Bucureşti, 1998.

77

- structurii întreprinderii: dacă este o întreprindere-fiică (o altă întreprindere a participat la

formarea capitalului social) va avea avantaje faţj de altă întreprindere independentă (credite uşor de

obţinut), dar vor existe şi anumite condiţii impuse de întreprinderea-mamă (vânzări în condiţi

impuse etc.).

c) Riscuri legate de concepţia şi funcţionarea sistemelor, cauzate de:

- natura şi complexitatea metodelor; evaluarea stocurilor la întreprinderii» cu ciclu lung de

fabricaţie e mai dificilă decât la societăţile comerciale;

- auditul intern - sistemul greşit conceput sau aplicat poate deterior; informaţia sau o parte

din ea;

- atitudinea managerilor - de exemplu, un manager urmăreşte calitate informaţiilor

sistemelor şi eficienţa serviciilor, în timp ce un altul pre încrezător nu poate descoperi ineficienta

sistemelor sale, deoarece nu l urmăreşte.

Constatarea şi aprecierea riscurilor sunt profund subiective, dar este esenţij pentru auditor să

le identifice şi să le evalueze.

3.2,2.4. Importanţa relativă a riscurilor de erori

Un factor important care permite auditorilor să aprecieze amploare riscurilor amintite îl

constituie „importanţa relativă" care se defineşte în rapo cu valoarea sau cu natura unei

iregularităţi sau inexactităţi figurând în informat financiară (inclusiv o omisiune), care, singură sau

adăugată altora, ţinând seama de circumstanţele speţei, ar avea probabil drept consecinţă

influenţarea raţionamentului sau deciziei unei persoane rezonabile care se sprijină pe această

informaţie33.

Iregularităţile sunt acele acţiuni sau omisiuni care încalcă:

1) legea sau alte reglementări privind societăţile comerciale;

2) principiile şi procedurile contabile;

3) dispoziţiile statutare;

4) hotărâri ale Adunării Generale;

5) deciziile Consiliului de Administraţie.

Inexactităţile sunt prelucrările şi interpretările contabile sau juridice ale unui fapt. în

neconcordanţă cu realitatea, cum ar fi:

1) erori de calcul;

2) erori de înregistrare;

3) inexactităţi de prezentare a conturilor anuale (cifre inexacte). Auditorul are obligaţia să

aducă la cunoştinţa administratorului aceste erori

33 M. Toma, M. Chivulescu, op. cit.78

dacă au o importanţă relativă suficientă şi, bineînţeles, dacă se referă la obiectul misiunii

sale sau sunt legate de Legea societăţilor comerciale nr, 31/1990, ca şi cele legate de obligaţiile

contabile.

Aprecierea importanţei relative de către auditor se face ţinând cont de domeniile

semnificative specifice unităţii patrimoniale auditate:

1) Sistemele semnificative, în cadrul cărora este necesar să se asigure că riscul legat de

audit intern este cât mai mic cu putinţă;

2) Conturile cu semnificaţie valorică, pe care le va examina cu mai multă atenţie decât pe

celelalte;

3) Pragul de semnificaţie, care îi va permite auditorului să aprecieze dacă erorile sau

inexactităţile constatate trebuie corectate sau nu, putând în consecinţă să emită opinia

corespunzătoare (cu sau fără rezerve).

Încă din faza cunoaşterii particularităţilor agentului economic, auditorul trebuie să identifice

orice element/grup de elemente care ar putea avea influenţă semnificativă asupra conturilor anuale.

1) Sistemele semnificative

Sistemul este în unitatea patrimonială când asigură înregistrarea şi transcrierea operaţiunilor

repetitive, când valoarea cumulată a acestora este ea însăşi semnificativă în raport cu valoarea

conturilor anuale. Aceste sisteme sunt reprezentate din orice ciclu contabil manual sau informatizat

care tratează date ce pot avea o incidenţă semnificativă asupra conturilor anuale.

Sistemele semnificative sunt comune tuturor unităţilor patrimoniale. Acestea se referă la:

cumpărări - furnizori; vânzări - clienţi; plăţi - personal; trezorerie; producţie - stocuri (în condiţiile

utilizării inventarului permanent).

Auditorul trebuie să cerceteze acele sisteme semnificative cele mai importante pentru

unitatea respectivă şi, mai ales, să cerceteze procedurile aplicate de unitate în sistemele

semnificative respective.

Procedurile de auditare alese de auditor în vederea controlării sistemelor semnificative

trebuie să asigure faptul că riscul legat de sistemele respective care vor fi controlate este cât mai

mic cu putinţă.

2) Conturile semnificative se definesc ca „acele conturi a căror valoare reprezintă o parte

importantă din conturile anuale sau cele care prin natura lor ar putea reprezenta o parte importantă

din acestea şi care pot ascunde erori sau inexactităţi semnificative a căror importanţă relativă e

direct legată de regularitatea contabilităţii, influenţând semnificativ conturile anuale".

Determinarea conturilor semnificative se face ţinându-se seama de următoarele:

79

- conturile care prezintă anomalii (de exemplu, solduri cu sens anormal, variaţie

inexplicată în raport cu perioada precedentă) sunt conturi semnificative;

- dacă producţia în curs are în timpul anului valori mari, iar la sfârşitul exerciţiului valori

mici, ea poate fi inclusă în categoria conturilor semnificative;

- conturile care sunt purtătoare de riscuri (conturile supuse modificărilor legislative şi

conturile de regularizare);

- conturile de provizioane sunt conturi semnificative, pentru că ele sunt influenţate de

aprecierile conducerii (ele pot fi subevaluate pentru a se proteja rezultatele exerciţiului).

Auditorul are obligaţia să sesizeze posibilitatea apariţiei unor erori în conturile semnificative

pe parcursul anului sau în studiile de pregătire a conturilor anuale: evaluare, prezentare sau

verificare. Astfel, el poate face:

a) Constatări referitoare la conţinutul unei evaluări determinate din care rezultă:

- calcule eronate de date (inventarierea dublă a unui lot);

- existenţa unor divergenţe privind aprecierea evaluării unor date (divergenţe între

conducere şi auditor privind mărimea unor provizioane);

- aplicarea unor proceduri contabile neconforme cu principiile contabile (evaluarea unor

stocuri la preţul de vânzare).

b) Constatări referitoare la prezentarea unui element patrimonia oarecare:

- utilizarea unor denumiri ambigue (o parte componentă a profitului excep ţional nu a fost

separată de profitul din exploatare);

- omisiunea unor informaţii (gajuri acordate de întreprindere înscrise în clasa a 8-a);

- gruparea în mod greşit a unor informaţii.

c) Constatări cu privire la examinarea unui element se fac în cazul când auditorul

apreciază ca insuficient controlul intern sau când documentele justificative nu sunt suficient de clare

şi de aceea auditorul nu poate declara satisfăcătoare verificările sale asupra unui post bilanţier.

Auditorul trebuie să cuantifice influenţa acestor factori, iar dacă nu poate, trebuie să fixeze

nişte limite peste care influenţa acestor factori este semnificativă.

Există unele consecinţe nedeterminate asupra bilanţului contabil, provenite, de regulă, din

activităţi excepţionale. De exemplu, nu se poate aprecia pierderea suferită dacă unele dintre

contractele de distribuţie ale unei întreprinderi sunt declarate nule (constatări de natură juridică) sau

dacă întreprinderea a pierdut un client foarte important (constatări privind viitorul întreprinderii).

Identificarea sistemelor semnificative, a riscurilor auditului, precum şi stabilirea

importanţei lor relative concură la obiectivul auditului financiar contabil.

80

După ce se vor identifica de către auditor domeniile semnificative şi riscurile auditului şi se

stabileşte importanţa lor relativă, pentru fundamentarea deciziei auditorului de acceptare sau

menţinere a mandatului şi pentru definitivarea planului de muncă este necesară sintetizarea

riscurilor prezentate în tabelul nr. 1.

Tabelul nr. 1. Sinteza riscurilor funcţie de domenii semnificative

Domeniul semnificativ

Criteriile auditului Estimare risc general

Iniegri-tate

Reali-tate C

Perioadăcorectă

Evaluare corectă

Imputare Bilanț contabil corect

Cumpărări -Furnizori Vânzări - clienţi Personal - plăţi Producţie Stocuri Imobilizări Trezorerie

MM S M S S S

s sM M S RS

MM S M M S S

MM S M R R S

SSS M M S R

MM M M M S M

MM S M MS S

Estimare risc general

s S M M S M M

La intersecţia coloanelor cu rândurile se înscrie mărimea riscului astfel:

S - pentru risc slab

M - pentru risc mediu

R - pentru risc ridicat.

Această sinteză a riscurilor se poate face şi funcţie de factorii de risc, ca în tabelul nr. 2.

Tabelul nr.2 Sinteza riscurilor funcție de alți factori

Factori de risc Slab Mediu Ridicat 81

1 . Mediul extern x Sectorul în care activează întreprinderea

x

Concurenţa x Aprovizionarea x Desfacerea X Calitatea legislaţiei X 2. Specificul întreprinderii x Situaţia economică x Organizarea întreprinderii x Atitudinea conducerii x 3. Tratarea informaţiilor x Politica contabilă x Natura datelor x Risc general x

3.2.3. Pragul de semnificaţii în audit34

Prin prag de semnificaţie se înţelege „nivelul, mărimea unei sume, peste care auditorul

consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta atât regularitatea şi sinceritatea

conturilor anuale, cât şi imaginea fidelă a rezultatului, a situaţiei financiare şi a patrimoniului

întreprinderii".

Există o corelaţie strânsă între pragul de semnificaţie şi riscul de audit. Pragul de

semnificaţie a fost definit în „Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare"

al Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate astfel:

„Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenţa

deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie

depinde de mărimea elementului sau a erorii judecate în împrejurările specifice ale omisiunii sau

declarării eronate. Astfel, pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită, decât o caracteristică

calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă"35.

Într-o primă fază a misiunii sale, auditorul trebuie să stabilească un prag global de

semnificaţie pentru o bună orientare şi planificare a misiunii.

În cursul misiunii de audit, pragurile de semnificaţie stabilite evită ca unele lucrări care nu

vor avea rol în fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale să fie executate.

34 Standardul nr. 32035 OMF nr. 403/04.10.1999 şi Standardele de Audit 2000, pag. 93, pct. 3.

82

În încheierea misiunii, o eventuală depăşire a pragului global de semnificaţie îl determină

pe auditor să propună corectarea erorilor sau să le menţioneze în raport.

Se folosesc drept elemente de referinţă pentru determinarea pragului de semnificaţie fie

capitalurile proprii, fie rezultatul net sau cifra de afaceri. Aceste elemente sunt cunoscute drept

bază de referinţă, în raport cu care pragul de semnificaţie se determină în valori absolute sau

relative.

Elementele constatate de auditor ar putea avea două influenţe:

1) asupra rezultatului exerciţiului;

2) asupra modalităţilor de prezentare a bilanţului contabil.

1) Se foloseşte ca bază de referinţă rezultatul net al exerciţiului. Acesta, în cazul în care

mărimea sa este puţin importantă, ar putea fi schimbat cu altă bază de referinţă, cum ar fi rezultatul

exploatării sau capacitatea de autofinanţare a întreprinderii.

O importanţă mare se acordă şi elementelor excepţionale care se vor regrupa astfel încât să

se refere numai la exerciţiul financiar curent.

Nu în ultimul timp, auditorul trebuie să se documenteze asupra rezultatelor nete anterioare

pentru a nu lua drept bază de referinţă un rezultat net anormal.

2) Constatările rezultă dintr-o încadrare inexactă a conturilor sau dintr-o compensare

nejustificată între soldurile debitoare şi cele creditoare. Dacă două conturi de bancă, unul creditor şi

altul debitor, sunt compensate, importanţa compensării se stabileşte prin compararea ei cu totalul

posturilor respective.

3.2.3.1. Elementele specifice pragului de semnificaţii

Aceste elemente sunt următoarele:

1) Necesităţile utilizatorilor conturilor anuale;

2) Caracteristicile întreprinderii;

3) Caracteristicile elementelor considerate semnificative.

1) Necesităţile utilizatorilor conturilor anuale

Conturile anuale furnizează informaţii unor categorii diferite de utilizatori: acţionari,

asociaţi, personal, creditori, autorităţile fiscale, sindicate, clienţi, statisticieni, economişti,

analişti financiari etc. Deci, în funcţie de cerinţele, de necesităţile utilizatorilor, auditorul va fixa

pragul de semnificaţie, deoarece utilizatorii fixează drept elemente semnificative elemente diferite.

2) Caracteristîciie întreprinderii

Câteva caracteristici care pot fi semnificative pentru pragul de semnificaţie

sunt:

83

- sectorul de activitate - în anumite sectoare de activitate rezultatul net al exerciţiului (care

este baza de referinţă) este înlocuit de alţi indicatori mai reprezentativi. De exemplu, în domeniul

comerţului, rezultatul net se înlocuieşte cu marja brută;

- dimensiunea întreprinderii determină limitele maxime şi minime ale pragului de

semnificaţie;

- evoluţia întreprinderii în timp - câteodată pot exista anumite elemente care modifică

sensibil evoluţia unor indicatori importanţi. De aceea, este important ca auditorul să constate aceste

elemente care s-au modificat;

- mediul social-economic în care funcţionează întreprinderea, care cuprinde

legislaţia, conjunctura economică, situaţia politică, concurenţa, climatul social etc.

3) Caracteristicile elementelor considerate semnificative

a) sensibilitatea - un element este „sensibil" dacă o mică variaţie a lui antrenează o mare

modificare în aprecierea conturilor anuale;

b) gradul de aproximare - o eroare este mai importantă dacă se referă la un post unde se

impune precizie, exactitate, decât dacă se referă la un post determinat prin apreciere (o greşeală la

un post de provizioane nu este atât de importantă ca o greşeală la contul din bancă sau la casă).

c) Evoluţia elementului - o analiză a evoluţiei în timp a elementului poate reflecta o tendinţă

de mărire/micşorare a lui în scopuri necinstite.

d) Cumulul mai multor elemente - cumularea mai multor elemente fără semnificaţie prea

mare poate conduce la o rezultantă semnificativă.

Natura informaţiilor eronate trebuie luate în considerare atât cantitativ, cât şi calitativ.

Auditorul trebuie să fie atent la posibilitatea informaţiei eronate a valorilor mici care, cumulate, pot

avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare.

Spre exemplu, „o eroare depistată în procedura de închidere de lună poate fi un indiciu al

unei declarări eronate semnificative potenţiale, dacă eroarea se repetă în fiecare lună".

3.2.3.2. Relaţia dintre pragul de semnificaţie şi riscul de audit

În activitatea de planificare a auditului, auditorul consideră acele elemente care conduc la

„situaţii financiare în mod semnificativ eronate"36. Evaluarea pragului de semnificaţie în raport cu

tranzacţiile economico financiare, a soldurilor contabile, ajută auditorul să decidă care anume

elemente trebuie validate utilizând proceduri analitice şi eşantioane. Toate acestea permit

auditorului să aplice anumite proceduri de audit care, cumulate, conduc la reducerea riscului de

audit la un nivel acceptabil.

36 Standardul de Audit nr. 320, „Pragul de semnificaţie în audit", pag. 94.84

Aşa cum se precizează în Standardul de Audit nr. 320, „pragul de semnificaţii", relaţia între

acesta şi riscul de audit este invers proporţională. Cu cât este mai înalt nivelul pragului de

semnificaţii, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi. invers.

Această relaţie este invers proporţională atunci când auditorul determină natura, durata şi

întinderea procedurilor de audit. Dacă auditorul determină, după planificarea procedurilor specifice

de audit, că nivelul acceptabil al "pragului de semnificaţii este scăzut", atunci riscul de audit este

crescut,

În asemenea situaţii, auditorul va proceda astfel:

a) reduce nivelul evaluat al riscului de control dacă este posibil sau susţine nivelul redus

prin utilizarea unor teste suplimentare de control37

b) reduce riscul de nedetectare de fond1 în faza de planificare a auditului.

Riscul de audit şi evaluarea pragului de semnificaţie iniţial în etape de planificare a

angajamentului se pot schimba faţă de momentul evaluării rezultatelor curente ale operaţiunilor şi

poziţiei financiare, care diferă în mod semnificativ faţă de etapa iniţială a planificării auditului.

Cu cât totalul informaţiilor eronate necorectate se apropie de nivelul pragului de

semnificaţii, auditorul consideră reducerea riscului prin aplicarea unor proceduri adiţionale sau

solicită conducerii să facă corecţiile în situaţiile financiare aferente informaţiilor eronate depistate.

3.2.3.3. Consecinţele pragului de semnificaţie

La sfârşitul mandatului său, auditorul elaborează o listă cuprinzând constatările sale. Dacă

conducerea întreprinderii acceptă rectificările auditorului, atunci el acordă o certificare fără rezerve.

Dacă nu, atunci raportul de audit poate fi:

a) fără rezerve

b) cu rezerve - auditorul trebuie să specifice în ce constau rezervele sale (posturile anuale

la care se referă), cum trebuie corijate aceste posturi şi, dacă se poate, ce influenţă aduce corijarea

posturilor bilanţiere. Dacă auditorul are prea multe rezerve, el va refuza certificarea conturilor

anuale;

c) refuzat - este atunci când regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale nu prezintă o

imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor;

d) imposibil - dacă auditorul consideră că nu are destule elemente date de întreprindere ca

să stabilească o opinie.

37 Standardul de Audit nr. 320, „Pragul de semnificaţie în audit".

85

Se poate spune că, deşi stabilirea elementelor semnificative şi a pragului de semnificaţie este

importantă, metoda de determinare a lor este pur subiectivă. Normele de audit nu stabilesc un nivel

absolut sau procentual şi nici o formulă matematică universal aplicabilă.

Stabilirea lor se face la aprecierea auditorului, din cauza numeroşilor factori care trebuie

luaţi în considerare şi a importanţei lor relative. Sunt mult mai importante deci experienţa

auditorului, pregătirea lui profesională şi judecata lui.

3.2.4. Planificarea auditului financiar contabil

Obiectivele planului misiunii sunt de a sintetiza informaţiile obţinute şi de a orienta şi

coordona întreaga activitate de audit.

Redactarea planului general de audit presupune:

1) alegerea membrilor echipei în funcţie de experienţa şi specializarea lor în sectorul de

activitate al unităţii respective, ţinându-se seama de gradul de încărcare a acestora şi de necesitatea

respectării regulilor de etică profesională cu privire la integritatea, obiectivitatea şi independenţa

auditorilor;

2) repartizarea lucrărilor pe oameni în timp şi în spaţiu (pe subunităţi);

3) stabilirea modului în care auditul se poate sprijini pe controlul intern;

4) coordonarea cu cenzorii şi cu alţi auditori externi;

5) solicitarea sau colaborarea cu alţi specialişti din domeniul informaticii, juridic, fiscal,

tehnic etc.;

6) stabilirea modului de utilizare a registrelor de şedinţă ale Adunării Generale a

Acţionarilor şi ale Consiliului de Administraţie;

7) fixarea termenului de depunere a raportului de audit. Planul de audit cuprinde informaţii

cu privire la:

1) Prezentarea întreprinderii: denumirea, sediul social, capitalul social, înregistrare, scurt

istoric, consideraţii succinte privind obiectul de activitate, piaţa, concurenţa;

2) Informaţii contabile: principiile contabile utilizate, bugete şi conturi previzionale,

particularităţile sistemului contabil, compararea pe mai mulţi ani a conturilor anuale;

3) Definirea misiunii: natura misiimii (certificarea de conturi anuale, de conturi consolidate,

atestarea unor situaţii particulare etc.), alţi auditori, experţi sau cenzori cu misiuni în întreprindere;

4) Sisteme şi domenii semnificative pragul de semnificaţie funcţii şi conturi semnificative,

zone de risc identificate, controale semnificative pe care se pot sprijini auditorii;

86

5) Orientarea programului de lucru: aprecierea controlului intern, lucrări deosebite,

confirmări de obţinut (interne şi externe ), inventare fizice, asistenţă de specialitate necesară

(informatică, fiscalitate etc.), documente de obţinut;

6) Echipa şi bugetul

7) Planificarea lucrărilor, repartizarea lucrărilor, datele intervenţiilor pe etape, lista

raporturilor, a scrisorilor de confirmare şi a altor documente ce urmează a fi emise (datele-limită ale

acestor rapoarte).

Planul de audit urmăreşte să stabilească următoarele:

- lucrările care trebuie să fie efectuate de către auditor, data efectuării lor şi succesiunea în

care urmează să fie efectuate;

- rapoartele şi relaţiile pe care auditorul trebuie să le stabilească cu cenzorii, cu auditorii

precedenţi, cu specialişti din alte domenii, cu conducerea unităţii etc.

- mijloacele de care are nevoie auditorul şi costul misiunii.

3.3. EVALUAREA CONTROLULUI INTERN

3.3.1. Sistemul de contabilitate şi controlul intern

Standardul de Audit nr. 400, „Evaluarea riscurilor şi controlului intern", oferă norme pentru

înţelegerea sistemului de contabilitate aplicat de societatea auditată şi a procedurilor de control

intern aplicate. Cunoaşterea de către auditor a sistemului de contabilitate şi a controlului intern

oferă o planificare şi o dezvoltare eficiente ale auditului în evaluarea riscului de audit şi a

procedurilor ce vor fi utilizate cu scopul de a se asigura că riscul la un nivel minim acceptat este

redus.

Sistemul contabil reprezintă ansamblul de axiome, principii, norme şi reguli de evaluare a

unei unităţi prin care operaţiunile economico-financiare sunt prelucrate prin instrumentări tehnice

contabile. Sistemul contabil identifică, corelează, calculează, analizează, înregistrează şi oferă toate

informaţiile cu privire la tranzacţiile sau evenimentele care au avut loc în unitate într-o perioadă

determinată de timp.

Controlul intern reprezintă politicile adoptate de conducerea unei firme cu scopul de a

asigura obiectivele manageriale privind asigurarea sistematică şi eficientă a activităţii, inclusiv

protecţia activelor, prevenirea şi descoperirea erorilor şi a fraudelor, acurateţea şi realitatea

instrumentării tehnice contabile, astfel încât informaţiile financiare să fie credibile.

Controlul intern are o sferă largă de cuprindere şi include:

a) „mediul de control" dat de atitudinea generală şi de acţiunile întreprinse de conducere

privind sistemul intern de control, cu efecte asupra procedurilor de control aplicate.87

Mediul de control eficient presupune:

- funcţionarea Consiliului de Administraţie;

- abilitatea managerială şi modul ei de operare;

- structura organizatorică a firmei şi modul de desemnare a responsabilităţii persoanelor

implicate în activitatea economică;

- auditul intern, politicile de personal şi separarea funcţiilor şi a îndatoririlor.

b) „procedurile de control" pe care unitatea le-a stabilit prin conducere, cu scopul de a

atinge obiectivele manageriale, includ:

- verificarea instrumentării înregistrărilor atât sub aspect tehnic, cât şi din punctul de

vedere al calculului;

- controlul sistemului informatic privind schimburile din programe şi accesul la fişierele

de date;

- verificarea conturilor de control şi a balanţelor contabile;

- controlul documentelor şi aprobarea lor;

- analiza datelor interne cu sursele de informaţii externe;

- comparaţii ale rezultatelor inventarierii tuturor activelor cu modul de înregistrare în

contabilitate;

- comparaţii ale valorilor previzionale cu rezultatele financiare obţinute.

Auditorul trebuie să vizualizeze politicile şi procedurile din Codul sistemului de

contabilitate şi control intern, care sunt relevante pentru aserţiunile care fac referire la situaţiile

financiare.

Ansamblul de aserţiuni care sunt înglobate în situaţiile financiare se referă la:

- existenţa unui activ sau a unei obligaţii pe perioada analizată;

- drepturi şi obligaţii, în sensul că activul sau obligaţia constatată aparţine entităţii la

perioada analizată;

- perioada în care o tranzacţie sau un eveniment priveşte unitatea în cauză;

- exhaustivitate, prin aceea că toate activele, obligaţiile sau evenimentele sunt înregistrate

în contabilitate.

- evaluarea oricărui activ sau obligaţie înregistrate la valoarea contabilă justă;

- prezentarea situaţiilor financiare în care un element este clasificat şi descris în

concordanţă cu cadrul general de raportare financiară adecvat.

Aspectele relevante ale sistemului de contabilitate şi de control intern cu evaluarea riscului

inerent şi de control vor permite auditorului să identifice informaţile eronate sau care influenţează

88

în mod semnificativ situaţiile financiare, să stabilească proceduri de audit adecvate, să considere

factorii de risc ai informaţiilor eronate semnificativi.

Evaluarea preliminară a riscului de control este necesară pentru a determina riscul de

nedetectare la acele aserţiuni din situaţiile financiare.

Natura, durata şi întinderea procedurilor efectuate de auditor, pentru a obţine înţelegerea

sistemelor de contabilitate şi de control intern, depind de o serie de factori cum sunt:

- complexitatea firmei, mărimea şi sistemul informatic;

- tipul de control intern implicat;

- documentele firmei privind controlul intern specific;

- evaluarea riscului inerent de către auditor.

În programul de audit, auditorul planifică o evaluare a soldurilor conturilor semnificative şi

a principalelor tranzacţii la nivelul fiecărei aserţiuni sau presupune că riscul inerent poate fi ridicat.

Conturile din situaţiile financiare pot fi susceptibile de o evaluare eronată, ca, de exemplu,

conturi ce trebuie ajustate în perioadele anterioare sau care, implicit, prezintă un grad ridicat de

estimare.

Complexitatea evidenţierii operaţiunilor economico-financiare poate necesita utilizarea

serviciilor unui expert la nivelul unor tranzacţii care nu se derulează în mod curent.

Pentru evaluarea riscului inerent, auditorul trebuie să utilizeze raţionamentul profesional

pentru aprecierea integrităţii conducerii. Managementul conducerii, schimbările în cursul perioadei

pot afecta întocmirea situaţiilor financiare ale unităţii.

Presiunile asupra conducerii sau factorii ce pot afecta domeniul de activitate, condiţiile

economice şi concurenţa, progresul tehnic, care presupune o înnoire permanentă a capitalului fix ca

activ imobilizat prin resurse financiare insuficiente, pot avea influenţă asupra situaţiilor financiare.

Controlul intern privind sistemul contabil are următoarele obiective de realizat:

- toate tranzacţiile economice sunt autorizate de conducerea societăţii;

- toate operaţiunile sunt înregistrate corect ca sumă şi în conturi adecvate, în perioada

contabilă adecvată, astfel încât situaţiile financiare să fie întocmite conform cu un cadru de

raportare financiară identificat.

- accesul la documente şi înregistrări să fie permis cu acordul conducerii;

- activele entităţii sunt comparate cu activele existente la intervale stabilite, iar orice

diferenţe constatate să fie analizate şi să se ia măsurile necesare;

Sistemul de contabilitate şi de control intern nu poate oferi probe concludente datorită

limitărilor inerente 38 date de:

38 Vezi IAS nr. 400, pag. 101, punctul 13.89

- costul controlului intern, care trebuie să fie eficient, în sensul că beneficiile previzionate a

rezulta din acesta să acopere cheltuielile rezultate cu această activitate;

- controlul intern poate fi orientat mai degrabă spre operaţiunile econo-mico-financiare

uzuale, decât spre cele accidentale sau neobişnuite;

- există riscul apariţiei erorilor datorate necunoaşterii, neatenţiei, raţionamentele

neprofesionale sau neînţelegerii normelor sau regulilor contabile;

- abuzul persoanei desemnate cu exercitarea controlului intern faţă de responsabilitatea

legală pe care o are;

- sustragerea de la efectuarea controlului intern prin înţelegeri tacite cu persoane din afara

sau din interiorul firmei.

Auditorul trebuie să evalueze atitudinea managerilor, a directorilor şi toate acţiunile legate

de controlul intern şi importanţa lor pentru entitate. Pentru înţelegerea procedurilor de control,

auditorul trebuie să cunoască mediul de control şi sistemul de contabilitate utilizat de unitatea

patrimonială.

Procesul de evaluare a eficienţei sistemului de contabilitate şi control intern al entităţii dă

auditorului posibilitatea de apreciere a riscului de control, de prevenire şi descoperire a erorilor

semnificative. O evaluare preliminară a riscului de control pentru fiecare sold sau tranzacţii

semnificative este necesar a fi făcută de către auditor.

Eficienţa sistemului de contabilitate şi de control intern se realizează prin testele de control

efectuate pentru a obţine proba de audit.

Verificarea documentelor justificative ale principalelor tranzacţii şi modul lor de autorizare,

investigarea şi observarea controlului intern de către persoanele autorizate să-1 exercite,

reconcilierea conturilor de lichidităţi sunt teste de control pentru auditor.

Obiectivele testelor de control trebuie orientate şi asupra sistemului de contabilitate

computerizat.

Rezultatele testelor de control evaluează dacă controlul intern este proiectat şi operează la

nivelul impus de conducerea firmei.

Auditorul poate obţine probe de audit credibile despre modul de separare adecvată a

sarcinilor prin observarea persoanelor care aplică o procedură de control sau prin investigarea

salariaţilor.

Procedurile de fond, testele de control obţinute de auditor îi permit să considere dacă

evaluarea riscului de control este conformată.

90

In baza tuturor probelor de audit, auditorul conştientizează carenţele sistemului de

contabilitate şi de control intern şi aduce la cunoştinţă conducerii erorile semnificative pe care le-a

depistat. De regulă, carenţele constatate de auditor trebuie să se facă cunoscute în scris.

3.3.2. Rolul, sfera şi conţinutul controlului intern

Pentru ca informaţiile contabile să fie fidele, în cadrul fiecărei întreprinderi trebuie să existe

un control intern conceput raţional şi aplicat corect. Auditorul trebuie să analizeze elementele de

bază ale controlului intern. Evaluarea riscului de control este o etapă distinctă a auditului şi un

complex de lucrări ce trebuie executate în cadrul auditului.

Controlul intern presupune:

- o structură organizatorică ierarhizată şi delimitată, care să asigure separarea sarcinilor şi

supervizarea activităţilor;

- un manual de proceduri interne (instrucţiuni şi norme interne de lucru);

- un sistem informaţional corespunzător.

Rolul, sfera şi conţinutul controlului intern sunt redate în figura nr. 7.

91

Figura nr. 7

3.3.3. Obiectivele auditorului privind aprecierea controlului intern

Testele de control efectuate privind controlul intern îi pennit auditorului si analizeze:

- măsurile organizatorice, cu scopul de a se asigura gestiunea eficientă ; patrimoniului,

realitatea elementelor patrimoniale fizic şi valoric ş corecta lor evidenţă;

- existenţa sau nu a personalului competent şi dacă activitatea acestuia este în permanenţă

verificată;

- modul de întocmire, prelucrare şi arhivare a datelor prin sistem computerizat sau

manual.

1. Cu privire la organizarea controlului intern, auditorul trebuie sa valideze:

- dacă sarcinile de serviciu sunt precis definite şi delimitate pe compartimente şi salariaţi;92

Controlul intern

Rolul Sfera cuprindere

- Integritatea patrimoniului

• Limitarea operaţiunilor neeconomice şi neeficiente

• Realitatea şi exactitatea informaţiilor contabile

• Respectarea dispoziţiilor date de conducere

- Controlul administrativ intern

- Controlul gestionar

- Controlul financiar preventiv

Controlul reciproc între compartimente şi salariaţi pe ba/a separaţiei funcţiei

Controlul propriu asupra lucrărilor executate

- Controlul contabil intern

Culegere şiprelucrare adatelor

Controlul moduluide aplicare aprincipiilorcontabile

Controlulmodului deevaluare aelementelor de

activ şi pasiv

Corelaţii contabile- Corespondenţa conturilor- Contabilitatea sintetică şi analitică- Solduri iniţiale şi bilanţul de închidere

- responsabilităţile sunt riguros stabilite prin decizii date de conducere şi fişa postului.

2. Personalul competent şi integru. Auditorul verifică dacă deciziile luate la nivelul

conducerii influenţează comportamentul întregului personal din subordine.

Auditorul trebuie să analizeze în ce măsură obligaţiile de serviciu ale personalului sunt

îndeplinite şi dacă sunt efectuate controale ierarhice şi reciproce.

Cu privire la controlul ierarhic, auditorul urmăreşte:

- procedurile de aprobare şi verificare a activităţii personalului din subordine;

- salariaţii care au ca obligaţii mişcarea activelor patrimoniale şi modul de acces la active;

- care este managementul firmei în politica de angajare a personalului. Controlul reciproc

presupune separarea funcţiilor (sarcinilor) de serviciu

prin obiectivele compartimentului producţie, personal, calitatea serviciilor şi a producţiei şi

comercializarea lor.

Integritatea patrimoniului este urmărită de auditor prin sarcinile privind depozitarea,

gestionarea bunurilor şi a numerarului; este realizată de personalul desemnat de conducere.

Personalul desemnat pentru conducerea contabilităţii financiare şi de gestiune verifică şi

analizează cheltuielile şi veniturile unităţii.

O eroare sau o fraudă între compartimente determină conturi eronate şi, implicit,

influenţează situaţiile financiare.

Separarea sarcinilor pe persoane este necesară deoarece acelaşi salariat, care emite o

comandă de aprovizionare, recepţionează şi depozitează bunurile,

efectuează şi plata furnizorului, este tentat să sustragă sau să achiziţioneze bunuri în cantităţi

prea mari sau de calitate îndoielnică.

Verificările cu exigenţă, obiectivitate şi responsabilitate ale auditorului cu privire la

persoanele împuternicite pentru prelucrarea datelor cu ajutorul calculatorului, accesul la date,

manipularea programelor reprezintă un atu în diminuarea riscului de control.

Auditorul urmăreşte dacă în cadrul întreprinderii există documente legale corespunzător şi

dacă toate operaţiunile sunt verificate şi centralizate corect,

Obiectivele auditorului privind controlul intern au la bază:

• Exhaustivitatea şi integritatea înregistrărilor, fără omisiune şi fără ca aceeaşi operaţiune

să fie repetată. Aceasta se poate verifica prin „Fişa de magazie a formularelor cu regim special".

Ţinerea la zi şi arhivarea fişelor de cont sintetice şi analitice, analiza soldurilor cu valori

semnificative, scadenţele de plăţi şi încasări completează criteriile audirului.

93

• Realitatea înregistrărilor (întocmirea documentelor primare, înregistrarea lor în

contabilitate, observaţia fizică, controlul fizic prin invetariere, confirmări primite de la terţi, dacă

veniturile şi cheltuielile aparţin firmei).

• Exactitatea înregistrărilor, în care auditorul urmăreşte dacă perioada este corectă, dacă

se respectă principiul independenţei exerciţiului. Pentru aceasta, el utilizează diverse tehnici de

control: modul de delimitare a veniturilor şi cheltuielilor, provizioanele constituite, repartizarea

diferenţelor de preţ, calculul diferenţelor de curs valutar, modul de evaluare a diferitelor structuri de

activ şi pasiv.

Analizele globale şi aritmetice realizate de auditor îl ajută să se convingă că nu sunt erori

valorice în contabilizarea sumelor.

Insuficienţa controlului intern poate conduce la transmiterea unor date eronate în

contabilitate. Astfel, există posibilitatea ca auditorul să nu detecteze erorile care automat afectează

situaţiile financiare şi se impune, în asemenea condiţii, o opinie cu rezerve sau refuzul de a valida

conturile anuale.

In schimb, dacă în unitate controlul intern este bine conceput şi funcţionează corect,

auditorul îşi poate reduce propriile validări asupra soldurilor conturilor. Lucrările desfăşurate de

auditor în evaluarea controlului intern au ca obiectiv deciziile viitoare asupra controlului conturilor.

Evaluarea controlului intern reprezintă un mijloc a cărui finalitate este controlul situaţiilor

financiare.

3.3.4. Activităţile auditorului în evaluarea controlului intern

Pentru a evalua corect controlul intern, auditorul trebuie să facă o serie de investigaţii:

a) Descrierea procedurilor în sistemul de culegere şi prelucrare a datelor, cu scopul de a

stabili, pentru fiecare domeniu semnificativ (achiziţii de bunuri şi servicii, stocări, producţie,

vânzări), care sunt procedurile folosite de societate pentru culegerea informaţiilor, întocmirea

registrelor, prelucrarea datelor, înregistrarea operaţiunilor din contabilitatea sintetică şi analitică, în

evidenţa cronologică şi sistematică.

Descrierea procedurilor presupune cunoaşterea de către auditor a documentelor primare

unde sunt consemnate operaţiunile economico-financiare. Modul lor de întocmire, verificare, de

prelucrare a circulaţiei şi de arhivare are efecte asupra exactităţii, realităţii şi integrităţii întregului

sistem de evidenţe dintr-o unitate patrimonială.

Standardele Naţional de Contabilitate precizează: „Documentele justificative care stau la

baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat,

aprobat sau înregistrat în contabilitate39.

39 Legea contabilităţii nr. 82/1991, art. 6, alin. 3, H.G. nr. 704/1993, art. 4.94

Semnarea acestor documente de către persoane care au participat la desfăşurarea

operaţiunilor economico-financiare asigură premisele pentru atragerea răspunderii dacă nu s-au

desfăşurat conform cerinţelor.

Ce formă de contabilitate utilizează societatea (maestru şah, pe jurnale multiple, mixtă), cum

este organizată evidenţa analitică a capitalului fix, a stocurilor (inventarul permanent sau

intermitent), cum este organizată evidenţa cheltuielilor de producţie şi ce metode de calculaţie se

folosesc (standard cost, pe comenzi, pe faze etc.), dacă se fac lucrări cu calculatorul sau manual -

iată un şir de acţiuni ale auditorului pentru a descrie procedurile utilizate de firmă, cu scopul de a

răspunde care sunt riscurile de erori şi/sau fraude care pot afecta situaţiile financiare.

Procedurile descriptive se bazează pe manualul de proceduri interne şi chestionare de

control intern la care răspund persoanele implicate din întreprindere, iar răspunsurile se înscriu în

„Foile de lucru".

b) Testele de conformitate

Testele de conformitate au rolul de a stabili dacă procedurile descrise mai sus există,

indiferent dacă ele se aplică sau nu. în această etapă nu se pune problema descoperirii erorilor în

funcţionarea sistemului, ci numai de a stabili dacă sistemul descris este, bine înţeles, cel real.

Testele de conformitate se realizează concomitent cu descrierea sistemului, asupra unui

număr limitat de operaţiuni, prin intermediul:

- observaţiei directe asupra modului de lucru;

- confirmărilor verbale date de către cei care utilizează aceste proceduri;

- mijloacelor specifice utilizate pentru confirmarea efectuării operaţiunii respective:

aplicarea pe documente a unor vize sau ştampile, înregistrarea documentelor respective într-un

fişier (evidenţă operativă) etc.;

- observaţiei ulterioare, care constă în reluarea circuitului unor documente începând cu

originea lor, cu scopul de a testa drumul parcurs;

- jocurilor de încercare.

c) Evaluarea preliminară (a riscului de erori)

După ce s-a obţinut o descriere corespunzătoare a sistemului de culegere şi prelucrare a

datelor contabile, se procedează la o evaluare preliminară a fiabilităţii acestei organizări pentru a

putea pune în evidenţă punctele forte şi punctele slabe ale procedurilor sistemului contabil.

În această etapă se analizează dacă sistemul este bine conceput, pentru a pune în evidenţă

riscurile de concepţie, urmând ca în etapa următoare să se verifice modul de funcţionare a acestui

sistem.

95

Punctele forte sunt constituite din controale plasate în fluxul de prelucrare a datelor, care

garantează o corectă contabilizare a acestora.

Punctele slabe sunt reprezentate de deficienţe ale sistemului, care pot da naştere unor riscuri

de erori sau fraude.

Pentru evaluarea preliminară a punctelor forte şi a punctelor slabe ale sistemului, auditorul

procedează la:

- examinarea sistemului descris mai sus, pentru a pune în evidenţă ceea ce are bun sistemul

şi limitele acestuia. Această examinare comportă riscul ca unele aspecte să fie omise sau uitate;

- punerea unor întrebări executanţilor. Aceste întrebări se formalizează din timp sub forma

„chestionarelor de control intern". Aceste chestionare permit compararea controlului intern

teoretic descris în manualele de proceduri cu cel existent în întreprindere, Întrebările se adresează

pe sectoare de activitate şi urmăresc dacă controalele există, sunt cunoscute de executanţi şi dacă

absenţa acestor controale influenţează calitatea informaţiilor.

d) Teste de permanenţă

Urmăresc dacă procedurile sunt aplicate într-o manieră permanentă fără defecţiuni. Aceste

teste trebuie să fie suficient de mari pentru a oferi certitudini asupra modului de funcţionare a

sistemului.

Pentru depistarea riscurilor în funcţionarea sistemului se procedează la analiza controalelor

de prevenire şi a controalelor de detectare prevăzute de întreprindere.

Controalele de prevenire se realizează în timpul derulării operaţiunilor înainte de a se trece

la faza următoare şi, de regulă, înaintea înregistrării operaţiunii respective.

Aceste controale se materializează într-o semnătură sau viză pe documente.

Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaţiuni de aceeaşi natură

(prin sondaj) cu scopul de a descoperi anomaliile în funcţionarea sistemului sau al asigurării că

aceste anomalii nu există.

Pentru verificarea modului de funcţionare a controlului intern, auditorul dispune de mai

multe tehnici, cum sunt:

• Urmărirea evidenţei controalelor efectuate de către întreprindere. Cu ajutorai acestei

tehnici se asigură realizarea unor sondaje foarte mari într-un timp foarte scurt. Astfel, se analizează

existenta unor vize de control pe documente, existenţa confruntărilor lunare într-o evidenţă

operativă, contabilitatea analitică şi sintetică etc.;

•Repetarea controalelor. Auditorul poate efectua personal uneîe controale reciproce şi

încrucişate pentru a se convinge asupra manierei în care acestea au fost efectuate de către

întreprindere;

96

• Observarea executării unor controale. Aceasta permite auditorului să înţeleagă modalitatea

în care se realizează aceste verificări de către întreprindere şi să aprecieze eficienţa lor. Pentru

această, auditorul urmăreşte nemijlocit (observă) maniera în care firma efectuează aceste controale.

e) Evaluarea definitivă şi redactarea raportului de sinteză

în această etapă a ACI, auditorul determină:

1. Dacă dispozitivele de control ale întreprinderii sunt efective şi permanente (realitatea

punctelor forte);

2. Care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;

3. Care sunt punctele slabe datorate aplicării greşite a procedurilor (funcţionării sistemului).

Riscurile identificate de către auditor pot fi recapitulate pe o foaie de lucru intitulată

„Sinteza aprecierii controlului intern" cu ajutorul căreia se scot în evidenţă:

• slăbiciunile sistemului, care pot antrena riscuri de erori;

• incidenţa acestora asupra conturilor anuale;

• incidenţa acestora asupra programului de lucru.

Auditorul semnalează conducerii întreprinderii observaţiile sale asupra controlului intern şi

poate, după caz, să organizeze propriile sale controale, pentru asigurarea fiabilităţii conturilor, sau

poate refuza certificarea situaţiilor financiare sau să acorde o certificare cu rezerve.

Comunicarea observaţiilor în urma ACI poate fi făcută printr-un „Raport asupra controlului

intere", care are următoarea structură:

1. Notă de introducere şi sinteză, În această parte a raportului se arată condiţiile în care s-a

executat ACI, metodele folosite şi concluziile la care s-a ajuns, facându-se trimiteri la partea de

detaliere a raportului.

Nota de introducere şi sinteză permite conducerii întreprinderii să cunoască rapid concluziile

la care a ajuns auditorul.

2. Sumarul raportului face o recapitulare a diferitelor titluri şi puncte care vor fi prezentate

în partea „detalii" sau se face o reluare rapidă a tuturor punctelor

slabe.

3. Detaliile raportului sunt structurate în funcţie de sumarul raportului, fără să se reia

concluziile prezentate în prima parte a raportului (sinteză). La prezentarea detaliilor se au în vedere

următoarele principii:

• Prezentarea problemelor în ordinea importanţei lor;

• Se fac recapitulaţii ale problemelor pe secţiuni, funcţii sau grupe de conturi;

• Se grupează distinct sfaturile de mai mică importanţă;

97

• Se grupează distinct riscurile de eroare care pot avea o incidenţă asupra certificării

conturilor anuale;

• Se reiau sfaturile date în cursul exerciţiilor precedente cărora nu li s-a dat curs.

3.3.5. Raport asupra controlului intern

Subsemnaţii..................................................., membri ai Comisiei

de cenzori, am procedat la aprecierea controlului intern în anul ..... exercitat la

societatea S.C. „X" S.A.

Auditul intern este un plan de organizare şi reprezintă măsurile coordonate luate de

conducerea întreprinderii în vederea protejării valorilor active, a promovării eficacităţii exploatării,

a asigurării respectării dispoziţiilor administrative şi a asigurării fidelităţii şi exactităţii informaţiilor

contabile.

Au fost utilizate în aprecierea controlului intern al unităţii tehnici descriptive ale

procedurilor interne ale unităţii, proceduri de confirmare directă, tehnica observării directe şi

folosirea flow-chan-urilor pentru cunoaşterea circulaţiei documentelor contabile în unitatea S.C.

„X" S.A.

În urma aprecierii controlului intern la unitatea S.C. „X"- am constatat existenţa unui

manual de proceduri al unităţii în care sunt detaliate procedurile privind vânzările, încasările,

plăţile, stocurile, imobilizările, manual de proceduri al cărui conţinut este puţin cunoscut de

personalul unităţii.

În ceea ce priveşte responsabilităţile personalului, acestea sunt puţin cunoscute, având în

vedere existenţa unui sistem administrativ foarte complex. Se recomandă de aceea o mai bună

stabilire a competenţelor personalului.

Cu privire la arhivarea informaţiilor contabile, aceasta se apreciază pozitiv.

Sumar:

1. Aprecierea controlului intern al imobilizărilor.

2. Aprecierea controlului intern al stocurilor.

3. Aprecierea controlului intern al cumpărărilor.

4. Aprecierea controlului intern al vânzărilor.

5. Aprecierea controlului intern al plăţilor.

6. Aprecierea controlului intern al încasărilor.

Detalii:

1. Aprecierea controlului intern al imobilizărilor

Imobilizările corporale ale unităţii S.C. „X" S.A. au fost inventariate corect, în conformitate

cu Legea Contabilităţii nr. 82/1991, cu Legea nr. 15/24.03.1994 privind amortizarea capitalului

98

imobilizat în active corporale şi necorporale, cu H.G. 983/1998 privind reevaluarea terenurilor,

clădirilor şi construcţiilor speciale completată prin H.G. 95/1999 şi Hotărârea nr. 403/07.06.2000.

2. Aprecierea controlului intern al stocurilor

Am constatat în unitate o creştere a stocurilor de materie primă şi materiale auxiliare

nefolosite, ceea ce duce la pierderi suferite de unitate, la produse reziduale, toate rezultând din

insuficienta cunoaştere a pieţei sau din pierderea clienţilor datorită situaţiei precare a economiei.

3. Aprecierea controlului intern al cumpărărilor

In anul 2000, unitatea a contractat materii prime şi materiale auxiliare cu furnizorii, fără a

ţine seama de capacitatea de producţie redusă a unităţii şi neavând o piaţă de desfacere a produselor

finite bine structurată.

4. Aprecierea controlului intern al vânzărilor

Departamentul de marketing al unităţii S.C. „X" S.A. nu a realizat un studiu de piaţă al

produselor unităţii pentru aprovizionarea vânzărilor pentru anul 2000. Contractele încheiate cu

beneficiarii societăţii S.C. „X" S.A. au avut ca termen de plată a facturilor cinci zile de la data

livrării mărfii, ceea ce a dus la imobilizarea resurselor financiare ale unităţii.

5. Aprecierea controlului intern al plăţilor

Ca punct slab al procedurii plăţilor, unitatea a folosit plata avansurilor acordate furnizorilor

de materii prime şi materiale auxiliare, în loc să plătească în ziua livrării. Pe viitor se recomandă

unităţii S.C. „X" S.A. plata furnizorilor în ziua livrării pentru o mai bună utilizare a resurselor

financiare.

6. Aprecierea controlului intern al încasărilor

Contractele încheiate cu beneficiarii societăţii S.C. „X" S.A. au avut ca termen de plată a

facturilor cinci zile de la data livrării mărfii, ceea ce a dus la imobilizarea resurselor financiare ale

unităţii. Pe viitor se recomandă încheierea contractelor cu termen de plată a facturilor trei zile de la

data livrării mărfii pentru o bună gestionare a resurselor financiare ale unităţii.

Menţionăm că aceste constatări nu vor avea incidenţă asupra certificării situaţiilor

financiare.

Data Semnătura

3.4. CONTROLUL CONTURILOR

Controlul conturilor este o etapă succesivă sau concomitentă cu controlul intern, funcţie de

experienţa auditorului.

Concluziile rezonabile pe care se bazează opinia trebuie să fie fundamentate cu probe de

audit suficiente, prin combinarea testelor de control şi a procedurilor de fond.

99

Testele de control privind modul de funcţionare a cadrului contabil conceptual şi a

controlului intern, precum şi a testelor efectuate cu scopul de a depista erori semnificative din

situaţiile financiare (proceduri de fond) contribuie la ansamblul probelor de audit.

Sistemul contabil şi cel de control intern au ca scop prevenirea, detectarea şi corectarea

erorilor semnificative.

Etapa precedentă, privind obiectivele şi evaluarea controlului intern, riscurile acestuia,

reprezintă pentru auditor un pas important în controlul conturilor.

Probele de audit trebuie realizate pentru fiecare aserţiune a conducerii cu privire la situaţiile

financiare.

Ansamblul de aserţiuni ale conducerii înglobate în situaţiile financiare sunt clasificate

astfel:40

• existenţa: un activ sau o obligaţie există la o anumită dată;

• drepturi şi obligaţii: un activ sau o obligaţie aparţine entităţii ia o anumită dată;

• apariţie: o tranzacţie sau un eveniment a avut loc pe durata unei perioade şi este legat de

entitatea respectivă;

• exhaustivitatea: nu există active, obligaţii, tranzacţii sau evenimente neînregistrate sau

elemente neprezentate;

• evaluarea: un activ sau o datorie este înregistrată la o valoare contabilă adecvată;

• comensurarea: o tranzacţie sau un eveniment este înregistrat la valoarea corespunzătoare

şi venitul sau cheltuiala este alocată perioadei corespunzătoare;

• prezentarea informaţiilor: un element este prezentat, clasificat şi descris în

conformitate cu cadrul general de raportare financiară adecvat.

Auditorul trebuie să se asigure că îi sunt confirmate exigenţele cu privire la credibilitatea

unei aserţiuni a conducerii, prezentată în situaţiile financiare.

Credibilitatea probelor de audit depinde de provenienţa sursei, internă sau externă, şi de

natura sa: documentară, orală, constatarea efectivă prin vizualizare de către auditor. Atunci când

sistemul contabil şi controlul intern sunt funcţionale, probele de audit intern sunt mai credibile decât

cele externe; după cum confirmarea primită de la un terţ ca sursă externă este mai credibilă decât

cea internă.

Obiectivul principal al auditorului pentru „Controlul conturilor"41 îl constituie obţinerea

elementelor probante adecvate pentru a emite opinia motivată şi responsabilă asupra modului de

reflectare a situaţiilor financiare.

40 Definiţia dată în Standardul nr. 110 „Glosar de termeni", pag. 641 I. Oprean, op. citată

100

Această etapă are ca obiectiv reunirea elementelor probante suficiente şi juste pentru a putea

exprima o opinie motivată asupra situaţiilor financiare, ceea ce presupune asigurarea respectării

regulilor legale şi regulamentare de către întreprindere:42

• regulile referitoare la inventarieri;

• existenţa activelor şi faptul că acestea aparţin întreprinderii; • regulile de ţinere a

registrelor şi a contabilităţii;

• estimările contabile şi de evaluare stipulate în normele legale şi cele profesionale sau în

absenţa acestora;

•principiile contabilităţii: prudenţa, permanenţa metodei, continuitatea activităţii,

independenţa exerciţiului, intangibilitatea bilanţului de deschidere, necompensarea;

• pasivele patrimoniale, veniturile şi cheltuielile privesc întreprinderea în cauză.

Pentru a imprima acestei etape a auditului un caracter organizat, pentru prevenirea

suprapunerilor şi a repetărilor inutile între etapele auditului, pentru evitarea omisiunilor se

întocmeşte „Programul de control al conturilor". Acest program are la bază informaţiile cuprinse în

„Planul de audit" şi în „Sinteza aprecierii controlului intern".

Între eficienţa controlului intern într-o întreprindere şi mărimea efortului depus de către

auditor cu ocazia controlului conturilor există o relaţie invers proporţională. De aceea, programele

de control al conturilor pot să varieze între o limită minimă şi una maximă.

Programele minime sau restrânse de control al conturilor se elaborează arunci când, în urma

aprecierii controlului intern, se ajunge la concluzia că există un grad rezonabil de asigurare că

înregistrările contabile sunt fiabile, În această situaţie se pot limita sondajele numai la soldul

conturilor deoarece funcţionarea controlului intern asupra rulajelor a fost urmărită în etapa

precedentă a auditului. Totuşi, pentru asigurarea coerenţei cu etapele precedente ale auditului,

rulajele conturilor vor fi verificate cu ocazia examinărilor analitice.

Programele extinse de control al conturilor se elaborează în situaţia în care, în urma

parcurgerii etapelor precedente, se ajunge la concluzia că auditul nu se poate sprijini pe controlul

intern din întreprindere, În acest caz, volumul sondajelor este mai mare, întrucât se cuprind în

sondaj atât soldurile, cât şi rulajele conturilor. Aceste sondaje stabilesc, în funcţie de punctele slabe,

şi riscurile de eroare depistate cu ocazia cunoaşterii caracteristicilor proprii ale întreprinderii şi cu

ocazia evaluării controlului intern.

Programul de control al conturilor se întocmeşte, de regulă, separat de planul de audit şi

foaia de sinteză a aprecierii controlului intern, fiind o continuare a acestora. Programul de control al

conturilor este redat în figura nr. 7:

42 I. Oprean, op. citată

101

Figura nr. 8. Program de control ai conturilor

a) Lista controalelor de efectuat, ordonată pe posturi ale bilanţului. Această listă trebuie

să fie suficient de detaliată pentru a se evita omisiunile şi pentru a se putea stabili cu uşurinţă

documentele şi informaţiile ce urmează a se solicita de la întreprindere;

b) Întinderea eşantionului care se stabileşte în funcţie de pragul de semnificaţie şi de

erorile posibile a se produce, care urmează a fi avute în vedere în această etapă a auditului. Sondajul

se poate stabili în diferite variante ca, de exemplu, facturi cu o valoare mare, facturi pentru fiecare

partener de afaceri important etc.

e) Indicarea datei la care urmează să se efectueze controlul. Precizarea datei are loc pe

măsura derulării contractului. Prin aceasta se poate stabili cronologia lucrărilor de control şi se

poate determina răspunderea auditorului pentru operaţiunile care au avut loc până la acea dată.

d) O referinţă pentru foaia de lucru în care s-au consemnat constatările controlului. Foile

de lucru sunt documente care se anexează la programele de control, în ele se înscriu operaţiunile şi

documentele verificate prin sondaj. Pentru a putea fi mai uşor sistematizate constatările din foile de

lucru sunt codificate printr-o referinţă care are corespondent în documentul de planificare.

102

Controlul conturilor

PROGRAM

Lista controalelor de efectuat

Se face pe posturi bilanțiere

Întinderea eșalonului Este stabilit în funcție de :-pragul de semnificaţie

Indicarea datei -cronologia lucrărilor -răspunderea auditorului

O referință pentru foia de lucru

Constatările controlului intern

Problemele întâlnite

e) Probleme întâlnite reprezintă o sinteză a rezultatelor controlului. Aceasta serveşte şi la

supervizarea lucrărilor efectuate de către auditorul care a apelat la colaboratori.

Pe tot parcursul angajamentului său, auditorul urmăreşte obţinerea documentelor probante

care îi permit să dea certificarea asupra situaţiilor financiare, utilizând diverse procedee şi

tehnici care privesc controlul asupra documentelor justificative şi control de verosimilitate,

observare fizică, examenul analitic.

3.4.1. Proceduri utilizate pentru obţinerea probelor de audit în etapa „Controlul conturilor"

Pentru obţinerea probelor de audit se utilizează mai multe proceduri redate în figura nr. 8:

Figura n r. 9

Inspecţia 43 are ca obiectiv validarea înregistrărilor pe baza documentelor sau a capitalului

fix ca activ imobilizat. Această procedură are grade de credibilitate variate, funcţie de natura, sursa

lor şi de funcţionarea controlului în timpul prelucrării datelor.

43 Probe de audit, pag. 126103

Proceduri utilizate pentru controlul

conturilorScop: obținerea

probelor de audit

Inspecția

Observația

Examenul documentelorprimite şi emise de către

întreprindere

Urmărirea procedurilor: existența activelor,

inventarierea stocurilor

Investigarea și confirmarea

Confirmări de la terți cu informații conținute în înregistrările contabile

Calcul Acuratețea aritmetică a documentelor- sursă și a

ecuațiilor contabile

Proceduri analitice Analiza indicatorilor, a poziției financiare și a modificărilor acesteia

Probele de audit cu caracter documentar care furnizează grade diferite de credibilitate pentru

auditor sunt cele:

• elaborate şi păstrate de terţe părţi;

•elaborate de terţi şi păstrate de întreprindere;

• elaborate şi păstrate de către unitate.

Observaţia constă în examinarea unor proceduri efectuate de personalul unităţii:

inventarierea activelor fixe şi circulante, modul de evidenţiere şi control asupra corespondenţei

conturilor etc.

Investigaţia are ca obiectiv obţinerea de informaţii în scris din interior sau exterior cu privire

la existenţa unor achiziţii, conţinutul înregistrărilor, evaluarea lor.

Confirmarea constă în răspunsul primit la o investigaţie pentru a compara informaţiile

conţinute în înregistrările contabile; confirmarea, spre exemplu, a creanţelor prin colaborarea cu

debitorii.

Calculul are ca obiectiv verificarea acurateţei matematice a documentelor primare, a

ecuaţiilor contabile, precum şi a unor calcule extracontabile ce urmează a fi prinse în conturi.

Procedurile analitice se referă la analiza indicatorilor bilanţului funcţional, a ratelor de

structură activ - pasiv, analiza fluxurilor nete, precum şi a lipsei de corelaţii faţă de alte informaţii

relevante care se abat de la previziunile întreprinderii.

Standardul de audit nr. 501 prevede informaţii suplimentare probelor de audit pentru acele

valori semnificative cuprinse în situaţiile financiare:

A. Participarea la inventarierea stocurilor

B. Confirmarea creanţelor

C. Investigaţii cu privire la litigii şi revendicări

D. Evaluarea şi prezentarea investiţiilor pe termen lung

A. Participarea la inventarierea stocurilor şi controlul costurilor

Conducerea firmei stabileşte proceduri prin care stocurile sunt inventariate cel puţin o dată

pe an, deoarece rezultatele sale influenţează situaţiile financiare nu numai asupra existenţei

cantitativ-vaîorice, respectiv plusuri şi/sau minusuri constatate, dar şi în ceea ce priveşte evaluarea

lor pe baza valorii de piaţă (actuale).

Prin inventariere se evaluează credibilitatea asupra sistemului continuu de control şi

gestiune a elementelor patrimoniale, În situaţia în care stocurile sunt semnificative pentru activul

bilanţier, auditorul trebuie să obţină un grad rezonabil de încredere în ceea ce priveşte existenţa şi

valoarea lor reală. O participare a auditorului la inventariere îi permite să constate existenţa lor,

104

dacă operaţiunile sunt conforme cu procedurile stabilite de conducere asupra înregistrării şi

controlului rezultatelor inventariate.

Când auditorul nu poate participa la inventarierea stocurilor din motive întemeiate

(angajamentul s-a încheiat după ce s-a făcut inventarierea), el trebuie să efectueze teste asupra

tranzacţiilor care au avut loc între timp. Utilizarea de către auditor a unor proceduri alternative ale

controlului stocurilor are în vedere: revizuirea instrucţiunilor conducerii: colectarea listelor de

inventar folosite, numărarea stocurilor, identificarea produselor în curs de execuţie, stocurile fără

mişcare sau cu mişcare lentă, stocuri greu vandabile sau deteriorate, stocuri în consignaţie.

Controlul conturilor pe baza documentelor justificative are în vedere instrumentarea tehnică-

contabilă a transferurilor de stocuri ia diferite gestiuni, livrarea şi recepţia lor, precum şi imputarea

corectă pe exerciţiul corect.

Efectuarea numărărilor de către auditor trebuie să testeze atât exhaustivitatea (existenţa şi

integralitatea lor), cât şi acurateţea înregistrărilor prin conturile corespondente cuprinse în listele de

inventar. Contabilitatea mişcărilor de stocuri trebuie verificată înainte şi după inventariere. Sistemul

continuu de inventariere, pentru a determina soldul conturilor de stocuri la sfârşitul exerciţiului

financiar, trebuie evaluat de către auditor atunci când există diferenţe semnificative între existenţa

fizică şi înregistrările contabile ajustate.

Există situaţii când stocurile se află în custodia unei terţe părţi. Auditorul trebuie să obţină

confirmarea directă de la terţi privind cantitatea şi evaluarea lor, cu scopul de a verifica prin conturi

ieşirile de stocuri în custodie. Pragul de semnificaţie pentru aceste stocuri aflate în custodie trebuie

să ţină cont de valoarea lor, de existenţa lor prin inventariere.

De asemenea, se au în vedere documentele întocmite sau dacă acestea au fost gajate.

B. Confirmarea creanţelor. Atunci când creanţele sunt semnificative în situaţiile financiare,

verificarea soldurilor contului de creanţe se obţine prin confirmarea de la debitori, precum şi

înregistrările în conturi corespunzătoare.

Confirmările directe reprezintă probe de audit credibile despre existenţa creanţelor şi

acurateţea soldurilor înregistrate în conturi.

În situaţia în care debitorii nu răspund cererii de confirmare, auditorul trebuie să apeleze la

proceduri alternative: examinarea încasărilor de numerar ulterioare aferente unui client şi a

înregistrărilor contabile efectuate în conturi la sfârşitul exerciţiului financiar, precum şi examinarea

documentelor întocmite la vânzări şi expedieri.

Controlul conturilor de clienţi semnificativi care trebuie confirmat de debitori trebuie

selectaţi încât auditorul să poată ajunge la concluzia adecvată despre existenţa şi acurateţea

creanţelor, având în vedere riscurile de audit identificate.

105

„Confirmările pozitive oferă probe de audit mai credibile decât confirmările negative".

Această formă pozitivă este adecvată atunci când riscul inerent este evaluat ca ridicat.

Există situaţii când conducerea firmei îi solicită auditorului să nu confirme anumite solduri

ale conturilor de creanţe. Auditorul trebuie să analizeze dacă există motivaţii justificate la o astfel

de solicitare. Auditorul are obligaţia să examineze probele disponibile obţinute în sprijinul motivării

conducerii.

C. Investigaţii privind litigiile şi revendicările

Investigaţiile cu privire la litigii şi/sau revendicări se fac atunci când valoarea acestora este

semnificativă în situaţiile financiare. Aceste investigaţii cuprind: obţinerea de declaraţii, proceseie-

verbale ale Consiliului de Administraţie, actele încheiate cu avocaţii firmei, verificarea conturilor

de cheltuieli privind taxele de timbru şi judiciare.

Comunicarea directă cu avocaţii firmei atunci când auditorul constată litigii şi revendicări

semnificative este necesară, pentru verificarea evaluării de către conducere a acestora, conturile

aferente costurilor pe care le implică. Refuzul avocaţilor de a da lista litigiilor şi revendicărilor

poate constitui o limitare a ariei de aplicabilitate prin imposibilitatea de a obţine probe de audit

asupra conturilor. Un astfel de demers poate conduce auditorul la o opinie cu rezerve sau la

imposibilitatea de a exprima o opinie.

D. Evaluarea şi prezentarea investiţiilor pe termen lung

Probele de audit privind conturile de investiţii pe termen lung se obţin de la conducerea

firmei asupra păstrării acestora şi efectul lor asupra situaţiilor financiare. Conturile de investiţii

prezentate în situaţiile financiare pot fi validate de auditor prin informaţiile date, prin cotaţiile de

piaţă, valoarea acestora şi compararea cu valoarea contabilă a investiţiilor la data raportului.

Dacă valorile cotate pe piaţă nu depăşesc valorile investigate în conturi el va estima dacă

este cazul să reducă valoarea contabilă a acestora. Este important să se verifice de către auditor

ajustările făcute în conturi între valorile de piaţă şi valorile contabile de intrare.

3.4.2. Tehnicile şi procedurile de control al conturilor

Forţa probantă a elementelor colectate de auditor depinde de originea şi natura acestora, de

tehnicile şi procedurile utilizate, necesare asigurării unei credibilităţi întemeiate pe cantitatea şi

calitatea informaţiilor obţinute.

106

În general, tehnicile şi procedurile folosite în colectarea elementelor probante se

întrepătrund. Ele pot fi folosite fie individualizat (confirmarea directă folosită în cadrai unei

inventarieri a creanţelor şi obligaţiilor), fie în cadrul unei tehnici ca o procedură care face parte din

aceasta.

Tehnicile cel mai frecvent utilizate sunt: tehnica sondajului, tehnica observării fizice şi

tehnica examinării analitice. Cea mai des folosită procedură

este cea a confirmărilor directe.

1. Tehnica sondajului

Ţinând seama de numărul de operaţiuni efectuate de întreprindere, auditorul nu poate

verifica integral rulajele sau soldurile unui cont. El caută elemente probante pe un eşantion adecvat,

utilizând tehnica sondajului.

Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în selecţionarea unui anumit număr sau a unor

părţi dintr-o mulţime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obţinere a elementelor probante şi

extrapolarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga masă sau mulţime.

Sondajele pe care le realizează auditorul în cursul misiunii sale sunt de naturi diferite:

- în unele cazuri, în general cu ocazia verificării funcţionării controlului intern, auditorul

caută să demonstreze că elementele care constituie masa (mulţimea) prezintă o caracteristică

comună (de exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumpărăturilor); sondajele

efectuate în astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuţiilor;

- în alte cazuri, în general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caută să verifice

valoarea dată unei mulţimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor.

Auditorul poate folosi, în general, două tipuri de sondaje: sondajul statistic şi sondajul

nestatistic, bazat pe experienţa să profesională; acesta din urmă însă nu permite o extrapolare

riguroasă a rezultatelor obţinute asupra eşantionului ia întreaga masă sau mulţime. Alegerea între

cele două tipuri de sondaje depinde de pregătirea profesională a auditorului şi de gradul de

credibilitate pe care acesta doreşte să îl dea concluziilor sale.

Oricare ar fi însă tipul de sondaj, este important să fie respectate câteva reguli riguroase

privind decizia asupra eşantionului şi pentru parcurgerea unor etape obligatorii.

Eficacitatea unui sondaj este determinată de definirea precisă a obiectivelor sale. Auditorul

trebuie deci să explice:

- ce urmăreşte să demonstreze, să probeze. Această etapă îi permite să definească a priori

caracteristicile a ceea ce va trebui să fie considerat ca o eroare sau o anomalie. De exemplu, să

demonstreze că punctajul între avizele de expediere şi facturi, realizat de personalul întreprinderii,

poate scoate în evidenţă toate expedierile în curs de facturare;

107

- că rata erorilor existente în mulţime (masă) nu depăşeşte rata maximă acceptabilă de

anomalii de funcţionare, adică pragul peste care auditorul va considera controlul intern ca

funcţionând de o manieră nesatis-făcătoare. Alegerea naturii mulţimii sau a rnasei este foarte

importantă: aceasta trebuie să fie compatibilă cu obiectivul urmărit,

De exemplu, pentru a verifica faptul că toate recepţiile au condus la contabilizarea facturilor

respective, masa de bază (mulţimea) trebuie să o constituie bonurile (notele) de recepţie şi nu

facturile contabilizate.

Auditorul trebuie, de asemenea, să definească limita de timp (perioada) care va servi ca

bază a selecţiei sale din întreaga masă (mulţime).

O caracteristică a masei (mulţimii) care serveşte ca bază pentru control este aceea că sunt

foarte rar omogene; de aceea, analiza rnasei (mulţimii) este necesară, ea permiţând decuparea,

împărţirea în subrnase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele

sondajului.

La alegerea masei, aceasta trebuie bine identificată: număr de elemente sau valoare

cumulată în funcţie de natura sondajului de făcut, identificarea criteriilor care vor permite să se

decidă în timpul efectuării sondajului dacă elementul este corect sau nu, valorizarea ratei de

anomalii şi de erori maxim acceptabile.

Din moment ce procedează la sondaje, auditorul este supus unui risc: acela de a ajunge la

concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv; acesta este riscul

practicării controlului prin sondaj şi el există întotdeauna. Auditul fiind, prin natura sa, un control

prin sondaj, rezultă că acest risc este inerent.

Acest risc poate fi însă redus printr-o organizare riguroasă a acţiunii de audit şi prin

alegerea celor mai adecvate tehnici de control.

Elementele-cheie dintr-o mulţime sunt cele care, fie datorită naturii lor (exemplu: conturi

intitulate greşit sau neintitulate), fie datorită valorii lor (exemplu: elemente care exced pragului de

semnificaţie fixat), prezintă riscuri şi, ca atare, auditorul poate decide verificarea integrală a

acestora.

Dacă verificarea elernentelor-cheie nu este considerată ca suficientă, restul mulţimii poate

face obiectul unor sondaje.

După ce şi-a definit obiectivele sondajului şi a ales masa (mulţimea), se trece la executarea

sondajului, parcurgându-se mai multe etape, şi anume:

a) Alegerea tehnicilor, care este influenţată de două elemente: natura controlului de

efectuat (sondaje asupra atribuţiilor sau sondaje asupra valorilor) şi recurgerea sau nu la tehnici

statistice.

108

Alegerea sau nu a tehnicilor statistice este la latitudinea şi raţionamentul auditonilui: în nici

un caz însă, recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie să fie justificată prin faptul că permite

reducerea taliei eşantionului.

Alegerea tehnicii de lucru reţinute depinde de următorii factori: talia masei respective (cu

cât este mai mare, cu atât recurgerea la tehnici statistice este mai indicată); capacitatea acesteia de

a îndeplini obiectivele sondajului; raportul cost/eficacitate a tehnicii alese (costurile impuse

pentru realizarea unui sondaj statistic sunt uneori disproporţionate faţă de obiectivele şi utilitatea

sondajului).

b) Determinarea taliei eşantionului se face în funcţie de unii factori care diferă, după cum

este vorba despre sondaje asupra atribuţiilor sau asupra valorilor.

c) Selecţionarea eşantionului. Oricare ar fi metoda utilizată pentru alegere, eşantionul

selecţionat trebuie să fie reprezentativ. Toate elementele masei (mulţimii) trebuie considerate

susceptibile de a fi selecţionate. Această selecţie poate fi făcută fie prin tragere la întâmplare, fie de

o manieră sistematică, cu condiţia ca primul element să fie ales la întâmplare, fie de o manieră

empirică.

d) Studiul eşantionului. Pentru ca eşantionul să aibă un caracter probant, toate elementele

selecţionate trebuie să fie controlate. Se poate întâmpla însă ca auditorul să fie în imposibilitate de a

face acest control, deoarece, de exemplu, documentele corespunzătoare nu sunt disponibile, În acest

caz, el trebuie să se întrebe dacă, considerând elementele necontrolate ca erori, se depăşeşte pragul

de erori acceptabil: dacă răspunsul este afirmativ, auditorul va căuta proceduri de control

alternative, care să-i permită exprimarea unei concluzii motivate asupra acestor elemente; dacă

răspunsul este negativ, nu sunt necesare proceduri alternative de control, dar auditorul se poate

întreba dacă acest fapt nu este de natură să pună în discuţie încrederea acordată controlului intern.

e) Evaluarea rezultatelor, Înainte de a formula concluzii generale asupra rezultatelor

obţinute, fiecare anomalie constatată este examinată în sensul aprecierii dacă acestea sunt într-

adevăr reprezentative pentru masa (mulţimea) respectivă sau sunt accidentale.

Anomaliile excepţionale sunt analizate şi tratate separat şi numai după izolarea efectelor

acestora este posibilă extrapolarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga mulţime

(masă) care a servit ca bază a sondajului.

f) Concluziile sondajului

Concluzia finală asupra postului, tranzacţiei sau operaţiunilor care au făcut obiectul

controlului va fi suma concluziilor trase asupra:

- elementelor-cheie care au făcut obiectul unui control;

- anomaliilor excepţionale constatate;

109

- restului masei (mulţimii).

Dacă concluzia finală arată că anomaliile sau erorile din mulţimea controlată depăşesc rata

de anomalii sau erori aşteptate, auditorul trebuie să se întrebe dacă nu este necesară repunerea în

cauză a aprecierii sale asupra controlului intern.

2. Tehnica observării fizice

Observarea fizică este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenţei unui activ, însă ea

nu aduce decât o parte din elementele probante necesare auditorului, şi anume numai existenţa

bunului respectiv. Celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoare atribuită ş.a.

trebuie verificate prin alte tehnici.

Această tehnică se foloseşte de obicei la controlul stocurilor. Acţiunile întreprinse de

auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiectiv asigurarea că:

- întreprinderea a prevăzut mijloace corespunzătoare care permit recenzarea activelor în

condiţii de fiabilitate. Această fază a intervenţiei constă în studierea procedurilor de inventariere

şi se utilizează înaintea inventarierii propriu-zise;

- aceste mijloace sunt puse în aplicare în mod satisfăcător. Această fază constă în

verificarea faptului că persoanele însărcinate cu inventarierea aplică în mod corect procedurile şi se

realizează în timpul inventarierii propriu-zise;

- lucrările de inventariere au fost corect valorificate. Această fază constă în a controla dacă

cantităţile recenzate sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor şi se situează deci după

inventarierea propriu-zisă.

Ca tehnică de colectare a elementelor probante, această metodă este, de regulă, utilizată

pentru ca auditorul să înţeleagă mai bine cum este organizată şi efectuată o anumită procedură a

auditului intern sau un anumit tip de control din cadrul procedurii respective. Astfel, auditorul poate

examina modalitatea de efectuare a procedurii de recepţie a bunurilor, se poate convinge că

transportul banilor în numerar de la bancă la întreprindere şi invers se execută cu respectarea

Regulamentului operaţiunilor de casă eîc.

Observarea fizică în cadrul organizării, efectuării şi valorificării rezultatului inventarierii

patrimoniului este singura tehnică ce îl poate asigura pe auditor că procedurile de inventariere au

fost respectate.

3. Procedura confirmării directe

Este o tehnică ce constă în a solicita unui terţ, având legături de afaceri cu întreprinderea

verificată, să confirme direct auditorului informaţiile privind existenţa operaţiunilor, a soldurilor

etc. Auditorul are latitudinea de a determina condiţiile şi întinderea acestei proceduri.

110

Procedura confirmării directe se realizează cu acordul conducerii întreprinderii supuse

controlului. Dacă aceasta nu se arată favorabilă pentru o astfel de procedură, auditorul se poate găsi

în una dintre următoarele situaţii:

- consideră că tehnicile compensatorii de control îi aduc elemente suficiente de probă sau

- consideră că alte controale nu-1 conduc la elemente probante şi, faţă de limitele impuse

de conducerea întreprinderii, aceasta va suporta consecinţele necesare cu privire la certificare În

situaţia în care rezultatul inventarierii patrimoniului nu conţine date şi informaţii suficiente şi juste,

auditorul este îndreptăţit să folosească procedura confirmării directe.

Elementele probante obţinute direct de auditor sunt mai fiabile decât cele furnizate de către

întreprinderea auditată. De exemplu, controlul autenticităţii soldului unuia dintre conturile de clienţi

cu ajutorul comenzii, a copiei de facturi şi a avizelor de expediţie necesită în unele cazuri o durată

mare de timp. In schimb, răspunsul la o cerere de confirmare provoacă fie acordul debitorului, fie

exprimarea anumitor divergenţe asupra cărora auditorul este necesar să-şi concentreze atenţia sa.

Din cauza fiabilităţii, rapidităţii şi economiei sale, procedura confirmării directe este

indicată în toate cazurile când poate fi realizată. De exemplu:

- imobile - situaţia ipotecilor, extrase din cartea cadastrală;

- mijloace fixe, altele decât imobile - gajuri, contracte de leasing;

- active ale exploatării - stocuri deţinute în afara întreprinderii, stocuri deţinute de

întreprindere în contul terţilor;

- creanţe şi datorii - soldul în curs (clienţi, furnizori, debitori şi creditori diverşi),

împrumuturi şi credite date sau primite (soldul, dobânda, angajamentele date sau primite);

- bănci - situaţii privind relaţiile bancare (soldurile curente, împrumuturi şi credite, efecte

scontate, garanţii), informaţii despre bonitatea partenerilor de afaceri;

- administraţia financiară - situaţii (cuantum impuneri, sume datorate sau de primit);

- avocaţi şi consilieri din afara întreprinderii - procese şi litigii în curs, onorarii datorate.

Modalitatea de realizare a acestei proceduri, în cazul când nu s-au obţinut confirmările

necesare privind operaţiunile de inventariere a patrimoniului, poate fi obţinută astfel:

1) cererea de confirmare se redactează pe hârtie cu antetul întreprinderii auditate, conţinând

un text însuşit de comun acord cu cel ce gestionează patrimoniul şi semnarea de către acesta;

2) expedierea cererii de către auditor;

3) primirea direct de către auditor, eventual la adresa sau căsuţa poştală a acestuia, fie a

cererii - dacă destinatarul nu a putut fi găsit -, fie a răspunsului;

4) interpretarea şi valorificarea datelor şi informaţiilor conţinute de răspuns;

111

5) arhivarea metodică - la referinţa respectivă - a dosarului exerciţiului, a cererii de

confirmare directă şi a răspunsului.

Procedura confirmării directe este utilizată atât în cadrul auditului intern, cât şi în cadrul

celui contractual.

Auditorul are obligaţia să verifice în mod adecvat şi suficient modul cum sunt aplicate

principiile contabilităţii: continuitatea activităţii, independenţa exerciţiului, intangibilitatea

bilanţului de deschidere, permanenţa metodei, necompensarea.

Planificarea auditului şi efectuarea procedurilor de audit conduc la evaluarea rezultatelor

acestora. „Auditorul trebuie să ia în considerare gradul de adecvare a principiului continuităţii

activităţii"14, concept de bază a contabilităţii în întocmirea situaţiilor financiare. Continuitatea

activităţii unei firme poate fi confirmată dacă pe durata maximă de un an este previzionată

întocmirea situaţiilor financiare ale entităţii.

Aceasta presupune ca firma să-şi înregistreze activele şi pasivele (obligaţiile) ca fiind aptă

să-şi plătească datoriile şi să-şi realizeze activele pe durata previzibilă de un an.

Auditorul va lua în calcul riscul de nerespectare a principiului continuităţii activităţii 44din

situaţiile financiare printr-o serie de:

- calcule financiare - scadenţe fără mijloace de rambursare, împrumuturi realizate pe

termen scurt pentru finanţarea activelor financiare pe termen lung, datoria netă sau situaţia datoriei

nete curente.

- indicii de exploatare45 - pierderea unor clienţi importanţi, lipsa concurenţei furnizorilor

sau lipsa furnizorilor importanţi, diferenţiaţi în ceea ce priveşte remunerarea factorului forţă de

muncă sau acţiuni în justiţie care pot conduce la hotărâri judecătoreşti ce nu pot fi onorate.

Aceste riscuri pot fi diminuate dacă planul conducerii are surse alternative de procurare a

lichidităţilor prin venituri extraordinare sau obţinerea de capital pentru acoperirea datoriilor.

Susceptibilitatea auditorului cu privire la capacitatea firmei de a continua să funcţioneze în

viitorul previzibil (până la un an) trebuie confirmată prin probe de audit, fie teste anterior realizate

printr-o serie de proceduri, fie teste analitice relevante:

- analiza fluxului de numerar (cash-flow);

- analiza unor evenimente care pot afecta capacitatea firmei de a suporta datoriile şi deci

de a continua activitatea;

- verificarea termenului de exigibilitate a împrumuturilor, precum şi al contractelor de

credit şi motivul pentru care nu a fost restituită în termen obligaţia;

- date scrise de la consilierul juridic cu privire la litigii şi reclamaţii;

44 Standardul nr. 510, „Principiul continuităţii activităţii", pag. 18245 Standardul nr. 510, „Principiul continuităţii activităţii", pag. 183

112

- acţiunile viitoare ale societăţii pentru lichidarea datoriilor.

Auditorul va fi atent asupra proiectelor entităţii care ar avea un efect semnificativ asupra

solvabilităţii generale şi la termen a firmei. Aceste previziuni trebuie sa conducă la probe de audit

prin aceea că aplicarea lor conduce la un rezultat de ameliorare generală a firmei. Auditorul va

aprecia, pe baza probelor de audit, ipoteza continuităţii activităţii şi nu va modifica raportul de

audit.

Dacă continuitatea activităţii nu este rezolvată, auditorul va descrie motivele principale care

generează „îndoieli" privind capacitatea entităţii de a continua să funcţioneze în viitor. De

asemenea, va arăta că situaţiile financiare nu cuprind ajustări cu privire la recuperarea activelor

înregistrate şi la valorile datoriilor.

Dacă în situaţiile financiare prezentarea nu este satisfăcătoare, auditorul trebuie să exprime o

opinie contrară sau calificată, după caz.

În situaţia în care conceptul de bază „continuitatea activităţii" este inadecvat la întocmirea

situaţiilor financiare, auditorul trebuie să exprime o opinie contrară.

Independenţa exerciţiilor. Auditorul trebuie să se asigure că toate veniturile şi cheltuielile

aferente activităţii agentului economic sunt delimitate în timp pe măsura angajării şi decontate

asupra rezultatului exerciţiului la care se referă.

Intangibilitatea bilanţului de deschidere a unui exerciţiu. Auditorul trebuie să se asigure

că soldurile conturilor de activ şi pasiv din exerciţiul anterior sunt preluate corect în bilanţul de

deschidere. Soldurile de deschidere nu trebuie să conţină informaţii eronate care afectează în mod

semnificativ situaţiile financiare ale exerciţiului financiar curent.

Potrivit Standardelor de Audit nr. 510, „Solduri de deschidere", auditorul trebuie să se

asigure că „politicile contabile corespunzătoare sunt aplicate în mod consecvent sau schimbările la

politicile contabile au fost contabilizate corect şi prezentate în mod adecvat".

Auditorul aplică proceduri de audit privind soldurile de deschidere care să-i confere un grad

rezonabil de adecvare a acestora:

- care au fost politicile contabile aplicate de unitate;

- să cerceteze dacă situaţiile financiare ale exerciţiului precedent au fost audiate;

- soldurile conturilor ale exerciţiului precedent sunt identice cu cele de la începutul

exerciţiului;

- pragul de semnificaţie al soldurilor de deschidere referitoare la situaţiile financiare ale

exerciţiului curent.

Dacă politicile contabile au fost modificate, ce influenţe au avut acestea asupra conturilor,

cum au fost contabilizate şi prezentate.

113

În situaţia în care situaţiile financiare au fost auditate de un alt auditor, auditorul actual

trebuie să revizuiască documentele de lucru ale auditorului precedent.

Probele de audit cu privire ia activele şi datoriile curente se obţin prin a verifica existenţa

lor, drepturile şi obligaţiile, evaluarea la începutul perioadei, încasarea sau plata soldurilor de

deschidere ale conturilor de clienţi şi/sau furnizori în timpul perioadei curente.

Pentru soldurile conturilor de stocuri, auditorul va aplica proceduri suplimentare:

inventarierea fizică curentă a stocurilor şi compararea acestora cu stocurile fizice de la începutul

perioadei, verificarea modului de evaluare a stocurilor şi soldurilor de deschidere, teste privind

profirul brut înainte de impozitare şi după, corelate cu separarea exerciţiilor.

Pentru imobilizările corporale ca bază de referinţă se are în vedere IAS nr. 16 „Terenuri şi

mijloace fixe", iar auditorul trebuie să obţină probe de audit suficiente şi adecvate privind:

evaluarea iniţială la costul său ca sumă plătită în numerar sau echivalente de numerar ori valoarea

justă a oricărei contraprestaţii efectuate pentru achiziţionarea unui activ la data achiziţiei sau

construcţiei acesteia46.

Auditorul examinează înregistrările ce stau la baza conturilor de deschidere sau trebuie să

primească confirmări scrise de la terţe persoane. Câteva noţiuni explicabile prin IAS nr. 16 trebuie

validate de către auditor.

Valoarea justă „reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între

două părţi aflate în cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii, în preţul determinat obiectiv (IAS

nr. 16)".

Amortizarea „este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa

durată de viaţă utilă" (IAS nr. 16).

Valoarea amortizabilă „este costul activului sau o altă valoare substituită costului în

situaţiile financiare din care s-a scăzut valoarea reziduală" (IAS nr. 16).

Valoarea reziduală „reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va

obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia după deducerea prealabilă a

costurilor de cesiune previzionale" (IAS nr. 16).

Valoarea contabilă „este valoarea la care un activ este recunoscut în bilanţ după scăderea

amortizării cumulate până la acea dată, precum şi a pierderilor cumulate din depreciere" (IAS nr.

16).

Pierderea din depreciere „reprezintă diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea

recuperabilă".

46 Text conform IAS nr. 16, pag. 353, paragraful 4.

114

Durata de viaţă utilă 47 reprezintă:

(a) perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul supus

amortizării sau

(b) numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute

de întreprinderi prin folosirea activului respectiv.

Evaluarea posterioară înregistrării iniţiale a imobilizărilor

Auditorul trebuie să obţină probe de audit cu privire la imobilizările corporale înregistrate la

costul de achiziţii, diminuat de amortismente şi deprecieri.

Ulterior înregistrării iniţiale în activ, auditorul verifică dacă activele imobilizate sunt

contabilizate la o valoare justă prin reevaluarea lor mai puţin amortismentele.

Amortismentul la data reevaluării este „ajustat proporţional" 48 cu modificarea valorii

contabile de intrare, astfel încât valoarea contabilă după reevaluare să fie egală cu valoarea sa

reevaluată pe baza unui indice general al preţurilor, aplicat la costul de înlocuire reevaluat.

În cazul construcţiilor reevaluate, amortizarea la data reevaluării trebuie eliminată din

valoarea contabilă brută a bunului. Suma netă este supusă în această situaţie reevaluării.

Auditorul trebuie să se asigure când valoarea contabilă creşte ca urmare a unei reevaluări ca

tratament contabil alternativ. Creşterea respectivă este cuprinsă la „rezerve din reevaluare" în

structura capitalurilor proprii.

În situaţia în care valoarea contabilă a unui activ scade ca urmare a unei reevaluări,

micşorarea de valoare trebuie tratată ca „rezerve din reevaluări" până la nivelul în care această

diminuare nu este mai mare decât suma anterior înregistrată în contul „rezerve din reevaluare",

diferenţa care excede va fi tratată ca o cheltuială.

Controlul conturilor poate fi sintetizat în figura nr. 9

47 Definiţiile redate din IAS nr.16, „Terenuri şi mijloace fixe".48 M. Toma, Auditul financiar şi certificarea conturilor anuale.

115

Terenuri şi mijloace fixe

Exhaustivitate: există şi sunt reale

Există facturi de cumpărare

Ieşirile sunt toate contabilizate

Există facturi de vânzare

Sumele sunt corecte

Nu conţin elemente ce trebuie contabilizate la

cheltuieli

Evaluarea este corectă

Sunt aplicate standardele naţionale şi internaţionale

Conturi de verificat Imobilizări în curs

Se verifică dacă nu sunt deja în funcţiuneAmortizări

Cheltuieli cuamortizarea

aferentă exerciţiuluicurent

Suma înregistratăpentru cheltuielide exploatare şicontul de amortizări

Subvenţii pentru investiţii Furnizorii de imobilizări

Conturi curente la bănci, casa Cheltuielile şi veniturile bunuri

produse de firmăControlul conturilor Conturile de cheltuieli cu

întreţinere şi reparaţii

Se verifică dacă acestecheltuieli nu trebuiecapitalizate în valoarea

activului

116

Exercitarea controlului conturilor

Volumul elementelor probante

Forma de contabilitate aplicată

Erori descoperite în etapele precedente

Tehnici de evaluare, calculare sau regularizare

Caracterul just alelementelor

probante

Pertinenţa şi fiabilitatea elementelor probante

• elemente probante externe• elemente probante în termen• elemente probante obţinute personal de auditor

• elemente probante prin documente sau continuări scrise

Exercitarea controlului conturilor

Proceduri de conformitate validitatea

probelor de audit Proceduri de conformitate

Dacă manualul deproceduri există; risc deoperare în permanenţă

Proceduri de validitate

• existenţa unor elemente de activ şi pasiv;• realitatea operaţiunilor consemnate în document• înregistrarea corectă şi evaluarea corectă.

Procedee şi tehnici de control al conturilor

117

Pentru fiecare grupă de conturi semnificative,controlul conturilor

impune

Eșantion controlat

• operaţiuni• documente• registre contabile• perioada de gestiune

• verificarea rulajelor şi soldurilor conturilor

•corelaţii între conturi

Înregistrarea rezultatelor în

foile de lucru şi în dosarul

exerciţiului

Verificareadocumentelor primare sub

aspectul formei

• toate înregistrările au documente legale• dacă se întocmesc la timp şi conţin toate elementele• verificarea documentelor cu regim special• modul cum sunt corectate erorile• dacă documentele aparţin entităţii auditate• dacă documentele centralizatoare cuprind operaţiuni de aceeaşi natura şi din aceeaşi perioadă de gestiune• dacă bonurile de consum sunt aprobate de persoane împuternicite• dacă formularele sunt utilizate conform numerelor de ordin şi seriilor

VerificareaDocumentelor privind conţinutul lor

realitatea şi exactitatea lorverificări fapticeverificări încrucişateprobe de laborator şi expertize tehniceinformaţii verbale sau scriseScrisori de afirmareNote explicativeNote de constatareConfirmări primite de la terţi

Sondaje statistice şi/sau nestatistice Examinare analitică

• Stabilirea ratelor de structură activ şi pasiv

• Rulaje şi solduri exagerate

Verificarea modului de organizare a evidenţelor

economice

Daca sistemul informațional corespunde reglementărilor legale și caracteristicilor specifice

ale entității audiate

Controlul prelucrării datelor - balanţe şah, balanţe

permanente Controlul final al prelucrării datelor

Figura nr. 10 Controlul conturilor

Situaţiile financiare (bilanţ, contul de profit, situaţiile fluxurilor de trezorerie şi notele)

constituie documente de sinteză ale contabilităţii, asupra cărora auditorul îşi exprimă opinia.

Controalele efectuate i-au permis auditorului să obţină unele elemente pro-bante pe baza

cărora să tragă concluzii cu privire la diferite rubrici din situaţiile financiare.

Pentru a-şi putea exprima opinia, auditorul trebuie să confirme următoarele: situaţiile

financiare sunt în acord cu concluziile sale, ele reflectă corect deciziile conducerii întreprinderii,

dau o imagine fidelă activităţii şi situaţiei financiare a întreprinderii.

Examenul situaţiilor financiare are ca obiect verificarea:

- faptului că bilanţul, contul de profit şi pierdere, fluxurile de trezorerie, notele

sunt coerente, concordă cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile şi

reglementărilor în vigoare şi ţin cont de evenimentele posterioare datei de închidere;

118

- faptului că notele la conturile anuale comportă toate informaţiile de importanţă

semnificativă asupra situaţiei patrimoniale, financiare şi rezultatelor obţinute.

Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijină în mod deosebit pe examenul analitic

şi, rnai ales, pe:

• stabilirea indicatorilor de analiză financiară şi compararea lor cu cele ale exerciţiilor

precedente şi ale sectorului de activitate;

• comparaţiile între datele reieşite din conturile anuale şi datele anterioare, posterioare şi

previziunile întreprinderii sau ale altor întreprinderi similare;

• compararea în procent faţă de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit şi

pierdere.

Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea şi controlul

concluziilor reieşite în timpul examenului analitic efectuat în etapele anterioare.

3.5. AUDITUL SITUAŢIILOR FINANCIARE

3.5.1. Auditul bilanţului contabil

Cu ocazia diverselor verificări şi teste efectuate asupra conturilor, auditorii au putut aduna

un număr de elemente probante care le-au permis să tragă concluzii pentru diferitele posturi şi

rubrici ale conturilor anuale. Aceste controale, respectiv supravegherea gestiunii de către auditori

interni, i-au permis profesionistului să obţină o bună cunoaştere a întreprinderii, a activităţii sale, a

variaţiilor în raport cu exerciţiul precedent.

Examinarea generală a situaţiilor financiare are ca obiective principale verificarea dacă

bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de

trezorerie şi notele:

- sunt coerente, ţinând seama de cunoaşterea generală a întreprinderii, de sectorul de

activitate şi de mediul social-economic;

- dacă principiile contabile şi reglementările în vigoare, au fost respectate şi corect

aplicate;

- evenimentele posterioare datei de închidere a bilanţului au fost corect evaluate;

1) Prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului prin:

• evidenţa cronologică şi sistematică a tuturor operaţiunilor economico-financiare;

• inventarierea patrimoniului, a corectei valorificări a acesteia şi a cuprinderii rezultatului

în bilanţ a fost conform reglementărilor în vigoare;

• balanţa de verificare a datelor din conturile sintetice şi concordanţa dintre acestea şi

conturile analitice reprezintă baza de referinţă pentru bilanţul contabil;119

• operaţiunile legate de înregistrarea sau modificarea capitalului social au fost efectuate

corect;

• evaluarea patrimoniului s-a efectuat conform reglementărilor în vigoare şi s-au respectat

principiile ei;

• întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare a conturilor

sintetice; • corelarea datelor din note cu cele din bilanţ.

2) Imaginea fidelă, clară şi completă a rezultatelor :

• întocmirea contului de profit şi pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada

de raportare; corecta imputare şi prezentare a veniturilor şi cheltuielilor

•verificarea modului de calcul al profitului impozabil; calculul corect al cheltuielilor

nedeductibile fiscal şi al reducerilor fiscale. Corecta înregistrare şi evidenţiere a

impozitului pe profit şi regularizările efectuate în urma inventarierii.

- înregistrarea corectă a profitului net şi distribuirea lui conform cu normele

legale.

3) Imaginea situaţiei financiare prin:

• existenţa garanţiilor pentru împrumuturile şi creditele obţinute sau acordate de către

întreprindere ;

• existenţa suficientă a resurselor financiare;

- modalităţi de încasare a creanţelor;

- analiza situaţiei fluxurilor de trezorerie.

În mod deosebit, auditorul va urmări ca notele la conturile anuale să respecte dispoziţiile

legale şi să conţină toate informaţiile importante necesare Asigurării unei depline înţelegeri a

bilanţului contabil de către utilizatorii lui.

Auditorul trebuie să obţină elemente probante, atât calitativ, cât şi cantitativ, pentru a se

asigura că notele - în conţinutul lor - şi informaţiile furnizate sunt sincere şi dau, împreună cu

celelalte documente de sinteză, o imagine fidelă a întreprinderii.

În cadrul acţiunilor de verificare a bilanţului contabil, auditorul îşi dirijează diligentele sale

verificând şi respectarea cadrului contabil conceptual în concordanţă cu Standardele

Internaţionale şi Naţionale de Contabilitate.

Auditorul trebuie să obţină un grad rezonabil de asigurare că bilanţul respectă concepţiile

fundamentale de bază ale contabilităţii:

- continuitatea activităţii de exploatare;

- contabilitatea de angajamente.

120

Lipsa continuităţii activităţii într-un viitor previzibil impune un alt tip de evaluare la

închiderea bilanţului.

Celelalte principii de bază nu mai pot funcţiona, deoarece valoarea lichidativă (reziduală)

este cea care se va aplica,

- principiul prudenţei trebuie tratat astfel încât profitul să fie real, pentru a nu distribui

dividende fictive la acţionari sau asociaţi;

- principiul independentei exerciţiului a fost aplicat pe tot parcursul exerciţiului.

Auditorul verifică dacă cheltuielile şi veniturile aferente exerciţiului respectiv au fost înregistrate;

- bilanţul contabil oferă comparabilitatea elementelor patrimoniale pe cel puţin două

exerciţii financiare, metodele de evaluare şi prezentare sunt identice cu cele ale anului precedent, iar

dacă sunt modificări, ele să fie înscrise şi justificate în notele ataşate bilanţului;

- elementele de activ şi de pasiv sunt evaluate fără a se face compensări între active şi

pasive, între cheltuieli şi venituri;

- bilanţul de deschidere corespunde cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent;

- auditorul procedează pentru fiecare cont la verificarea contabilă a credibilităţii

componentelor sale şi a soldului său;

- datele de inventar ale elementelor de activ şi de pasiv sunt regrupate în registrul inventar

cantitativ şi valoric, după caz. Auditorul procedează la o comparare între valorile contabile şi

valorile de inventar furnizate de întreprindere, apreciind credibilitatea lor.

3.5.1.1. Auditul capitalurilor

Auditorul verifică în ansamblu structura bilanţului contabil pe următoarele componente:

- Capitalurile proprii: auditorul verifică înregistrarea în conturile capitalurilor proprii a

operaţiunilor aferente acestora, conform deciziilor Adunării Generale.

Auditul capitalurilor proprii trebuie să aibă ca obiective:

a) Exhaustivitatea

- toate modificările aprobate de Adunarea Generală a Acţionarilor cu privire la capitalul

social au fost înregistrate corespunzător în contabilitate

b) Exactitatea

- Toate creşterile sau diminuările de sume proprii de finanţare sunt reale şi corespund cu

deciziile conducerii.

c) Existenţa

- Capitalul social modificat este în concordanţă cu statutul şi contractul de societate sau cu

„Cererea de menţiuni" înregistrată la Registrul Comerţului.

121

d) Evaluarea

- Toate mişcările (creşteri sau diminuări) de rezerve au fost corect înregistrate contabil.

- Rezervele din reevaluare au fost corect calculate, corect înregistrate şi evidenţiate în

contabilitate.

- Dividendele au fost calculate corect, înregistrate corespunzător în contabilitate şi au

fost aprobate de Adunarea Generală a Acţionarilor sau Asociaţilor.

e) Imputarea corectă şi perioada corectă

- Modificările capitalurilor proprii au fost înregistrate în perioada contabilă

corespunzătoare producerii evenimentului de creştere sau micşorare a lor.

- Capitalurile proprii: capitalul social, rezervele, rezervele din reevaluare, dividendele,

fondurile proprii pentru dezvoltare, profiturile reportate au fost corect clasificate, evidenţiate şi

prezentate.

- Se verifică concordanţa înregistrărilor contabile cu normele legale, IAS, Legea

contabilităţii etc.

Auditul capitalurilor străine pe termen mediu şi lung

Auditorul trebuie să urmărească documentele care-i permit să observe

valoarea împrumuturilor, dobânzile ce decurg din acestea pe perioada curentă şi în

viitor, garanţiile acordate pentru aceste împrumuturi.

De asemenea, auditorul trebuie să se asigure de eventuale ipoteci sau gajuri

prevăzute, dacă aceste împrumuturi au fost corect contabilizate şi imputate pe

perioada corespunzătoare. Procedurile analitice ale auditorului cu privire la analiza datoriei

pe termen mediu şi lung trebuie să-i asigure un grad rezonabil de certitudine asupra ponderii

acestora în totalul pasivului bilanţier.

3.5.1.2. Auditul imobilizărilor, amortismentelor şi provizioanelor pentru depreciere

Obiectivele vizate de auditor sunt: Exhaustivitatea

- Se verifică dacă toate mijlpacele fixe sunt înregistrate şi toate activele care trebuie

capitalizate (vezi IAS nr. 23, „Costurile îndatorării") au fost corect evidenţiate.

Exactitatea

- Soldurile conturilor de imobilizări la valoarea contabilă au fost identificate,

grupate şi înregistrate corect.

Existenţa

122

- Mijloacele fixe există în realitate la data bilanţului. Documentele ce trebuie verificate

cuprind: registrul mijloacelor fixe, rapoarte de evaluare, facturi provenite de la antreprenori,

contractele de concesionare, facturi şi extrase de cont, procese verbale de punere în funcţiune,

calculul amortizării şi modul de constituire şi evaluare a provizioanelor

Perioada corectă

- Intrările şi ieşirile de active imobilizate au fost înregistrate în perioada corectă.

Evaluarea

- Activele reevaluate sunt corect calculate potrivit normelor legale (vezi O.G. nr. 403 din

07.06.2000 şi IAS nr. 29). Diminuarea mijloacelor fixe în urma reevaluării a fost corect reflectată în

contabilitate.

Corecta prezentare şi evidenţiere

- Toate soldurile mijloacelor fixe au fost corect evidenţiate. Informaţiile bilanţiere şi notele

de bilanţ trebuie să cuprindă informaţii complete cu privire la existenţa, evaluarea lor la bilanţ.

Potrivit Cadrului general de prezentare a bilanţurilor financiare, informaţiile cu privire la

imobilizări sunt: valoarea contabilă brută la începutul anului, creşteri şi/sau diminuări în cursul

anului, soldul final la 31.XII evaluat la costul istoric (valoarea brută la intrare/reevaluată). De

asemenea, amortizarea calculată ia 01.01, amortizări în cursul exerciţiului financiar, soldul final al

amortismentelor la 31.12. Provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor vor conţine aceleaşi

informaţii ca şi amortizările. La bilanţ, valoarea mijloacelor fixe va fi egală cu valoarea contabilă

diminuată la amortizări corect calculate şi evidenţiate în cursul exerciţiului şi cu suma

provizioanelor.

Pentru verificarea acestor posturi bilanţiere, auditorul utilizează următoarele documente:

a) Registrul mijloacelor fixe

b) Calculul amortizărilor

c) Evaluarea lor prin rapoartele comisiei de inventar, etc.

d) Facturile emise de furnizori de imobilizări

e) Titluri de proprietate

f) Dosarul de procese-verbale ale AGA, ale Consiliului de Administraţie

g) Procese-verbale de punere în funcţiune sau, după caz, de scoatere din funcţiune sau

casare

h) Extrasele de cont bancar

Aceste obiective ale auditorului sunt cuprinse în Foile de lucru astfel:

Tabelul nr. 3. Foile de lucru

Exerciţiul Foaie principală Completat de: Data:

123

Revăzut de:

ACTIVE IMOBILIZATE 49

Tabelul n r. 4. Situaţia activelor imobilizate

Valoare bruţi Amortizări şi provizioane Sold la Achizi

ţii Dimi-

Sold la Sold Deprecieri

Reda Sold Refe-

Elemente de active 01.01 nuări 31.12 la01.01

în cursul exerciţiu-

cen sau 3142 foii de

ittari 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9

I. Imobilizări

49 Vezi Nota 2/OMF 403/ 04.10.1999124

necorporale 1 . Chelt. de constituire 2. Chelt. de dezvoltare

3. Concesiuni, bunuri.

licenţe, mărci, drepturi şi

valori similare 4. Fond comercial 5. Alte imobilizări necorporale 6. Avansuri şi imobilizări

necorporale în curs TOTAL II. Imobilizări corporale

1 . Terenuri şi construcţii

2. Instalaţii electrice şi

maşini 3. Alte instalaţii, utilaje

similare 4. Avansuri şi imobilizări

corporale în curs TOTAL

Toate aceste informaţii vor fi prezentate în Dosarul exerciţiului pe posturi bilanţiere:

Active imobilizate, Active circulante, Active de regularizare.

Tabelul nr.5

Dosar exercițiului

Posturi bilanţiere de verificat Referința B

Exerciţiul ... Imobilizări necorporale

Completate de? Data

Verificate de:

Imobilizări corporale

Completate de: Data

Verificate

125

de:

3.5.1.3. Auditul stocurilor şi al producţiei în curs de execuţie

Auditorul verifică dacă toate stocurile au fost identificate şi incluse în activul bilanţier

(exhaustivitatea), dacă toate stocurile au fost corect evidenţiate în vederea evaluării de bilanţ

(exactitate), dacă costul stocurilor a fost corect calculat prin metoda de evaluare acceptată de

procedurile interne ale conducerii.

Auditorul verifică dacă toate sumele sunt incluse în situaţiile financiare şi corespund cu

evidenţele contabile. Aceste stocuri regăsite în activul bilanţier trebuie să existe şi fizic (existenţa).

Se verifică dacă stocurile au fost înregistrate în perioada contabilă corectă (independenţa

exerciţiilor).

Stocurile cu o mişcare lentă sau fără mişcare au fost corect evaluate, la valoarea netă

realizabilă (evaluare).

Auditorul trebuie să valideze dacă toate stocurile firmei sunt incluse în activul bilanţier al

societăţii auditate. în baza etapelor anterioare, auditorul, prin procedurile de control, se asigură dacă

gestiunea şi contabilizarea stocurilor au fost supuse controlului intern permanent.

Testele de control i-au permis auditorului să observe analiza variaţiilor faţă de planul de

producţie cu explicaţiile aferente, verificarea periodică a condiţiilor de depozitare, modul cum

stocurile sunt păstrate în locaţii sigure, precum şi persoanele gestionare autorizate care răspund de

securitatea lor.

Inventarierea fizică periodică sau continuă a stocurilor, reconcilierea soldurilor din

evidenţele contabile cu foile de magazie îi permit auditorului, pe baza testelor de control efectuate

în cadrul procedurilor de control intern, să tragă concluzii cu privire la gradul rezonabil de

asigurare că acestea sunt reflectate corect în bilanţ.

Indicatorii specifici cu privire la stocuri, viteza de rotaţie îi permit auditorului să constate

eventualele discrepanţe în fluctuaţiile lunare şi anuale faţă de perioadele precedente.

Evaluarea stocurilor are ca obiective concluzii asupra:

- minimului dintre valoarea netă realizabilă şi costul lor;

- modul de determinare a costului la ieşirea lor pentru producţie: FIFO, costul mediu

ponderat, costul standard;

- verificarea valorii contabile de intrare (facturi de cumpărări, calculaţia costurilor

prestabilite şi postcalculul).

126

Testele de detaliu i-au permis auditorului să constate dacă intrările şi ieşirile de stocuri au

fost corect contabilizate şi aparţin exerciţiului curent, astfel încât ele să fie corect evidenţiate şi

evaluate la bilanţ. De asemenea, stocurile aflate la terţi pe baza inventarierii şi cele primite de la

terti au fost excluse din situaţiile financiare şi compararea evidenţelor contabile cu reflectarea lor în

activul bilanţier.

Lista obiectivelor în controlul bilanţului pentru conturile de stocuri este redată în tabelul nr

6.

Tabelul nr. 6. Obiectivele controlului bilanţier al stocurilorDosar Lista posturilor bilanţiere Referinţa B Exerciţiu Stocuri Sold la Data 1. Materii prime şi materiale 01.01 31.12 consumabile 2. Producţie în curs de execuţie 3. Produse finite şi mărfuri 4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri

Total (1+2+3+4)

Completat de: Verificat de:

Auditorul solicită conducerii situaţia valorică a stocurilor şi producţiei în curs de execuţie,

provizioanele constituite pentru deprecierea acestora întocmite la data închiderii exerciţiului sau la o

dată cât mai apropiată. Auditorul obţine din partea conducerii metodele utilizate în toate momentele

privind stocurile SE producţia în curs.

El trebuie să se asigure de concordanţa acestor metode, de permanenţa lor şi le verifică prin

sondaj.

3.5.1.4. Auditarea conturilor la terţi în bilanţul contabil are ca obiective:

- concordanţa balanţelor conturilor analitice cu conturile sintetice.

- toţi debitorii au fost incluşi în situaţiile financiare (exhaustivitate).

- soldurile conturilor de debitori au fost corect determinate şi înregistrate în mod corect

(exactitate), iar sumele cuprinse în activul bilanţier simt conforme cu cele din înregistrările

contabile.

- balanţele conturilor analitice, asigurându-se de concordanţa lor cu conturile generale,

sintetice;

- un inventar al creanţelor şi datoriilor existente la finele exerciţiului. Auditorul analizează

(de obicei, prin sondaj) soldurile conturilor de terţi plecând de la documentele şi informaţiile

127

contabile puse la dispoziţia sa. El cere să se procedeze la efectuarea corecturilor pe care la găseşte

necesare.

- la data bilanţului debitorii există în mod real (existenţa).

- toate tranzacţiile cu clientul, vânzările, titlurile de valoare şi încasările au fost înregistrate

în perioada corectă (independenţa exerciţiilor). Toate plăţile în avans au fost corect calculate şi

evidenţiate astfel încât toate cheltuielile se fac reflectate în aceeaşi perioadă de contabilizare cu

serviciile primite.

- evaluarea corectă a creanţelor cuprinde sumele nete ce urmează a fi încasate.

Provizioanele pentru clienţi incerţi, rabaturi şi remise, risturne, bunuri returnate sunt

corect evidenţiate şi nu sunt mari.

- toţi debitorii cuprinşi în bilanţ reprezintă creanţe asupra clienţilor. De asemenea, auditorul

trebuie să verifice dacă plăţile în avans, veniturile ce urmează a fi încasate şi alţi debitori incluşi în

activul circulant bilanţier reprezintă beneficii economice viitoare sau trezorerie (numerar) de

încasat.

Auditorul trebuie să ia în considerare eventualele riscuri:

- firma auditată poate supraevalua creanţele sale în încercarea de a prezenta o situaţie

financiară mai bună decât în realitate;

- există riscul ca debitorii să se afle în imposibilitatea de a plăti, ceea ce înseamnă că

soldurile debitorilor din bilanţ trebuie micşorate pe baza evaluării proprii a auditorului;

- facturile unui an financiar pot fi înregistrate în altă perioadă, existând riscul ca acestea să

nu fie evidenţiate ca venituri. Dacă entitatea vinde bunuri, soldul debitorilor este în corelaţie cu

soldul conturilor de stocuri.

- Riscul de fraudă trebuie luat în considerare de către auditor sub aspectul creanţelor faţă

de terţi:

- unitatea poate înregistra vânzări fictive;

- deturnare de numerar dacă acelaşi angajat încasează concomitent facturile de la clienţi şi

actualizează şi jurnalul de vânzări;

- furt de bunuri - revederea corespondenţei curente cu debitorii;

- acordarea de reduceri comerciale şi financiare neautorizate;

- Solduri anulate - testarea lor printr-un eşantion de solduri şi ajustarea înregistrărilor

operate în conturile debitorilor.

Controalele interne specifice clienţilor şi conturilor asimilate sunt orientate spre operaţiunile

comerciale cu clienţi noi, analiza pe durate a soldurilor clienţi prin verificarea unui eşantion de

128

facturi. De asemenea, se verifică concordanţa între jurnalul vânzărilor, facturi şi registrele

contabile.

Auditorul poate sugera firmei auditate unele recomandări în ceea ce priveşte modul de

încasare mai rapidă a facturilor, micşorarea riscului de neîncasare a facturilor prin evaluarea

provizioanelor pentru creanţe depreciate.

Controlul asupra vânzărilor, precum şi atenţia asupra clienţilor incerţi trebuie să fie în

atenţia conducerii cu scopul de a preveni eventualele creanţe incerte, Îmbunătăţirea decontărilor cu

creditorii vizează recomandări ale auditorului în ceea ce priveşte micşorarea importurilor pentru a

minimiza cheltuielile cu diferenţele de curs valutar, identificarea situaţiilor în care clientul ar avea

posibilitatea de a obţine reduceri financiare pentru plata înainte de termenul scadent, minimizarea

termenului de achitare a datoriilor faţă de creditori, fără să se deterioreze relaţiile cu furnizorii săi.

Obiectivele de audit cu privire la datoriile pe termen scurt:

- toţi creditorii au fost incluşi în situaţiile financiare şi există în mod real la data bilanţului;

- datoriile au fost calculate astfel încât cheltuielile sunt înregistrate potrivit cu serviciile

prestate;

- au fost constituite provizioane adecvate în legătură cu soldurile debitoare ale creditorilor

şi pentru eventuale pierderi rezultate din tranzacţiile de cumpărare;

- datoriile preliminate şi alţi creditori incluşi în bilanţ reprezintă obligaţii viitoare sau sume

de plătit.

Auditorul consideră principalele riscuri de fraudă şi implicit care obiective au fost afectate

prin testele de audit:

- o plată eronată este făcută unui salariat sau unui furnizor fără a avea aprobarea

conducerii pentru efectuarea plăţii; obiectivul afectat în aceste situaţii este exhaustivitatea,

exactitatea datoriei;

- fişa furnizorului nu coincide cu jurnalul cumpărărilor, fiind incluse facturi fictive pentru

plată, În aceste situaţii sunt afectate exactitatea, existenţa, precum şi obligaţiile entităţii auditate;

- existenţa furnizorilor fictivi incluşi în jurnalul de cumpărări a condus la plăţi făcute unor

angajaţi ai firmei auditate, obiectivele auditului de exactitate şi existenţă a operaţiunilor cu terţi

(creditori) fiind afectate.

O revizuire a testelor de audit, pentru a evalua riscurile în situaţiile de mai sus impune:

- verificarea controlului intern cu privire la autorizarea plăţilor către furnizori;

- reconcilierea fişelor analitice ale furnizorilor;

- reverificarea jurnalului creditorilor prin urmărirea acelor furnizori cărora ii s-au făcut

plăţi ilegale;

129

- verificarea profitului brut va arăta o reducere, ca urmare a creşterii valorii cumpărărilor în

costul vânzărilor fără un echivalent al valorii vânzărilor.

Testarea controlului intern privind autorizarea anulărilor de solduri ale creditorilor prin

selectarea unui eşantion de solduri ale furnizorilor şi investigarea oricăror reglări sau tehnici

contabile neobişnuite în conturile furnizorilor. Aceste teste elimină riscul ca sumele ce au fost în

mod fraudulos anulate în jurnalul furnizorilor, fără un motiv aparent, să fie reconsiderate. Poate

exista riscul ca facturile de cumpărare să fie înregistrate în jurnal ca fiind plătite fără ca în extrasul

de cont să existe evidenţa acestor plăţi.

Auditorul va examina facturile primite după sfârşitul anului cu scopul de a verifica dacă

sumele au fost ocazionale înainte sau după încheierea exerciţiului financiar conform documentelor

justificative.

Revederea soldurilor nerecuperabile şi recomandările auditorului cu privire la acele conturi

ce urmează a fi trecute pe venituri.

3. 5.1.5. Auditul trezoreriei cuprinde lichidităţile în conturi bancare şi casă, titlurile de

plasament şi creditele bancare pe termen scurt. Structura titlurilor de plasament cuprinde:

- acţiuni cotate sau necotate;

- obligaţiuni cotate sau necotate;

- bonuri de tezaur şi bonuri de casă pe termen scurt;

- acţiuni şi obligaţiuni emise şi răscumpărate de societate;

- titluri de creanţe negociabile.

Potrivit Standardelor Internaţionale de Contabilitate, creditele pe termen scurt nu sunt

elemente de trezorerie. Restricţiile asupra lichidităţilor bancare trebuie prezentate în nota aferentă la

situaţiile financiare.

Notele ataşate situaţiilor financiare cuprind următoarele informaţii privind titlurile de

plasament:

- tratamentele contabile utilizate pentru determinarea valorii contabile, schimbarea

valorii de piaţă pentru evidenţa lor la valoarea realizabilă, rezervele din reevaluări, cesiunea lor;

- cuprinderea în contul de rezultate a dobânzilor, dividendelor şi a altor venituri

obţinute din titluri de plasament, profitul sau pierderea rezultatelor ca urmare a cesiunii

titlurilor;

- dacă există restricţii impuse asupra tranzacţiilor unor titluri;

- valoarea de piaţă a titlurilor de plasament pe piaţa financiară evaluate la costul de

achiziţie;

130

- analiza detaliată a portofoliului de investiţii: categoria, denumirea, valoarea lor,

numărul.

Pe baza acestor note auditorul poate face recomandări asupra următoarelor elemente:

- obţinerea unor venituri financiare cât mai mari;

- cum se pot minimiza cheltuielile financiare;

- maximizarea fluxului de trezorerie;

- cum se pot minimiza riscurile aferente efectelor nefavorabile rezultate din variaţiile

cursului valutar.

La bilanţ, auditorul trebuie să urmărească dacă au fost îndeplinite obiective de audit

prezentate în tabelul nr.7.

Tabelul nr.8 Obiective de audit „Trezoreria"

Posturi de verificat Obiectivul auditului - Toate soldurile conturilor curente şi ale lichidităţilor, plăţile şi încasările au fost înregistrate în situaţiile financiare Registrul de bancă corespunde cu extrasele de cont, inclusiv soldurile conturilor de lichiditate 5112+5121+5124+5125+5311+5314+5321+ +5322+5323+5328+541 1+5412+542

Exhaustivitatea

131

Soldurile conturilor de lichiditate au fost corect calculate şi înregistrate, iar sumele prezentate în situaţiile financiare cuprind instrumentări tehnice contabile

Existenţa

Provizioanele au fost corect evaluate pentru toate soldurile de bancă

Evaluarea

Toate încasările şi plăţile au fost înregistrate în perioada contabilă corespunzătoare şi nu au fost încasări sau plăţi fictive

Independenţa exerciţiilor

Toate depozitele pe termen scurt, conturile de lichidităţi la vedere respectă principiul entităţii patrimoniale, împrumuturile pe termen scurt reprezintă obligaţii ale unităţii faţă de creditori la data întocmirii bilanţului

Drepturi şi obligaţii

Soldurile conturilor curente la bănci au fost corect prezentate şi evidenţiate în bilanţ

Evidenţiere corectă

Auditorul trebuie să evalueze riscurile legate de trezorerie; având în vedere obiectivele de

audit, urmăreşte:

- Clientul poate avea mai multe solduri de bancă şi casă decât în realitate sau conturile

prezentate în situaţiile financiare nu sunt reale

- în funcţie de interesul unităţii auditate, profitul poate fi majorat sau micşorat. Firma poate

avea încasări anticipate sau plăţi restante, astfel încât soldurile băncii la sfârşit de an pot arăta o

situaţie mai favorabilă decât în realitate.

Verificările auditorului pot descoperi unele angajamente şi evenimente neprevăzute din

operaţiunile bancare, din tranzacţii privind gestionarea lichidităţilor.

Atenţia auditorului trebuie îndreptată şi asupra riscurilor de fraudă: furturi, conturi bancare

fictive, furturi din casă, transferuri în contul personal. Observarea directă şi controlul asupra

accesului la datele din calculator, precum şi sumele intrate şi transferate.

Pentru auditul trezoreriei este necesar un set de documente:

- Extrasele de cont bancare

- Registrul de casă

- Cecurile plătite/asimilate

- Procese-verbale ale şedinţelor Consiliului de Administraţie

- Lista specimenelor de semnături

- Contractele de credit cu băncile sau alte instituţii financiare

- Confirmări primite de la bănci

- Balanţa de verificare

132

Controalele interne efectuate până la bilanţ: testul de detaliu, alte teste cu privire la modul de

păstrare a carnetelor de cecuri, modul de emitere a lor şi semnăturile autorizate. Controlul cecurilor

returnate (trebuie verificate dacă au două semnături autorizate prin compararea lor cu o copie a

semnăturilor bancare).

Dacă toate operaţiunile sunt computerizate, auditorul selectează o lună cu conturile de

lichidităţi, calculează toate încasările şi plăţile şi le compară cu totalurile realizate pe calculator. De

asemenea, toate creditele pe termen scurt care depăşesc limita prestabilită de conducere necesită

aprobarea Consiliului de Administraţie şi se verifică dacă există asemenea semnături,

Împrumuturile trebuie urmărite şi analizate. Cheltuielile cu dobânzile rezultate din aceste împru-

muturi trebuie revăzute de directorul economic, inclusiv numerarul curent.

Evaluarea soldurilor bancare, inventarierea monetarului, prezentarea exactă a soldurilor

conturilor de trezorerie în bilanţ, analiza detaliată a cecurilor emise şi primite reprezintă pentru

auditor teste de audit ce-1 conduc la aprecierea în mod rezonabil că toate posturile din bilanţ

aferente trezoreriei redau o imagine fidelă, clară şi completă a fluxurilor de lichidităţi sau că are

îndoieli cu privire la posturile bilanţiere de trezorerie.

Auditorul se asigură că întreprinderea întocmeşte periodic o situaţie comparativă a soldurilor

fiecărui cont de trezorerie din contabilitate cu extrasele de cont bancare.

Aceste situaţii comparative trebuie verificate cel puţin o dată pe semestru.

- Conturi de regularizare şi asimilate: auditorul verifică încorporarea sau neîncorporarea în

aceste conturi a conturilor de cheltuieli şi venituri care se referă strict la conţinutul acestora.

- Conturile de provizioane: auditorul verifică constituirea acestora pe baza documentelor

justificative necesare şi înregistrarea în bilanţ sau note. El se asigură că aceste provizioane sunt bine

contabilizate, ţinând cont de riscurile şi pierderile intervenite între data închiderii exerciţiului şi

întocmirea bilanţului sau între data întocmirii bilanţului şi data verificării acestuia de către auditor.

3.5.2. Auditul contului de profit şi pierdere

Contul de rezultate reprezintă totalitatea cheltuielilor efectuate şi a veniturilor generate în

urma consumurilor de resurse de către o întreprindere în cursul unui exerciţiu financiar.

Auditorul, pe baza obiectivelor de audit, se asigură dacă:

- toate cheltuielile au fost incluse în situaţiile financiare;

- toate cheltuielile şi cumpărările au fost corect însumate şi corect înregistrate; aceste

cheltuieli şi achiziţii au fost tranzacţii reale în activitatea entităţii auditate. Sumele evidenţiate în

situaţiile financiare sunt conforme cu instrumentările tehnice contabile;

- toate achiziţiile şi cheltuielile sunt aferente exerciţiului financiar al perioadei curente.

133

În faza de planificare a auditului cheltuielilor, auditorul a determinat natura şi structura

cheltuielilor precum şi forma de evidenţă a acestora: manuală sau computerizată.

Riscurile concrete ale fiecărui obiectiv de audit al cheltuielilor a determinat şi procedurile

adoptate pentru analiza riscurilor.

În urma procedurilor de control intern impuse de tranzacţiile de cumpărări, auditorul

apreciază calitatea acestor proceduri, precum şi identificarea unor erori de sistem sau fraudă.

Auditorul realizează un rezumat al testelor asupra procedurilor de control, lista testelor

asupra soldurilor şi rulajelor conturilor distinct, pe proceduri analitice şi teste de detaliu, cu scopul

de a lua în considerare riscurile de fraudă ce pot apărea în legătură cu creditorii şi furnizorii.

Riscurile de fraudă pot afecta obiectivele de audit. Determinarea lor este realizată prin

testele de audit. Spre exemplu: pentru un eşantion de facturi se verifică natura bunurilor şi

serviciilor achiziţionate şi modul cum sunt utilizate. Există riscul ca aceste bunuri şi servicii să fie

utilizate în interesul personal al unor salariaţi, şi nu pentru nevoile firmei.

Controlul de autorizare a plăţilor efectuate poate descoperi anumite plăţi către furnizori

fictivi fără aprobarea conducerii. Astfel de riscuri pot afecta exactitatea cheltuielilor, existenţa lor şi

exhaustivitatea.

Este necesar ca auditorul să selecteze anumite facturi ale furnizorilor care au fost total sau

parţial stornate din jurnalul de cumpărări fără nici o explicaţie. Se urmăreşte dacă ulterior aceste

facturi au fost înregistrate şi achitate fără să existe ordine de plată sau ieşiri de numerar prin casă.

Astfel de riscuri afectează existenţa cheltuielilor cuprinse în contul de rezultate.

Auditorul analizează valoarea erorilor peste pragul de semnificaţie al cheltuielilor şi

constată dacă acestea influenţează în mod semnificativ contul de rezultate.

La închiderea exerciţiului financiar contabil, auditorul examinează o serie de conturi cu

valori semnificative: ratele la chirii şi/sau dobânzile pentru contractele de leasing operaţional şi/sau

financiar, cheltuielile cu comisioane şi onorarii, salariile şi cheltuielile sociale şi fiscale,

împrumuturile, declaraţiile de impunere şi deconturile de TVA, plăţile efectuate.

Auditorul va trebui, în baza obiectivelor sale de audit, să examineze dacă:

- toate veniturile au fost incluse în situaţiile financiare:

- toate creanţele şi veniturile au fost corect însumate şi înregistrate şi dacă reprezintă

tranzacţii reale ale societăţii auditate.

Auditorul analizează dacă sunt corect calculate bazele de impozitare pentru diverse

impozite, taxe, contribuţii şi fonduri speciale, cotele aplicate şi sumele de plată. Examinează dacă

bazele de impozitare asupra conturilor de venituri sunt corect calculate şi înregistrate.

134

Alături de conducerea întreprinderii auditate, se analizează erorile constatate şi dacă

auditorul recomandă efectuarea corecţiilor corespunzătoare ca fiind justificabile.

Auditorul analizează situaţia comparativă a conturilor de venituri şi cheltuieli pe baza

soldurilor intermediare de gestiune şi stabileşte concluziile ce se impun.

3.5.3. Analiza fluxurilor de trezorerie de exploatare, investiţie şi finanţare permite

auditorului să facă aprecieri asupra fluxului net de trezorerie din activitatea de exploatare, asupra

fluxurilor specifice ciclului de investire şi finanţare pe termen lung.

3.5.4. Note la conturile anuale

Auditorul solicită notele la situaţiile financiare privind capitalurile proprii; activele

imobilizate; provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli şi alte provizioane; repartizarea profitului;

analiza rezultatului din exploatare; situaţia creanţelor şi datoriilor; principii, politici şi metode

contabile; acţiuni şi obligaţiuni; informaţii privind salariaţii, administratorii şi directorii, alte

informaţii.

Pe baza lor, auditorul analizează:

- evoluţia conturilor prezentate de aceste anexe, deciziile luate de conducere sau

măsurile propuse de aceasta;

- modul de respectare a metodelor de evaluare a posturilor din bilanţ şi din contul de

rezultate

- metodele folosite pentru calculul amortizării şi modul de fundamentare a provizioanelor.

Pe baza notelor, se pot calcula rate de structură a bilanţului, ce pot fi interpretate în ultima

fază a auditului. Această etapă finală permite recomandările finale cu persoana care gestionează

patrimoniul, modalitatea definitivă de prezentare a situaţiilor financiare şi mai ales revizuirea finală

a opiniei auditorului, pe care o va prezenta adunării generale prin raportul său de audit.

Pentru o analiză detaliată a situaţiilor financiare, vom prezenta un studiu privind

bilanţul contabil, contul de profit şi pierdere, tabelul soldurilor intermediare de gestiune,

tabloul de finanţare şi tabloul de trezorerie, conturile previzionale şi notele la conturile anuale

(anexele).

Este cunoscut faptul că reforma contabilă din România continuă şi se doreşte o informaţie

contabilă de calitate, care să satisfacă în mod egal pe toţi utilizatorii, ceea ce presupune „situaţii

financiare" complete, cu concepte noi în ceea ce priveşte capitalul investit.

Aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi a Standardelor Naţionale de

Contabilitate este preconizată să fie finalizată până în anul 2005, pentru toate întreprinderile care

îndeplinesc cel puţin două criterii prevăzute în O.M.F.nr. 403/04.10.1999.

135

Este un început promiţător pentru contabilitatea din România în speranţa că se creează şi

cadrul legislativ fiscal pentru aplicarea acestor standarde.

Partea teoretică şi practică privind situaţiile financiare (conturile anuale) ce unnează se

adresează atât întreprinderilor care urmează să cuprindă în situaţiile ior financiare fluxurile de

trezorerie (cele care vor aplica LAS), dar şi acelor societăţi care, potrivit legii, vor aplica, pentru

întocmirea documentelor de sinteză, Standardele Naţionale de Contabilitate.

Aceasta este motivaţia noastră în prezentarea punctului următor: de a satisface întocmirea

conturilor anuale atât pentru întreprinderile care aplică IAS, cât şi pentru cele care întocmesc

conturi anuale după Legea Contabilităţii nr. 82/1991.

3.6. AUDITUL FINANCIAR CONTABIL PRIVIND ANALIZA SITUAŢIILOR FINANCIARE

Documentul oficial folosit pentru finalizarea încheierii exerciţiului financiar este bilanţul

contabil. Pe baza lui se asigură o imagine fidelă, clară şi completă atât a patrimoniului, a situaţiei

financiare, cât şi a rezultatului obţinut. Pentru a răspunde acestei cerinţe, bilanţul contabil a fost

conceput şi structurat ca un set de modele (situaţii de sinteză ), rangul de model de bază fiind

atribuit bilanţului în calitatea sa de cont al situaţiei patrimoniului. Celelalte componente au căpătat

diferite conţinuturi şi denumiri în raport de latura patrimoniului reprezentată sau de cerinţele

informaţionale formulate cu privire la gestiunea patrimoniului. Astfel, în modelul de contabilitate

din România, bilanţul contabil în forma sa completă este alcătuit din :

- bilanţ

- cont de profit şi pierdere

- anexă la bilanţ

- raport de gestiune

Armonizarea reglementărilor contabile din România cu Directiva a IV-a a Comunităţii

Economice Europene şi cu Standarde Internaţionale de Contabilitate redă formatul situaţiilor

financiare ca fiind:

- Bilanţul contabil;

- Contul de profit şi pierdere;

- Situaţia fluxurilor de trezorerie;

- Note la conturile anuale.

Exerciţiul financiar începe la l ianuarie şi se încheie la 31 decembrie, în acest scop, pe baza

bilanţului contabil, se determină situaţia patrimoniului, situaţia financiară şi rezultatul obţinut.

Relaţia de principiu prin care se evaluează situaţia patrimoniului este de forma :

Situaţia netă a patrimoniului = activul patrimoniului - datoriile (capitalul propriu )

136

Situaţia financiară :

Trezorerie = fond de rulment - necesarul în fond de rulment

Rezultatul:

Rezultatul contabil = venituri - cheltuieli

Rezultatul (variaţia capitalului):

Rezultatul contabil = capital propriu la închiderea exerciţiului financiar - capital propriu la

începutul exerciţiului +/•- aportul proprietarului în cursul exerciţiului

(+ în cazul rambursării de capital, - în situaţia aportului de capital).

În normele europene şi în Standardele Internaţionale privind Contabilitatea, formaţia

bilanţieră figurează sub diverse denumiri, cum sunt: situaţii financiare, documente contabile de

sinteză sau conturi anuale.

În modelul continental de contabilitate, la componentele de mai sus se adaugă tabloul (tabel)

de finanţare sau tabloul de trezorerie care se completează numai la întreprinderile care îndeplinesc

criteriile prezentate în O.M.F. nr. 403/1999.

Întocmirea bilanţului cu întreaga sa formaţie de documente de sinteză reprezintă un proces

complex de agregare a datelor în vederea constituirii indicatorilor economi co-financiari privind

situaţia patrimoniului şi rezultatele obţinute. Derularea acestui proces se concretizează într-o suită

de lucrări, dintre care unele cu caracter preliminar, iar altele referitoare la redactarea sau comple-

tarea propriu-zisă a bilanţului.

Lucrările preliminare sunt denumite lucrări de închidere a exerciţiului, fiind structurate

astfel:

• stabilirea balanţei conturilor înainte de inventariere

• inventarierea generală a patrimoniului

• contabilizarea operaţiunilor de regularizare privind :

a) diferenţele de inventar

b) amortizările

c) provizioanele pentru deprecieri

d) provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli

e) diferenţele de conversie şi diferenţele de curs valutar

f) delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor

• stabilirea balanţei conturilor după inventariere

• determinarea rezultatului exerciţiului şi distribuirea profitului sau finanţarea

pierderii

• redactarea bilanţului contabil

137

3.6.1. Stabilirea balanţei conturilor înainte de inventariere

Pentru centralizarea şi controlul exactităţii datelor înregistrate în conturi se întocmeşte

balanţa de verificare înainte de inventarierea patrimoniului. Discutată din acest punct de vedere,

balanţa pregăteşte datele de referinţă necesare comparării soldurilor din inventarul contabil şi

inventarul faptic. Balanţa conturilor înainte de inventariere poate fi abordată ca un inventar contabil.

Relaţiile de control proprii balanţei sunt cele dintre debitul şi creditul conturilor,

înregistrarea sintetică şi analitică. Dintre acestea, cea care oferă informaţii de control privind

înregistrarea în conturi a tuturor documentelor justificative este aceea ca totalul rulajului debitor sau

creditor din balanţă trebuie să fie egal cu totalul rulajului calculat în Regisîruî-jurnal. O verificare

de către auditor este necesară.

Situaţia de referinţă a inventarului faptic o reprezintă solurile finale calculate în balanţă. De

aceea, balanţa poate fi interpretată şi ca un inventar contabil.

Balanţa conturilor poate fi discutată şi prezentată şi ca un instrument de verificare a

conţinutului soldurilor conturilor, în sensul ca acestea să reflecte operaţiuni economice şi financiare

reale, consemnate în documentele justificative şi înregistrate în concordanţă cu normele

metodologice de utilizare a conturilor.

3.6.2. Inventarierea generală a patrimoniului

Este lucrarea prin care se stabileşte situaţia reală a patrimoniului, aceasta se referă atât la

constatarea mărimii faptice a elementelor patrimoniale, cât şi ia evaluarea lor la nivelul valorii

actuale.

Relaţia proprie inventarului, prin care se determină situaţia reală a patrimoniului la un

moment dat, este de forma:

Situaţia netă a patrimoniului = Activul inventariat - Datoriile inventariate

Constatarea existenţei elementelor inventariate se face prin observare directă (prin

numărare, cântărire, măsurare, cubare şi calcule tehnice, după caz) pentru bunurile corporale, pe

bază de registre sau documente (extrase de cont confirmate de terţi) pentru bunurile necorporale,

creanţe şi datorii. In ceea ce priveşte evaluarea elementelor patrimoniale inventariate, aceasta se

face la nivelul valorii actuale, denumită valoare de inventar,

Valoarea de inventar ca expresie a valorii actuale este estimată în funcţie de preţul pieţei,

utilitatea bunului pentru economia întreprinderii, starea şi amplasarea bunurilor.

Pentru stabilirea unei asemenea valori se utilizează referenţialele cele mai adecvate, cum

sunt: preţurile de piaţă, indicii generali şi specifici de preţuri. Teoretic, pentru stabilirea valorii de

inventar se pot folosi individual sau asociat următoarele metode: valoarea actualizată, valoarea de

realizare, valoarea de întreprindere, valoarea curentă şi valoarea de înlocuire.

138

Metoda valorii actualizate a încasărilor nete viitoare, denumită şi metoda capitalizării,

se bazează pe conceptul valorii de întrebuinţare sau economic. Aceasta înseamnă să atribui bunului

supus evaluării valoarea corespunzătoare încasărilor nete viitoare pe care utilizarea bunului le-ar

aduce între momentul prezent şi sfârşitul vieţii acestui bun. Este o formă de evaluare actuală

determinată cu ajutorul viitorului, adică aducerea la zi a unei valori care devine disponibilă mai

târziu.

Metoda valorii de realizare nete sau de ieşire constă în determinarea curentă a valorii pe

care întreprinderea ar primi-o dacă ar vinde azi bunul respectiv. Această valoare poate fi văzută şi

ca o valoare negociabilă curentă pentru bunurile care sunt de fapt oferite spre vânzare şi ca o

valoare minimă la bunurile la care se continuă utilizarea. Ea se stabileşte pornind de la preţul pieţei

corelat în funcţie de starea şi de locul în care se află bunul. Metoda valorii de înlocuire duce la

calcularea unei valori care reprezintă costul pe care întreprinderea îl acceptă pentru a dobândi, la

nivelul preţurilor în vigoare, un bun similar cu cel determinat ca obiect al evaluării.

Metoda valorii de întreprindere sau de privare este o combinaţie a valorii de înlocuire, a

valorii actualizate şi a valorii de realizare. Este preţul pe care un conducător de întreprindere

prudent şi avizat ar accepta să-1 plătească pentru a dobândi bunul sau pierderea maximă pe care ar

suporta-o întreprinderea azi dacă ar fi lipsită de bunul respectiv.

Metoda valorii curente constă în estimarea costului unui bun fie prin aplicarea indicelui de

preţ specific asupra valorii contabile, fie în funcţie de listele de preţuri curente opozabile pieţei în

momentul inventarierii patrimoniului.

In raport de natura şi caracteristicile unor elemente patrimoniale, valoarea de inventar capătă

anumite semnificaţii concrete. Astfel, la imobilizările necorporale şi financiare reevaluate, valoarea

de inventar este egală cu valoarea rămasă actualizată în cursul sau la închiderea exerciţiului

financiar. Dacă imobilizările corporale nu sunt reevaluate, valoarea de inventar este egală cu

valoarea contabilă de intrare minus amortizarea cumulată înregistrată în conturile grupei 28

„Amortizarea imobilizărilor".

Toate bunurile ce se inventariază se înscriu în listele de inventar. Aşa cum se arată în

Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii, pentru bunurile depreciate, abandonate sau sistate,

precum şi pentru obligaţiile şi creanţele incerte ori în litigiu se întocmesc, de regulă, liste de

inventariere separate. Auditorul trebuie să asiste la inventariere şi la modul de întocmire a listelor.

Recapitularea elementelor inventariate, grupate în funcţie de natura lor conform posturilor

din bilanţul contabil, se consemnează în Registrul inventar.

In cadrul acestuia fiecare poziţie de activ şi de pasiv se dezvoltă la nivelul posturilor

bilanţiere.

139

3.6.2.1. Operaţiuni privind regularizarea plusurilor şi minusurilor de inventar

O dată stabilite rezultatele inventarierii, plusurile şi minusurile de inventar, se procedează la

înregistrarea şi decontarea lor în gestiune, A efectua această operaţiune înseamnă a regulariza

rezultatul inventarierii.

In principiu, plusurile se înregistrează ca intrări în patrimoniul întreprinderii, iar minusurile

se impută. Dacă lipsurile constatate ia inventariere nu sunt din vina cuiva se decontează, după caz,

asupra cheltuielilor sau veniturilor întreprinderii. De asemenea, se pot admite compensări

cantitative ale lipsurilor cu plusurile, în cazurile în care există riscul de confuzie între sorturile

aceluiaşi produs, fără a se diminua patrimoniul unităţii. Compensarea se admite de regulă numai

pentru aceeaşi perioadă de gestiune şi la acelaşi gestionar.

Pentru bunurile materiale acceptate cu pierderi se acordă scăzăminte fără a depăşi valoarea

constatată în minus. De asemenea, pentru aceste valori, în cazul compensării lipsurilor cu plusurile

stabilite la inventariere, scăzămintele se calculează numai în situaţia când cantităţile lipsă sunt mai

mari decât cantităţile în pîus.

Calitatea inventarului ca metodă de evidenţă şi calcul se extinde şi la determinarea unor

indicatori economico-financiari sau asigurarea unor date primare de intrare în contabilitate. De

exemplu, calculul costului producţiei netemiinate, determinarea scăzămintelor şi pierderilor pentru

bunurile prevăzute cu un asemenea regim, predarea-primirea de gestiuni, lichidarea şi fuzionarea

întreprinderii.

Rezultatele inventarierii se consemnează în „Proces-verbal de inventariere", în care se

înscriu în principal perioada de gestiune inventariată, persoanele care au efectuat inventarierea,

plusurile şi minusurile constatate, compensările efectuate, bunurile depreciate, creanţe şi datorii

incerte şi în litigiu, datorii şi lichidităţi în devize, constituirea şi regularizarea provizioanelor,

regularizarea amortizării precum şi alte elemente specifice inventarierii.

3.6.2.2. Operaţiuni privind calculul amortizărilor

În general, amortizarea activelor imobilizate se calculează şi se înregistrează pe baza

planului de amortizare sau a fişelor mijloacelor fixe. La închiderea exerciţiului financiar, cu ocazia

inventarierii generale a patrimoniului, este normal ca valoarea de inventar să fie egală cu valoarea

rămasă de amortizat. Dacă valoarea de inventar este mai mică decât cea rămasă de amortizat,

diferenţa se regularizează astfel:

140

a) înregistrarea unei amortizări excepţionale, în cazul în care se constată o depreciere

ireversibilă (mijloace fixe inutilizabile propuse spre casare);

b) constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe, în cazul când se

constată o depreciere reversibilă sau relativă, ca urmare a unor cauze cum sunt: apariţia unei

deprecieri de care nu s-a ţinut seama cu ocazia amortizării, supraevaluarea mijloacelor fixe cu

ocazia reevaluării anterioare, lipsa de utilitate în momentul inventarierii.

3.6.2.3. Operaţiuni privind provizioanele pentru deprecieri

Provizioanele pentru deprecieri vizează acele elemente de activ neamortizate a căror valoare

de inventar la data închiderii exerciţiului este mai mică decât valoarea contabilă de intrare. Aceste

micşorări de valoare au un caracter reversibil, în consecinţă sunt regularizate la închiderea

conturilor. In acest scop, se procedează astfel:

a) în situaţia în care deprecierea calculată pe baza inventarului este superioară provizionului

constituit, se înregistrează un provizion suplimentar

b) în cazul în care deprecierea constatată pe baza inventarului este inferioară provizionului

constituit, se diminuează provizionul înregistrat cu diferenţa corespunzătoare.

Pentru deprecierea stocurilor, o importanţă deosebită cu implicaţii asupra mărimii

provizioanelor are structura luată în calcul ca unitate de observare, în acest sens, pot fi reţinute

prevederile Standardului Internaţional de Contabilitate nr. 2:

a) costul istoric al stocurilor poate să nu fie recuperabil dacă preţurile de vânzare ale

acestora s-au redus, dacă stocurile s-au deteriorat sau dacă au devenit în totalitate sau parţial

învechite;

b) deprecierile sunt calculate separat pentru fiecare articol, pentru o grupă de articole

similare, pentru o categorie întreagă de articole în stoc sau pentru produsele aferente acelui sector

de activitate sau dacă acestea sunt calculate global pentru totalitatea stocurilor societăţii;

c) practica calculării deprecierii stocurilor pe grupe, sector de activitate sau globală are ca

rezultat compensarea pierderilor generate prin profituri nerealizate;

d) în situaţiile financiare, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre costul

istoric şi valoarea realizabilă netă, conform principiului prudenţei adoptat de contabilitate;

e) practica stabilirii deprecierii stocurilor sub costul istoric, în funcţie de valoarea

realizabilă netă, corespunde în principiu cu activele pe termen scurt ce nu trebuie evaluate la nivelul

superior suinelor ce pot fi obţinute;

f) stocurile normale de materii prime şi materiale consumabile obţinute pentru a fi

încorporate în producţia de bunuri nu trebuie să fie evaluate la valoarea cea mai mică, dacă

141

produsele finite în care ele vor fi încorporate apar că ar trebui să fie vândute la costul istoric sau

deasupra lui. Totuşi, o scădere a preţului materiilor prime indică faptul că mărimea costului istoric

al produselor finite care vor fi fabricate va depăşi valoarea realizabilă netă. în aceste condiţii, este

necesară o reducere a preţului stocurilor, costul de înlocuire fiind în acest caz baza de evaluare a

valorii realizabile nete.

3.6.2.4. Operaţiuni privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie pentru finanţarea acelor cheltuieli şi

pierderi a căror realizare sau plată este incertă ori pentru cheltuieli care devin exigibile în perioadele

următoare.

La închiderea exerciţiului, provizioanele constituite efectiv se înregistrează în debitul

conturilor de cheltuieli şi creditul conturilor de provizioane pentru riscuri şi cheltuieli. De

asemenea, se analizează provizioanele constituite la finele anului precedent şi cele în cursul

exerciţiului.

3.6.2.5. Operaţiuni privind provizioanele reglementate

Fără ca în contabilitatea din ţara noastră să se opereze cu această categorie de provizioane,

constituirea lor dă naştere unei înregistrări de forma:

6874 141

Cheltuieli excepţionale privind Provizioane reglementate

provizioanele reglementate

Anumite provizioane reglementate trebuie să fie reluate în totalitate sau parţial la venituri:

141 = 7874

Provizioane reglementate Venituri excepţionale din

provizioane reglementate

3.6.2.6. Operaţiuni privind delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor

Pentru a stabili corect rezultatul exerciţiului, este necesară separarea în timp a cheltuielilor şi

veniturilor înregistrate în cursul exerciţiului sau preluate ca sold din exerciţiul precedent, În sfera

regularizării cheltuielilor şi veniturilor se cuprind: operaţiunile privind înregistrarea cheltuielilor de

plată (facturi neprimite, documente de plată neîntocmite) şi veniturile de realizat (facturi

neîntocmite pentru bunuri materiale şi prestaţii furnizate); operaţiunile privind regularizarea

cheltuielilor determinate de facturi primite fără bunuri materiale sau recepţia prestaţiilor (la

cumpărător) şi veniturilor pentru facturile întocmite pentru expedierea bunurilor materiale sau

recepţia prestaţiilor (la vânzător); operaţiunile privind regularizarea cheltuielilor şi veniturilor 142

înregistrate în avans (prestaţii care afectează două exerciţii); operaţiunile privind etalarea

(repartizarea) cheltuielilor pe mai multe exerciţii.

3.6.3. Baianţa conturilor după inventariere

După efectuarea inventarierii şi a contabilizării regularizărilor de inventar, se întocmeşte o

nouă balanţă a conturilor. Funcţia acesteia se manifestă cu precădere pentru pregătirea informaţiei

necesare determinării rezultatului exerciţiului şi asigurarea suportului informaţional necesar

redactării bilanţului contabil.

Opinând pentru o asemenea balanţă, este de remarcat că în spiritul principiului divulgării

integrale a informaţiei, în cadrul balanţei contabile este necesară redactarea conturilor de cheltuieli

şi venituri, după caz cu soldurile debitoare şi creditoare. Este împotriva transparenţei informaţiei

actuala practică a întocmirii balanţei după închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri. Balanţa

se redactează înainte de stabilirea rezultatului exerciţiului, şi nu după determinarea acestuia. Ea se

delimitează şi ca suport informaţional pentru închiderea conturilor de venituri şi de cheltuieli.

3.6.4. Determinarea rezultatului exerciţiului

Principial, formula generală de calcul al rezultatului contabil înainte de impozitare este:

Rezultatul = Veniturile din livrarea bunurilor contabil mobile, a celor imobiliare

pentru

care s-a transferat dreptul de proprietate, servicii prestate şi lucrări executate

Cheltuieli angajate pentru realizarea veniturilor

Din punct de vedere contabil, pentru a stabili rezultatul exerciţiului, se procedează la

închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri. Relaţiile dintre conturile intervenite cu această

ocazie sunt:

a) închiderea conturilor de cheltuieli pentru soldurile debitoare

121 = 6

Profit şi pierdere Conturi de cheltuieli

b) închiderea conturilor de venituri pentru soldurile creditoare

7 = 121

Conturi de venituri Profit şi pierdere

Modul specific de calcul şi impozitare a profitului în România generează la închiderea

exerciţiului financiar definirea în plan teoretic a relaţiei de calcul al rezultatului contabil, În

componenţa cheltuielilor corespunzătoare veniturilor realizate se includ şi cheltuielile cu impozitul

pe profit calculat şi evidenţiat (plătit) în cursul exerciţiului. De aceea, se poate aprecia că rezultatul

contabil înainte de impozitare este caracterizat prin formula

143

Rezultatul = Venituri - Cheltuielile contabil realizate corespondente veniturilor realizate

3.6.4.1. Impozitarea profitului

Pentru impozitarea profitului, trebuie pornit de le realitatea că nu în toate cazurile principiile

contabile subordonate imaginii fidele sunt convergente în totalitate cu principiile impunerii fiscale.

De aceea trebuie făcută distincţie între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal.

Rezultatul contabil reprezintă suma globală a profitului sau pierderii exerciţiului financiar

ce figurează în contul 121 "Profit şi pierdere" înainte de impozitare.

Rezultatul fiscal reprezintă profitul impozabil sau pierderea fiscală a exerciţiului, stabilit

potrivit regulilor fiscale şi în funcţie de care se calculează volumul impozitelor exigibile (sau

rambursabile).

Într-o abordare generală pornind de la Standardul Internaţional de contabilitate nr. 12 relaţia

dintre cele două mărimi poate fi dirijată principial astfel:

Rezultatul = fiscal

Rezultatul +/- Diferenţele +/- Diferenţele

contabil temporale temporare

Diferenţele temporale sunt elemente reintegrate sau deduse definitiv din rezultatul fiscal. Ele

se ivesc înăuntrul exerciţiului fiscal în cauză.

Diferenţele temporare sunt elemente neintegrabile în rezultatul fiscal al exerciţiului, dar care

vor fi deduse ulterior, sau elemente care sunt deduse din rezultatul exerciţiului, dar care vor fi

impozabile ulterior. Aceste diferenţe se explică prin decalajul între exerciţiul în care se includ

anumite elemente de cheltuieli şi de venituri în calculul rezultatului contabil. Ele se ivesc într-un

exerciţiu şi se resorb ca urmare a unuia sau mai multor exerciţii ulterioare.

Diferenţele temporare generează impozite amânate. De asemenea, subvenţiile pentru

investiţii şi provizioanele reglementate generează şi se înscriu în sfera impozitelor amânate. In

consecinţă, prezenţa diferenţelor temporare impune folosirea a două metode de impozitare a

rezultatului:

• metoda impozitului exigibil

• metoda impozitului amânat sau a reportării impozitului

Metoda impozitului exigibil, cheltuiala contabilă a exerciţiului, este egală cu suma

impozitelor exigibile. Incidenţa eventuală a diferenţelor temporare este menţionată uneori în anexa

la bilanţ.

Metoda impozitului amânat se regăseşte, la rândul său, în următoarele structuri contabile :

144

- diferenţele temporare sau raportării impozitului, potrivit căreia cheltuiala fiscală a

exerciţiului cuprinde:

- volumul impozitelor exigibile

- incidenţa diferenţelor temporare provenind din exerciţiile anterioare sau raportate asupra

exerciţiilor viitoare

- ajustarea soldurilor de impozit raportate, dacă este cazul, care, figurând în bilanţ,

generează modificarea procentelor de impozitare sau de creare de noi impozite.

Impozitele amânate ataşate pot fi active sau pasive.

- subvenţii pentru investiţii primite, pentru suma netă rămasă de integrat în rezultatul

fiscal. Impozitele amânate ataşate pot fi active sau pasive.

- Provizioane reglementate care au fost constituite pentru a beneficia de dispoziţiile fiscale

favorabile, la care se cunoaşte data reintegrării în rezultat de o manieră precisă. Impozitele amânate

ataşate sunt pasive.

În sistemul contabil din România, potrivit legislaţiei şi reglementărilor fiscale, se utilizează

numai metoda impozitelor exigibile, cu recunoaşterea numai a diferenţelor permanente.

Din punct de vedere fiscal, potrivit Ordonanţei nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, masa

profitului impozabil se determină pe baza relaţiei:

Profitul = Venituri - Cheltuielile + Cheltuielile - Deducerile impozabil

realizate corespon- nedeductibile fiscale

dente

veniturilor

realizate

Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente realizării

veniturilor şi cele considerate deductibile conform prevederilor legale în vigoare.

O structură componentă a calculării masei profitului impozabil este cea destinată deducerilor

fiscale cum sunt: dividendele primite de la o altă persoană juridică română, sumele utilizate pentru

constituirea sau majorarea fondului de rezervă, alte elemente stabilite prin normele legale.

3.6.4.2. Distribuirea rezultatului exerciţiului

După ce s-a calculat rezultatul bilanţier, se procedează la înregistrarea operaţiunilor de

distribuire a profitului. Ca regulă, distribuirea profitului se efectuează în conformitate cu prevederile

Ordonanţei Guvernului nr. 70, Legii contractului de management nr. 66/1993, Hotărârii Guvernului

nr. 263/1994 şi Hotărârii Guvernului nr. 484/1995.

145

In cazul societăţilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, profitul net se

repartizează în conformitate cu prevederile Legii nr. 15/1990 şi Ordonanţei Guvernului nr. 26/1995,

iar la societăţile comerciale cu capital privat, potrivit hotărârilor Adunării Generale a Acţionarilor

sau Asociaţilor. Totodată, în distribuirea profitului, este necesar ca acesta să fie abordat în mod

structural şi nu global. Astfel, profitul net consemnat în bilanţ, definit şi prin expresia profit rămas

după plata impozitului pe profit, poate fi repartizat astfel :

a) Constituirea rezervelor legale

129 1061

Repartizarea profitului Rezerve legale

b) Acoperirea pierderilor din anii precedenţi

129 107

Repartizarea profitului Rezultatul reportat

c) Constituirea fondului de participare a salariaţilor la profit

129 112

Repartizarea profitului Fond de participare

şi concomitent,

112 4281

Fond de participare Alte datorii în legătură cu personalul

întocmirea ulterioară a statelor de plată

4281 424

Alte datorii în legătură cu Participarea personalului la profit

personalul

d) Cota de participare a managerului la profitul net, numai la societăţile comerciale cu

capital integral sau majoritar de stat, se stabileşte în raport de gradul de realizare a obiectivelor

convenite în contractul de management.

e) Dividende de plată în cazul societăţilor comerciale

121 Al Repartizarea profitului

457 Dividende de plată

f) Alte repartizări din profit prevăzute de lege.

129 Repartizarea profitului

118 Alte fonduri

g) Audit fiscal acordat firmelor care realizează operaţiuni de export şi încasează valută în

cont.

129 Repartizarea profitului

146

118 Alte fonduri

3.6.5. Redactarea bilanţului contabil

Lucrările de completare a bilanţului, a contului de rezultate şi a anexelor la bilanţ reprezintă,

prin conţinutul lor, în cea mai mare parte operaţiuni de prelucrare şi transcriere a datelor din

formaţia bilanţieră precedentă şi din balanţa conturilor. Prin structura lor, operaţiunile de prelucrare

a datelor privind exerciţiul curent constau în selectarea, gruparea şi însumarea soldurilor din balanţa

conturilor. Aceste operaţiuni necesită cunoaşterea posturilor din bilanţul contabil şi din contul de

rezultate care corespund conturilor din balanţă. Anexa nu este redactată în limbajul contabil

propriu-zis, dar aceasta nu împiedică detalierea cifrelor din bilanţ şi contul de rezultate.

Conturile anuale pot fi prezentate în două moduri care se deosebesc numai prin forma lor:

sistemul de bază şi sistemul simplificat.

În formaţia sa completă, bilanţul contabil, în varianta sistem de bază, se compune din:

1. Bilanţ

2. Contul de profit şi pierdere

3. Anexa

3.1. Situaţia activelor imobilizate - Anexa 1

3.2. Situaţia stocurilor şi a producţiei - Anexa 2

3.3. Situaţia creanţelor şi a datoriilor - Anexa 3

3.4. Situaţia provizioanelor - Anexa 4

3.5. Determinarea rezultatului fiscal - Anexa 5

3.6. Repartizarea rezultatului exerciţiului - Anexa 6

3.7. Alte informaţii privind regulile şi

metodele contabile şi date complementare - Anexa 7

Formaţia bilanţieră în varianta sistem simplificat se distinge prin : 1. Bilanţ

2. Cont de profit şi pierdere

3. Anexa

3.1. Situaţia activelor imobilizate - Anexa1

3.2. Situaţia stocurilor şi a producţiei - Anexa 2

3.3. Situaţia creanţelor şi a datoriilor - Anexa 3

3.4. Determinarea rezultatului fiscal - Anexa 4

3.5. Informaţii complementare relative - Anexa 5

3.6. Alte informaţii privind regulile şi

metodele contabile şi date complementare - Anexa 6

147

3.6.5.1 Bilanţul

Bilanţul este conceput ca un document de sinteză prin care se prezintă activul şi pasivul

întreprinderii la închiderea exerciţiului. El pune în evidenţă situaţia patrimoniului, descrisă prin

ecuaţia:

Situaţia netă a patrimoniului = Activul bilanţier - Datoriile bilanţiere Arhitectura activului şi

pasivului dă expresia mai multor criterii cum sunt : natura economică a activului şi natura juridică a

pasivului; lichiditatea activelor şi exigibilitatea pasivelor; activul - destinaţia sau utilizarea

resurselor, pasivul -originea sau provenienţa resurselor. De asemenea, într-o optică de gestiune,

activul cuprinde gruparea elementelor în active de investiţii şi active de exploatare, după cum

pasivul cuprinde gruparea elementelor în capitaluri proprii şi datorii.

3.6.5.2. Contul de profit şi pierdere

Contul de profit şi pierdere evidenţiază şi explică într-o formă analitică rezultatele prin

prisma raporturilor de echilibru dintre venituri şi cheltuieli. Criteriul folosit pentru gruparea

cheltuielilor şi veniturilor este cel al naturii activităţii desfăşurate şi, în cadrul acestora, natura

resurselor utilizate, în cazul cheltuielilor, şi natura rezultatelor obţinute, în cazul veniturilor.

3.6.5.3. Note la bilanţ

Reprezintă un set de situaţii financiare care cuprind informaţii complementare şi explicative

în raport cu bilanţul şi contul de profit şi pierdere, precum şi o prezentare sub formă de text privind

regulile şi metodele contabile. Rolul anexei este de a completa şi de a comenta informaţiile cifrice

din bilanţ şi contul de profit şi pierdere pentru a contribui la obţinerea imaginii fidele a conturilor

anuale, n plus, alte informaţii apar în anexă deoarece întreprinderea indică principiile contabile pe

care le-a respectat.

Situaţia activelor imobilizate cuprinde trei părţi:

a) Valoarea brută definită prin prisma informaţiei privind soldul iniţial; intrări, virări

interne; previziuni şi reevaluări; ieşiri şi sold.

b) Amortizări pentru deprecieri - au ca obiect informaţia de sold iniţial privind amortizarea,

amortizarea imobilizărilor necorporale şi corporale, cea inclusă în cheltuieli, aferentă cedărilor de

active imobilizate şi soldul final.

c) Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor - consolidează informaţia de sold iniţial şi

final, precum şi cea de includere în cheltuieli şi reluări de provizioane privind deprecierea

reversibilă a activelor imobilizate.

148

Situaţia stocurilor şi a producţiei în curs prezintă informaţia privind valoarea contabilă

brută a stocurilor cumpărate şi a celor fabricate. O asemenea informaţie este complementară în

raport cu valoarea netă redată în formularul de bilanţ.

Situaţia creanţelor şi datoriilor cuprinde, în cazul creanţelor, informaţia privind creanţele -

active imobilizate şi creanţele - active circulante evaluate la valoarea brută cu indicarea termenului

de lichidare, sub un an şi peste un an. Pentru datorii, informaţia se diferenţiază pe datorii financiare

şi asimilate (împrumuturi şi credite pe termen lung, mediu şi scurt).

Informaţia de sold iniţial şi final, cheltuieli şi venituri privind provizioanele reglementate,

riscuri şi cheltuieli şi pentru depreciere (altele decât cele privind activele imobilizate), este redată în

Situaţia altor provizioane.

Stabilirea rezultatului fiscal pornind de la rezultatul contabil capătă expresie prin situaţia

Determinarea rezultatului fiscal.

Distribuirea rezultatului pe destinaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare este redată

în plan informaţional prin Repartizarea rezultatului exerciţiului

Partea descriptivă a anexei Alte informaţii privind regulile şi metodele contabile şi date

complementare cuprinde informaţii suplimentare cu privire la regulile şi metodele de evaluare

aplicate pentru diferitele posturi din bilanţ şi contul de profit şi pierdere, menţionarea şi justificarea

cazurilor de modificare a metodelor de evaluare; metode utilizate pentru calculul amortizărilor şi

provizioanelor; indicarea şi justificarea derogărilor de la principiile generale; menţionarea motivelor

pentru care unele posturi din bilanţ şi contul de profit şi pierdere nu sunt comparabile de la un

exerciţiu financiar la altul şi alte informaţii pe care unitatea patrimonială le consideră semnificative;

angajamente financiare reflectate în conturi în afara bilanţului; informaţii referitoare la modificarea

capitalului; analiza conturilor de cheltuieli şi venituri excepţionale; cheltuieli şi venituri pentru

exerciţiul financiar anterior, diferenţele de conversie, alte conturi; informaţii privind numărul mediu

de salariaţi folosiţi în timpul exerciţiului financiar, alte elemente semnificative.

3.6.5.4. Raportul de gestiune

Este documentul bilanţier folosit pentru interpretarea analitică a situaţiei patrimoniului,

evoluţiei situaţiei financiare şi a rezultatului. Aşa cum se prevede în Regulamentul de aplicare a

Legii Contabilităţii, în cadrul raportului de gestiune se degajă informaţia bilanţieră privind situaţia

patrimoniului şi evoluţia sa previzibilă; elementele intervenite în activitatea unităţii patrimoniale

după încheierea exerciţiului; participaţiile la capital la alte unităţi; activitatea şi rezultatele de

ansamblu ale sucursalelor şi subunităţilor proprii, activitatea de cercetare şi dezvoltare, alte referiri

cu privire la activitatea desfăşurată,

149

3.6.6. Analiza bilanţului contabil la o societate comercială

Pentru a degaja informaţia de analiză a rezultatului şi a situaţiei financiare, se procedează la

regruparea şi restructurarea poziţiilor din bilanţ, contul de profit şi pierdere şi anexa la bilanţ. Două

modele se pot construi în acest sens: tabloul soldurilor intermediare de gestiune şi tabloul de

finanţare. La acestea se adaugă conturile previzionare privind situaţia patrimoniului şi rezultatului.

1. Tabloul soldurilor intermediare de gestiune

Este un model de regrupare şi restructurare a poziţiilor din contul de „Profit şi pierdere"

pentru analiza rezultatelor.

Situaţia contului relevă metodologia de calcul şi analiză a rezultatului exerciţiului. Relaţiile

delimitate în acest sens sunt:

a) Marja comercială = Venituri din vânzări de mărfuri - Costul mărfurilor vândute

b) Producţia exerciţiului = Venituri din vânzarea producţiei+ Variaţia producţiei stocate +

Producţia de imobilizări

c) Valoarea adăugată = Producţia exerciţiului + Marja comercială+ Consumul

exerciţiului provenit de la terţi

din care :

Valoarea adăugată neta= Valoarea adăugată- Amortizări din exploatare

d) Excedentul brut = Valoarea adăugată + Subvenţii adăugată de exploatare - Impozite, taxe

şi alte vărsăminte – Cheltuieli de personal

e)Rezultatul exploatării = Excedentul brut de exploatare + Alte venituri din exploatare -

Cheltuieli de exploatare cu amortizarile si provizioanele + Alte cheltuiei din exploatare

f) Rezultatul curent înainte de impozitare = Rezultatul exploatării+ Venituri financiare-

-Cheltuieli financiare

g) Rezultatul excepţional = Venituri excepţionale+ Cheltuieli excepţionale

h) Rezultatul exercițiului = Rezultatul curent înainte de impozitare +/- Rezultatul

exerciţiului - Impozitul pe profit

În cadrul tabloului soldurilor intermediare de gestiune se calculează în cascadă o serie de

indicatori valorici privind volumul şi rentabilitatea activităţii societăţii.

Fiecare sold intermediar reflectă rezultatul gestiunii financiare la treapta respectivă de

acumulare. De aceea, indicatorii SIG mai sunt codificaţi şi sub denumirea de marje de acumulare.

Semnificaţia fiecărei marje se prezintă astfel:

1. Marja comercială exprimă performanţa activităţii de acumulare pentru vânzare sub

forma diferenţei dintre preţuri de vânzare şi costul de cumpărare a mărfurilor vândute.

150

2. Producţia exerciţiului dezvăluie performanţa activităţii de producţie sub forma

producţiei vândute, producţiei de imobilizări şi producţiei stocate.

3. Valoarea adăugată defineşte creşterea sau crearea de valoare rezultată din utilizarea

factorilor de producţie (munca şi capitalul) peste valoarea consumurilor de materii prime, materiale

şi servicii furnizate de terţi.

3.6.7. Tabloul de finanţare şi tabloul de trezorerie

Pentru descrierea şi analiza resurselor disponibile pentru finanţarea activităţii în timpul

exerciţiului şi utilizarea dată a acestor resurse, se întocmeşte documentul „Situaţia de finanţare".

3.6.7.1. Tabloul de finanţare

Se bazează pe următoarele clasificări:

a) Clasificarea elementelor patrimoniale în utilizări şi resurse

Utilizări Resurse

- Creşterea activelor - Creşterea pasivelor

- Diminuarea pasivelor - Diminuarea activelor

b) Diferenţierea utilizărilor şi resurselor în stabile şi temporare Din categoria utilizărilor

temporare fac parte:

- Distribuirea de dividende (N-l) în cursul exerciţiului N

- Achiziţii de imobilizări corporale

- Cheltuieli de repartizat asupra mai multor exerciţii

- Diminuarea capitalurilor proprii

- Rambursarea de datorii pe termen lung şi mediu Din sfera resurselor stabile fac parte:

- Capacitatea de autofinanţare

- Cesiunea sau reducerea activelor imobilizate

- Creşterea capitalurilor proprii

- Creşterea datoriilor financiare pe termen lung şi mediu

Toate celelalte utilizări şi resurse evidenţiate în bilanţ sunt incluse în sfera celor temporare

sau curente, fiind asociate explicării variaţiei fondului de rulment.

c) Determinarea variaţiei elementelor patrimoniale ca diferenţă între soldul activelor la

începutul şi închiderea exerciţiului, respectiv cea a pasivelor la aceleaşi momente. Suportul

informaţional întocmit în acest sens este „bilanţul diferenţă".

BILANŢ DIFERENŢĂ LA...................

SPECIFICAŢIE BILANŢ BILANŢ VARIATE

N N-l (+,-)

151

d) Elaborarea bilanţului funcţional.

Un element preliminar privind logica întocmirii Tabloului de finanţare şi a tabloului de

trezorerie este cel al bilanţului funcţional. Un asemenea bilanţ are la bază o analiză a activităţii

societăţii prin prisma diferitelor cicluri de operaţiuni, cum sunt: operaţiuni de investiţii, operaţiuni

de finanţare, operaţiuni de exploatare, operaţiuni în afara exploatării şi operaţiuni de trezorerie.

Concepţia fundamentală a bilanţului se bazează pe evaluarea activului şi a pasivului la

valoarea contabilă de intrare, făcând abstracţie totală de valoarea actuală (de inventar).

Ecuaţiile specifice bilanţului funcţional sunt:

• Fond de rulment net global = Finanţări stabile - Activul imobilizat brut

• Necesarei în fond de rulment = Activul circulant de exploatare – Datorii de exploatare

• Necesarul în fond de rulment = Activul circulant în afara exploatării - Datorii în afara

exploatării în afara exploatării

• Trezoreria netă = Disponibilităţi bancare pe termen scurt - Credite de trezorerie şi credite

• Nevoia de fond de rulment = Activ circulant (exploatare+ în afara exploatării) - Datorii

de exploatare

• Trezoreria netă globală = Fond de rulment net global - Nevoia în fond de rulment

e) Determinarea variaţiei fondului de rulment net global prin prisma resurselor şi a

utilizărilor stabile.

Variaţia fondului de rulment net global = Resurse stabile - Utilizări stabile

i) Analiza variaţiei fondului de rulment net global

Fond de rulment net global = Nevoia în fond de rulment + Trezoreria

Trezoreria = Disponibilităţi - Credite bancare pe termen scurt

g) Analiza în dinamică a variaţiei fondului de rulment.

Variaţia fondului de rulment net global = Variaţia resurselor stabile - Variaţia utilizărilor

stabile

sau

Variaţia fondului de rulment net global = Variaţia nevoii în fond de rulment + Variaţia

trezoreriei

Variaţia nevoii de fond de rulment = Variaţia activului circulant de exploatare+ Variaţia

pasivului circ (datorii de exploatare)

Variaţia trezoreriei = Variaţia disponibilităţilor - Variaţia creditelor bancare

Din componenţa tabloului de finanţare, elemente cum sunt capacitatea de itofinanţare şi

cash-flow-ul impun o explicaţie suplimentară.

152

Capacitatea de autofinanţare reprezintă ceea ce rămâne societăţii o dată ce au fost

remuneraţi partenerii săi: personalul, statul, creditorii şi acţionarii.

Capacitatea de = rezultatul + amortizări - reluări de amortizări autofinanţare net

şi provizioane şi provizioane

Cash-flow (fluxul de numerar) acoperă două noţiuni; prima defineşte capacitatea de

autofinanţare, iar cea de-a doua, fluxul net ai lichidităţii disponibile la sfârşitul perioadei, adică al

încasărilor şi plăţilor, ceea ce este o reprezentare în termeni de trezorerie a rezultatului.

Cash-flow = venituri încasate - cheltuieli plătite

3.6.7.2. Tabloul de trezorerie

În cadrul tabloului, operaţiunile de trezorerie sunt grupate pe trei funcţii: exploatare,

investiţii şi finanţare. Pentru fiecare funcţie, pornind de la analiza comparativă încasări sau utilizări

şi plăţi, se determină soldul net de trezorerie.

Operaţiuni de exploatare - prin această parte a tabloului se degajă informaţia privind

eliberările sau utilizările pentru trebuinţele exploatării întreprinderii, indicatorul calculat fiind fluxul

net de trezorerie privind exploatarea. Formula de principiu de calcul al acestui indicator este:

Venituri încasate - Cheltuieli plătite = Fluxul net de trezorerie

Două metode se pot folosi pentru determinarea fluxului de trezorerie din exploatare: metoda

capacităţii de autofinanţare şi metoda fluxurilor de exploatare.

Metoda capacităţii de autofinanţare se bazează pe corectarea capacităţii de autofinanţare cu

variaţia necesarului în fond de rulment.

Metoda fluxurilor de exploatare porneşte de la delimitarea fluxurilor de încasări şi plăţi

intervenite în masa veniturilor şi a cheltuielilor.

Operaţiuni de investiţii - sunt operaţiuni privind fluxurile de trezorerie specifice

imobilizărilor.

+ încasări provenite din cesiunea imobilizărilor necorporale şi corporale

+ încasări rezultate din cesiunea imobilizărilor financiare

- Plăţi provenind din achiziţionarea de imobilizări necorporale şi corporale

- Plăţi provenind din achiziţionarea imobilizărilor financiare

- Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii

= Fluxul de trezorerie provenit din operaţiuni de investiţii (sau afectat operaţiunilor de

investiţii).

153

Operaţiuni de finanţare - în perimetrul acestora se includ fluxurile de trezorerie generate

de finanţarea pe termen lung. + încasări din creşteri de capitaluri proprii + Creşterile de datorii

financiare

- Plăţi privind reducerile de capitaluri proprii

- Rambursări de datorii financiare

- Dividende vărsate asociaţilor

- Avansuri pe termen lung primite de la terţi

= Fluxul de trezorerie provenit din operaţiuni de finanţare

Se apreciază că suma în sens algebric a celor trei fluxuri de trezorerie trebuie să fie egală cu

variaţia de trezorerie calculată ca diferenţă între trezoreria la închiderea exerciţiului şi trezoreria la

deschiderea exerciţiului.

3.6.8. Conturile previzionale

Într-o economie dinamică, contabilitatea financiară a întreprinderii nu se mai poate cantona

numai pe descrierea trecutului. O asemenea orientare a reprezentării, la care se adaugă raportarea

anuală a informaţiilor privind patrimoniul, rezultatul şi situaţia financiară, pune adesea sub semnul

întrebării utilitatea contabilităţii ca instrument de gestiune şi analiză financiară.

Pentru a depăşi insuficienţa de mai sus, în doctrina şi practica de contabilitate a mai multor

ţări a fost concepută alternativa conturilor previzionale. Ele furnizează în fiecare trimestru

informaţia previzională privind activul şi pasivul, cheltuielile şi veniturile.

In plan funcţional, o asemenea informaţie se delimitează ca un instrument de prevenire a

dificultăţilor cu care se poate confrunta o întreprindere şi de dirijare a eforturilor. Orice

management contabil care îşi propune o gestiune performantă trebuie să accepte documentele

financiare previzionare. Din punct de vedere metodologic, conturile previzionale se bazează pe

analiza trecutului contabilităţii financiare şi se articulează la sistemul de bugetare al întreprinderii.

De aceea, aceste conturi preiau informaţia privind trecutul din contabilitatea financiară pe care o

corelează şi fundamentează în raport de informaţia previzională regăsită în reţeaua de bugete.

Plasate în sistemul contabil din România, conturile previzionale se conectează la raporturile

trimestriale, fiind instrumentate odată cu acestea. Metodele şi tehnicile folosite pentru previzionarea

activelor şi pasivelor, cheltuielile şi veniturile sunt foarte multe. Prin eficienţa lor se detaşează

procedurile folosite în cadrul sistemului de bugetare orientate cu precădere pentru previzionarea

activului realizabil şi disponibil, a pasivului exigibil, precum şi a cheltuielilor şi veniturilor. Punctul

de convergenţă al tuturor fluxurilor de valori reale şi monetare îl reprezintă bugetul de trezorerie.

154

3.6.9 Studiu de caz privind elaborarea şi analiza situaţiilor financiare la o societate comercială

În continuare, pe exemplul societăţii comerciale AFM S.R.L., este redactat bilanţul contabil

în formaţia sa completă, încheiat la 31.12.N. Formularistica folosită este cea aprobată prin

Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii, iar sistemul este cel de bază.

Societatea a efectuat „inventarierea faptică a mijloacelor fixe" din patrimoniu, fără a

constata diferenţe în plus sau în minus. La această inventariere, nu s-a evidenţiat „valoarea de

inventar", adică acea valoare care reflectă gradul de uzură fizică şi morală a elementelor

inventariate şi cu care se poate corecta valoarea activului prin „constituirea de provizioane din

depreciere", în conformitate cu legislaţia din România, aceste provizioane de depreciere sunt

nedeductibile fiscal.

Unitatea nu are în prezent în administrare stocuri de marfă, produse finite sau alte elemente

materiale destinate vânzării. Având în vedere specificul de activitate, singurele elemente care sunt

reflectate ca stocuri în patrimoniul societăţii sunt următoarele:

Materiale consumabile........................336 mii lei

Obiecte de inventar.........................6.844 mii lei

Servicii în curs de execuţie.............167.928 mii lei

Serviciile în curs de execuţie reprezintă costul proiectelor finalizate la sfârşitul anului N. De

fapt, suma de 167.928 mii lei reprezintă cheltuieli directe şi indirecte efectuate de societate şi

înregistrate în conturile corespunzătoare şi pentru care societatea nu a întocmit facturi aferente.

La începutul perioadei următoare, cu soldul serviciilor în curs de execuţie se diminuează

veniturile din producţia stocată.

În cursul anului N, societatea nu a constituit provizioane din depreciere sau provizioane

pentru riscuri şi cheltuieli.

Creanţele şi datoriile în monedă străină au determinat înregistrarea diferenţei de conversie

activ de 14.912 mii lei şi a diferenţei de conversie pasiv de 2.312 mii lei. Potrivit IAS nr. 21,

„Efectele variaţiei cursurilor de schimb" diferenţele de curs valutar aferente creanţelor şi datoriilor

în monedă străină fac obiectul veniturilor şi cheltuielilor financiare din diferenţe de cur valutar.

Pierderea contabilă reportată din anul precedent, în valoare de 19.244 mii lei, a fost

acoperită în întregime din rezervele constituite în anii precedenţi.

Rezervele legale constituite au fost reîntregite din profitul anului N în limita a 5% din

profitul brut. Având în vedere creşterea capitalului social, societatea a fost în măsură să repartizeze

conform legii, din profitul realizat, 10.200 mii lei pentru rezervele legale. Aceste rezerve vor fi

majorate din profitul anilor următori până la limita a 20% din capitalul social. Organele de control

155

fiscal recunosc ca deductibilă numai pierderea fiscală. Aceasta se determină prin eliminarea din

structura pierderii contabile a tuturor elementelor de cheltuieli nedeductibile, inclusiv cheltuiala cu

impozitul pe profit.

Profitul din exploatare obţinut a fost diminuat datorită cheltuielilor excepţionale în valoare

de 52.592 mii lei, reprezentând în principal impozite şi taxe, precum şi penalităţile aferente, stabilite

de organele de control fiscal pentru întreaga perioadă de funcţionare a societăţii. Societatea a

încheiat anul N-1 cu un profit brut de 205.958 mii lei, iar impozitul pe profit a fost de 96.054 mii

lei.

RAPORT DE GESTIUNE

Bilanţul contabil la 31 decembrie N, contul de profit şi pierdere la 31 decembrie N şi

anexele s-au întocmit având la bază înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor patrimoniale, cu

respectarea principiilor contabilităţii, respectiv prudenţei, permanenţei metodelor, continuităţii

activităţii, independenţei exerciţiului, intangibilităţii bilanţului de deschidere, necompensării

posturilor de activ cu posturi de pasiv.

Capitalurile proprii ale societăţii comerciale AFM SRL au crescut la sfârşitul anului N în

principal datorită majorării capitalului social cu 496.000 mii lei, echivalentul a 96.000 USD.

Pe lângă capitalurile proprii în bilanţul contabil întocmit, sumele înregistrate la poziţia

Fonduri reprezintă investiţii realizate din surse externe de finanţare.

Politica de investiţii a firmei a fost puternic influenţată de necesitatea creării bazei materiale

destinate dezvoltării activităţii.

Tabelul nr. 8. Situaţia imobilizărilor

Elemente Valori brute la începutul exercițiului

Creșteri

DiminuăriValori brute la sfârșitul exercițiului

Imobilizărinecorporale Imobilizări corporale Imobilizări financiareTOTAL

3.686 132.216135.902

399.182 399.182

10.996 10.996

3.686 520.402524.088

156

In anul N se constată o creştere semnificativă a imobilizărilor de aproximativ patru ori faţă

de anul N-l. Această creştere se datorează în exclusivitate creşterii volumului investiţiilor

corporale .

Structura investiţiilor corporale realizate în anul N se prezintă în cifre absolute figura nr.10.

Figura nr. 11. Structura investiţiilor corporale

Deşi în anul N volumul total al investiţiilor a crescut cu 386%, ceea ce reprezintă o creştere

semnificativă comparativ cu nivelul înregistrat în anii precedenţi, se constată că ponderea

investiţiilor raportate la cifra de afaceri rămâne relativ constantă, creşterea fiind de numai 2

procente (de la 19% la 21%).

Metoda de amortizare practicată de societate pentru imobilizările corporale este amortizarea

liniară.

Amortizări pentru deprecierea activelor

Elemente Valoarea la 31 decembrie N-1

Amortizări calculate

Amortizări pentru imob. Ieșite din patrimoniu

Valoarea la 31 dec. N

Imobilizări necorporale Imobilizări corporale Amortismente cumulate

2.356

23.472

25.828

1.228

65.546

66.774

5.220

5.220

3.584

83.798

87.382

157

Veniturile din exploatare realizate în anul N prezintă o creştere de 3,7 ori faţă de anul N-l.

Un fapt pozitiv îl reprezintă şi ritmul de creştere a cheltuielilor de exploatare ale anului N faţă de

anul N-l de numai 2,1 ori.

Anul N se încheie cu un excedent brut de exploatare de 282.058 mii lei, datorită creşterii

volumului vânzărilor reflectat prin creşterea de 3,4 ori a cifrei de afaceri în timp ce ponderea

cheltuielilor materiale şi a altor cheltuieli rămâne constantă, În cazul cheltuielilor de personal, se

înregistrează o creştere a acestora pe seama diminuării cheltuielilor cu serviciile prestate de terţi.

Având în vedere că lichiditatea generală reprezintă raportul dintre active circulante şi

datorii pe termen scurt, cea intermediară reprezintă raportul dintre active circulante, mai puţin

stocuri şi datorii pe termen scurt, iar lichiditatea imediată reprezintă ponderea disponibilităţilor faţă

de datorii pe termen scurt, putem afirma că ritmurile diferite de creştere înregistrate de lichiditatea

generală faţă de lichiditatea intermediară sunt determinate de schimbarea metodei de înregistrare a

cheltuielilor privind serviciile prestate, în acest sens, serviciile nefacturate se înregistrează ca

producţie neterminată, cu valoarea respectivă majorându-se posturile de activ aferente stocurilor.

Creşterea indicatorilor de lichiditate reprezintă un factor de creştere a activităţii economice

(creşterea vânzărilor, creşterea vitezei de rotaţie a stocurilor).

Acest mod de lucru permite reluarea activităţii în funcţie de comenzile primite, structura

activelor circulante neinfluenţând în mod semnificativ volumul serviciilor angajate.

Un rezultat important îl reprezintă creşterea capacităţii de plată, respectiv scăderea ponderii

datoriilor în totalul surselor de finanţare a activităţii.

Reducerea gradului de îndatorare s-a produs în principal prin creşterea capitalului social prin

aport.

Pentru perioada următoare este necesară analiza periodică a planului financiar privind

încasările şi plăţile la nivelul anului N, aşa încât acestea să poată fi evaluate într-un mod care să

elimine lipsa lichidităţii imediate.

Nevoia de fond de rulment pozitivă este rezultatul unei politici de investiţii privind creşterea

nevoii de finanţare a ciclului de exploatare.

Analiza tabloului de finanţare arată că societatea a reuşit să asigure un echilibru structural

între elementele stabile ale bilanţului (utilizări şi resurse stabile), iar din partea a doua rezultă că

societatea a asigurat echilibrai funcţional între elementele ciclice ale bilanţului şi ale echilibrului

monetar dintre încasări şi plăţi.

Autogestiunea economico-financiară impune ca pe lângă acoperirea cheltuielilor şi

veniturilor proprii să se realizeze şi un beneficiu care să asigure dezvoltarea societăţii în continuare.

Tabelul nr. 10. BILANŢUL FUNCŢIONAL

158

Exercițiu

N-1 N A. Activ imobilizat brut 135902 524088 B. Activ circulant de exploatare 50282 307794 Stocuri 186 168264 (+) Aconturi şi avansuri vărsate 170 1324 (+) Creanţe clienţi 0 0 (+) Cheltuieli de exploatare constatate în 49926 338206 avans 56 5522 C. Activ circulant în afara exploatării 0 0 Titluri de plasament 56 5522 (+) Debitori diverşi 0 0 (+) Cheltuieli în afara exploatării constata- 51828 62008 te în avans D. Disponibilităţi Pasiv N-l N A. Finanţări stabile 113262 973726 Capitaluri prop. înainte de repartizare 96654 929356 (+) Amortizări şi provizioane 16608 44370 (+) Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 0 0 (+) Datorii financiare stabile 0 0 B. Datorii de exploatare 293538 287246 Avansuri şi aconturi primite 0 0 (+) Datorii furnizori 152250 174598 (+) Datorii fiscale şi sociale 141288 112648 (+) Venituri din exploatare constatate în 0 0 avans 97530 48178 C. Datorii în afara exploatării 93998 732 Creditori diverşi şi datorii imb. 0 0 (+) Venituri constatate în avans 3532 47446 (+) Impozitul pe profit 0 0 D. Trezorerie negativă 0 0 Credite de trezorerie şi credite bancare pe termen scurt

Tabelul nr. 11. Tabloul Soldurilor Intermediare de Gestiune la 31.12.N-1 (mii lei)Specificare Venituri Specificare Cheltuieli Specificare

Exercițiu Exercițiul. Specificare

Exercițiu

N n-1 N-1 N-2 N N-1

Vânzări mărfuri 0 0 Cost marfa 0 0 Marja comercială 0 0

159

Lucrări, servicii Produse anexe Producţie stocată Producţie imobilizată

2410248 0 167928 0

699088 0 0 0

Producţia Exerciţiului

2578176 699088

Total C 2578176 699088

Marja comercială Producţia exerciţiului

0 2578176 0 699088

Cheltuieli cu materii prime şi materiale, cheltuieli cu lucrări, servicii de la terţi

108680 1567122 39732 572840 Valoarea adăugată (D -E)

902374 86516

Total D 2578176 699088 Total E 1675802 612572 Valoarea adăugată Subvenţii de exploatare

902358 0 86516 0 Impozite, taxe şi asimilate Cheltuieli cu personalul

3750 615566 6676 99576 Excedent brut de exploatare(F -G)

283058 -19736

Total F 902358 86516 Total G 619316 106252 Excedent brut de exploatare Alte venit, din exploatare Alte venituri din amortizare şi provizioane din exploatare

283058 0 0 -19736 0 0

Alte cheltuieli curenteAmortizări, provizioane privind exploatarea

0 44370 0 16608 Rezultatul exploatării(H-I)

238688 36344

Total H 283058 -19736 Total I 44370 16608 Rezultatul din exploatare Venituri financiare

238688 81874

-36344 16874

Cheltuieli financiare Impozitul pe profitul activităţii curente

63178 96054 8382270

Rezultatul activităţii curente(J -K)

161330 -22578

Total J 320562 -19470 Total K 159232 3108

Venituri excepţionale

5166 5180 Cheltuieli excepţionale

52592 1846 Rezultatul excepţional(L -M)

-47426 3334

Total L 5166 5180 Total M 52592 1846 Rezultul activităţii curente Rezultatul excepţional

161330 47426

-22578 3334

Rezultatul exerciţiuluiN

113904 -19244

Tabloul de finanţare Partea I: Calculul variaţiei fondului de rulment net global (în mii lei)Tabelul nr. 12Specificare Exercițiul

N0 1

160

I Resurse permanente:1 . Capacitatea de autofinanţare a exerciţiului 2. Cedări sau reduceri ale elementelor de activ imobilizate 2.1. Necorporale 2.2. Corporale 2.3. Financiare 3. Creşteri de capitaluri proprii 3.1. Creşteri de capital sau aporturi 3.2. Creşteri de alte capitaluri 4. Creşterea datoriilor financiare

1582740 0 0 0 827720 496000 331720 0

Total resurse I 985994 II. Utilizări stabile1 . Distribuţii de plată în cursul exerciţiului 2. Achiziţionări sau producţia de active imobilizate 2.1. Necorporale 2.2. Corporale 2.3. Financiare 3. Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii 4. Reducerea capitalurilor proprii Rambursarea datoriilor financiare

0 399182 0 399182 0 0 0 0

Total utilizări II 739032 III. Variaţia fondului de rulment net global1 . Resurse nete ( I - II ) 2. Utilizări nete ( II - 1 ) 246962

Partea a II-a: Analiza variaţiei fondului de rulment net (în mii lei)

Specificare Exercițiu N

0 1

161

I. Variaţia exploatării1 . Variaţia activelor de exploatare 1.1. Stocuri şi producţie în curs 1.2. Avansuri şi aconturi

175672 168078 0

1.3. Creanţe - clienţi şi asimilate 2. Variaţiile datoriilor din exploatare

7594 6292

2.1. Datorii la furnizori şi asimilate I.A. Necesar fond de rulment pentru exploatare

6292 181964

I.B. Degajări fond de rulment pentru exploatare II. Variaţii în afara exploatării1. Variaţiile altor debitori 2. Variaţiile altor creditori II.A. Necesar fond de rulment în afara exploatării

5466 49352 54818

I.B. Degajări fond de rulment în afara exploatării III.A. Variaţiile trezoreriei1. Disponibilităţilor 2. Concursurilor bancare curente şi soldurilor curente ale conturilor III.B. Variaţia netă de trezorerie ( +/- )

10180 10180

IV. Utilizarea variaţiei fondului de rulment global (I + II + III)

A. Utilizări nete (-) B. Resurse nete ( + ) 246962

În componenţa Tabloului de finanţare, capacitatea de autofinanţare s-a calculat astfel:a) Metoda excedentului brut de exploatareExcedent brut de exploatare 283058(+) Alte venituri din exploat. - Alte cheltuieli de exploatat 0(+) Venituri financiare - Cheltuieli financiare (+)18696(+) Venituri excepţionale - Cheltuieli excepţionale (-) 47426(-) Impozitul pe profit (=) Capacitatea de autofinanţare (-) 96054

158274b) Metoda rezultatului net contabilRezultatul net contabil (profitul net) (-) Rezultatul din cesiunea elementelor de activ (+) Amortizări şi provizioane din exploatări financiare excepţionale(-) Reluări de amortizări şi provizioane (-) Subvenţii de exploatare (=) Capacitatea de autofinanţare

Denumire Exercițiul N

0 1 I. OPERAŢIUNI DE EXPLOATARE

162

Excedentul brut de exploatare (-) Variaţia necesarului în fond de rulment de exploat (=) Excedent de trezorerie din exploatare (+/-) Alte venituri curente şi alte cheltuieli curente (+/-) Alte venituri financiare şi alte cheltuieli financiare (+/-) Alte venituri excepţionale (-) Variaţia necesarului în fond de rulment în afara exploat. (=) FLUX DE TREZORERIE DIN OPERAŢIUNI DE EXPLOAT (A)

141529 (-)191964 101094 (-)96054 (-)63426 (-)74940 (+)54818 078508

II. OPERAŢIUNI DE INVESTIŢII Preţ de cesiune a imobil, necorporale (+) Preţ de cesiune a îmobiliz. corporale (+) Preţ de cesiune a imobiliz. financiare (+) Rambursarea obţinute din creanţe imobil. (-) Cost de achiz. sau prod. a imobilizărilor necorporale (-) Cost de achiz. sau prod. a imobilizărilor corporale (-) Cost de achiz. sau prod. a imobilizărilor financiare (-) Chelt. repartizate pe mai multe exerciţii B FLUX DE TREZORERIE DIN OPERAŢIUNI DE INVESTIŢII (B)

0 0 0 0 0 (-)399182 0 -339850 -739032

III. OPERAŢIUNI DE FINANŢARE Încasări rezultate din creşterea de capital (+) Subvenţii de investiţii primite (+) Alte creşteri ale fondurilor proprii (+) Creşteri de datorii financiare (-) Reduceri de capitaluri proprii (-) Rambursări de datorii financiare (-) Distribuţii de plată în cursul exerciţiului (=) FLUX DE TREZORERIE PROVENIT DIN OPERAŢIUNI FINANCIARE (C)

496000

331720

(+)827720

IV. VARIAŢIA DE TREZORERIE (A + B+C) 10180 TREZORERIE LA DESCHIDDEREA EXERCIŢIULUI (D) (-) TREZORERIE LA ÎNCHIDEREA EXERCIŢIULUI (E) H VARIAŢIA DE TREZORERIE (D - E)

51828 62008 10180

A. Determinarea necesarului în fond de rulment de exploatareTabelul nr. 14

163

1. Stocul2. Clienţi şi conturi asimilate Diferenţe de conversie activ3. Creanţele asupra bugetului şi din T.V.A. (sd. 4424 şi 4428)4. Cheltuieli înregistrate în avans (471)5. Furnizori şi conturi asimilate (gr. 40)6. Venituri înregistrate în avans (472) I. Necesarul în fond de rulment de exploatateII . Variaţia necesarului în fond de rulment de exploatare

Exercițiul

N-1 N

166238498

394941506258002021662

181964

168264329452 149121882875943354240203626

BILANŢActiv Nr.

rd Sold la Începutul Sfârșitul anului

164

anuluiA B 1 2

AC

TIV

E I

MO

BIL

IZA

TE

IMOBILIZĂRI NECORPORALE

01

Cheltuieli de constituire şi de cercetare-dezvoltare (ct. 201+203-2801-2803-290*) 0 0 Alte imobilizări(cî. 205+207+208-2805-2807-2808-290*) 02 1330 102 Imobilizări necorporale în curs (ct. 230-293*) 03 0 0 TOTAL (rd. 01 Ia 03) 04 1330 102 IMOBILIZĂRI CORPORALE

05

Terenuri (ct. 211-2810-291*) 0 0 Clădiri (ct. 2121-281 1-291*) 06 0 0 Construcţii speciale ( ct.2122-2812-291*)

07 0 0

Maşini, utilaje si mijloace de transport (ct. 2123+2125-2813-2815-291*) 08 6150 167246 Alte imobilizări corporale (ct. 2124+2126+2127+2128-2814-2816-2817-2818-291*) 09 102594 291762 Imobilizări corporale în curs (ct. 231-293*)

10 0 0

TOTAL (rd. 05 la 10) 11 108744 459008 IMOBILIZĂRI FINANCIARE - TOTAL(ct. 261+262+263+267-269*-296*)

12 0

I. ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL(rd. 04+11+12) 13 113074 459110

AC

TIV

E C

IRC

UL

AN

TE

STOCURIStocuri de materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, baracamente (ct. 300+301+/-308+321+323-322+/-328-390-391-392) 14 186 336 Stocuri aflate la terţi(ct. 35 1+352+354+356+357+358-395) 15 0 0 Producţie in curs de execuţie (ct. 331+332-393) 16 0 167928 Semifabricate, produse finite, produse reziduale (ct. 341+345+346+/-348-394) 17 0 0 Animale (ct. 361+/-368-396) 18 0 0 Mărfuri (ct. 371+/-378-4428***-397) 19 0 0 Ambalaje (ct. 381+/-388-398) 20 0 0 TOTAL (rd. 14 la 20) 21 186 168264 ALTE ACTIVE CIRCULANTE Furnizori-debitori (ct. 409)

22 170 1324

165

Clienţi şi conturi asimilate ct.4l'l+413+416+418-491)

2.3 238498 329452

Alte creanţe (ct.4111****+425+431**+437**+4282 +43 82+44 1 **+4424+4428**+444**+445 +446**+447**+4482+4484+451**+4581 +461+463-495-496)

24 39552 24350

Decontări cu asociaţii privind capitalul (ct. 456)

25 0 0

Titluri de plasament (ct. 502+503+505+506+508-590*)

26 0 0

Conturi la bănci in lei (ct. 5121) 27 51656 3862 Conturi la bănci în devize, în ţara (din ct. 5124)

28 68 36618

Conturi la bănci în devize, în străinătate (din ct. 5124)

29 0 0

Casa în lei (ct. 5311) 30 104 8564 Casa în devize (ct. 53 14) 31 0 0 Acreditive în lei (ct. 541 1) 32 0 0 Acreditive în devize (ct. 5412) 33 0 0 Valori de încasat (511) 34 0 0 Alte valori (ct. 5125+5126+5187+532+542)

35 0 12954

TOTAL (rd. 22 la 35) 36 330048 417134 II. ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL(rd. 21 la 36) 37 330234 585398 CONTURI DE REGULARIZARE ŞI

ASIMILATECheltuieli înregistrate în avans (ct. 471) 38 49926 339850 Decontări din operaţiuni în curs de clarificare (ct. 473**) 39 0 0 Diferenţe de conversie - activ (ct. 476) 40 0 14912

III. CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE - TOTAL (rd. 38 la 40)

41 49926 354762

IV. PRIME PRIVIND RAMBURSAREA OBLIGAŢIUNILOR (ct. 169) 42 C 0 TOTAL ACTIV (rd. 13+37+41+42) 43 490234 1399270

BILANȚ

166

PASIV Sold la : Începutul anului

Sfârșitul anului

CA Capital social, din care 52 4000 500000

- capital subscris vărsat (ct.1012) 53 4000 500000 Patrimoniul regiei (ct. 10 15. 01) 54 0 0 Contul întreprinzătorului individual (ct.108) 55 0 0 Prime legate de capital (ct.104) 56 0 0 Diferente din reevaluare (ct.105) - credit 57 0 0 Diferente din reevaluare (ct.105) - debit 58 0 0 Rezerve (ct, 106)___ 59 11124 74 i 88 REZULTATUL REPORTAT Profitul nerepartizat (ct.107) 60 0 0 Pierderea neacoperită (ct.107) 61 0 0 REZULTATUL EXERCIŢIULUIProfit (ct. 12 î) 62 0 113904 Pierdere (ct. 121) 63 19244 0 Repartizarea profitului (ct.129) , ______ «3 °H 113904 Altefonduri_£ct.ll8) Ş5 100774 469072 Subvenjirpentru investiţii (ct. 13 1) 66 _0 0 Provizioane reglementate (ct.141) 1 ______ 67 0 0

I. CAPITALURI PROPRII - TOTAL(rd. 52+54 la 57+58+59+60-61+62-63-64+65 la 67) 68 96654 1043260 Patrimoniu! public (ct. 1015.02) 69 CAPITALURI - TOTAL (rd. 68+69) 70 96654 1043260

II. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞICHELTUIELI (ct 151) 71 0 0

DA

TO

RII

[mprurnuturi şi datorii asimilate (ct. 161+162+166+167+168+512***+5129**** +5186+519) 72 0 0 Furnizori şi conturi asimilate (ct. 401+403+404+405+408) 73 152250 174598 Clienţi creditori 74 0 0 Alte datorii (ct. 1 12+421+423+424+426+427+4281+431+437 +438 1+441 ***+4423+4428***+444*** +446***+447***+4481+4483+4485+451***+455+457+4582+462+509) 75 238818 160826

III. DATORII - TOTAL (rd. 72 la 75) 76 335424 CONTURI DE REGULARIZARE SI

ASIMILATE Venituri înregistrate în avans (ct. 472) 77 0 0 Decontări din operaţiuni în curs de

clarificare

(ct. 473***) 78 0 0 Diferente de conversie pasiv (ct. 477) 79 2512 20586 IV. CONTURI DE REGULARIZARE 80 ŞI ASIMILATE - TOTAL (rd. 77 la 79) 2512 20586 TOTAL PASIV (rd. 70+71+76+80) 81 490234 1399270

167

Conturi de repartizat după natura elementelor

*) respective

**) Solduri debitoare ale conturilor respective

***) Solduri creditoare ale conturilor respective

Conturile respective se utilizează numai de

****) cooperativele de credit

Denumirea indicatoruluiNr. rd.

Exercițiul financiarprecedent încheiat

A. B 1 2

VE

NIT

UR

I D

IN E

XP

LO

AT

AR

E Venituri din vânzarea mărfurilor (ct.707) 01 0 0

Producţia vândută (ct. 701+702+703+704+705+706+708) 02 699088 2410248 Cifra de afaceri (rd.01+02) 03 699088 2410248 Venituri din producţia stocată (ct. 71 1) - credit 04 0 167928 Venituri din producţia stocată (ct. 71 1) - debit 05 0 0 Venituri din producţia de imobilizări (ct. 721+722) 06 0 0 Producţia exerciţiului (rd. 02+04+05+06) 07 699088 2578176 Venituri din subvenţii de exploatare (ct.741) 08 0 0 Alte venituri din exploatare (ct. 754+758) 09 0 0 Venituri din exploatare privind activitatea de exploatare (ct. 781) 10 0 0

VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL (rd. 03+04-05+06+08 la 10) 11 699088 2578176

CH

EL

TU

IEL

I P

EN

TR

U E

XP

LO

AT

ER

E

Cheltuieli privind mărfurile (ct. 607) 12 0 0 Cheltuieli cu materiile _prime (ct. 600) 13 0 0 Cheltuieli cu materiile consumabile (cţ_6pj) 14 0 714 Cheltuieli cu energia şi apa (ct. 605) 15 2834 12046 Alte cheltuieli materiale (ct. 602+603+604+606+608)

16 36898 95920

Cheltuieli materiale - total (rd. 13 la 16) 17 39732 108680 Cheltuieli cu lucrări şi servicii executate de terţi (ct. 61 1+612+613+614+621+622+623+624+625+626+627+628) 18 572840 1567122 Cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilate (ct. 635) 19 6676 3750 Cheltuieli cu remuneraţiile personalului (ct. 641) 20 72118 473124 Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială (ct. 645)

21 27458 142442

Cheltuieli cu personalul - total (rd. 20+21) 22 99576 615566 Alte cheltuieli de exploatare (ct. 654+658) 23 0 0 Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele (ct. 681) 24 16608 44370

II. CHELTUIELI PENTRU EXPLOATARE - TOTAL(rd. 12+17 la 19+22 la 24) 25 735432 2339488 A. REZULTATUL DIN EXPLOATARE

Profit (rd. 11-25) 26 0 238688 Pierdere ( rd.25-11) 27 36344 0

168

Venituri din participaţii, alte imobilizări financiare şi creanţe imobilizate (ct. 761+762+763)

28 0 0

Venituri din titluri de plasament (ct. 764) 29 0 0 Venituri din diferenţe de curs valutar (ct. 765) 30 15356 77266

Venituri din dobânzi (ct. 766) 31 1518 4608

Alte venituri financiare (ct. 767+768) 32 0 0

Venituri din provizioane (ct. 786) 33 0 0

III. VENITURI FINANCIARE - TOTAL (rd. 28 la 33) 34 16874 81874 Pierderi din creanţe egale de participaţii (ct. 663) 35 0 0

Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate (ct. 664)

36 0 0

Cheltuieli din diferenţe de curs valutar (ct. 665) 37 838 62286 Cheltuieli privind dobânzile (ct. 666) 38 0 892 Alte cheltuieli financiare (ct. 667+668) 39 0 0 Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele (ct. 686) 40 0 0

IV. CHELTUIELI FINANCIARE - TOTAL (rd. 35 la 40) 41 838 62286 B. REZULTATUL FINANCIAR

Profit (rd, 34-41) 42 16036 18696 Pierdere (rd. 41-34) 43 0 0

C. REZULTATUL CURENT AL EXERCIŢIULUIProfit (rd. 11+34-25-41) 44 0 257384 Pierdere (rd. 25+41-11-34) 45 20308 0

V. VENITURI EXCEPŢIONALE - TOTAL(ct. 771+772+787) 46 5180 5166 VI. CHELTUIELI EXCEPŢIONALE - TOTAL(ct. 671+672+687) 47 1846 52592 D. REZULTATUL EXCEPŢIONAL

Profit (rd. 46-47) 48 3334 0 Pierdere (rd. 47-46) 49 0 47426

VII. VENITURI TOTALE (rd. 1 1+34+46) 50 721142 2665216 VIII.CHELTUIELI TOTALE (rd. 25+41+47) 51 738116 2455258 E. REZULTATUL BRUT AL EXERCIŢIULUI

Profit (rd. 50-51) 52 0 209958 Pierdere (rd. 51-50) 53 16974 0

Impozitul pe profit (ct. 691) 54 2270 96054 F. REZULTATUL NET AL EXERCIŢIULUI

Profit (rd. 52-54) 55 0 113904 Pierdere (rd. 53-54)/(rd. D54-52) 56 19244 0

REPARTIZAREA PROFITULUIDENUMIREA INDICATORILOR Nr.

rd. Realizări

A B 1

169

Repartizări din profit(rd. 02 la 10)

01 113904

- Constituirea de rezerve legale 02 10200 - Acoperirea pierderilor contabile din anii precedenţi 03 - Fond de participare a salariaţilor la profit 04 - Cota managerului din profitul net 05 - Surse proprii de finanţare 06 84460 - Vărsăminte la buget din profitul regiilor autonome 07 - Constituirea de rezerve statutare şi alte rezerve 08 19244 - Alte repartizări din profit prevăzute de lege 09 - Dividende de plătit - total (rd. 1 1 la 14 + 16), din care: 10 - Dividende cuvenite altor societăţi 11 - Dividende cuvenite F.P.S. 12 - Dividende cuvenite S.I.F. 13 - Dividende cuvenite acţionarilor sau asociaţilor, din care: 14 - Dividende utilizate pentru rambursarea creditelor în cazul societăţilor privatizate prin metoda MEBO

15

- Dividende cuvenite societăţilor cooperatiste 16 PROFIT NEREPARTIZAT 17 TOTAL DE CONTROL (RD. 15+17) 18

ADMINISTRATOR ÎNTOCMITNumele, prenumele şi semnătura Numele, prenumele şi semnătura

SITUAŢIA STOCURILOR ŞI A PRODUCŢIEI ÎN CURS- valori brute -

ELEMENTE DE STOCURI Nr. rd Sold la:

170

începutul anului sfârșitul anului

A B 1 2

Materii prime(ct. 300 ± 308*)

01 0 0

Materiale consumabile (ct. 301 ±308*) 02 0 336

Obiecte de inventar şi baracamente (ct. 321 -322 ±328* + 323)

03 186 0

Producţie în curs de execuţie (ct. 331+332)

04 0 167928

Produse (ct. 341 +345 +346 ±348*) 05 0 0

Stocuri aflate la terţi (ct. 351 +352 + 354 +356+ 357 + 358)

06 0 0

Animale (ct. 361 ±368*) 07 0 0

Mărfuri şi ambalaje (ct. 371 ± 378* - 4428** +381 ± 388*)

08 0 0

TOTAL STOCURI(rd. 01 la 08)

09 186 168264

*) Conturi de repartizat după natura elementelor respective

**) TVA neexigibiîă mărfuri în stoc (la unităţile care ţin evidenţa mărfurilor la preţ de vânzare cu

amănuntul, inclusiv TVA)

SITUAŢIA CREANŢELOR ŞI A DATORIILOR

171

CREANȚE Nr. rd.

Sold la sfârșitul anului( col.2+3(

Termenul de lichidare a activului Sub 1 an Peste 1

an A B 1 2 3 Active imobilizate

Creanţe legate de participaţii (ct. 2671)

01 0 0 0

împrumuturi acordate pe termen lung (ct. 2672 + 2673)

02 0 0 0

Alte creanţe imobilizate (ct.2677 + 2678)

03 0 0 0

I. CREANŢE DIN ACTIVE IMOBILIZA-TE - TOTAL (rd. 01 la 03)

04 0 0 0

Active circu-lante

Furnizori - debitori (ct. 409) 05 1544 1544 0 Clienţi(411*** + 411 +413 +416 + 418)

06 351654 351654 0

Creanţe (ct. 425

personal şi asigurări sociale + 4282 + 4382)

07 0 0 0

Impozit pe profit (ct. 441*) 08 0 0 0 Taxa pe Valoarea Adăugată (ct. 442*)

09 18828 18828 0

Alte creanţe cu statul şi instituţii publice(ct. 445+446*+447*i-4482+4484+463)

10 0 0 0

Decontări cu asociaţii privind capitalul (ct. 456)

11 0 0 0

Decontări din operaţiuni în participaţie (ct. 4581)

12 0 0 0

Debitori diverşi (ct. 461) 13 5522 5522 0 II. CREANŢE TE - TOTAL (

DIN ACTIVE CIRCULAN-rd. 05 la 13 )

14 355126 355126 0

III. CHELTUIELI ÎNREGISTRATE INAVANS ( ct. 471 )

15 339850 339850 0

TOTAL CREANŢE (rd. 04 + 14 + 15) 16 694976 694976 0

Datorii Nr. Sold la Termen de excitabilitate a pasivului

172

rd. sfârșitul anuluiCol.(2+3+4)

>1 an 1<t<5 >5 ani

Împrumuturi din emisiune de obligaţiuni (ct.161+1681)

17 0 0 0 0

Credite bancare pe termen lung şi mediu (ct. 1621+1623+1624+1625+1626) - total, din care:

18 0 0 0 0

- interne - total, din care: 19 0 0 0 0

- cu garanţia statului

20 0 0 0 - externe - total, din care: mii dolari

S.U.A. 21 0 0 0 0

mii lei 22 0 0 0 0

- cu garanţia statului mii dolari S.U.A.

23 0 0

mii lei 24 0 0

Credite bancare pe termen lung sate la scadenţă (ct. 1 622 )- total

şi mediu nerambur-, din care:

25 0 0

- interne - total, din care: 26 0 0 - cu garanţia statului 27 0 0 - externe - totaî, din care: mii dolari

S.U.A. 28 0 0

mii lei 29 0 0

-cu garanţia statului mii dolari S.U.A.

30 0 0

mii Iei 31 0 0

Credite bancare pe termen scurt(ct. 519+512**+5129***)

32 0 0

Dobânzi (ct. 1682+1686+1687+5186) - total, din care

33 0 0

- interne 34 0 0 - externe mii dolari

S.U.A. 35 0 0

mii lei 36 0 0

Alte împrumuturi şi datorii financiare (ct. 166+167)

37 0 0

TOTAL DATORII FINANCIARE ŞI ASIMILATE(rd. 17+18+25+32+33+37)

38 0 0

173

Furnizori (ct. 401+403+404+405+408) 39 174598 174598

Clienţi creditori (ct. 419) 40 0 0 Datorii cu personalul şi asigurările sociale (ct. 421+423+424+426+427 +4281+431+437+4381)

41 48082 48082

Impozit pe profit (ct. 441**) 42 47448 47448 0 0 Taxa pe Valoarea Adăugată (ct. 4423) 43 12618 12618 0 0

Alte datorii faţă de stat şi instituţii publice (ct. 444+446+447+4481+4483+4485 +509)

44 51946 51946 0 0

Grupuri şi alte conturi cu asociaţii(ct 455+457+4582)

45 0 0 0 0

Creditori diverşi (ct. 462) 46 732 732 0 0 ALTE DATORII -TOTAL (rd. 39 la 46) 47 335424 335424 0 0

Venituri înregistrate în avans (ct. 472) 48 0 0 0 0

TOTAL DATORII(rd. 38+47+48)

49 335424 335424 0 0

*) Solduri debitoare ale conturilor respective

**) Solduri creditoare ale conturilor respective

***) Conturile respective se utilizează numai de cooperativele de credit

SITUAŢIA ALTOR PROVIZIOANE

174

Natura provizioanelor Nr. rd.

Sold la începutul anului

Cheltuieli privind provizioanele

Venituri din provizioane

Sold la sfârșitul anului ( col.1+2+3)

A B 1 2 3 4 I. Provizioane reglementate (ct. 141) 01 0 0 0 0 ' Provi-zioane pentru riscuri şi cheltuieli

Provizioane pentru litigii (ct. 1511)

02 0 0 0 0

Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor (ct. 1512)

03 0 0 0 0

Provizioane pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii (ct. 1513)

04 0 0 0 0

Provizioane pentru pierderi din schimb valutar (ct. 1514)

05 0 0 0 0

Alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli (ct. 1518)

06 0 0 0 0

II. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI - TOTAL (rd. 02 la 06)

07 0 0 0 0

Provizioane pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs Materii prime (ct. 390)

08 0 0 0 0

Materiale consumabile (ct. 391) 09 0 0 0 0 Obiecte de inventar (ct. 392) 10 0 0 0 0 Producţie în curs de execuţie (ct. 393) 11 0 0 0 0 Produse (ct. 394) 12 0 0 0 0 Stocuri aflate la terţi (ct. 395) 13 0 0 0 0 Animale (ct. 396) 14 0 0 0 0 Mărfuri (ct. 397) 15 0 0 0 0 Ambalaje (ct. 398) 16 0 0 0 0 TOTAL (rd. 08 la 16) 17 0 0 0 0 Provizioane pentru deprecierea creanţelor clienţi (ct. 491)

18 0 0 0 0

Grupuri şi alte conturi cu asociaţii (ct. 495)

19 0 0 0 0

Debitori diverşi (ct. 496) 20 0 0 0 0 TOTAL (rd. 18 la 20) 21 0 0 0 0 Provizioane pentru deprecierea titlurilor de plasament (ct. 590 )

22 0 0 0 0

III. Alte provizioane pentru depreciere (rd. 17+21+22 )

23 0 0 0 0

TOTAL GENERAL (rd. 01+07+23) 24 0 0 0 0

DATE INFORMATIVE

175

176

Nr. rd. Numărul unității Sume

Date informative privind rezultatele înregistrate

12

Unităţi care au înregistrat profit 01 1 113904 Unităţi care au înregistrat pierdere 02 0 0 B. Date informative privind situaţia An precedent An curent indicatorilor 1 2 Număr mediu de salariaţi (cu contract de muncă) 03 8 13 Salarii brute 04 72118 473124 Număr colaboratori (cu convenţie civilă) 05 200 300 Drepturi băneşti cuvenite colaboratorilor 06 189052 442592 Venituri din comerţul cu amănuntul (rd. 08 + 09) 07 0 0

- mărfuri alimentare 08 0 0 - mărfuri nealimentare 09 0 0 Venituri din alimentaţia publică 10 0 0 Venituri din comerţul cu ridicata (rd. 12+13) 11 0 0

- mărfuri alimentare 0 0 0 - mărfuri nealimentare 13 0 0 Venituri realizate din export 14 553102 1582542 Cheltuieli aferente exportului 15 566120 1457874 Amortizarea aferentă gradului de neutilizare a 16 0 22404 mijloacelor fixe (soldul debitor al ct. 8045) 0 5776 Mijloace fixe amortizate integral şi folosite în continuare

17 0 0

Cheltuieli social-culturale - total (rd. 19 la 21) 18 0 0

- învăţământ 19 0 0 - sănătate 20 0 0 - alte cheltuieli 21 0 0

C. Date informative privind evoluţia creditelor

Sold preluat iniţial Sold preluat la finele anului N

1 2 Credite neperformante preluate în baza Legii nr. 7/1 992- total (rd. 23+24)

22 0 0

- pentru investiţii acordate în anii anteriori şi preluate de stat şi băncile comerciale (ct. 8038, analitic distinct)

23 0 0

- pentru exporturi şi lucrări de construcţii-montaj, pe bază de acorduri guvernamentale comerciale de şi de cooperare cu alte ţări, preluate de stat şi de băncile comerciale (ct. 8038, analitic distinct)

24 0 0

Nr. rd.

Total ( col.2+3)

Pentru activitatea curentă

Pentru investiții

1 2 3

Credite primite din fondul de redresare financiară (dinct. 167)

25 0 0 x

Restituiri de credite primite din fondul de redresare financiară (din ct. 167)

26 0 0 x

Credite pentru activitatea curentă sau pentru investiţii contractate cu băncile comerciale,

27 0 0 0

PLAŢI RESTANTE

Denumirea indicatorului Nr. rd.

TOTAL(col.2+3)

Din care:Pentru activitatea curentă

Pentru investiții

A B 1 2 3

PLAŢI RESTANTE TOTAL (rd. 02 + 06 +11 la 14+1 8) din care:

01 73014 73014 0

Furnizori restanţi - total(rd. 03 la 05), din care :

02 73014 73014 0

- peste 30 de zile 03 38428 38428 0 - peste 90 de zile 04 34586 34586 0 - peste 1 an 05 0 0 0 Creditori restanţi - total(rd. 07 la 10), din care:

06 0 0 0

- contribuţia unităţii la asigurările sociale

07"1 0 0 0

- contribuţia angajaţilor şi angajato-rilor la constituirea fondului asigu-rărilor sociale de sănătate

08 0 0 0

- contribuţia salariaţilor pentru pensia suplimentară

09 0 0 0

- contribuţia unităţii şi a personalului la fondul de şomaj

10 0 0 0

Obligaţii restante faţă de alţi creditori 11 0 0 0 Impozite şi taxe neplătite la termenul stabilit la bugetul de stat

12 0 0 0

Impozite şi taxe neplătite la termenul stabilit la bugetele locale

13 0 0 0

Credite bancare nerambursate la scadenţă - total(rd. 15 la 17), din care:

14 0 0 0

- restante după 30 de zile 15 0 0 0 - restante după 90 de zile 16 0 0 0 - restante după 1 an 17 0 0 0 Dobânzi restante 18 0 0 0

Balanţa contabilă Ia 31.XII N

177

Specificație Solduri finale D C 1012 Capital social subscris vărsat 500000000.00 1061 Rezerve legale 11000000.00 10681 Alte rezerve / dif. C. v 63188059.32 11801 Alte fonduri 469071360.00 121 Profit şi pierdere 113904713.20 129 Repartizarea profitului 113904713.20 208 Alte imobilizări necorporale 3685382.00 2122 Calculatoare electronice l85982026,00 2124 Mijl. de transport 183309726 2126 Mobilier, ap. birotică 151110132.00 2808 Amortiz. imobil, necorporale 3583020.00 2812 Arnortiz. calc. electronice 23495178.00 28 14 Amortiz. miji, de transport 16064966.00 2816 Amortiz. aparat, de birou 21834510.00 301 Materiale consumabile 336256.00 321 Obiecte de inventar 6843112.00 322 Uzura obiectelor de inventar 6843112.00 332 Servicii în curs de execuţie 167928417.00 401 Furnizori 132942522 404 Furnizori de imobilizări 41655747.00 409 Avansuri pentru furnizori 1323876.00 411 Clienţi 329452320.00 421 Personal remuneraţii datorate 25128178.00 426 Drepturi personal neridicate 97300.00 4311 Contrib. unităţii la asig. sociale 16665224.00 4312 Contrib. salar, la pens. suplim 2173728.00 4371 Contrib. unit. la fond. de şomaj 3622874.00 4372 Contrib. sal. la fond. de şomaj 395360.00 441 Impozit pe profit 47446706.00 4423 T.V.A de plată 12617410.00 4428 T.V.A. neexigibilă 18828214.00 44401 Impozit salariaţi permanenţi 32760232.00 44402 Impozit salariaţi colaboratori 1552738.00 44403 Impozit salariaţi colaboratori 2644828.00 44404 Impozit salariaţi colaboratori 237144.00 44405 Impozit salariaţi colaboratori 830272.00 44603 Alte impozite şi taxe 12473988.00 44703 Contracte 2% fond de sănătate 1449150.00 461 Debitori diverşi 5521780.00 462 Creditori diverşi 731654.00 47101 Chelt. înreg. în avans/abonam. 3327490.00 47102 Chelt. înreg. în avans/prime as. 2059724.00 47103 Chelt. înreg. în avans/abon. Pag. 562156.00 47104 Chelt. înreg. în avans/mf. pr. 332255907.00

178

47108 Chelt. înreg. în avans/asig. ci. 1645350.00 476 Diferenţe conversie activ 14911412.00 477 Diferenţe conversie pasi v 20585176.00 5121 Cont curent lei

3861255,32

5124 Cont curent USD 36618432.00 5311 Casa în lei 8573904.00 542 Avansuri de trezorerie 12953292.00 TOTAL SOLDURI 1584994876.54 1584994876.54 601 Cheltuieli materiale 714544.00 602 Cheltuieli obiecte de inventar 4710102.00 60401 Chelt. mat. nest./dir. 12109482.00 60402 Chelt. mat. nest./ind. 79099676.00 605 Cheltuieli cu energia 12045362.00 611 Cheltuieli cu reparaţiile 31262064.00 61201 Cheltuieli chirii/dir. 13153974.00 61202 Cheltuieli chirii/indir. 46247414.00 613 Cheltuieli prime asig./ind. 9670112.74 62101 Cheltuieli cu colab./dir. 419035922.00 62102 Cheltuieli cu colab./ind. 23556306.00 62202 Cheltuieli cu comis. /ind 5916000.00 62301 Cheltuieli prot./dir. 2713506.00 62302 Cheltuieli prot./ind. 4697908.00 62309 Cheltuieli prot./nedeductibile 29678428.00 62401 Cheltuieli de transp./dir. 3771712.00 62402 Cheltuieli de transp./indir. 8719836.00 62501 Cheltuieli de deplas./dir. 44213242.00 62502 Cheltuieli de deplas./indir. 140839074.00 62509 Cheltuieli de deplas./nedeductib. 19466786.00 626o1 Cheltuieli poştă telef./dir. 56498820.00 62602 Cheltuieli poştă telef./indir. 51365050.00 62702 Chelt. serv. bancare/indir. 25386954.42 62801 Chelt. alte serv./dir. 340730608.00 62802 Chelt. alte serv./ind. 290198182.00 63501 Chelt. alte impoz./dir. 285736.00 63502 Cheît. alte impoz./ind. 3464032.32 64102 Chelt. remun. pers./ind. 473123670.00 64512 Chelt. ctr. a. s./ind. 118280918.00 64522 Chelt. ctr. f. s./ind. 23656182.00 64582 Alte chelt. as. s./ind. 504546.00 66501 Chelt. dif. C.v./ind. 62286914.96 66602 Chelt. financ. dob./ind. 891802.26 6711 Chelt. amenzi penalităţi

39195238.00

6714 Pierderi debitori diverşi 159860.00 6718 Alte cheît. excepţionale 7462.772.00

179

6721 Chelt. excepţionale act. c. 5775084.00 6811 Chelt. amortiz. imob./ind. 44369982.00 6871 Chelt. exc. amortiz. imob. 0.00 691 Chelt. cu impozitul pe profit 96052598.00 TOTAL RULAJ

CHELTUIELI 2551310400.35

70401 Venituri pr. servicii int. 807164200.00 70402 Venituri pr. servicii ext. 1603082656.00 711 Venituri din producţia stocată 1109814811.00 765 Venituri financiare dif. C. v. 77266632.72 766 Venituri financiare/dobânzi 4606996.20 7718 Venituri excepţionale oper. gest. 351212.00 7721 Venituri excepţionale ced. activ. 4815000.00 TOTAL RULAJ VENITURI 3607101508.00

3.7. DOCUMENTAREA LUCRĂRILOR DE AUDIT

Auditui trebuie efectuat astfel încât să fie respectate principiile sale de bază. Obiectivele

auditului stabilite cu exactitate trebuie consemnate în documentele auditorului.

Prin documentaţia lucrărilor de audit se înţeleg foile de lucru pe care le-a întocmit

auditorul sau documentele pe care le-a obţinut şi păstrat în cadrul executării lucrărilor sale.

În cadrul unor audituri repetitive, anumite foi de lucru pot fi clasate în dosarul permanent

(care este regulat pus la zi, ţinând seama de informaţiile care au o importanţă constantă pentru

auditurile ulterioare), iar alte foi de lucru pot fi clasate în dosarul exerciţiului, conţinând informaţii

referitoare în mod esenţial la perioada auditată.

Aceste foi de lucru sunt proprietatea auditorului. Este la latitudinea auditorului punerea sau

nu la dispoziţia clientului, a unei părţi sau a unui extras din foile sale de lucru. Aceste documente nu

trebuie să se substituie registrelor contabile ale clientului.

Auditorul trebuie să adopte proceduri satisfăcătoare, permiţând buna conservare a foilor sale

de lucru şi a caracterului lor confidenţial, atât în interiorul, cât şi în exteriorul cabinetului sau

societăţii de expertiză contabilă. Auditorul trebuie să le păstreze o durată suficientă de timp pentru a

răspunde nevoilor funcţiei sale şi pentru a satisface cerinţele oricărei obligaţii legale sau

profesionale în materie de conservare a documentelor.

Documentarea lucrărilor de audit este un eveniment indispensabil pentru următoarele

considerente:

• a justifica îndeplinirea obiectivelor, explicarea procedurilor şi a normelor, iar opinia şi

concluziile emise sunt fondate;

180

• a asigura supervizarea efectivă a lucrărilor delegate colaboratorilor sau a permite

utilizarea lucrărilor de control efectuate de alte persoane (alţi auditori);

• a transmite datele de la un exerciţiu la altul, având în vedere că dosarele de lucru

constituie o documentare privilegiată pentru cunoaşterea generală a lucrărilor anului viitor.

Ţinerea dosarelor de lucru este o condiţie „sine qua non" pentru o mai bună organizare,

planificare şi execuţie a lucrărilor, în condiţiile unui volum foarte mare al lucrărilor efectuate de

auditor şi de complexitatea controalelor de efectuat.

Toate constatările făcute cu ocazia executării lucrărilor de audit sau a efectuării verificării

unor situaţii de fapt (starea fizică a unor mijloace fixe, stabilirea de incompatibilităţi între funcţiile

exercitate de anumiţi salariaţi sau circuitul unor documente etc.) sau efectuarea unor descrieri,

calcule sau comentarii ale unor date şi/sau informaţii se vor consemna în aşa-numitele „foi de

lucru", prezentate în tabelul nr. 15.

Tabelul nr. 15 Foi de lucru

CLIENT DOSAR NR. CODUL DE REFERINŢĂ

INIŢIALELE SAU NUMELE PERSOANEI CARE DATA A ÎNTOCMIT FOAIA DE LUCRU EFECTUĂRII

RECOMANDĂRI

a) Foaia de lucru trebuie să comporte o descriere clară a obiectivului controlului efectuat,

să fie nominalizate documentele utilizate, o prezentare amănunţită a lucrărilor efectuate, concluziile

auditorului care să arate clar dacă obiectivul cercetat a fost realizat. Unele concluzii parţiale pe

fiecare foaie de lucra permit să se tragă concluzia finală pentru un cont sau un grup de conturi.

Totodată, o înlănţuire logică a concluziilor pe codul de referinţă permite fundamentarea deciziei.

Natura lucrărilor efectuate trebuie atent documentată pe fiecare foaie de lucru. Utilizarea

unor simboluri pentru sintetizarea naturii acestor lucrări permite o mai bună urmărire a mersului

acestor lucrări, evitându-se repetarea unei lungi descrieri pentru fiecare operaţiune de aceeaşi

natură. Exemple de simboluri ale unor operaţiuni de aceeaşi natură sunt:

X = control aritmetic;

Y = examinarea documentului justificativ (natura documentului); A = verificarea cu

contabilitatea (se prezintă natura verificării); T = verificare cu Cartea mare etc.

b) Elaborarea de chestionare

181

Atât în faza de orientare şi planificare a auditului, cât şi pe parcursul executării lucrărilor,

pentru obţinerea informaţiilor necesare, pentru stabilirea unor situaţii de fapt sau pentru confirmarea

unor date, pentru corelarea de date sau concluzii, se poate utiliza tehnica interviului (chestionare

dinainte stabilite), urmărindu-se îndeplinirea modelului de chestionar şi a unor recomandări:

Tabelul nr. 16 Chestionar

CLIENT DATA DOSAR NR........ .........

COD DE REFERINŢA

Iniţialele sau numele celui care ia interviul Numele intervievatului

întrebare Da Nu Nu e cazul Comentarii

Recomandările pentru completarea chestionarelor sunt:

• Numărul întrebărilor să nu fie prea mare, ci variind în funcţie de natura întrebărilor şi de

cel intervievat;

• Întrebările să fie clare şi uşor de înţeles;

• Întrebările să nu fie puse în aşa fel încât să dirijeze răspunsurile;

• Nu se vor pune întrebări cu caracter personal sau care ar putea să displacă intervievatului,

ci trebuie să aibă ca obiect fapte sau atitudini;

• Intervievatul nu trebuie întrerupt în timp ce vorbeşte, ci se aşteaptă momentul oportun

pentru noi întrebări;

• Nu se vor pune întrebări prin care auditorul să se arate important;

• Nu se anulează întrebările puse de colegul de echipă, ci se va aştepta până ce acestea vor

căpăta răspuns şi abia apoi se va reveni cu întrebări noi;

• Dacă răspunsul la o întrebare a fost evaziv, atunci intervievatorul va trebui să insiste până

când răspunsul primit va fi satisfăcător;

• Se vor pune întrebări pentru care, în generai, intervievatorul are deja o opinie sau un

răspuns pentru aprecierea credibilităţii intervievatului şi justeţea întrebărilor celui care pune

întrebările.

Foile de lucru şi chestionarele completate pe baza interviurilor pot fi folosite de auditor

pentru elaborarea dosarului exerciţiului şi a dosarului permanent.

3.7.1. Dosarul exerciţiului

182

Dosarul exerciţiului cuprinde toate elementele angajamentului de audit, a căror utilitate nu

depăşeşte exerciţiul controlat. El permite auditorului să asambleze toate lucrările, începând de la

organizarea misiunii la sinteză şi formularea Raportului de audit.

Dosarul exerciţiului este indispensabil pentru o mai bună organizare şi control ale misiunii,

pentru documentarea lucrărilor efectuate, a deciziilor luate şi asigurarea că programul s-a deraiat

fără omisiuni, pentru înlesnirea muncii în echipă şi supervizarea lucrărilor date la colaboratori şi

pentru justificarea opiniei emise şi redactarea raportului.

Dosarul exerciţiului cuprinde: Planificarea angajamentului de audlt:

• Note asupra utilizării lucrărilor de control efectuate de alţii (auditori interni sau alţi

specialişti);

• Datele şi duratele vizitelor şi locurile de intervenţie;

• Compunerea echipei;

• Data pentru emiterea raportului;

• Bugetul de timp şi realizarea lui.

Supervizarea lucrărilor:

• Note asupra studierii dosarelor şi stabilirea soluţiilor la problemele ridicate;

• Aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul lucrărilor,

executarea şi concluziile lucrărilor şi conţinutul raportului.

Aprecierea controlului intern:

• Evaluarea punctelor foarte/slabe şi a zonelor de risc;

• Foi de lucra privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcţionării sistemelor, detalii

asupra sondajelor efectuate;

• Comentarii asupra anomaliilor descoperite.

Obţinerea de elemente probante:

• Program de lucra;

• Foi de lucra cuprinzând obiectivul, detalii asupra lucrărilor efectuate, unele comentarii,

concluzii;

• Documente sau copii de documente de la întreprindere sau terţi justificând cifrele

examinate;

• Detalii asupra lucrărilor efectuate asupra conturilor anuale (comparaţii şi explicaţii ale

variaţiilor mari, concluzii);

• Sinteză generală a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii şi tratarea distinctă a

punctelor care ar putea avea influenţă asupra deciziei de certificare;

• Foi de lucra privind faptele delictuale.

183

Dosarul exerciţiului notat cu „E" se împarte pe secţiuni, pentru a fi mai uşor utilizat, În

general, se foloseşte o împărţire în şase secţiuni simbolizate de la A la F, astfel:

- E.A. „Sinteză, planificare şi rapoarte" cuprinde elemente privind sinteza angajamentului,

planul auditului, bugetul şi planificarea timpului, diverse rapoarte;

- E.B. „Evaluarea controlului intern" cuprinde elemente referitoare la exerciţiu şi anume

verificarea funcţionării controlului intern în timpul exerciţiului (o descriere şi evaluare preliminară a

acestuia fac parte din dosarul permanent);

- E.C. „Controlul conturilor" cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilanţ şi asupra

rezultatelor financiare;

- E.D. „Studiul lucrărilor efectuate de terţi" - foile de lucru privind această secţiune pot fi

clasate la alte secţiuni ale dosarului

- E.E. „Verificări specifice" conţine foile de lucru privind lucrările specifice, o listă a

lucrărilor în suspensie şi o listă a lucrărilor rămase pentru o viitoare intervenţie;

- E.F. „Intervenţii conexe" conţine toate documentele şi foile de lucru privind evenimente

particulare, fapte delictuale sau operaţii particulare cum ar fi creşteri sau reduceri de capital etc.

3.7.2. Dosarul permanent

Unele informaţii primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale auditului pot fi folosite

pe toata durata mandatului. Ele nu au nevoie să fie cercetate în flecare an. Clasarea lor într-un dosar

separat, numit dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioară după aducerea lor la zi. Dosarul

permanent permite evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări şi transmiterea de la un exerciţiu la

altul a elementelor de cunoaştere a întreprinderii.

Elementele cele mai caracteristice conţinute de dosarul permanent sunt:

- fişa de caracterizare;

- scurt istoric al întreprinderii;

- organigrame;

- persoanele care angajează întreprinderea;

- conturile anuale ale ultimelor exerciţii;

- note asupra organizării sectorului de activitate, producţie etc.

- note asupra statutului;

- procese-verbale ale Consiliului de Administraţie şi Adunării Generale;

- structura grupului;

- contracte, asigurări.

184

Dosarul permanent se organizează în secţiuni care uşurează clasarea documentelor şi

consultarea lor. Fiecare secţiune poate fi materializată distinct printr-un sumar al conţinutului.

Ţinerea la zi se efectuează prin sinteză, indicând data introducerii documentului.

Dosarul permanent cuprinde secţiunile de la A la F, astfel:

- P.A. „Generalităţi" în care se identifică întreprinderea, organizarea şi documentarea

generală;

- P.B. „Control intern"- se analizează diferitele secţiuni;

- P.C. „Conturi anuale" ale ultimelor trei exerciţii;

- P.D. „Analize permanente" ale principalelor rubrici ale conturilor anuale;

- P.E. „Fiscal şi social" cuprinzând documente privind mediul fiscal şi social al

întreprinderii;

- P.F. „Juridic" cuprinzând statute, procese-verbale ale Consiliului de Administraţie şi

Adunării Generale, diverse contracte care pot avea o incidenţă asupra certificării sau verificării

specifice.

Pentru a-şi păstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie să fie ţinut la zi, să nu

conţină informaţii perimate şi să nu conţină documente voluminoase ale întreprinderii, ci doar

extrasele acestora.

De fiecare dată când se lucrează asupra unor posturi din conturile anuale sau în alte domenii,

auditorul poate cerceta dacă informaţiile privind subiectul respectiv se găsesc în dosarul permanent

şi, de asemenea, poate prevede aducerea la zi a dosarului permanent.

3.7.3. Documentarea lucrărilor de audit

Dosarele de lucru întocmite de către auditor în timpul îndeplinirii angajamentului de audit

sunt:

a) Dosarul exerciţiului (E)

Cuprinde toate informaţiile colectate în timpul misiunii a căror utilitate nu depăşeşte

exerciţiul controlat. El este structurat pe şase secţiuni:

E.A. „Sinteză, planificare şi raportare", care cuprinde: sinteza misiunii, planul misiunii

bugetului de timp şi calculul onorariului, rapoarte;

E.B. „Aprecierea controlului intern" cuprinde informaţii referitoare la verificarea

funcţionării controlului intern. Descrierea procedurilor şi evaluarea preliminară fac parte din dosarul

permanent;

E.C. „Controlul conturilor" cuprinde foi de lucru pe grupe de conturi;

E.D.„Studiul lucrărilor efectuate de către terţi";

E.E. „Verificări specifice întreprinderii";185

E.F. „Investiţii conexe", În continuare, se vor prezenta următoarele exemple:

Client: Exerciţiul: Dosarul exerciţiului Secţiunea: „Planificare şi rapoarte" Expert (colaborator):

Ref.EAPag.

Conţinutul Ref. Conţinutul Ref. Sinteză: Rapoarte Sinteza misiunii EA1 Raport general E.A20 Rezumatul ajustărilor şi EA 2 Raport special E.A21 reclasărilor Lista de puncte în suspensie EA 3 Chestionar de sfârşit de EA 4 Alte rapoarte E.A. 22 misiune Chestionar de verificări EA 5 specifice Conturi anuale certificate EA 6 Elemente posterioare EA 7 Balanţe EA 8 Alte documente de sinteză EA 9 Gestiune şi organizare Plan de misiune EA 10 Buget şi planificare pe dosar EA 11 Planning EA 12 Evidenţa timpului EA 13 Onorarii EA 14 Convocări (vezi EE) EA 15 Declaraţie de activitate EA 16

Client: Sinteza misiunii Expert (colaborator)

Ref: E.A. 1; E.A. 2 Pag.:Data:

Ref. (F.L.) Elemente de sinteză Decizia

Misiunea s-a derulat în general bine. Analiza conturilor se face bine. Totodată, se poate reţine tendinţa de a deschide prea multe subconturi, ceea ce măreşte riscul de eroare de imputare.Cifra de afaceri a exerciţiului este în scădere, ca urmare a scăderii preţurilor la materiile prime şi reducerii producţiei la unele sortimente.Societatea are un program de implantare pe piaţa externă în

De discutat cu dl. contabil-şef

Administraţia(dl.......)intenţionează schimbarea produselor

Trebuie să prevedem şi în bugetul nostru

186

cursul anului viitor.Sumarul ajustărilor şi reclasărilor prezentate în foile de lucru anexate le-am judecat ca fiind nesemnificativeO uşoară depăşire a bugetului (două ore) s-a datorat timpului afectat discuţiilor cu dl...., care nu au fost prevăzute________________

De acord

Se va factura la nivelul bugetului

Client Dosarul exerciţiuluiSecţiunea „Planificare şi rapoarte"

Ref: EA 6

Exerciţiul Capitolul „Conturi anuale certificate" Expert (colaborator)

Pag.

Data:

Sunt prezentate Bilanţul, contul de profit şi pierdere şi anexele.

Client Dosarul exerciţiuluiSecţiunea „Planificare şi rapoarte"

Ref: EA 7

Exerciţiul Capitolul:Elemente posterioare Expert (colaborator):

Pag.

Data:Chestionar de evenimente posterioare închiderii exerciţiului Da, Nu

sau Neaplicabil

Ref. (F.L.)

Cercetarea evenimentelor posterioare. Au fost examinate toate registrele proce-selor-verbale ale AGA până la data raportului?Ne-am informat la conducerea societăţii să aflăm dacă au avut loc reuniuni ale AGA, CA sau CD pentru care nu s-a întocmit încă proces-verbal?Societatea a stabilit situaţii intermediare posterioare datei de închidere? Dacă da, s-a asigurat respectarea aceloraşi principii contabile identice celor utilizate pentru prezentarea conturilor anuale de închidere? S-au comparat aceste situaţii intermediare cu conturile anuale de închidere, bugetul şi conturile de previziuni? Au existat pierderi şi profituri excepţionale aferente exerciţiilor anterioare sau ajustări semnificative?Au existat modificări semnificative privind capitalul (majorări, reduceri), rezervele, datoriile pe termen lung?_______________

Client Dosarul exerciţiuluiSecţiunea „Planificare şi

Ref: EA 10

187

rapoarte"Pag.

Exerciţiul Capitolul „Plan de misiune" Expert (colaborator): Data:

I. Prezentarea întreprinderii

Denumirea:

Structura organizatorică (organigrama anexată):

Istoric:

Obiect de activitate:

II. Informaţii contabile

Buget şi conturi previzionale: Particularităţile sistemului contabil: Principii contabile

urmărite:

III. Sisteme şi domenii semnificative

Funcţiunile semnificative sunt următoarele:

Cumpărări:

Vânzări:

Stocuri:

Salarii:

Alte posturi semnificative:

Riscuri specifice:

Prag de semnificaţie: Ţinând cont de raportul profit net/cifră de afaceri, pragul de

semnificaţie a fost fixat la 6% din rezultat sau 300.000.000 lei după impozit. Ajustările propuse,

superioare la 6 milioane de lei, vor fi recapitulate.

IV. Orientarea programului de lucru

Cumpărări: Ţinând seama de ponderea cumpărărilor în timp, procedura de confruntare a

conturilor cu Grupul va fi verificată, pentru a ne asigura că diferenţele sunt bine stabilite şi

evidenţiate şi că nu s-a schimbat sistemul de facturare.

Pentru toate cumpărările se verifică funcţionarea sistemului de aprobare şi contabilizare

a facturilor.

La sfârşitul anului, confirmarea directă a furnizorilor acoperind circa 40% din sold.

Vânzări: Se verifică dacă sistemul a funcţionat bine la sfârşitul exerciţiului: se va

proceda la emiterea de confirmări directe.

Provizioane: Se va verifica temeinicia acestora.

188

Stocuri: Se va verifica procedura de evaluare. Se va asista inventarul fizic.

Salarii: Se va proceda la verificarea modului cum este asigurat controlul intern.

Imobilizări: Se va verifica la sfârşitul exerciţiului valoarea achiziţiei superioare sumei de

3 milioane lei (de ex.).

V. Echipa şi bugetul

Asociat: dl.....

Asistent confirmat: ... Asistent debutant: .... Buget:

VI. Planificarea

Prevedem o vizită intermediară în luna martie (de ex.) şi controlul conturilor în

octombrie (de ex.).

Termenul de depunere a raportului: obişnuit.

Societatea este interesată de orice sugestie pentru ameliorarea organizării sale; trebuie

prevăzut timp pentru un raport asupra controlului intern

Client: Exerciţiul: Dosarul exrcițiului Secţiunea: Evaluarea controlului intern Expert (colaborator):

Ref. EB

Pag.:

Conţinutul Ref. Conţinutul Ref. Scadenţar Program recapitulativ

EB1 EB2

Foi de lucru Evaluarea finală a sistemului

Vezi PB

Lista de probleme în suspensie Pentru viitoarea

EB4 EB5

Verificarea sau funcţionarea sistemului

EB52

intervenţie Bănci - încasări - plăţi Salarii

EB6 EB7

Stocuri EB8 Vânzări EB9 Cumpărări EB 10

189

Client: Dosarul exerciţiului Secţiunea: „Evaluarea controlului intern"

Ref. EB7

Programul de verificare a funcţionării procedurilor

Pag.:

Capitol: salarii Data Exerciţiul: Expert (colaborator): lonescu Ana Obiectivele controlului întindere Făcut de la data

de Ref. Foaia de lucru

1 . Verificaţi sumele din jurnalul (stat) lunar de plată

2. Verificaţi prin sondaj conţinutul dosarelor individuale ale salariaţilor

zece salariaţi pe an Ionescu FL EB 7-1

3. Selecţionaţi salariaţi cu ore suplimentare şi verificaţi cu fişa de pontaj şi autorizarea şefilor ierarhici

cinci salariaţi FL EB 7-2

4. Constataţi dacă imputarea salariilor se face corect în exerciţiul controlat

Ianuarie şi decembrie FL EB 7-3

5. Verificaţi totalul unui jurnal de plată

Iunie EB7-4

6. Verificaţi înregistrarea statului de salarii

In trei luni (ianuarie, iulie, decembrie)

EB7-5

7. Verificaţi dacă se face analiza conturilor de salarii

EB7-6

190

Client: Exerciţiul: Dosarul exerciţiului: Secţiunea: Controlul conturilor

Ref.ECPag:.

Conţinutul Ref. Conţinutul Ref. Scadenţar EC1 Cheltuieli CDR Program recapitulativ EC2 Cumpărări K Program pe colaborator EC3 Impozite L Listă de programe în suspensie EC4 Salarii M Pentru următoarea intervenţie ECS Cheltuieli sociale N Foi de lucru Amortizări şi provizioane O Bilanţ Activ BIA Alte cheltuieli P Imobilizări necorporale A Cheltuieli financiare Q Imobilizări corporale B Cheltuieli excepţionale R Imobilizări financiare C Venituri CRC Stocuri şi în curs D Venituri din exploatare KK Avansuri E Venituri financiare LL Creanţe F Venituri excepţionale MM Valori mobiliare G Anexe NN Disponibilităţi H Cheltuieli anticipate I Cont de regularizare J Bilanţ pasiv BIP Conturi proprii AA Provizioane BB împrumuturi CC Furnizori DD Alte datorii EE Conturi de regularizare FF

Client: Exerciţiul: Dosarul exerciţiului:Secţiunea: „Utilizarea lucrărilor efectuate de terţi"

Ref.EDPag.:

Conţinutul Ref. Conţinutul Ref. Scadenţar Program recapitulativ Program pe colaborator Listă de programe în suspensie Pentru viitoarea intervenţie

EDI ED2 ED3 ED4 ED5

Foi de lucru

191

Client: Exerciţiul: Dosarul exerciţiului: Secţiunea: Verificări specifice

Ref.EEPag.:

Conţinutul Ref. Conţinutul Ref. Program de apreciere Scadenţar Program recapitulativ Program pe colaborator Listă de programe în suspensie Pentru viitoarea intervenţie

EE1 EE2 EE3EE4EE5

Foi de lucru

Client: Exerciţiul: Dosarul exerciţiului: Secţiunea: Intervenţii conexe

Ref. EFPag.:

Conţinutul Ref. Conţinutul Ref. Evenimente particulare Descoperirea de fapte delictuale Sesizări primiteSesizări efectuate

EF1

EF2 EF3

Operaţii particulare Avansuri asupra dividendelorCreşteri de capital prin compensare de creanţe Emisiuni de obligaţiuni Reduceri de capital Transport societăţi

EF50 EF51

EF52 EF53 EF54

b) Dosarul permanent (P)

Sintetizează informaţii colectate în cadrul mai multor exerciţii, care au un grad de stabilitate

relativ şi care nu trebuie culese în fiecare an. El grupează informaţiile în şase părţi, astfel:

- P.A. „Generalităţi despre întreprindere";

- P.B. „Analiza controlului intern";

- P.C. „Bilanţurile contabile pe ultimii ani";

- P.D. „Analize pe bază de bilanţuri în ultimii ani";

- P.E. „Mediul fiscal şi social";

- P.F. „Documente juridice: statut, contract de societate" etc.

192

In acest sens, se vor prezenta următoarele exemple:

Client: Exerciţiul: Dosarul permanent Secţiunea: „Generalităţi"

Ref. PAPag:

Conţinutul Ref. Conţinutul Ref. Fişă sintetică şi analitică client Istoricul societăţii Organizarea generală a întreprinderii Documentare asupra întreprinderii (broşuri, extrase presă etc.) Fişă de acceptare

PA1 PA2 PA3 PA4PA5

Client: Exerciţiul: Dosarul permanent Secţiunea: Document control intern

Ref. PBPag:

Conţinutul Ref. Conţinutul Ref. Raport de control intern Foi de lucru Raport de cenzori PB1 Funcţia conducere PB50 generală Controale PB2 Funcţia comercială PB51 Controale interne ale PB3 Funcţia studii, cercetare, PB52 întreprinderii dezvoltare Funcţia producţie PB53 Funcţia aprovizionare PB54 Funcţia personal PB55 Funcţia financiară PB56 Funcţia informatică PB57 Funcţia contabilă PB58 Funcţia investiţii PB59 Program de apreciere a controlului intern din ultimii trei ani , Documente control intern Ghid de orientare PB5 PB6 Sinteză

193

Client: Dosarul permanent Ref. PC

Exerciţiul: Secţiunea: „Conturi anuale" Pag.:Data

Conţinutul Ref. (1) Conţinutul Ref. (1) Conturi anuale pe ultimii trei ani PC1 Raport generai pe

ultimii trei ani PC50

Situaţii intermediare PC10 Raport special pe ultimii trei ani

PC60

Program de control al conturilor în ultimii trei ani

PC20

Dosar client: Dosarul permanent Ref. PD Secţiunea: „Analize permanente" Pag.: Conţinutul Ref, Conţinutul Ref. Cheltuieli de societate PD1 Planuri şi bugete PD50 Imobilizări şi amortismente PD2 Analize financiare PD51 Participaţii şi filiale PD3 Tablouri de control PD52 împrumuturi (date) PD4 Depozite PD5 Bănci PD12 Capitaluri proprii şi rezerve PD20 Subvenţii PD21 Provizioane reglementate PD22 împrumuturi PD23 Leasing PD24

194

Client: Dosarul permanent Ref. PE Secţiunea: „Fiscal şi social" Pag.:

Conţinutul Ref. Conţinutul Ref. Fiscal Social Declaraţii şi anexe în ultimii trei PE01 Relaţii PE50 ani Documente fiscale PE02 Documentaţii

sociale PE51

Controale fiscale PE03 Controale sociale PE52 Studii şi rapoarte externe PE04 Studii şi rapoarte

externe PE53

Client: Dosarul permanent Ref. PF Secţiunea: „Juridic" Pag.:

Conţinutul Ref. Conţinutul Ref. Organe de conducere şi control Documente juridice PF50 CA, Direcţiune, Consiliu de Su- PF1 praveghere, cenzori Lista asociaţilor sau acţionarilor PF2 Acţiunile administratorilor PF3 Extrase din PV-CA pe ultimii PF4 trei ani Extrase din PV-AGA PF5 Poliţe de asigurări PF6 Alte contracte, convenţii PF7 Brevete, licenţe PF8 Rapoarte şi note juridice PF9 Contencios juridic PF10 Extrase din statut PF11 Acte adiţionale RC PF12

Pentru fiecare secţiune (parte) a acestor dosare, s-au întocmit foi de lucru codificate în mod

corespunzător (referinţele fac legătura dosar - secţiune - foaie de lucra).

195

Capitolul 4

RAPORTUL DE AUDIT

Potrivit Standardului de audit nr. 700, „Raportul de audit", acesta „trebuie să conţină în scris

o exprimare clară a opiniei asupra situaţiilor financiare considerate un tot unitar".

Elementele componente ale raportului de audit pot fi sintetizate în figura nr. 12

196

Elementeleraportuluide audit

Titlul Trebuie să distingă raportul auditorului de alte rapoarte: „Auditor independent";

„Societate de audit" etc.

Cui i se adresează

Trebuie respectate clauzele prevăzute în angajament. Raportul poate fi adresat

acţionarilor, Consiliului de Administraţie sau AGA

Paragraful de introducere

a. Se identifică situaţiile financiare ale clientului care au fost auditate, data şi

perioada acoperite de situaţiile financiare

b. Declaraţie asupra faptului că situaţiile financiare revin în responsabilitatea

conducerii firmei auditate

c. Responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situaţiilor

financiare

Figura n r. 12

197

Paragraful privindnatura auditului (aria

de aplicabilitate)

a. Auditul a fost efectuat în conformitate cu I.A.S. şi/sau standardele naţionale

b. Auditul a fost planificat şi efectuat pentru a se obţine o asigurare rezonabilă asupra situaţiilor financiare şi pentru ca ele să nu

conţină erori semnificative

c. Auditul a inclus:ci. examinarea pe bază de test a probelor pentru confirmarea valorilor cuprinse în situaţiile financiarec2. Modul de respectare a principiilor contabile asupra situaţiilor financiarec3. Evaluarea estimărilor semnificative realizate de conducere la întocmirea situaţiilor financiarec4. Evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare

d. Declaraţia auditorului asupra faptului că auditul conferă o bază rezonabilă pentru

exprimarea opiniei

Paragraful privind OPINIA

Raportul de audit trebuie să conţină în mod clar opinia dacă situaţiile financiare oferă o imagine fidelă a situaţiilor financiare

Cadrul general de raportare financiarăI.A.S.şi standarde

naţionale

Prezentarea altorcerinţespecificate în

statute sau legi

Data raportului Auditorul a analizat efectul asupra situaţiilor financiare şi raportul privind evenimentele şi tranzacţiile până la data încheierii raportului

Adresa auditorului

Data raportului trebuie să fie ulterioară datei la care situaţiile financiare sunt semnate de conducere

Adresa completă a auditorului sau a contabilului său

Semnătura auditoruluiRaportul este semnat în numele firmei de audit sau al

auditorului, după caz

4.1. CONŢINUTUL RAPORTULUI DE AUDIT ŞI CERTIFICAREA BILANŢULUI CONTABIL

Din figura nr. 10 rezultă că elementele de bază ale Raportului de audit sunt: titlul raportului,

paragraful introductiv, paragraful privind întinderea şi natura lucrărilor de audit, paragraful de

opinii, data raportului, adresa şi semnătura auditorului.

a) Titlul raportului

Din punct de vedere al dimensiunilor auditului, se deosebesc:

1. Raportul de audit şi certificare globală a bilanţului contabil;

2. Raportul de audit şi certificare limitată a bilanţului contabil.

Se întocmeşte atunci când contractarea lucrării s-a făcut cu întârziere şi, ca urmare, auditorul

nu a avut posibilitatea să parcurgă toate etapele auditului.

3. Rapoarte de audit speciale. Se referă doar la unele posturi din bilanţ, la unele operaţiuni

sau situaţii cerute de beneficiari.

b) Paragraful introductiv cuprinde:

1. Identificarea situaţiilor financiare şi a perioadei pentru care au fost întocmite.

2. Identificarea relaţiei pe baza căreia s-a făcut auditarea: mandat pentru auditori interni,

contract pentru auditorii externi.

3. Precizarea răspunderii întreprinderii de a întocmi situaţiile financiare, auditorul având

doar sarcina de a exprima o opinie asupra documentelor anuale de sinteză.

4. Precizarea naturii şi a întinderii lucrării, a Standardelor Internaţionale de Audit IFAC şi a

Normelor de Audit Interne sau Internaţionale pe baza cărora s-au desfăşurat aceste lucrări. Normele

de Audit Interne sau Internaţionale pe baza cărora s-au desfăşurat aceste lucrări. Normele legate în

acest sens sunt: Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, Legea contabilităţii nr. 82/1991,

Hotărârea Guvernului privind prestarea serviciilor în domeniul contabilităţii, verificării şi

certificării bilanţului contabil nr. 483/1996, Normele de audit şi certificare a bilanţului contabil,

H.G. nr. 519/2000 privind Auditul financiar.

5. Descrierea lucrărilor efectuate de către auditor pe etape ale angajamentului. De

asemenea, se descriu principiile şi metodele contabile folosite de întreprindere.

În raportul administratorilor (raportul de gestiune) care însoţeşte bilanţul contabil supus

aprobării Adunării Generale, se vor face referiri concrete cu privire

la:

- Realizarea obligaţiilor prevăzute de lege privind organizarea şi

conducerea corectă şi la zi a contabilităţii;

198

- Respectarea principiilor contabilităţii (prudenţei, permanenţei metodelor, continuităţii

activităţii, independenţei exerciţiului, intangibilităţii bilanţului de deschidere, necompensării);

- Respectarea regulilor şi a metodelor contabile prevăzute de reglementărilor în vigoare;

- Respectarea regulilor de întocmire a bilanţului contabil;

- întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare a conturilor sintetice şi

respectarea normelor metodologice cu privire la întocmirea acestuia şi a notelor sale;

- Valorificarea rezultatelor inventarierii şi reflectării acestora în bilanţul contabil la 31

decembrie;

- Situaţiile care au condus la prezentarea de solduri la unele conturi care, potrivit

reglementărilor contabile, trebuiau regularizate până la data de 31 decembrie;

- Dacă contul de profit şi pierdere reflectă fidel veniturile, cheltuielile şi rezultatele

financiare ale perioadei de raportare;

- Propunerile privind destinaţiile profitului net şi dacă acestea sunt în conformitate cu

dispoziţiile legale,

- Cauzele care au condus la înregistrarea de pierderi (acolo unde este cazul);

- Sursele pentru activitatea de producţie şi pentru investiţii;

- Concluziile rezultate din analiza creanţelor şi obligaţiilor unităţii;

- Situaţia creditelor şi a altor împrumuturi ale societăţii, garanţia acestora, posibilitatea de

rambursare şi efectele asupra activităţii analizate, cât şi asupra celei viitoare;

- Obligaţiile faţă de bugetul de stat şi bugetele locale, faţă de fondurile speciale, dacă

acestea au fost corect stabilite şi vărsate;

- Organizarea controlului financiar propriu;

- Măsurile propuse pentru bunul mers al unităţii;

- Alte elemente care prezintă importanţă asupra activităţii economico-financiare a unităţii

respective.

Din rapoartele auditorilor nu pot lipsi referirile concrete cu privire la:

- Operaţiunile legate de înregistrarea sau modificarea capitalului social;

- Inventarierea patrimoniului şi modul de valorificare a rezultatelor acestora;

- Organizarea gestiunilor de valori materiale, precum şi a evidenţei analitice şi sintetice a

elementelor patrimoniale;

- Ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii atât la nivelul unităţii, cât şi al subunităţilor;

- Preluarea corectă în balanţa de verificare a datelor din conturile sintetice şi concordanţa

dintre contabilitatea sintetică şi cea analitică;

- întocmirea bilanţului contabil;

199

- Dacă evaluarea patrimoniului s-a făcut conform reglementărilor legale în vigoare;

- Dacă contul de profit şi pierdere este întocmit pe baza datelor din contabilitate privind

perioada de raportare;

- Stabilirea în conformitate cu dispoziţiile legale a profitului net şi punctul de vedere

referitor la destinaţiile acestuia, propuse de Consiliul de Administraţie;

- Situaţia împrumuturilor contractate de către societate;

- Propuneri de măsuri pentru a fi avute în vedere de Consiliul de Administraţie sau de

Adunarea Generală a Acţionarilor, după caz;

- Organizarea şi exercitarea controlului financiar preventiv şi a controlului financiar de

gestiune;

- Legalitatea şi eficienţa participărilor la capitalul societăţilor comerciale şi ale asocierilor

în vederea participării la profit;

- Modul de decontare şi derulare a subvenţiilor primite;

- Corectitudinea reflectării în contabilitate a cheltuielilor de capital (pentru regii autonome,

societăţi cu capital de stat sau majoritar de stat);

- Măsurile legate de regia autonomă pentru creşterea cifrei de afaceri; reducerea costurilor,

creşterea eficienţei, încasarea creanţelor şi plata obligaţiilor, etc.

- Modul de calcul şi înregistrare în contabilitate a amortizărilor şi provizioanelor,

precum şi modul de constituire şi utilizare a fondurilor;

- Organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune şi respectarea reglementărilor

legale referitoare la calculaţia costurilor;

- Corectitudinea procedurilor cuprinse în programele informatice;

c) Paragraful pentru opinii

Raportul trebuie să prezinte clar opinia auditorului asupra reflectării în conturile anuale a

imaginii fidele, clare şi complete asupra patrimoniului, rezultatelor şi situaţiei financiare;

d) Adresa auditorului, data întocmirii raportului, semnătura şi parafa auditorului

4.2. TIPURILE DE OPINII EXPRIMATE DE CĂTRE AUDITORI

Pentru asigurarea corectei informări a organelor care verifică bilanţul contabil, este necesar

ca în raportul de audit şi certificare a bilanţului să se facă referiri şi la evenimentele posterioare

închiderii exerciţiului. Aceste evenimente posterioare se grupează în:

- evenimente între închiderea exerciţiului şi data întocmirii bilanţului contabil. Dacă aceste

evenimente îşi au originea în perioada de dinaintea închiderii exerciţiului, ele vor fi reflectate în

bilanţul contabil (pierderi, riscuri, provizioane etc.);

200

- evenimente între data întocmirea bilanţului şi data raportului, evenimente care trebuie

aduse la cunoştinţa A.G. A. care aprobă bilanţul contabil.

Cercetarea evenimentelor posterioare se bazează pe următoarele tehnici:

a) Se solicită de la reprezentanţii întreprinderii o „Scrisoare de afirmare", prin care se atestă

faptul că nici un eveniment posterior nu a fost omis. Prin aceste scrisori de afirmare se obţin

informaţii cu privire la: contabilizarea unor sume prin estimare, angajarea de noi împrumuturi care

modifică echilibrul financiar, emisiunea de noi obligaţiuni şi acţiuni etc.

b) Se cer informaţii de la consilierii juridici ai unităţii asupra litigiilor şi reclamaţiilor care

privesc întreprinderea;

c) Se analizează facturile de cumpărări şi vânzări şi celelalte documente de intrare-ieşire a

bunurilor din gestiuni, contabilizate după închiderea exerciţiului pentru a vedea dacă ele nu privesc

exerciţiul încheiat;

d) Se verifică dacă există încasări după închiderea exerciţiului pentru a aprecia corect

determinarea provizioanelor pentru riscul de neîncasare a creanţelor;

e) Se analizează preţurile de vânzare din facturile întocmite după închiderea exerciţiului;

f) Se analizează facturile de utilităţi (energie, apă, telefon etc.) primite după închiderea

exerciţiului, pentru a stabili dacă ele nu se referă la perioada precedentă etc.

Auditorul trebuie să aleagă între următoarele modalităţi de exprimare a opiniilor:

a) Opinia fără rezerve

Este exprimată atunci când auditorul a obţinut o asigurare rezonabilă asupra faptului că toate

datele semnificative incluse în posturile din bilanţul contabil au fost culese şi sistematizate după o

metodă acceptabilă şi permanentă, în conformitate cu normele legale.

Dacă auditorul are de făcut unele observaţii sau recomandări, care sunt utile celor ce vor

utiliza raportul, acestea se înscriu într-un paragraf separat sau într-o anexă la raport, precizându-se

faptul că acestea nu reprezintă o rezervă.

b) Opinia cu rezerve

Este formulată atunci când auditul nu este în măsură să exprime o opinie fără rezerve, dar

incidenţa dezacordurilor cu conducerea întreprinderii şi a limitelor impuse întinderii angajamentului

de audit nu impun o opinie nefavorabilă.

Neregularităţile care pot fi observate de auditor sunt: insuficienţa provizioanelor,

supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi bilanţiere, neres-pectarea independenţei exerciţiului şi

a principiului prudenţei, aprecierea eronată a riscurilor etc.

201

În raport trebuie motivată opinia cu rezerve, arătându-se natura dezacordului cu conducerea,

cauzele care au dus la limitarea întinderii auditului (de ce nu s-au făcut anumite tehnici de control),

cauzele care duc la anumite incertitudini.

c) Opinia defavorabilă

Se exprimă când dezacordurile cu conducerea întreprinderii sunt semnificative şi au o

incidenţă importantă asupra bilanţului contabil, care este incomplet, nesincer, înşelător.

d) Imposibilitatea de a exprima o opinie

Intervine atunci când limitarea întinderii lucrărilor sau incertitudinilor

sunt de aşa natură încât auditorul nu este în măsură să formuleze vreo opinie asupra

bilanţului.

Pentru exemplificare, redăm formele de prezentare limitate ale unui raport de audit cu opinii

diferite.

Auditori independenţi S.C. AMF SA

................................... Adresa.....................

................................... Dlui director.....................sau

Consiliului de Administraţie

Raport de audit privind situaţiile financiare Varianta l. Opinie fără rezerve

„Am procedat la auditarea situaţiilor financiare.... încheiate la 31 decembrie 2000 şi care se

referă la:

- total bilanţ...........mii lei

- profitul net...........mii lei

- cifra de afaceri.....mii lei

Aceste situaţii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii societăţii auditate.

Responsabilitatea noastră este să exprimăm o opinie asupra acestor conturi anuale.

Noi am efectuat auditul nostru conform Standardelor Internaţionale de Audit ale IFAC.

Aceste norme cer ca auditul nostru să fie planificat şi executat astfel încât să obţinem o asigurare

rezonabilă că nu sunt anomalii semnificative în situaţiile financiare. Un audit constă în a examina,

pe bază de sondaje, elementele probate care să justifice sumele şi informaţiile conţinute în conturile

anuale.

El constă, de asemenea, atât în evaluarea principiilor şi a metodelor contabile folosite şi

estimările semnificative făcute de către conducerea societăţii pentru închiderea conturilor anuale,

cât şi în efectuarea unei examinări a prezentării de ansamblu a acesteia. Noi estimăm că auditul

efectuat furnizează o bază rezonabilă exprimării opiniei noastre.

202

După părerea noastră, situaţiile financiare dau o imagine fidelă atât a patrimoniului la 31

decembrie 2000, cât şi a contului de profit şi pierdere pentru exerciţiul încheiat la această dată şi

sunt conforme cu prevederile legale şi statutare".

Auditori independenţi

Data: Adresa

Tel.

Adresa:

S.C.AS Cont Audit SRL Către:

Bucureşti S.C. AMF S.A.

Dlui preşedinte al C.A.

Raport de audit al situaţiilor financiare Varianta 2. Limitarea întinderii lucrărilor - opinie cu

rezerve

Societatea noastră a procedat la auditarea situaţiilor financiare: bilanţul contabil, contul de

profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie, note la conturile anuale, încheiat la 31 decembrie

2000 şi care se referă la:

- total bilanţ.......................mii lei

- cifra de afaceri.................mii lei

- rezultatul exerciţiului.....mii lei

Aceste situaţii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii SC. AS. Cont

Audit SRL. Responsabilitatea noastră este să exprimăm o opinie asupra acestor conturi anuale.

Cu excepţia punctelor expuse în paragraful următor, noi am efectuat auditul nostru conform

Normelor de Audit Internaţional. Aceste norme cer ca auditul nostru să fie planificat şi executat

astfel încât să obţinem o asigurare rezonabilă că nu sunt anomalii semnificative în situaţiile

financiare. Un audit constă în a examina, pe bază de sondaje, elementele probante care să justifice

sumele şi informaţiile conţinute în conturile anuale. El constă, de asemenea, atât în evaluarea

principiilor şi a metodelor contabile folosite şi estimările semnificative făcute de către conducerea

societăţii pentru închiderea conturilor anuale, cât şi în efectuarea unei examinări a prezentării de

ansamblu a acesteia. Noi estimăm că auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă exprimării

opiniei noastre.

Noi nu am asistat la inventarul fizic din 31 decembrie 2000 căci am fost desemnaţi auditori

ulterior acestei date. Ţinând seama de natura documentelor contabile ale societăţii, noi nu am putut

controla cantităţile de stocuri prin alte proceduri.

203

După părerea noastră, cu excepţia incidenţei ajustărilor care ar fi putut fi necesare, dacă noi

am fi putut efectua controlul fizic al stocurilor, situaţiile financiare dau o imagine fidelă la 31

decembrie 2000, sunt conforme cu prevederile legale şi statutare".

S.C. AS Cont Audit S.R.L

S.C. AFM S.R.L.

Director

Data:

Adresa:

Auditori independenţi

Nume şi prenume

Adunarea Generală a Acţionarulor

Raport de audit al situaţiilor financiare

Varianta 3. Dezacord asupra principiilor contabile - informaţii

insuficiente - opinie cu rezerve

Am procedat la auditarea situaţiilor financiare încheiate la 31 decembrie 2000 şi arn

constatat următoarele:

- total bilanţ.......................mii lei

- cifra de afaceri.................mii lei

- rezultatul exerciţiului......mii lei

Aceste situaţii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii S.C. AFM S.R.L.

Responsabilitatea noastră este aceea de a exprima o opinie asupra acestor conturi anuale.

Noi am efectuat auditul nostru conform Standardelor Internaţionale de Audit. Aceste

standarde solicită ca auditul să fie planificat şi executat astfel încât să obţinem o asigurare

rezonabilă că nu sunt anomalii semnificative în conturile anuale. Un audit constă în a examina, pe

bază de sondaje, elementele probante care să justifice sumele şi informaţiile conţinute în situaţiile

financiare. El constă, de asemenea, atât în evaluarea principiilor şi a metodelor contabile folosite şi

estimările semnificative făcute de către conducerea societăţii pentru închiderea situaţiilor financiare,

cât şi în efectuarea unei examinări a prezentării de ansamblu a acesteia. Noi estimăm că auditul

efectuat furnizează o bază rezonabilă exprimării opiniei noastre.

La 30 ianuarie 2001, societatea a contractat un împrumut de 1.000 mii lei pentru a finanţa

extinderea fabricii de confecţii.

Contractul de împrumut restrânge plata dividendelor pentru rezultatele realizate după 31

decembrie 2000.

204

După părerea noastră, această acţiune trebuia să fie aprobată de Adunarea Generală a

Acţionarilor.

După părerea noastră, cu excepţia omisiunii informaţiei menţionate în paragraful precedent,

situaţiile financiare dau o imagine fidelă a situaţiilor financiare la 31 decembrie 2000, a bilanţului

contabil, a contului de profit şi pierdere şi a trezoreriei pentru exerciţiul încheiat la această dată.

Data: Auditori independenţi

Adresa:

Auditori independenţi S.C. AMF S.A.

.................................. Dlui preşedinte ...al A.G.A.

Raport de audit al situaţiilor financiare

Varianta 4. Dezacord asupra principiilor contabile - informaţii

insuficiente - opinie defavorabilă

„Noi am procedat la auditarea bilanţului contabil încheiat la 31 decembrie 2000 şi a contului

de profit şi pierdere. Pentru exerciţiul încheiat la această dată, s-a constatat:

- total bilanţ...........................mii lei

- cifra de afaceri.....................mii lei

- rezultatul exerciţiului......... mii lei

Aceste conturi anuale au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii S.C. AMF S.A.

Responsabilitatea noastră este aceea de a exprima o opinie asupra acestor conturi anuale, raportată

la unul sau la mai multe criterii de calitate.

Noi am efectuat auditul nostru conform Standardelor Internaţionale de Audit. Aceste

standarde solicită ca auditul să fie planificat şi executat astfel încât să obţinem o asigurare

rezonabilă că nu sunt anomalii semnificative în situaţiile financiare. Un audit constă în a examina,

pe bază de sondaje, elementele probante care să justifice sumele şi informaţiile conţinute în

situaţiile financiare. El constă, de asemenea, atât în evaluarea respectării principiilor şi a metodelor

contabile folosite, precum şi estimările semnificative făcute de către conducerea societăţii pentru

închiderea conturilor anuale. De asemenea, prin audit se efectuează o examinare a prezentării de

ansamblu a situaţiilor financiare. Noi estimăm că auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă

exprimării opiniei noastre.

Astfel, cum este explicat în nota „X", nu s-au constatat amortismente în conturile anuale.

Această practică nu este, în opinia noastră, în acord cu I.A.S. nr. 4, „Contabilitatea amortizărilor" şi

I.A.S. nr. 364 „Deprecierea activelor". Cheltuielile cu amortizarea liniară şi utilizând o cotă de 5%

pentru clădiri şi 20% pentru echipamente tehnologice trebuiau să se ridice la suma de... pentru

205

exerciţiul încheiat la 31 decembrie 2000 în consecinţă, amortismentele cumulate trebuiau să se

ridice la ... mii. lei, iar pierderea exerciţiului şi pierderile cumulate la... mii. lei.

După părerea noastră, cu excepţia incidenţei faptelor menţionate în paragraful anterior,

situaţiile financiare nu dau o imagine fidelă atât situaţii patrimoniale la 31 decembrie 2000, cât şi

contului de profit şi pierdere pentru exerciţiul încheiat la această dată şi nu sunt conforme cu

prevederile legale, statutare şi standardele internaţionale".

Auditori independenţi

Data: Adresa:

Raportul de audit trebuie să fie util acţionarilor, asociaţilor, precum şi creditorilor,

investitorilor, etc. Din acest motiv, în raport trebuie să se descrie amănunţit limitele întinderii

lucrărilor de audit (impuse de împrejurări sau de neajustările controlului intern), dezacordurile cu

conducerea întreprinderii şi incertitudinile asupra estimărilor contabile. Toate aceste elemente

conduc de multe ori la imposibilitatea formulării unei opinii fără rezerve.

Normele naţionale de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil prevăd că „Raportul

de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil" îmbracă două forme: modelul simplificat,

destinat utilizatorilor externi, şi forma lungă, destinată conducerii întreprinderii şi AGA. La

Raportul de audit - forma lungă se anexează: bilanţul, contul de profit şi pierderi, o descriere a

regulilor şi metodelor contabile, se face o analiză în dinamică a principalelor posturi de bilanţ, iar

pentru societăţile supuse O.M.F. nr. 403/1999, se adaugă şi situaţia fluxurilor de trezorerie, notele la

conturile anuale, şi implicit soldurile interne de gestiune.

206

BIBLIOGRAFIE

l. Camera Auditorilor din România

2. CECCAR

3. CECCAR

4. Collins Lionel Valin Gerard

5. Niculae Feleagă Ion lonaşcu

6. L Oprean

7. Petre Propeangă

8. Mihai Ristea

9. C. Stănescu Aurel Işfanescu A. Băicuşi

10. Ana Stoian

11. Marin Toma

Marin Chivulescu

Auditul financiar contabil 2000, Standarde,

Norme privind conduita etică şi

profesională, Editura Economică, 2000

Norme Naţionale de Audit, Bucureşti, 1999

Auditul statutar, Bucureşti, 1999

Audit et controie interne, Principes,

objectifs et pratiques, Ed. Daltoz, 1996.

Tratat de contabilitate financiară,

Editura Economică, 1998 (volumul I)

Întocmirea şi auditarea bilanţului contabil,

Editura Intelcredo, Deva. 1997

Auditul financiar-contabil,

Editura Economică, 1999

Contabilitatea societăţilor comerciale,

vol. I, Ed. CECCAR 1997

Analiză economico-financiară,

Editura Economică, Bucureşti 1996

Contabilitate şi gestiune fiscală, Ed.

Mărgăritar, 2001,

Auditul financiar şi certificare a conturilor

anuale, Editat de Fundaţia pentru Management

Financiar-Contabil şi Audit „Grigore Trâncu",

Iaşi, 1997

• Ordonanţa Guvernului nr, 75, M,O. nr. 256/4 iunie 1999

• Ordonanţa Guvernului nr. 119, M.O. nr. 430/31 august 1999

• Ordonanţa Guvernului nr. 119, M.O. nr. 430/31 august 1999

• Ordonanţa Guvernului nr. 46/2000, M.O. nr. 203/11 mai 2000

• H.G. nr. 591/2000 pentru aprobarea ROF al Camerei Auditorilor din România

• O.M.F. nr, 403/1999 privind reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi

Standardele Internaţional de Contabilitate, M.O. nr. 480/4 octombrie 1999

• Directiva VIII a CEE

207