Autores Invitadlos: Gabriel Casado Ollero Mauricio Plazas Vega !Angeles García Fría

Oswaldo Padrón Amaré Leonardo Palacios Jesús SolMaría Gabriela Bacalao Xabier Escalante Juan Cristóbal Carmona Luis Homes \BettyAndrade Manuel A. Iturbe Carlos Enrique Paredes Raúl Gustavo Márquez Jeatt Baptiste ítriago Juan Carlos Fermín Moisés Vallenilla i Carlos Veccliio Justo Oswaldo Púez-Pumar Eduardo Quintana Adriana Vigilanza Abelardo Vásquez Oscar J. Leal Díaz indreína Milagros Massiani

Antonio Alvarado Weffer | José Rafael Belisario

*

XXXV Aniversario

C o o r d i n a d o r JESÚS SOL GIL

LA IMPOSICIÓN AL VALOR AGREGADO (IVA)

EN VENEZUELA

E n c o n m e m o r a c ió n d e l T r ig é s im o Q u in to

A n i v e r s a r i o d e l a A .V .D .T . (1969-2004)

Gabriel Casado Ollero • Oswaldo Padrón Amaré • Leonardo Palacios Márquez • Jesús Sol Gil • María Gabriela Bacalao Z. • Xabier Escalante Elguezabal • Juan Cristóbal Carmona Borjas • Luis Homes Jiménez• Betty Andrade Rodríguez • Manuel Iturbe Alarcón • Carlos Enrique Paredes • Raúl Gustavo Márquez Barroso • Jean Baptiste Itriago Galletti• Juan Carlos Fermín Femándéz • Moisés A. Vallenilla Tolosa • Carlos A. Vecchio D. • Justo Oswaldo Páez Pumar • Eduardo Quintana Calebotta• Adriana Vigilanza García • Abelardo Vásquez Berríos • Oscar J. Leal Díaz • Mauricio A. Plazas Vega • Andreína Milagros Massiani Cordido• .Ángeles García Frías • Antonio Alvarado Weffer • José Rafael Belisario Rincón

Caracas - 2004

LA IMPOSICION AL VALOR AGREGADO (IVA)

EN VENEZUELA

E n c o n m e m o r a c ió n d e l T r ig é s im o Q u i n t o

A n i v e r s a r i o d e l a A .V .D .T . (1969-2004)

Asociación Venezolana de Derecho Tributario

F u n d a d a e n 1969

L-OI W

LOS ARTÍCULOS INCLUIDOS EN EL PRESENTE LIBRO, SON EN SU

CONTENIDO Y REDACCIÓN DE LA EXCLUSIVA RESPONSABILIDAD

DE SUS AUTORES.

L a Im posición a l V a lo r A g regado ( IV A ) en V en ez u ela

© Editado por:Asociación Venezolana de Derecho TributarioCARACAS-VENEZUELAwww.avdt.org.ve

Queda hecho el depósito de Ley.Depósito Legal: 1Í25220043361741

ISBN: 980-12-0762-0

Queda prohibida la reproducción parcial o total de este libro, por medio de cualquier proceso reprográfico o fónico, especialmente por fotocopia, microfilme, offset o mimeògrafo.Esta edición y sus características gráficas son propiedad de la AVDT.

Cubierta: G22 Diseño Integral, C.A.Diagramación e impresión: Editorial Torino

Impreso en Venezuela - Printed in Venezuela

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CONSEJO DIRECTIVO 2003-2005

Prìncipales

Juan Cristóbal Carm ona Borjas Presidente

Elvira D upouy M endozaVice-Presidente

José Andrés Octavio Leal Secretano General

José Rafael Belisario RincónTesorero

A driana J. V igilanza Garcia Vocal

Suplentes

Luis Fraga Pittaluga Del Vice-Presidente

M assim o M elone Cenedese Del Secretorio

José Gregorio Torres Rodriguez Del Tesorero

Xabier Escalante ElguezabalDel Vocal

SUMARIO

PresentaciónJuan Cristóbal Carmona B orjas ....................................................... XI

PrólogoGabriel Casado O llero ........................................................................ XIX

1) Estructuras Fiscales, Pobreza y DesigualdadOswaldo Padrón Amaré.................................................................. 1

2) Los efectos del IVA en la economíaLeonardo Palacios Márquez.................................. 27

3) Clasificación de los Impuestos y el Impuesto Tipo Valor AgregadoJesús Sol G il ..................................................................................... 83

4) Gravabilidad bajo el Impuesto al Valor Agregado (IVA) de la transferencia del dominio de bienes muebles usados con el objeto de aumentar el capital social de una compañía suceso- ra en el giro o actividad de la empresa aportanteMaría Gabriela Bacalao Z................................................................ 135

5) Los contribuyentes y los responsables del IVA en VenezuelaXabier Escalante Elguezabal........................................................... 241

6) Los entes del sector público, descentralizados territorial y funcionalmente, como sujetos pasivos de impuestos al consumo del tipo plurifásico no acumulativo. Experiencia venezolanaJuan Cristóbal Carmona Borjas...................................................... 323

7) Tratamiento a los exportadores en el régimen legal del Impuesto al Valor Agregado (IVA)Luis Homes Jiménez........................................................................ 401

V I I

L a Im p o sic ió n a l V a l o r A g r e g a d o (IVA) e n V e n e z u e la

8) La temporalidad de los hechos imponibles en el Impuesto al Valor AgregadoBetty Andrade Rodríguez............................................................... 443

9) La temporalidad del hecho imponible en la Ley de Impuesto al Valor AgregadoManuel A. Iturbe Alarcón............................................................... 507

10) Territorialidad de los servicios en el Impuesto al Valor Agregado venezolanoCarlos Enrique Paredes................................................................... 545

11) Las distorsiones generadas por las exenciones, las exoneraciones y la no sujeción en la Ley del Impuesto al Valor AgregadoRaúl Gustavo Márquez Barroso..................................................... 603

12) Distorsiones e inequidades en la aplicación del IVAJean Baptiste Itriago Galletti........................................................... 663

13) La traslación del Impuesto al Valor Agregado y los requisitos de deducibilidad del Crédito FiscalJuan Carlos Fermín Fernández....................................................... 707

14) La compensación de créditos fiscales líquidos y exigióles con la cuota tributaria del Impuesto al Valor Agregado: Análisis de la jurisprudencia del Tribunal Supremo de JusticiaMoisés A. Vallenilla Tolosa............................................................ 741

15) ¿Pueden recuperarse créditos fiscales durante la etapa preoperativa a través del mecanismo previsto para los exportadores (Art. 43 de la Ley)? Breve referencia a las actividades de hidrocarburosCarlos A. Vecchio D......................................................................... 769

16) La retención en el Impuesto al Valor AgregadoJusto Oswaldo Páez Fum ar............................................................. 803

17) Estudio sobre la procedencia de aplicar regímenes de retención de IVA en VenezuelaEduardo Quintana Calebotta.......................................................... 853

VIII

Ín d ic e

18) El IVA: ¿Debe y puede ser fuente de ingresos estadales?: Consideraciones acerca de la historia legislativa de la Ley Orgánica de Hacienda Pública EstadalAdriana Vigilanza García............................................................... 893

19) La doble imposición internacional y la imposición indirecta Abelardo Vásquez Berríos - Oscar J. Leal Díaz.............................. 945

20) El principio Nullum Tributum sine Lege y la Armonización Tributaria AndinaMauricio A. Plazas V ega ................................................................ 985

21) La armonización del impuesto Tipo Valor Agregado en la Comunidad AndinaAndreina Milagros Massiani Cordido........................................... 1071

22) La tributación indirecta del comercio electrónico en la Unión Europea a raíz de la Directiva 2002/38/CEÁngeles García Frías ....................................................................... 1095

23) El fraude en el IVA dentro de la Unión Europea (La lucha contra los "Operadores Carrusel")Antonio Alvarado Weffer................................................................ 1133

ANEXOS

24) Resumen de la Jurisprudencia en materia de Impuesto al Valor AgregadoJosé Rafael Belisario Rincón............................................................ 1167

25) Ley de Impuesto al Valor Agregado.......................................... 1175

IX

PRESENTACIÓN

Es motivo de gran satisfacción para la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, al arribar a su Trigésimo Quinto Aniversario patrocinar una obra de la magnitud y trascendencia de "Imposición al Valor Agregado (IVA) en Venezuela", acontecimiento que pone de manifiesto el positivo desarrollo experimentado por esta institución y, muy especialmente, por las fuerzas vivas que la componen, sus agremiados y colaboradores.

Es una feliz coincidencia la de los treinta y cinco años de la AVDT y los diez años del Impuesto al Valor Agregado en Venezuela, la cual se inicia con la promulgación del Decreto-Ley N° 3.145 publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.637 de fecha 30 de septiembre de 1993, inmediatamente reformado para entrar en vigencia a partir del I o de enero de 1994, registrando un importante hito de la tributación en la historia reciente del país.

Con la incorporación al sistema tributario patrio del Impuesto al Valor Agregado, Venezuela entra, aunque rezagada, al terreno que países europeos venían transitando desde los años cincuenta del Siglo XX y que la mayor parte de las naciones latinoamericanas recorrían a partir de la década de los ochenta de ese mismo siglo.

Con el establecimiento del Impuesto al Valor Agregado se da un significativo paso de avance hacia la consolidación de una verdadera cultura tributaria en el país. Lo que no se había logrado con el Impuesto sobre la Renta y con el Impuesto de Patente de Industria y Comercio, los dos principales tributos que habían regido en Venezuela antes de 1994, se alcanza con el IVA. El gravamen al consumo que supone este impuesto,

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La I m po sición a l V a lo r A g regado (IVA) e n V en ez u el a

que repercute sobre la totalidad de la población en su carácter de incididos y de buena parte de ella, en su condición de contribuyentes, ha hecho de la tributación algo inmanente al venezolano.

Más allá de haberse convertido en el impuesto de mayor potencial recaudador en el sistema tributario venezolano actual, el principal logro del Impuesto al Valor Agregado lo constituye no obstante, haber hecho de esta materia un acontecimiento diario del común de la población venezolana, todo lo cual se ha traducido en la creación de cultura tributaria, tanto en cuanto al pago de tributos, como en la rendición de cuentas de los gobernantes.

La instrumentación y evolución del IVA en Venezuela ha estado estrechamente atada al acontecer político nacional, posiblemente por la incidencia que produce en la totalidad de la población, con el evidente costo que ello supone para los gobernantes de turno.

Esta modalidad impositiva ha estado estrechamente vinculada a las políticas del Fondo Monetario Internacional, de cuyo cumplimiento se hacía depender el otorgamiento de financia- miento por parte de organismos multilaterales a las debilitadas economías de los países en desarrollo, entre ellos, la de Venezuela de los años ochenta y noventa del Siglo XX. Cualquier intento para su adopción, fue siempre duramente criticado por sectores nacionales opositores a tales prácticas, lo cual demoró y exacerbó el ambiente para recibir a este tributo en el país.

Durante la segunda presidencia de Carlos Andrés Pérez, específicamente en el mes de diciembre de 1989, fue presentado al Congreso de la República por iniciativa del Ejecutivo Nacional, el Proyecto de Ley de Impuesto General a las Ventas de Bienes y Prestaciones de Servicios.

En esa oportunidad la Dra. Egleé Iturbe de Blanco, a la sazón Ministra de Hacienda, fundamentó la presentación de aquel proyecto, en la necesidad de ampliar el sistema tributario vene

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P resen tació n

zolano, con miras a darle mayor elasticidad y menor dependencia del ingreso del sector petrolero.

La coyuntura económica que registraba el país para aquel entonces, reforzaba la idea de encontrar en el impuesto a las ventas de bienes y prestaciones de servicios una alternativa eficiente, por su rendimiento, baja regresividad, neutralidad, simplicidad e idoneidad para evitar la evasión.

Tal medida iba aparejada de una reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, dirigida a la eliminación de una serie de exoneraciones y exenciones, lo cual respondería más y mejor a los principios de igualdad, justicia y eficiencia tributaria.

La crisis política que se registró durante el segundo gobierno del Presidente Carlos Andrés Pérez, impidió dar el paso que bajo su plan económico estaba previsto de instrumentar el IVA, concretándose esa medida en 1993 durante el gobierno transitorio del Presidente Ramón J. Velásquez, gracias a la habilitación de que fue objeto por parte del Congreso de la República, entonces por fin convencido de su necesidad y conveniencia.

La poca conciencia tributaria de la población venezolana y de liderazgo nacional de aquel entonces, aunada a la crisis política y económica del momento y la compleja instrumentación del IVA, como también el escaso desarrollo de la Administración Tributaria del país, hacían que ese delicado paso fuera un reto de la mayor magnitud para cualquier gobernante.

No obstante ello, las dificultades económicas que enfrentaba el país para el año 1993, signadas por el déficit fiscal y un repunte de la inflación, unida a la recesión, impidieron continuar retrasando la decisión de incorporar el Impuesto al Valor Agregado al sistema tributario patrio.

La puesta en marcha de esta medida no dejó de generar problemas, especialmente ante la resistencia que produjo en la población, lo cual convirtió a la materia en tema fundamental de la campaña política en el proceso electoral que pondría fin a la transitoriedad gubernamental imperante. Fue así como el can

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L a Im po sición a l V a lo r A greg ad o (IVA) e n V en ez u el a

didato vencedor, el Expresidente Rafael Caldera, utilizó como bandera política la eliminación del recién creado tributo.

El agravamiento de la crisis económica de la Nación, producto de un déficit fiscal de un 7,3% del PIB y una inflación que se ubicaba alrededor del 70%, aunada a la crisis bancaria y al control de cambio, impidieron el cumplimiento de aquella promesa electoral. Fue así como surgió el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, creado mediante el Decreto- Ley N° 187 del 25 de mayo de 1994, publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994. Con el cambio de nombre del tributo y con la instrucción de ocultar en el precio de los bienes o servicios gravados el importe del impuesto, pretendió el gobierno evadir el cumplimiento de la oferta efectuada en la campaña electoral por el candidato ahora Presidente en ejercicio.

Más de diez leyes distintas han regulado desde su comienzo al Impuesto al Valor Agregado, lo que pone en evidencia la poca estabilidad jurídica que ha caracterizado a una materia tan sensible como ésta, lo que ha generado enormes tropiezos en la evolución del tributo en el país, sin desconocer su creciente fortalecimiento como generador de ingresos públicos.

No han sido pocos los problemas e inquietudes jurídicas que ha suscitado este tributo en el país, los cuales sin embargo, no son de su exclusividad. Su incidencia se extiende adicionalmente a lo económico, siendo de destacar aspectos como los tratados en buena parte de los estudios que diversos autores aportan a esta obra, entre otros: el tratamiento conferido a los entes del sector público; el régimen de recuperación de créditos por parte del sector exportador; las distorsiones derivadas del otorgamiento de beneficios fiscales; los requisitos para la deducibilidad de créditos; la imposibilidad de compensar créditos fiscales líquidos y exigibles con la cuota tributaria del IVA; la situación de contribuyentes en etapa preoperativa; la instrumentación del régimen de retenciones, la tributación indirecta en el comercio internacional y la posibilidad de descentralizar internamente a este tipo de tributos.

XIV

P resen tació n

Si bien ha de reconocerse que con la instrumentación del IVA en Venezuela se inició una nueva etapa en la historia tributaria del país, y de que éste se ha convertido en pieza fundamental para el sostenimiento de las cargas públicas, no menos cierto es, que precisamente, por las particularidades de ese tributo, muy especialmente por la facilidad de su recaudación y por el mecanismo de control que se impone entre los contribuyentes, también ha registrado serios abusos en su aplicación por parte de la Administración Tributaria, muestra de lo cual lo constituyen la manera en que se ha manejado el régimen de recuperación aplicable a los exportadores y más recientemente, el de las retenciones por parte de contribuyentes especiales y entes públicos.

La obra que aquí se presenta constituye una importante contribución al esclarecimiento de muchos de los temas que por años han generado polémica respecto de este tributo. Es un importante aporte al fortalecim iento de la doctrina patria, así como expresión de su avance, pero sobre todo, es un paso hacia adelante en la constante búsqueda del perfeccionamiento de la tributación en el país.

Tan valioso aporte ha sido producto del concurso y generosidad de un destacado grupo de abogados, nacionales y extranjeros, que honran con su participación a la Asociación Venezolana de Derecho Tributario.

Ángeles García Frías, Mauricio Plazas Vega y Gabriel Casado Ollero, componen el destacado cartel de invitados internacionales en esta obra, a quienes expresamos nuestro agradecimiento por enaltecer con su sabiduría, experiencia y prestigio el resultado de este esfuerzo mancomunado.

La profundidad que caracteriza la obra de Oswaldo Padrón Amaré se hace nuevamente presente en su trabajo, dándonos una visión del rol de la tributación en la economía y en la gestión estatal, con especial referencia a los impuestos indirectos y dentro de estos, el IVA.

Los efectos del IVA en la econom ía son evaluados por Leonardo Palacios, quien aporta valiosas propuestas para in

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troducir cambios con miras al mejoramiento de un tributo que le es muy cercano, por haber intervenido en las primeras etapas de su concepción e instrumentación en el país.

A Jesús Sol un doble reconocimiento, por una parte, su contribución en la identificación de los principales elem entos caracterizadores del IVA y, por la otra, su incansable labor de coordinación de esta obra, hasta hacerla realidad con un éxito indiscutible que todos le agrademos nuevamente.

Tema innovador el desarrollado por María Gabriela Bacalao, con el cual contribuye a esclarecer dudas respecto del tratamiento impositivo del aporte de bienes usados al capital de sociedades mercantiles.

El tema de los sujetos pasivos en el IVA, en sus diversas vertientes, entre ellas, el sector público, y los exportadores, son tratados por Xabier Escalante, Juan Cristóbal Carmona y Luis Hómes, haciendo invalorables aportes en tan sensible tópico.

La temporalidad de los hechos imponibles en el Impuesto al Valor Agregado, bajo dos visiones complementarias, es profundamente tratada por Betty Andrade y Manuel Iturbe, despejando dudas y abordando temas de vieja data.

Las implicaciones derivadas de la poca racionalidad que ha caracterizado el otorgamiento de beneficios fiscales en materia de IVA, que se han traducido en graves distorsiones en la instrumentación del tributo y en la economía nacional, fueron acertadam ente evaluadas por Raúl M árquez Barroso y Jean Baptiste Itriago.

La traslación del tributo, el tratamiento dado por el legislador al llamado crédito de IVA, así como la imposibilidad de la compensación de la cuota tributaria del impuesto con créditos líquidos y exigibles derivados de otros tributos nacionales, son abordados con profundidad y propiedad por Juan Carlos Fermín Fernández y Moisés Vallenilla Tolosa.

XVI

P resen ta c ió n

La problemática que le toca enfrentar a los contribuyentes que se encuentran en la etapa preoperativa y el tratamiento conferido a tan delicado tema por el ordenamiento jurídico venezolano fueron desarrollados magistralmente por Carlos Vecchio.

Tema polémico y de mucha actualidad correspondió analizar a Justo Oswaldo Páez-Pumar y a Eduardo Quintana, trabajos estos que ofrecen valiosos aportes para calificar el verdadero y adecuado enfoque que debe conferírsele a la retención como herramienta recaudatoria.

La posibilidad de descentralizar el IVA a los Estados, la participación a estas entidades reconocida desde el año 1994 respecto del producido nacional de este tributo y la evolución experimentada por la Ley Orgánica de Hacienda Pública Estadal sobre esta m ateria, fueron interesantes tem as tratados por Adriana Vigilanza García.

Finalmente, los estudios realizados por Ángeles García Frías, M auricio Plazas Vega, Abelardo Vásquez, Oscar Leal Díaz, Andreina Massiani y Antonio Alvarado, sobre los temas de la tributación internacional y los procesos de integración, complementan el estudio del IVA en Venezuela como parte activa que es nuestro país dentro de la comunidad comercial mundial.

La evolución jurisprudencial que ha experimentado el IVA en Venezuela es recogida de manera muy gráfica e ilustrativa por José Rafael Belisario, haciendo con ello un aporte complementario a los estudios doctrinarios que conforman esta obra.

Reiteramos nuestro agradecimiento a todos los autores, a Jesús Sol Gil por su encomiable esfuerzo de hacer de esta obra una realidad, al Banco Occidental de Descuento por colaborar con su co-patrocinio en este proyecto, muestra clara de su misión social en nuestro país.

Treinta y cinco años de labor, caracterizada por su seriedad, alto sentido de institucionalidad y de vocación de servicio, hacen de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario expre

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L a Im po sición a l V a lo r A g regado ( IV A ) e n V en e z u e l a

sión de excelencia; orgullo de quienes formamos parte de sus filas y de quienes a lo largo de este recorrido han presenciado y participado en su desarrollo.

Caracas, 8 de julio de dos mil cuatro.

Ju a n C ristóbal C arm o na B orjas Presidente de la AVDT

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PRÓLOGO

1.- En términos propios de este generalizado modelo de IVA, la neutralidad es el primer objetivo que procuran estas páginas introductorias: no pretenden agregar, trasladándole, valor a las demás que siguen; pero tampoco restárselo, deduciéndolo.

Por lo general, nada como el silencio para encontrar la neutralidad. En nuestro caso, desaparecido aquel, habremos de buscarla por el sendero de la concisión y de la brevedad.

Nos limitaremos, pues, a insinuar o, a lo sumo, entreabrir un breve espacio de reflexión sobre el mismo IVA del que está llena la obra. La matización no es ociosa porque son muchos los modelos de IVA a observar y diferentes también los planos en los que cabe pensar cada modelo de IVA. El que aquí interesa es el IVA construido por el legislador venezolano, coincidente en estructura y acaso no tanto en funcionalidad, con el que comenzó colonizando cuatro décadas atrás a la entonces Comunidad Económica Europea, en sustitución de los sistemas de imposición a las ventas, acumulativos y en cascada, afincados en la mayoría de sus Estados miembros.

Identificado el modelo de imposición sobre el valor agregado, la reflexión puede proyectarse, al menos, sobre tres posibles planos. Primero, el de la esencia o racionalidad inmanente en el modelo ideal: cómo fue concebido en sus principios, en su estructura y en su técnica aplicativa este modelo de IVA. Segundo, el de su existencia normativa en un concreto Ordenamiento jurídico: cómo fue construido y cómo está hecho el IVA venezolano. Tercero, en fin, el de su realidad: cómo está siendo el IVA (esto es, cómo viene aplicándose por los agentes económicos y

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L a Im po sición a l V a lo r A gregado (IVA) en V en e z u e l a

por la Administración fiscal venezolana) y como está siendo la realidad de fuera del impuesto (es decir, cuál viene siendo la relación del IVA con el resto de las figuras tributarias que componen el sistema de imposición y, si se nos apura, su relación con el sistema mismo).

Descartados por ignorancia nuestra los dos últimos planos de análisis, la reflexión habremos de ceñirla exclusivamente al único que queda.

2.- En el terreno fiscal, en defecto del silencio (esto es, del no- impuesto), este modelo de IVA resulta ser el mejor garante de la neutralidad de la imposición sobre el consumo. Esa neutralidad fiscal por la que, por otros motivos, tanta fascinación mostrarían después los palad ines de este m odelo de sociedad neocompetitiva que, probablemente, tanto tardemos en abandonar.

Bien es verdad que la neutralidad inspiradora del vigente modelo de IVA se hace virtual o sencillamente se desmiente, por la impericia o desmemoria del Legislador al crear el régim en legal del impuesto y la del Ejecutivo al desarrollarlo. O por la impotencia de ambos para ahuyentar las presiones y resistir los tironeos de quienes demandan regímenes especiales, exenciones distorsionadoras, alícuotas diferenciadas o dispensas múltiples de obligaciones y deberes formales. Y todo ello, naturalmente, para acomodar a sus intereses las hechuras de un modelo de imposición que más se descoyunta y extravía cuanto más se manosea.

El andamiaje conceptual, la estructura y la técnica aplicativa del IVA es de gran sencillez, racionalidad y consistencia, a condición, claro está, de que el Legislador no cercene la generalidad de su ámbito (material y subjetivo) de actuación. La técnica o, mejor, la inteligencia ordenadora del sistema IVA lo concibió para gravar todo el consumo, involucrando en su órbita de aplicación a todo agente económico (contribuyente ordinario, en el IVA venezolano) que habrá de inocular el impuesto, trasladándolo, a lo largo de todo el circu ito de prod ucción y

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P rólogo

comercialización de bienes y servicios hasta alcanzar al consumidor final: este sí, contribuyente real y único del IVA, por ser el titular (único) de la única capacidad económica que con él pretende gravarse.

De ahí que la neutralidad del IVA sea frágil en cuanto condicionada y, por lo mismo, dependiente de la generalidad de su ámbito objetivo y personal de sujeción: para gravar todo el consumo, todos los agentes económicos que intervienen en el ciclo de producción y comercialización han de estar, legalmente, comprometidos en la aplicación y gestión del sistema. La generalidad, por definición, repele las excepciones (exenciones) y las singularidades (regímenes especiales); cualquiera que sea su origen y fundamentación. Para ellas el Legislador dispone de otras prestaciones coactivas, tributarias o no; y (en las primeras) de todo un catálogo de técnicas desgravatorias y, en su caso, penalizantes o desincentivadoras, admisibles ambas con naturalidad en cualquier otra figura impositiva.

Neutralidad que en el tráfico comercial interno, garantiza la misma carga fiscal para los bienes de igual naturaleza, con independencia tanto de su origen (nacional o importado), como del número de fases que compongan su circuito de producción y comercialización; y que en el tráfico internacional permite conocer la carga fiscal soportada por cada producto a la hora de efectuar las compensaciones o deducciones correspondientes al momento de su exportación.

_ Se advierte por ello (entre los Considerandos de la Primera Directiva del Consejo de la entonces Comunidad Económica Europea, de 11 de abril de 1967) que un sistema de Impuesto sobre el Valor Agregado "logra, en grado máximo, la sencillez y la neutralidad cuando el impuesto se devenga con la mayor generalidad posible y su ámbito comprende la totalidad de las fases de la producción y de la distribución comercial de los bienes, y las prestaciones de servicios". Y ya en el texto articulado, el artículo 2 de aquella Primera Directiva explicitaba el principio inspirador del sistema común de IVA: "aplicar al comercio de bienes y servicios un impuesto general sobre el consumo en cuantía

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exactamente proporcional al precio de los bienes y de los servicios, sea cual fuere el número de transacciones que se produzcan en el circuito de producción y distribución comercial previo a la fase de gravamen. En cada transacción será exigible el IVA liquidado sobre la base del precio del bien o del servicio gravado al tipo impositivo aplicable a dichos bienes y servicios, previa deducción de las cuotas devengadas por el mismo impuesto que haya gravado directamente el coste de todos los elementos integrantes del precio".

La generalidad del ámbito de sujeción (y la normal deducción del IVA soportado por los agentes económicos, en cuanto tales, en las compras de bienes y servicios destinados al ejercicio de su actividad) posibilita la neutralidad, propiciando ambas la transparencia como tercera cualidad técnicamente ennoblecedora del IVA. Transparencia en el tráfico interno y transnacional de bienes y servicios, equivalente a libertad de circulación y de intercambio. A libertad de comercio. Incontaminada entonces, en cuanto ajena todavía a la que después blandiera como cosa propia el cacareado globalitarismo neoliberal.

Generalidad, neutralidad, transparencia, libertad de tráfico y libre competencia que hacen del IVA mucho más que un impuesto. Desde luego que ningún consumidor ignora que el IVA es un impuesto, pero ningún agente económico aplica el IVA como si solo fuera un impuesto, es decir, un mecanismo más o menos simple, más o menos eficaz o más o menos anestesiante de transferir a las arcas del Estado el dinero de los particulares filtrado, fiscalmente, de la corriente económica.

En el Impuesto al Valor Agregado se persiguen funciones y objetivos, se tutelan valores e intereses, se involucran sujetos y se manejan técnicas, instituciones e incluso nomenclaturas que desbordan las fronteras del impuesto y hacen del IVA un verdadero sistema, esto es, un tipo de estructura en él que cada una de sus piezas sostiene a todas las demás apoyándose, a la vez, en ellas.

Lo que de impuesto tiene el IVA se traduce -a l igual que en cualquier otra figura tributaria- en una detracción patrimonial

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P rólogo

coactiva exigida con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Lo que sucede es que el mecanismo en virtud del cual se cuantifica esa prestación patrimonial y se identifica legalmente al sujeto (contribuyente) llamado a satisfacerla, es un mecanismo peculiar que difiere del tradicionalmente utilizado en la configuración de las demás relaciones jurídico- tributarias y en la recaudación de cualquier tributo.

En efecto, junto al impuesto que grava indirectamente el consumo producido en su ámbito espacial o territorial de sujeción, el sistema IVA comporta un mecanismo de aplicación que permite no sólo la recaudación del impuesto devengado en cada una de las entregas de bienes, prestaciones de servicios e importaciones, sino también el seguimiento y el control de las operaciones previas al consumo final, efectuadas por los agentes económicos en todas las fases intermedias del proceso de producción y comercialización.

De ahí que junto al impuesto en sí, se advierte en el IVA todo un procedimiento de aplicación, articulado en una serie de figuras e instrumentos jurídicos (contribuyentes ordinarios, contribuyentes formales, contribuyentes ocasionales, contribuyentes especiales; consumidores, únicos contribuyentes reales que no tienen la consideración legal de tales; agentes de retención; agentes de percepción; repercusiones, deducciones, devoluciones, obligaciones form ales, etc.), y orientado a la realización de un conjunto de objetivos y funciones (nacionales y transnacionales) que rebasan con mucho el propósito recaudatorio propio de todo tributo: neutralidad, transparencia en el tráfico interno e internacional de bienes y servicios; mantenimiento de la libre competencia; libertad de circulación; racionalización de las estructu ras de prod ucción , d istribu ción y consum o; control y fiscalización de los circuitos de producción y comercialización; utilización de los actores económicos (empresarios y profesionales) como agentes tributarios, colaboradores obligatorios de la Administración fiscal .., etc.

Esta vertiente del IVA, no como impuesto sino como sistema de ordenación de las transacciones económicas de bienes y ser

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vicios, con objetivos (fiscales y no fiscales) de alcance interno y transnacional, suele venir desatendida pese a que, a nuestro modo de ver, constituye la causa principal de las controversias sobre la naturaleza y la estructura jurídica del impuesto, y de las aparentes contradicciones que surgen del esquema formal con el que, en el plano normativo, se configura la relación jurídica tributaria IVA. Pero, al mismo tiempo, esta doble faceta del IVA como impuesto y como sistema de ordenación del tráfico empresarial y profesional de bienes y servicios, deberá tenerse presente al resolver muchos de los problemas concretos que se suscitan con la aplicación del IVA y, desde luego, también a la hora de clarificar el complejo entramado de situaciones jurídicas activas y pasivas a través de las que se hace recaer -jurídicamente- sobre el consumo un gravamen que formalmente se articula y devenga en cada una de las operaciones que intervienen en el tráfico mercantil y en la corriente de producción y distribución de bienes y servicios.

3.- En el IVA el nombre no es reflejo de la cosa. Y, por extravagante que resulte, no es infrecuente hallar en las definiciones legales del IVA trampantojos que ocultan, disfrazándolo de otra cosa, su condición de impuesto general sobre el consumo.

Así, el artículo 1 de la Ley venezolana lo define como un impuesto que "grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes (...)".

También el artículo 1 de la Ley española, tanto la que introdujo el IVA con efectos 1 de enero de 1986, como la hoy vigente, lo define como "un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava (...) las entregas de bienes y prestaciones de servicios, etc.". Cuando lo cierto es cabalmente lo contrario: el IVA es un impuesto que grava el consumo, pero recae, esto es, se aplica, gira o devenga con ocasión del tráfico empresarial o profesional de bienes y servicios en todas y cada una de las fases previas al consumo final.

La denominación, sin duda engañosa, hace referencia no al objeto del tributo (esto es, a la manifestación de capacidad eco

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nómica sujeta a tributación), sino al mecanismo aplicativo y a la técnica de recaudación: el IVA se devenga y aplica en todas las fases del proceso de producción o comercialización de bienes y servicios, sobre la base del valor agregado (añadido) al bien en cada paso de su proceso de producción.

Desde la perspectiva del agente económico, empresario o profesional que lo aplica, autoliquida e ingresa, el IVA es un tributo que se agrega, sin gravarlo, al ejercicio de la actividad económica, aunque se devengue y recaude con motivo de tal ejercicio empresarial o profesional.

Desde la perspectiva del consumidor (único contribuyente, no de facto sino legal) el IVA es un impuesto agregado al valor (precio) de los bienes y servicios destinados al consumo; es decir, todos aquellos bienes y servicios (autoconsumo, incluido) que abandonan d efin itivam en te el circu ito de p rod u cción y comercialización.

Y estas dos finalidades, aparentem ente contradictorias (devengarse sobre el tráfico y gravar el consumo) se alcanzan en virtud de dos institutos jurídicos basilares cuyo buen o mal funcionamiento asegura o pervierte los objetivos de generalidad, neutralidad y transparencia que caracterizan este modelo ideal de imposición: la repercusión o traslación; y las deducciones.

La repercusión o traslación legal del IVA es el mecanismo a través del cual el contribuyente ordinario (empresario o profesional) que no es titular de la capacidad económica gravada (el consumo de bienes o servicios), hace recaer jurídicamente el impuesto sobre el sujeto (consumidor final) que, siendo el único titular de la capacidad económica gravada, es el único que no tiene la condición legal de contribuyente. La repercusión legal posibilita, pues, que un impuesto que se devenga (origina y aplica) con ocasión del tráfico mercantil de bienes y servicios, acabe siendo jurídicamente soportado por el consumidor final. En otros términos, la repercusión legal obligatoria hace del IVA un impuesto sobre el consumo, devengado con motivo del tráfico empresarial o profesional de bienes y servicios.

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Sin embargo, el derecho de deducción constituye, con toda probabilidad, el núcleo fundamental del sistema IVA, al asegurar la neutralidad del impuesto respecto a todos los agentes económ icos que in terv ien en en el proceso de prod ucción y comercialización. Siendo el IVA un impuesto de devengo instantáneo, aplicado operación por operación, su liquidación no es naturalmente instantánea sino periódica, puesto que se practica por el conjunto de operaciones imponibles efectuadas durante el periodo (mensual o trimestral) de liquidación. La deducción es el mecanismo compensatorio del que depende la neutralidad del IVA para los agentes económicos (contribuyentes ordinarios) que intervienen en su aplicación, pero que únicamente habrán de liquidar, ingresándola, la diferencia entre las cuotas del IVA devengadas o repercutidas en sus ventas, y las cuotas del IVA soportadas en las compras de bienes y servicios destinados al ejercicio de la actividad económica sujeta a tributación.

Y para que el IVA alcance la neutralidad que constituye objetivo esencial del sistema, es menester que el derecho a la deducción del IVA soportado pueda ejercitarse sin más limitaciones que las imprescindibles para asegurar su correcta aplicación. Pues tan pernicioso para el sistema sería que, por la ausencia de controles, restricciones y formalidades, los agentes económicos se lucraran, indebidamente, a cuenta del IVA, como que por exceso de ellas los contribuyentes ordinarios se convirtieran en ordinarios contribuyentes obligados a soportar definitivamente el impuesto.

Sería ingenuo, en cualquier caso, desconocer que el esquema de funcionamiento ideal que acabamos de describir con simpleza y linealidad, siempre resultará en una u otra medida dislocado tanto por "las distorsiones generadas por las exenciones, las exoneraciones y la no sujeción en la Ley del Impuesto al Valor Agregado" (M árquez B arroso), com o por las "distorsiones e inequidades" en su aplicación (Itriago Galletti), por anticipar así dos de las colaboraciones que, con igual título, se contienen en la obra.

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P rólogo

4.- Dejando de lado las exigencias derivadas de los principios inspiradores y de la técnica aplicativa del sistema IVA, algo hubiera correspondido decir del Impuesto sobre el Valor Agregado en cuanto instrumento de contribución al sostenimiento de los gastos públicos, y atendiendo ahora a las exigencias derivadas no ya de la técnica tributaria, sino de la justicia en la imposición. Como acaso también hubiera resultado pertinente avanzar algunas reflexiones sobre la realidad de fuera del impuesto, para mejor comprender la función del IVA en un sistema fiscal que ha de enfrentarse con fenómenos antagónicos pero concurrentes: de una parte, el creciente proceso de globalización e internacionalización de la economía; y, de otra, la asimismo creciente fragmentación y compartimentación de la fiscalidad.

Resulta fácil advertir que la concurrencia de varias soberanías, melius, jurisdiccionales fiscales, en el espacio (internacional o intra-nacional) en el que se despliegan las operaciones económicas, y ello porque la concurrencia de jurisdicciones fiscales ha dejado de ser un hecho exclusivo de las relaciones económicas internacionales o transfronterizas y comienza a reproducirse también, y con características similares, en el ámbito interno, intra-nacional, como consecuencia de un fenómeno de descentralización fiscal interna, que convive con otro (su opuesto) de integración fiscal supranacional.

Ciñéndonos al ámbito de la Unión Europea, y pese a que los Estados miembros carecen de una estructura político-territorial equivalente, es fácil constatar la tendencia generalizada en todos ellos, no al reforzamiento del poder central nacional, sino al desarrollo de fórmulas de regionalización o descentralización política y financiera.

Contemplado desde una perspectiva económicaL el mundo no aparece dividido en Estados separados por fronteras, sino como un gran mercado global en el que se intercambian y fluyen con extraordinaria movilidad los diferentes factores económicos y de producción (personas, empresas, capitales, servicios, tecnología, instrumentos financieros...), configurando una economía mundial abierta e interrelacionada; mientras que, contemplado

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desde una perspectiva Jiscal, el mundo aparece como una yuxtaposición de soberanías fiscales (L.Cartou). De nuevo, la coexistencia de dos fenóm enos antagónicos y contrad ictorios: globalización económica y, paradójicamente, autismo de la fiscalidad.

Y asimismo conviene apuntar un tercer factor desencadenante de los problemas con los que se enfrenta hoy la fiscalidad internacional, relacionado con el creciente proceso de desmaterialización y (por lo mismo) movilidad y deslocalización de la riqueza tradicionalmente utilizada como soporte material de la imposición, y con la pérdida del control del Estado sobre la riqueza producida en su territorio.

Constituye una constante histórica la influencia ejercida por la fiscalidad sobre la variación de las "formas" de la riqueza; esto es, de su estructura sustancial y formal, aludiendo G. Tremonti a la "recíproca influencia y circularidad de las relaciones entre riqueza y fiscalidad", causante de continuos ajustes y reajustes de la una (fiscalidad) para identificar, controlar y gravar las diferentes formas asumidas por la otra (riqueza); y, a su vez y como reacción, de los desajustes y desarticulaciones de ésta últim a para eludir o escapar de las nuevas form as de fiscalidad. En definitiva, a la capacidad de la fiscalidad para influir (ex ante) sobre la estructura de la riqueza y para reaccionar (ex post) adaptando la imposición a las nuevas formas adquiridas por la riqueza imponible.

Pues bien, en los últimos años hemos venido asistiendo a un proceso en el que la economía real, productiva, ha ido paulatinamente cediendo ante las exigencias de una economía inmaterial, financiera, basada cada vez menos en el capital físico y cada vez más en información, ideas, conocimientos, símbolos, derechos y deberes inmateriales. Y en esta "nueva" economía la riqueza ya no se ajusta a los moldes ni a los márgenes del mundo real, sino que se transforma y reaparece bajo manifestaciones cada vez más intangibles (y, por lo mismo, incontrolables), desmaterializadas y, por ello, de fácil deslocalización y desvinculación del "territorio" en el que se generan.

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El Estado nacional es un Estado territorial, siendo evidente la vinculación tradicionalmente existente entre soberanía fiscal, territorio y riqueza nacional. La soberanía en materia fiscal - escribe U. Beck- está ligada al control de las actividades económicas en el interior de un territorio concreto; premisa que, considerando las verdaderas posibilidades de comercio existentes a nivel global, resulta cada vez más ficticia. Las empresas pueden producir en un país, pagar impuestos en otro y exigir gastos estatales y creación de infraestructuras en un tercero.

La pérdida del tradicional soporte material y territorial de la imposición, junto al resto de los factores aludidos, se sitúan, en mi opinión, en el origen de los principales retos con los que se enfrenta hoy la fiscalidad internacional o la fiscalidad, a secas, habida cuenta de que aquélla no es sino la forma de ser que actualmente tiene el fenómeno fiscal. Y en tales factores deben buscarse, además, las claves (conceptuales y operativas) de algunas de las principales dificultades ( " degradación" fiscal o " desfiscalización" competitiva; elusión y fraude fiscal internacional; mecanismos de autotutela adoptados unilateralm ente y como reacción por los Estados ) con las que tropieza hoy el proceso de integración fiscal seguido en la Unión Europea, y permiten asimismo comprender la evolución seguida por los sistemas fiscales nacionales para alcanzar a competir en términos equilibrados en el contexto internacional.

En particular, y en lo que concierne al sistema de imposición directa, es fácil observar en nuestro contexto como el ideal de una imposición basada en la capacidad económica, como fundamento y medida de la igualdad y de la justicia fiscal (contribuir al sostenimiento de los gastos públicos porque se tiene capacidad económ ica y según la capacidad que se tiene), ha ido paulatinamente cediendo, en la realidad pero también en la norma, ante las exigencias de la desfiscalización de »las rentas y ganancias del capital por razones de eficiencia económ ica y competitividad internacional (y a pesar de la capacidad económica), propinando un fuerte correctivo a la idea de justicia centrada en un impuesto progresivo personal, sobre la globalidad

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de la renta, sin concesiones a la competitividad, como se había configurado inicialmente.

Cobra sentido, en este orden de consideraciones, replantearse el papel que puede estar llamado a desempeñar el IVA al servicio de una de las exigencias previas y elementales de la justicia en la imposición: la generalidad en la contribución al sostenimiento de los gastos públicos. Mandato constitucional de generalidad contributiva al que puede prestar un servicio inestimable un impuesto general agregado al valor (precio) de los bienes y servicios, que en definitiva, es lo que resulta ser el IVA.

5.- A cuanto antecede, bástenos añadir que no es incumbencia nuestra examinar la versión que el legislador venezolano hace de este modelo de imposición sobre el valor agregado. Ni todavía menos las perversiones que pudieran derivar tanto del diseño legal como de la aplicación que de él están haciendo los agentes económicos que lo gestionan y la Administración tributaria qu e controla y fiscaliza su gestión.

Cabalmente este es el cometido de los más de veinte colaboraciones a las que de inmediato daremos paso.

Habría que reparar, por encima del número, en la cualifica- ción profesional de quienes estuvieron dispuestos a aunar ciencia y dedicación, conocimientos técnicos y experiencia; en definitiva, voluntad, inteligencia y oficio, para despejarse a sí mismos y, de paso, explicarnos a todos algunas de las múltiples cuestiones interpretativas que suscita el régimen normativo de un impuesto de la sutileza conceptual del IVA y, sobre todo, algunos de los (estos sí que inagotables) problemas que, agolpados, salen al paso al proyectar el impuesto sobre el universo de operaciones y de sujetos que intervienen en el flujo empresarial (comercial e industrial) y profesional de bienes y servicios, y sobre la incesante diversidad de formas y fórmulas negociales concebidas para la circulación y el tráfico comercial de bienes y para la prestación de servicios.

Igual que en toda obra escrita a muchas manos, los trabajos y reflexiones que se suman en esta difieren en objeto, enfoque y

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también, naturalmente, en densidad y sustancia. El conjunto pese a ello conforma un mosaico, a la fuerza, incompleto pero suficientemente ilustrativo de la policromía y variedad de matices que esconde el régimen jurídico de un impuesto que más se enreda y complica a medida que más se profundiza y comprende. Policromía y variedad de matices acaso solo perceptible por quienes, además de afinar vista e ingenio, dispongan de una buena paleta de grises para dibujar cualquier solución que se vislumbre.

Por último he de confesar, ya en el plano personal, que mi relación con el IVA viene de atrás. Y hacia atrás me devuelve veinticinco años. Al doctorado en Bolonia sobre el IVA que años antes, con efectos 1 de enero de 1973, se introdujera en Italia, último país de la Comunidad Económica Europea en aplicar el impuesto. Ahora este modelo de IVA portátil (exportable), me regresa a Caracas y, allí cerca, a las playas de Choroní, donde lo más colorista acaso no sea la contemplación del IVA que, en cualquier caso, siempre resultará allí más afable.

Importa señalar, en fin, que esta obra monográfica sobre el IVA se da a (la) luz por la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, coincidiendo con el Trigésimoquinto aniversario de su constitución. Agotada la introducción, de nuevo el silencio.

Felicitaciones y gracias.

Madrid, 14 de junio de 2004

G a b r ie l C a s a d o O l l e r o Abogado

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Universidad Complutense de Madrid

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ESTRUCTURAS FISCALES, POBREZA Y DESIGUALDAD

O s w a l d o P a d r ó n A m a r é

I

Sabem os, desde hace m ucho tiem po, que no hay nada in herentem en te bueno en un im puesto d irecto , ni nada inherentemente malo en un impuesto indirecto. Todo depende de las estructuras reales de los tributos y de los sistemas tributarios singulares. Nos lo dijo, en el siglo pasado, Edwin Seligman, muy cercano a la paternidad doctrinaria de la imposición directa, como que se trata de una de los primeros autores que estudió en profundidad los temas vinculados a esa forma particular de la tributación.

Sin embargo, parece evidente que la tributación indirecta, si bien altamente eficiente como mecanismo recaudatorio, especialmente cuando se trata de formas globales de tributación indirecta (el IVA, por ejemplo), no tiene plena aceptación, excepto como mecanismo complementario o rectificador, si se analiza el problema desde el punto de vista, nada desdeñable, por cierto, de la justicia o de la equidad. Al mismo tiempo, parece también evidente que todo juicio de esta última naturaleza u objeto, habrá de referirse, preferentemente, al sistema tributario en su conjunto y no a cada forma concreta de imposición, no porque en última instancia este análisis sea imposible o inconveniente (dado que el sistema es, en definitiva, una especie de suma algebraica de sus diversos componentes), sino porque la justicia

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o equidad de la tributación es un concepto que implica resultados globales, tanto en lo que concierne a la capacidad tributaria, que es una sola (la de cada persona susceptible de ser definida o afectada como sujeto pasivo de tributos) y cuya medición obedece o debe obedecer a conceptos unívocos; como a los medios y mecanismos de captación de lo que se considere, en justicia, la participación racional del Fisco o del Estado, en la totalidad de sus reparticiones con facultades para la creación de tributos, cuya existencia (la de los diversos niveles del Estado ejerciendo potestades tributarias originarias) debe justificarse y armonizarse, en última instancia, con nociones vinculadas a la necesidad de respetar los derechos de propiedad de los ciudadanos y las consecuencias racionales de la existencia de tales derechos de propiedad.

Esta última afirmación es una conclusión elemental para un sistema tributario concebido dentro de un Estado de estructura capitalista, en el cual se reconocen, no se castigan, los derechos de propiedad y, además, y muy destacadamente, se estimula la inversión de recursos productivos en la actividad económica y se reconoce y protege el resultado de esa actividad, representado por el beneficio que todo contribuyente aspira a obtener, en forma legítima, de su actividad económica. Surge, entonces, como de necesidad absoluta, aún para conservar la lógica elemental de los sistemas, la noción con arreglo a la cual, la justicia es función, no sólo de la distribución social del ingreso (que parece obedecer a reglas más o menos inamovibles), sino de la racionalidad de las formas y niveles de tributación y del volumen y calidad de la redistribución de ingresos o de rentas que debe derivar de la aplicación de los recursos captados por el Estado, a la satisfacción de las necesidades y requerimientos del proceso de igualación (o de reducción de la desigualdad) que es, posiblemente, la razón fundamental de la existencia del Estado, una vez resuelta la cuestión primaria de la socialización original.

El distinguido tratadista F.A. Hayek, en su muy conocida obra "Los Fundamentos de la Libertad", refiriéndose a la imposición progresiva, ha señalado lo siguiente: "Comencemos por aclarar que el sistema progresivo que vamos a examinar, y que estima

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mos a la larga incompatible con una sociedad libre, es aquél que impone carácter progresivo a la carga fiscal en su conjunto, es decir, aquél que grava con tipos impositivos superiores a las mayores rentas. Determinadas contribuciones, y singularmente la de la renta, podrían hacerse progresivas sobre la base de que así se compensa la tendencia de muchos impuestos indirectos a gravar más onerosamente a quienes perciben menores ingresos. Este es el único argumento válido a favor de la progresión." (V. Hayek, F.A. Los Fundamentos de la Libertad, Unión Editorial, Madrid 1991. 5- edición en español, página 378).

En nuestro concepto, es difícil entender esta opinión del distinguido maestro de la Economía.

Como es obvio, el impuesto progresivo sobre la renta debe cumplir un papel rectificador de las eventuales desigualdades generadas por la imposición indirecta, pero, a menos que admitiéramos que las desigualdades en el ingreso y la riqueza no debieran mitigarse por simples razones de conveniencia y, en algunos casos, por cuestiones atinentes a la viabilidad de la sociedad en condiciones de estabilidad (como suele ocurrir en los países subdesarrollados), no cabe duda de que, aún en ausencia de impuestos indirectos susceptibles de rectificación, subsiste la necesidad de la imposición progresiva sobre la renta, salvo que pudiéramos admitir, cuestión improbable, que todas las causas de las desigualdades económicas son fundadas y legítimas, por obedecer a la naturaleza de las cosas o a cualquier criterio general de incuestionable validez.

Por otra parte, si "el único argumento válido a favor de la progresión" fuera la eventual compensación de las inequidades generadas por la imposición indirecta, podría entenderse la desvinculación entre el efecto progresivo específico de una categoría tributaria y la progresividad del sistema fiscal en su conjunto, que el Profesor Hayek califica como "incompatible con una sociedad libre". Evidentemente, la afirmación sería válida si los impuestos o cargas públicas de contenido obligatorio en general, pudieran transformarse en instrumentos de confiscación de la riqueza o del ingreso de los ciudadanos, pero este supuesto

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sólo sería concebible dentro de los límites de las satrapías comunistas, en las cuales, como es obvio, los derechos ciudadanos no cuentan. En las sociedades rectamente concebidas y constituidas, que son sólo aquellas en que existen y se respetan los derechos ciudadanos en términos reales, la prohibición de la confiscación y de los efectos confiscatorios de los tributos y la existencia de los derechos de propiedad y de la posibilidad de que cada quien pueda dedicarse a la actividad económica de su preferencia, cierran la posibilidad de los abusos autoritarios y abren, desde luego, las puertas de la resistencia legítima.

Por supuesto que compartimos la posición el Profesor Hayek en el sentido de que "las democracias, si quieren ser justas, todavía habrán de aprender la necesidad de atemperar sus acciones a principios generales". En esto no cabe duda alguna. Ese es el papel que corresponde a las Constituciones: la definición de las reglas del juego social y económico dentro de lineamientos de generalidad, uniformidad, racionalidad, igualdad y equilibrio. Por ello, además, no puede ni debe permitirse la posibilidad de que una mayoría accidental en una legislatura ordinaria o el criterio sesgado de funcionarios adm inistrativos o de sedicentes jueces, puedan alterar los criterios estructurales, básicos y esenciales, cuya definición sólo compete a la Constitución de cada Estado. Porque, en definitiva, si esto último no fuera una condición dada o segura, el Profesor Hayek tendría razón en el sentido de que "en el caso de la imposición progresiva, el principio en que se basa implica una abierta invitación a la discriminación, y, lo que es peor, a que la mayoría discrimine contra la minoría, con lo que el supuesto deseo justicialista se traduce en pura arbitrariedad" (Hayek, F.A. Ob. Cit., página 386).

II

Algunos expertos en materia tributaria sostienen que la finalidad excluyente de los impuestos es la generación de recursos para la cobertura de los requerimientos financieros del Estado. Esta posición es la que subyace en quienes enjuician las bondades y conveniencias de la imposición en función, exclusivamen

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te, de los resultados de la recaudación. Desde luego, esa posición siempre conducirá a destacar las ventajas de la imposición indirecta, ventajas que se asignan a la concurrencia de los siguientes factores: a) la simplicidad de los hechos imponibles. La imposición indirecta se asocia con hechos de simple constatación como la producción y la venta de bienes, la ejecución de actos de consumo, la importación y la exportación de bienes y servicios. Esa simplicidad del hecho imponible se transfiere, por regla general, a la definición y el cálculo de la base imponible: el precio de venta al público (al mayor y al detai); el precio de mercado y, eventualmente, el valor normal en aduana, que es, más bien, un instrumento de control fiscal fundado en la definición de un "precio fiscal" por oposición a precios carentes de credibilidad en función de supuestos precios reales en mercados no controlados; b) las facilidades del control fiscal, especialmente en lo que concierne a la determinación del hecho imponible en el tiempo y en el espacio; c) las ventajas que ofrecen, desde el punto de vista de su percepción por el público, todos los impuestos que se asocian a actividades ordinarias o rutinarias (compra venta de bienes muebles, actos de consumo, etc) y que se resuelven en una decisión sobre pagar o no un determinado precio, sin que el potencial contribuyente atienda específicamente a las consecuencias fiscales de su actividad, ni tenga elementos de valoración suficientes sobre la misma. Es la razón por la que se habla de impuestos "invisibles" o "imperceptibles" y se elogia esa particular forma de ser o existir; d) su alta productividad se asocia a una especie de la ley de los grandes números. Se trata de recaudar cantidades relativamente pequeñas si se las considera individualmente o por separado, pero enormes cuando se las multiplica por el número total de las transacciones gravables; e) su asociación a la idea de neutralidad fiscal que, además, sirve de base a la consideración generalmente aceptada de la inconveniencia de exenciones, exoneraciones o tratamientos diferenciales en general, en las estructuras de los impuestos indirectos globales. Lo que es lo mismo, que en la imposición indirecta de carácter general, no deben existir excepciones susceptibles de modificar las condiciones de su neutralidad.

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III

Está claro que el resultado recaudatorio es esencial ya que la función primordial de los tributos, y del sistema tributario en general, es la dotación de recursos al Estado para el cumplimiento de los cometidos que se le hayan asignado o este deba asegurar. Sin embargo, nadie en su sano juicio, especialmente en sociedades en las que la distribución de bienes y rentas en la sociedad sea fundamentalmente desequilibrada o manifiestamente injusta, podría dudar sobre la ineludibilidad de la justicia o de la equidad, como criterios esenciales asociados a los tributos y al sistema tributario, en general. Obsérvese que en el párrafo anterior hablamos de una distribución "fundamentalmente desequilibrada o manifiestamente injusta". Es la forma de indicar que no nos estamos refiriendo a cualquier tipo o grado de desigualdad sino sólo a aquella que no deriva de las desigualdades naturales entre los hombres, las cuales permiten entender y justificar las desigualdades básicas existentes en toda sociedad. Nos referimos, entonces, a las desigualdades adicionales, derivadas o imputables a causas no naturales y generalmente inadmisibles para servir de fundamento a esas manifestaciones adicionales de la desigualdad. El Estado debe tener una función esencialmente rectificadora de las desigualdades infundadas; en su lugar, en cambio, ha sido el responsable de su expansión indiscriminada, al menos en las sociedades menos desarrolladas, en las cuales, infortunadamente, las clases más favorecidas no terminan de entender que la estabilidad política y el. desarrollo económico no son alcanzables si no se existen mecanismos adecuados para la reducción de la desigualdad, sobre todo de la que, como antes dijimos, no es imputable o no puede imputarse a diferencias naturales u originarias. Hoy sabemos o reconocemos, como elementalidades, dos cosas esenciales: la primera es que la función redistributiva que concierne directamente al Estado, se cumple a través de la orientación y el nivel del gasto público; la segunda, que el papel primordial del sistema tributario en relación con los niveles anómalos de desigualdad es no profundizarlos, por lo cual el sistema tiene que incorporar correctivos de importancia, tanto en su estruc

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tura como en los niveles y formas de definición de las bases imponibles y de los tipos o tarifas impositivas.

Con todo, sin embargo, el problema esencial parece ser la pobreza de densos sectores de la población y la solución de este problema no puede ser función exclusiva de los mecanismos fiscales a disposición del Estado. La cuestión primordial es lograr niveles cada vez mayores de desarrollo, medidos en razón del incremento real del ingreso promedio de los trabajadores, cuestión que, sin duda, implica racionalizar la distribución del ingreso social entre los diversos factores que concurren al proceso productivo, privilegiando en medida importante la productividad del trabajo. No se trata, evidentemente, de cualquier privilegio, sino de los que puedan y deban asociarse a la actividad realmente productiva del asalariado. Nada podría ser peor que el espejismo de los favores o las gratuidades, instrumentos esenciales de los demagogos.

Estudios muy recientes tienden a demostrar que un elemento esencial al crecimiento con beneficios efectivos para los pobres (pro-poor growth), algo que es vital en cualquier sociedad atrasada, depende en medida decisiva de una alta tasa de crecimiento del salario promedio en la sociedad. (V. Kraay, Aart. "W hen is Growth Pro-Poor? Cross Country Evidence" IMF Working Paper, Marzo 2004).

Se trata de un hecho altamente importante y que justifica el desarrollo o la implantación de normas, conductas e incentivos para su realización efectiva, ya que, las causas infundadas de la desigualdad solo pueden ser atendidos propiciando mejoras en el precio a las prestaciones de servicios por los asalariados o, lo que es lo mismo, mejorando en su beneficio la "distribución del excedente".

IV

Un sistema tributario mal concebido de cara al problema de las desigualdades, privilegiará, por simples razones ideológicas, no necesariamente aceptables desde los puntos de vista técnico

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y político, la imposición indirecta, los tipos proporcionales y la idea de neutralidad absoluta de la tributación y del sistema fiscal. En definitiva, para muchos la justicia supone cargas matemáticamente idénticas. En cambio, posiblemente no resaltará la importancia de privilegiar el gasto redistributivo, especialmente aquél del cual deben derivar resultados permanentes (salud, educación), ni se fijará como un objetivo esencial la eliminación del fenómeno de la "búsqueda de rentas" (rent seeking) asociado a la adopción de reglas y normas tendientes a favorecer a determinados grupos o individuos, con perjuicio de intereses globales y más valiosos, desde el punto de vista de los efectos sociales del gasto y el favorecimiento indebido de los mecanismos de concentración económica. Desde este punto de vista, tanto la concentración como la eficiencia, en la hipótesis de que pudiéramos asimilarlas o establecer entre ellas una relación de causa a efecto, deben ser, en principio, problemas de la iniciativa particular, es decir, de aquellos que obtendrán beneficios de las prácticas que los determ inen. N ada parece tener efectos más deletéreos, que los sacrificios fiscales incurridos para privilegiar la concentración y la eficiencia, imponiéndosele a toda la sociedad la carga de financiar el costo y los riesgos de estructuras orientadas a beneficiar a ciertos y determinados particulares. El sacrificio fiscal derivado de la necesidad de financiar aquellos fenómenos o mecanismos, equivale a financiamientos gratuitos de los modelos empresariales de organización, lo que, con seguridad, sería inaceptable en un régimen capitalista rectamente concebido, o, mejor dicho, concebido para asegurar la estabilidad y la coexistencia entre fuerzas que tienden naturalmente hacia la desigualdad y las de signo contrario, es decir, las que entienden que la desigualdad injusta es inadmisible.

V

Parecería, como producto de la observación histórica y de las realidades que sirven de fundamento a las relaciones políticas y económicas, que en los primeros estadios del desarrollo deben privilegiarse la concentración y ciertas formas factibles de la

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imposición indirecta. Cuando los niveles de acumulación son inapreciables o deleznables, la tributación directa, como la conocemos hoy, es, por necesidad, inexistente, pues ella supone la normalidad y, sobre todo, la generalización social de la producción de rentas que superen el nivel de subsistencia. Sólo en ese contexto existen patrimonios y beneficios excedentes y, por lo tanto, posibilidades de inversión, reinversión y consumo capitalistas, al mismo tiempo que surge y se justifica el pago de impuestos en función de la diversidad. Mientras estos no existan, no pueden existir impuestos directos. De allí la conexión, casi necesaria, entre los estadios de desarrollo incipiente y ciertas formas de tributación indirecta, como, por ejemplo, lós impuestos a la importación y la exportación de bienes, las alcabalas, los impuestos al consumo y las formas más rudimentarias de compartición, por vía tributaria, de las rentas de los ciudadanos.

Establecidos los procesos de acumulación, el sistema tributario tiene que plantearse, necesariamente, finalidades vinculadas u orientadas a evitar la profundización de la desigualdad. Lo hemos dicho en trabajos anteriores: el poder redistribuidor del sistema fiscal cede ante las realidades vinculadas al monto y orientación del gasto, pero del sistema fiscal lo menos que podemos esperar es que no sirva para profundizar la desigualdad ni para justificar la desigualdad ilegítima, esto es, la que deriva de la corrupción, de la evasión fiscal y de la "búsqueda de rentas", fenómeno en el cual se invierten ingentes cantidades y se ejercen presiones indebidas para que las leyes y demás normas que rigen la actividad económica, faciliten la acumulación con detrimento de la justicia.

VI

Ese es el sentido teórico de las normas constitucionales básicas, las cuales por lo demás, ya aparecían en nuestras constituciones de 1947 y 1961. Cuando se dice que el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas conforme a la capacidad contributiva de los ciudadanos y aten

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diendo a los principios de progresividad, mejoramiento de los ciudadanos en general (del nivel de vida del pueblo) y la protección de la economía nacional, lo que está diciendo es que el sistema tributario no puede tener, en definitiva, un efecto regresivo, es decir, que no puede estar constituido, en términos, ni excluyentes, ni decisivos, por tributos que no consulten o incidan la capacidad contributiva en forma real y directa.

Está exigiendo que el sistema tributario esté constituido por una combinación de tributos, unos directos, otros indirectos, cuyo resultado final será, o deberá ser, una cierta transferencia de recursos de los más pudientes a los que menos tienen, lo que a este nivel, hay que reconocerlo, no tiene sino un valor teórico, dado que el verdadera efecto redistributivo, en ausencia de transferencias directas, sólo puede cumplirse como consecuencia del gasto público, o de otras políticas orientadas a mejorar el ingreso promedio de las personas.

Esta es la razón por la cual debe existir un alto grado de control del proceso de formulación de los presupuestos del Estado y de su ejecución efectiva. Sólo en ese proceso puede lograrse el efecto redistributivo esencial para la estabilidad política e institucional. En los países subdesarrollados, que lo son, entre otras cosas, por la desidia de sus ciudadanos, todos estos mecanismos tienen una existencia meramente teórica. Para empezar, todos están enunciados en los textos constitucionales, pero con retóricas más que sospechosas. Se dicen tantas vacuidades en los textos constitucionales del subdesarrollo, que las "Constituciones" terminan siendo textos más o menos divertidos, trágicamente divertidos. A veces resulta inevitable la sensación de que quienes han participado en su redacción, no saben efectivamente lo que han escrito. Otras veces, un personaje, con el pretexto de revisar el idioma del texto, decide legislar: es decir, usurpa el poder constituyente. Finalmente, podríamos asistir al espectáculo incomprensible de varios textos constitucionales distintos, pero supuestamente en vigor, como consecuencia del poder de manejar la Imprenta Nacional. Esto es puro subdesarrollo, no es viveza criolla, ni talento. Es puro y desnudo subdesarrollo.

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Se legisla de acuerdo con los intereses inmediatos de grupos de interés y de grupos parlamentarios más o menos ignorantes. No es que estos puedan influir en el resultado legislativo, lo que sería normal y hasta deseable, sino que ellos se erigen en instancias legislativas solitarias, con desprecio de la participación de los que saben o de los que son afectados por los múltiples desaguisados del Legislativo y los peores, los del Ejecutivo en ejercicio de funciones legislativas, en periódicos pero sistemáticos abandonos de lo que es esencial a la democracia: una efectiva separación de los poderes públicos para asegurar la sindéresis en el ejercicio del poder.

Se legisla sin tomar en consideración el costo social y económico de los productos legislativos y, lo que es peor, no se exigen responsabilidades por tales conductas inadmisibles. Elevamos la mala legiferancia al nivel de la piedra filosofal, como si esa pésima expresión de la civilidad fuera suficiente para resolver los problemas sustantivos que nos aquejan. En esas condiciones, todo esfuerzo conducente a resultados necesarios para evitar la disolución de los principios básicos de la vida social, parece inútil.

VII

LA EVASIÓN TRIBUTARIA:(UNA TRANSACCIÓN ENTRE LA JUSTICIA

TRIBUTARIA Y EL PODER ECONÓMICO)

Deberíamos comenzar por señalar que la evasión tributaria, como enfermedad sistémica de la sociedad, comprende todo y cualquier mecanismo de carácter legal o al margen de la legalidad, cualquier regla de interpretación o de conducta o, en general, cualquier atajo o subterfugio, que tenga por objeto o como simple resultado, la infracción de los principios esenciales de la tributación, a saber: generalidad, igualdad, progresividad. Parece elemental afirmar que toda sociedad deriva su existencia del deber exigible a sus ciudadanos de participar en el financia-

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miento de las cargas que esa existencia genera por necesidad. Pero es también evidente que la recta aplicación de ese principio supone, por una parte, que las cargas que la sociedad genera sean legítimas, es decir, se originen en o por razones de interés general y se orienten a la solución o cobertura de verdaderas necesidades sociales, y, por la otra, que los recursos públicos, cualquiera que fuere su origen, se apliquen integralmente a esos objetivos y a ningún otro, lo que supone una generalizada exclusión de la corrupción, el peculado y la malversación, verdadera antesala, esta última, del peculado en sus diversas manifestaciones. Si las cargas no son legítimas - y una prueba esencial de la legitim idad es la previsión presup uestaria y la observancia de los principios de determinación y afectación, tanto cualitativa como cuantitativa de los recursos presupuestarios- deja de existir para los ciudadanos el deber de contribuir al financiamiento de las cargas públicas, puesto que a nadie puede serle exigida su participación, como deber u obligación, en el latrocinio de los recursos públicos o en su malversación o en su aplicación improductiva. Desde luego, la correcta aplicación del principio se fundamenta en la existencia de un verdadero Poder Legislativo, entendiendo por tal, aquél cuyos actos, en orden a asegurar la vigencia de las leyes y su observancia por la vía del control legislativo, estén más allá de lo que suelen ser simples, pero inadmisibles, compromisos con el Ejecutivo de tumo.

Nada abona mejor la evasión tributaria, como simple abstención en lo que concierne al cumplimiento de las obligaciones tributarias, que la conciencia o la convicción generalizada de los ciudadanos acerca de la corrupción de quienes ejercen el gobierno o acerca de la inutilidad del sacrificio fiscal en función de la malversación y la improductividad del gasto público, porque ningún ciudadano está obligado a financiar a quienes defraudan al Erario Público o a quienes administran sin sujeción a las reglas de una sana administración o son simples incompetentes en el ejercicio de la función pública. Con los instrumentos de medición que hoy existen, resulta perfectamente posible establecer la calidad del resultado en lo que se refiere al cumplimiento de los fines públicos definidos como metas presupuesta

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rias; de manera que no hay, o no debería haber, escapatoria posible, excepto la igualmente ilegítima que deriva de la desidia o la complicidad de los organismos de aplicación y control. La resistencia legítima del contribuyente frente a lo que es un evidente expolio, y no la recaudación normal de los ingresos públicos, funciona, en estos casos, como hecho principal o relevante entre las diversas causas históricas y sistémicas (por lo tanto, persistentes), de las deficientes recaudaciones de las administraciones tributarias en los países aquejados por aquellos síntomas perversos. Frente a esa realidad, resulta francamente inoperante, cuando no risible, cualquier esfuerzo destinado a mejorar estructuralmente esas recaudaciones. Al final sólo quedarán los intentos orientados a criminalizar el derecho de cada ciudadano a expresar, por la vía de su abstención o rechazo, su opinión en relación con un poder francamente ilegítimo. Es necesario señalar que la crim inalización, en el sentido de la tipificación de delitos sancionables con penas corporales, no es realmente admisible sino en aquellos sistemas tributarios en los cuales el papel del Ejecutivo está más allá de cualquier sospecha, lo que equivale a decir que el sistema cumple sus cometidos como regla de carácter general. En estas sociedades y en estos sistemas, la evasión tributaria tiende a ser marginal o, mejor dicho, excepcional, único escenario en el cual su criminalización tendría sentido, como ocurre, sin duda, con las cuestiones de carácter criminal o penal: se supone que las conductas sancionables son, por definición, la excepción. En una sociedad en la cual el delito fuera la regla, la criminalización, si existiera, sólo podría afectar o referirse, quizás, a, conductas que no tendrían ese carácter en las sociedades correctamente constituidas y eficientes, pues la criminalización sería una cuestión de decisión o voluntad de mayorías practicantes del delito. Por lo mismo, en sociedades en las cuales la evasión es una cuestión generalizada y esa generalización no es ajena a la conducta del Poder Público en lo que atañe al uso de los recursos públicos, la criminalización puede ser o es ilegítima per se, ya que falta el presupuesto esencial a la exigibilidad de la conducta que nos obliga a participar, con carácter obligatorio, en el financiamiento de las cargas públicas.

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Supongamos, ahora, que no falta ese presupuesto esencial. Sería todavía necesario que el sistema fiscal adecuara su estructura y funcionam iento a parám etros muy claros de justicia distributiva, aunque lo sea a niveles de escasa profundidad desde el punto de vista sustancial. Es decir, que el sistema tendría que fundarse en una regla o principio de distribución socialmente aceptable, aunque no importara, necesariamente, un proceso de redistribución real del ingreso. En general hoy se admite y, en todo caso, es mi opinión personal desde hace mucho tiempo, como ya lo dije, que el sistema tributario, considerado aisladamente, carece de verdadera fuerza redistributiva o tiene una muy reducida, aún en el supuesto de que el sistema funcionara en forma fluida y eficiente según sus mecanismos de orden sustancial y de orden formal. La razón de esta afirmación radica en el hecho de que la simple recaudación de impuestos nada significa, excepto que el Estado que los recauda dispone de ciertos recursos de ese origen. Es su aplicación y su orientación efectivas lo que en definitiva cuenta. En cambio, podría esperarse o exigirse, más bien, que ese sistema, considerado aisladamente, no contribuyera a agravar los desequilibrios del patrón de distribución social del ingreso, lo que, sin embargo, ocurre con frecuencia bajo consideraciones de políticas fiscales, reales o supuestas, en cuyos nombres se otorgan exenciones, exoneraciones, rebajas, recargos, deducciones y reducciones, que tienden a eliminar, en lo sustancial, la supuesta progresividad de las tarifas (cuando esa progresividad fuera admisible) en la que se pretende fundar la justicia tributaria, como valor necesario para asegurar un mínimo de aceptabilidad de los mecanismos fiscales por la sociedad. Estos factores, al afectar negativamente la percepción de los ciudadanos sobre la justicia o equidad del sistema tributario, terminan por constituirse en poderosos estimulantes de la evasión, como simple mecanismo de reacción frente a un resultado injusto, sea éste real o aparente.

A profundizar el carácter de ese sentimiento contribuye, poderosamente, la percepción generalizada de que el sistema tributario afecta con mayor profundidad (vinculada, desde luego, a ciertas modalidades de percepción o recaudación) a ciertas

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rentas o ingresos, por añadidura las menos vinculadas con los conceptos normales (y tradicionales) de (medición) de la capacidad contributiva. En el curso del tiempo, se han desarrollado mecanismos de retención o de percepción del impuesto, que, cada vez más, dependen del acercamiento de la obligación de retener o percibir, a la fuente de la que deriva el ingreso gravable. Es lo que ocurre con los sueldos y salarios y , aunque en menor medida, con los honorarios profesionales, en cuyos casos la legislación ordena retener el impuesto en la fuente, esto es, a nivel del pagador del sueldo o salario o del estipendio profesional. Cuando se trata de sueldos y salarios la cuestión es altamente significativa, no porque, en puridad, carezca de justificación la retención o percepción en la fuente, sino porque al no existir mecanismos similares o comparables en relación con las rentas mixtas (empresariales) y no siempre en relación con las rentas de capital, el nivel de la evasión contribuye a incrementar la participación porcentual del impuesto sobre sueldos y salarios en relación con el producido total del impuesto (al menos en el caso del impuesto sobre la renta, que es, evidentemente, muy importante desde el punto de vista de la percepción global de cualquier sistema tributario). Desde luego, esa situación puede revertirse o se revierte, fácilmente, si se aplicara eficientemente el ISR en relación con todos los sectores afectados y no sólo con alguno o algunos de ellos, pero eso no es fácil. Si lo fuera, todos los administradores fiscales tratarían de lograr ese resultado en el mínimo plazo, aunque lo fuera para eliminar la crítica de un sector de decisiva importancia social.

Existe, por lo demás, una vinculación necesaria entre la evasión fiscal, como problem a relevante, y algunas categorías tributarias en particular. La primera de esas categorías es el impuesto sobre la renta. Quiérase o no, el ISR tiene la importancia primordial de ser el medidor de la equidad distributiva del sistema tributario. Las otras categorías tributarias pueden ser más productivas o más fácilmente administrables, pero ninguna se asocia al ideal tributario de la distribución equitativa de las cargas fiscales. La razón es evidente: todas las categorías tributarias distintas al ISR fueron concebidas con el único obje

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to de incrementar el producido de la tributación, sin que a esos efectos mereciera especial consideración la situación personal del contribuyente, cuestión que, en cambio, es central al ISR o, para mejor decir, es susceptible de constituir un aspecto central del ISR en la dirección de distribuir, con mayor equidad, la carga tributaria. Infortunadamente, también sirve como coartada para la inclusión de regímenes verdaderamente preferenciales so pretexto de considerar la situación personal del contribuyente. Sin embargo, hasta para cualquier lego, especialmente si es afectado por el ISR, resulta muy clara la diferencia entre la necesidad de reconocer un mínimo exento en atención a las necesidades básicas de la persona natural, o la concesión de reducciones de la base imponible o de la cuota tributaria por razones vinculadas a la existencia de un matrimonio o por el número de hijos o personas que el contribuyente tenga bajo su dependencia, y la masiva exoneración de los intereses de la deuda pública o la reducción decisiva del monto del impuesto en razón de nuevas inversiones (reales o presuntas) cuya utilidad desde el punto de vista social no ha sido ponderada o calificada o la decisiva reducción del impuesto sobre las ganancias de capital en la venta de acciones por el hecho de que sean objeto de negociación en las bolsas de valores. Sin embargo, nadie discutiría, al menos seriamente, la diversa incidencia de unas y otras en relación con la capacidad contributiva real de los respectivos beneficiarios.

La cuestión de la deuda pública y el tratamiento fiscal de los intereses que genera su colocación, es especialmente grave, no sólo porque constituye un hueco (loophole) susceptible de generar graves injusticias fiscales al excluir de la tributación rentas fundadas o de capital cuya percepción supone alta capacidad tributaria ab origine, sino porque constituye, además, un mecanismo inaceptable de exclusión de los particulares ( y, en general, de cualquier otro interesado) que concurran al mercado de crédito, en razón de que los intereses generados en las colocaciones de este último tenor no gozan de la exención que arropa a la deuda pública.

Situación especialmente peligrosa, y hasta abominable, como fórmula de captación de recursos del público, cuando, además,

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no exista una d iscip lina fiscal elem ental. La u tilizació n indiscriminada y global de la exoneración del impuesto sobre la renta a los intereses generados por la deuda pública, con el único objetivo de asegurar su colocación, es, en última instancia un mecanismo ilegítimo y hasta inconstitucional por atentar contra el principio de igualdad (en lo que concierne a otros demandantes de crédito) y contra el principio de generalidad y de uniformidad de la tributación, por cuanto se trata de un estímulo que supone el beneficio de un grupo de contribuyentes en detrimento de otros y hasta de contribuyentes de hoy a costa de los contribuyentes del futuro. Es evidente que ningún texto constitucional tendría sentido en una situación como la que queda descrita y sólo la irresponsabilidad de quienes concurren a esas tratativas podría explicar , que no justificar, el uso indiscriminado de tan inaceptable forma de financiamiento público. La cuestión es mucho más grave cuando se recurre sin ningún límite, y en forma generalizada, a la solución del gasto público con instrumentos de deuda pública. Me refiero, por ejemplo, al pago, con títulos de deuda pública descontada, de empleados y funcionarios públicos, de contratistas y hasta para el cumplimiento de deberes constitucionales ineludibles, como el pago de las transferencias que la Constitución ordena en beneficio de los estados y los municipios. En tales condiciones, no sólo se degrada la deuda pública y se malversan o despilfarran los recursos públicos (desde que una parte significativa de tales recursos, gracias a la irresponsabilidad y al manejo inadmisible del endeudamiento p