Bagimsiz Denetim Ders Notlari 1

0

TÜRMOB Bağımsız Denetim Eğitimi Ders Notları HAZIRLAYAN: Prof. Dr. Nejat Bozkurt Marmara Üniversitesi

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.

MustafaKG

Typewritten Text

ISBN : 978-9944-737-13-5

MustafaKG

Typewritten Text

MustafaKG

Typewritten Text

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.

MustafaKG

Typewritten Text

MustafaKG

Typewritten Text

DENETİM, DENETİM STANDARTLARI VE UYGULAMALARI

MustafaKG

Typewritten Text

MustafaKG

Typewritten Text

MustafaKG

Typewritten Text

Ankara 2012 ISBN : 978-9944-737-13-5

MustafaKG

Typewritten Text

MustafaKG

Typewritten Text

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.

ÖNSÖZ

TÜRMOB Denetim Eğitimi Projesi kapsamında hazırlanan “Denetim Eğitimi Ders Notları”, bilimsel bir eser niteliği taşımayıp, katılımcılara sınıf içi eğitimlerde destek olması amaçlanan bir kılavuz niteliğindedir. Dolayısıyla bilimsel bir eserde olması gereken biçim ve dipnot esaslarına uyulmamış, yalnızca kaynak gösterilmekle yetinilmiştir.

Amaç, TÜRMOB Projesi kapsamında denetçi eğitmeni olacak adaylara ve Yeni TTK Hükümlerine göre bağımsız denetçi olmak isteyecek adaylara, ilgili konuları teorik ve uygulama bazında öğretmeyi sağlamaktır. Bu nedenle notların değişik yerlerinde bulunan tekrarlar bilinçli olarak yapılmıştır. Bu notların eğitime yönelik olduğu, uygulamada denetim süreci kullanımında yetersiz kalacağı unutulmamalıdır.

İlgili eğitim notlarının temeli, birebir Uluslararası Denetim Standartlarının teorik ve uygulama esaslarına dayanmaktadır. Özellikle KOBİ’lerin denetimine yönelik standartların teorisine ve uygulamasına ağırlık verilmiştir.

Denetim notlarının hazırlanmasında, aşağıdaki önemli kaynaklardan ve deneyimlerimizden yararlanılmıştır:

1. Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services Pronouncements, IFAC, 2010 Edition.

2. Guide Using International Standarts Auditing in the Audits of Small-and Medium-Sized Entities, Volume 1, 2010, IFAC.

3. Guide Using International Standarts Auditing in the Audits of Small-and Medium-Sized Entities, Volume 2, 2010, IFAC.

4. ACCA, Paper F8, Audit and Assurance, Study Text, 2010. 5. Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, Alfa Yayınları. 6. Nejat Bozkurt, İşletmelerin Kara Deliği Hile, Alfa Yayınları. 7. Tuba Şavlı, Genel Denetim Sunumu, İSMMMO.

1 No’lu kaynak, bağımsız denetimin temelini oluşturan Uluslararası Denetim Standartlarıdır. Orijinal kaynaktır. IFAC’ın sitesinden ücretsiz indirme olanağı bulunmaktadır. 2 ve 3 No’lu kaynaklar, IFAC’ın hazırlayıp sitesine eğitim amaçlı olarak ücretsiz koyduğu kılavuzlardır. Özellikle KOBİ’lere yönelik denetim eğitimleri için çok yararlı kaynaklardır. Eğitim notlarımızın büyük kısmında bu iki kılavuzdan yararlanmış bulunmaktayız. Bu kaynaklarda yer alan şekillerin ve tabloların önemli kısmı aynen notlarımızda yer almaktadır. İlgili kılavuzlardaki konu sıralamasına büyük oranda uyulmaya çalışılmış, bazı bölümlerde değişiklik ve eklemeler yapılmıştır. Bazı bölümler ise özetlenerek

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.

aynen alınmıştır. Kılavuzlarda yer alan konuların çoğunda birebir tercümeden kaçınılmış, dilimize ve eğitim formatımıza uyması için çeşitli uyarlamalar ve bazı eklemeler yapılmıştır. Kalan diğer kaynaklardan ise değişik bölümlerde yararlanılmıştır. Eğitim notlarında bulunan şekillerin ve sınıf içi eğitimlerde kullanılan slaytların tamamı Çağla Akdemir tarafından hazırlanmıştır. Ayrıca notların tüm düzenleme ve düzeltmeleri de kendisi tarafından yapılmıştır. Titiz çalışmaları ve katkıları için teşekkürü borç bilirim. Eğitim notlarının tüm kullanım hakları TÜRMOB’a ait olup, izinsiz kullanımı yasaktır. Yararlı olması dileğiyle, Temmuz - 2011 Prof. Dr. Nejat Bozkurt Marmara Üniversitesi

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.

TÜRMOB BAĞIMSIZ DENETİM DERS NOTLARI

BÖLÜM 1

GENEL OLARAK DENETİM YAKLAŞIMI

A. DENETİMLE İLGİLİ GENEL AÇIKLAMALAR

1. Denetimin Toplumdaki Rolü …........................................................................... 1 2. Denetimin Genel Tanımı ve Özellikleri …………………………………………………………... 3 3. Denetim Mesleğinin Tarihsel Gelişimi…………………………………………………………….. 4 4. Denetim Türleri………………………………………………………………………………………………. 4 4.1. Finansal Tablolar Denetimi………………………………………………………………………. 5 4.2. Uygunluk Denetimi………………………………………………………………………….………. 5 4.3. Faaliyet Denetimi…………………………………………………………………………….………. 6 5. Denetçi ve Türleri…………………………………………………………………………………..………. 6 5.1. Denetçinin Tanımı……………………………………………………………………………………. 6 5.2. Denetçi Türleri…………………………………………………………………………………………. 6 5.2.1. Bağımsız Denetçi……………………………………………………………………………. 6 5.2.2. İç Denetçi……………………………………………………………………………………….. 7 5.2.3. Kamu Denetçisi……………………………………………………………………………… 7 6. Denetim Standartları……………………………………………………………………………..………. 7 6.1. Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları………………………………………………. 8 6.2. Uluslararası Denetim Standartları…………………………………………………………….. 9

B. İLGİLİ TANIMLAR VE RİSK TABANLI DENETİM YAKLAŞIMI 1. Finansal Tablolar Denetimi……………………………………………………………………………… 11 2. İlgili Tanımlar………………………………………………………………………………………………….. 12 3. Bağımsız Denetim Süreci ve Risk Tabanlı Denetim Yaklaşımı………………………….. 15 3.1. Bağımsız Denetim Süreci………………………………………………………………………….. 15 3.2. Risk Tabanlı Denetim Yaklaşımı………………………………………………………………… 17 3.2.1.Genel Açıklama………………………………………………………………………………… 17 3.2.2. Risk Değerlendirme Aşaması…………………………………………………………… 25 3.2.3. Riske Karşılık Verme Aşaması………………………………………………………….. 28 3.2.4. Raporlama Aşaması………………………………………………………………………… 30

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.

C. DENETİMDE ANA KONULAR 1. İç Kontrol Sistemi……………………………………………………………………………………………. 31 1.1. Genel Açıklama ……………………………………………………………………………………….. 31 1.2. İç Kontrolün Hedefleri ……………………………………………………………………………… 31 1.3. İç Kontrolün Unsurları………………………………………………………………………………. 32 1.3.1. Kontrol Ortamı ………………………………………………………………………………. 33 1.3.2. Risk Değerlendirme ………………………………………………………………………… 39 1.3.3. Bilgi Sistemi…………………………………………………………………………………….. 40 1.3.4. Kontrol Faaliyetleri…………………………………………………………………………. 41 1.3.5. Gözetim………………………………………………………………………………………….. 46 1.4. Yaygın Kontroller……………………………………………………………………………………… 47 1.5. Hile Karşıtı Kontroller……………………………………………………………………………….. 48 2. Denetimde Döngü Yaklaşımı ve Finansal Tablo İddiaları…………………………………. 50 2.1. Denetimde Döngü Yaklaşımı……………………………………………………………………. 50 2.2. Finansal Tablo İddiaları…………………………………………………………………………….. 50 3. Denetim Kanıtları ve Denetim Prosedürleri…………………………………………………….. 56 3.1. Denetim Kanıtları……………………………………………………………………………………… 56 3.1.1. Genel Açıklama……………………………………………………………………………….. 56 3.1.2. Denetim Kanıtlarının Sayısını Etkileyen Unsurlar……………………………… 57 3.1.3. Denetim Kanıtlarının Uygunluğunu Etkileyen Unsurlar……………………. 58 3.2. Denetim Prosedürleri………………………………………………………………………………. 61 3.3. Envanter ve Kanıt Toplama………………………………………………………………………. 65 3.4. Dış Kaynak Doğrulaması ve Kanıt Toplama……………………………………………….. 66 4. Analitik İnceleme Prosedürleri………………………………………………………………………… 67 4.1. Analitik İnceleme Prosedürlerinin Tanımı ve Denetimdeki Yeri………………… 67 4.2. Analitik İnceleme Prosedürlerinin Uygulanması……………………………………….. 68 4.3. Analitik İnceleme Prosedürlerinin Türleri…………………………………………………. 70 4.4. Analitik İnceleme Prosedürlerinde Kullanılan Teknikler……………………………. 73 5. Önemlilik ve Denetim Riski……………………………………………………………………………… 86 5.1. Önemlilik…………………………………………………………………………………………………. 86 5.1.1. Önemliliğin Anlamı ve Denetimde Kullanımı …………………………………. 87 5.1.2. Yanlışlıkların Yapısı veya Niteliği……………………………………………………. 89 5.1.3. Önemliliğin Denetimde Kullanıldığı Aşamalar………………………………… 90 5.1.4. Belirlenen Önemlilik Türleri…………………………………………………………… 91 5.2. Denetim Riski………………………………………………………………………………………….. 96 5.2.1. Denetim Risk Modeli………………………………………………………………………. 96 6. Risk Değerlendirme Prosedürleri……………………………………………………………………. 99 6.1. Genel Açıklama ……………………………………………………………………………………….. 99 6.2. Risk Değerlendirme Prosedürleri……………………………………………………………… 100 6.2.1. Yönetim ve Diğerlerinin Sorgulanması ……………………………………………. 101 6.2.2. Analitik Prosedürler………………………………………………………………………….. 103 6.2.3. Gözlem ve İnceleme………………………………………………………………………… 104 6.2.4. İç Kontrollerin Katkısı ve Diğer Bilgi Kaynakları…………………………………. 104

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.

7. Değerlendirilmiş Riske Karşılık Verme………………………………………………………………. 106 7.1. Genel Açıklama …………………………………………………………………………………………. 107 7.2. Finansal Tablo Düzeyinde Risklere Bir Bütün Olarak Karşılık Verme…………… 108 7.3. Değerlendirilmiş Risklere İddia Düzeyinde Karşılık Verme………….……………… 111 7.4. Ek Denetim Prosedürlerinin Oluşturulması ve Uygulanması………….…………… 112 7.5. Test Edilecek Ana Kütlenin Seçiminde İddiaların Kullanımı………….…………….. 114 7.6. Prosedürlerin Zamanlaması…………………………………………………………….…………. 114 8. Ek Denetim Prosedürleri………………………………………………………….………….…………… 116 8.1. Genel Açıklama…………………………………………………………….………….……………….. 117 8.2. Maddilik Prosedürleri…………………………………………………………….………….……… 118 8.3. Maddilik Analitik Prosedürleri…………………………………………………………….……… 122 8.4. Kontrol Testleri…………………………………………………………….………….………….……. 125 8.4.1. Genel Açıklama…………………………………………………………….………….……… 125 8.4.2. Kontrol Testlerinin Tasarımı……………………………………………………………… 126 8.4.3. Kontrol Testlerinin Zamanlaması ……………………………………………………… 130 8.5. Genel Değerlendirme ve Akış Özeti……………………………………………………………. 130 9. Denetimde Belgelendirme ve Çalışma Kağıtları ………………………………………………. 136 9.1. Genel Açıklama…………………………………………………………….………….………….……. 136 9.2. Denetim Dosyasının Düzeni…………………………………………………………….………… 136 9.3. Denetim Belgelendirilmesi Hakkındaki Genel Sorular………….………….…………. 138 9.4. Özellikli Belgelendirme Gereklilikleri…………………………………………………………. 140 10. Muhasebe Tahminleri…………………………………………………………….………….………….. 143 10.1. Genel Açıklama …………………………………………………………….………….………….. 144 10.2. Risk Değerlendirme…………………………………………………………….………….…….. 146 10.3. Riske Karşılık Verme …………………………………………………………….………………. 148 10.4. Raporlama…………………………………………………………….………….………….………. 149 11. İlişkili Taraflar …………………………………………………………….………….………….………….. 150 11.1. Genel Açıklama…………………………………………………………….………….……………. 150 11.2. Risk Değerlendirme…………………………………………………………….………….……… 153 11.3. Riske Karşılık Verme…………………………………………………………….………………… 155 11.4. Raporlama…………………………………………………………….………….………….……….. 156 12. Sonradan Ortaya Çıkan Olaylar……………………………………………………….……………… 157 12.1. Genel Açıklama…………………………………………………………….………….……………. 157 12.2. Finansal Tabloların Onaylanma Tarihi………….………….………….………….……… 157 12.3. İkili Tarihlendirme…………………………………………………………….………….………… 160 13. İşletmenin Sürekliliği…………………………………………………………….………….……………. 162 13.1. Genel Açıklama…………………………………………………………….………….……………. 163 13.2. Risk Değerlendirme Prosedürleri……………………………………………………………. 163 13.3. Yönetimin Değerlemelerinin Değerlendirilmesi……………………………………… 165 13.4. Olay Belirlendiğinde Riske Karşılık Verme………………………………………………. 166 13.5. Raporlama……………………………………………………………………………………………… 168

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.

BÖLÜM 2

RİSK TABANLI DENETİM UYGULAMA SÜRECİ A. RİSK DEĞERLENDİRME AŞAMASI 1. Genel Açıklama………………………………………………………….………….……………………….. 169 2. İşin Alınması ve Denetim Sözleşmesinin Yapılması………………………….………….…… 171 2.1. Genel Açıklama………………………………………………………….………….…………………. 171 2.2. Denetim Sözleşmesinin Konusu………………………….………….…………….………….. 173 2.3. Denetim İçin Ön Koşullar………………………………………………………….………….…… 175 2.4. Sözleşme Koşullarının Kabul Edilmesi………………………….………….……………….. 176 2.5. Denetim Sözleşme Örneği………………………………………………………….…………….. 179 3. Denetimin Planlanması………………………………………………………….………….……………. 181 3.1. Bir Bütün Olarak Denetim Stratejisinin Hazırlanması………….………….………… 181 3.1.1. Genel Açıklama………………………………………………………….………….………… 181 3.1.2. Bir Bütün Olarak Denetim Stratejisinin Geliştirilmesi………….…………… 184 3.2. Önemlilik Düzeyinin Belirlenmesi………………………………………………………….…. 187 3.3. Denetim Ekibi Görüşme ve Tartışmaları…………………………………………………… 190 3.3.1. Genel Açıklama………………………………………………………….………….………… 190 3.3.2. Denetim Ekibi Planlama Toplantısı………………………….………….…………… 192 3.3.3. Denetim Süresince ve Tamamlandığında İletişim ………….………….……. 194 4. Risk Değerlendirme Prosedürlerinin Uygulanması………………………….………….…… 195 4.1. Doğal Risklerin Belirlenmesi………………………………………………………….…………. 195 4.1.1. Genel Açıklama………………………………………………………….………….………… 195 4.1.2. Risk Türleri………………………………………………………….………….………………. 196 4.1.3. İşletme Hakkında Elde Edilecek Bilgilerin Kaynakları………….……………. 197 4.1.4. Risk Değerlendirme Prosedürleri ………………………….………….…………….. 198 4.1.5. Riskin Kaynakları………………………………………………………….………….……… 200 4.1.6. Hile Riski………………………………………………………….………….…………….……. 202 4.1.7. Risklerin Belirlenmesi ve Belgelendirilmesi Süreci………….……………….. 212 4.2. Doğal Risklerin Değerlendirilmesi………………………….………….…………….……….. 215 4.2.1. Genel Açıklama………………………………………………………….………….………… 215 4.2.2. Değerlendirilmiş Risklerin Belgelendirilmesi ………….………….……………. 217 4.3. Anlamlı Risklerin Belirlenmesi………………………………………………………….………. 221 4.3.1. Genel Açıklama………………………………………………………….………….………… 221 4.3.2. Anlamlı Risklerin Belirlenmesi ………………………….………….…………………. 223 4.3.3. Anlamlı Risklere Karşılık Verme………………………….………….………………… 223 4.4. İç Kontrol Sisteminin Tanınması………………………………………………………….……. 224 4.4.1. Genel Açıklama ………………………………………………………….………….……….. 225 4.4.2. Yaygın (Genel) ve Özel (Spesifik) İç Kontroller………………………….……… 226 4.4.3. İç Kontrol Sisteminin Alt Unsurları………………………….………….……………. 227 4.5. İç Kontrol Sisteminin Değerlendirilmesi………………………….………….…………….. 229 4.5.1. Genel Açıklama ………………………………………………………….………….……….. 229

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.

4.5.2. İç Kontrol Sisteminin Değerlendirilme Aşamaları………….………….…….. 231 4.6. Risk Değerlendirme Aşamasının Tamamlanması………….………….……………….. 239 4.6.1. Genel Açıklama………………………………………………………….………….…………. 239 4.6.2. Çeşitli Risk Değerlendirmelerinin Özeti………………………….………….…….. 241

B. RİSKE KARŞILIK VERME AŞAMASI 1. Genel Açıklama………………….………….……..………………….………….…………………………. 244 2. Karşılık Veren Denetim Planının Hazırlanması………………….………….…………………. 245 2.1. Genel Açıklama………………….………….……..………………….………….…………………… 245 2.2. Bir Bütün Olarak Karşılıklar………………….………….……..………………….………….… 246 2.3. Testlerin Biçimlendirilmesinde İddiaların Kullanılması………………….………….. 247 2.4. Testlerin Biçimlendirilmesinde Önemlilik Düzeyinin Kullanımı…………………. 248 2.5. Denetçinin Araç Çantası………………….………….……..………………….………….……… 248 2.6. Riske Karşılık Veren Denetim Planının Geliştirilmesi………………….……………… 250 2.7. Hile Riskine Karşılık Verme………………….………….……..………………….………….…. 253 3. Yapılacak Testlerin Kapsamının Belirlenmesi………………….………….…………………… 255 3.1. Genel Açıklama………………….………….……..………………….………….…………………… 255 3.2. Örnekleme Teknikleri………………….………….……..………………….………….…………. 257 3.3. Örneklemenin Kullanılması………………….………….……..………………….………….… 258 3.4. Maddilik Prosedürlerinde İstatistiki Örnek Büyüklüğünün Belirlenmesi……. 260 3.4.1. Örnek Büyüklüğünün Belirlenmesi – Parasal Birim Örneklemesi Yöntemi ………………….………….……..………………….………….……………………. 260 3.5. Maddilik Analitik Prosedürlerinin Kapsamı………………….………….………………… 264 3.6. Kontrollerin Test Edilmesi – İşleyiş Etkinliği………………….………….………………. 266 3.6.1. Yaygın Kontrollere Yönelik Test Çalışmaları………………….………….…….. 266 3.6.2. İşlemlere Yönelik Kontroller – Nitelik Örneklemesi…………………………. 267

C. RAPORLAMA AŞAMASI 1. Genel Açıklama……………………….……………………….……………………….……………………. 270 2. Denetim Kanıtlarının Değerlendirilmesi……………………….…………………………………. 271 2.1. Genel Açıklama ……………………….……………………….……………………………………… 271 2.2. Yanlışlıkların Değerlendirilmesi……………………….……………………………………….. 272 2.3. Tanımlanan Yanlışlıkların Toplanması……………………….……………………………… 272 3. Denetim Raporu……………………….……………………….…………………………………………… 275 3.1. Genel Açıklama……………………….……………………….………………………………………. 275 3.2. Finansal Raporlama Çerçeveleri……………………….………………………………………. 276 3.3. Görüşün Oluşturulması……………………….……………………….…………………………… 278 3.4. Denetim Raporunun Biçimi ve Metni……………………….………………………………. 280 3.5. Değiştirilmiş Bağımsız Denetim Raporları…………………………………………………. 287 3.5.1. Genel Açıklama……………………….……………………….……………………………… 287 3.5.2. Denetim Görüşünün Düzeltilmesi……………………….…………………………… 288

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.

TÜRMOB Bağımsız Denetim Eğitimi Ders Notları TÜRMOB Bağımsız Denetim Eğitimi dersleri dışında kullanılamaz. Her hakkı saklıdır.

1

A. DENETİMLE İLGİLİ GENEL AÇIKLAMALAR

1. Denetimin Toplumdaki Rolü Ekonomik hayatımızın temelini işletmeler oluşturmaktadır. Toplumu oluşturan çeşitli kişi veya kuruluşlar ise işletmeler ile yakından ilgilenmektedir. Aşağıda genel olarak sıralayacağımız bu kişi veya kuruluşlara kısaca “İşletme İlgilileri” adı verilmektedir.

• İşletme Yönetimi, • Ortaklar, • Yatırımcılar, • Yabancı Kaynak Sağlayanlar, • Çalışanlar ve Kuruluşları, • İşletme ile Ticari İlişkiye Girenler, • Kamu Kurumları, • Danışmanlık Kuruluşları, • Kamuoyu.

İşletme ilgilileri kendi yararları doğrultusunda işletmeler ile ilgili çeşitli kararlar almak durumundadırlar. Alınacak ekonomik kararlar için bilgiye gereksinim bulunmaktadır. Alınacak kararlarda üst düzeyde yarar sağlayabilmek için bilginin konusu ile ilgili ve güvenilir olması gerekmektedir.

İlgili ve güvenilir bilgiye gereksinim, muhasebe ve denetim hizmetlerine talebi doğurmuştur. Örneğin parasını hisse senedine yatırmak isteyen bir yatırımcının, işletmeye kredi vermek durumda kalan bir bankanın, hakkını almaya çalışan bir kamu kurumunun sağlıklı bir karar alabilmesi için kesinlikle güvenilir bilgiye gereksinimi bulunmaktadır.

Bu aşamada akla işletmelerin ürettikleri bilgilerin ilgili ve güvenilir olup olmadığı gelmektedir. Aşağıda sıralanan çeşitli nedenlerden dolayı bu bilgilerin özellikle güvenilir olmama olasılığı yüksektir:

• İşletmelerin ekonomik faaliyetlerinin hacmi giderek artmıştır. Diğer taraftan

bilgiyi üreten muhasebe bölümleri üzerindeki iş yükünün artması sonucu hatalı işlem olasılığı önemli bir düzeye gelmiştir.

• Karar alıcı durumundaki işletme ilgilileri, çoğunlukla işletme yapısından uzak konumdadır. Bu uzaklaşma ilgililerin işletme ile ilgili bilgileri ilk elden edinmelerini veya incelemelerini zorlaştırmıştır. Gerekli bilgi bunlara yönetim tarafından aktarılmaktadır. Bu nedenle bilgilerin güvenilirliği sakatlanmaktadır.

• Yöneticiler çeşitli nedenlerle yanıltıcı ve güvenilir olmayan bilgi üretme eğilimine girmektedirler. İşletme içinde yapılan hilelerin örtülmeye çalışılması, işletme ilgililerine olumlu görüntü verilebilmesi için hayali karların yaratılması,

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.

2 TÜRMOB Bağımsız Denetim Eğitimi Ders Notları TÜRMOB Bağımsız Denetim Eğitimi dersleri dışında kullanılamaz. Her hakkı saklıdır.

ödenecek vergiyi azaltabilmek için çeşitli düzenlemeler yapılması, bilginin güvenilirliğine gölge düşürmektedir.

İlgili ve güvenilir olmayan bilgiye dayanılarak sağlıklı karar verilemeyeceğinden, bu riskin azaltılması gerekmektedir. Bunun gerçekleştirilmesi için işletme ilgililerinin bilgileri bizzat incelemesi akla gelebilir veya ilgililer güvenilir olmayan bilginin doğurduğu riski yönetime yükleme isteğinde olabilirler. Ancak bu çözüm yollarının uygulamada fazla geçerliliği bulunmamaktadır.

Bu nedenle işletmeden yansıyan bilgilerin yayınlanmadan önce güvenilir bir kişi veya kurum tarafından onaylanması gereği ortaya çıkmıştır. Bu gerçek, “Denetim” olgusunu ortaya çıkartmıştır. Bunun sonucu bilgiler, bir denetçi tarafından doğru ve dürüst olup olmadıkları yönünde onaylanmaktadır. Burada dikkat edilmesi gereken nokta, denetçinin bilgiyi doğru ve dürüst bir duruma getirip getirmediği konusunda bir görüş bildirmesidir. Dolayısıyla olaya genelden başlayarak, “Finansal Tabloların Bağımsız Denetimi” özeline gidebiliriz: Güvence Hizmetleri: Güvence Hizmeti; “Karar alıcılar açısından yararlanacakları herhangi bir bilginin kalitesini iyiye götürmek için verilen profesyonel bir hizmettir”. Güvence hizmetleri denetçiler tarafından verilebileceği gibi diğer profesyoneller tarafından da verilebilir. Doğal olarak güvence hizmetlerinin çok çeşitli türleri bulunmaktadır. Örneğin bir ürünün kalitesi ile ilgili güvence, bir binanın depreme dayanıklılığı ile ilgili olarak güvence hizmetleri verilmektedir. Denetim ve işletme ile ilgili diğer alanlarda da çok çeşitli güvence hizmetleri verilmektedir:

• Tasdik hizmetleri, • İşletmeninin bilgi teknolojileri ile ilgili güvence hizmetleri, • İşletmenin yatırımları ile ilgili güvence hizmetleri, • İşletmenin dijital bilgi süreçleri ile ilgili güvence hizmetleri, • Hile ve yasa dışı eylemler hakkında güvence hizmetleri, • Çevre denetimi ile ilgili güvence hizmetleri.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


3

Yukarıda sıralanan güvence hizmetleri içinde, özellikle denetim alanını ilgilendiren “Tasdik” hizmetleridir. Tasdik işlemi; “Bir kişinin veya bir kurumun öne sürdüğü bir iddianın güvenilirliği konusunda bir denetim raporunun yayınlanmasıdır”. Dolayısıyla denetim için aşağıdaki genel ifade kullanılabilir: “Denetim, işletmenin ortaklarına ve geriye kalan ilgililerine, finansal tabloları konusunda, bağımsız ve yansız olarak bir güvence vermektir”. Tasdik hizmetlerinin kapsamına giren iki önemli hizmet aşağıdaki gibidir:

• İşletmenin finansal tablolarının denetimi, • İşletmenin finansal tablolarının gözden geçirilmesi.

Burada gündeme gelen “Denetim” ve “Gözden Geçirme” arasında özellikle çalışma kapsamının ayrıntısında fark çıkmaktadır. Denetim genelde daha biçimsel ve ayrıntılı olarak yapılan bir çalışmadır. Gözden geçirme ise genelde isteğe bağlı yapılan ve daha yüzeysel çalışmalardır. 2. Denetimin Genel Tanımı ve Özellikleri Teoride ve uygulamada denetim ile ilgili dar veya geniş çeşitli tanımlar yapılabilmektedir. İleride göreceğimiz gibi denetim bir süreç olarak kabul edilmektedir. Bu nedenle sürecin aşamalarını kavrayan bir tanım yapmakta yarar bulunmaktadır. Genel olarak uygulamada kabul görmüş denetim tanımı aşağıdaki gibidir: “Denetim, bir ekonomik birim veya döneme ait bilgilerin önceden belirlenmiş ölçütlere olan uygunluk derecesini araştırmak ve bu konuda bir rapor düzenlemek amacıyla bağımsız bir uzman tarafından yapılan kanıt toplama ve değerlendirme sürecidir”. Bu tanımda ortaya çıkan ve dikkati çeken özellikleri aşağıdaki gibi sıralayabiliriz:

• Denetim ekonomik birim veya döneme ait bilgilere uygulanır. • Denetimde işletmenin sunduğu ve doğru olduğunu iddia ettiği bilgiler ile

denetçinin doğru olarak kabul ettiği önceden belirlenmiş ölçütler karşılaştırılır. • Bu karşılaştırmanın yapılabilmesi için yeterli sayı ve kalitede kanıt toplanır. • Denetim faaliyeti uzman ve bağımsız olduğu kabul edilen kişi veya kişiler

tarafından yapılabilir. • Denetim sürecinin son aşamasında bir rapor düzenlenir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Finansal tabloların denetimine yönelik olarak, Uluslararası Denetim Standartlarında yer alan bağımsız denetim tanımı daha sonra açıklanacaktır. 3. Denetim Mesleğinin Tarihsel Gelişimi Denetim mesleğinin gelişim aşamaları “Sanayi Devrimi” öncesi ve sonrası olarak ayrıştırılabilir. Sanayi Devrimi öncesinde, denetim mesleği biçimsel bir yapıya sahip olmasa da uygulaması oldukça eskiye dayanmaktadır. Örneğin yapılan araştırmalar, Eski Mısırda bilgilere güvenilirlik kazandırabilmek için denetim çalışmalarının yapıldığını göstermektedir. Denetim mesleği biçimsel yapısına Sanayi Devriminden sonra kavuşmuştur. 19.Yüzyılda, işletmelerin faaliyet alanlarının genişlemesi, üretim yöntemlerinin değişmesi, geniş ve karmaşık organizasyon yapılarının ortaya çıkması, sahip yöneticilerin yerini, profesyonel yöneticilerin alması denetim mesleğinin atılım yapmasına neden olmuştur. Özellikle yönetimden uzaklaşan ortakların denetim faaliyetine talepleri artmıştır. Modern denetim çalışmaları 1900’lü yılların başlarında, denetçilerin işletme belge ve kayıtlarında olabilecek hata veya hileleri ortaya çıkartma çabaları şeklinde gelişme göstermiştir. Bu yaklaşıma “Belge Denetimi” adı verilmiştir. Ancak 1930’lu yıllardan itibaren belge bazında inceleme yerine, işletmelerin finansal tabloları bir bütün olarak incelenmeye ve görüş verilmeye başlanmıştır. Bu yaklaşıma “Finansal Tablo Denetimi” adı verilmiştir. Bu yaklaşım günümüzde de başarılı bir biçimde sürdürülmektedir. İzleyen yıllarda işletmelerin iç kontrol yapılarına ağırlık vermeye başlamaları sonucunda denetçiler yaklaşımlarını geliştirmeye başlamışlardır. İşletmenin var olan iç kontrol yapısının incelenmesi ve değerlendirilmesi sonucunda ortaya çıkan duruma göre denetim planları şekillendirilmiştir. Bu yaklaşıma, “Sistemlere Dayalı Denetim Yaklaşımı” adı verilmiştir. Bu yaklaşım da günümüzde başarı ile uygulanmaktadır. 1960’lı yıllardan sonra denetimde bilgisayar uygulamalarından, analitik inceleme prosedürlerinden, istatistiki örnekleme yöntemlerinden yaygın bir biçimde yararlanılmaya başlanmıştır. Ayrıca yeni bir denetim türü olan “Faaliyet Denetimi” yaklaşımı da bu dönemlerde gelişmeye başlamıştır. 4. Denetim Türleri Denetim faaliyetleri çeşitli açılardan çok sayıda sınıflamaya tabi tutulabilir. Ancak yapılan denetimin amacına göre genel kabul görmüş bir sınıflamada denetim türleri üçe ayrılmaktadır:

• Finansal Tablolar Denetimi, • Uygunluk Denetimi, • Faaliyet Denetimi.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


5

4.1. Finansal Tablolar Denetimi

Günümüzde en fazla gelişmiş ve uygulanan denetim türüdür. Temeli denetçilerin denetledikleri işletmelerin finansal tabloları hakkında bir görüş oluşturmalarına dayanır. Finansal tablolar denetiminin genel tanımını aşağıdaki gibi yapabiliriz: “Bir işletmenin finansal tablolarının, finansal durumu ve faaliyet sonuçlarını doğru ve dürüst, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine ve yasal düzenlemelere uygun olarak yansıtıp yansıtmadığı konusunda bir görüş oluşturmaktır”. Günümüz uygulamalarında finansal tablolar denetimine, “Bağımsız Denetim” veya “Dış Denetim” isimleri de verilmektedir. Bilindiği üzere tanımda yer alan “Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri”, ABD uygulaması olarak bilinmektedir. Uzun yıllar teorik anlatımlar ve uygulamalar, muhasebe ilkeleri ve denetim standartları açısından ABD yapılanmasına göre yürütülmüştür. Ancak IFAC ile Türkiye ve dünyanın birçok ülkesi, “Uluslararası Finansal Raporlama Standartları”na ve “Uluslararası Denetim Standartları”na geçmiştir. Finansal tablolar denetiminin genel özelliklerini aşağıdaki gibi sıralayabiliriz:

• Bu denetim türünde amaç, incelenen finansal tablolara güvenilirlik

kazandırabilmektir, • Denetim tamamen bağımsız kişi veya kişiler tarafından yapılır, • Amaç önemli yanlışlıkların ortaya çıkartılmasına yöneliktir, • Denetim sonunda finansal tablolar hakkında tek bir görüş oluşturulup, tek tek

yanlışlıkların neler olduğu ile uğraşılmamaktadır, • Oluşturulan görüş makul bir güvenilirlik temeline oturtulmaktadır. Hiçbir zaman

finansal tablolar hakkında % 100 güvenilirdir sonucuna varılmamaktadır. 4.2. Uygunluk Denetimi

Bu tür denetimde amaç, belli bir yetkili tarafından konulmuş olan kurallara, uygulayıcıların uyma derecelerinin belirlenmesidir. Denetçinin doğruları olarak kabul edilen önceden saptanmış ölçütler farklı iki grup tarafından oluşturulmaktadır. “Devlet (Düzenleyici) Kurumları” ve “ İşletme Tepe Yönetimleri”. Bu iki grup tarafından konulmuş olan kurallara uyulup uyulmadığının bilinmek istenmesi uygunluk denetimini doğurmuştur. Örneğin Maliye Bakanlığı İnceleme Elemanları, işletmelerin Vergi Usul Kanunu gereklerine uygun davranıp davranmadıklarını anlamak için uygunluk denetimi yaparlar. Bir işletmede tepe yönetimi, koyulmuş olan kurallara çalışanların uyup uymadığını anlamak için iç denetçilerin yapacakları uygunluk denetimlerine başvurabilirler.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


4.3. Faaliyet Denetimi Faaliyet denetimi, işletmelerin çalışmalarında etken ve etkin çalışıp çalışmadıklarını anlamaya yönelik bir denetim türüdür. Etkenlik, bir işletmenin amaçlarına başarılı olup olmadığını ölçmeye yaramaktadır. Etkinlik ise işletmenin amaçlarına ulaşmada kaynaklarını verimli kullanıp kullanmadığını ölçme görevini yerine getirmektedir. Bu tür denetimlerde denetçiler önceden saptanmış ölçütler olarak, bütçeleri, başarı ölçülerini, oranları ve sektör ortalamalarını kullanmaktadırlar. 5. Denetçi ve Türleri 5.1.Denetçinin Tanımı Denetçi, denetim faaliyetlerini sürdüren, yeterli mesleki bilgi ve deneyime sahip, bağımsız davranan, gerekli ahlaki niteliklere sahip ve çalışmalarına yeterli özeni gösteren kişidir. 5.2. Denetçi Türleri Denetçiler çeşitli alanlarda faaliyet gösterdiğinden, teoride ve uygulamada çok çeşitli türleri ile karşılaşılmaktadır. Ancak denetçilerin türlerinde genel kabul görmüş üç bölümleme bulunmaktadır:

• Bağımsız Denetçi, • İç Denetçi, • Kamu Denetçisi.

5.2.1. Bağımsız Denetçi

Denetimini yaptıkları işletme ile herhangi bir işçi-işveren ilişkisi bulunmayan ve işletmelere denetim ve diğer hizmetleri sunan kişilerdir. Temel görevleri işletmelerin finansal tablolarının bağımsız denetimini yapmaktır. Genel olarak bağımsız denetçi olarak anılmalarına karşın, çeşitli ülkelerde, “Diplomalı Kamu Muhasibi”, “Fermanlı Muhasip”, “Dış Denetçi”, “İktisat Murakıbı”, “Hesap Uzmanı”, isimlerini de kullanmaktadırlar. Ülkemizde yaptıkları göreve göre “Yeminli Mali Müşavir” ve “Bağımsız veya Dış Denetçi” isimli denetçiler bulunmaktadır.

Bağımsız denetçiler işletme yönetimi ile işletme ilgilileri arasında bir köprü görevi gördüklerinden önemli bir sorumluluğa sahiptirler.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


7

5.2.2. İç Denetçi

Bir işletmenin sürekli çalışanı olarak, organizasyon yapısı içinde denetim çalışmalarını yürüten kişilere iç denetçi adı verilmektedir. Temel amaçları işletme tepe yönetimlerinin istekleri doğrultusunda denetim ve danışmanlık hizmetlerini yürütmektir. İşletmede olabilecek hata veya hileleri ortaya çıkartabilmek, iç kontrol yapısını izlemek ve önerilerde bulunmak, faaliyet denetimi yapmak başlıca görevleri arasındadır. Son yıllarda meydana gelen gelişmeler iç denetçileri işletmelerde risk unsurunu değerlendirmede önemli bir yere getirmiştir. 5.2.3. Kamu Denetçisi Kamu kurumlarına bağlı olarak çalışıp, kamu yararına görev yapan kişilere kamu denetçisi adı verilmektedir. Kamu denetçilerinin dayanakları, önceden oluşturulmuş olan yasa, yönetmelik ve genel politikalardır. Kamu denetçileri kendi kurumlarında iç denetim, özel sektör işletmelerinde ise kamu denetimi görevlerini yerine getirirler. Her ülkede olduğu gibi geçmişi eskiye dayanan çok sayıda kamu denetim örgütü bulunmaktadır. 6. Denetim Standartları Her meslekte olduğu gibi denetim mesleğinde de denetçilerin uymaları gereken bazı ilke ve kurallara gerek vardır. Sürdürülen denetim çalışmalarının kalitesini kontrol altında tutabilmek amacıyla bazı standart setleri bulunmaktadır. Denetim standartlarının yararları aşağıdaki gibi sayılabilir:

• Standartların amacı denetim çalışmalarının kalitesini üst düzeyde tutabilmektir,

• Bu standartlar denetçilerin niteliklerini, sorumluluklarını, yapmaları gereken çalışmaların neler olması gerektiğini genel düzeyde belirleyen kurallar topluluğudur,

• Standartlar denetçilere yol göstermeyi amaçlayan kılavuzlardır. Bu nitelikleriyle kısıtlayıcı özelliğe sahip değildir. Denetim çalışmalarında uyulması gereken asgari standartlar olma özelliğine sahiptirler. Bundan sonrası her denetçinin kendisine bırakılmıştır. Örneğin, ilgili standart denetçiden çalışmalarını planlamasını istemektedir. Ancak planlamanın içeriği ve kapsamı denetçiye bırakılmıştır.

Günümüzde uygulanan ana iki grup standart seti bulunmaktadır:

• Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları, • Uluslararası Denetim Standartları (UDS).

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


6.1. Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları, 1947 Yılında Amerikan Diplomalı Kamu Muhasebecileri Enstitüsü (AICPA) tarafından geliştirilmiş ve genel kabul görmüştür. Bu standartlar küçük değişikliklerle günümüze kadar gelmiştir. Yukarıda da belirttiğimiz gibi bu standartlar genel bir anlam taşımaktadır. AICPA, ayrıca denetçilere çalışmalarında kolaylık sağlaması amacıyla açıklayıcı tebliğler de denilebilecek raporlar yayınlamaktadır. Bunlara “Denetim Standartları Beyanları (SAS)” adı verilmektedir. Diğer taraftan ABD, 2000’li yılların başlarında yaşanan işletme skandalları sonucunda yeniden yapılanmaya gitmiş ve çeşitli düzenlemeler getirmiştir. Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları, 3 ana bölümde olmak üzere 10 adettir. Bunlar aşağıda sıralanmıştır: Genel Standartlar

• Denetim çalışmaları, yeterli mesleki eğitim ve deneyime sahip, denetçi adı verilen kişi veya kişiler tarafından yapılmalıdır.

• Denetçiler, görevlerinin her aşamasında bağımsız davranma mantığını korumalıdırlar.

• İncelemeler sırasında ve denetim raporu hazırlanırken gerekli mesleki özen gösterilmelidir.

Çalışma Alanı Standartları

• Denetim çalışması yeterli bir biçimde planlanmalı ve varsa yardımcılar uygun bir biçimde gözlenmelidir.

• Denetçi, çalışmalarını planlamak ve uygulayacağı testlerin niteliğini, zamanlamasını ve de kapsamını belirleyebilmek için, işletmenin iç kontrol yapısını incelemeli ve değerlendirmelidir.

• İncelenen finansal tablolar hakkında bir görüşe ulaşılmasına yardımcı olması amacıyla, gözlem, soruşturma ve doğrulama gibi denetim teknikleri yardımıyla yeterli sayı ve güvenilirlikte kanıt elde edilmelidir.

Raporlama Standartları

• Denetim raporunda, incelenen finansal tabloların, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığı belirtilmelidir.

• Denetim raporunda, incelenen dönemde geçerli olan muhasebe politikalarının, önceki dönemde de aynen uygulanıp uygulanmadığı belirtilmelidir.

• Raporda aksi belirtilmedikçe, incelenen finansal tablolarda bulunan açıklayıcı notların yeterli bir düzeyde olduğu kabul edilmelidir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


9

• Rapor, incelenen finansal tablolar hakkında genel bir görüşü veya görüş elde edilemediği ibaresini içermelidir. Görüş bildirmekten kaçınma durumunda bunun nedeni raporda yer almalıdır. Ayrıca yapılan incelemelerin özellikleri ve alınan sorumluluğun derecesi raporda açıkça belirtilmelidir.

6.2. Uluslararası Denetim Standartları (UDS) Diğer taraftan IFAC, günümüzde birçok ülke tarafından uygulanan, “Uluslararası Denetim Standartları”nı uygulamaya koymuştur. Bu standartlar, ülkemizde SPK’na tabi işletmelerin denetiminde uygulanmaktadır. Diğer taraftan Yeni TTK kapsamında denetlenecek işletmelerde de bu standartlar zorunlu olarak uygulanacaktır. Bu ders notunun tamamı, bu standartlara uygun olarak hazırlanmıştır. İlgili standartların listesi aşağıda yer almaktadır: UDS 200 - Bağımsız Denetçinin Genel Amaçları ve Denetimin Uluslararası Denetim

Standartlarına Göre Yürütülmesi UDS 210 - Denetim Sözleşmesinin Şartlarının Belirlenmesi UDS 220 - Finansal Tablo Denetiminde Kalite Kontrol UDS 230 - Denetimin Belgelendirilmesi UDS 240 - Finansal Tabloların Denetiminde Denetçinin Hile ve Usulsüzlüğe İlişkin

Sorumluluğu UDS 250 - Finansal Tabloların Denetiminde Kanun ve Düzenlemelerin Dikkate Alınması UDS 260 - Denetimle İlgili Hususların Yönetimden Sorumlu Kişilerle Görüşülmesi UDS 265 - İç Kontrol ile İlgili Eksikliklerin Yönetimden Sorumlu Kişilere ve Yönetime İletilmesi UDS 300 - Finansal Tablolar Denetiminin Planlanması UDS 315 - İşletmenin ve İşletme Ortamının Anlaşılması Suretiyle Önemli Yanlış Beyan

Riskinin Belirlenmesi ve Değerlendirilmesi UDS 320 - Denetimin Planlanması ve Yürütülmesinde Önemlilik UDS 330 - Belirlenen Risklere Karşı Denetçinin Uygulayacağı Prosedürler UDS 402 - Dışarıdan Hizmet Alan Kuruluşlarda Denetim Yaklaşımı UDS 450 - Denetim Sırasında Tanımlanan Yanlış Beyanların Değerlendirilmesi UDS 500 - Denetim Kanıtı UDS 501 - Denetim Kanıtı - İlave Konulara İlişkin Önemli Hususlar UDS 505 - Dış Kaynaktan Doğrulamalar UDS 510 - İlk Denetim - Açılış Bakiyeleri UDS 520 - Analitik İnceleme Prosedürleri UDS 530 - Denetim Örneklemesi UDS 540 - Gerçeğe Uygun Değer Muhasebesi ve İlgili Dipnot Açıklamaları Dahil

Muhasebe Tahminlerinin Denetimi UDS 550 - İlişkili Taraflar UDS 560 - Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar UDS 580 - Yazılı Teyitler

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


UDS 600 - Özel Hususlar - Grup Finansal Tablolarının Denetimi UDS 610 - Denetlenen İşletmenin İç Denetim Çalışmalarının Kullanılması UDS 620 - Denetçinin Bir Uzmanın Çalışmasını Kullanması UDS 700 - Finansal Tablolar Üzerinde Görüş Oluşturma ve Raporlama UDS 705 - Bağımsız Denetçi Raporunda Denetçi Görüşünün Değişikliğe Uğraması UDS 706 - Bağımsız Denetçi Raporunda Dikkat Çekilmesi Gereken Diğer Hususlar ve

Diğer Açıklamalar UDS 710 - Karşılaştırılmalı Bilgiler - Önceki Dönem Tutarları ve Karşılaştırılmalı Finansal

Tablolar UDS 720 - Denetlenmiş Finansal Tabloları İçeren Dökümanlarda Yer Alan Diğer Bilgiler

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


11

B. İLGİLİ TANIMLAR VE RİSK TABANLI DENETİM YAKLAŞIMI 1. Finansal Tablolar Denetimi Finansal tabloların bağımsız denetimi ile ilgili birçok açıklama UDS 200’de yer almaktadır. Bu bölümde yapılacak açıklamaların büyük çoğunluğu bu standarda dayanacaktır. Notların bundan sonraki aşamasında, denetçi ve denetim ibarelerinden, aksi belirtilmedikçe, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim veya finansal tablolar denetimi anlaşılacaktır. Finansal tablolar denetiminin temel amacı, bir işletmenin finansal tabloları ile ilgilenmek ve karar almak durumunda olan tarafların bunlara olan güven derecesini arttırabilmektir.

Güveni arttırmanın yolu, denetçinin;

“Tüm önemli durumları dikkate alarak, bir işletmenin finansal tablolarının, uygulanabilir finansal raporlama çerçevesi ile uyumlu olarak düzenlenip düzenlenmediği konusunda bir görüş beyan etmesi”,

ile sağlanmaktadır.

Bu kapsama, finansal tabloların, tüm önemli durumlar dikkate alınarak, ilgili finansal raporlama çerçevesine uyumlu olarak dürüst bir biçimde veya dürüst resim ilkesine (doğru ve dürüst) göre sunulup sunulmadığı hakkında bir görüş beyan etme girmektedir.

Denetçi bu görüşünü oluşturan çalışmaları, UDS’larına ve gerekli etik kurallara uygun davranarak yapmaktadır.

Denetçi görüşüne temel olmak üzere, işletmenin finansal tablolarının, bir bütün olarak hile ve hatayı kapsayan önemli yanlışlıklar içerip içermediği konusunda makul bir güvence elde etmek durumundadır.

Makul güvence, üst düzey bir güvence olarak kabul edilmektedir. Bu, ancak denetçinin, denetim riskini azaltacak düzeyde ve yeterlilikte kanıt toplaması ile sağlanmaktadır. Burada belirtilen denetim riski, finansal tablolarda önemli yanlışlıklar varken, denetçinin uygun olmayan bir görüş beyan etme olasılığıdır.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Tüm bunlara karşın, makul güvence, tam (%100) bir güvence anlamına gelmemektedir. Denetim çalışmaları sırasında denetçinin karşı karşıya kalabileceği çeşitli doğal sınırlamalar, tam bir güvence vermeye engel olmaktadır.

Denetçi, finansal tablolara yönelik bir bütün olarak bir görüş bildirmektedir. Dolayısıyla denetçi finansal tablolarda olabilecek önemli olmayan yanlışlıkları ortaya çıkartma konusunda sorumlu değildir.

UDS’ları denetçiden, mesleki yargı ve mesleki şüpheciliğini kullanarak, aşağıda sıralanan işleri yapacak biçimde denetim sürecini yürütmesini istemektedir:

• İşletmenin ve çevresinin, iç kontrol sistemi de dahil olmak üzere anlaşılabilmesine dayanak olmak üzere, hile ve hatalara bağlı olarak önemli yanlışlık riskini tanımlamak ve değerlendirmek (DENETİMİN PLANLANMASI AŞAMASI),

• Değerlendirilen risklere karşılık gelecek uygun bir karşılık ortamını oluşturarak, önemli yanlışlıkların olup olmadığını ortaya koyacak yeterlilik ve uygunlukta kanıtları elde etmek (DENETİMİN YÜRÜTÜLMESİ AŞAMASI),

• Elde edilen kanıtlardan gelen sonuçları temel alarak, finansal tablolar hakkında bir görüşü de içeren denetim raporu düzenlemek (DENETİMİN TAMAMLANMASI AŞAMASI).

• Görüşü, uygulanabilir finansal raporlama çerçevesi ve ilgili yasa ve de düzenlemelere bağlı olarak biçimlendirmek,

• Görüş içeren raporun ve varsa diğer bilgilerin ilgili taraflara iletilmesi konusunda iletişim sorumluluğunu yerine getirmek.

Yukarıdaki bilgilerden yapabileceğimiz özetle, ayrıntılarını daha sonra göreceğimiz biçimde, UDS’ları, denetçiden “Risk Tabanlı Denetim Yaklaşımı”nı uygulamasını istemektedir. Aşırı farklılıklar olmamasına karşın, geleneksel denetim yaklaşımından, risk tabanlı denetim yaklaşımına geçilmiştir. Buna göre denetim süreci üç ana bölümden oluşmuştur:

• Riskin Değerlendirilmesi Aşaması, • Riske Karşılık Verme Aşaması, • Raporlama Aşaması.

2. İlgili Tanımlar Denetim sürecinde sıkça karşılaşılan ve kullanılan birçok kavram bulunmaktadır. Bunlarla ilgili ayrıntılar ilgili bölümlerde yer alacaktır. Ancak başlangıç aşamasında sıkça kullanılan kavramların kısa kısa tanımlarını yapmakta yarar bulunmaktadır.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


13

• Uygulanabilir Finansal Raporlama Çerçevesi: Yönetim tarafından veya kurumsal yönetişimden sorumlu olanlar tarafından oluşturulan, işletmenin gerçek durumunu ortaya koyacak finansal tabloların hazırlanmasını sağlayan ve de ilgili yasa ve düzenlemelerle hüküm altına alınan yazılı uygulamalardır. Örneğin, ülkemizde TTK‘nun uygulanmasını hüküm altına aldığı, UFRS’lar ilgili çerçevenin temelini oluşturacaktır. Denetim çalışmalarının çok büyük çoğunluğu, işletmenin finansal tablolarının, uygulanabilir finansal raporlama çerçevesine uyumlu olarak hazırlanıp hazırlanmadığını ortaya koymak olduğu konusunda tartışma bulunmamaktadır. Bu nedenle denetçinin ilgili çerçevenin içeriğini iyi anlaması gerektiği açıktır.

• Denetim Kanıtı: Denetçinin denetim görüşünü oluşturmasına temel olacak her türlü bilgi denetim kanıtı olarak kabul edilmektedir. Denetim kanıtları kapsamına, muhasebe kayıtlarından ve diğer kaynaklardan gelen her türlü bilgi girmektedir. Denetim kanıtları, UDS’larına göre denetçi tarafından iki biçimde tasarlanmaktadır:

a. Denetim Kanıtın Yeterliliği: Toplanması gereken denetim kanıtlarının sayısını ifade etmektedir. Denetim kanıtlarının sayısı, denetçinin değerlendirdiği önemli yanlışlık riskinin düzeyine göre değişmektedir. Ayrıca toplanan kanıtların kalite düzeyi de, sayıyı etkilemektedir.

Örneğin denetçi inceleyeceği bir alanda risk düzeyini yüksek değerlendirmişse, bu alanla ilgili toplayacağı kanıt sayısını arttırmak durumunda kalacaktır.

b. Denetim Kanıtının Uygunluğu: Denetim kanıtının kalitesinin ölçüsüdür. Denetim kanıtının ilgililiği ve güvenilirliği, denetçinin görüşünü etkileyecek bir temel sağlamaktadır.

• Denetim Riski: Denetçinin bir işletmenin finansal tablolarında önemli yanlışlıklar olmasına karşın, uygun olmayan bir görüş beyan etmesi olasılığıdır. Denetim riski, önemli yanlışlık riski ve ortaya çıkartma riskinin bir birleşiminden oluşmaktadır.

• Ortaya Çıkartma Riski: Denetçinin, denetim riskini kabul edilebilir bir düzeye indirmek amacıyla uyguladığı prosedürlerin, finansal tablolarda olabilecek önemli yanlışlıkları ortaya çıkartamama olasılığıdır.

• Finansal Tablolar: İşletmenin sunması gereken tarihi bilgilerinin, ilgili notlar da dahil olmak üzere yer aldığı tablolardır. Finansal tablolar, ilgili finansal

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


raporlama çerçevesine göre ortaya çıkan sonuçlardır. Finansal tablolar kavramı, finansal raporlama çerçevesinin gerekli gördüğü tüm finansal tablo setini içerir bir anlamdadır.

• Tarihi Finansal Bilgi: İşletmenin finansal raporlama çerçevesi kapsamında ortaya koyduğu koşullar altında ortaya çıkan, geçmişe yönelik bilgileridir.

• Yönetim: İşletmenin faaliyetlerinin yürütülmesinde icrai sorumluluk alan kişi veya kişilerdir. Çeşitli düzenlemeler altında, yönetim, tam veya kısmi biçimde görevlendirilmiş kişi veya kişiler tarafından yerine getirilebilir. Örneğin, yönetim kurulunun icracı üyeleri veya ortak-yönetici gibi.

• Yanlışlık: İlgili finansal raporlama çerçevesine göre bir finansal tablo kaleminin olması gereken tutarı, sınıflandırılması ve sunumu ile raporlanmış finansal tabloda yer alan ilgili kalemin tutarı, sınıflandırılması ve sunumu arasındaki farklılıktır. Yanlışlıklar, hata ve hilelerden oluşmaktadır.

• Yönetimin Sorumlulukları: UDS’larına esas olmak üzere yönetimin veya yönetme sorumluluğunu almış kişi veya kişilerin aşağıda sıralanan sorumlulukları bulunmaktadır: a. Uygulanabilir finansal raporlama çerçevesi ile uyumlu olarak işletmenin finansal tablolarını hazırlamak, b. İç kontrol sistemi gibi düzenlemelerle, finansal tabloların önemli yanlışlıklar içermeyecek şekilde düzenlenmelerini sağlamak, c. Denetçiye; c.a. Finansal tabloların hazırlanması sağlayan her türlü bilgiye erişmesi olanağını sağlamak, c.b. Denetimin amacıyla ilgili olarak talep edeceği her türlü bilgiyi vermek, c.c. Kanıt elde edebileceği her türlü çalışana kısıtlamasız erişmesini sağlamak.

• Mesleki Yargı: Denetim, muhasebe ve etik standartları dikkate alarak, denetçinin eğitim, bilgi ve deneyim desteğiyle, denetim sürecinde vereceği kararlardır.

• Mesleki Şüphecilik: Denetçinin olası önemli yanlışlık durumlarına karşı ve denetim kanıtlarının kritik bazda değerlendirilmesi durumlarında, sorgulayıcı

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


15

mantıkta ve her an değişebilecek koşullara karşı alarmda olacak bir davranış sergilemesidir.

• Önemli Yanlışlık Riski: Finansal tabloların denetim öncesi önemli yanlışlık içerme olasılığıdır. Bu risk iki alt unsurdan oluşur:

a. Doğal Risk: İlgili herhangi bir kontrol olmadan, bir muhasebe işleminin, bakiyesinin ve sunumunun önemli bir yanlışlık içerme olasılığıdır.

b. Kontrol Riski: İşletmenin iç kontrol sisteminin, bir muhasebe işleminin, bakiyesinin ve sunumunun içerdiği önemli bir yanlışlığı önleyememesi veya ortaya çıkartamaması olasılığıdır.

• İşletme Riski: Önemli veya anlamlı olayların, koşulların, durumların ve eylemlerin ortaya koyduğu sonuçların, işletmenin amaçlarına ulaşmasını veya stratejilerini uygulamasını engelleme olasılığıdır.

3. Bağımsız Denetim Süreci ve Risk Tabanlı Denetim Yaklaşımı 3.1. Bağımsız Denetim Süreci Bağımsız denetim genel ilke olarak, denetim işinin alınmasıyla başlayıp, denetim raporunun verilmesi ile biten ve çeşitli alt aşamalardan oluşan bir süreçtir. Ana zincir değişmemesine karşın yıllar içinde uygulanan standartlara bağlı olarak içerik değişiklikleri olmuştur.

Örneğin önceki dönemlerde geleneksel denetim yaklaşımı adı verebileceğimiz süreçte, bağımsız denetimin aşamaları aşağıdaki gibiydi:

• Müşteri Kabulü ve Denetim Anlaşmasının Yapılması, • Denetimin Planlanması, • Denetimin Yürütülmesi (Test Etme Aşaması), • Denetimin Tamamlanması (Raporlama).

Şu anda yürürlükte olan UDS’larına göre “Risk Tabanlı Denetim Yaklaşımı” denetim çalışmalarında esas alınmaktadır. Notlarımızın esasını teşkil eden “Risk Tabanlı Denetim Yaklaşımı”nın alt aşamaları ise aşağıdaki gibidir:

• Risk Değerlendirme Aşaması, • Riske Karşılık Verme Aşaması, • Raporlama Aşaması.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Risk tabanlı denetim yaklaşımının genel akış süreci ve alt bölümleri aşağıdaki tabloda yer almaktadır:

Hayır

Faaliyet Amaç Belgelendirme

Evet

Risk

Değ

erle

ndirm

e

-Risk Faktörlerini Listele-Bağımsızlık-Sözleşme Mektubu

-Önemlilik-Denetim Ekibi Tartışmaları-Bütünüyle Denetim Stratejisi

-İşletme ve Hile Riski-Diğer Anlamlı Riskler

-İ lgili İç Kontrolleri Kullan

-Önemli Yanlışlık Riskini Değerlendir

Başlangıç Sözleşme Faaliyetlerini Uygula

Sözleşmeyi Yapıp Yapmamaya Karar Ver

Denetimi Planla

Risk Değerlendirme Prosedürlerini

Uygula

Bir Bütün Olarak Denetim Stratejisini ve Planını Geliştir

İşletmeyi Tanıyarak Önemli Yanlışlık Riskini Belirle ve Değerlendir

Risk

e Ka

rşılı

kVe

rme

Bütünüyle RiskKarşılıklarını Düzenle

ve Denetim Prosedürlerini Oluştur

Değerlendiri lmiş Önemli Yanlışl ık Riski İçin Uygun Karşıl ıkları Geliştir

Denetim Riskini Kabul Edilebilecek Düzeyde Azalt

- Değerlendirilmiş Önemli Yanlışlık Riskiİçin Denetim Prosedürleri

-Yapılan Ça lışmalar-Denetim Bulguları-Denetim Kadrosunun Gözlenmesi-Çal ışma Kağıtlarının Gözden Geçirilmesi

Rapo

rlam

a

Elde Edilen Denetim Kanıtlarını

Değerlendir

Denetim Raporu Hazırla

Ek Denetim Gerekli mi?



-Risk Faktörleri ve Denetim Prosedürleri-Önemlilikte Değişme-Denetim Bulgularını Bi ldirme-Denetim ProsedürleriniSonlandırma

-Anlamlı Kararlar-İmzalı Denetim Görüşü

-Finansal tablo düzeyinde-İddia düzeyinde

Değerlendirilmiş Önemli Yanlışlık

Riski İçin Karşılıkları Uygula

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


17

3.2. Risk Tabanlı Denetim Yaklaşımı

3.2.1. Genel Açıklama

Risk tabanlı denetim yaklaşımın üç aşamadan oluşan alt bölümlemesini özet olarak aşağıdaki tabloda görebiliriz:

Denetçinin risk tabanlı denetim yaklaşımındaki genel amaçları aşağıdaki gibi özetlenebilir:

• Finansal tabloların, hata veya hilelerden kaynaklı, önemli yanlışlıklardan arınmış olup olmadığı konusunda makul bir güvence elde etmek ve bu sayede denetçinin finansal tabloların tüm önemli yönleriyle uygun finansal raporlama çerçevesine göre hazırlanıp hazırlanmadığı konusunda görüş bildirmesini sağlamak,

• Denetçinin bulgularına uygun olarak finansal tablolar ile ilgili bir rapor vermek ve UDS’larının gerektirdiği iletişimi sağlamaktır.

Genel amaçların içinde yer alan ve süreçte önemli içerik taşıyan bazı kavramlar aşağıda ayrıntılı olarak açıklanmaktadır.

Makul Güvence

UDS’ları, denetçilerin, finansal tabloların bir bütün olarak hata ve hilelerden kaynaklanan önemli yanlışlıklardan arınmış olup olmadığı konusunda makul bir güvence elde etmelerini gerekli kılmaktadır. Makul güvence yüksek bir güvence seviyesidir ancak mutlak bir değer değildir. Makul güvenceye, denetçi denetim riskini kabul edilebilir bir düzeye indirmesine yetecek yeterli uygunlukta denetim kanıtı elde ettiğinde ulaşılmaktadır. Burada adı geçen denetim riski, denetçinin finansal tablolarda önemli yanlışlıklar varken, uygun olmayan bir görüş belirtmesi olasılığı olarak kabul edilmektedir.

Denetimi PlanlaEk Denetim

Prosedürlerini TasarlaElde Edilen Denetim

Kanıtlarını Değerlendir

Risk Değerlendirme Prosedürlerini Uygula

Ek Denetim Prosedürlerini Uygula

Denetim Raporunu HazırlaRi

sk D

eğer

lend

irme

Risk

eKa

rşılı

k Ve

rme

Rapo

rlam

a

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Denetçinin, denetim çalışmalarının içerdiği çeşitli doğal sınırlamalarından dolayı mutlak bir güvence sağlaması mümkün olmamaktadır. Ayrıca denetim çalışmalarında denetim kanıtları ve varılan görüş sonuç alıcı olmayıp, ikna edici bir özellik taşımaktadır.

Denetimin Doğal Sınırlamaları

Aşağıdaki tabloda denetim çalışmaları sırasında karşılaşılan doğal sınırlamalara örnekler yer almaktadır:

Sınırlamalar Nedenler

Finansal Raporlamanın Yapısı

Finansal tabloların hazırlanmasında aşağıdaki kabuller bulunmaktadır:

• Uygulanabilir finansal raporlama çerçevesinde yönetimin çeşitli değerlendirmelerde bulunması,

• Bir takım kabul edilebilir yorumlar veya yargılar dahil olmak üzere yönetim tarafından verilen öznel kararlar ve değerlendirmelerin (örneğin tahminler) bulunması.

Var Olan Denetim Kanıtlarının Niteliği

Denetçi görüşünün oluşturulmasında yapılan çalışmaların temeli, denetim kanıtlarının elde edilmesi ve değerlendirilmesinden oluşur. Bu kanıtlar, sonuç alıcı olmak yerine ikna edici özellikler taşırlar.

Kanıtlar, denetim çalışmaları sırasında uygulanan çeşitli prosedürler ile elde edilir. Ayrıca aşağıdaki kaynaklardan elde edilen diğer bilgiler de kullanılmaktadır:

• Önceki denetim bilgileri, • Firmanın müşteri kabul ve devamlılık prosedürlerinin

kalite kontrolü, • İşletmenin muhasebe kayıtları, • İşletme tarafından çalıştırılan bir uzmanın hazırladığı

raporlar.

Denetim Prosedürlerinin Yapısı

Denetim prosedürleri ne kadar iyi tasarlanmış olurlarsa olsunlar, tüm yanlışlıkları ortaya çıkartamazlar. Örneğin:

• Ana kitlenin %100’ünü içermeyen her örnekleme çalışması bir yanlışlığın fark edilmeme riskini de beraberinde getirir,

• Yönetim veya diğer çalışanlar, bilerek veya bilmeyerek, istenilen bilgilerin tamamını vermeyebilirler.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


19

Hile eylemi özellikle fark edilmemek üzere ustaca ve dikkatlice organize edilerek tasarlanmış olabilir,

• Denetim kanıtı elde etmek için kullanılan denetim prosedürleri ile bazı bilgilerin kayıp olduğu fark edilmeyebilir.

Finansal Raporlamanın Zamanlaması

Finansal bilgilerin ihtiyaca uygunluğu veya değeri zaman geçtikçe azalma eğilimindedir. Bu nedenle bilgilerin güvenilirlikleri ile maliyetleri arasında bir dengenin oluşturulması gerekir.

Finansal tablo kullanıcıları denetçinin görüşünü makul bir zaman dilimi içerisinde ve makul bir maliyet ile oluşturmasını bekler. Bu nedenle, var olabilecek tüm bilgilerin ele alınması veya aksi kanıtlanana kadar bilgilerin hatalı veya hileli olduğu varsayımıyla her bir hususun sonuna kadar incelenmesi mümkün değildir.

Denetimin doğal sınırlamaları içeren bir farklı şekil aşağıda yer almaktadır:

DENETİMİN SINIRLAMALARI

Denetim objektif değildir. Denetçinin

yargısı önemli rol oynar

RiskDeğerlendirme

Muhasebe ve kontrol sistemlerindeki

sınırlamalar

Rutin olmayanişlemler

İnsan hatası

Hilede işbirliği olasılığı

Kontrollerin etkisiz kılınma olasılığı

Fayda/Maliyetçatışması

BU

NEDENLE

Denetim görüşü

Örnekleme olarak seçilecek birimler

Örnekleme riski

Denetim raporunun doğal sınırlamaları

vardır

"Denetim jargonu" herkes tarafındananlaşılamayabilir

Standart format sınırlayıcı olabilir

Denetim raporunundönem sonundan

uzun bir süre sonra yayınlanması

Güncel durumla, raporun düzenlendiği

tarihteki durum farklı olabilir

Denetim kanıtları bazen kesin olanı değil,

mümkün olanı işareteder

Tahminler

Yargılar

Niyetler

Finansal tabloda

kalemlerinintümü test edilmez

Ne test edilecek?

Ne kadar test edilecek?

Hataların temsili olup olmadığı

Denetçiler, hesapların doğruolduğunun garantisini asla

veremezler. Sadece görüşlerini

bildirebilirler.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Denetimin Kapsamı

Denetim çalışmasının kapsamı ve verilen görüş, genellikle finansal tabloların tüm önemli yönleriyle ilgili finansal raporlama çerçevesine göre hazırlanıp hazırlanmadığı ile sınırlıdır. Sonuç olarak, olumlu görüş bildiren denetçi raporu, işletmenin gelecekteki finansal gücü hakkında veya yönetimin işletmenin işlerini hangi etkinlik veya verimlilikte yürüttüğü ile ilgili bir güvence sağlamamaktadır.

Her ülkenin otoritesinin ilgili mevzuatlarında yapacakları düzenlemeler ile denetçilere ek görevler getirmeleri mümkündür.

Önemli Yanlışlıklar

Önemli bir yanlışlık, kullanıcıların finansal tablolara dayanarak verdikleri ekonomik kararlarını etkilemesi beklenen bir duruma neden olduklarında gerçekleşmiş demektir.

İddialar

İddialar, yönetim tarafından yapılan ve finansal tablolarda değişik biçimlerde yer alan her türlü beyandır. Bunlar, kaydetme, ölçme, sunma ve açıklamalar sonucu ortaya çıkan her türlü beyan olarak kabul edilmektedir. Örneğin, tam olma iddiası, meydana gelen her türlü olayın kayıtlarda yer aldığını iddia veya beyan etmektir. Denetçiler bu iddialara dayanarak denetim çalışmalarını tasarlamaktadırlar.

Denetim Riski

Denetim riski, denetçinin finansal tablolarda önemli yanlışlık bulunmasına karşın uygun olmayan bir görüş belirtmesi olasılığıdır. Denetimin amacı, denetçinin denetim riskini kabul edilebilir bir seviyeye indirmesini sağlamaktır.

Denetim riski iki temel unsurdan oluşmaktadır:

Risk Niteliği Kaynağı

Doğal Risk ve Kontrol Riski

Finansal tablolar önemli bir yanlışlık içerebilir.

İşletmenin amaçları/faaliyetleri ve yönetimin iç kontrol sistemini tasarımı ve uygulaması.

Ortaya Çıkartma Riski

Denetçi finansal tablolardaki önemli bir yanlışlığı ortaya çıkartmakta başarısız olabilir.

Denetçi tarafından uygulanan prosedürlerin niteliği ve kapsamı ve zamanlaması.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


21

Denetim riskini oluşturan alt unsurlarla ilgili olarak aşağıda daha fazla bilgi yer almaktadır:

Nitelik Tanımlama Yorumlama

Doğal Risk Bir işlem sınıfı, hesap bakiyesi veya açıklama hakkındaki iddianın ilgili kontroller göz önünde bulundurulmadan önce tek başına veya diğer yanlışlıklarla bir arada önemli olabilecek bir yanlışlığa açık olma olasılığıdır.

Diğer bir ifade ile işletmenin iç kontrol sistemi dikkate alınmadan, bünyesinde önemli yanlışlık riskleri barındırma olasılığıdır.

Buna finansal tablolarda bir yanlışlığa (hata veya hile) neden olabilecek olaylar veya koşullar (içsel veya dışsal) dahildir. Riskin (genellikle, işletme riski veya hile riski olarak sınıflandırılır) kaynakları, işletmenin amaçlarından, faaliyetlerinin/sektörün niteliklerinden, faaliyet gösterilen düzenleyici çevreden ve büyüklük ve de karmaşıklıktan oluşabilir.

Kontrol Riski Bir işlem sınıfı, hesap bakiyesi veya açıklama hakkındaki iddiada oluşabilecek ve tek başına veya diğer yanlışlıklarla bir arada önemli olabilecek bir yanlışlığın işletmenin iç kontrolleri tarafından zamanında önlenememesi veya fark edilip düzeltilememesi riskidir.

Yönetim belirli bir doğal (işletme riski veya hile riski) riski azaltmak üzere ilgili kontrolleri tasarlar. İşletme risklerini değerlendirir (risk değerlendirmesi) ve daha sonra riske açıklıklarını makul (kabul edilebilir) bir seviyeye indirmek üzere uygun kontrolleri tasarlar ve uygularlar.

Kontroller:

• Yönetimin kontrollere yaklaşımı, yetkin kişilerin işe alımı ve hilenin önlenmesi gibi yaygın nitelikte olabilirler. Bunlar genellikle işletme düzeyindeki kontroller olarak adlandırılırlar,

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


• Belirli bir işlemin başlatılması, işlenmesi veya kayıt edilmesine yönelik olabilirler. Bunlar genellikle iş süreci kontrolleri, faaliyet düzeyindeki kontroller veya işlem kontrolleri olarak adlandırılırlar.

Ortaya Çıkartma Riski

Denetçi tarafından denetim riskini kabul edilebilir derecede düşük bir seviyeye indirmek için uygulanan prosedürlerin, var olan ve tek başına veya diğer yanlışlıklarla beraber önemli olabilecek bir yanlışlığı ortaya çıkartamaması riskidir.

Denetçi önemli yanlışlık risklerini (Doğal ve kontrol riski) finansal tablo ve iddialar düzeyinde değerlendirir.

Daha sonra, denetim prosedürleri, denetim riskini kabul edilebilir bir seviyeye indirmek üzere geliştirilir. Buna:

• Uygun olmayan bir denetim prosedürünün seçilmesi;

• Uygun bir denetim prosedürünün yanlış uygulanması veya

• Denetim prosedürlerinden elde edilen sonuçların yanlış yorumlanması;

gibi potansiyel risklerin dikkate alınması dahildir.

Çoğu doğal risk, hem işletme riskine hem de hile riskine neden olabilir. Bundan dolayı, hile riski unsurları, işletme riski unsurlarından ayrı olarak sıralanmalı ve değerlendirilmelidir. Aksi halde hile riski unsurlarının dikkate alınmaması olasılığı bulunmaktadır.

Denetim risk unsurlarının akışını özetleyen iki adet tablo aşağıda yer almaktadır:

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


23

Doğal Risk

Kontrol Riski

Önemli Yanlışlık Riski

Düşük Hata ve Hilelerle Karşılaşma Düzeyi Yüksek

İşletmenin Hedefi : Önemli Yanlışlık Riski İçermeyen Finansal Tablolar Hazırlamak

Düşük Risk Orta Risk Yüksek Risk

Amaçlara ulaşmayı önleyebilecek işletme ve hile riskleri

Artık Risk

Yönetimin Karşılığı:Tanımlanmış riskleri azaltacak iç kontroller

Doğal Risk

Kontrol Riski


Denetçinin Hedefi : İşletmenin Finansal Tablolarının Önemli Yanlışl ık İçerip İçermediğini Belirlemek



Finansal tablolarda oluşabilecek önemli yanlışlıklar

İç kontrollerin tanımlanmış doğal risk unsurlarını azaltması

Tanımlanmış yanlışlık ri sklerine karşılık vermek üzere tasarlanmış denetim prosedürleri

Değerlendirilmiş Yanl ışlık Riski

Kabul Edilebilir Düzeye İndirilmiş Denetim Riski

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Risk tabanlı denetim yaklaşımında yer alan alt aşamalarının genel açıklamasına geçmeden önce aşağıdaki tablo ve şekil ile ilgili alt bölümlere yönelik sorular sorabiliriz: Aşamalar (Adımlar) Açıklamalar

Risk Değerlendirme Finansal tablolarda olabilecek önemli yanlışlık risklerinin belirlenmesi ve değerlendirilmesi için risk değerlendirme prosedürlerinin uygulanması.

Riske Karşılık Verme Hem finansal tablo hem de iddia düzeyinde belirlenen ve değerlendirilen önemli yanlışlık risklerine karşılık vermek amacıyla ek denetim prosedürlerinin tasarlanması ve uygulanması.

Raporlama • Elde edilen denetim kanıtlarına dayalı bir görüş oluşturulması,

• Ulaşılan sonuçlara uygun bir rapor hazırlanması ve yayınlanması.

UDS’ları ile uyumlu olarak sürdürülen risk tabanlı denetim çalışmalarında, yukarıdaki tabloda özetlenen koşullara uygun süreç izlenmektedir.

Finansal tablolarda önemli yanlışlıklara

yol açabilecek olaylar neler olabilir?

Tanımlanmış bu olaylar, finansal

tablolarda önemli yanlışlık olarak sonuçlandı mı?

Elde edilen kanıtlar temel olmak üzere finansal tablolara

yönelik olarak ulaşılan denetim görüşü

nedir?Risk

Değ

erle

ndirm

e

Risk

eKa

rşılı

k Ve

rme

Rapo

rlam

a

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


25

3.2.2. Risk Değerlendirme Aşaması

Risk değerlendirme aşaması, geleneksel denetim yaklaşımındaki, işin alınması ve denetim sözleşmesinin yapılması ile denetimin planlanması aşamalarını içermektedir. Bu süreç, denetimin başarı ile bitirilmesinde kilit aşamalardan biridir. Denetçi bu aşamada,

• Yeni başvuran müşteri veya süregelen müşteri ile ilgili risklerini değerlendirerek ilgili dönemde denetim yapıp yapmayacağına,

• İşletmede olabilecek önemli yanlışlıkları tanımlayıp ve değerlendirerek gerekli planlamasını yapmaktadır.

Özellikle bu aşamada önemli yanlışlık risklerinin belirlenmesi, sonraki aşama olan denetim çalışmalarında, denetçinin bu risklere karşılık vermesine olanak sağlamaktadır. Etkili bir risk değerlendirme aşamasında aşağıdaki tabloda sıralanan gereklilikler bulunmak durumundadır:


Risk

Değ

erle

ndir

me








Denetimi Planla


Uygula



TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Gereklilikler Açıklama

Deneyimli Ekip Üyelerinin İşin İçinde Yer Alması

Sözleşme ortağı baş denetçinin (Sorumlu Baş Denetçi) ve denetim ekibinin diğer kilit üyelerinin, denetimin planlanmasında ve ekip üyeleri arasındaki görüşmelerde aktif olarak rol almaları gerekir. Bunun sonucu denetim planlaması için, bu kişilerin deneyim ve öngörülerinden faydalanılmış olur. UDS’ları, “bağımsız denetçi” terimini bağımsız denetim işini yürüten kişi veya kişiler için kullanmaktadır. Bir UDS’nda sözleşme ortağı baş denetçi tarafından yerine getirilecek bir gereklilik veya sorumluluk olduğunda, “bağımsız denetçi” yerine “sözleşme ortağı baş denetçi” terimi kullanılır.

“Mesleki Şüphecilik” Kavramının Vurgulanması

Denetçiden işletmenin yönetimi ve kurumsal yönetişimden sorumlu olanların dürüstlük ve samimiyeti hakkındaki geçmiş deneyimlerini göz ardı etmesi beklenmemektedir. Buna karşın, yönetimin ve kurumsal yönetişimden sorumlu olanların dürüst ve samimi olduğuna duyulan inanç, bağımsız denetçinin makul güvenceyi elde ederken mesleki şüpheciliğini elden bırakmasına veya ikna edici olmayan denetim kanıtları ile yetinmesine yol açması da beklenmemektedir.

Planlama Denetimin planlanmasında harcanan zaman (bir bütün olarak denetim stratejisinin ve planının hazırlanması), denetimin amaçlarının uygun bir şekilde yerine getirileceğinden ve denetim ekibinin en kritik olası yanlışlık alanlarına odaklanmış olduğundan emin olunmasını sağlar.

Ekip Görüşmeleri ve Devamlı İletişim

Sözleşme ortağı baş denetçinin de katılımıyla yapılan ekip planlama görüşmesi/toplantısı aşağıdakiler için son derece uygun bir platform oluşturur:

• Denetim ekibine müşteri hakkında genel bilgilerin verilmesi ve olası risk alanlarının görüşülmesi,

• Bir bütün olarak denetim stratejisinin ve planının etkinliğinin tartışılması ve daha sonra gerekli oldukça değişikliklerin yapılması,

• Hileli eylemlerinin nasıl yapılabileceği konusunda fikir paylaşımında bulunulması ve daha sonra uygun karşılığın tasarlanması,

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


27

• Denetim sorumluluklarının dağıtılması ve zamanlamanın belirlenmesi.

Denetim işi boyunca ekip içerisindeki devamlı iletişim de önemlidir. Denetimle ilgili hususlar ortaya çıktıkça, alışılmadık faaliyetler veya hilenin olası göstergeleri belirlendikçe tartışmak ve ele almak daha iyidir. Bu şekilde yönetimle zamanında iletişime geçmek ve gerekli olduğunda denetim stratejisinde ve prosedürlerinde değişiklik yapmak mümkün olacaktır.

Riskin Belirlenmesine Odaklanma

Risk değerlendirme sürecindeki en önemli adım, ilgili tüm risklerin belirlenmesidir. Eğer işletme veya hile riski unsurları denetçi tarafından belirlenmezse, bu riskler ele alınamaz ve uygun bir denetim karşılığı tasarlanamaz. İyi tasarlanmış risk değerlendirme prosedürlerinin denetimin etkinliği için çok önemli olmasının nedeni budur.

Yönetimin Riske Yaklaşımlarını Değerlendirme Kabiliyeti

Risk değerlendirme sürecinde önemli bir adım, yönetimin riske yaklaşımlarının (özellikle iç kontrollerle) finansal tablolarda önemli yanlışlık risklerini azaltmadaki etkinliğini değerlendirmektir.

Mesleki Yargının Kullanımı

UDS’ları denetçi tarafından denetim boyunca yapılan önemli değerlendirmelerin kullanımını ve daha sonra belgelendirilmesini gerekli kılmaktadır. Risk değerlendirme süreci boyunca yerine getirilen görevlere tipik örnekler aşağıdaki gibidir:

• Müşterinin kabulüne veya müşteri ile devam edilmesine karar verilmesi,

• Genel denetim stratejisinin oluşturulması, • Önemlilik düzeylerinin belirlenmesi, • Anlamlı risklerin ve denetimin özel dikkatini

gerektirebilecek diğer alanların belirlenmesi de dahil olmak üzere önemli yanlışlık risklerinin değerlendirilmesi

• Analitik inceleme prosedürlerinde kullanılmak üzere beklentilerin geliştirilmesi.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


3.2.3. Riske Karşılık Verme Aşaması

Bu aşamada denetçi finansal tablo ve iddia düzeyinde (her bir işlem sınıfı, hesap bakiyesi ve açıklama için) risk değerlendirme sonuçlarını (doğal ve kontrol riskleri) dikkate alır bunlara karşı uygulanacak uygun denetim prosedürlerini geliştirir.

Denetçinin değerlendirilmiş önemli yanlışlık risklerine vereceği ve denetim planında yer vereceği karşılıklar ana kalemler olarak aşağıdaki gibi olacaktır:

• Finansal tablo düzeyinde belirlenmiş risklere verilecek genel bir karşılık, • Önemli finansal tablo alanlarını hedefleyerek verilecek karşılıklar, • İddia düzeyinde değerlendirilmiş önemli yanlışlık risklerine karşılık gelmek üzere

uygulanacak ek denetim prosedürlerinin yapısı, düzeyi ve zamanlaması.

Bir bütün olarak verilecek karşılıklar, finansal tablo düzeyindeki değerlendirilmiş önemli yanlışlık risklerini hedef almaktadır. Bu karşılıklar;

• Uygun personelin atanması ve gözetimi, • Mesleki şüpheciliğe duyulan ihtiyacı, • Yönetimin açıklamaları/beyanları için gerekli iş birliğinin düzeyini, • Önemli işlemlerin desteklenmesinde incelenecek belgelerin neler olduğunun

belirlenmesini içerir.


Risk

e Ka

rşılı

kVe

rme









TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


29

Ek denetim prosedürleri ise;

• Ayrıntıların test edilmesi, • Maddilik analitik inceleme prosedürleri, • Kontrollerin test edilmesi

gibi temel uygulamalardan oluşmaktadır.

Denetçinin değerlendirmiş olduğu risklere karşılık gelmek üzere uygulayacağı prosedürlerle ilgili önemli noktalar aşağıda yer almaktadır:

• Kontrollerin Test Edilmesi o Test edildikleri zaman, diğer maddilik prosedürlerine duyulan ihtiyacı veya

bunların kapsamını azaltabilecek ilgili iç kontrollerin belirlenmesi. Genel bir kural olarak kontrol testlerinin örnekleme büyüklüğü, bir süreçteki maddilik testlerinde kullanılacak olandan daha düşüktür. İlgili kontrollerin tutarlı bir şekilde işlediği ve sapmaların olma olasılığının düşük olduğu varsayılırsa, kontrol testlerinin kullanımı daha az işe gerek duyulmasını sağlar. Ancak kontrollerin test edilmesine veya kontrollerin etkin olup olmadığına bakma konusunda bir zorunluluk bulunmamaktadır.

o Yalnızca maddilik prosedürlerinin uygulanmasıyla incelenemeyecek iddiaların belirlenmesi. Örneğin satışlarını tamamen internette elektronik ortamda yapan küçük bir işletmede bu gibi durumlar ortaya çıkabilecektir. Dolayısıyla kontrollerin test edilmesi zorunluluk durumuna gelecektir.

• Maddilik Analitik Prosedürler

Maddilik analitik prosedürleri bir işlemin sonucunun yapılacak çalışmalarla öngörülebildiği prosedürlerdir. Bu öngörü ile bulunan beklenti muhasebe kayıtlarındaki gerçek tutarlarla karşılaştırılır ve yanlışlıkların derecesi çabuk biçimde belirlenebilir. Bazı durumlarda, eğer belirli bir iddia için değerlendirilen risk düşük ise, denetçi maddilik analitik prosedürlerini tek başına kullanıp kanıt toplamaya karar verebilir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


3.2.4. Raporlama Aşaması

Denetim sürecinin son aşaması, elde edilen denetim kanıtlarının değerlendirilmesi ve bunların denetim riskini kabul edilebilir bir seviyeye düşürmek için yeterli uygunlukta olup olmadıklarına karar verilmesidir.

Denetimin bu aşamasında aşağıdaki unsurların belirlenmesi önemlidir:

• Değerlendirilmiş risk düzeyindeki olası değişiklikler, • Yapılan çalışmalardan çıkarılan sonuçların uygun olup olmadıklarının

belirlenmesi, • Şüpheli durumlarla karşılaşılıp karşılaşılmadığı, • Ek risklerin (daha önce belirlenmemiş olan) uygun bir şekilde değerlendirilip,

ek denetim prosedürlerinin gerektiği gibi uygulanıp uygulanmadığı.

Yapılabilecek denetim ekibi toplantılarında bu konular görüşülecektir.

Tüm prosedürler yerine getirildiğinde ve sonuçlara ulaşıldığında:

• Denetim bulguları yönetim ve kurumsal yönetişimden sorumlu olanlara raporlanmalı ve

• Bir denetim görüşü oluşturulup, denetim raporunun yazılması hakkında bir karara varılmalıdır.

Hayır

Evet

Rapo

rlam

a


Değerlendir








Uygula

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


31

C. DENETİMDE ANA KONULAR 1. İç Kontrol Sistemi

1.1. Genel Açıklama

İç kontroller, finansal raporlamanın güvenilirliği gibi belirlenmiş amaçlara ulaşılmasını tehdit eden işletme ve hile risklerini hedef almak üzere, kurumsal yönetişimden sorumlu olanlar ve yönetim tarafından tasarlanmakta, uygulanmakta ve sürdürülmektedir.

Bir kontrol her zaman olası bir riske karşılık olarak (azaltmak üzere) üzere tasarlanır. Bir riske yönelik olmayan kontrol tamamen gereksizdir.

1.2. İç Kontrolün Hedefleri

İç kontrol, belirli bir risk unsurunu azaltmak veya bir kontrol amacına ulaşmak için, yönetimin verdiği karşılıktır. İşletmelerin amaçları ile bu amaçlara ulaşılmasını sağlamak üzere uyguladığı iç kontroller arasında doğrudan bir ilişki vardır. Amaçlar belirlendikten sonra bu amaçlara ulaşılmasını engelleyebilecek olası olayların (risklerin) belirlenmesi ve değerlendirilmesi mümkündür. Bu bilgilere dayanarak, yönetim iç kontrolün tasarlanması da dahil olmak üzere uygun adımları atabilecektir.

Doğal Risk

Kontrol Riski





Amaçlara ulaşmayı önleyebilecek işletme ve hile riskleri

Artık Risk

Yönetimin Karşılığı:Tanımlanmış riskleri azaltacak iç kontroller

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


İç kontrol amaçları geniş olarak dört bölüme ayrılabilir:

• İşletmenin misyonunu destekleyen stratejik, yüksek düzeyli hedefler, • Finansal raporlamanın güvenilirliği, • Faaliyetlerin etkililiği ve verimliliği, • Yasa ve düzenlemelere uygunluk.

Denetim çalışmalarında dikkate alınan ve yararlanılan iç kontroller, temelde finansal raporlamaya ilişkin olan iç kontrollerdir.

Üretim, kalite kontrol ve çalışanların sağlık ve güvenlik gerekliliklerine uyumu gibi faaliyetsel kontroller, aşağıdaki durumlar haricinde normalde denetim ile ilgili değildirler:

• Analitik inceleme prosedürlerinde kullanılması gerekli bilgiler, • Finansal tablolarda yer alan açıklamalarda kullanılan bilgiler.

1.3. İç Kontrolün Unsurları

İç kontrol sistemi beş alt unsurdan oluşmaktadır:

• Kontrol ortamı, • Risk değerlendirme, • Bilgi sistemi, • Kontrol faaliyetleri, • Gözetim.

Bu unsurlar esas olarak aşağıdaki şekilde gösterildiği gibi işletmenin finansal raporlamaya yönelik hedefleri ile ilgilidir.

Finansal raporlama hedeflerine yönelik olarak, iç kontrol sisteminin alt unsurları ile ilgili açıklamalar aşağıda yer almaktadır:

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


33

1.3.1. Kontrol Ortamı

Kontrol ortamı etkin iç kontrolün temelini oluşturmaktadır. İşletmede disiplin ve etkili bir yapılanma sağlamaktadır. İşletme organizasyonunun yaklaşımını belirlemekte, insanlardaki kontrol bilincini veya farkındalığını etkilemektedir.

Kontrol ortamı kurumsal yönetişim ve yönetim işlevlerine değinmektedir. Kontrol ortamı ayrıca yönetişimden sorumlu olanlar ile yönetimin işletmenin iç kontrolüne ve bunun işletmedeki önemine yaklaşımı, farkındalığı ve aksiyonlarını da ele almaktadır.

Kontrol ortamı kontrollerinin yapısı genellikle yaygın ve geneldir. Bunlar, önemli bir yanlışlığı doğrudan engellemez veya bulup düzeltmezler. Bunun yerine diğer tüm kontrollerin üzerine kurulabileceği önemli bir temel oluştururlar. Örneğin, eğer yönetimin kontrollere karşı genel olarak negatif bir tutumu var ise, bu kontroller ne kadar iyi tasarlanmış olurlarsa olsunlar diğer kontrollerin (satışlar vb.) etkinliğini azaltacaktır.

Bir kontrol ortamında yer alan kontrol grupları aşağıdaki şekilde yer almaktadır:

Kontrol Ortamı

FinansalRaporlama Amaçları

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Bir işletmenin kontrol ortamının içeriğinin denetçi tarafından değerlendirmesi aşamasında, aşağıdaki tabloda açıklanan noktalara dikkat etmek gereklidir.

Değinilecek Kilit Öğeler Açıklama

Dürüstlük ve Diğer Etik Değerlerin İletişimi ve Yaptırımı

Dürüstlük ve etik değerler diğer kontrollerin tasarımı, yönetimi ve gözetiminin etkinliğini arttıracak temel unsurlardır.

Yetkinliğe Bağlılık Yönetimin belirli işler için yetkinlik düzeylerini göz önünde bulundurup bulundurmadığı etkin kontrollerde kilit rol oynamaktadır.

Kurumsal Yönetişimden Sorumlu Olanların Katılımı

Kurumsal yönetişimden sorumlu olanların içerdikleri özellikler:

• Yönetimden bağımsızlıkları, • Deneyimleri ve itibarları, • İşin içerisinde ne kadar bulundukları ve aldıkları

bilgilerin ayrıntıları ile faaliyetlerin incelenme dereceleri,

• İç ve bağımsız denetçilerle ilişkileri.

Yetki ve Sorumlulukların Dağıtımı

Organizasyon Yapısı

Yönetimin Felsefesi ve Faaliyet Biçimi

Kurumsal Yapı ve Uygulamaları

İşletme Değerlerinin İletişimi ve

Yetkinliğe Bağlıl ık

İnsan Kaynakları Politika ve Uygulamaları

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


35


Yönetimin işletme risklerini alma ve yönetme yaklaşımı ve yönetimin finansal raporlama, bilgi işleme süreci, muhasebe işlevleri ve çalışanlara olan tavır ve eylemleri.

Organizasyon Yapısı İşletmenin amaçlarına ulaşmak için yürüttüğü faaliyetlerin, planlandığı, yürütüldüğü, kontrol edildiği ve yeniden gözden geçirildiği çerçevedir.


İşletmenin yürüttüğü faaliyetler için yetki ve sorumlulukların nasıl dağıtıldığı ve raporlama ilişkileri ile yetki verme hiyerarşilerinin nasıl oluşturulduğu bu kapsamda yer alır.


İşe alım, oryantasyon, eğitim, değerlendirme, danışmanlık, yükseltme, ücretlendirme ve iyileştirme faaliyetleri.

Yukarıda özetlenen kontroller işletmenin geneline yaygındır ve çoğunlukla geleneksel kontrol faaliyetlerine kıyasla değerlendirilmeleri daha subjektiftir. Dolayısıyla bağımsız denetçiler bu değerlendirmelerinde mesleki yargılarını kullanmaktadırlar.

Kontrol ortamının güçlü olması, bazı durumlarda zayıf işlem ve süreçlere dayanan kontrollerin telafi edilmesine hatta yerine geçmesine imkân sağlamaktadır. Ancak, kontrol ortamı zayıflıkları, iç kontrolün diğer unsurlarındaki olumlu yapılanmaları zayıflatabilir veya bunların etkisini yok edebilir. Örneğin, eğer bir işletmede dürüstlük ve etik davranış mevcut değilse, denetçinin finansal tablolardaki yanlışlıkları bulmada hangi denetim prosedürlerinin etkin olabileceğini seçerken dikkatlice düşünmesi gerekir. Bazı olaylarda, iç kontrolün zayıflık derecesi, denetçiye tek alternatif olarak işten çekilmeyi bırakabilir.

Küçük İşletmelerde Kontrol Ortamı

Küçük işletmelerde bulunan kontrol ortamı, daha büyük işletmelere göre daha farklı olmakla beraber, en az onlarınki kadar önemlidir. Bu durum, özellikle işletmenin görevler ayrılığı gibi geleneksel kontrol faaliyetlerini uygulayabilecek kadar çalışanı ya da kaynağı olmadığında geçerlidir.

Küçük işletmelerde, yetkin bir sahip-yöneticinin faaliyetlere aktif katılımı kontrol ortamını güçlendirirken, görevler ayrılığı gibi diğer kontrol faaliyetlerine duyulan ihtiyacı azaltabilir. Sonuç olarak, güçlü bir kontrol ortamı, dolaylı olarak belirli türdeki

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


yanlışlıkları önlemek veya bulup düzeltmekte yardımcı olabilir. Örneğin, sahip-yönetici işlemleri tamamlanmadan önce gözden geçiriyor ve onaylıyor ise, bu belirli hataların ya da hilenin önlenmesi veya bulunup düzeltilmesi için yardımcı olabilir.

Küçük işletmelerde kontrol ortamı kontrollerini destekleyecek belgeleme daha az olacaktır. Örneğin, büyük işletmeler genellikle çalışanlarına kabul edilebilir davranışları belirleyen ve bu kurallar çiğnendiğinde karşılaşılacak sonuçları belirten davranış kurallarını yazılı olarak sağlayabilirler. Küçük işletmeler ise benzer değerleri ve kabul edilebilir davranışları sözlü iletişimlerle ve yönetimin örnek oluşturması ile çalışanlarına aktarırlar.

Belirli bir kontrol için destekleyici belgelemenin olmaması durumunda, denetçi denetim dosyası için bir not hazırlayabilir. Örneğin, dürüstlük ve etik değerlerin iletişimi ve dayatılmasının mevcut olup olmadığı ele alınırken denetçi;

• İşletmenin değerlerini, kabul edilebilir davranışlarını ve yaptırım faaliyetlerini, yönetim ile tartışmalar sonucu belirleyebilir. Denetçi daha sonra ilgili kontrolü incelerken bunların yeterli olup olmadıklarını değerlendirir.

• Bir ya da iki çalışana işletmenin değerlerinin, kabul edilebilir davranışlarının ve yaptırım faaliyetlerinin neler olduğunu düşündüklerini sorabilir. Bu görüşmeler yönetimin değerlerinin ve kabul edilebilir davranışlarının çalışanlara iletilip, yaptırıma tabi olup olmadığını anlamaya yarar.

Küçük işletmelerin kontrol ortamında dikkate alınacak kilit noktaların bazıları aşağıdaki tabloda yer almaktadır:

Kontrol Unsurları Anahtar Soru Olası Kontroller

Dürüstlük ve Etik Değerlerin İletişimi ve Yaptırımı

Personelin dürüst, yasal veya etik olmayan davranışlarda bulunmasını teşvik edebilecek şeylerin engellenmesi veya azaltılması için var olan yönetim davranışları nelerdir?

• Yönetim sürekli olarak, sözle ve davranışları ile yüksek etik standartlara bağlılığını göstermektedir.

• Yönetim personelin dürüst veya etik olmayan davranışlara kalkışmasını teşvik edecek şeyleri ortadan kaldırmakta veya azaltmaktadır.

• Etik ve ahlaklı davranışlar için beklenen standartları belirleyen davranış kuralları mevcuttur.

• Çalışanlar hangi davranışların kabul edilebilir, hangilerinin kabul edilemez olduğunu açıkça anlamışlardır ve uygun olmayan bir davranışla karşılaştıklarında ne yapacaklarını bilmektedirler.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


37

• Gerekli olduğu takdirde yaptırımlar uygulanmaktadır.

Yetkinliğe Bağlılık

Personel, görevlerini yerine getirmek için gerekli bilgi ve beceriye sahip midir?

• Yönetim, personelin işleri için gerekli bilgi ve becerilere sahip olduklarından emin olmak için gerekli adımları atmaktadır.

• İş tanımları mevcuttur ve etkin bir şekilde kullanılmaktadır.

• Yönetim, personelin ilgili konular hakkında eğitim programlarına katılmalarını sağlamaktadır.

• Çalışanların yetenekleri başlangıçta ve devamlı olarak iş tanımları ile karşılaştırılmaktadır.

Kurumsal Yönetişimden Sorumlu Olanların Katılımı (KYSO)

Yönetişim (var ise), işletme operasyonları üzerinde ne kadar etkindir?

• KYSO’nun çoğunluğu yönetimden bağımsızdır.

• KYSO uygun deneyime, itibara ve finansal uzmanlığa sahiptir.

• Önemli hususlar ve finansal sonuçlar KYSO ile zamanında paylaşılmaktadır.

• KYSO, yönetimin faaliyetleri üzerine etkin gözetim yaparlar. Buna zor soruların sorulması ve cevaplarının aranması da dahildir.

• KYSO düzenli bir biçimde toplanır ve toplantıların tutanakları zamanında dağıtılır.


Yönetimin finansal raporlamaya karşı yaklaşımı ve eylemleri nelerdir?

• Yönetim, aşağıdaki konularda olumlu yaklaşım ve eylemler sergilemektedir: o Finansal raporlamaya yönelik sağlam

bir iç kontrol (yönetimin kuralları çiğnemesi ve diğer hileler dahil),

o Muhasebe politikalarının uygun biçimde seçimi ve uygulanması,

o Bilgi işlem kontrolleri, o Muhasebe personeline davranış.

• Yönetim, varlıkların, belgelerin ve kayıtların izinsiz olarak kullanımı veya yok edilmesini engellemek için çeşitli prosedürler geliştirmiştir.

• Yönetim, işletme risklerini analiz etmekte ve uygun karşılıklar vermektedir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Organizasyon Yapısı

Uygun bir organizasyon yapısı var mıdır?

• Organizasyon yapısı, işletmenin amaçlarına ulaşmasına, faaliyetlerini sürdürmesine ve yasal gereklere uygundur.

• Yönetim, işletme faaliyetlerine yönelik sorumluluk ve yetkilerini anlamış ve pozisyonunu sürdürmek için gerekli deneyim ve bilgi düzeyine sahiptir.

• Organizasyon yapısı, bilgilerin planlama ve kontrol faaliyetleri için doğru kişilere güvenilir ve zamanında akışını sağlayacak bir yapıya sahiptir.

• Birbiriyle bağdaşmayan görevler mümkün olduğu ölçüde birbirlerinden ayrılmışlardır.


Önemli yetki ve sorumluluklar uygun bir şekilde dağıtılmış mıdır?

• İşlemlerin yetkilendirilmesi ve onaylanması için politika ve prosedürler vardır.

• Raporlama ve hesap verebilirliğin uygun iletişim hatları vardır.

• İş tanımları, kontrol ilişkili sorumlulukları içermektedir.


Aşağıdakileri sağlamak için hangi standartlar mevcuttur:

• Yetkin ve dürüst insanların işe alınması?

• Kişilerin işlerini yapabilmeleri için gerekli eğitimin sağlanması?

• Promosyonların performans değerlendirme-lerine bağlı olması?

• Yönetim, yetkin kişileri işe almak için standartlar oluşturmakta/uygulamaktadır.

• İşe alım politikalarına, işe alım görüşmeleri, özgeçmiş kontrolleri ve değerlerin, beklenen davranışların ve yönetimin çalışma tarzının görüşülmesi dahildir.

• İş performansı dönemsel olarak değerlendirilmekte, sonuçlar her bir çalışan ile gözden geçirilmekte ve uygun karşılık verilmektedir.

• Eğitim politikaları ileriye yönelik görevleri ve sorumlulukları, beklenen performans seviyelerini ve değişen ihtiyaçları karşılamaktadır.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


39

1.3.2. Risk Değerlendirme

Risk değerlendirme süreci, yönetime hangi işletme ve/veya hile riskinin yönetilmesi gerektiği ve duruma göre hangi karşılıkların verilmesi gerektiğini belirlemek için, uygun bilgileri sağlar. Yönetim, belirli riskleri ele almak için plan, program veya karşı eylemler oluşturabilir ya da maliyet veya diğer gerekçeler ile bir riski kabul etmeye karar verebilir.

Eğer işletmenin risk değerlendirme süreci koşullara uygun ve yeterli ise, denetçinin önemli yanlışlık risklerini belirlemesinde yardımcı olacaktır. Bir risk değerlendirme süreci normalde aşağıdaki konuları ele almaktadır:

• Faaliyet ortamındaki değişiklikler, • Yeni kıdemli personel, • Yeni veya yenileştirilmiş bilgi sistemleri, • Hızlı büyüme, • Yeni teknolojiler, • Yeni iş modelleri, ürünler veya faaliyetler, • Kurumsal yapılandırmalar (elden çıkarma ve edinmeler dahil), • Genişletilmiş yabancı operasyonlar, • Yeni muhasebe bildirimleri.

Biçimsel bir risk değerlendirme sürecinin bulunma olasılığı düşük olan küçük işletmelerde, denetçi yönetim ile işletme risklerinin nasıl tanımlandığını ve nasıl ele alındıklarını tartışmalıdır.

Yönetimin yaptıkları açısından, denetçi aşağıda sıralanan unsurları dikkate almalıdır:

• Finansal raporlamaya ilişkin işletme risklerinin nasıl tanımlandığı, • Risklerin önemliliğinin nasıl tahmin edildiği, • Gerçekleşme olasılıklarının nasıl değerlendirildiği, • Bunları yönetmek üzere uygulanacak karşı eylemlere nasıl karar verildiği.

Eğer denetçi yönetimin tanımlayamamış olduğu önemli yanlışlık riski belirlerse, aşağıdaki noktalara dikkat etmelidir:

• Yönetimin süreçleri neden başarısızdır? • Süreçler koşullara uygun mudur?

Eğer işletmenin risk değerlendirme sürecinde önemli bir zayıflık mevcutsa (veya bir süreç yok ise) bu yönetimle ve varsa kurumsal yönetişimden sorumlu olanlar ile görüşülmelidir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


1.3.3. Bilgi Sistemi

Yönetim aşağıdaki konular için güvenilir bilgi talep etme durumundadır:

• İşletmeyi yönetmek (planlama, bütçeleme, performans gözetimi, kaynakların dağıtımı, fiyatlama ve raporlama amaçları için finansal tabloları hazırlama gibi),

• Amaçlara ulaşmak, • Risk unsurlarını belirlemek, değerlendirmek ve bunlara karşılık vermek.

Bu bilgilerin belirlenmesi, kaydedilmesi ve zamanında karar amaçlı olarak gereksinim duyan personele iletilmesi gerekmektedir.

Bir bilgi sistemi,

• Altyapıdan (fiziksel ve donanımsal unsurlar), • Yazılımlardan, • İnsanlardan, • Prosedürlerden, • Verilerden

oluşmaktadır.

Çoğu bilgi sistemi, bilgi teknolojilerinden (BT) yoğun bir şekilde faydalanır. Bunlar finansal raporlama ve iç kontrol amaçlarına ulaşmaya destek olan bilgileri belirler, toplar, işler ve dağıtırlar.

Finansal raporlama amaçlı bir bilgi sistemi, işletme süreçlerini ve muhasebe sistemini aşağıdaki biçimde içermektedir:

Süreçler (Satışlar, Satın Alma, Bordro vs.)

İşle ilgili süreçler belirli bir çıktı üretmek üzere tasarlanmış yapısal faaliyetler bütünüdür. Bunlar işlemlerin bilgi sistemi tarafından kaydedilmesi, işlenmesi ve raporlanması ile sonuçlanırlar.

Muhasebe Sistemi Muhasebe sistemi, finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan muhasebe yazılımı, elektronik tablolar, politika ve prosedürleri içermektedir.

Büyük işletmelerde bilgi sistemleri, karmaşık, otomatik hale getirilmiş ve üst düzeyde entegre olabilir. Küçük işletmeler ise, genellikle manuel (elle) veya entegre olmayan bilgi teknolojisi uygulamalarını kullanmaktadırlar.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


41

1.3.4. Kontrol Faaliyetleri

Kontrol faaliyetleri, işletme yönetiminin talimatlarının uygulanmasını sağlayan usul ve esaslardır. Örneğin, malların kredi riski yüksek olan bir müşteriye gönderilmediğinden veya yalnızca yetkilendirilmiş satın almaların yapıldığından emin olmak gibi. Bu kontroller, yeterince kullanıldıkları ortamlarda, işletmenin amaçlarına ulaşmasını engelleyebilecek risklere karşılık vermektedirler.

Bilgi teknolojileri veya elle gerçekleştirilen ilgili kontrol faaliyetleri, işletme süreçleri ve varlıkların korunması gibi olağan faaliyetlerde ortaya çıkabilecek riskleri azaltmak üzere tasarlanırlar.

İşin konusuna göre oluşturulan süreçler, belirli bir çıktı sağlamak üzere tasarlanan yapısal faaliyetler bütünüdür. İşletme süreçleri ile ilgili kontroller genellikle aşağıdaki şekilde sınıflanmaktadır:

Kontrollerin Sınıflandırılması

Tanımlama

Önleyici Kontroller Hata, hile ve düzensizlikleri engeller.

Ortaya Çıkartıcı Kontroller

Hata, hile ve düzensizlikleri yapıldıktan sonra ortaya çıkartıp, düzeltici eylemlerde bulunurlar.

Telafi Edici Kontroller Kaynak sınırlamaları diğer doğrudan kontrollerin yapılmasına olanak vermediğinde bazı güvenceler sağlarlar.

Yönlendirici Kontroller İstenen hedeflere doğru yönlendirici kılavuz eylemlerdir. (Örneğin, politikalar)

İşletme süreç kontrollerinin niteliği, özel uygulamalar ve içerdikleri süreçlere göre değişmektedir. Aşağıda işletme süreçlerinde yer alabilecek tipik kontrol örnekleri yer almaktadır:

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Kontroller Açıklamalar Örnekler

Görevlerin Ayrılığı

Bu kontroller, kişilerin hata veya hile yapması ve gizlemesi için olabilecek fırsatları azaltabilir.

Alıcılar hesabının kaydından sorumlu olan çalışanın, nakit tahsilatlarına erişiminin olmaması.

Yetkilendirme Kontrolleri

Bu kontroller çeşitli olağan ve olağandışı işlem ve olayları onaylama yetkisine kimin sahip olacağını tanımlar.

Aşağıdaki konularda yetkilendirme yapılabilir:

• Yeni çalışanların işe alımı, • Yatırım yapılması, • Mal ve hizmetlerin sipariş

edilmesi, • Müşteriler için vade

uzatılması.

Hesap Mutabakatları

Hesap mutabakatlarının zamanında hazırlanması ve gözden geçirilmesini ve gerekli düzeltici karşılıkların verilmesi çalışmalarını içerir.

Banka hesaplarının, satış işlemlerinin, işletmeler arası bakiyelerin, geçici hesapların vb. mutabakatı.

BT Uygulama Kontrolleri

Bu kontroller, satışlar veya satın alma gibi BT uygulamaları içerisinde programlanır. Bunlar tam otomatik ve kısmi otomatik kontrolleri içerir.

Kayıtların doğruluğu kontrolleri, faturaların fiyatlandırılması kontrolleri, girdi verilerinin biçim kontrolleri, numara sırası kontrolleri.

Gerçekleşen Sonuçların Gözden Geçirilmesi

Bu kontroller, gerçekleşen sonuçlar ile bütçelerin, tahminlerin ve önceki dönem performanslarının düzenli olarak karşılaştırılmalarını içerir. Ayrıca farklı veri setlerinin (operasyonel veya finansal) birbirleri ile ilişkilendirilmesi

Faaliyet sonuçlarının incelenmesi, gerçekleşen sonuçlar ile bütçelerin karşılaştırılması ve sapmaların incelenmesi.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


43

ve iç verilerin dış bilgi kaynakları ile karşılaştırılması da bunlara dahildir. Beklenmedik sapmalar incelenmeli ve düzeltici karşılıklar verilmelidir.

Fiziksel Kontroller

Bu kontroller, varlıkların fiziksel olarak korunması ve işletme tesislerine, muhasebe kayıtlarına, bilgisayar programlarına ve veri dosyalarına izinli girişlerin yapılmasına ilişkindir.

Bu tür kontroller varlık güvenliğinden (kapı kilitleri ve stoklara/kayıtlara sınırlı erişim) ve dönemsel olarak nakit, güvenlik ve stok sayımlarının muhasebe kayıtları ile karşılaştırılmasından oluşur.

Küçük İşletmeler

Kontrol faaliyetleri, önemli yanlışlıkların önlenmesi veya bu yanlışlıklar gerçekleştikten sonra hızlıca bulunup düzeltilmesi için tasarlanırlar. Küçük işletmelerde, kontrol faaliyetlerinin altında yatan kavramlar büyük işletmelerle benzerdir. Ancak bunların denetçinin ihtiyaçlarına uygunlukları, büyük ölçüde değişkenlik gösterebilir. Bu konuda aşağıdaki konular dikkate alınmalıdır:

Küçük İşletmelerde Kontrol Faaliyetleri

Yorumlar

Resmi Olmayan ve Sınırlı Belgelendirme

Birçok kontrol, resmi olmayan bir şekilde çalışabilir ve iyi belgelendirilmemiş olabilir. Örneğin, bir müşteriye vade sağlanması, önceden belirlenmiş bir kredi limiti yerine yöneticinin yargısına ve bilgisine dayanıyor olabilir.

Sınırlı Kapsam Kontrol faaliyetleri (var oldukları ölçüde), hasılat, satın alma ve çalışanlara ilişkin giderler gibi ana işlem döngülerine ilişkin olabilirler.

Kontrol Ortamı Belirli kontrol faaliyeti türleri, üst yönetim tarafından uygulanan kontroller nedeniyle gereksiz hale gelebilirler.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Örneğin, yönetimin önemli işlemleri onaylaması, önemli hesap bakiyeleri ve işlemler üzerine güçlü bir kontrol sağlayabilir ve bu da, daha ayrıntılı kontrol faaliyetlerine duyulan ihtiyacı azaltabilir veya ortadan kaldırabilir. Bazı işlemsel yanlışlıklar (büyük işletmelerde genellikle kontrol faaliyetlerince ele alınırlar) aşağıdakiler ile azaltılabilir:

• Kontrolün önemini vurgulayan bir kurumsal kültür, • Yetkin çalışanların işe alınması, • Belirlenmiş bir bütçeye karşı gelir ve giderlerin takip

edilmesi, • Tüm ana işlemlerin üst yönetim tarafından

onaylanması, • Kilit performans göstergelerinin gözetimi, • Sorumlulukların, çalışanlar arasında görevlerin

ayrılığını azami düzeye getirecek şekilde dağıtımı.

Kontrol faaliyetleri denetim çalışmaları açısından aşağıdaki açıklandığı gibi bazı riskleri azaltabilir:

• Anlamlı riskler

Denetçinin yargısına göre özel denetim dikkati gerektirecek biçimde belirlenmiş ve değerlendirilmiş önemli yanlışlık riskleri.

• Maddilik prosedürleri ile kolaylıkla karşılanamayan riskler

Bunlar, yalnızca maddilik prosedürleri ile yeterli uygunlukta denetim kanıtı sağlayamayacağı belirlenmiş ve değerlendirilmiş önemli yanlışlık riskleridir. Örneğin satış gelirlerinin tam olup olmadığına yönelik bir iddianın, yalnızca maddilik testleri ile denetlenmesi zordur.

Bilgi Teknolojileri Risklerinin ve Kontrollerinin Anlaşılması

Günümüzde birçok işletme bilgi teknolojilerini (BT) en azından bazı faaliyetlerinin yönetimi, kontrolü ve raporlaması için kullanmaktadırlar. BT operasyonları büyük işletmelerde merkezi bir destek ekibi tarafından yönetilmektedir. Küçük işletmelerde ise BT yönetimi sadece bir kişinin görevi olabilir. Bu görev, yarı zamanlı çalışan veya dışarıdan biri kişi tarafından yürütülebilir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


45

İşletmenin büyüklüğü ne olursa olsun, BT yönetimi ve uygulamalarına ilişkin bir takım risk unsurları vardır ki, bunlar azaltılmadıkları takdirde finansal tablolarda önemli yanlışlık risklerine yol açabilirler.

Bilgilerin işlenmesinin tam ve kesin olarak sağlanmasından emin olunmasını sağlayan iki tür BT kontrolü bulunmaktadır:

• Genel BT kontrolleri

Bu kontroller tüm uygulamalar üzerinden çalışır ve genellikle otomatik kontrollerin (bilgisayar programları içerisinde) ve manuel kontrollerin (BT bütçesi ve hizmet sağlayıcıları ile sözleşmeler gibi) bir bileşiminden oluşurlar;

• BT uygulama kontrolleri

Bu kontroller otomatik kontrollerdir ve özellikle uygulamalar ile ilişkilidirler (satışların işlenmesi veya bordro süreci gibi).

Aşağıdaki tabloda genel içerikli bazı BT kontrollerinin özeti yer almaktadır:

Genel BT Kontrolleri

Standartlar, Planlama, Politikalar gibi. (BT Kontrol Ortamı)

• BT yönetişim yapısı, • BT risklerinin nasıl belirlendiği, azaltıldığı ve yönetildiği, • Gerekli bilgi sistemi, stratejik plan (varsa) ve bütçe, • BT politikaları, prosedürleri ve standartları, • Organizasyon yapısı ve görevler ayrılığı, • Olası durum planlaması.

Verilerin, BT Alt Yapısının ve Günlük Operasyonların Güvenliği

• BT alt yapısı ile ilgili alımlar, yüklemeler, konfigürasyonlar, entegrasyon ve bakımlar,

• Bilgi hizmetinin kullanıcılara dağıtımı, • Üçüncü kişi sağlayıcıların yönetimi, • Sistem yazılımları, güvenlik yazılımları, veri tabanı

yönetim sistemleri ve yardımcı programların kullanımı, • Olay izleme, sistem giriş ve gözetim fonksiyonları.

Programlara ve Uygulama Verilerine Erişim

• Kullanıcı kimlik ve şifrelerinin verilmesi ve iptali, • İnternet güvenlik duvarları ve uzaktan erişim

kontrolleri, • Verilerin şifrelenmesi ve şifrelemeye ilişkin kilitler, • Kullanıcı hesapları ve erişim öncelik kontrolleri,

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


• Erişime izin veren veya engelleyen kullanıcı profilleri.

Program Geliştirme ve Değişiklikleri

• Yeni uygulamaların alımı ve uygulanması. • Sistem geliştirme ve kalite güvence yöntemleri. • Mevcut uygulamaların ve kontrollerin bakımı.

BT Operasyonlarının Gözetimi

• Bilgi kullanıcılarının karar vermek için kesin verileri aldıklarından emin olmak,

• Genel BT kontrolleri ile devamlı uyum, • BT’nin işletmenin ihtiyaçlarını karşıladığı ve iş

gereklilikleri ile uyumlu olduğu.


BT uygulama kontrolleri, işletme süreçleri düzeyinde kullanılan belirli bir yazılım uygulamasına ilişkin kontrollerdir. Uygulama kontrollerinin yapıları önleyici veya ortaya çıkartmaya yönelik olabilir. Ayrıca muhasebe kayıtlarının doğruluğunu saptamak üzere tasarlanırlar.

Tipik uygulama kontrolleri, işlem veya diğer finansal verilerin başlatılması, kayıt edilmesi, işlenmesi ve raporlanmasına ilişkindirler. Bu kontroller işlemlerin gerçekleştiğinden, yetkilendirilmiş olduklarından ve doğru bir şekilde kayıt edilip, işlendiklerinden emin olunmasına yardımcı olurlar. Bunlara örnek olarak, verilerin girilme anında girdi verilerinin biçim kontrolleri ve istisna raporlarının manuel takibi ile numara sırası kontrolleri gösterilebilir.

1.3.5. Gözetim

Kontrollerin gözetimi, zaman içerisinde iç kontrolün performansının etkinliğini değerlendirmeyi amaçlamaktadır. Gözetimin amacı, kontrollerin doğru bir şekilde işlediğinden emin olmak ve eğer gerekiyorsa düzeltici önlemleri almaktır.

Gözetim, işletmede riskleri azaltmak üzere tasarlanmış olan iç kontrol sisteminin;

• Belirlenmiş kontrol amaçlarını yerine getirmede etkin olup olmadığı, • Çalışanlar tarafından uygun bir şekilde uygulanıp uygulanmadığı ve anlaşılıp

anlaşılmadığı, • Günlük olarak kullanılıp kullanılmadığı ve kendisine uyumlu olup olmadığı, • Koşullardaki değişiklikleri yansıtmak üzere değişikliğe veya geliştirmeye ihtiyaç

duyup duymadığı,

hakkında yönetime geri bildirim sağlamaktadır.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


47

Küçük işletmelerde süregelen gözetim faaliyetleri genelde biçimsel değildir ve genellikle işletmenin normal yinelenen faaliyetleri içerisine dahil edilirler. Yönetimin operasyonlara yakinen dahil olduğu durumlarda, beklentilerden sapmaları ve finansal verilerdeki hataları genellikle fark edebilir ve düzeltici işlemlerde bulunabilir.

Yönetimin gözetim faaliyetinde, işletme dışından gelecek bilgileri de kullanmaktadır. Bunlara örnek olarak aşağıdakiler gösterilebilir:

• Müşterilerden gelen şikâyetler, • Lisans verenler, finansal kuruluşlar ve düzenleyici otoritelerden gelen yorumlar, • Denetçiler ve danışmanlar ile iç kontrole ilişkin görüşmeler.

1.4. Yaygın Kontroller

İç kontrol sisteminin unsurlarında yer alan kontrollerin bazıları yapıları gereği yaygındırlar ve bir yanlışlığın gerçekleşmesini önlemede veya gerçekleştikten sonra bulup düzeltmede dolaylı olarak hizmet ederler. Bunlara “İşletme Düzeyinde Kontroller” adı da verilebilir. Diğer bazı kontroller ise, belirli işlem risklerine (bordro, satışlar ve satın alma gibi) ilişkindirler ve özellikle yanlışlıkları önlemek veya bulup düzeltmek üzere tasarlanmışlardır. Bunlara “Spesifik Kontroller” veya “İşlem Kontrolleri” adı verilmektedir.

Aşağıdaki şekil işlemler üzerindeki iki kontrol türünün birbirleri ile olan ilişkilerini göstermektedir. Beş adet iç kontrol unsurundan en az üçünün temelde yaygın kontrollerden oluştuğuna dikkat edilmelidir.

Yayg

ın K

ontro

ller

Özel

Kont

rolle

r

Önemli F/T Hesapları & Açıklamaları

İşlemler

Risk Değerlendirme

Kontrol Faaliyetleri

İşletme Düzeyinde Kontroller


İşlem Düzeyinde Kontroller


Aşağıdakiler üzerindekikontrolleri içerir:-Hile (yönetimin baskınlığı)-Merkezi işleme-Dönem sonu finansal raporlama süreci

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Şekle yönelik açıklamalar:

• Yukarıda yer alan şekil genel bir kılavuzdur. Bazı durumlarda işletme düzeyindeki kontroller, işletme süreçleri düzeyinde belirli yanlışlıkları engelleyebilecek veya ortaya çıkartabilecek şekilde tasarlanabilirler. Örneğin, kurumsal yönetişimden sorumlu olanlar tarafından onaylanmış ayrıntılı bir bütçe, yönetim tarafından, yetkisiz yönetim giderlerinin belirlenmesinde kullanılabilir.

• İşletme düzeyindeki kontroller (yetkinliğe bağlılık gibi) işletme süreci düzeyindekilerden (alınan mallar ile satın alma emrinin eşleştirilmesi gibi) daha az elle tutulur kontroller olabilir, ancak hata ve hilelerin önlenmesi ve ortaya çıkartılmasında en az onlar kadar önemlidir.

Yaygın kontroller, özel işlem kontrollerinin üzerine kurulduğu temeli oluştururlar. Bunlar “Tepe Etkisini” oluştururlar ve işletmenin kontrol ortamı için genel beklentileri belirlerler. Zayıf tasarlanmış yaygın kontroller, her tür hata ve hilenin gerçekleşmesini teşvik edebilir. Örneğin, işletmenin kontrollü ve etkin bir satış süreci olabilir. Ancak, eğer üst yönetimin kontrole karşı zayıf bir yaklaşımı varsa ve bu kontrolleri kolaylıkla çiğneyebiliyorsa, finansal tablolarda önemli bir yanlışlığın olma olasılığı yüksektir. Yönetimin kuralları göz ardı etmesi ve “Tepe Etkisinin” zayıf olması, kurumsal yanlışlıklarda temel konulardır.

Yaygın kontroller, ayrıca tepe yönetiminin yaklaşımının gerçekten istenen şekilde olup olmadığını ve kontrol beklentilerinin ne kadar yerine getirildiğini değerlendiren gözetim kontrollerini de içerir.

Yaygın kontroller (işletme düzeyinde kontroller olarak da bilinirler) aşağıdakileri de içerebilir:

• Kontrol ortamına ilişkin kontroller, • Yönetimin kuralları çiğnemesine ilişkin kontroller, • İşletmenin risk değerlendirme süreci, • Operasyonların sonuçlarının ve diğer kontrollerin gözetimi için kontroller, • Dönem sonu finansal raporlama süreci üzerine kontroller, • Önemli iş kontrolü ve risk yönetimi uygulamalarına değinen politikalar.

1.5. Hile Karşıtı Kontroller

Son yıllarda, kimi zaman hile karşıtı kontroller olarak adlandırılan yeni bir iç kontrol türü ortaya çıkmaya başlamıştır. Önemli hilelerin büyük çoğunluğuna üst yönetim dahil olduğundan, güçlü hile karşıtı programların ve kontrollerin oluşturulması, büyük

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


49

işletmelerde kontrol ortamının önemli bir unsuru olarak görülmektedir. Hile karşıtı kontroller, bir yoldaki trafiği tamamen durdurmak değil, yavaşlatmak üzere tasarlanmış olan hız tümseklerine benzetilebilirler. Hile karşıtı kontroller, olumsuz davranışları meydana gelmeden önce engellemek için tasarlanırlar, ancak bunları tamamen durduramazlar.

Hile karşıtı kontroller özellikle büyük işletmeleri ilgilendirir ama küçük işletmelerde de hileyi önlemek için tasarlanabilirler. Hilelerin oluşmasını engellemeyebilirler ancak güçlü bir caydırıcı unsur olarak görev yaparlar. Bu suçu işleyeceklerin, eylemlerinin yaratacağı etkileri daha dikkatli düşünmelerini sağlarlar.

Hile karşıtı kontroller, beş iç kontrol unsurunun tamamını ele alacak şekilde tasarlanabilirler. Ancak, finansal tablolarda önemli yanlışlık risklerine ilişkin olarak, işletmede üst düzeyde belirlenen yaklaşıma özel bir önem verilmektedir. Bu yönetimin kontrole karşı yaklaşımını ve davranışlarını ele alır ve tüm personelin kontrol bilincini etkileyen kontrol ortamının bir parçasıdır. “Tepe Etkisinin” yeterli olması, en etkin hile karşıtı kontrol olarak görülmektedir.

Aşağıda küçük işletmelerde uygulanabilecek hile karşıtı kontrollere iki örnek verilmiştir:

• Yevmiye kayıtları

Olağan olmayan yevmiye kayıtları, yöneticiler tarafından hile yapmak için sıklıkla kullanılırlar. Olağan olmayan yevmiye kayıtlarının (belirli bir tutarın üzerindeki) bir açıklama ile desteklenmesini ve yöneticinin imzasını (onay belirten) gerektiren bir politika, herhangi büyüklükteki bir işletmede uygulanabilecek basit bir hile karşıtı kontroldür. Bu tür bir politika, işletmenin muhasebecisine yöneticiye (bir kayıt yapılmasını isteyen) bir açıklama ve onay isteyebilme gücünü verecektir. Bu, üst düzey bir yöneticinin uygun olmayan bir kayıt yapılmasını istemesini engellemeyebilir, ancak onayı fiziksel olarak belgelendirme ve bir açıklama yapma düşüncesi, talebin en başta yapılmasını engelleyebilecek kadar yeterli olabilir.

• Görevler ayrılığı

Küçük işletmelerde muhasebeci ya da defter tutan kişi genellikle güvenilir bir kişidir ve asgari gözetime tabidir. Dolayısıyla hile yapmak için önemli bir fırsat sahibidir. Bu muhasebeci izindeyken, kayıtları başkasının yapmasını sağlayacak bir prosedür, kısmen engelleyici olacaktır.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


2. Denetimde Döngü Yaklaşımı ve Finansal Tablo İddiaları

2.1. Denetimde Döngü Yaklaşımı

Finansal tabloların denetimi çalışmalarında önceleri sistemde yer alan hesapların ayrı ayrı denetlenmesi uygulaması geçerliydi. Ancak daha sonraki süreçte bu uygulama terk edilerek “Döngü Yaklaşımı” adı verilen bir yaklaşıma geçilmiştir.

Döngü yaklaşımında finansal tabloları oluşturan süreç işlevsel bölümlere ayrılmaktadır. Her döngünün kapsamına aralarında doğrudan ilişki bulunan hesaplar alındığından, denetim daha etkili bir konuma ulaşmaktadır. Ayrıca her döngünün incelenmesi denetim ekibindeki farklı kişiler tarafından yürütüldüğünden yeterli bir işbölümü yapılma olanağı sağlanmaktadır. Döngü yaklaşımı ile ilgili bazı özellikler aşağıda sıralanmıştır:

• Her döngü ayrı ayrı incelenmektedir. Ancak aralarında bir kopukluk bulunmamaktadır.

• Her döngünün incelenmesi tamamlandıktan sonra, elde edilen sonuçlar birleştirilmektedir.

• Ortaya çıkan sonuçlara göre finansal tablolar hakkında genel bir görüşe ulaşılmaktadır.

Sınıflandırma yapılmasındaki temel mantık, aralarında işlevsel ilişki bulunan hesapları ve işlemleri bir araya getirmektir. Örneğin, satışlar, satış iadeleri ve iskontoları, tahsilat işlemleri ve alacak hesapları, “Satış ve Tahsilat Döngüsünün” üyelerini oluşturmaktadır. Sıkça kullanılan sınıflandırma aşağıdaki gibidir:

• Satış ve Tahsilat Döngüsü, • Personel ve Ücret Döngüsü, • Satın Alma ve Ödeme Döngüsü, • Stok ve Üretim Döngüsü, • Kaynak Elde Etme ve Geri Ödeme Döngüsü, • Nakit Kalanının Denetimi.

2.2. Finansal Tablo İddiaları

Finansal tabloların bağımsız denetiminin temelinde, işletme yönetiminin yaptığı çalışmaların, önceden saptanmış kıstaslara uygunluk derecesine bakma esası bulunmaktadır. Dolayısıyla denetim özetle aşağıdaki gibi oluşur:

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


51

“Yönetim yaptıklarını beyan eder ve doğru olduğunu İDDİA eder, buna karşılık olarak da denetçi bu iddiaların doğru olup olmadığına bakar”.

Diğer bir deyişle; Denetim süreci ortaya konulan çeşitli iddialara karşılık yapılan denetim çalışmaları ile sürer. İzleyen aşamalarda daha ayrıntılı olarak ortaya koyacağımız iddiaları, özellikle KOBİ’lere yönelik olarak birleştirilmiş bir biçimde açıklayan şekli aşağıda görebiliriz:

UDS’ları açısından “İddia”nın tanımı aşağıdaki gibi yapılmaktadır:

“İddialar, denetçi tarafından çeşitli biçimlerde ve düzeylerde yanlışlıklar içerebileceği düşünülen ve finansal tablolarda yer alan yönetim beyanlarıdır”.

Yönetimin denetçiye, “finansal tablolar, uygulanabilir finansal raporlama çerçevesine uygun biçimde, bir bütün olarak dürüstçe sunulmuştur” şeklinde bir beyanı olduğunda, fiilen ortada birden fazla sayıda iddia bulunmaktadır.

Bu iddialar, finansal tablolara bağlı olarak yapılan, kaydetme, ölçümleme, sunum ve açıklamalarla ilgilidir.

Tam Olma(Kayıp işlemler)

Var Olma(Geçersiz işlemler)

Doğruluk-Hesap kesimi(Doğru olmayan; kayıtlar, hesap kesimi veyahaklar/yükümlülükler

Değerleme(Doğru olmayan değerde kaydetme)

Düşük Beyan Edilme - + Yüksek Beyan Edilme

Birleştirilmiş İddialar Parasal Yanlışlığın Kapsamı

İşle

m/b

akiy

eler

için

düz

eltil

miş

ola

rak b

eyan

edile

ntu

tarl

ar

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Bazı yönetim iddialarına ait örnekler aşağıdaki gibidir:

• Finansal tablolardaki tüm varlıklar mevcuttur, • Tüm satış işlemleri uygun dönemde kayda alınmıştır, • Stoklar uygun değerde beyan edilmiştir, • Borçlar, uygun bir biçimde işletmenin yükümlülüğüdür, • Kayda alınan işlemler denetlenen dönemde meydana gelmiştir, • Tüm tutarlar finansal tablolarda uygun biçimde sunulmuş ve açıklanmıştır.

İddiaların Tanımlanması ve Sınıflandırılması

Denetçi finansal tablolarda yer alan hesapları döngüler bazında denetlerken üç ana alana bakarak, buralardan çıkan sonuçlara göre görüşünü oluşturacaktır:

• Dönem içinde meydana gelen ve kayda alınan işlem ve olaylar, • Dönem sonu itibariyle ilgili hesapların bakiyeleri, • Finansal tablo bazında sunumlar ve açıklamalar.

Yukarıdaki üç aşamalı sınıflandırmaya göre denetim yapıp, kanıt toplayabilmek için, her sınıfa ait iddialar incelenmektedir.

Denetçi tarafından finansal tablolarda önemli yanlışlıklar olup olmadığına bakılma aşamasında dikkate alınan iddiaların sınıflandırılmış biçimleri aşağıda yer almaktadır:

İddia Tanımlanması

Denetlenen Döneme Ait İşlem Sınıfları ve Olaylar

Meydana Gelme

Kayda alınan işlem ve olaylar, işletmeye ait olup, meydana gelmiştir,

Tam Olma* Kayda alınması gerekli tüm işlem ve olaylar kaydedilmiştir,

Doğruluk Kayda alınan işlem ve olaylarla ilgili tutarlar ve diğer veriler uygun bir biçimde kaydedilmiştir,

Hesap Kesimi İşlem ve olaylar uygun muhasebe dönemine kaydedilmiştir,

Sınıflandırma İşlem ve olaylar uygun hesaplara kaydedilmiştir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


53


Dönem Sonu Hesap Bakiyeleri

Var Olma Varlıklar, yükümlülükler ve öz kaynaklar vardır, Haklar ve Yükümlülükler

İşletmenin kontrolünde bulunan haklar ve yükümlülükler işletmeye aittir,

Tam Olma Kayda alınması gerekli olan varlıklar, yükümlülükler ve öz kaynaklar kayıt altındadır,

Değerleme ve Dağıtım

Varlıklar, yükümlülükler ve öz kaynaklar finansal tablolarda uygun tutarlarla yer almaktadır. Değerleme ve dağıtım düzeltmeleri uygun biçimde kaydedilmiştir.


Sunum ve Açıklamalar

Meydana Gelme, Haklar ve Yükümlülükler

Açıklanan olaylar, işlemler ve diğer olaylar meydana gelmiştir ve işletmeye aittir,

Tam Olma Finansal tablolarda bulunması gereken tüm açıklamalar vardır,

Sınıflandırma ve Anlaşılabilirlik

Finansal bilgiler uygun biçimde sunulmuş ve tanımlanmıştır. Açıklamalar yeterli açıklıktadır,

Doğruluk ve Değerleme

Finansal ve diğer bilgiler dürüst bir biçimde açıklanmış ve uygun tutarlardadır.

*Özü ve içeriği değişmemesine karşın, bazı iddiaların isimleri çeşitli kaynaklarda farklı olabilmektedir. Bu tamamıyla Türkçeye çevirme farklılığıdır. Örneğin, Tam Olma, Tamlık, Bütünlük gibi).

İddialara yönelik özet tablo aşağıda yer almaktadır:

İddialar İşlem Sınıfları Hesap Bakiyeleri Sunum ve Açıklamalar

Var Olma / Meydana Gelme X X X Tam Olma X X X Haklar ve Yükümlülükler X X Doğruluk / Sınıflandırma X X Hesap Kesimi X Sınıflandırma / Anlaşılabilirlik X X Değerleme / Dağıtım X X

Yukarıda ayrıntılı bir biçimde ve özellikle büyük işletmelerin denetimlerinde kullanılabilecek iddia sınıflamaları, KOBİ’ler için aşağıdaki biçimde sınırlandırılabilir:

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


İddialar İşlem Sınıfları Hesap Bakiyeleri Sunum ve Açıklamalar

Tam Olma (T) Tam Olma Tam Olma Tam Olma Var Olma (V) Meydana Gelme Var Olma Meydana Gelme

Doğruluk ve Hesap Kesimi (D)

Doğruluk / Hesap Kesimi /

Sınıflandırma

Haklar ve Yükümlülükler

Doğruluk / Haklar ve Yükümlülükler /

Sınıflandırma ve Anlaşılabilirlik

Değerleme (DE) Değerleme ve

Dağıtım Değerleme

Finansal tabloların denetiminde, denetçi risk değerlendirmesi yaparken iki aşamaya yönlenmektedir:

• Finansal Tablo Düzeyinde, • İddia Düzeyinde.

İddialar dikkate alınarak yapılacak denetim çalışmalarında bu yaklaşım kullanılmaktadır:

Riskin Değerlendirilmesinde

Yorum

Finansal Tablo Düzeyi Finansal tablo düzeyinde önemli yanlışlık riski, yaygın bir aşamada olabilir ve bundan dolayı tüm iddialara yönelme gerçekleşir. Örneğin, kıdemli muhasebeci görevi gereğince yeterli yetkinlikte değilse, birçok olası hata finansal tablolarda yer alabilir. Dolayısıyla bu hatalar birçok iddia ile ilişkili olmaktadır.

İddia Düzeyi İddia düzeyinde risk, belirli bir tarihte bir hesap bakiyesi, bir işlem ve sunum veya açıklama ile ilintili olabilir. Örneğin denetçi işletmenin borçlarında değerleme iddiası ile ilgili risk düzeyini düşük belirlerken, stoklarda hurdalardan dolayı riski yüksek belirleyebilir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


55

İddiaların kullanım biçimleri aşağıdaki gibi sınıflandırılabilir:

İddiaların Kullanımı Prosedürler Olası Yanlışlık Türlerine Dikkat Çekmede

Bu aşamada olası önemli yanlışlık risklerini belirlemek için, çeşitli risk değerlendirme prosedürleri kullanılmaktadır. Örneğin denetçi aşağıdaki soruları sormaktadır:

• Varlık mevcut mu? (Var Olma), • İşletme ona sahip mi? (Haklar ve Yükümlülükler), • Tüm satış işlemleri uygun biçimde kayıt altına

alınmış mı? (Tam Olma), • Stok bakiyesi az hareket gören ve modası geçmiş

mallar açısından düzeltilmiş mi? (Değerleme), • Borç bakiyesi, dönem sonunda bilinen tüm borçları

içeriyor mu? (Tam Olma), • İşlemler doğru döneme kayıt edilmiş mi? (Hesap

Kesimi), • Tüm tutarlar finansal tablolarda uygun biçimde

sunulmuş ve açıklanmış mı? (Doğruluk)

Önemli Yanlışlık Risklerinin Değerlendirilmesinde

Önemli yanlışlık riski, doğal risk ve kontrol riski birleşiminden oluşmaktadır. Değerlendirme süreci aşağıdaki gibidir:

• Doğal Risk: Riskin oluşması ve olası büyüklüğü açısından olası yanlışlık ve iddiaların tanımlanması,

• Kontrol Riski: Değerlendirilen riskleri ve ilgili iddiaları hafifletecek ilgili iç kontrolleri tanımlanması ve değerlendirmesi.

Denetim Prosedürlerinin Oluşturulmasında

Son adım, iddialar ile değerlendirilmiş risklere karşılık verecek denetim prosedürlerinin oluşturulmasıdır. Örneğin;

• Eğer alacakların yüksek beyan edildiği konusunda risk yüksekse, denetim prosedürü özel olarak var olma iddiasına yönelik olarak düzenlenecektir.

• Eğer satışların tam olup olmadığı riskli ise, denetçi kontrollerin testlerini tam olma iddiasına yönelik olarak düzenleyecektir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


3. Denetim Kanıtları ve Denetim Prosedürleri 3.1. Denetim Kanıtları 3.1.1. Genel Açıklama

UDS’larında ana kural olarak denetçi;

“Yeterli uygunlukta kanıt toplayabilmesi için denetim prosedürlerini oluşturmak ve uygulamak zorundadır”.

Buna göre temelde denetim çalışmalarında risk değerlendirilmesi ve riske karşılık verilmesi aşamasında, denetçiden aşağıdaki iki çalışmayı yapması beklenmektedir:

• Yeterli uygunlukta toplayacağı kanıtları belirlemek, • Çeşitli denetim prosedürlerini uygulayarak, yeterli uygunlukta kanıt toplamak

ve bunları kullanarak denetim görüşüne ulaşmak.

Denetim kanıtları çeşitli biçimlerde tanımlanmaktadır:

“Denetçinin, görüşünü oluşturan sonuçlara varmak için kullandığı her türlü bilgiye denetim kanıtı denir”.

“Denetim kanıtı, incelenen bilgilerin önceden saptanmış ölçütlere uygunluk derecesini belirlemek amacıyla denetçi tarafından kullanılan her türlü bilgi, belge ve kayıtlardır”.

Denetçiden beklenen “Yeterli uygunlukta” kanıt toplamasıdır. Ayrıntıları aşağıda açıklanacağı üzere bu istemde iki farklı unsur bulunmaktadır:

• Yeterli sayıda kanıt (Kanıtın yeterliliği), • Yeterli uygunlukta kanıt( Kanıtın uygunluğu).

Denetim Kanıtının Yeterliliği

Denetim kanıtının yeterliliği, kanıtın sayısının ölçüsünü ifade etmektedir. Denetim kanıtının sayısı,

• Denetçi tarafından belirlenen önemli yanlışlık riski düzeyinden ve • Kanıtın kalitesinden

etkilenmektedir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


57

Denetim Kanıtının Uygunluğu

Denetim kanıtının uygunluğu, kanıtın kalitesinin bir ölçüsüdür. Burada da iki alt unsur bulunmaktadır. Kanıtın ilgili ve güvenilir olması. Denetim kanıtı, denetim görüşüne giden süreçte, ilgili ve güvenilir olmalıdır.

3.1.2. Denetim Kanıtlarının Sayısını Etkileyen Unsurlar

UDS’ları denetçiden yeterli sayıda kanıt toplamasını istemektedir. Ancak sayının ne olacağı, tamamen denetçinin mesleki yargısına bırakılmaktadır. Denetçiler her işletme iddiası için toplayacakları kanıtların sayısını belirlerken, bazı unsurların varlığına dikkat etmek durumundadırlar. Bu unsurlar aşağıda sıralanmıştır:

• Önemlilik, • Risk, • Nitelik, • Ekonomik Etkenler, • Ana Kütlenin Büyüklüğü ve Özellikleri.

Önemlilik: Toplanacak kanıtın sayısını etkileyen unsurlardan biri, incelenen işletme iddiasının önemlilik düzeyidir. Genel olarak finansal tablolarda yer alan önemli bir hesap hakkında, önemli olmayan bir hesaba göre daha fazla kanıt toplamak gerekmektedir. Dolayısıyla bir iddianın önemlilik düzeyi ile toplanacak kanıt sayısı arasında doğru orantı vardır. Örneğin bir üretim işletmesinde stok hesabı, gelecek yıllara ait giderler hesabından daha fazla önemli kabul edilir. Bu nedenle stok hesabı ile ilgili toplanacak kanıt sayısı, diğer hesaba göre çok daha fazla olacaktır.

Risk: Denetçinin bir işletmede karşılaşacağı risk unsurları ile kanıt sayısı arasında yakın bir ilişki vardır. Denetçinin incelediği işletme iddiası ile ilgili risk düzeyi arttıkça, toplanacak kanıt sayısı da artmaktadır. İşletmenin genel yapısında veya bir iddia ile ilgili olarak hata veya hile olasılığı arttıkça, denetçinin çalışmalarında karşılaşacağı risk düzeyi de o oranda artmaktadır. Bu nedenle denetçiler riskin değerlendirilmesi aşamasında işletmede karşılaşabilecekleri risk düzeyini belirlemeye çalışırlar. Amaç finansal tablolar hakkında karar verilirken ortaya çıkartılamayan önemli yanlışlık bulunma olasılığını en aza indirebilmektir.

Nitelik: Denetçinin çalışmaları sırasında toplayacağı kanıtların özellikleri ile kanıt sayısı arasında yakın bir ilişki vardır. Toplanan kanıtın güvenilirliği arttıkça, sayısı azaltılmaktadır. Kanıtların türleri veya elde edildikleri kaynaklar onların güvenilirliklerini etkileyen unsurlardır. Örneğin, işletme dışında üçüncü kişilerden elde edilen kanıtlar, işletme içinden elde edilen kanıtlardan daha güvenilirdir. Bu nedenle denetçi işletme dışından elde ettiği kanıtların sayısını daha az tutabilir. Diğer taraftan işletme içinde

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


resmi belgelerden elde edilen kanıtlar, yine işletme tarafından düzenlenen tablolardan veya maliyet bilgilerinden elde edilen kanıtlardan daha güvenilirdir. Bu da doğal olarak toplanacak kanıtın sayısını etkilemektedir.

Ekonomik Etkenler: Toplanacak kanıt sayısı ile denetimin maliyeti ve zamanı arasında yakın bir ilişki bulunmaktadır. Genelde denetçiler bir denetim çalışmasında maliyet ve zaman düzeyine dikkat etmek zorundadır. Denetim çalışmaları mantıklı bir maliyet ve zamanda yapılmalıdır. Kanıt sayısı ile zaman ve maliyet arasında doğrusal bir ilişki vardır. Kanıt sayısı arttıkça, denetimin maliyeti ve katlanılan zaman artmaktadır. Denetçiler, gerekli kanıtları en az zamanda ve en az maliyetli denetim prosedürleri ile toplamaya öncelik vermek durumundadırlar. Pahalı ve zaman alıcı denetim prosedürlerini öncelikle uygulamak mantıklı bir davranış değildir. Ancak bu varsayım, gerektiğinde maliyeti ve zamanı arttırıcı özelliği nedeniyle bir denetim prosedüründen vazgeçmek anlamına gelmemektedir. Denetçiler çalışmalarında fayda-maliyet analizine dikkat etmek durumundadırlar.

Ana Kütlenin Büyüklüğü ve Özellikleri: Denetçinin inceleyeceği bir işletme iddiasının ait olduğu yığına ana kütle adı verilmektedir. Örneğin, satış faturalarının toplam sayısı, alacak hesaplarının sayısı, ticari alacakların parasal toplamı, bilançodaki ticari mal toplamı, ana kütle olarak kabul edilmektedir. Herhangi bir ana kütleden, örnekleme yöntemi aracılığı ile seçilen birimlerden kanıt elde edilmektedir. Örneğin, 4000 tane satış faturasının tamamını incelemek yerine seçilen 200 tane satış faturasından kanıt toplanarak, ana kütle hakkında karar verilmektir. Ana kütleyi oluşturan birimlerin sayısı ile toplanacak kanıt sayısı arasında doğru bir orantı vardır. Birim sayısı arttıkça denetçinin toplayacağı kanıt sayısı da artmaktadır.

Diğer taraftan ana kütlenin içeriği ile toplanacak kanıt sayısı arasında da bir ilişki bulunmaktadır. Ana kütleyi oluşturan birimlerin birbirlerine özellikle tutar açısından olan yakınlıkları, toplanacak kanıt sayısını etkilemektedir. Ana kütlenin dağılımını gösteren homojen ve heterojen özellikler, toplanacak kanıt sayısını etkilemektedir. Homojen bir ana kütleden az, heterojen bir ana kütleden daha çok kanıt toplanmaktadır. Bu özellikler istatistiki örnekleme yöntemleri bölümünde ayrıntılı bir biçimde açıklanacaktır.

3.1.3. Denetim Kanıtlarının Uygunluğunu Etkileyen Unsurlar Denetçi, yeterli sayıda kanıt toplamanın yanı sıra, yeterli uygunlukta kanıt toplamak durumundadır. Kanıtın uygun olması onun kalitesinin bir ölçüsüdür. Toplanan kanıtların kalite düzeyini, iki unsur belirlemektedir:

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


59

• Kanıtın İlgili Olması, • Kanıtın Güvenilir Olması.

Kanıtın İlgili Olması

İlgililik, incelenen bir iddia ile uygulanacak olan denetim prosedürünün hedefi arasında mantıklı bir ilişki kurabilmektir. Denetim kanıtı olarak kullanılacak bilginin ilgililiği, uygulanacak test çalışması yönünden etkilenir.

Örneğin, amaç bir borç hesabının var olması ve değerlemesi ile ilgili olarak yüksek gösterme durumunun olup olmadığını test etmekse, kayıtlı borç hesap bakiyesinin test edilmesi için kullanılacak denetim prosedürü ve toplanacak kanıtlar ilgili olacaktır. Aksine amaç borç hesabının düşük gösterilip gösterilmediğini test etmekse, kullanılan denetim prosedürü ilgili olmayacaktır. İlgili ödemeleri, ödenmemiş faturaları, tedarikçi raporlarını ve tahsilat raporlarını test etmek gerekecektir.

Kullanılacak denetim prosedürleri, hedeflenen işletme iddialarına yönelik olmalıdır. Bir iddiaya uygun gelen bir denetim prosedürü diğerine uygun olmayabilir. Örneğin;

• Alacak hesaplarının tahsilatı ile ilgili olarak dönem kapandıktan sonra belgelerin gözden geçirilmesi, var olma ve değerleme iddialarına yanıt verirken, hesap kesimi ile ilgili olarak kanıt sağlamayacaktır.

• Ticari malların varlığı ile ilgili olarak elde edilen kanıtlar, onların mülkiyeti ile ilgili olarak bir anlam ifade etmeyecektir.

• Doğru düzenlenmiş bir kasa sayım tutanağı, var olma ile ilgili olarak kanıt sunacakken, varlığın mülkiyetini ispatlamayacaktır.

Kanıtın Güvenilir Olması

Kullanılacak bir kanıtın güvenilirliği, onun elde edildiği kaynağın durumundan, niteliğinden, elde edildiği zamandan, objektif olup olmamasından etkilenmektedir.

Kanıtın Kaynağı: Kanıtın elde edildiği kaynak, güvenilirlik derecesinin önemli bir göstergesidir. Genel kural olarak, kanıtın elde edildiği kaynak üzerinde işletmenin etkisi azaldıkça, kanıtın güvenilirliği artmaktadır. Kanıtın kaynağı ile güvenilirlik derecesi arasındaki ilişkileri aşağıdaki gibi kurabiliriz:

o Kanıtı Sağlayıcının Bağımsızlığı: İşletme dışı kaynaklardan elde edilen kanıtların güvenilirliği, işletme içinden elde edilen kanıtlardan daha fazladır. Örneğin işletmenin banka hesapları ile ilgili olarak, bankadan doğrudan alınan doğrulama belgeleri, muhasebe kayıtlarından elde edilen kanıtlardan daha güvenilirdir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


o İç Kontrol Yapısının Varlığı: Etkin bir iç kontrol sistemine sahip bir işletmeden veya bir döngüden elde edilen kanıtlar, zayıf bir iç kontrol sisteminden elde edilen kanıtlardan daha güvenilirdir.

o Denetçinin Kanıt Üzerindeki Etkisi: Çeşitli denetim teknikleri kullanılarak denetçi tarafından doğrudan elde edilen kanıtlar, muhasebe ortamından elde edilen kanıtlardan daha güvenilirdir. Örneğin, denetçinin kasayı sayması ile elde edilen kanıt, işletmenin yaptığı sayım sonuçlarından elde edilen kanıttan daha güvenilirdir.

o Kanıt Üzerindeki Uzman Etkisi: Denetçinin kendisi tarafından elde edilen kanıtlar her zaman tam güvenilir olmayabilir. Örneğin, stok denetiminde bazı ticari malların kalitesi ve saflığı ile ilgili olarak denetçi tarafından elde edilen kanıtlar, denetçinin yetersizliği nedeniyle yanıltıcı olabilir. Örneğin bir kuyumcu denetiminde, uzman yardımıyla stoklardan elde edilen kanıtlar daha güvenilirdir.

Kanıtın Zamanlılığı: Denetim kanıtının zamanlılığı, onun ne zaman elde edildiği ile ilgilidir. Kanıtın elde edildiği zaman ile güvenirliği arasında bir ilişki bulunmaktadır. Denetçiler, denetim kanıtlarını dönem içinde, dönem sonunda veya dönem kapandıktan sonra elde edebilirler. Kanıtın elde edilme zamanı, dönem sonuna veya dönemin kapanışından sonraya rastlarsa, güvenilirliği de o oranda artacaktır. Ancak dönem içinde kanıt elde etmenin, denetim maliyetine ve zamanına olumlu etkileri bulunmaktadır. Denetçiler genellikle sürekli hareket gören hesaplarla ilgili kanıt toplama işlemini dönem kapandıktan sonraya bırakırlar. Örneğin, dönen varlıklar, kısa vadeli yabancı kaynaklar ve gelir ve gider hesaplarının incelenmesi, genellikle dönem kapandıktan sonra yapılmaktadır. Kanıtın elde edilme zamanlamasına etki eden diğer önemli bir unsur, işletmenin iç kontrol sisteminin etkinliğidir. Denetçi, etkin bir iç kontrol sistemine sahip bir işletmede, dönem içinde kanıt elde etme çalışmalarını arttırabilir.

Kanıtın Objektifliği: Genel anlamıyla objektif kanıtlar, subjektif kanıtlara göre daha güvenilirdir. Kanıtta objektiflik, elde edilen bir kanıttan farklı denetçilerin aynı sonuca varmalarıdır. Subjektif bir kanıtta ise farklı denetçilerin farklı sonuçlara varmaları olasılığı artmaktadır. Örneğin bir kasa sayımından elde edilen kanıtlar objektiflik özelliğine sahiptirler. Bankalardan gelen doğrulama yanıtları her denetçi tarafından aynen kabul edilebilecek kanıtlardır. İşletmenin denetçiye sunduğu bilgilerden elde edilen kanıtlarda objektiflik özelliği azalır. İşletmenin bir elemanının verdiği görüşler subjektif özelliktedir. Denetçinin işletme stoklarının değerlemesiyle ilgili olarak topladığı kanıtlar subjektif olabilir. Alacakların tahsil olasılığı ile ilgili olarak toplanan kanıtlar subjektifliğe diğer bir örnek olabilir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


61

3.2. Denetim Prosedürleri

Denetçiler, görüşlerini oluşturmada temel olan yeterli uygunlukta kanıtları toplayabilmek için çeşitli denetim prosedürlerinden yararlanmak durumundadır. Bu prosedürler, denetim sürecinin aşamalarından risk değerlendirme aşamasında ve riske karşılık verme aşamasında kullanılarak kanıtlar toplanmaktadır. Prosedürler aşağıdaki gibidir;

1. Risk Değerlendirme Prosedürleri, 2. Ek Denetim Prosedürleri, 2.1. Kontrol Testleri, 2.2. Maddilik Prosedürleri, 2.2.1. Ayrıntıların Test Edilmesi, 2.2.2. Maddilik Analitik Prosedürleri.

Yukarıda sayılan süreçlerde kanıt toplamak üzere, denetçiler aşağıda sıralanan çeşitli teknikleri kullanmaktadır:

• İnceleme, • Gözlem, • Dış Kaynak Doğrulaması, • Yeniden Hesaplama, • Yeniden Uygulama, • Analitik Prosedürler, • Soruşturma.

İnceleme

İnceleme, doğuş kaynağı işletme içinden veya dışından olan belge ve kayıtların incelenmesi yöntemidir. İncelenecek belge ve kayıtların, kağıt ortamında, elektronik veya diğer araçlarda oluşması önemli değildir. Diğer taraftan bu kapsama işletmede yer alan bir varlığın fiziki olarak incelenmesi veya gözden geçirilmesi de girmektedir.

Belge ve kayıtların incelenmesi sonucu elde edilecek kanıtların güvenilirlik dereceleri çeşitli etkenlere göre değişim göstermektedir. Örneğin;

• Bir belgenin güvenilirliği onun elde edildiği kaynakla doğrudan ilişkilidir. İşletme içinde düzenlenen belgeler veya işletmeye dışarıdan gelen belgeler gibi,

• Belgenin üretildiği işletmenin iç kontrol sisteminin kalitesi doğrudan güvenilirliği etkilemektedir,

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


• İşletme dışında bir finansman kuruluşu tarafından çıkartılan bir senet, ilgili kalemin var olması ile ilgili doğrudan bir kanıt sunabilmektedir. Ancak bu kalemin işletmeye ait olup olmadığı veya değeri ile ilgili bir kanıtı karşılamamaktadır,

• Maddi duran veya fiziki varlıkların incelenmesi, ilgili kalemin var olması ile ilgili güvenilir bir kanıt üretirken, haklar ve yükümlülükler veya değerleme ile ilgili bir kanıt sağlamamaktadır.

İşletmede fiziki varlık olarak bulunan kalemlerin incelenmesi veya sayılması yoluyla elde edilen kanıtlar, fiziki kanıt olarak kabul edilmektedir. Fiziki kanıtlar güvenilirlik dereceleri yüksek olan kanıtlardır. Elde edilen fiziki kanıtlar ile fiziki varlığın işletmede bulunup bulunmadığı, miktarı ve kalitesi hakkında görüş sahibi olunmaktadır. Güvenilirlik düzeyi yüksek fiziki kanıtlar, kasa, stok, menkul kıymetler ve maddi duran varlık hesaplarından elde edilmektedir. İşletmede fiziki varlığı bulunmayan kalemlerden fiziki kanıt elde etme olanağı bulunmamaktadır. Örneğin, işletmenin ticari alacaklar ve maddi olmayan duran varlıklarından fiziki kanıt elde edilememektedir.

Gözlem

Gözlem, bir başkası tarafından sürdürülen bir sürecin veya prosedürün izlenmesi eylemidir. Örneğin işletme tarafından yapılan envanter sayımının, denetçi tarafından izlenmesi bu kapsama girmektedir. Gözlem, bir sürecin veya prosedürün performansı hakkında kanıt sağlamaktadır. Diğer bir örnek olarak, işletmede sürdürülen bir iç kontrol sürecinin izlenmesi verilebilir. Gözlem çalışmaları ile elde edilen kanıtlar, tek başlarına %100 güvenilir sonuçlar vermemektedir. Diğer teknik veya prosedürler ile desteklenmelidir. Örneğin sayım izlenirken, denetçi örnekleme ile bazı envanter kalemlerini saymalıdır.

Dış Kaynak Doğrulaması

Dış kaynak doğrulaması, denetçinin işletme ile ilgili dışardaki üçüncü taraflardan, ilgili oldukları konularda yazılı bir yanıt alması işlemidir. Bu yazılı karşılık almada, kağıt, elektronik ortam veya diğer araçlar kullanılabilir. Dış kaynak doğrulamaları, hesap bakiyelerine ve onların unsurlarına yönelik ilgili iddialara kanıt toplamak gerektiğinde uygulanmaktadır. Ancak uygulama alanı hesap bakiyeleri ile sınırlı değildir. Örneğin işletmenin üçüncü taraflarla düzenlediği bir sözleşmenin içeriği doğrulama yoluyla sorulabilmektedir. Doğrulama süreci ile ilgili ayrıntılı açıklamalar aşağıda ayrıca yapılmıştır.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


63

Yeniden Hesaplama

Denetçinin işletmenin belge ve kayıtlarında yer alan çeşitli matematik işlemleri tekrar hesaplaması yöntemidir. Amaç yapılmış olan hesaplamaların doğruluğunu test etmektir. Ana hesap ve mizan toplamları, amortisman giderleri, vergi, faiz, kar payı ve maliyet hesaplamaları, denetçi tarafından tekrar hesaplanarak doğruluk ile ilgili kanıtlar elde edilmeye çalışılır. Yeniden hesaplamalar elle yapılabileceği gibi, çeşitli programlarla elektronik olarak da yapılabilmektedir.

Yeniden Uygulama

Denetçinin özellikle işletmenin iç kontrol sisteminde yer alan prosedürleri veya kontrolleri kendisinin uygulamasıdır.

Analitik Prosedürler

Analitik inceleme prosedürleri, işletmenin kayıtlarında yer alan veriler ile çeşitli finansal veya finansal olmayan veriler arasında anlamlı ilişkiler kurarak, beklentilerin gerçekleşip gerçekleşmediğine bakma işlemi olarak tanımlanmaktadır. Önemi dolayısıyla analitik inceleme prosedürleri ayrı bir bölümde ayrıntılı olarak açıklanmıştır.

Soruşturma

Soruşturma, işletme içinden veya dışından konuyla ilgili kişi veya kişilerden gerekli bilgilerin alınması çalışmalarıdır. Soruşturma çoğu zaman tek başına yeterli olmayacağı için, diğer denetim prosedürlerine ek bir çalışma olarak uygulanmaktadır. Soruşturmalar biçimsel olarak yazılı olabileceği gibi, biçimsel olmayan şekilde sözlü olarak da olabilir.

Soruşturma sonucunda elde edilen kanıtlar, başka bir denetim prosedürü ile elde edilen kanıtları destekleyeceği gibi, yeni bir denetim prosedürünün uygulanmasına da neden olabilmektedir.

Denetim Prosedürlerinin Uygulanacağı Birimlerin Seçilmesi

Denetimde yeterli uygunlukta kanıt sağlayabilmek için yapılacak test çalışmalarının etkili bir biçimde yapılması gereklidir. Test çalışmalarında gerekli birimlerin seçiminde denetçi denetim kanıtı olarak kullanacağı bilgilerin ilgililiğine ve güvenilirliğine dikkat etmek durumundadır.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Örnek: İşletmenin Ticari Alacaklarının Denetimi İle İlgili Çalışmalar

İlgili Adımlar Açıklamalar Test Çalışmasının Amacı 31.12.2008 Tarihinde ABC işletmesinin

kayıtlarında yer alan “Ticari Alacaklar Hesabının” varlığının ve doğruluğunun test edilmesi,

İncelenecek İddialar Var Olma ve Doğruluk İddiası, Uygulanacak Prosedür Müşterilere Dış Kaynak Doğrulaması Test Çalışmalarının Uygulanacağı Ana Kütle

31.12.2008 Tarihinde kayıtlarda var olan müşteriler ve bakiyeleri

Toplam Ticari Alacaklar 1.890.000 TL Toplam Müşteri Sayısı 300 Adet Doğrulama Yöntemi Olumlu Doğrulama Gönderilecek Mektup Sayısı 50 Adet Kullanılacak Örnekleme Yöntemi Parasal Birim Örneklemesi

Denetçi test çalışmalarında inceleyeceği birimleri belirlerken aşağıdaki yollardan birini veya birden fazlasını seçmektedir:

• Tüm birimlerin seçilmesi (%100 inceleme), • Özel nitelikli birimlerin seçilmesi, • Denetim örneklemesi.

Tüm Birimlerin Seçilmesi

Denetçi uygun veya gerekli olduğuna karar verirse, tüm ana kütleyi seçip inceleyebilir. %100 inceleme kontrollerin testlerinde kullanılabileceği gibi, ayrıntıların test edilmesi çalışmalarında da kullanılabilir. %100 inceleme aşağıdaki durumlarda uygun bir seçim olarak kabul edilmektedir:

• Ana kütle az sayıda ve büyük tutarlı birimlerden oluşmaktadır, • İncelenen alanda anlamlı riskler belirlenmiştir ve diğer araçlar yeterli

uygunlukta denetim kanıtı sağlamamaktadır, • İncelenecek veriler bilgi işlem sisteminde yer almaktadır ve ilgili iddia bir

program yardımıyla otomatik olarak incelenebilecektir. Bilgisayar destekli denetim tekniklerinin bu aşamada kullanılması örnek olarak verilebilir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


65

Özel Nitelikli Birimlerin Seçilmesi

Denetçi bazı durumlarda ana kütle içinden özel nitelikler taşıyan birimleri seçip incelemeye karar verebilir. Bunun sebebi, işletmenin tanınması ile değerlendirilmiş önemli yanlışlık riski veya incelenecek ana kütlenin özellikleri olabilir. Özel nitelikli birimler aşağıda sıralanan özellikleri taşıyabilirler:

• Yüksek değerli veya kilit özellik taşıyan kalemler: Denetçi önemlerinden dolayı yüksek değerli ve özel durumları olan birimleri seçebilir. Örneğin, birimler hakkında şüphe veya olağan olmayan risk unsurları bulunmaktadır. Bu kalemlerin geçmişinde hata veya hile görülmüştür.

• Belirli bir tutarın üzerindeki tüm kalemler: Denetçi bir işlem grubunun veya hesap bakiyelerinin belli bir tutarın üstünde kalan tümünü incelemek isteyebilir.

• Bilgi elde edeceği kalemler: Denetçi bir konuda doğrudan bir bilgi elde etmek istiyorsa, doğrudan bu bilgiyi elde edebileceği kalemleri seçebilir. Örneğin, işletmenin veya bir işlemin niteliği ile ilgili bir bilgi elde etmek gibi.

Denetim Örneklemesi

Denetçi ana kütleden belirli sayıda bir örnek alarak, çıkan sonucu tüme yaygınlaştırabilir. Denetim çalışmalarında örnekleme çalışmalarının önemi fazla olduğundan bu konu ayrıca incelenecektir.

3.3.Envanter ve Kanıt Toplama

Bir işletmede envanter önemli bir konuma sahipse, denetçi envanterin var olması ve koşulları ile ilgili olarak yeterli uygunlukta kanıt toplamak durumundadır. Bu amaçla aşağıdaki aşamalardan geçilmektedir:

1. Fiziki envanter sayımına katılma

Denetçi fiziki envanter sayımına katılması pratik olduğu sürece, bu çalışmayı uygulamalıdır.

• Denetlenen işletmenin envanter sayım araç ve prosedürlerini değerlendirme, • Yönetimin sayım işlemi sırasındaki performansını gözleme, • Envanterin incelenmesi, • Sayımları test etme.

2. İşletmenin fiili envanter sayımı ile kaydi envanter sayımını dikkate alarak nihai envanter kayıtlarının doğruluğunu belirleyecek denetim prosedürlerini uygulama

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Denetçi işletmenin envanter sayımını yapması gereken tarihten farklı bir tarihte yapması durumunda, bu olayın doğurabileceği farklılıkları test edecek prosedürleri uygulamak durumundadır.

Denetçi, öngörülemeyen nedenlerden dolayı işletmenin envanter sayımına katılamazsa, bu açığı kapatacak çalışmalar yapmak durumundadır. Bu amaçla başka bir tarihte bazı fiziki sayımlar yapmalı veya gözlemde bulunmalıdır.

Eğer fiziksel envanter sayımına katılması pratik değilse, denetim kanıtı elde etmek amacıyla alternatif denetim prosedürlerini uygulamalıdır. Eğer bu da olası değilse, ortaya çıkan duruma göre görüşünü şekillendirmelidir.

Eğer işletmenin envanteri kendisinin dışında kontrol ve koruma altında ise, denetçi yeterli uygunlukta kanıt toplamak amacıyla aşağıdaki çalışmaları yapmalıdır:

• Envanteri kontrolü altında tutan taraftan, sayı ve koşullarla ilgili olarak doğrulama talep etmelidir.

• Duruma göre inceleme veya diğer denetim prosedürlerini bunlara uygulamalıdır.

3.4. Dış Kaynak Doğrulaması ve Kanıt Toplama

Bilindiği üzere bir denetim kanıtının güvenilirliği, kaynağından ve niteliğinden etkilenmektedir. Dolayısıyla işletme dışından elde edilen kanıtlar genelde en güvenilir kanıt olarak kabul edilmektedir. Buna göre denetçi tarafından işletme ile ilgili taraflardan, dış kaynak olarak yapılan doğrulama ile güvenilir kanıtlar elde edilmektedir.

Dış Kaynak Doğrulaması Prosedürünün Uygulanması

Dış kaynaktan doğrulama yapmaya karar veren denetçi aşağıda sıralanan aşamaları uygulayacaktır:

• Doğrulanacak veya talep edilecek bilginin belirlenmesi, • Doğrulanacak uygun kümenin seçimi, • Doğrulama mektubunun oluşturulması, gerekli bilgilerin belirlenmesi,

yanıtların denetçiye gönderilmesinin sağlanması, • Mektupların gönderilmesi ve izlenmesi.

Dış Kaynak Doğrulamasının Yapılmasına Yönetimin İzin Vermemesi

Eğer doğrulama yapılması yönetim tarafından engellenirse, denetçi aşağıda sıralanan çalışmaları yapacaktır:

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


67

• Yönetimin ret nedenlerini bulmaya çalışacaktır, • İlgili ret işleminin denetim çalışmalarına etkisini araştıracaktır, • Doğrulama yerine geçebilecek alternatif denetim prosedürlerini

uygulayacaktır.

Denetçi mantıklı bir sonuca erişemezse ve diğer denetim prosedürleri ile yeterli uygunlukta kanıt toplayamazsa, bu durumu yönetim ile görüşecek ve bir çıkış noktası bulunamazsa, bunu görüşüne yansıtacaktır.

Dış Kaynak Doğrulaması Prosedürlerinin Sonuçları

Denetçi doğrulama yoluyla aldığı yanıtların güvenilir veya yetersiz olduğunu düşünürse, bunları diğer denetim prosedürleri ile güçlendirecektir. Ayrıca güvenilir yanıt alınamama nedenlerinin, özellikle hileli işlemlerden olup olmadığına dikkat edecektir.

Gelen yanıtlara göre kayıtlarda farklılıklar varsa, bunların nedenleri araştırılacaktır.

Dış Kaynak Doğrulama Türleri

Dış kaynaklara ilgili bakiye veya durum sorulurken hazırlanacak doğrulama talepleri iki farklı biçimde hazırlanabilir:

- Olumlu Doğrulama: İstenilen bakiye veya bilgiye karşı tarafın mutabıkım veya değilim biçiminde yanıt vermesi işlemidir. Olumlu doğrulama ile karşı taraftan bilgi de alınabilir.

- Olumsuz Doğrulama: Karşı tarafın kendisine sorulan ile mutabık olmaması durumunda denetçiye yanıt vermesi durumudur.

4. Analitik İnceleme Prosedürleri

4.1. Analitik İnceleme Prosedürlerinin Tanımı ve Denetimdeki Yeri

Analitik inceleme prosedürleri (AİP), genel olarak aşağıdaki gibi tanımlanabilir: “Çeşitli finansal ve finansal olmayan veriler ile işletmenin kayıtları arasındaki anlamlı ilişkilerin incelenmesiyle elde edilen bilgilerin, denetçi tarafından geliştirilen beklentilere uyup uymadığına bakılması işlemlerine analitik inceleme prosedürleri adı verilmektedir.” AİP’deki temel amaç; işletmenin denetçiye sunduğu veriler ile işletme içinden ve işletme dışından elde edilen ilişkili verilerin çeşitli biçimlerde karşılaştırılarak ortaya konulan sonuçlar ile denetim çalışmalarına yön verilmesidir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Örneğin işletmenin cari yıldaki faiz giderleri ile geçmiş yıllardaki faiz giderlerinin karşılaştırılması ile denetçinin bir karara varması, incelenen yıldaki satış karlılığı ile sektör satış karlılıklarının karşılaştırılarak bir sonuca varılması AİP’lerinin içeriğini oluşturmaktadır. AİP doğru olarak ve yerinde kullanıldığında denetçiler için çok yararlı bir araç olarak kabul edilmektedir. AİP’nin uygulanmasında aşağıdaki unsurlar dikkate alınmaktadır:

• Denetlenen işletmenin cari yılda incelemeye konu olan bilgileri, • İlgili cari yıl bilgileri ile karşılaştırılacak işletme içi veya işletme dışı bilgiler, • Denetçinin karar kriterleri.

Genel olarak denetçi incelediği cari yıl verileri ile aralarında anlamlı ilişkiler bulunan diğer verileri çeşitli analitik yöntemlerle karşılaştırır. Ortaya çıkan sonucu, belirlemiş olduğu karar kriterleri yardımıyla değerlendirir ve davranışını şekillendirir. Örneğin, incelenen 2007 Yılı kayıtlarından hesapladığı cari oranı, işletmenin önceki yıl cari oranları veya sektör cari oranları ile karşılaştırır. Kendisinin belirleyeceği ölçütlere göre önemli farklılıkların olduğuna karar verirse, denetim çalışmalarını bu yönde yoğunlaştırır. İnceleme sonucu ortaya çıkan önemli farklılıklar, tutarlardaki dalgalanmalar, olağanüstü durumlar, denetçi tarafından ciddi bir düzensizlik göstergesi veya önemli yanlışlık bulunma olasılığı olarak kabul edilir. AİP’leri özellikle diğer maddilik denetim prosedürlerine göre daha az zaman alıcı ve daha az maliyetlidir. Bu nedenle denetçiler tarafından çoğunlukla tercih edilmektedir. Örneğin alacak hesaplarının AİP’leri yardımıyla incelenmesi, bu alacakların doğrulama yoluyla incelenmesine göre daha az maliyetli ve zaman alıcıdır.

4.2. Analitik İnceleme Prosedürlerinin Uygulanması

AİP’leri denetim sürecinin üç aşamasında çeşitli amaçlarla kullanılmaktadır:

• Risk Değerlendirme Aşaması, • Riske Karşılık Verme Aşaması, • Raporlama Aşaması.

AİP her üç aşamada denetçiye farklı amaçlar için yararlı olmaktadır. Bunların ayrıntısına aşağıdaki açıklamalarda girilecektir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


69

Risk Değerlendirme Aşamasında Uygulanması

Risk değerlendirme aşamasında, analitik inceleme prosedürlerinden yaygın olarak yararlanılmaktadır. Bu aşamada AİP’nin kullanılma amaçları aşağıda gibi sıralanmıştır:

• İşletmenin yapısını, faaliyetlerini ve çeşitli olayların içeriğini anlayabilmek, • Doğal risk ve kontrol riskini etkileyen muhasebe işlem ve bakiyelerini ortaya

koyabilmek, • Önemli muhasebe politikalarını anlayabilmek, • Önemlilik düzeyinin belirlenmesine yardımcı olabilmesi, • Uygulanacak diğer denetim prosedürlerinin yapısını, zamanını ve kapsamını

belirleyebilmek.

Riskin değerlendirilmesi aşamasında denetimin planlanması, denetim çalışmalarında önemli bir yer kapladığından, AİP bu aşamada ciddi rol almaktadır. Örneğin, AİP yardımıyla işletmenin sektördeki durumunu, geçmiş yıl verilerine göre cari yıldaki gelişimini ortaya koymak mümkündür. Yapılacak ilk incelemeler aracılığı ile işletmenin finansal zorluk içinde olup olmadığına bakılarak, denetçi üzerine alacağı işletme riskini belirleyebilir. Satış karlılığı ve maliyet oranlarına bakılarak işletmenin envanter hesaplamalarında bir düzensizlik olasılığı olup olmadığına karar verilebilir.

Bunun sonucu olağan olmayan ve önemli farklılıklar bulunduğunda, stokların incelenmesinde ayrıntılı denetim testlerinin uygulanmasına karar verilebilir. Fazla önemli kabul edilmeyen hesap bakiyesi ve işlemlerde, AİP ile yapılan incelemeler sonucu olağanüstü durumlara rastlanmazsa, bu alanlarda yapılacak diğer denetim çalışmaları azaltılır veya hiç uygulanmaz. Örneğin, işletmenin cari yıldaki ilk üç aylık komisyon giderlerine uygulanacak analitik inceleme prosedürleri önemli bir dalgalanma ortaya koymazsa, bu hesap daha sonra fazla önemsenmez veya hiç incelenmeyebilir.

Riske Karşılık Verme Aşamasında Uygulanması

Risk değerlendirme aşaması tamamlandıktan sonra, denetim çalışmalarına başlanır. Bu aşamaya test etme aşaması adı da verilmektedir. Bu aşamada genellikle iki farklı test uygulaması yapılır. Kontrol testleri ve maddilik testleri. Bu aşamada analitik inceleme prosedürleri maddilik testlerinin kapsamında yer almaktadır. Bu nedenle bunlara bu aşamada “Maddilik Analitik Prosedürleri” adı da verilmektedir. Bu noktada temel amaç işletmenin kayıtlarında var olduğu iddia ettiği tutarların denetimini yapmaktır. Dolayısıyla AİP de bu hedefe yönelmektedir. Ağırlıklı olarak dönem kapandıktan sonra yapılan test etme çalışmalarında AİP yardımıyla kanıt toplanmaktadır.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


AİP’nin riske karşılık verme aşamasında kullanılması sonucu iki farklı sonuçla karşılaşılmaktadır:

• Herhangi bir analitik inceleme tekniğinin bir hesap bakiyesine uygulanması sonucunda, denetçi beklentilerine göre olağan dışı bir durumla, önemli bir farklılık veya dalgalanma ile karşılaşmazsa, ayrıntıların test edilmesi kapsamını daraltmakta veya hiç uygulamadan bakiyeyi kabul etmektedir.

• AİP aracılığı ile yapılan incelemelerde beklentilerin dışında bir durum ile karşılaşılırsa, bu sonuç önemli hata veya hile olasılığı uyarısı olarak kabul edilerek, ayrıntıların test edilmesi çalışmalarının kapsamı genişletilmektedir.

Raporlama Aşamasında Uygulanması

AİP’leri son olarak raporlama aşamasında, denetimin tamamlanması çalışmalarında kullanılmaktadır. Bu noktada amaç, işletmenin gidişatına ve finansal tablolarına genel olarak bakmaktır. Bu işlem, objektif olarak denetlenmiş finansal tablolar hakkında toparlayıcı bir görüntü vermektedir. Aksaklıklar ve işletmenin içinde bulunduğu durum hakkında son olarak denetçinin bir fikir sahibi olmasına olanak verir. Bu aşamada gerekirse yönetimle görüşülür. Öneri ve isteklerde bulunulur.

4.3. Analitik İnceleme Prosedürlerinin Türleri

AİP’nin kullanımında önemli olan amaca en uygun prosedürün seçilebilmesidir. Denetçilerin duruma göre kullanabileceği analitik inceleme prosedürleri beş ana grupta toplanabilir:

• İşletme verileri ile sektör verilerinin karşılaştırılması, • İşletme verileri ile önceki yıllara ait benzer verilerin karşılaştırılması, • İşletme verileri ile işletme tarafından belirlenmiş beklenen sonuçların

karşılaştırılması, • İşletme verileri ile denetçi tarafından belirlenmiş beklenen sonuçların

karşılaştırılması, • İşletme verileri ile finansal olmayan verilerin ortaya koyduğu beklenen

sonuçların karşılaştırılması.

İşletme Verileri ile Sektör Verilerinin Karşılaştırılması

Bu karşılaştırma işleminde amaç, işletmenin kayıtlarından elde edilen veya hesaplanan çeşitli veriler ile işletmenin içinde bulunduğu sektörün verilerinin karşılaştırılarak belirli değerlendirmeler yapabilmektir. Bu tür karşılaştırmalar işletmenin bulunduğu

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


71

sektördeki başarısını göstermesi açısından yararlıdır. Özellikle denetçiye işletmenin finansal başarısı veya başarısızlığı hakkında fikir verir.

Bu tip karşılaştırmaları açıklayabilmek için aşağıda küçük bir örnek verilmiştir:

Lastik sektöründe faaliyet gösteren bir işletmenin iki yıllık verileri ile aynı dönem sektör verileri aşağıdaki tabloda görülmektedir:

Denetçi 1996 yılı işletme ve sektör verilerini karşılaştırdığında, işletme verilerinin sektör ortalamalarının üzerinde olduğunu görmüştür. Ancak 1997 yılı işletme için parlak değildir. İşletme verileri hem 1996 yılına göre, hem de 1997 yılı sektör ortalamalarına göre gerilemiştir. Özellikle satış karlılığında önemli sayılabilecek bir düşüş vardır. İşletmenin 1997 yılı verilerindeki önemli dalgalanmaların aşağıdaki nedenlerden olabileceği düşünülebilir:

• Cari orandaki düşüş, kısa vadeli yabancı kaynakların artışından ve bunların uzun vadeli yatırımlarda kullanılmasından kaynaklanabilir. Bu durum işletmeyi nakit sıkıntısına sokup, borçlarını ödemekte zorlayabilir. İşletmenin finansal sıkıntıya girmesi, denetçiyi işletme riski açısından etkiler. Bu gibi durumlarda işletmeler çeşitli ilgililere kendilerini iyi durumda göstermek için finansal tablo hileleri yapabilmektedir.

1997 yılında satış karlılığının azalmasının çeşitli nedenleri olabilir:

• İşletme pazar payındaki azalmadan dolayı satış fiyatlarını düşürmüş olabilir, • Çeşitli nedenlerden dolayı mamul maliyetleri artmış olabilir, • İşletme kar ve vergi planlaması nedeniyle maliyetlerle oynamış olabilir.

Denetçi bu tür bir işletme görüntüsü ile karşılaştığında belirlenen noktalarda önlemlerini alacak ve ayrıntılı incelemeye girecektir. Risk değerlendirme aşamasında, önemli yanlışlık riskini yüksek göreceğinden, uygulayacağı denetim prosedürlerinin kapsamını arttıracaktır. Riske karşılık verme aşamasında ise, çalışmalarını stok maliyetleri üzerinde yoğunlaştıracaktır.

1996 1997 1996 1997

Cari Oran 1.8 1.4 1.7 1.6

Satış Karlılığı 20% 13% 18% 20%

İşletme Sektör

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


İşletme Verileri İle Önceki Yıllara Ait Benzer Verilerin Karşılaştırılması

Bu tür karşılaştırmalarda işletmenin geçmiş yıllara ait verileri ile denetlenen dönemdeki verileri karşılaştırılır. Değişimlere dikkat edilerek çeşitli sonuçlar çıkartılması temel amaçtır. Bu tür karşılaştırmaların ve değerlendirmelerin başarılı olabilmesi için karşılaştırma verilerinin birbirleri ile ilişkili olmaları ön koşuldur. Örneğin, işletmenin satışları ile ticari alacakları arasında anlamlı bir ilişki vardır. Ancak ticari alacaklar ile maddi duran varlıklar arasında bir ilişki kurabilmek zordur. Karşılaştırma işlemlerinde farklı yollar deneme olanakları bulunmaktadır:

• Herhangi bir hesabın geçmiş yıllardaki bakiyeleri ile ilgili yıldaki bakiyesi karşılaştırılır. Örneğin işletmenin son beş yıldaki faiz giderleri ile denetlenen yıldaki faiz giderleri karşılaştırılır. Yine aynı dönemlere ait net satışların seyrine bakılır. Amaç, ilgili yılda önemli bir artış veya azalışın olup olmadığını belirlemek ve varsa çalışmaları o yönde yoğunlaştırmaktır. Örneğin işletmenin satışlarında ilgili yılda diğer yıllara göre önemli bir düşüş varsa, bunun nedeni ekonomik ortam veya işletmenin pazar payını kaybetmesi olabileceği gibi, faturasız satışlara başlanmış olması da dikkate alınmalıdır. Yıllara göre bu tür karşılaştırmalar tutar olarak yapıldığında fiyat artışlarının etkisi dikkate alınmalıdır.

• Muhasebede belli hesap grupları içinde yer alan bakiyelerin, önceki dönem bakiyeleri ile karşılaştırılması yapılabilir. Genellikle bu tür uygulamalar oranlama biçiminde yapılır. Örneğin yıllar itibariyle pazarlama giderlerinin, faaliyet giderleri toplamındaki payları oran olarak karşılaştırılır. Oranlardaki önemli artış veya azalmalar dikkate alınır.

• Çeşitli oran analizleri kullanılarak ilgili yılda bulunan değerler ile önceki yıl değerleri karşılaştırılır. Örneğin işletmenin son 3 yıldaki faaliyet giderlerinin net satışlara oranı %15 ile %17 arasında seyrederken, denetlenen yıldaki oranı %25 çıkmışsa, bu dikkati çeken bir dalgalanmadır. Bunun çeşitli nedenleri olabilir. İşletme ilgili yılda gerçekten fazla faaliyet gideri yapmıştır, işletmenin satışları düşmektedir, gerçek olmayan gider belgeleri kullanılmış olabilir, işletme faturasız mal satmaya başlamıştır.

İşletme Verileri İle İşletme Tarafından Belirlenmiş Beklenen Sonuçların Karşılaştırılması

Günümüzde birçok işletme faaliyetleri ve finansal sonuçları ile ilgili olarak çeşitli bütçeler hazırlamaktadır. Bütçeler işletme yönetimlerinin beklentilerini yansıtmaktadır. Bu nedenle bütçedeki tutarlar ile gerçekleşen tutarların karşılaştırılması sonucu bulunabilecek önemli farklılıklar denetçi için önemli yanlışlıkların erken uyarısı olarak

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


73

kabul edilebilir. Örneğin, beklenen satış düzeyine ulaşılamaması, tahmin edilen satış karlılığının tutturulmaması, öngörülen gider tutarlarının çok üzerinde giderin gerçekleşmesi, denetçiyi faturasız satış yapıldığı, maliyetlerin yükseltildiği, gerçek olmayan gider belgelerinin kayıtlara alındığı konularında şüpheye yöneltebilir.

İşletme Verileri İle Denetçi Tarafından Belirlenmiş Beklenen Sonuçların Karşılaştırılması

Bir başka uygulama biçimi de, işletmenin fiili verileri ile denetçinin hesaplayarak bulduğu beklenen sonuçların karşılaştırılmasıdır. Denetçi bir hesabın bakiyesini tahmin etmek için diğer ilgili hesaplardan yararlanabilir veya geçmiş yıllardaki bakiyelerin trendini kullanabilir. Örneğin, işletmenin finansman giderleri ile kısa ve uzun vadeli borçları arasında doğal bir ilişki bulunmaktadır. Bu noktada borçların aylık ortalamalarını ve kullanılan faiz oranları ile işletmenin yüklenmesi gereken faiz giderini tahmin ederek, fiili faiz gideri ile karşılaştırabilir. Diğer taraftan denetlenen hesabın geçmiş yıllardaki bakiyelerine Regresyon Analizi veya Markov Zinciri Analizi gibi yöntemleri kullanarak, ilgili yılda olması gereken tutarını tahmin edip, fiili durumla karşılaştırabilir. Ortaya çıkabilecek farkların anlamlılığına göre hesabın inceleme kapsamını belirleyebilir.

İşletme Verileri İle Finansal Olmayan Verilerin Ortaya Koyduğu Beklenen Sonuçların Karşılaştırılması

İşletmenin finansal olmayan faaliyet verilerinin kullanılarak bulunan olması tahmin edilen tutarlarla, fiili verilerin karşılaştırılması işlemleridir. Örneğin, işletmenin üretimde kullandığı enerji miktarı ve makina kullanım saatlerinden üretilen mamul miktarının tahmin edilmesi, çalışan işçi sayısından ve aldıkları saat ücretlerinden işletmenin üretim miktarının ve maliyetlerinin tahmin edilmesi, otellerdeki oda sayısından ve doluluk oranlarından hasılatın tahmin edilmesi, ulaşım işletmelerinde taşınan yolcu sayılarından ortalama gelirlerin tahmin edilmesi gibi.

4.4. Analitik İnceleme Prosedürlerinde Kullanılan Teknikler

Denetçiler AİP’ni uygularken çeşitli teknikler kullanmaktadırlar. Bunların bir kısmı basit aritmetik hesaplamalara dayanırken, bir kısmı da ayrıntılı istatistiki ve matematik temellere sahiptir. Teoride ve uygulamada kullanılan tekniklerin bazıları aşağıda sıralanmıştır:

• Trend Analizleri, • Karşılaştırmalı Tablolar Analizi, • Dikey Analiz,

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


• Oran Analizleri, • Ussallık Testleri.

Trend Analizleri Trend analizleri, analitik inceleme prosedürlerinde en çok kullanılan tekniklerden biridir. Temel esası bir hesaba ait bakiyelerin dönemler itibariyle değişimlerinin bulunması ve analizine dayanmaktadır. Ayrıca trend analizi yardımıyla aralarında ilişki bulunan hesapların belli bir sürede gösterdikleri değişimler karşılaştırılarak analiz yapılabilmektedir. Trend analizleri denetçiler tarafından iki farklı amaçla kullanılmaktadır:

• İlgili hesabın geçmiş dönemlere ait verilerinden yaralanarak, denetlenen dönemde olması beklenen bakiyeyi tahmin etmek ve kayıtlı değer ile karşılaştırmak,

• İlgili hesabın geçmiş dönemlere ait verileri ile denetlenen döneme ait tutarın karşılaştırarak, olağan olmayan bir değişim olup olmadığını incelemek.

Trend analizleri, riske karşılık verme aşamasında genellikle incelenen hesabın denetçi tarafından beklenen tutarının belirlenmesinde kullanılmaktadır. Risk değerlendirme aşamasında ise, çalışmaların kapsamı belirlenirken, olağan olmayan dalgalanmaların veya beklenmeyen durumların belirlenmesi amacıyla trend analizleri kullanabilir. Trend Analizleri kendi içinde iki ana bölüme ayrılabilir:

• Basit Trend Analizleri, • Regresyon Analizleri.

Basit Trend Analizleri

Basit trend analizleri istatistik bir temele dayanmayan, basit aritmetik hesaplamalarla uygulanabilen tekniklerdir. Trend analizi, incelenen hesabın birbirini izleyen dönemler itibariyle sahip olduğu bakiyelere uygulanmaktadır. Amaca ulaşabilmek için dönem sayısı, olduğunca çok olması gerekmektedir. Dönemler; yıl, ay veya belli gruplamalardan oluşabilmektedir.

Trend analizinin uygulanmasında diğerlerini en iyi biçimde temsil edebilecek dönem “Baz Dönem” olarak kabul edilmektedir. Baz dönem tutarı 100 kabul edilerek, izleyen dönemlerin tutarları, baz dönem tutarına oranlanmaktadır. Trend eğilimini hesaplama formülü aşağıdaki gibidir:

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


75

Trend analizi ile ilgili olarak sayısal bir örnek verilmiştir:

Denetçi işletmenin 1996 Yılına ait Komisyon Giderlerini incelemektedir. Son 5 yıla ait komisyon gider bakiyeleri aşağıda görüldüğü gibidir:

1991 Yılı denetçi tarafından baz dönem olarak alınarak gerekli hesaplamalar aşağıdaki tabloda yapılmıştır:

Çıkan sayılar basit bir biçimde analiz edilirse, genelde yıllar itibariyle normal bir artış eğilimi gösteren komisyon giderleri, incelenen 1996 yılında diğer yıllara göre fazla bir artış göstermiştir. Bu nokta denetçinin dikkatini çekerek, ayrıntılı inceleme kararı verilebilecektir.

Trend hesabı ile bulunan eğilimlerin iki farklı biçimde yorumu yapılabilmektedir:

• Tek bir hesabın dönemler itibariyle bulunan eğilimlerinin yorumlanması, • Aralarında ilişki bulunan hesapların eğilimlerinin karşılaştırılarak yorum

yapılması.

Trend analizlerinde ikinci yorum biçimi daha yararlı görülmektedir. Muhasebe hareketlerinde yıl içinde birbirini yakından etkileyen çeşitli hesaplar bulunmaktadır. Stok-satış ilişkisi, ticari alacaklar-kasa ve bankalar ilişkisi, stoklar-ticari borçlar ilişkisi gibi. Bu tür ilişkilerde bir hesaptaki eğilimin diğer hesabı neden ve ne yönde etkilediği belirlenerek yorum yapılır. Aşağıda bu tür karşılaştırmalar sonucu yapılabilecek yorumlara ait çeşitli örnekler verilmiştir:

TREND EĞİLİMİ = Hesabın İzleyen Dönemdeki Tutarı

Hesabın Baz Dönemdeki Tutarı x 100

Komisyon Giderleri 500 950 1.700 2.900 5.000 13.000

(000.000 TL) 1991 1992 1993 1994 1995 1996

Komisyon Giderleri 100 190 340 580 1.000 2.600

19961991 1992 1993 1994 1995

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


• İşletmenin stok tutarları artış eğilimi gösterirken, satışları azalıyorsa, bunun çeşitli nedenleri olabilir. İşletmenin pazar payı azalmasına karşın, yanlış stok politikası izlenmektedir. İşletme faturasız satış yapmaya yönelmiştir. Faturasız mal alamadığından stokları artmaktadır. İşletme yılsonunda kar çıkartabilmek için, satışların maliyetini azaltarak stokları gerçek olmayan bir biçimde yüksek olarak değerlemiş olabilir.

• İşletmenin ticari alacakları, satışlarına göre daha fazla bir artış eğilimi gösteriyorsa, alacakların tahsilinde başarısız kalınmış olunabilir. İşletme alacaklarını gerçekte tahsil ettiği halde, nakit kaynaklarını başka amaçlarla kullanabilmek için kayıtlarda tahsil etmemiş gösteriyor olabilir.

• İşletmenin ticari borçları artış eğilimi gösterirken, stokları azalma eğilimi gösteriyorsa, borç ödeme gücünde azalma olabilir. İşletme borçlarını ödediği halde kayıtlarda ödenmemiş gösteriyor olabilir. Borçlar dövizli ise bu yolla gerçek olmayan kur farkı gideri yaratılmış olabilir.

• İşletmenin satışlarına göre satış maliyetleri daha fazla artış gösteriyorsa, diğer nedenler dışında işletme, karını azaltmak amacıyla maliyetlerini gerçek olmayan biçimde şişiriyor olabilir.

• İşletmenin faaliyet giderlerinin artış eğilimi satışlarından daha fazla bir görüntü veriyorsa, kar planlaması amacıyla dürüst olmayan gider belgeleri kayıtlara alınmış olabilir.

• İşletmenin önemli bir yatırımı yokken, kasa ve bankalarda yeterli nakit varken, krediler hızlı bir artış gösteriyorsa, kredilerin işletme dışı işlemlerde kullanıldığı anlamı çıkartılabilir.

• Kasa ve banka tutarlarında azalma eğilimi varken, ortaklardan alacaklar artıyorsa, işletme sahiplerinin kaynakları kendi yararları amacıyla kullandıkları anlamı çıkartılabilir.

• İşletmenin alınan sipariş avansları artış eğilimi gösteriyorsa, biten işlerin faturaya bağlanmadığı anlamı çıkartılabilir.

• İşletmenin yurt dışı giderlerinin artış eğilimi, yurt dışı satışların eğiliminden daha fazla ise, gerçek olmayan gider yaratıldığı düşünülebilir.

Regresyon Analizleri

Bir hesabın bakiyesinin denetçi tarafından beklenen değerinin bulunması istendiğinde kullanılabilecek sağlam tekniklerden biri regresyon analizidir. Tekniğin esası, tahmini yapılacak kalemin etkilendiği değişkenler üzerine kurulmuştur. Örneğin bir işletmenin satış gelirleri, ekonomik koşullar, pazarlama ve üretim politikalarından etkilenebilir. Regresyon analizinde bu değişkenlerden yararlanılarak kurulacak bir denklem yardımıyla denetlenen yılın satış gelirleri tahmin edilebilir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


77

Karşılaştırmalı Tablolar Analizi

Bir işletmenin birbirini izleyen aynı uzunluktaki dönemlere ait finansal tablo hesaplarının gösterdikleri değişmelerin incelenerek yorumlanmasına “Karşılaştırmalı Tablolar Analizi” adı verilir. Denetim açısından bu tekniğin uygulanmasındaki amaç, bir hesabın dönemler itibariyle değişimini inceleyerek denetlenen dönemdeki durumu hakkında bir fikir sahibi olabilmektir.

Karşılaştırmalı tablolar, cari dönemdeki hesaplarla, bir önceki dönem veya önceki dönemlerdeki hesapların karşılaştırılması biçiminde düzenlenir. Hesaplar arasındaki farklar “Artış veya Azalış Sütununda” tutar ve yüzde olarak yer alır. Aşağıdaki tabloda tekniğin uygulama örneği verilmiştir:

Yüzde hesaplamalarında aşağıdaki formül kullanılır:

(Fark / İki Yıldan İlkinin Tutarı) x 100 = % Değişim

Karşılaştırmalı tablolar analizinde basit bir biçimde farklara ve yüzdelere bakılarak yorum yapılabilir. Hesapların dönemler itibariyle olağan olmayan değişimler göstermesi denetçinin dikkatini çekerek o noktada yoğunlaşmasına neden olabilir. Örneğin, işletmenin yıllar itibariyle satış karlılıkları %20-25 civarında artarken, incelenen yılda %40 azalma göstermesi, ayrıntılı incelenmesi gereken bir nokta olarak ortaya çıkar.

Diğer bir yorum biçimi ise, değişimlerin neden-sonuç ilişkisine dayandırılmasıdır. Bir hesaptaki artış veya azalışın nedeninin, ilişkili diğer bir hesaptaki değişim nedeniyle olabileceği kabul edilmektedir. Örneğin satışlardaki bir değişim nedeninin, stoklarda oluşan bir değişmeye dayandırılması gibi.

Aşağıda bazı yorum örnekleri verilmiştir:

• İşletmenin satışlarındaki değişim yüzdesi, stoklardaki değişim yüzdesinden daha az ise, bunun nedeni yanlış stok politikası olabileceği gibi, stokların gerçek olmayan bir biçimde şişirilmiş olduğu kabul edilebilir.

Hesaplar 1994 1995 1996 95-96

Gen. Yön. Gid. 500.000 800.000 1.200.000 + 300.000 + 400.000 + 60% + 50%

Satışlar 1.000.000 1.500.000 2.100.000 + 500.000 + 600.000 + 50% + 40%

Artış veya Azalış

94-95 95-9694-95YüzdeFark

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


• İşletmenin satışlarında meydana gelen değişim ile satışların maliyetinde ortaya çıkan değişim dengesiz ise, işletmenin kar planlaması amacıyla maliyetlerle oynadığı düşünülebilir.

• İşletmenin gelir kalemlerindeki değişime göre gider kalemlerinde daha fazla artış gözleniyorsa, gerçek olmayan gider yaratıldığı düşünülebilir.

• İşletmenin banka kredileri ile kasa ve ortaklardan alacaklar hesabındaki artışlar aynı oranda ise, alınan kredilerin işletme dışı amaçlarla kullanıldığı düşünülebilir.

Dikey Analiz

Finansal tablolarda yer alan kalemlerin, içinde bulundukları toplamlara olan oranlarının bulunarak analiz edilmesine “Dikey Analiz” adı verilir. Örneğin, stok tutarının dönen varlıklara oranı, demirbaşların duran varlıklar toplamındaki oranı, kısa vadeli yabancı kaynakların pasif toplamına oranı, satışların maliyetinin net satışlara oranı gibi. Dikey analiz tekniği ile denetlenen dönemin oranları analiz edilebileceği gibi, bu oranlarla önceki dönemlerin oranları veya sektör ortalama oranları karşılaştırılarak analiz edilebilir.

Dikey analiz tekniği bilanço kalemlerine uygulandığında, bir hesabın içinde bulunduğu hesap grubuna, hesap sınıfına ve aktif veya pasif toplamına olan oranı bulunabilir. Gelir tablosu kalemlerine uygulandığında ise, her kalemin net satışlara olan oranı bulunur.

Denetçi işletmenin genel durumunu incelemek amacıyla bilanço kalemlerine dikey analiz uyguladığında üç ana unsuru incelemeye alır:

• Varlık dağılımının incelenmesi, • Kaynak dağılımının incelenmesi, • Varlık- Kaynak ilişkisinin incelenmesi.

Varlık dağılımına bakıldığında, dönen varlık ve duran varlık dağılımı önemlidir. Genel olarak ticaret işletmelerinde dönen varlık oranı, üretim işletmelerinde ise duran varlık oranı fazla olmalıdır. Dönen varlıklar içinde yer alan nakit, alacak ve stok dağılımı önemlidir.

Kaynak dağılımı incelemesinde ise, kaynakların pasif toplamı içindeki ağırlıkları önemlidir. Genel olarak kaynak dağılımında büyüklük sırasının, öz kaynak, uzun vadeli yabancı kaynak ve kısa vadeli yabancı kaynak biçiminde olması beklenir. Yabancı kaynaklar oranının, öz kaynaklar oranından fazla olması veya kısa vadeli yabancı kaynakların diğer kaynak oranlarından oldukça fazla olması denetçinin işletmedeki denetim riskini arttırabilir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


79

Varlık kaynak ilişkisine bakıldığında, kaynakların işletmede nasıl kullanıldığına dikkat edilir. Örneğin dönen varlık oranının, kısa vadeli yabancı kaynak oranından fazla olması işletmenin net işletme sermayesine sahip olduğunu gösterir. Tersi durumda, kısa vadeli yabancı kaynaklarla işletmenin duran varlıklarının finanse edildiği ortaya çıkar ki, bu da denetçinin denetim riskini arttırabilir.

Dikey analiz tekniğinin gelir tablosuna uygulanmasında, tabloda yer alan her kalemin, net satışlara olan ilişkisi incelenir, kalemlerin oran olarak yeterliliklerine bakılır.

Denetçi incelediği dönemin kalemlerine ait oranları bulduktan sonra bunlarla önceki dönemlerin oranlarını karşılaştırır. Önemli değişimlerin veya olağan olmayan durumların var olup olmadığına bakar, varsa o noktalarda yoğunlaşır.

Dikey analiz tekniğinin uygulama biçimi ile ilgili olarak aşağıdaki tabloda bir örnek verilmiştir:

Kullanılan formüller aşağıdaki gibidir:

Grup Toplamına Göre Dikey Yüzde = (Hesabın Tutarı / Grup Toplamı) x 100

Genel Toplama Göre Dikey Yüzde = (Hesabın Tutarı / Aktif veya Pasif Toplamı) x 100

Aşağıda bazı yorum örnekleri verilmiştir:

• Kasa veya ortaklardan alacaklar oranının dönen varlıklar toplamı içinde önemli yer tutması kaynakların işletme dışında kullanıldığını gösterebilir.

• Dönemler itibariyle stokların dönen varlıklar içinde yüksek oranlarda seyretmesi, gerçek olmayan stok veya yüksek değerleme göstergesi olabilir.

Hesaplar Grup % Genel Toplam %

KISA VAD. YAB. KAY. 1.000.000 33

UZUN VAD. YAB. KAY. 500.000 17

ÖZ KAYNAKLAR 1.500.000 100 50

Sermaye 1.000.000 67

Kar Yedekleri 200.000 13

Sermaye Yedekleri 300.000 20

PASİF TOPLAMI 3.000.000 100

1996

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


• Banka kredileri oranının pasif toplamı içinde çok yüksek oranda olması, diğer taraftan satışlara göre olduğundan fazla bir stok oranının olması, işletmenin kredileri stoklar üzerinde gibi gösterip, işletme dışında kullandığı anlamına gelebilir.

• Dönemler itibariyle duran varlıklar oranının fazla değişme göstermemesi, buna karşın uzun vadeli yabancı kaynaklar oranının giderek yükselmesi, gerçek olmayan kredi yaratıldığının göstergesi olabilir.

• Satışların maliyeti oranının dönemler itibariyle giderek artması, maliyetlerle oynanmış olabileceğinin göstergesi olabilir.

• Satışların karlılığı oranının diğer dönemlere göre azalma göstermesi, açıktan satış yapıldığı anlamına gelebilir.

• Faaliyet giderleri oranının diğer dönemlere göre önemli bir artış göstermesi, gerçek olmayan gider yaratılmış olabileceği anlamına gelebilir.

• Finansman giderleri tutarının net satışlara olan oranının, diğer dönemlere göre artış göstermesi, gerçek olmayan kredi yaratıldığı şüphesini doğurabilir.

Oran Analizleri

Bir işletmenin denetlenen yıldaki hesapları arasında matematiksel ilişkiler kurularak bulunan oranlarla yapılan incelemeye “Oran Analizleri” adı verilmektedir. Oran analizleri yardımıyla işletmenin borç ödeme gücünü, verimliliğini, kaynakların kullanım durumunu ve karlılığını ölçmek ve bulunan oranlarla önceki yıllardaki oranları ve sektör ortalama oranlarını karşılaştırmak mümkündür.

Teoride ve uygulamada yer alan çok sayıda oran türü bulunmaktadır. Bunların başlıcaları aşağıdaki gruplar içinde yer almaktadır:

• Likidite Oranları, • Mali Oranlar, • Faaliyet Oranları, • Karlılık Oranları.

Aşağıda bazı temel oranlar açıklanmıştır:

Likidite Oranları

Likidite oranları bir işletmenin kısa vadeli borç ödeme gücünü ölçmeye yarar. Bu oranlar aracılığı ile işletmenin dönen varlıkları ile kısa vadeli yabancı kaynakları arasında ilişkiler kurulur. Bu oranlar işletmenin kısa vadeli borçlarını ödeyebilme güçlerini göstermeleri açısından önemlidir. Likidite açısından sıkışık olan işletmelerde

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


81

yapılan denetimlerde denetçiler daha dikkatli olmak durumundadır. Bu grupta yer alan oranlar şunlardır:

Cari Oran: Cari oran, dönen varlıklar ile kısa vadeli yabancı kaynaklar arasındaki ilişkiyi göstermektedir. Cari oran aşağıdaki biçimde bulunur:

Bu oran bir işletmenin her bir liralık kısa vadeli borcuna karşılık kaç liralık dönen varlığı olduğunu gösterir. Oranın 1’den büyük olması, işletmenin net işletme sermayesine sahip olduğunu, küçük olması ise, çalışma sermayesinin noksan olduğunu ve alınan borçların duran varlıkların finansmanında kullanıldığını gösterir.

Hazır Değerler Oranı: Hazır değerler toplamı ile kısa vadeli yabancı kaynaklar arasındaki ilişkiyi gösterir. Amaç işletmenin borçları karşısında nakit gücünü görebilmektir. Bu oran aşağıdaki gibi bulunabilir:

İşletmenin çok düşük veya çok yüksek likidite oranlarına sahip olması denetim açısından dikkati çeken bir olaydır. Düşük likidite oranlarında denetçi açısından işletme riski artmaktadır. Yüksek likidite oranlarında ise, dönen varlık kalemlerinin tutar açısından gerçek olup olmadıkları araştırmalıdır. Diğer taraftan dönen varlıklar olduğundan yüksek değerlenmiş olabilir, satıldığı halde stoktan düşülmemiş mallar olabilir, tahsil edildiği halde bekletilen alacaklar bulunuyor olabilir. Ayrıca kısa vadeli yabancı kaynakların içeriğine de dikkat etmek gerekebilir. Örneğin kur farkı gideri yazabilmek amacıyla ödendiği halde bekletilen dövizli borçlar bulunabilir. Gerçek olmayan bir biçimde yaratılan banka kredi borçları bulunuyor olabilir.

Mali Oranlar

Mali oranlar, işletmenin finansmanında yabancı kaynaklardan yararlanma düzeyini göstermeye yararlar. Bu tür oranlar işletmenin taşıdığı riski ölçmede kullanılırlar. Bu grupta yer alan oranlar şunlardır:

CARİ ORAN = Dönen VarlıklarKısa Vadeli Yabancı Kaynaklar

HAZIR DEĞERLER ORANI =Hazır Değerler

Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Borçların Öz Kaynaklara Oranı: Bu oran işletmenin borçları ile öz kaynakları arasındaki ilişkiyi gösterir. Amaç, işletmenin öz kaynaklarının yüzde kaçı kadar borçlandığını görebilmektir. Oranın %100’ün üzerinde olması işletmenin borçlarının öz kaynaklarından fazla olduğunu gösterir. Bu durum, denetçiler, ortaklar ve alacaklılar açısından olumsuz bir görüntüdür. Bu oran aşağıdaki gibi hesaplanır:

Genel olarak işletmenin kaynaklarının büyüklük açısından öz kaynaklar, uzun vadeli yabancı kaynaklar ve kısa vadeli yabancı kaynaklar sırasında olması tercih edilir.

Kısa Vadeli Yabancı Kaynakların Öz Kaynaklara Oranı: Bu oran, işletmenin kısa vadeli yabancı kaynaklarının öz kaynaklarla olan ilişkisini gösterir. Amaç işletmenin öz kaynaklarının yüzde kaçı kadar kısa vadeli borcu olduğunu ortaya koymaktır. Yüksek oranlarda kısa vadeli borç işletmenin ödeme dengesini bozacağından denetçiler tarafından dikkat edilmesi gereken bir noktadır. Bu oran aşağıdaki gibi hesaplanır:

Maddi Duran Varlıkların Öz Kaynaklara Oranı: Bu oran ile işletmenin maddi duran varlıkları ile öz kaynakları arasında bir ilişki kurulur. Amaç maddi duran varlıkların finansmanında kullanılan kaynakların içeriğini belirleyebilmektir. Bu oran aşağıdaki gibi hesaplanır:

Bu oranın % 100 ün üzerinde çıkması işletmenin maddi duran varlıklarının finansmanında yabancı kaynaklardan da yararlandığını gösterir. Bu aşamada bu yabancı kaynağın kısa veya uzun vadeli olup olmadığı da önemlidir. Denetçi incelemelerine özellikle bu oranların yıllar itibariyle seyrine bakmakla başlar. Önemli azalma veya artmalar dikkate alınır. Yabancı kaynaklarda meydana gelen önemli artışlar, gerçek olup olmama ve kullanım alanları açısından incelenmelidir. Özellikle yabancı kaynak kullanımı finansman gideri yarattığından önemlidir. İşletmeler çeşitli nedenlerle hayali

BORÇLARIN ÖZKAYNAKLARA ORANI

Toplam BorçlarÖz Kaynaklar

= x 100

=KVYK ÖZ KAYNAKLARA

ORANIKVYK

x 100Öz Kaynaklar

=MDV ÖZKAYNAKLARA

ORANIMDV

x 100Öz Kaynaklar

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


83

borç yaratmış olabilirler. Ayrıca alınan krediler işletme dışı alanlarda kullanılarak, faiz giderleri işletmeye aktarılmış olabilir.

Faaliyet Oranları

Faaliyet oranları işletme aktiflerinin verimli bir biçimde kullanılıp kullanılmadığını ölçmeye yararlar. Özellikle işletmenin satışları ile stokları ve alacaklar arasında ilişki kurularak önemli bilgiler elde edilebilir. Bu grupta yer alan bazı oranlar aşağıdaki gibidir:

Alacakların Devir Hızı Oranı: İşletmenin ticari alacakları ile net satışları arasında ilişki kurularak, alacakların bir hesap döneminde kaç kere tahsil edildiği ortaya konulabilir. Bu oran aşağıdaki gibi hesaplanabilir:

Genel olarak bu oranın yüksek olması işletmenin alacaklarını tahsil etmede zorluk çekmediğini gösterir. Oranın düşük çıkması işletmenin tahsilat zorluğu çektiğini, alacakların batak durumda olduğunu, tahsil edilmiş olan alacakların kayıtlarda bekletildiğini, başka hesaplarla ilgili tutarların alacakların içine gizlenmiş olabileceğini gösterebilir. İşletme, ortaklarından olan alacaklarını, grup şirketlerden olan alacaklarını, faturasız satışlardan doğan alacaklarını ticari alacakları içerisinde gösteriyor olabilir.

Bütün bunlar satışlara göre ticari alacak tutarını yüksek oluşturup, devir hızı oranını azaltabilir. İşletmenin yıllar itibariyle ve sektör ortalamalarına göre devir hızı oranlarını izleyip, denetlenen yıl oranı ile karşılaştırmakta yarar vardır.

Stok Devir Hızı Oranı: Bu oran yardımıyla işletmenin stokları ile net satışları arasında ilişki kurularak, stokların bir dönemde kaç kere satıldığı ortaya konulabilir. Oran aşağıdaki gibi hesaplanabilir:

Normalde bu oranın yüksek çıkması olumlu karşılanır. Orandaki önemli bir düşüklük dikkati çeker. İşletmenin satışlarında düşme olabilir, stoklar yüksek değerlenmiş olabilir, stoklar içinde satılamayacak mallar var olabilir, faturasız satıldığından stoklardan çıkılmayan mallar olabilir, işletme dışı alanlarda kullanılan krediler stoklara

=ALACAKLARIN DEVİR HIZI Net Satışlar x 100Ortalama Alacaklar

=STOK DEVİR HIZI Net Satışlar x 100Ortalama Stoklar

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


gizlenmiş olabilir, işletme zarardan kara geçebilmek için stokları gerçek olmayan biçimde şişirmiş olabilir. Denetlenen yılda bu oranın durumunu anlayabilmek için, işletmenin önceki yıllardaki oranlarına ve sektör ortalamalarına bakmak gerekir.

Karlılık Oranları

Karlılık oranları, işletmenin yeterli derecede kar elde edip edemediğini ölçmeye yarar. Denetim açısından önemli sonuçları olan oranlardır. Özellikle gelir tablosunda yer alan değerlere dayanılarak hesaplama yapılır. Bu grupta yer alan oranlar aşağıda yer almaktadır:

Brüt Kar Oranı: Bu oran brüt satış karı tutarının, net satışlara oranlanmasıyla hesaplanır:

Bu oran işletmenin ana faaliyet konuları ile ilgili olarak elde ettiği karlılık yüzdesini gösterir. Denetçi açısından işletmenin gerçek olmayan bir biçimde karlılık oranı ile ilgili bir düzenleme yapıp yapmadığını ortaya koymaya yarar. Bu oran işletmenin net satışları ve satışlarının maliyetlerinden etkilenir. Özellikle işletmelerin faturasız satış yapma imkânı bulunmuyor ise, karı azaltabilmek için satışların maliyetini gerçek olmayan bir biçimde arttırmaya yönelirler. Denetçi, denetlediği yılda gözüken brüt kar oranı ile işletmenin önceki yıllardaki kar oranlarını karşılaştırarak, önemli dalgalanmalar olup olmadığına bakar. Ayrıca hesaplanan oran ile sektör ortalamalarını karşılaştırır.

Faaliyet Karı oranı: İşletmenin faaliyet karının net satışlara oranlanmasıyla bulunur:

Bu oran yardımıyla işletmenin faaliyet giderleri karşılandıktan sonra eriştiği karlılık değerlendirilir. Burada denetçi tarafından değerlendirilecek unsur, faaliyet giderlerinin etkisi olacaktır. İşletme kar planlaması yapabilmek amacıyla faaliyet giderlerini gerçek olmayan bir biçimde arttırmış olabilir. Geçmiş yılların faaliyet karlılıkları ve sektör ortalamaları ile denetlenen yılın oranı karşılaştırılarak önemli dalgalanmalar olup olmadığına bakılır.

=BRÜT KAR ORANI Brüt Satış Karı x 100Net Satışlar

FAALİYET KARI ORANI Faaliyet Karı x 100Net Satışlar

=

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


85

Net Kar Oranı: İşletmenin dönem net karının net satışlara oranlanmasıyla bulunur:

Bu oran işletmenin sonuç karlılığını göstermesi açısından önemlidir. İşletmenin finansman ve diğer giderleri de dikkate alınır. Denetçi özellikle bu tür gider kalemlerinin karlılığı etkileyip etkilemediği ile ilgilenir. Genel karlılık oranının normal düzeylerde olup olmadığını değerlendirmeye çalışır. Bu amaçla yine önceki yıllar ve sektör ortalaması oranlarından yararlanılır.

Ussallık Testleri

Ussallık testleri işletmenin mali nitelikli olmayan faaliyet verilerinden yararlanarak bir hesap kaleminin denetçi açısından beklenen tutarının tahmin edilmesidir. Örneğin, bir taşımacılık işletmesinin, taşıdığı yolcu sayısından, katedilen yol uzunluğundan yola çıkılarak taşıma gelirlerinin tahmin edilmesi. Oda sayısından, doluluk yüzdelerinden yola çıkılarak otel hasılatının tahmin edilmesi. Çalışan işçi sayısından, tüketilen enerji miktarından yola çıkılarak bir işletmenin üretim miktarının bulunması gibi.

Ussallık testlerinde bağımsız değişkenlerden yararlanılarak, bir bağlı değişkendeki değişikliğin analizi yoluna gidilir. Örneğin işçilik maliyetleri bağlı değişkeninin tahmin edilebilmesi için işçi sayısı, ortalama ücretler ve ortalama çalışılan işçilik saatleri gibi bağımsız değişkenlerden yararlanılır.

=NET KAR ORANIDönem Net Karı

x 100Net Satışlar

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


5. Önemlilik ve Denetim Riski

5.1. Önemlilik

Bölümün İçeriği:

Denetimin planlanmasında ve uygulanmasında kullanılacak uygun önemlilik düzeyinin belirlenmesi.


Risk

Değ

erle

ndir

me








Denetimi Planla


Uygula



TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


87

5.1.1. Önemliliğin Anlamı ve Denetimde Kullanımı

Bu aşamaya kadar yapılan açıklamalardan, denetim çalışmalarında denetim riskinin sıfıra indirilemeyeceği ve tüm yanlışlıkların ortaya çıkartılamayacağı anlaşılmaktadır. Ayrıca tersine bir bakışla böyle bir çabaya da gerek bulunmamaktadır. Dolayısıyla her denetim çalışmasında denetçinin taşıyacağı bir risk düzeyi, bir kısım yanlışlığın hoşgörülmesi veya ortaya çıkartılamaması olasılığı bulunacaktır.

Temelde denetçilerden beklenen denetim riskini olabildiğince en aza indirmesi ve önemli yanlışlıkları ortaya çıkartmasıdır.

Özünde finansal tabloların denetimi, önemli yanlışlık riskini değerlendirmek ve daha sonra da bunların gerçekten var olup olmadığını ortaya koyacak çalışmaları yapmaktır. Bu bakış açısıyla finansal tablolarda yer alan önemsiz yanlışlıklar denetçiyi ilgilendirmemektedir. Devamında da bu önemsiz yanlışlıkların, finansal tablolardan yararlanacak olanları da etkilemeyeceği kabulü bulunmaktadır.

Önemlilik düzeyinin belirlenmesi adı verilen ve denetim sürecinde yer alan alt çalışmanın esasını; “Neyin Önemli, Neyin Önemsiz” olduğunu belirlemek oluşturmaktadır. Bu belirleme yapıldığında adına çoğunlukla “Önemlilik Düzeyi” denilen bir tutar ortaya konulmaktadır.

Denetimde Önemliliğin Kullanımı

-Bir bütün olarak finansal tablolar için önemlilik düzeyini belirleme-Performans önemliliği-Hangi risk değerlendirme prosedürlerinin kullanılacağı-Önemli yanlışlık risklerinin tanımlanması ve değerlendirilmesi

- Denetim prosedürlerinin niteliğinin, zamanlamasının ve kapsamının belirlenmesi-Ortaya çıkan yeni durumlara göre önemlilik düzeyinde revizyon

Risk

Değ

erle

ndirm

e

- Düzeltilmemiş yanlışlıkların etkisinin değerlendirilmesi-Denetim raporunda görüşün oluşturulmasıRa

porla

ma

Risk

e Ka

rşılı

kVe

rme

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Önemlilik kavramı ile ilgili teorik çalışmalar 1960‘lı yıllara kadar dayanmaktadır. Bu konuda birçok bilimsel çalışma bulunmaktadır. Buradaki temel amaç; “En uygun önemlilik düzeyini” belirleyebilmektir. Önemlilik ile ilgili birçok tanım yapılmaktadır, ancak işlevini de ortaya koyan basit tanımları yapmakta yarar vardır:

“Önemlilik; finansal tablolarda yer alan bireysel veya toplu yanlışlıkların, kullanıcıların kararlarını etkileme olasılığıdır”.

Bir yanlışlık, bir finansal tablo kullanıcısının vereceği kararı olumsuz yönde etkiliyorsa, o yanlışlık ÖNEMLİ kabul edilmektedir. Tersine etkilemiyorsa da, ÖNEMSİZ kabul edilmektedir.

Dolayısıyla buradan basit bir sonuçta çıkartılabilir:

“Denetçiler önemli yanlışlıkları dikkate alıp, önemsiz olanları göz ardı edebilirler”.

Basit sonucun yanında da oldukça zor bir sonuç bulunmaktadır:

“Denetçiler, finansal tablo kullanıcılarının kararlarını etkileyebilecek hangi yanlışlıkların önemli, hangilerinin önemsiz olduğunu, mesleki yargıları ile belirlemek zorundadır”.

Denetim çalışmalarında belirlenmesi gereken önemlilik düzeyine yönelik bir uygulama veya belirleme standardı bulunmamaktadır. Bu belirleme tamamen denetçinin yargısı ve kararına bırakılmıştır.

Doğal olarak bir işletme için önemli olan bir düzey, diğer işletme için önemsiz olabilecektir. Örneğin, 300 Milyon TL satışı olan bir işletmede, 500.000 TL ye kadar yanlışlıklar önemsiz kabul edilebilirken, bu tutar 20 Milyon TL satışı olan bir işletmede önemli olacaktır.

Denetimde önemlilik kavramı ve ilgili düzeyin belirlenmesi çok ciddi bir aşama kabul edildiğinden, çok iyi anlaşılması gerekmektedir. Bu nedenle içeriğin anlaşılmasına katkı sunacak açıklamaları sürdürmekte yarar vardır.

Önemlilik ile ilgili özellikler aşağıdaki gibi sıralanabilir:

• Önemlilik, finansal tablo temelinde kullanıcıların verecekleri ekonomik kararlarda finansal tablo bilgisinin anlamlılığını gösterir.

• Önemlilik kavramı, kullanıcıların verecekleri kararlarda, finansal tablolardan yararlanırken, onların görüşlerini etkileyebilecek bireysel veya toplam unsurları içerir. Örneğin, hisse alımı, satın alma, iş yapma, kredi verme gibi konularda önemlilik gündeme gelir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


89

• Bir yanlışlık (veya toplam olarak yanlışlıklar), bir kullanıcının alacağı kararı değiştirmeye veya etkilemeye yönelik bir sonuca neden oluyorsa, önemli bir yanlışlık oluşmuş demektir.

• Önemlilik düzeyi denilen bu eşiğin altında kalan bir yanlışlık önemli değildir. • Bu eşiğin üzerinde yanlışlık barındıran bir finansal tablo, önemli yanlışlık içeriyor

anlamına gelir. Buna “Bir Bütün Olarak Finansal Tablo Önemliliği” veya “Toplam Önemlilik” adı verilebilir.

• Önemlilik hakkında verilecek yargılara, olayı çevreleyen durumların ışığında varılır ve bir yanlışlığın yapısından veya hacminden ya da her ikisinden de etkilenebilir. Dolayısıyla önemlilik düzeyinde yalnızca yanlışlığın büyüklüğü ile karar alınmadığı durumlar olabilir. Var olan yanlışlığın niteliğinin de dikkate alındığı durumlar bulunmaktadır. Dolayısıyla bazı durumlarda, küçük tutarda bir yasal olmayan ödeme, düşük tutarlı bir hile eylemi, muhasebe politikalarından bazılarının yanlış uygulanması önemli düzeyde yanlışlık olarak kabul edilebilir.

• Denetçi önemliliği kullanıcıların gereksinimlerine bakarak belirlemek durumundadır.

5.1.2. Yanlışlıkların Yapısı veya Niteliği

Yanlışlıklar birçok nedenden doğabilmektedir. Bu konuda genellikle aşağıda sıralanan unsurlar temel alınmaktadır:

• Parasal tutar büyüklüğü, • İlgili kalemin niteliği, • Çevresel durumlar.

Tipik Yanlışlıklar • Finansal tabloların hazırlanmasında ortaya çıkan hata ve hileler,

• Uygulanabilir finansal raporlama çerçevesinden uzaklaşmalar,

• Yönetim veya çalışanlar tarafından yapılan hileler, • Yönetim hataları, • Doğru veya uygun olmayan tahminler, • Muhasebe politikalarının veya dipnotların uygun olmayan

veya eksik biçimde tanımlanması.

Önemlilik tam bir sayı olarak kabul edilmemelidir. Muhtemelen önemli değil ile muhtemelen önemli arasında bir gri alan bulunmaktadır. Dolayısıyla, ne önemlidir sorusunun yanıtı, her zaman mesleki bir yargıya dayanmaktadır.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


5.1.3. Önemliliğin Denetimde Kullanıldığı Aşamalar

Ayrıntılı denetim programının hazırlanmasına geçmeden önce, denetçinin önemlilik düzeyini belirlemesi gerekmektedir. Önemlilik, denetimin aşağıda sıralanan süreçlerinde dikkate alınmaktadır:

• Önemli yanlışlık risklerinin belirlenmesi ve değerlendirilmesinde, • Ek denetim prosedürlerinin yapısının, kapsamının ve zamanlamasının

belirlenmesinde, • Denetim görüşünün belirlenmesi aşamasında ve eğer varsa, düzeltilmemiş

yanlışlıkların etkisinin değerlendirilmesinde.

Bilindiği üzere, riskin değerlendirme aşamasında denetçi, bir bütün olarak denetim stratejisini oluşturma ve olası riskleri değerlendirmek durumundadır. Böylece ortaya konulacak denetim planında, işletmenin finansal tablolarındaki her bir kalemi etkileyebilecek önemli yanlışlık riskleri açıklığa kavuşturulmuş olur. Bu sağlandıktan sonra, ilgili risklere karşılık vermek üzere uygulanacak denetim testlerinin veya prosedürlerinin yapısı ve kapsamını belirlemek mümkün olmaktadır. Bu süreçte önemli yanlışlık riskinin belirlenmesindeki kriterlerden biri önemlilik düzeyidir.

Önemlilik bu aşamada sayısal olarak belirlenmektedir. Yukarıda belirttiğimiz gibi önemlilik düzeyinin belirlenmesine yönelik bir standart bulunmamaktadır. Bu işlem tamamen denetçiye bırakılmıştır. Ancak denetçiler, yargılarını da ortaya koyarak bazı

Dikkate Alınan Konu


Önemlilik Düzeyi

Önemli Olmayan Yanlışlıklar

Finansal Tablo Kullanıcıları

Kararlar Değişmiş veya Etkilenmiştir

Kararlar Değişmemiş veya Etkilenmemiştir

Yanlışlık Kapsamı(Nitel ve Nicel Olarak)

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


91

referansları alarak önemlilik düzeylerini hesaplamaktadır. Burada hesaplamaya dayanak olan iki tane unsur bulunmaktadır:

• Referans olarak alınacak finansal tablo kalemi, • Uygulanacak yüzde.

Örneğin işletmenin vergi öncesi kazancının %5’i önemlilik düzeyi olarak kabul edilmektedir.

Doğal olarak bu hesaplama basittir. Ancak ilgili referans kaleminin ve uygulanacak yüzdenin ne olacağının kararı önemlidir. Çünkü önemlilik düzeyinde yapılacak bir hata, denetçinin yanlış bir görüş vermesine ve finansal tablo kullanıcılarının da yanlış kararlar almasına neden olacaktır.

Denetçi bu kararları verirken yargısının yanında, en azından aşağıda sayılan unsurları da dikkate almak durumundadır:

• Olası finansal tablo kullanıcılarının belirlenmesi, • İlgili finansal tablolardan yararlanarak verilebilecek kararların türlerinin

belirlenmesi, • Kullanıcıların dikkatinin odaklanacağı noktaların belirlenmesi.

5.1.4. Belirlenen Önemlilik Türleri

Denetçi önemlilik düzeyinin denetimde kullanılması sürecinde üç ayrı önemlilik düzeyi belirlemek durumunda kalmaktadır:

• Bir bütün olarak finansal tablolar için önemlilik düzeyi (toplam önemlilik), • Performans önemliliği, • Özel önemlilik.

Bir Bütün Olarak Performans Önemliliği

Finansal tablo düzeyi

İşlem sınıfları, hesap bakiyesi

ve açıklama düzeyi

Sayısal tutar

Bir Bütün Olarak Önemlilik (Bir Bütün Olarak Finansal Tablolar İçin)

Özel PerformansÖnemliliği

Özel Önemlilik (Özel Finansal Tablo Alanları İçin)

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Bir Bütün Olarak Finansal Tablolar İçin Önemlilik (Toplam Önemlilik)

Bir bütün olarak önemlilik, doğrudan tek bir tutar olarak finansal tablolar ile ilişkilidir. Mantıklı bir biçimde, finansal tablo kullanıcılarının, ekonomik bir karar verirken, neyin onların kararlarını etkileyeceğine ve değiştirebileceğine odaklanır. Bu tutar doğrudan denetçinin elde ettiği bilgiler ışığında, mesleki yargısı ile belirlenir. Burada kullanıcıların düşünceleri ve gereksinimleri oldukça etkendir. Dolayısıyla önemlilik düzeyi, kararları etkilemeyecek en üst yanlışlık düzeyi olarak kabul edilmektedir.

Başlangıç aşamasında belirlenen önemlilik düzeyi, denetim çalışmalarının başarısını veya başarısızlığını şekillendiren en önemli unsurlardan biri olmaktadır. Örneğin, denetçi önemlilik düzeyini 20.000 TL olarak belirlemişse;

• Hiç yanlışlık ortaya çıkmamışsa, olumlu görüş verilecektir, • Önemli olmayan küçük tutarlı ve düzeltilmeyen yanlışlıklar bulunduğunda,

olumlu görüş verilecektir, • Bulunan ve yönetim tarafından düzeltilmeyen yanlışlıklar, önemlilik düzeyi

20.000 TL’yi aşıyorsa, koşullu veya olumsuz görüş bildirilecektir. • Düzeltilmeyen yanlışlıklar önemlilik düzeyini aşıyorsa, ancak bunlar denetçi

tarafından ortaya çıkartılamamışsa, o zaman uygun olmayan biçimde olumlu görüş verilecektir.

Denetçiler bazı durumlarda önemli yanlışlık riskini yüksek değerlendirirlerse, düşük önemlilik düzeyi belirlemeye yönelirler. Ancak esas olan önemlilik düzeyini bir finansal tablodan yararlanacak kullanıcıların özelliklerine göre belirlemektir.

Denetçiler önemlilik düzeyini denetim sırasında karşılaştıkları bulgulara göre revize edebilirler.

Performans Önemliliği

Performans önemliliği aşağıdaki iki aşamada kullanılmak üzere belirlenen önemlilik düzeyidir:

• Önemli yanlışlık risklerinin değerlendirilmesinde, • Ek denetim prosedürlerinin yapısını, kapsamını ve zamanlamasını belirlemede.

Performans önemliliği, önceden belirlenen toplam önemlilik düzeyinin altında bir tutar olarak belirlenir. Bu da denetçinin yargısına kalmış bir karardır. Performans önemliliği, toplam önemlilik düzeyinden daha düşük belirlenerek, denetçiye ortaya çıkartılamamış yanlışlıkları dikkate almasına olanak vermektedir. Bu düşük tutar, testlerin kapsam ve

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


93

niteliğini belirlemek için kullanılan önemlilik ile (Performans önemliliği) finansal tablolar için belirlenen toplam önemlilik düzeyi arasında bir tampon görevi görür.

Örneğin, toplam önemlilik düzeyi, 20.000 TL ise ve 20.000 TL’yi aşan yanlışlıkları ortaya çıkarmak üzere denetim prosedürleri planlanmışsa, muhtemelen 8.000 TL’lık bir hata ortaya çıkarılmayacaktır. Böyle üç tane yanlışlık varsa, bunların toplamı 24.000 TL olacaktır ve ortaya çıkmayacak, ancak finansal tabloda önemli yanlışlık olarak bulunacaktır. Bununla birlikte performans önemliliği 12.000 TL belirlenirse, bunların en azından biri veya tümü ortaya çıkartılabilecektir. Bir yanlışlık bile bulunup düzeltilirse, geriye bulunamayan 16.000 TL’lık yanlışlık kalacak, ancak bu toplam esas önemlilik düzeyinin altında kalacaktır.

Performans önemliliğinin tam olarak bir matematik hesaplaması olmayıp, bu süreç denetçinin deneyimine kalmaktadır. Bu kapsamda performans önemliliğinin belirlenmesinde aşağıdaki unsurlara dikkat edilmektedir:

• Yürütülen risk değerlendirme prosedürlerinin sonuçları ve işletmenin tanınması, • Önceki denetimlerde tanımlanan yanlışlıkların kapsam ve niteliği, • Cari dönemde olası yanlışlık beklentileri.

Performans önemlilik düzeyi, denetim sürerken bulunan bulgulara bağlı olarak, toplam önemlilik etkilenmeden revize edilebilir.

Özel Önemlilik

Denetçi, denetimleri sırasında finansal tablo kullanıcılarının kararlarını diğerlerine göre daha fazla etkileyebilecek durumlar belirleyebilir. Bu nedenle bu kalemlere özel, daha düşük önemlilik düzeyini belirlemek isteyebilir. Bu gibi kalemlere yönelik örnekler aşağıdaki tabloda yer almaktadır:

Kararı Etkileyebilecekler Olası Örnekler Yasalar, Düzenlemeler ve Muhasebe Çerçeve Gerekleri

• Kilit yöneticilerin ücretleri gibi duyarlı finansal tablo açıklamaları,

• İlişkili taraf işlemleri, • Kredi anlaşmaları, önemli sözleşmeler,

düzenleyici otoritenin getirdiği koşullar ve zorunlu raporlama gereksinimleri ile uyumsuzluklar,

• Yasa dışı ödemeler veya tepe yönetici giderleri gibi belirli gider türleri.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Kilit Sektör Açıklamaları • Bir maden işletmesi için yapılan rezerv ve araştırma maliyetleri,

• Bir ilaç şirketi için araştırma ve geliştirme maliyetleri.

Anlamlı Olaylar ve Faaliyetlerdeki Önemli Değişikliklerin Açıklanması

• Yeni alınmış işletmeler veya faaliyetlerin genişletilmesi,

• Devam etmeyen faaliyetler, • Olağan olmayan durumlar veya beklenmeyen

gelişmeler, • Yeni ürünlere veya hizmetlere giriş.

Denetçi, işlem sınıfları, hesap bakiyeleri ve açıklamalar için farklı (daha düşük), bir özel önemlilik düzeyi belirlerse, aynen yukarıda olduğu gibi, bunun için de “Özel performans önemlilik” düzeyi belirlemek durumundadır.

Özel önemlilik düzeyine ihtiyaç duyulmasının nedeni, ilgili kalemlerin daha dikkatli bir biçimde incelenmesi isteğidir. Dolayısıyla, özel önemlilik düzeyi, toplam önemlilik düzeyinden daha düşük olarak belirlenmektedir. Bu da, daha kapsamlı ek denetim prosedürlerinin uygulanması sonucunu doğuracaktır.

Önemlilik Türlerine Ait Özet Tablo

Toplam (Bir Bütün) Özel Performans Amaç

Finansal tablolarda önemli yanlışlıkların bulunup bulunmadığını ortaya koymak için bir eşik oluşturulmasıdır.

Özel işlem sınıflarına, hesap bakiyelerine ve açıklamalara uygulanmak üzere belirlenen ve toplam önemlilik düzeyinden daha düşük olan eşiktir. Burada amaç toplam önemliliğin dışında kullanıcıların görüşlerini doğrudan özel olarak etkileyecek unsurlara önlem almaktır.

Toplam veya özel önemlilik düzeylerinin altında belirlenen önemlilik düzeyleridir. Amaç denetçiye bir güvenlik alanı sağlamaktır. Burada dikkat edilmesi gereken nokta, toplam önemlilik düzeyinin altında kalındığında, ortaya çıkartılamamış yanlışlıkların özellikle toplam olarak genel önemlilik düzeyini aşmadığını anlayabilecek güvenliği sağlamaktır.

Hesaplama Temeli

Amaç, finansal tablo kullanıcılarının hoşgörebileceği yanlışlık düzeyini belirlemektir.

Amaç, toplam önemlilik mantığı dışında, kullanıcıların özel durumlardaki yanlışlık hoşgörü düzeyini belirlemektir.

Verilecek kararda yanılmaları ortadan kaldıracak düşük düzeyleri belirlemektir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


95

Hesaplama Kuralları

Önemlilik mesleki yargıya dayanır. Bu nedenle hazırlanmış bir hesaplama tablosu bulunmamaktadır. Ancak genelde kullanılan hesaplama, işletmenin süren faaliyetlerinin %3 ile %7’si arasında bir düzeyi bulmaya dayanmaktadır. Eğer kazanç kalemi yararlı bir ölçü değilse, aşağıdaki ölçütler kullanılabilir:

• Gelir veya giderlerin %1 ile %3’ü,

• Varlıkların %1 ile %3’ü,

• Öz kaynakların %3 ile %5’i.

Özel veya duyarlı finansal tablo alanlarına yönelik olarak mesleki yargı ile karar verilir.

Doğrudan bir hesaplama kılavuzu bulunmamaktadır. Genel olarak yüksek önemli yanlışlık risk düzeyi bulunduysa, toplam veya özel önemlilik düzeyinin %60’ı kullanılabilir. Düşük önemli yanlışlık risk düzeyi varsa, bu oran %85’e kadar arttırılabilir.

Denetimde Kullanımı

Amaç düzeltilmemiş yanlışlıkların bireysel veya toplam olarak önemlilik düzeyini aşıp aşmadığına bakmaktır.

Amaç düzeltilmemiş yanlışlıkların bireysel veya toplam olarak özel önemlilik düzeyini aşıp aşmadığına bakmaktır.

• Önemli yanlışlık risklerini değerlendirmek

• Riske karşılık vermek için daha fazla denetim prosedürü belirlemek.

Denetim Sırasında Revizyon

Denetim sırasında karşılaşılan önemli bulgulara göre değişiklik yapılabilir.

Özel durumlarda değişiklik yapılabilir.

Değerlenen risklerde, yanlışlıkların niteliğinde ve kapsamında, işletme ile ilgili bilgilerde önemli değişiklikler olduğunda revize edilir.

Son olarak önemlilik düzeyinin içeriğini daha iyi anlayabilmek amacıyla, önemlilik düzeyi ile denetçinin elde etmek durumunda olduğu kanıt sayısı arasındaki ilişkiye bakmak yararlı olacaktır.

Önemlilik düzeyi ile kanıt sayısı arasında tersine işleyen bir ilişki bulunmaktadır:

• Denetçi önemlilik düzeyini arttırdıkça, toplanacak kanıt sayısı azalmaktadır, • Denetçi önemlilik düzeyini azalttıkça, daha fazla kanıt toplamak durumunda

kalmaktadır.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


5.2. Denetim Riski

Notların önceki aşamalarında, değişik yerlerde denetim riski ve alt unsurları ile ilgili tanıma yönelik açıklamalar yapılmıştı.

Notların ilerleyen aşamalarında denetim sürecinin neredeyse tamamında risk unsurlarının önemli yer tuttuğunu göreceğiz. Bu yüzden, bu bölümde denetim riskinin ve alt unsurlarının topluca görülmesinde yarar bulunmaktadır.

5.2.1. Denetim Risk Modeli

Denetim risk modeli aşağıdaki formülle gösterilebilir:

Denetim Riski = Doğal Risk x Kontrol Riski x Ortaya Çıkartma Riski

Denetim Riski: Denetçinin bir işletmenin finansal tablolarında önemli yanlışlıklar olmasına karşın, uygun olmayan bir görüş beyan etme olasılığıdır.

Denetim çalışmalarında risk düzeyini sıfıra indirme olanağı ve mantığı bulunmadığından denetçilerden, denetim riskini kabul edilebilir en alt düzeye indirmeleri beklenmektedir. Denetim riskini aza indirmenin olağan çıktısı, finansal tablolarda ortaya çıkartılamayan yanlışlıkların olmaması konusunda daha fazla güvenilirlik istemektir. Güvenilirlik düzeyi %100’e erişemeyeceğine göre, örneğin denetçi %95 güvenilirlikle denetim yapmak isterse, bu %5’lik bir belirsizlik alanı veya diğer bir deyişle riske katlanmak durumunda kalacaktır.

Denetim riskini azaltmanın yolu, denetçinin uygulayacağı çeşitli denetim prosedürleri yardımıyla önceden değerlendirilmiş önemli yanlışlık risklerine karşılık verebilmesidir. Verilen karşılıklar sonrasında, finansal tablolarda var olabilecek önemli yanlışlıkların bulunması ile denetim riski azaltılmaktadır.

Doğal Risk: Bir işlem sınıfı, hesap bakiyesi veya açıklama hakkındaki iddianın ilgili kontroller göz önünde bulundurulmadan önce, tek başına veya diğer yanlışlıklarla bir arada önemli olabilecek bir yanlışlığa açık olma olasılığıdır.

Kontrol Riski: Bir işlem sınıfı, hesap bakiyesi veya açıklama hakkındaki iddiada oluşabilecek ve tek başına veya diğer yanlışlıklarla bir arada önemli olabilecek bir yanlışlığın işletmenin iç kontrolleri tarafından zamanında önlenememesi veya fark edilip düzeltilememesi riskidir.

Ortaya Çıkartma Riski: Denetçi tarafından denetim riskini kabul edilebilir derecede düşük bir düzeye indirmek için uygulanan prosedürlerin, var olan ve tek başına veya diğer yanlışlıklarla beraber önemli olabilecek bir yanlışlığı ortaya çıkartamaması riskidir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


97

Yukarıdaki risk unsurlarına bakıldığında, denetçinin kendi adına tasarrufta bulunabileceği risk unsuru, ortaya çıkartma riskidir.

Denetim risk modelini oluştururken, denetçilerin doğal ve kontrol risk düzeylerine müdahale etme şansları bulunmamaktadır. Bir işletmede finansal tablolar veya iddia düzeyinde doğal ve kontrol risk unsurları denetim işi kabul edildiğinde zaten bulunmaktadır. Denetçiden beklenen doğal ve kontrol risk düzeylerini sağlıklı bir biçimde belirleyebilmesidir.

Denetçi de yaptığı çalışmalar ile birlikte “Önemli Yanlışlık Riski” adını alan doğal ve kontrol risklerini belirlemektedir. Buna göre;

Doğal Risk + Kontrol Riski = Önemli Yanlışlık Riski

birleşimi ortaya çıkmaktadır.

Denetçi değerlendirdiği önemli yanlışlık risk düzeyine göre, ortaya çıkartma riskinin düzeyini belirlemektedir. Dolayısıyla riske karşılık verecek ek denetim prosedürlerinin, yapısını, kapsamını ve zamanlamasını dizayn etmektedir.

Denetim risk modelinin sayısal olarak belirlenme olanağı vardır. Ancak çoğunlukla bunun yerine sayısal olmayan değerler kullanılmaktadır. Risk unsurları arasındaki ilişkileri şekil ve tablolar ile daha iyi açıklama olanağımız bulunmaktadır:

Durum Doğal Risk Kontrol Riski Ort. Çık. Riski Denetim Riski 1 Düşük Düşük Yüksek Yüksek 2 Düşük Düşük Orta Düşük 3 Yüksek Yüksek Düşük Düşük 4 Orta Orta Orta Orta 5 Düşük Orta Orta Yüksek

Doğal Risk Kontrol Riski Ortaya Çıkartma Riski Denetim Riski

İç Kontrol Yapısı

Denetim Prosedürlerinin Uygulanması

Red EdilmesiGereken Mali Tablolar Kabul

Edildi

Önemli Hata Bulunma Riski

Önemli Hatalar Önlenemedi

Önemli Hatalar Önlendi

Önemli Hatalar Ortaya

Çıkartıldı

OrtayaÇıkartılamayan

Önemli Hatalar Var

İç Kontrol Yapısı

Denetim Prosedürlerinin Uygulanması

Red EdilmesiGereken Mali Tablolar Kabul

Edildi

Önemli Yanlışlık

Bulunma Riski


Önlenemedi

Önemli Yanlışl ıklar

Önlendi

Önemli Yanlışl ıklar

Ortaya Çıkartıldı

OrtayaÇıkartılamayan

Önemli Yanlışlıklar Var

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Örneğin, Durum 3’te aşağıda sıralanan sonuçlar ortaya çıkmıştır:

• İncelenen iddia ile ilgili doğal risk yüksek bulunmuştur, • İncelenen iddia ile ilgili kontroller zayıf bulunduğundan, kontrol riski yüksek

belirlenmiştir, • Doğal ve kontrol riskinin oluşturduğu önemli yanlışlık riski yüksek olarak

değerlendirilmiştir, • Bunu sonucu olarak denetçi ortaya çıkartma riskini düşük belirlemek

durumunda kalmıştır. Dolayısıyla maddilik testlerinin kapsamını geniş tutmuştur. Bunu sonucu daha fazla kanıt toplamak olarak ortaya çıkmıştır.

• Ortaya çıkartma riskinin düşük tutulmasını sağlayacak denetim çalışmalarının yapılmasıyla, denetim riskinin de düşük olması sağlanmıştır.

Risk unsurları ile toplanması gereken kanıt sayıları arasında oluşan ilişkileri aşağıdaki şekil ve tabloda görebiliriz:

Ortaya Çıkartma Riski Kanıt Sayısı Yüksek Düşük

Orta Orta Düşük Yüksek

DENETİM RİSKİ

DOĞAL RİSK

KONTROL RİSKİ

ORTAYA ÇIKARTMA

RİSKİ

DENETİMKANITI

TERS

DOĞRU

TERS TERS

TERS

DOĞRU

DOĞRU

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


99

6. Risk Değerlendirme Prosedürleri


Denetçi tarafından önemli yanlışlık risklerinin belirlenmesi ve değerlendirilmesi için kullanılacak “Risk Değerlendirme Prosedürlerinin”

niteliği ve kullanımları


“Risk değerlendirme prosedürlerinin amacı önemli yanlışlık risklerini belirlemek ve değerlendirmektir”.

Bu süreç, iç kontrol sistemi de dahil olmak üzere işletmenin ve çevresinin tanınması ve anlaşılması ile gerçekleşmektedir. Her türlü bilgi, internet ve ticari yayınlar gibi dış kaynaklardan ve kilit personelle yapılan görüşmeler gibi iç kaynaklardan elde edilmektedir.


Risk

Değ

erle

ndirm

e








Denetimi Planla


Uygula



TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Risk değerlendirme prosedürleri, risklerin finansal tablo ve iddia düzeyinde değerlendirilmesini desteklemek için gerekli denetim kanıtlarını sağlamaktadır. Ancak, bu kanıtlar tek başlarına etkileyici rol oynamamaktadır. Risk değerlendirme prosedürlerinden elde edilen kanıtların, kontrol testleri ve/veya maddilik prosedürleri gibi ek denetim uygulamaları ile desteklenmesi gerekmektedir.

Denetçiler, uygulanacak risk değerlendirme prosedürlerini ve işletmenin tanınmasında gerekli anlayışın kapsamını veya derinliğini belirlerken, mesleki yargılarını kullanmak durumundadır. Denetçinin bir işletmedeki ilk denetim yılında bu tanıma çalışmalarına ve belgelendirme sürecine çok daha fazla zaman ayırması doğaldır veya zorunludur. İzleyen yıl denetimlerinde, eldeki birçok bilginin revize edilmesine zaman harcanacaktır ve doğal olarak süreç daha kısa tutulacaktır.

Denetçilerin önemli yanlışlıklara yol açabilecek işletme ve hile risklerini belirlemek için risk değerlendirme prosedürlerini gerekli düzeyde uygulamaları gerekmektedir. Bu kapsama işletmenin sürekliliği üzerine şüphe düşürebilecek olay veya koşulların da göz önünde bulundurulması girmektedir.

Normal koşullarda denetçiler işletmedeki risk değerlendirme çalışmalarına, müşteri kabul aşamasında başlamaktadırlar. Müşterinin denetim isteğini kabul edip etmeme kararını verebilmek için yapılan çalışmalarda elde edilen bilgiler, iş kabul edilirse riskin değerlendirilmesi aşamasında kullanılmaktadır.

6.2. Risk Değerlendirme Prosedürleri

Risk değerlendirme sürecinde uygulanabilecek üç adet risk değerlendirme prosedürü bulunmaktadır. Bu prosedürler yukarıdaki şekilde de görüldüğü gibi,

Yönetim ve Diğerlerinin

Sorgulanması


Gözlem ve İnceleme

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


101

• Yönetim ve diğerlerinin sorgulanması, • Gözlem ve İnceleme, • Analitik prosedürlerdir.

Bu aşamada prosedürlerin tümü uygulanabileceği gibi, bir kısmı da kullanılabilir. Diğer taraftan bir prosedürün uygulanması ile ortaya çıkan bir durum, diğer prosedürün uygulanmasına da yol açabilmektedir. Örneğin, işletmenin satış müdürü ile yapılan bir görüşmede, olağan olmayan ama önemlilik arz eden bir satış sözleşmesi belirlenebilir. Bu belirlemeyi satış sözleşmesinin incelenmesi ve bunun satış rakamları üzerindeki etkisinin analiz edilmesi izleyebilir. Faaliyet sonuçlarına analitik inceleme prosedürlerinin uygulanmasından elde edilen bulgular, yönetime yöneltilmesi gereken soruları tetikleyebilir. Bu sorulara verilen yanıtlar belirli belgelerin incelenmesini veya bazı faaliyetlerin gözlemlenmesini de gerektirebilir.

Aşağıda ilgili prosedürlerin özellikleri ve kullanım şekilleri yer almaktadır.

6.2.1. Yönetim ve Diğerlerinin Sorgulanması

Sorgulama prosedürü, önemli yanlışlık risklerini belirlemeye yardımcı olan diğer risk değerlendirme prosedürleri ile bağlantılı olarak kullanılmaktadır.

Tipik olarak, bu yolla elde edilen bilgilerin çoğunluğu, yönetimden ve finansal raporlamadan sorumlu olanlardan elde edilmektedir. Ancak, işletmedeki diğer kişilerin ve çeşitli yetki düzeylerindeki çalışanların sorguları farklı bir bakış açısı ve gözden kaçabilecek önemli yanlışlık risklerinin belirlenmesinde faydalı olabilecek ek bilgiler sağlayabilir. Örneğin, satış müdürü ile yapılan bir görüşme, belirli satış işlemlerinin (dönemin sonlarına doğru) aceleye getirildiği ve işletme hasılatının kayıt politikaları ile uygun bir şekilde kayıtlara alınmadığını ortaya çıkartabilir.

Sorgulanabilecek alanlar aşağıda özetlenmiştir:

Yönetim ve Diğerlerinin

Sorgulanması

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Sorgulanan Taraf Sorgu Konusu

Kurumsal Yönetişimden Sorumlu Olan Kişiler

(Eğer işletmenin yönetimine dahil değillerse)

• Finansal tabloların hazırlandığı ortam, • Yönetimin hata ve hile risklerinin belirlenmesi ve bunlara

karşılık verilmesine ilişkin uyguladığı süreçler ve bu risklerin azaltılması için oluşturulan iç kontrollerin gözetimi,

• İşletmeyi etkileyen gerçek, şüpheli veya iddia düzeyindeki hilelere ilişkin bilgiler,

• Kurumsal yönetişimden sorumlu olanların bir toplantısına girilmesi ve önceki toplantı tutanaklarının okunup, dikkate alınması.

Yönetim ve Finansal Raporlamadan Sorumlu Kişiler

• Yönetimin finansal tablolarda hata ve hilelerden kaynaklanan önemli yanlışlık riskleri hakkındaki değerlendirmeleri ve bu değerlendirmelerin içeriği, kapsamı ve sıklıkları,

• Yönetimin işletme yapısında oluşturduğu iletişim süreci, • İşletme kültürü (değerler ve etik), • Yönetimin faaliyet biçimi, • Yönetimin teşvik planları, • Yönetimin kuralları çiğneme potansiyeli, • Hile veya hile şüphesi hakkında bilgiler, • Tahminlerin nasıl hazırlandığı, • Finansal tablo hazırlama ve gözden geçirme süreci, • Yönetimin kurumsal yönetişimden sorumlu olanlar ile

iletişimi (varsa).

Kilit Çalışanlar (Satın alma, bordro, muhasebe, vs.)

• İş süreçleri ve olağan olmayan durumlar, • Karmaşık veya olağan olmayan işlemlerin başlatılması,

işlenmesi veya kayıt edilmesi, • Yönetimin kuralları çiğneme düzeyi, • Kullanılan muhasebe politikalarının uygunluğu ve

uygulanması.

Pazarlama ve Satış Personeli

• Pazarlama stratejileri ve satışların gelişim süreci, • Satış performans teşvikleri, • Müşterilerle sözleşmeye dayalı anlaşmalar. • Yönetimin kuralları çiğneme düzeyi.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


103

6.2.2. Analitik Prosedürler

Risk değerlendirme prosedürü olarak kullanılan analitik inceleme prosedürleri, finansal tablolar veya denetim üzerinde etkisi olan hususların belirlenmesine yardımcı olmaktadır. Örneğin olağan olmayan işlem veya olaylar, tutarlar, oranlar ve eğilimler gibi.

Analitik prosedürler çoğunlukla ayrıntılı veya karmaşık olmayan uygulamalardır. Genellikle yüksek düzeyde bir araya getirilmiş verileri kullanırlar. Bunun sonucunda önemli bir yanlışlığın var olup olmadığına ilişkin genel bir ilk gösterge elde edilmiş olur.

Analitik prosedürlerin uygulanmasındaki adımlar aşağıdaki tabloda özetlenmiştir:

Ne Yapılır Nasıl Yapılır

Verilerin Arasındaki İlişkileri Belirlemek

Değişik bilgi türleri arasında var olması akla yatkın ilişkiler hakkında beklentilerin geliştirilmesi.

Finansal ve finansal olmayan bilgilere aşağıdakiler dahil edilebilir:

• Önceki dönemleri ile karşılaştırılabilir finansal tablolar, • Bütçeler, tahminler ve dış değer karşılaştırmaları, • İşletmenin içinde bulunduğu sektör ve mevcut ekonomik

koşullar hakkında bilgiler.

Karşılaştırma Beklentilerin kayıtlı tutarlar veya kayıtlı tutarlardan geliştirilen oranlar ile karşılaştırılması.

Sonuçların Değerlendirilmesi

Sonuçların değerlendirilmesi.

Olağan olmayan veya beklenmedik ilişkiler bulunduğunda olası önemli yanlışlık risklerinin göz önünde bulundurulması.


TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


6.2.3. Gözlem ve İnceleme

Gözlem ve inceleme prosedürleri;

• Yönetimle ve diğer kişilerle yapılan sorgulamaları destekler, • İşletme ve işletmenin çevresi hakkında ekstra bilgi sağlar.

Gözlem ve inceleme prosedürleri genellikle aşağıda yer alan uygulamaları içerir:

Prosedür Olası Uygulama

Gözlem • İşletmenin faaliyet gösterme şekli ve organizasyonu, • İşletmenin işyeri ve tesisleri, • Yönetimin faaliyet biçimi ve iç kontrollere karşı tutumu, • İç kontrol prosedürlerinin işleyişi, • Kilit politikalara uygunluk.

İnceleme • İşletme planları, stratejiler ve öneriler, • İşletme ile ilgili sektör çalışmaları ve medya raporları, • Önemli sözleşmeler ve taahhütler, • Kurallar ve düzenleyici otoritelerle iletişim, • Avukatlar, bankacılar ve diğer paydaşlarla iletişim, • Muhasebe politikaları ve kayıtları, • İç kontrol el kitapları • Yönetim tarafından hazırlanan raporlar (örneğin,

performans verileri ve ara dönem finansal tablolar), • Yönetişimden sorumlu olanların toplantı tutanakları,

danışman raporları gibi.

6.2.4. İç Kontrollerin Katkısı ve Diğer Bilgi Kaynakları

İşletmede iç kontrol sisteminin oluşturulması ve yürütülmesi ile ilgili olarak yapılacak risk değerlendirme çalışmaları ile ilgili bilgi ileride verilecektir.

Gözlem ve İnceleme

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


105

Denetçi risk değerlendirme sürecinde ayrıca aşağıda sıralanan kaynaklardan da ek bilgi sağlayabilir:

Kaynak Açıklama

Müşteri Kabul ve Devamlılık

Müşteri kabul politikası kapsamında yapılan çalışmalardan elde edilen bilgiler.

Daha Önceki Çalışmalar

Önceki denetimlerden ve işletmede yapılmış diğer çalışmalardan edinilen deneyimler ve

• Önceki denetimlerde belirlenen sorunlu alanlar, • İç kontrol zayıflıkları, • Organizasyon yapısı, süreçler ve iç kontrol sisteminde

yapılan değişiklikler, • Önceki yanlışlıklar ve bunların zamanında düzeltilip

düzeltilmediği.

Dışarıdan Alınan Bilgiler

• İşletmenin yasal danışmanları ve değerleme uzmanlarına sorulan sorular,

• Banka veya derecelendirme kuruluşları tarafından hazırlanan raporların gözden geçirilmesi,

• İnternet araştırmaları, ticari ve ekonomik dergiler ve finansal yayınlar gibi kaynaklardan elde edilen sektöre ve ekonominin durumuna ilişkin bilgiler.

Denetim Ekibinin Tartışmaları

Denetim ekibinin (ortak baş denetçi ile beraber) işletmenin finansal tablolarının hile de dahil olmak üzere önemli yanlışlıklara yatkınlığı hakkındaki tartışmalarının sonuçları.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


7. Değerlendirilmiş Riske Karşılık Verme


Değerlendirilmiş risklere uygun karşılıkların tasarlanması ve uygulanması


Risk

e Ka

rşılı

kVe

rme









İddia Düzeyinde

Denetçinin Sorumluluğu

Değerlendirilen Riskler...

Ek Denetim Prosedürleri

Bir Bütün Olarak Karşılık

Örneğin;-Mesleki şüphecilik-Uygun denetim ekibinin düzeyi-Denetim ekibinin sürekli kontrolü-Muhasebe politikalarının değerlendirilmesi-Planlanmış prosedürlerin niteliği, kapsamı, zamanlaması ve öngörülememezlik durumu-Diğer ek prosedürler

Maddilik prosedürleri

Kontrol Testleri

Ayrıntıların test edilmesi

Maddi analitik prosedürleri

Denetim riskini kabul edilebilir düşüklükte bir düzeye getirecek yeterli uygunlukta denetim kanıtları

Sonuç

Finansal Tablo Düzeyinde

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


107


Risk değerlendirme prosedürleri, hem finansal tablolar düzeyinde hem de önemli işlem sınıfları, hesap bakiyeleri ve açıklamalar için iddia düzeyinde riskleri belirlemek ve değerlendirmek üzere tasarlanırlar.

Ek denetim prosedürleri, iddia düzeyinde değerlendirilmiş önemli yanlışlık risklerine karşılık verecek şekilde tasarlanırlar. Bunların amacı denetim riskini kabul edilebilir bir düzeye düşürmek için yeterli uygunlukta denetim kanıtı elde edilmesini sağlamaktır.

Denetim prosedürlerini oluşturan üç ana bölüm aşağıdaki tabloda yer almaktadır:

Finansal tablo düzeyinde değerlendirilmiş risklerin içerikleri yaygındır ve bir bütün olarak denetim karşılığına gerek duyarlar. Deneyim, yeterli gözetim ve gerektiğinde planlanmış denetim prosedürlerin de revizyon yapma gibi işlevleri içerirler.

İddia düzeyinde değerlendirilmiş riskler, belirli hesap bakiyeleri, işlem sınıfları ve açıklamalar ile ilgilidir. Bunlara verilecek karşılıklar, ayrıntıların test edilmesi, kontrol testleri ve maddilik analitik prosedürleri gibi ek denetim prosedürlerinden oluşmaktadır.

Ek denetim prosedürlerinin tasarımı aşağıdaki unsurlardan etkilenmektedir:

• Risk değerlendirme prosedürlerinin uygulama sonuçları ve risklerin iddia düzeyindeki değerlendirmeleri,

• Finansal tablo düzeyinde değerlendirilmiş olan önemli yanlışlık riskleri ile ilişkili olarak denetçi tarafından geliştirilen genel karşılıklar.

Risk değerlendirme prosedürleri

Ek denetimprosedürleri

Bir bütün olarak karşılıklar

Değerlendirilmiş riskleri destekleyen kanıtlar

Denetim riskini kabul edilebilir düşük düzeye

indirecek kanıtlar

Finansal tablo düzeyinde değerlendirilmiş önemli

yanlışlık riskini hedefleme

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


7.2. Finansal Tablo Düzeyinde Risklere Bir Bütün Olarak Karşılık Verme

Finansal tablo düzeyinde önemli yanlışlık riskleri, bir bütün olarak yaygın biçimde finansal tabloları ve potansiyel olarak da birçok iddiayı etkileyen riskleri ifade eder. Bunun sonucu olarak, bu riskler (yönetimin kontrole yaklaşımının zayıf olması gibi) iddia düzeyinde önemli yanlışlıklara dolaylı olarak katkıda bulunurlar. Örneğin, eğer işletmenin muhasebecisi yetkin değilse, birçok finansal tablo bakiyesinde, işlem sınıfında veya açıklamalarda hata veya hileler için birçok fırsat ortaya çıkar. Bu nedenle, finansal tablo düzeyindeki riskler spesifik denetim prosedürlerini uygulayarak incelenemezler ve genel bir karşılık gerektirirler.

Finansal tablo düzeyinde genel olarak bulunan risklere verilebilecek karşılıkların bazıları aşağıdaki tabloda yer almaktadır:

Finansal Tablo Düzeyinde Değerlendirilmiş Risklere Olası Genel Karşılıklar

Denetim İşinin Yönetimi

• Denetim ekibine, mesleki şüpheciliğin sürdürülmesi ihtiyacının vurgulanması,

• Daha deneyimli denetçilerin veya adli uzmanların, değerleme ve BT uzmanları gibi özel kabiliyetleri olan kişilerin göreve atanmaları,

• Ekibe yönelik daha fazla gözetim yapılması.

Planlanmış Denetim Prosedürlerinin Revize Edilmesi

Denetim prosedürlerinin niteliği, zamanlaması ve kapsamında değişiklikler yapılmalıdır. Örneğin:

• Maddilik prosedürlerinin dönem içi yerine, dönem sonunda yapılması,

• Belirli varlıkların fiziksel olarak gözlemlenmesi veya incelenmesi,

• Olağan olmayan kalemler ve beklenmedik tutarları belirlemek için stok kayıtlarına ek gözden geçirme işlemlerinin uygulanması,

• Yönetimin tahminlerinin ve bunların altında yatan yargı ve varsayımların makul olup olmadıklarını değerlendirmek için çalışmaların yapılması,

• Örnekleme büyüklüğünün artırılması veya analitik prosedürlerin daha ayrıntılı bir şekilde uygulanması,

• Bilgisayar destekli denetim tekniklerinin kullanılması ile: - Önemli hesaplarda veya elektronik işlem dosyalarında

bulunan veriler hakkında daha fazla kanıt toplama, - Elektronik işlemlerin ve hesap dosyalarının daha yoğun

test edilmesi,

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


109

- Önemli elektronik dosyalardan, örnek işlemlerin seçilmesi,

- İşlemlerin özelliklerine göre sıralanması, - Örnekleme yerine ana kütlenin test edilmesi,

• Dış kaynaklardan alınan doğrulamalarla ek bilgilerin talep edilmesi,

• Daha sağlam denetim kanıtları elde etmek için denetim prosedürlerinin yapısının ve niteliklerinin değiştirilmesi.

Denetim Yaklaşımında Değişiklikler

Kontrol ortamından elde edilen bilgiler dikkate alınır.

Kontrol ortamı etkin ise, denetçinin iç kontrollere ve işletme içinden elde edilen denetim kanıtlarının güven düzeyi daha fazla olabilir. Bunun sonucu;

• Dönem içinde daha fazla denetim çalışması yapılabilir, • Maddilik prosedürleri kadar kontrol testlerini de kullanan

bir yaklaşım uygulanabilir.

Eğer kontrol ortamı etkin değil ise,

• Dönem sonunda daha fazla denetim çalışması yapılır, • Maddilik prosedürleri ile daha yoğun denetim kanıtı elde

etme yoluna gidilir, • Denetim kapsamına dahil edilecek alanların sayısı arttırılır.

Kullanılmakta Olan Muhasebe Politikalarının Gözden Geçirilmesi

İşletmenin özellikle subjektif ölçümlere ve karmaşık işlemlere ilişkin muhasebe politikalarının seçimi ve uygulaması, hileli finansal raporlama açısından dikkate alınması gerekir.

Yönetimin Umursamazlığı veya Kural Tanımazlığı

Yönetimin umursamazlığı veya kural tanımazlığı ve de hileli gelir kayıtlama biçimleri anlamlı riskler olarak kabul edilmektedir. Bu gibi durumlar görüldüğünde veya algılandığında yapılacak denetim çalışmalarında uygulanabilecek belirli denetim prosedürleri bulunmaktadır:

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Yönetimin Kural Tanımazlığını Hedefleyen Prosedürler

Yevmiye Kayıtları Aşağıdakilere dayalı olarak yevmiye kayıtlarının ve diğer düzeltmelerin belirlenmesi, seçilmesi ve test edilmesi:

• İşletmenin finansal raporlama sürecinin tanınması ve iç kontrollerin anlaşılması,

• Aşağıdakilerin göz önünde bulundurulması: - Hileli yevmiye kayıtlarının veya diğer

düzeltmelerin özellikleri, - Belirli yevmiye kayıtları ve diğer düzeltmelere

ilişkin hile risk unsurlarının varlığı, - Finansal raporlama sürecinde görev alan

çalışanların, olağan olmayan veya alışılmadık faaliyetlerle ilgili olarak sorgulanması.

Tahminler Yönetim lehine olası eğilimleri belirlemek için belirli işlem ve bakiyelere ilişkin tahminlerin gözden geçirilmesi. Uygulanacak ek prosedürler aşağıdaki gibi olabilir:

• Bir bütün olarak tahminlerin gözden geçirilmesi, • Yönetimin önceki dönem finansal tablolarına yansıtılmış

olan önemli muhasebe tahminlerine ilişkin yargı ve varsayımlarının geriye dönük olarak yeniden gözden geçirilmesi,

• Kümülatif etkinin finansal tablolarda önemli bir yanlışlığa neden olup olmadığının belirlenmesi.

Anlamlı İşlemler Olağan olmayan veya işin normal akışının dışında olan önemli işlemler için işletme mantığının kavranması. Bu aşağıdaki değerlendirmeleri içermektedir:

• Yönetimin işlemin altında yatan ekonomik nedenler yerine, belirli bir muhasebe uygulamasına duyulan ihtiyacı vurgulayıp vurgulamadığı,

• Bu tür işlemleri çevreleyen anlaşmaların çok karmaşık olup olmadığı,

• Yönetimin bu tür işlemlerin yapısını ve muhasebesini kurumsal yönetişimden sorumlu olanlar ile tartışıp tartışmadığı,

• Yeterli belgelendirmenin olup olmadığı.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


111

Gelirin Kaydedilmesi Maddilik analitik prosedürleri uygulanmalıdır. Olağan olmayan veya beklenmedik gelir ilişkilerini veya işlemlerini belirlemek için bilgisayar destekli denetim teknikleri kullanılmalıdır.

İlgili sözleşme şartlarını (kabul kriterleri, dağıtım ve ödeme şartları) ve yan anlaşmaların (ürünü iade etme hakkı, garanti edilmiş yeniden satış tutarları vb.) yokluğunu müşteriler ile teyit ediniz.

7.3. Değerlendirilmiş Risklere İddia Düzeyinde Karşılık Verme

Denetçinin iddia düzeyinde tanımlanmış riskleri değerlendirmesi, bir başlangıç noktası oluşturmaktadır:

• Uygun denetim yaklaşımının dikkate alınması, • Ek denetim prosedürlerinin tasarlanması ve gerçekleştirilmesi.

Uygun Denetim Yaklaşımı

Denetim yaklaşımının tasarlanması ve ek denetim prosedürlerinin uygulanması, hem finansal tablolar, hem de iddia düzeyinde belirlenmiş risklerin değerlendirilmelerine dayalı olmaktadır.

Değerlendirilmiş riskler önemli işlem sınıfları, hesap bakiyeleri ve açıklamalar için farklı farklı olacağından, etkili denetim yaklaşımları da değişken olacaktır. Örneğin, satışların tam olup olmadığını anlamak için, kontrollerin test edilmesi uygun yol iken, diğer iddialar için maddilik prosedürlerinin kullanılması gerekli olabilecektir. Borç hesaplarının denetlenmesinde, maddilik prosedürleri tüm iddialar için geçerli olabilecektir. Buradaki püf noktası, belirlenmiş olan risklere uygun bir şekilde karşılık veren denetim prosedürlerinin geliştirilmesidir.

Aşağıdaki şekil, bir hesap bakiyesi veya işlem sınıfı için uygun denetim yaklaşımının geliştirilmesinde göz önünde bulundurulan bazı hususları özetlemektedir:

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Tablodaki işleyişe bakıldığında küçük ve orta büyüklükte işletmelerde kontrol faaliyetleri oldukça zayıf olabildiğinden, maddilik testleri tek seçenek olarak görülmektedir.

7.4. Ek Denetim Prosedürlerinin Oluşturulması ve Uygulanması

Ek denetim prosedürlerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamı iddia düzeyinde değerlendirilmiş önemli yanlışlık risklerine dayanmakta ve bunlara karşılık vermeye yaramaktadır. Ek denetim prosedürleri ile risk değerlendirme sonuçları arasında doğrudan bir ilişki bulunmaktadır.

Bu aşamada ilk adım, ek denetim prosedürlerinin tasarımı için temel oluşturacak eldeki bilgilerin gözden geçirilmesidir. Örneğin;

• Hem finansal tablo hem de iddia düzeyinde değerlendirilmiş risklerin (işletme ve hile riski gibi) nitelikleri ve nedenleri,

• Finansal tablolarda yer alan önemli hesap bakiyesi, işlem sınıfı ve açıklamalar, • Kontrol testleri uygulamasına duyulan gereksinim. Özellikle maddilik testlerinin

yeterli uygunlukta kanıt toplamaya uygun olmaması durumlarında kontrol testlerine gerek duyulmaktadır,

• Denetçinin kontrol ortamını ve kontrol faaliyetlerini tanıma düzeyi.

Denetçi, yukarıdaki bilgilere dayanarak uygulanacak prosedürlerin niteliğini ve kapsamını belirleyebilir. Prosedürlerin oluşturulması ile ilgili dikkate alınması gereken bazı noktalara aşağıda yer verilmiştir.

Hayır Evet

Evet

Hayır

Kontrollerin Test Edilmesi

Maddilik Prosedürleri

Maddilik testleri, tek başına iddia düzeyinde yeterli uygunluktadenetim kanıtı sağlayabilir mi?

Kontrollerin test edilmesi aracıl ığıyla denetim kanıtı elde etmek daha etkil i olur mu? (Maddilik prosedürlerinin kapsamını azaltmak gibi)

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


113

İlgili Nokta Denetim Prosedürü Oluşumu Üzerindeki Etkisi

Hedeflenen İddianın Niteliği

Bir iddiayı hedeflemek için en uygun denetim prosedürü hangisidir?

Bu konuda aşağıdaki noktalara dikkat edilir:

• Etkinlik Satışların tam olup olmadığına ilişkin kanıtlar en iyi kontrol testleri ile elde edilebilirken, stokların değerlemesini destekleyecek kanıtlar çoğunlukla maddilik prosedürleri ile elde edilmektedir.

• Elde edilen kanıtların güvenilirliği Bir iddia için oldukça güvenilir kanıt elde etme durumudur. Alacakların var olma iddiası için doğrulanmaları, yalnızca faturaları incelemekten veya bazı analitik prosedürler uygulamaktan daha güvenilir kanıtlar sağlayacaktır.

Değerlendirilmiş Riskin Nedenleri

Risk değerlendirme sürecinin altında yatan nedenler nelerdir?

Bu aşamada, denetlenecek alana yönelik olarak değerlendirilmiş doğal risklerin ve ilgili iç kontrollerin özellikleri dikkate alınacaktır. Eğer değerlendirilmiş riskler uygulanan iç kontrollerin etkisi ile azalıyorsa, riskin fiili durumunu görmek için kontrol testleri uygulanacaktır. Kontrollerin test edilmesi sonrasında ortaya çıkacak sonuca göre uygulanacak maddilik testlerinin kapsamı belirlenecektir. Örneğin kontrollerin test sonuçları etkin çıkarsa, maddilik testlerinin kapsamı azaltılacaktır.

Değerlendirilmiş Riskin Düzeyi

Bazı değerlendirilmiş riskler için daha güvenilir ve daha ihtiyaca uygun denetim kanıtları gerekli midir?

Gerekli güvenceyi elde etmek için mevcut prosedürlerin kapsamının genişletilmesi veya bazı denetim prosedürü türlerinin birleşimi gerekebilir. Örneğin, yüksek değerli bir stok kaleminin varlığından emin olmak için destek belgelerin incelenmesinin yanı sıra, fiziksel bir inceleme de yapılabilir.

Kullanılan Bilgilerin Kaynakları

Planlanmış denetim prosedürleri, işletmenin bilgi sistemi tarafından üretilen, finansal olmayan bilgileri kullanır mı?

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Eğer ihtiyaç varsa, bunların doğruluğu ve tam olması hakkında kanıtlar elde edilmelidir. Örneğin, büyük bir apartmanda kiraya verilen dairelerin sayısının aylık kira tutarı ile çarpımı, toplam hasılat ile karşılaştırmada kullanılabilir. Bu durumda kiralanmış dairelerin sayısının gerçek olduğundan ve aylık kira tutarlarının imzalanmış kira kontratlarıyla aynı olduğundan emin olmak önemlidir.

Çift Amaçlı Testlerin Potansiyeli

Aynı işlem üzerinde kontrol testlerinin, ayrıntıların testleri ile birlikte uygulanması etkin olabilir mi?

Örneğin, bir fatura onaylamaya yönelik kanıtlar için incelenirken (kontrol testleri), aynı zamanda işlemin diğer yönlerine maddi doğruluk sağlamak üzere (Ayrıntıların testleri) de incelenebilir.

7.5. Test Edilecek Ana Kütlenin Seçiminde İddiaların Kullanımı

Bir prosedür tasarlarken denetçi, hakkında kanıt toplayacağı iddianın niteliğini dikkate almalıdır. Bu dikkat, incelenecek kanıt türünü, prosedürün niteliğini ve örnek birimlerinin seçileceği ana kütleyi belirleyecektir.

Örneğin, var olma iddiası için kanıt, bir finansal tablo kaleminin tutarında bulunan kalemlerin seçilmesi ile elde edilir. Doğrulama için alacak bakiyelerinin seçilmesi, alacak bakiyesinin var olup olmadığı hakkında kanıt sağlayacaktır. Ancak, hali hazırda finansal tablo tutarında bulunan kalemleri seçmek tam olma iddiasına yönelik kanıt sağlamayacaktır.

Tam olma iddiası için inceleme unsurları, bir kalemin ilgili finansal tablo tutarına dahil edilmesi gerektiğine işaret eden kanıtlar arasından seçilmelidir. Satışların tam olup olmadığını belirlemek için (yani kayıt edilmemiş satışların olup olmadığı) nakliye emirlerinin seçilmesi ve bunların satış faturaları ile eşleştirilmesi, atlanmış veya bilinçli alınmamış olan satışlar için kanıt sağlayabilir (Doğal olarak nakliye emirlerinin tam olması koşuluyla).

7.6. Prosedürlerin Zamanlaması

Zamanlama, denetim prosedürlerinin ne zaman uygulanacağına veya denetim kanıtlarının uygun olduğu döneme veya tarihe işaret etmektedir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


115

Birçok durumda (özellikle küçük işletmelerde) denetim prosedürleri, dönem sonunda ve daha sonrasında uygulanmaktadır. Önemli yanlışlık riskleri ne kadar yüksek ise, maddilik prosedürlerinin dönem sonuna yakın ya da sonrasında uygulanması daha doğru bir yaklaşımdır.

Bazı durumlarda, denetim prosedürlerini dönem içinde uygulanması bazı yararlar sağlayabilir. Örneğin:

• Önemli konuların erken bir zamanda belirlenmesine yardımcı olur. Bu, sorunların ele alınması ve ek denetim prosedürlerinin uygulanması için zaman sağlar,

• Denetim firmasının iş yükünü dengeler ve maliyetini azaltır, • Prosedürleri duyurmadan veya öngörülmeyen zamanlarda uygulama olanağı

verir.

Aşağıda yer alan tabloda, dönem içi ve dönem kapandıktan sonra yapılacak denetim çalışması kararlarını etkileyen unsurlar yer almaktadır:

Dikkate Alınacak Unsurlar

Dönem İçinde Uygulanan Denetim Prosedürleri

Kontrol ortamının kalite düzeyine göre;

İşletmedeki kontrol ortamı iyi ise, stokları dönem içinde saymak ve daha sonra hareketlere göre bu sayımı güncellemek uygun olacaktır. Kontrol ortamı kötü ise yeterli olmayacaktır.

Testlerin uygulanması için gerekli kanıtlar hazır mıdır?

Elektronik ortamda dosyaların üzerlerine sıklıkla başka dosyaların yazılma riski bulunmaktadır veya gözleme dayanan bir prosedür için yalnızca belirli zamanlarda durum müsait olmaktadır.

Dönem içinde uygulanacak bir prosedür, ilgili riskin niteliği ve önemine odaklanabilir mi?

Dönem içinde uygulanan bir prosedür, denetim kanıtının ilişkili olduğu dönem veya tarihi hedefler mi?

Prosedürün uygulandığı tarih ile dönem sonu arasında kalan dönem için gerekli olacak ekstra kanıtın düzeyi ne olacaktır?

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Bazı denetim prosedürleri yalnızca dönem sonunda veya sonrasında uygulanabilirler. Örneğin, hesap kesimi, dönem sonu düzeltmeleri ve izleyen olayları yönelik prosedürler gibi.

8. Ek Denetim Prosedürleri


Ek denetim prosedürlerinin özellikleri ve kullanımı


Risk

e Ka

rşılı

kVe

rme











Kontrol Testleri



TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


117


Önceki bölümlerde açıklandığı üzere ek denetim prosedürleri iki ana bölümden oluşmaktadır:

• Maddilik Prosedürleri, • Kontrollerin Test Edilmesi.


Maddilik prosedürleri denetçi tarafından aşağıdaki amaçlara ulaşmak için uygulanmaktadır:

• Hesap bakiyelerinde ve işlem sınıflarında söz konusu iddialara ilişkin kanıt toplamak,

• Önemli yanlışlıkları bulmak.

Tipik maddilik prosedürleri bir hesap bakiyesinden veya işlemden bir örnek büyüklüğü seçilip, aşağıdakilerin yapılmasını içermektedir:

• Kayıtlı tutarları doğruluk için tekrar hesaplamak, • Bakiyelerin var olup olmadıklarını doğrulamak (alacaklar, banka hesapları,

yatırımlar vs.), • İşlemlerin doğru dönemlere kayıt edildiğinden emin olmak (hesap kesimi

testleri), • Dönemler arasında tutarları veya beklentileri karşılaştırmak (analitik

prosedürler), • Destek belgeleri incelemek (faturalar veya satış sözleşmeleri gibi), • Kayıtlı varlıkları fiziki olarak gözlemlemek (stok sayımları), • Ayrılmış olan karşılıkların yeterliliğini gözden geçirmek (şüpheli alacaklar ve

stokların değersiz hale gelmesi).

Kontrol Testleri

Kontrol testleri, denetçi tarafından işletmede var olan iç kontrol prosedürlerinin faaliyetsel etkinliklerine yönelik kanıt toplamak amacıyla uygulanmaktadır. Kontrol testleri ile elde edilen sonuçlar öncelikli olarak denetçinin maddilik testlerinin planlamasına etki yapmaktadır.

Tipik kontrol testleri işlemlerden veya destekleyici belgelerden temsili bir örnek büyüklüğünün seçilmesi ve aşağıdakilerin uygulanmasını içermektedir:

• Var olan bir iç kontrol prosedürünün işleyişini gözlemlemek, • Kontrol prosedürünün işleyişine yönelik kanıtları incelemek, • Prosedürün ne zaman ve nasıl uygulandığına ilişkin sorgular yapmak,

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


• Kontrol prosedürünün işleyişini tekrar uygulamak.

Kontrol faaliyetlerine ilişkin kanıtlar, bilgisayar destekli denetim teknikleri kullanılarak da toplanabilmektedir.

8.2. Maddilik Prosedürleri

Maddilik prosedürleri denetçiler tarafından iddia düzeyinde önemli yanlışlıkları bulmak üzere tasarlanmaktadır. Aşağıda da belirtildiği gibi iki tür maddilik prosedürü bulunmaktadır:

Prosedür Tanımlama

Ayrıntı Testleri (Ayrıntıların Test Edilmesi)

Bir finansal tablo tutarını doğrulayacak kanıtlar toplamak için tasarlanmış prosedürlerdir. Bunlar; var olma, doğruluk ve değerleme gibi iddialara yönelik denetim kanıtlarının toplanmasında kullanılırlar.

Maddilik Analitik Prosedürleri

Bir finansal tablo tutarını, hem finansal hem de finansal olmayan veriler arasındaki öngörülebilir ilişkileri kullanarak kanıtlamaya yönelik tasarlanmış prosedürlerdir. Bunlar genellikle büyük hacimli işlemlere uygulanırlar.

Ayrıntıların Test Edilmesi

Değerlendirilmiş risklere karşılık verecek maddilik prosedürleri tasarlarken denetçiler aşağıda belirtilen birçok konuyu dikkate almak durumundadır:

Hedeflenen Konu Tanımlama

Her Bir Önemli Hesap Bakiyesi, İşlem Sınıfı ve Açıklama

Bu, değerlendirilmiş önemli yanlışlık riskine bağlı olmaksızın gereklidir.

Gerek Duyulan Denetim Prosedürleri

Bunlar Uluslararası Denetim Standartları ve ülke düzenlemeleri ile uyumlu olmak için gerekli olan tüm özel prosedürleri içerir. Örneğin;

• Finansal tabloların hazırlanması sürecinde yapılmış önemli yevmiye kayıtları ve diğer düzeltmeleri incelemek;

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


119

• Yönetimin kural tanımazlığını hedeflemek, • Finansal tablolar ile bunları oluşturan muhasebe kayıtları

arasında mutabakat sağlamak.

Dış Kaynaklardan Doğrulama Prosedürlerine Duyulan Gereksinim

Hesap bakiyeleri ile bunların unsurları (banka bakiyeleri, yatırımlar, alacaklar vs.) veya aşağıdakiler gibi diğer hususlara ilişkin iddiaları incelemek için dış kaynak doğrulaması yapılmalıdır:

• Anlaşma ve sözleşmelerin koşulları, • İşletme ile diğer taraflar arasındaki işlemler, • Belirli koşulların yokluğu hakkında kanıtlar (satış

sözleşmelerinde “yan anlaşmaların” olmaması gibi).

Anlamlı Riskler Tanımlanmış bazı risklere özellikle karşılık verilmeli ve gerekli olan yüksek denetim güvencesini sağlayacak maddilik prosedürleri (Ayrıntı testleri) tasarlanıp uygulanmalıdır.

Zamanlama Eğer prosedürler dönem içinde uygulanmışsa, dönemin kalan süresi için kontrol testleri ve maddilik testleri ile incelenme biçimi planlanmalıdır.

Maddilik prosedürlerinin uygun bir biçimde planlanmasında denetçi aşağıda sıralanan seçenekleri kullanabilir:

• Yalnızca ayrıntıların testlerinin uygulanması, • Anlamlı bir yanlışlık riski olmadığında, yalnızca maddilik analitik prosedürlerinin

uygulanması, • Ayrıntıların testleri ve maddilik analitik prosedürlerin bir arada uygulanması.

Maddilik Prosedürlerinin Dönem İçinde Uygulanması

Maddilik prosedürleri dönem içinde uygulandıklarında, denetçiler kalan dönemi kapsamak üzere ek maddilik prosedürleri veya kontrol testleri ile birlikte maddilik prosedürlerini uygulamalıdırlar. Bu uygulama denetim sonuçlarının dönem içinden dönem sonuna uzatılabilmesi için mantıklı bir temel sağlar ve dönem sonunda var olan yanlışlıkların fark edilmemesi riskini azaltır.

Dönem İçi ile Dönem Sonu Arasındaki Dönemi Ele Alacak Prosedürler

Prosedürler dönem içinde uygulandıklarında;

• Dönem sonundaki bilgiler ile dönem içinde bunlara karşılık gelen bilgiler karşılaştırılmalıdır;

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


• Olağan olmayan tutarlar belirlenmelidir. Bu tutarlar, geri kalan dönem için ek maddilik analitik prosedürleri veya ayrıntı testleri uygulanarak incelenmelidir;

• Maddilik analitik prosedürleri planlanırken, belirli işlem sınıfları veya hesap bakiyelerinin dönem sonu bakiyelerinin tutar, göreceli önemlilik ve içerik açılarından öngörülebilir olup olmadığını dikkate almak gerekmektedir,

• Dönem içinde işlem sınıfları veya hesap bakiyelerini analiz etmede, düzeltmede ve uygun muhasebe hesap kesimini uygulamada kullanılan işletme prosedürleri dikkate alınmalıdır.

Kalan döneme ilişkin uygulanacak maddilik prosedürleri, denetçinin kontrol testlerini uygulayıp uygulamadığına da bağlıdır.

Önceki Dönemlerde Uygulanmış Olan Maddilik Prosedürlerinin Kullanımı

Önceki dönemlerde uygulanmış olan maddilik prosedürlerden elde edilen denetim kanıtlarının kullanımı denetim planlamasında faydalı olabilir, ancak bunlar fazla güvenilir kanıtlar değildirler.

İşletme Dışı Doğrulamalar

İşletme dışından yapılan doğrulamalar, sıklıkla hesap bakiyeleri ve bunların unsurları ile ilişkili olarak kullanılmaktadır.

İşletme dışı doğrulamalar, sıklıkla bir borcun tam olup olmadığı ve bir varlığın var olup olmadığı hakkında denetim kanıtı sağlamakta kullanılmaktadır. Doğrulama prosedürleri, alacakların tahsil edilebilmesi veya stokların değersiz olup olmadığı gibi değerleme konularını incelemede çoğunlukla yetersiz kalmaktadır.

İşletme dışı doğrulama prosedürlerinin uygun denetim kanıtı sağladığı tipik durumlar aşağıda sıralanmıştır:

• Banka hesapları ve bankalarla ilişkilerle alakalı diğer bilgiler, • Alacak bakiyeleri ve koşulları, • İşlenmek üzere veya konsinye olarak üçüncü kişilerde bulunan stoklar, • Mülklerin emanet veya güvenlik amacı ile avukatlar veya finansörler tarafından

elde tutulan sahiplik hakları; • Saklama amacı ile üçüncü kişiler tarafından elde tutulan veya brokerlerden

satın alınmış ancak bilanço tarihinde henüz gönderilmemiş olan kıymetler; • İlgili geri ödeme şartları ve kısıtlayıcı hükümler dahil olmak üzere borç verenlere

ödenecek tutarlar ve • Satıcılar hesabı bakiyeleri ve şartları.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


121

Denetçinin göz önünde bulunduracağı hususlar aşağıda belirtilmiştir.

Konu Açıklama

Çift Amaçlı Testler Aynı anda diğer önemli hususlarla ilgili denetim kanıtları elde etme fırsatı var mıdır? (sözleşmenin koşulları vs.)

Konu Hakkında Karşı Tarafın Bilgisinin Doğrulanması

İlgili yanıtlar konu hakkında bilgili bir kişi tarafından verildiğinde daha güvenilir olmaktadır.

Doğrulayan Tarafın Yanıt Verme Yeteneği/İstekliliği

Doğrulayan tarafın:

• Sorumluluk kabul etmeme, • Yanıtı fazla maliyetli veya zaman harcayıcı görme, • Potansiyel yasal yükümlülükler hakkında endişe etme, • İşlemlerin muhasebesini başka bir para birimi ile

yapma, • Doğrulama isteklerini önemli olarak görmeme

olasılığı varsa, elde edilen kanıtların güvenilirliklerini göz önünde tutmak gerekmektedir.

Doğrulayan Tarafın Objektifliği

Eğer doğrulayan taraf ilişkili bir taraf ise, elde edilen denetim kanıtlarının güvenilirliklerini dikkate almak gerekmektedir. Böyle durumlarda aşağıdaki noktaları göz önünde bulundurmak gerekli olacaktır:

• Konu hakkında, satış anlaşmalarının tarihleri, iade hakları ve dağıtım koşulları da dahil olmak üzere ekstra ayrıntıların doğrulanması,

• Konu hakkında finansçı olmayan personele satış anlaşmalarındaki ve dağıtım koşullarındaki değişiklikler hakkında sorular sorarak doğrulamayı desteklemek.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Doğrulama ile ilgili gereklilikler aşağıdaki gibi özetlenebilirler:

Konu Açıklama

Doğrulama Süreci Boyunca Kontrolün Sürdürülmesi

Buna:

• Doğrulanacak veya istenecek bilgilerin düşünülmesi; • Uygun doğrulayıcı tarafın seçilmesi, • Yönetimin doğrulama yapılmasına izin vermeme

nedenlerinin değerlendirilmesi. Buna değerlendirilmiş riskler üzerindeki etkiler, hile olasılığı ve hangi ek denetim kanıtlarının gerekli olacağı düşünceleri de dahildir,

• Doğrulama mektuplarının tasarlanması, • Mektupların uygun bir şekilde gönderildiğinden ve

doğrudan denetçiye gönderilecek yanıtlar için adres bilgilerini içerdiğinden emin olmak

dahildir.

Yanıtlar Güvenilir midir?

Eğer sonuçlar yanıtın güvenilirliğine şüphe düşürür ise:

• Şüpheleri ortadan kaldırmak veya doğrulamak için ek denetim kanıtı elde ediniz,

• Hile olasılığını ve değerlendirilmiş riskler üzerindeki diğer etkileri düşününüz,

• İstisnaları araştırıp bunların yanlışlıkların göstergeleri olup olmadıklarını inceleyiniz.

Yanıt Alınamama Durumu

İhtiyaca uygun ve güvenilir denetim kanıtları elde etmek için alternatif denetim prosedürleri uygulayınız (mümkünse).

Genel Sonuçların Değerlendirilmesi

Yapılan doğrulamaların sonuçları, gerekli olan, ihtiyaca uygun ve güvenilir denetim kanıtlarını sağlamış mıdır?

8.3. Maddilik Analitik Prosedürleri

Maddilik analitik prosedürleri, işletmenin tanınmasından ve diğer denetim kanıtlarından elde edilen bilgilerden geliştirilen beklentiler ile finansal tablolardaki tutarlar veya ilişkilerin karşılaştırmalarını içerirler.

Eğer bir işlem sınıfı için doğal riskler düşük ise, tek başına maddilik analitik prosedürleri yeterli uygunlukta denetim kanıtı sağlayabilir. Ancak, eğer değerlendirilmiş risk, ilgili iç

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


123

kontroller nedeniyle düşük ise, denetçi bu kontrolleri de test eder. Sonuç olarak belirlenen önemli riskler için analitik prosedürler her zaman diğer maddilik testleri veya kontrol testleri ile birlikte kullanılabilirler.

Denetim Riskini Azaltılmadaki Etkisi

Açıklama

Yüksek Etkinlik (Kayıt Edilmiş Tutarın Yanlış Olması Riskinin Düşük Olması)

Prosedürün bir finansal tablo iddiasına ilişkin kanıtların esas kaynağı olması amaçlanmaktadır. Bu prosedür “etkin bir şekilde” kayıtlı tutarı kanıtlamaktadır. Tek başına maddilik analitik prosedürleri kullanılabilir. Ancak, ilgili risk önemli ise başka prosedürlerce desteklenir.

Orta Derecede Etkinlik

Prosedürün yalnızca diğer prosedürlerden elde edilen kanıtları desteklemesi amaçlanmaktadır. Orta derecede bir güvence elde edilir.

Sınırlı Cari dönemdeki bir tutarın, önceki dönemlerdeki tutarlarla karşılaştırılması gibi basit prosedürler kullanışlıdırlar ancak sınırlı bir güvence düzeyi sağlarlar.

Kullanılan Teknikler

Analitik prosedürleri kapsamında uygulama alanında kullanılan çeşitli teknikler bulunmaktadır. Amaç, istenen güvence ve kesinlik düzeylerini sağlamak için en uygun tekniğin seçilmesidir. Kullanılan tekniklerin bazıları aşağıdaki gibidir:

• Oran analizi, • Eğilim analizi, • Başabaş analizi, • Patern analizi, • Regresyon analizi.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Göz Önünde Bulundurulacak Faktörler

Maddilik Analitik Prosedülerinin Tasarlanması

İddiaların yapısı dikkate alındığında uygun olup olmadıkları.

Kendilerinden kayıtlı tutarlar ya da oranlar hakkında beklentiler geliştirilen verilerin (içeriden veya dışarıdan) güvenilirliği. Bu, söz konusu bilgilerin doğruluğunun, var olmasının ve tamlığının bilgisayar destekli denetim tekniklerinin kullanımını da içeren kontrol testleri veya diğer spesifik denetim prosedürleri kullanılarak test edilmesini gerektirecektir.

Beklentinin istenen güvence düzeyinde önemli bir yanlışlığı belirleyecek kadar kesin olup olmadığı.

Kayıtlı değerler ile beklenen değerler arasında olan farkın kabul edilebilecek olan tutarı.

Ele Alınacak Sorular

Veriler Denetim Amacına Ulaşmak için Yeterince Güvenilir midir?

Veriler işletme içi kaynaklardan mı yoksa işletme dışı kaynaklardan mı elde edilmiştir?

• Veriler işletme dışındaki bağımsız kaynaklardan elde edildiğinde denetim kanıtlarının güvenilirliği genel olarak artmaktadır.

İşletme içi kaynaklardan elde edilen veriler, bu verilerin doğruluğundan doğrudan sorumlu olmayan kişiler tarafından mı geliştirilmiştir?

• Eğer öyle ise doğruluğu kontrol etmek için ilave prosedürler uygulamayı göz önünde bulundurunuz.

Veriler iç kontrol sistemi yeterli düzeyde güvenilir bir ortamda mı geliştirilmiştir?

İşletmenin verileri ile karşılaştırmak için ayrıntılı sektör verileri var mıdır?

Veriler cari dönemde veya önceki dönemlerde denetime tabi tutulmuşlar mıdır?

Denetçinin kayıtlı tutarlara ilişkin beklentileri, çeşitli kaynaklardan mı geliştirilmiştir?

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


125

Beklentilerden Farklılıklar

Kayıtlı tutarlar ile denetçinin beklentileri arasındaki farklılıklar belirlendiğinde, denetçinin prosedürlerin sağlamasını beklediği güvence düzeyini ve denetçinin performans önemliliğini göz önünde bulundurması gerekir. Herhangi bir olayda, inceleme yapmaksızın kabul edilebilecek farklılık tutarının, performans önemliliğinden az olması gerekir.

Denetçi bu incelemenin bir sonucu olarak aşağıdaki sonuçlara erişebilir:

• Denetçinin beklentileri ile kayıtlı tutarlar arasındaki farklılıkların yanlışlıkları temsil etmediği veya

• Farklılıklar yanlışlıkları temsil edebileceği ve önemli bir yanlışlığın var olup olmadığı hakkında yeterli uygunlukta denetim kanıtı elde etmek için ek denetim prosedürlerinin gerçekleştirilmesi gerektiği.

Etkin Maddilik Analitik Prosedürlerine Örnekler:

Finansal Tablo Tutarı İlişki ve Prosedür

Satışlar Yüklenen miktarlara uygulanan satış fiyatları.

Stoklardaki Genel Üretim Gideri Unsuru

Fiili genel üretim giderlerinin, fiili direkt işçilik veya üretim hacimleri ile ilişkilendirilmesi.

Bordro Gideri Çalışan kişi sayısına ödeme oranlarının uygulanması.

Komisyon Gideri Satışlara komisyon oranının uygulanması.

Bordro Tahakkukları Tahakkuk eden gün sayısına günlük bordronun uygulanması.

8.4. Kontrol Testleri


Kontrol testleri, kontrollerin uygulamadaki etkinlikleri hakkında denetim kanıtı elde etmek için tasarlanırlar. Kontroller iddia düzeyinde önemli yanlışlıkların olmasını tamamen engelleyebilir veya gerçekleştikten sonra bulup düzeltebilirler. Test edilmek üzere seçilen kontroller, ilgili bir iddia için gerekli denetim kanıtlarını sağlıyor olacaktır.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Kontrol testleri denetçi tarafından aşağıdaki durumlarda göz önünde bulundurulmaktadır:

• İç kontrolün etkin bir biçimde işlediği beklentisi temelinde risk değerlendirmesi yapılması durumunda,

• İddia düzeyinde maddilik prosedürlerinin tek başlarına yeterli uygunlukta denetim kanıtı sağlamaması durumunda. Bu durum, satışların internet üzerinden yapıldığı ve işlemlere ilişkin BT sistemi dışında bir belgelendirmenin olmadığı ve saklanmadığı durumlarda geçerli olabilir.

Kontrol testleri aşağıdaki konular hakkında denetim kanıtı elde etmek üzere tasarlanırlar:

• İç kontrol prosedürlerinin denetimin konusu olan olaylarda uygulanma biçimleri,

• İç kontrol prosedürlerinin uygulanmasındaki tutarlılık, • Kontrollerin kimler tarafından ve nasıl uygulandığı.

KOBİ’lerde çoğunlukla iç kontrol sistemi zayıf olacağından, çoğunlukla kontrollerin test edilmesine gerek kalmayacaktır. Bu durumda doğrudan maddilik prosedürlerine geçilecektir.

8.4.2. Kontrol Testlerinin Tasarımı

Kontrol testleri, iç kontrolün beş unsurunun herhangi birine dahil olan kontrollerin çalışma etkinlikleri hakkında kanıt elde etmek için kullanılırlar.

Yayg

ın K

ontro

ller

Özel

Kont

rolle

r


İşlemler

Risk Değerlendirme







TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


127

Özel kontroller (kontrol faaliyetleri gibi) doğrudan yanlışlıkların önlenmesi veya bulunup düzeltilmesine yönelik iken, yaygın kontroller özel kontrollerin üzerine kurulduğu temeli sağlar ve bunların işleyişini etkilerler.

Küçük işletmelerde bazı yaygın kontroller (kontrol ortamı gibi) ilgili bir iddia için spesifik yanlışlık risklerini ele alma işlevini de görebilir (örneğin, üst yönetimin günlük işlemleri doğrudan gözetlemesi ve onaylaması). Bu durumda, eğer yaygın kontroller test edilir ve etkin bir şekil çalıştıkları görülürse söz konusu risklere ilişkin diğer kontrolleri (kontrol faaliyetleri gibi) test etmeye gerek kalmayacaktır.

Yaygın (İşletme Düzeyindeki) Kontrollerin Test Edilmesi

Kontrol Ortamı

Hedeflenen Risk Dürüstlük ve etik değerlere duyulan ihtiyacın vurgulanmaması.

Tanımlanan Kontroller

Yönetim, tüm yeni çalışanların, işletmenin temel değerlerini kabul ettiklerini ve bunlara uymamanın sonuçlarını anladıklarını belirten bir form imzalamalarını gerek duymaktadır.

Kontrol Tasarımı Çalışanlar tarafından imzalanan formun okunması ve bunun gerçekten dürüstlük ve etik değerlere değindiğinden emin olunması.

Kontrol Uygulaması Bir çalışanın dosyasında imzalanmış bir form bulunduğundan emin olmak için gözden geçirilmesi ve çalışanların gerçekte bu değerleri uyguladıklarına ilişkin hangi kanıtların (disiplin gibi) olduğunun dikkate alınması. Bu, çalışanlardan biri ile kısa bir görüşmeyi de gerektirebilir.

Kontrollerin Etkinliğinin Test Edilmesi

Çalışan dosyalarından bir örnekleme seçilmesi ve bunların içinde anlaşma formlarının olduğundan ve çalışanlar tarafından imzalandığından emin olunması. Ayrıca bir kısım çalışana da, belirlenmiş işletme politikaları hakkında bazı sorular sorarak durum desteklenebilir.

Belgelendirme Seçilen çalışan dosyalarının ayrıntılarını içeren ve ulaşılan sonuçlarla birlikte görüşme notlarından oluşan bir dosyanın hazırlanması.

Kontrol testlerini tasarlarken denetçinin göz önünde bulundurması gereken bazı kilit etkenler aşağıda listelenmiştir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Konu Açıklama

Hangi Önemli Yanlışlık Riski ve İlgili İddia Hedeflenmektedir?

Kontrol testinin gerçekleştirilmesi ile hangi önemli yanlışlık riskinin ve ilgili iddianın ele alınacağını belirleyiniz. Daha sonra ilgili iddiaya ilişkin denetim kanıtlarının kontrol testleri uygulayarak mı yoksa prosedürler ile mi en iyi şekilde elde edilebileceğini düşününüz.

Kontrollerin Güvenilirliği

Genel bir kural olarak, güvenilir olmayabilecek kontrollerin test edilmesine gerek yoktur. Eğer aşağıdaki unsurlardan herhangi biri önemli ise maddilik prosedürlerinin uygulanması daha etkin olabilir:

• Geçmişte yapılmış hatalar. • İşlemlerin hacminde veya yapısındaki değişiklikler. • İşletme düzeyindeki kontrollerin ve genel BT

kontrollerinin zayıf olması. • Kontrollerin yönetim tarafından etkisiz kılınması. • Personeldeki değişiklikler veya kontrolü gerçekleştiren

insanların yetkinliği. • Kontrolde, hataya açık olabilecek manuel bir unsurun

olması. • Karmaşık operasyonlar ve bunların yürütülmesinde

gerekli olan önemli yargılar.

Amaca Ulaşmak için Uygulanacak Testlerin Yapısı

Kontrol testleri genellikle aşağıdakilerin bir bileşimini içerir:

• Uygun personele sorular sorulması, • İlgili belgelerin incelenmesi, • İşletme faaliyetlerinin gözlemlenmesi, • Kontrolün tekrar uygulanması.

Tek başına sorgulamanın bir kontrolün etkinliği hakkında bir sonucu destekleyecek yeterlilikte kanıt sağlamayacağını unutmayınız. Örneğin, iç kontrolün nakit girdileri üzerindeki çalışma etkinliğini test etmek için denetçiler zarfın açılması ve nakit alındılarının işlenmesine ilişkin prosedürleri gözlemleyebilirler. Bir gözlem sadece yapıldığı ana ilişkin olduğundan denetçiler gözlemi işletmenin personeline sorular sorma ve diğer zamanlarda iç kontrolün çalışmasına ilişkin belgeleri inceleme yoluyla desteklemelidirler.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


129

Otomatik Kontroller

Kontrol faaliyetlerinin bir bilgisayar ile gerçekleştirildiği ve destekleyici belgelerin var olmadığı durumlar olabilir. Böyle durumlarda denetçinin yazılımdaki uygulama kontrollerinin tasarlandığı gibi çalıştığından emin olmak için bazı kontrolleri tekrar gerçekleştirmesi gerekebilir. Başka bir yaklaşım Bilgisayar Destekli Denetim Tekniklerinin kullanılmasıdır. BDDT’nin bir örneği, işletmenin veri dosyalarını (satışlar veya borçlar gibi) daha sonra incelenmek üzere sistemden alan yazılım paketleridir. Bu tür programlar ihtiyaç duyulan denetim kanıtlarını sağlamak için müşteri verilerini analiz edebilir. Ek olarak, bunlar elektronik işlemlerin ve hesap dosyalarının çok daha yoğun test edilmesi potansiyelini sağlarlar. BDDT’lerin muhtemel kullanımları aşağıda özetlenmiştir.

BDDT’lerin Kullanımı

Tipik Prosedür Türleri

Belirli bir tutardan fazla olan veya belirli bir tarihten önceki işlemlere ilişkin ödemeler gibi spesifik kayıtların çekilmesi.

Bir veri tabanındaki en alt veya en üstteki kayıtların çekilmesi.

Kayıp veya tekrarlayan kayıtların belirlenmesi.

Olası hilelerin belirlenmesi (Örneğin, Benford Kanunu kullanılarak).

Önceden belirlenmiş parametreler veya kriterlerle eşleşen örnek işlemlerin elektronik dosyalardan seçilmesi.

İşlemlerin belirli özelliklere göre sıralanması.

Bir örnekleme yerine ana kütlenin tamamının test edilmesi.

Bir dosyadaki kayıtların toplam parasal tutarının (stoklar gibi) tekrar hesaplanması (toplanması) ve fiyatlama gibi uzantıların kontrol edilmesi.

Bilgileri tabakalayarak, özetlemek ve yaşlandırmak.

Dosyalar arasında verileri eşleştirmek.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


8.4.3. Kontrol Testlerinin Zamanlaması

Kontrol testleri:

• Zaman içerisinde belirli bir noktada (fiziki stok sayımı gibi), • Denetime konu bir dönem boyunca

çalışma etkinliği hakkında kanıt sağlayabilir.

Kontrol testleri dönem sonundan önce gerçekleştirilirse, denetçi kalan dönemi kapsamak için gerekebilecek ek kanıtların neler olduğunu dikkate almalıdır. Bu kanıtlar, testleri kalan dönemi de kapsamak üzere uzatarak veya iç kontrolün gözetimini test ederek elde edilebilir.

8.5. Genel Değerlendirme ve Akış Özeti

Bu aşamada geldiğimiz noktada bir özet ve bazı tablolarla genel değerlendirme yapabiliriz: 1. Müşteri denetim için başvurdu, 2. Müşterinin iş kabul politikaları doğrultusunda risk değerlendirmesi yapıldı, 3. İş kabul edildi ve denetim anlaşması yapıldı, 4. Önemlilik düzeyi belirlendi, 5. Risk değerlendirme çalışmaları yapıldı, özetle; 5.1 Doğal riskler değerlendirildi, 5.2. İç kontrol sistemi tanındı ve kontrol riski belirlendi, 6. Riske karşılık verme aşamasına geçildi, özetle; 6.1. Kontrollerin testi yapıldı, 6.2. Maddilik analitik prosedürleri uygulandı, 6.3. Ayrıntıların testleri uygulandı. Yukarıdaki süreçte yer alan bazı aşamaların özet değerlendirmelerini yapalım: 1.İşletmedeki önemli yanlışlık risklerini belirlemek için risk değerlendirme çalışmalarının yapılması gerekiyor. 2. Önemli yanlışlık riski, önemli hata ve hilelerden oluşmaktadır. 3. Risk değerlendirmesi yapılırken, “işletme ve hile riskini” belirleyip, değerlendirmek için, “Doğal Risk” ve “Kontrol Riski” değerlendirmesi yapılıyor. Bu çalışmaların bir kısmı, denetim anlaşmasının kabulünden önce, bir kısmı ise kabulünden sonra yapılıyor.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


131

4. İşletmede var olan doğal riskler, oluşturulan kontrollerle azaltılmaya ve önlenmeye çalışılıyor. Dolayısıyla var olan doğal risk, kontroller ile azaltılmaya çalışılıyor. Örneğin;

Yukarıdaki tabloya göre;

• Birinci durumda doğal risk “Orta” düzeyde iken, iç kontrol sisteminin güçlü olmasıyla, kontrol riski, “Düşük” belirleniyor. Bu da önemli yanlışlık riskini “Düşük” düzeye indiriyor.

• İkinci durumda doğal risk “Yüksek” düzeyde iken, iç kontrol sisteminin güçlü olmasıyla, kontrol riski, “Düşük” belirleniyor. Bu da önemli yanlışlık riskini “Orta” düzeye indiriyor.

• Farklı bir durumda, doğal ve kontrol riski de “Yüksek” çıksaydı, önemli yanlışlık riski, “Yüksek” olacaktı.

5. Önemli yanlışlık riskleri belirlendikten sonra, genel ilke olarak, değerlendirilen risklere karşılık verme aşamasına geçiliyor. Bu aşamada bilindiği gibi, karşılığı verecek denetim prosedürleri tasarlanıyor.

6. Bu aşamada önemli bir nokta, yapılacak maddilik testlerinin kapsamını belirlemek için, kontrollerin test edilmesi prosedürlerine dikkat etmektir. Bilindiği üzere kontrol riskini düşük, orta ve yüksek olarak belirlediğimizde, var olan kontrollerin uygulamadaki faaliyet etkinliklerini test etmek gerekmektedir. Kontrollerin kağıt üzerinde var olan düzeylerini, doğrulamak için, uygulamadaki etkinliklerine bakmak gerekmektedir. Değerlendirdiğimiz kontrol riski “Yüksek” ise, bunu uygulama açısından test etmeye gerek bulunmamaktadır. Çünkü kontroller zaten kötüdür. Bu gibi bir durumda kontrollerin testi yapılmadan, maddilik testlerine geçilmektedir. Değerlendirdiğimiz kontrol risk düzeyleri, “Düşük” veya “Orta” ise, bunların gerçekten

FT= Finansal Tablolar Y = Yüksek Risk O = Orta Risk D = Düşük Risk

FT Düzeyindeki Riskler

İddia Düzeyindeki Riskler

Yaygın RisklerinDeğerlendiri lmesi

FT açıklama ve iddialar spesifik risklerin değerlendiri lmesi

O

Y D O

DD =

=Riski azaltıcıkontrollerindeğerlendiri lmesi

Riski azaltıcıkontrollerindeğerlendiri lmesi

Doğal Risk Değerlendirmesi

Kontrol Riski Değerlendirmesi

Önemli Yanlışl ık Riski

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


uygulamada etkin olup olmadıklarını anlamak için, kontrollerin test edilmesi işleminin yapılması gerekli olmaktadır.

Kontrol riskinin belirlenmesi ile ilgili süreci aşağıdaki iş akış şemasında özetleyebiliriz:

Finansal Tabloların Bağımsız Denetimi İçin

İşletmenin İç Kontrol Yapısınıİncele ve Tanı

İç Kontrol İle İlgiliBelgelemeleri Yap

Kontrol Riskinin Başlangıç Değerlendirmesini Yap

Kontrol Riski Maksimum

Düzeyde mi?

Kontrollerin Test Edilmesi İşlemini Yap

BulunanSonuçlar

Olumlu mu?

Belirlenen Risk Düzeyini de Kullanarak Maddilik Testlerinin

Yapısını, Zamanlamasını ve Kapsamını Belirle

Maksimum Kontrol RiskDüzeyini de Dikkate Alarak

Maddilik Testlerinin Yapısını, Zamanlamasını ve

Kapsamını Belirle

Kontrol Riski Maksimum Düzeyde Kabul Edildi

Evet

Hayır

Hayır

Evet

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


133

7. Denetim kanıtları ile denetim prosedürleri arasındaki ilişkiyi gösteren tablo aşağıda yer almaktadır:

8. Kontrol testleri ile maddilik testleri arasındaki ilişkinin de iyi anlaşılması gerekmektedir. Kontrollerin test edilmesi sonucu işletmenin iç kontrol sistemi kapsamında yer alan politika ve prosedürlerden önemli sapmalar belirlenirse, finansal tablolarda önemli yanlışlık beklentisi artacaktır.

Örneğin, bir işletmenin satın alma prosedürlerinde, her alınan mal için aşağıdaki prosedürün olduğunu varsayalım:

• İşletmeye her gelen mal için, teslim alma bölümünde bir “Alış Raporu”, düzenlenecek ve malı teslim alan ile bölüm sorumlusunun imzası olacak,

• Teslim alınan mal, bir “Ambar Giriş Formu” düzenlenerek depoya gönderilecek ve gerekli imzalarla alınacaktır.

• İşletmeye mallar, işletme için çalışan nakliyeciler aracılığı ile geldiğinden, her teslimatta bir taşıma belgesi bulunacaktır,

• Her alınan malın ödemeleri banka kanalı ile yapılacaktır.

İşletmenin iç kontrol sisteminin tanınması ve değerlendirilmesi aşamasında denetçi yukarıdaki kontrolleri göz önüne alarak, kontrol riskini “DÜŞÜK” olarak belirlemiştir.

Kontrol riski düşük belirlendiğinden daha sonraki aşamada sıra, bunların gerçekten etkili bir biçimde uygulanıp uygulanmadığını anlamaya gelmiştir. Bu anlama işlemi kontrollerin test edilmesi ile yapılmaktadır. Denetçi yaptığı test çalışmalarında aşağıdaki durumlarla karşılaşmıştır:

Fiziks

el İn

celem

e

Doğr

ulam

a

Belge

leme

Gözle

m

Soru

ştur

ma

Mek

anik

Doğr

uluk

Anali

tik İn

celem

e

Yeni

den

Uygu

lama

Risk Değerlendirme Prosedürleri

X X X

Kontrollerin Testi X X X X X X


X X

Ayrıntıların Test Edilmesi

X X X X X X

KANIT TOPLAMA TEKNİKLERİ

PROSEDÜR TÜRÜ

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


• Teslim alma raporu, ambar giriş formu ve taşıma belgesi bulunmayan alış faturaları ile karşılaşılmıştır.

• Bazı mal alışlarının ödemeleri kasadan yapılmıştır.

Yukarıdaki sonuçlarla, iç kontrol sisteminde var olan ilgili politika ve prosedürlerin etkili biçimde uygulanmadığı kanısına ulaşılmıştır. Bunun sonucu kontrol riskinin düşük olmasının fazla bir anlamı kalmamıştır. Dolayısıyla denetçi maddilik prosedürlerine daha fazla ağırlık verme kararını almıştır. Örneğin aşağıdaki konulara yönelik olarak daha kapsamlı çalışma yapılmıştır:

• Stok hareketlerinin incelenmesi, • Satıcıların ayrıntılı incelenmesi, • Kasa hareketlerinin ve bakiyesinin incelenmesi, • Fatura hilelerine yönelik inceleme.

Yukarıdaki basit örnek, belirlenen kontrol riski, kontrollerin test edilmesi ile maddilik testleri arasında yakın bir ilişki olduğunu göstermektedir. Bu ilişki aşağıdaki grafikte daha iyi anlaşılmaktadır:

C2

C1

A C B

İÇ KONTROL ETKİNLİĞİ

ZAYIF KONTROL KUVVETLİ KONTROL

Kontrol Risk Değerlendirmesi ve Kontrollerin Test Edilmesinden

Gelen Denetim Güvenliği

Maddilik Testlerinden Gelen Denetim Güvenliği

Tam Güvenlik

Sıfır Güvenlik

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


135

Grafikten de aldığımız bilgileri de kullanarak aşağıdaki ilişkileri kurabiliriz:

• İç kontrol sisteminin nitelik düzeyi ile maddilik testlerinin kapsamı arasında tersine bir ilişki vardır,

• Doğal risk bağlantılı kontrol riski arttıkça, ortaya çıkartma riski azaltılmaktadır, • Kontrol riski azaldıkça, ortaya çıkartma riski arttırılmaktadır, • Ortaya çıkartma riskinin düzeyi ile maddilik testlerinin kapsamı arasında tersine

ilişki vardır, • Ortaya çıkartma riski azaltıldıkça, maddilik testlerinin kapsamı arttırılmaktadır.

Dolayısıyla toplanacak kanıt sayısı artmaktadır. • Ortaya çıkartma riski arttırıldıkça, maddilik testlerinin kapsamı azaltılmaktadır.

Dolayısıyla toplanacak kanıt sayısı azalmaktadır.

9. Ayrıntıların test edilmesi işlemine kadar olan süreci, denetim programı mantığında düşünürsek, aşağıdaki gibi bir akışla karşılaşmaktayız:

Denetim ProsedürleriÖrnek HacmiSeçilecek BirimlerZamanlama

Alacak Hesabı İçin Önemlilik Düzeyini Belirle

Satış ve Tahsilat Döngüsü için Kontrol Riskini Belirle

Satış ve Tahsilat Döngüsü için Kontrollerin Test Edilmesi

Çalışmalarını Yap

Alacak Hesabına Yönelik İddialar için Ayrıntıların Test Edilmesi ile İlgili Çalışmaları

Yap

Alacak Hesabı ile İlgili Analitik Prosedürleri Uygula

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


9. Denetimde Belgelendirme ve Çalışma Kağıtları


Denetimde belgelendirme (kağıt ortamında veya elektronik ortamda) aşağıdaki noktalarda kritik bir rol oynamaktadır:

• Denetim ekibinin denetimi planlaması ve gerçekleştirmesine yardımcı olmak, • Planlanmış olan denetim prosedürlerinin gerçekten uygulanmış olduğu

hakkında kanıt sağlamak, • Yapılan denetim çalışmalarını gözden geçirenlere (kalite kontrol denetçileri

dahil olmak üzere) ilgili mesleki standartları uyarınca sorumluluklarını yerine getirmelerinde yardımcı olmak,

• Denetim görüşünün oluşturulmasında kullanılan yargıların kayıt edilmesi, • İşletmenin gelecek yıl denetimleri için önemliliği devam eden hususların

kaydedilmesi.

Denetimin belgelendirilmesi ile aşağıda sayılan koşullar elde edilirse, amaca ulaşılmış kabul edilmektedir:

• Düzgün bir şekilde organize edilmiş ve yapılan çalışmaların, • Elde edilen denetim kanıtlarının, • Uygulanan önemli mesleki yargıların, • Ulaşılan sonuçların

kaydını sağlayan belgelendirme düzeni.

Denetim Belgelerine Duyulan Gereksinim

• Denetçinin tüm iddialara yönelik olarak vardığı sonuçların temelini destekler.

• Denetimin mesleki standartlara uygun olduğuna dair kanıt sağlar.

• Söz konusu muhasebe kayıtlarının finansal tablolarla uyumlu olduğu veya mutabık olduğuna dair kanıt sağlar.

Küçük işletmelerde denetim belgeleri, büyük işletmelere göre genellikle daha az yoğunlukta olurlar.

9.2. Denetim Dosyasının Düzeni

Denetim firması genelinde ele alınacak politikalardan bir tanesi, denetim dosyalama düzeni ve endekslemesi ile ilgilidir. Standart bir endeksleme yönteminin kullanılması aşağıda sıralanan yararları sağlamaktadır:

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


137

• Spesifik çalışma kağıtlarının kolaylıkla bulunup, denetim ekibi üyeleri arasında paylaşılmasına imkan sağlar,

• Yönetici, sorumlu ortak, sözleşme kalite kontrol gözetmeni gibi birçok kişiye gözden geçirme ve kalite kontrol gözetimi gibi faaliyetlere yapmasına imkan verir,

• Firmadaki denetim dosyaları arasında tutarlılık sağlar.

Denetim belgeleri genellikle bir endeksleme sisteminin kullanılması ile bölümlenerek organize edilirler. Eğer dosya elektronik ortamda ise, endeksleme dosyalar ve alt dosyalar şeklinde yapılabilir. Her bir denetim belgesi yaratıldığında özgün bir referans verilerek genel dosya endeksine doğrudan bağlantı sağlanır.

Aşağıdaki tabloda, denetim dosya endekslerinden iki örnek özetlenmiştir. İlk örnek, belgeleri denetim sürecinde hangi aşamada yaratıldıklarına göre gruplamaktadır. İkinci endeksleme yöntemi, belgeleri örneğin, borçlar, alacaklar, satışlar vs. gibi finansal tablo alanlarına göre gruplandırmaktadır.

Denetim Aşamasına Göre Endeksleme Finansal Tablo Alanlarına Göre Endeksleme

100-200 Finansal tablolar ve denetim raporu.

10 Finansal tablolar ve denetim raporu

201-300 Vergi beyannameleri vs. 11 Dosya tamamlama notları, kontrol listeleri vs.

301-400 Önemli kararlar hakkında notlar, kontrol listeleri ve yönetimin beyan mektupları gibi dosyanın tamamlayıcıları.

12 Genel denetim stratejisi

401-500 Denetim stratejisi ve önemlilik dahil olmak üzere denetim planlaması.

15 Önemlilik

501-600 İşletmenin ve iç kontrolün kavranması dahil olmak üzere risk değerlendirme.

A Nakit

601-700 Finansal tablo alanına göre ayrıntılı denetim planları dahil olmak üzere riske karşılık verme.

C Alacaklar

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


701-799 Mizanlar ve raporlar gibi diğer destekleyici belgeler.

D Stoklar

800 Finansal raporlama çerçeveleri BB Borçlar

DD Uzun Vadeli Borçlar

20 Hasılat

30 Alışlar

40 Bordro

50 Vergilendirme

100 Sonradan ortaya çıkan olaylar

120 Koşullular

150 Mizan ve raporlar gibi diğer destekleyici belgeler

9.3. Denetim Belgelendirilmesi Hakkındaki Genel Sorular

Denetim belgelendirilmesi hakkındaki genel sorular aşağıdaki gibidir:

Soru Yanıt

Denetim dosyasının sahibi kimdir?

Yasalar veya düzenlemelerce aksi belirtilmediği sürece denetim belgeleri, denetim firmasının malıdır.

İncelenen işletme kayıtlarının bir kopyasının denetim dosyasında bulunmasına gerek var mıdır?

Hayır. Gereken sadece gerektiğinde çalışmaların tekrarlanabilmesi veya istisnaların incelenebilmesi için bazı tanımlayıcı özellikleridir. Tanımlayıcı özellikleri aşağıdakileri içerir:

• Ayrıntılı testler için tarihler ve işlem numaraları; • Kullanılan ana kütle ve prosedürün kapsamı, • Sistematik örnekler için kaynak, başlangıç noktası ve

örnekleme aralıkları; • Sorgulanan çalışanların isimleri, iş tanımları, ve

sorgulama tarihleri,

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


139

• Gözlemler için, gözlemlenen süreç veya husus, ilgili kişiler, bunların her birinin sorumlulukları ve gözlemlerin nerede/ne zaman gerçekleştirildiği.

Ancak, işletme kayıtlarının özetleri veya kopyaları (önemli sözleşmeler ve anlaşmalar gibi) uygun görüldüğünde dosyaya konulabilir.

Denetim dosyasının her bir sayfası hazırlayan ve daha sonra kontrol eden tarafından paraf edilmeli ve tarih olmalı mıdır?

Hayır. Çalışma kağıtlarını paraf etme disiplini (denetimi kimin yaptığı ve kimin kontrol ettiği) denetim ekibini hesap verebilir konumda tutma etkisine sahiptir. Ancak, bu çalışma kağıtlarının her bir sayfasının paraf edilmesini ve tarih atılmasını gerektirmez. Tek tek sayfalar yerine, örneğin, dosyadaki her bir bölüm, modül veya birim için hazırlama ve gözden geçirme imza ve tarihleri olabilir.

Dikkate alınan tüm hususların ve var olan tüm mesleki yargıların belgelendirilmesi gerekir mi?

Hayır. Denetçinin göz önünde bulundurulan her hususu veya varılan her mesleki yargıyı belgelendirmesi hem gerekli hem de uygulanabilir değildir. Belgelendirilmesi gerekenler denetimdeki önemli hususlar ve bu hususlara ilişkin önemli yargılardır. Önemli hususların ve yargıların belgelendirilmesi, denetçinin vardığı sonuçları açıklar ve yargıların kalitesini güçlendirir. Bu genellikle denetimin sonunda önemli hususlar notları oluşturarak elde edilebilecek bir sonuçtur.

Finansal tabloların ilk taslakları eğer nihai finansal tablolarla önemli ölçüde tutarsızlık içerisinde ise bunlar dosyada tutulmalı mıdır?

Hayır. Yanlış olan veya yerine yenisi geçmiş olan belgelerin saklanmasına gerek yoktur.

Denetimde uygulanması aslında gerekli olmayan UDS gerekliliklerine uygunsuzlukların belgelendirilmesi gerekli midir?

Hayır. İstisnai durumlar hariç olmak üzere “ilgili” olan her bir UDS gerekliliğine uyulması gereklidir. UDS’nin tamamı ilgisiz olduğunda veya bir UDS gerekliliği koşula bağlı olduğunda ve bu koşul var olmadığında UDS ilgili değildir. Belgelendirilmez.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


9.4.Özellikli Belgelendirme Gereklilikleri

Risk Değerlendirme Aşaması

Tipik denetim belgeleri aşağıda listelenmiş kalemleri içermektedir:

Risk Değerlendirme Aşaması Yorumlar

• Sözleşme öncesi prosedürler (müşteri kabul prosedürleri).

• Bağımsızlık ve etikle ilgili değerlendirmeler.

• Sözleşme koşulları. • Önemlilik değerlendirmeleri. • Bir bütün olarak denetim stratejisi. • Hileye bağlı önemli yanlışlıkların olası

nedenleri dahil olmak üzere denetim ekibi tartışmaları.

• Uygulanan risk değerlendirme prosedürleri ve sonuçları.

• İşletmenin ve ilgili iç kontrollerin (varsa) tanınmasına dayalı olarak belirlenen değerlendirilmiş önemli yanlışlık riskleri (genel ve iddia düzeyinde).

• Anlamlı riskler. • Yönetimle ve kurumsal yönetişimden

sorumlu olanlarla iletişim.

Risk değerlendirme belgelerini aşağıdakiler için güncellemeyi unutmayınız:

• Denetimde daha sonra belirlenen yeni riskler,

• Ek denetim prosedürlerinin uygulanması sonucunda risk değerlendirmesinde veya belirlenen önemlilik düzeyinde yapılan değişiklikler.

Riske Karşılık Verme Aşaması

Tipik denetim belgeleri aşağıdaki kalemleri içermektedir.

Riske Karşılık Verme Aşaması Yorumlar

1. Bir denetim planı aşağıdaki unsurlara odaklanır:

• Tüm önemli finansal tablo alanları, • Finansal tablo ve iddia düzeyinde

değerlendirilmiş önemli yanlışlık riskleri, • Değerlendirilmiş risklere yanıt olarak

uygulanmış ek denetim prosedürlerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamı,

• Belirlenen anlamlı riskler.

Denetim belgeleri tek başlarına açıklayıcı olmalı ve sözlü açıklamalarla desteklenmelerine ihtiyaç duyulmamalıdır.

Test edilen iddia için doğru ana kütlenin seçilmesine dikkat edilmesi.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


141

2. Test edilen iddiaya ilişkin elde edilen kanıtın anlamlılığı ve yapısı.

3. Test çalışmalarından elde edilen sonuçların ayrıntılı açıklaması ve istisnaların veya sapmaların nasıl izlendiği. Buna aşağıdakiler dahildir:

• Testin temeli, • Ana kütlenin seçimi, • Değerlendirilmiş riskin düzeyi, • Örnekleme aralıkları ve başlangıç

noktasının seçimi.

4. Denetim prosedürlerinin bir sonucu olarak atılan ve aşağıdakilerin göstergesi olan adımlar:

• Planlanmış denetim prosedürlerinin değiştirilmesi ihtiyacı,

• Önemli yanlışlıkların olabileceği, • Finansal tablolarda atlanan bilgiler, • Finansal raporlamaya yönelik iç kontroller

de önemli açıkların var olması.

5. Varsa, genel denetim stratejisinde yapılması gerekli olan değişiklikler.

6. Çalışmaların yapılmasında ve sonuçların değerlendirilmesinde önemli hususlar üzerinde uygulanan önemli yargıların kullanımı.

7. Anlamlı konularda yönetim ile yapılan tartışmalar.

8. Kullanılan varsayımlar hakkındaki notlar, analizler, detaylar ve kullanılan bilgilerin geçerliliklerinin nasıl belirlendiği.

9. Finansal tabloların söz konusu muhasebe kayıtları ile uyumlu veya mutabık olduğuna dair kanıtlar ve destekleyici belgelere çapraz başvurular.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Raporlama Aşaması

Raporlama veya dosyanın tamamlanması aşamasına dair tipik denetim belgeleri aşağıdaki tabloda listelenmiştir.

Raporlama Yorumlar

• Tamamlanmış denetim programları. • Dosyaların kontrollerine ilişkin kanıtlar (paraflar ve

kontrol listeleri gibi): - Ayrıntılı (müdür/ gözetmen kontrolü), - Sorumlu ortak baş denetçi kontrolü, - Uygulanabilir olduğunda, iş kalite kontrolü.

• Nihai sonuçlarla tutarsız olan veya çelişen bilgiler. • Tanımlanmış ve düzeltilmemiş hataların finansal

etkilerinin özeti ve yönetimin verdiği karşılıklar (yapılan düzeltmeler).

• Çok önemsiz olmayan düzeltilmemiş yanlışlıklar. • Ortaya çıkan önemli hususlarla ilgili:

- Atılan adımlar (temin edilen ilave kanıtlar dahil) ve

- Ulaşılan sonuçların temeli. • Eğer taslak finansal tabloların hazırlanmasında

yardım sağlanmışsa, (bağımsızlık koşullarına uygun olduğunda) tabloların içeriklerini gözden geçirmek için yönetimle yapılan tartışmaların yapısı tarif edilmelidir. Buna aşağıdakiler dahildir:

- Tartışmaların yapıldığı tarihler, - Karmaşık muhasebe prensiplerinin

uygulanmasında sağlanan açıklamalar, - Yönetim tarafından sorulan ana sorular.

• Finansal tabloların ve denetim raporunun denetim dosya bölümleri ile çapraz referanslanmış kopyaları.

• İlgili bir UDS gerekliliğine uymamanın nedenleri ve bu gerekliliğin amacını yerine getirmek için uygulanan alternatif prosedürler.

• Firma için gerekli olan iş tamamlama belgeleri. • Yönetimle ve kurumsal yönetişimden sorumlu

olanlarla iletişimin kopyaları. • Denetim raporunun ve belgelerin tamamlanma

tarihi.

Önemli hususlarda, yönetimle yapılan sözlü tartışmaların notlarını alınız ve yönetimin tepkilerini kaydediniz. Bu, denetim belgelerinin alınan tüm önemli kararların gerekçelerini içermesine yardımcı olur.

Önemli hususları ele alan, müşteri ile oluşan elektronik posta ve telefon mesajlarının kopyalarını dahil ediniz.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


143

Dosyanın Tamamlanması

Denetçi raporuna tarih atılması, denetim çalışmalarının tamamlandığını gösterir. Bu tarihten sonra ilave denetim kanıtı aramaya devam etme sorumluluğu yoktur.

Denetim raporu tarihinden sonra denetim dosyalarının tamamlanması belirli bir zamanda gerçekleşmelidir.

10. Muhasebe Tahminleri


Muhasebe tahminlerinin denetimi ile ilgili denetim prosedürleri

Risk

Değ

erle

ndirm

e

Rapo

rlam

a

Risk

e Ka

rşılı

kVe

rme

- Hangi tahminler gereklidir?,- Tahminler nasıl hazırlanmıştır?,- Tahminler ne kadar önemlidir?,- Denetçinin uzmanlığı gerekli

midir?,- Önceki yılların tahminleri ne

kadar gereklidir?,- Yönetimin yanlı davrandığına

yönelik kanıt var mıdır?,- Mevcut tahmin belirsizliğinin

düzeyi nedir?,

- Tahminler tutarlı bir yöntemkullanılarak, uygun bir biçimde hazırlanmış mıdır?,

- Destek kanıtlar güvenilir midir?,- Herhangi bir hile kanıtı var mıdır?

- Muhasebe tahminleri ile ilgili finansal tablo açıklamaları, ilgili finansal raporlama çerçevesi ile uyumlu mudur?,

- Eğer önemli bir risk ise, tahmin belirsizliği konusunda bir açıklama yapılmış mıdır?,

- Yönetim beyanlarının edinimi.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.



Tahminlerin denetimi yapılırken amaç, aşağıdakilere yönelik yeterli uygunlukta denetim kanıtı elde etmektir:

• Gerçeğe uygun değer tahminleri dahil olmak üzere muhasebeleştirilmiş veya dipnotlarda açıklanmış olsunlar, finansal tablolardaki muhasebe tahminlerinin akla uygun olup olmadıkları,

• Uygulanan finansal raporlama çerçevesi bağlamında finansal tablolardaki dipnot açıklamalarının yeterli olup olmadıkları.

Bazı finansal tablo kalemleri kesin olarak ölçülemediklerinden, tahmin edilmeleri gerekir. Bu tür muhasebe tahminleri basit (stoklar ve alacaklar için net gerçekleşebilir değerler gibi) veya daha karmaşık (uzun vadeli sözleşmelerden kaydedilecek hasılatların hesaplanması ve ürün garantilerinin gelecekteki borçları gibi) olabilir. Tahminler genellikle tarihi ve cari verilerin analizlerini ve satış işlemleri gibi gelecekteki olayların öngörülmesini içerir.

Muhasebe tahminlerinin ölçümü uygulanan finansal raporlama çerçevesinin gerekliliklerine ve söz konusu finansal kaleme göre değişiklik gösterebilir. Örneğin, bir tahminin ölçüm amacı aşağıdakilerden biri olabilir:

• Muhasebe tahminine neden olan bir veya daha fazla işlemin, olayın veya koşulun sonucunun öngörülmesi,

• Ölçüm tarihinde mevcut olan koşullara dayalı olarak cari bir işlemin veya bir finansal tablo kaleminin değerinin belirlenmesi. Örneğin, belirli bir varlık veya borç türünün tahmini piyasa fiyatı. Bu gerçeğe uygun değer ölçümlerini içerebilir.

Tahminlerden kaynaklanan önemli yanlışlık riskleri, genellikle ilgili tahminin belirsizliğinin derecesine dayalı olmaktadır. Göz önünde bulundurulacak unsurların bazıları aşağıdaki şekilde belirtilmiştir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


145

Dahil Olan Tahmin Belirsizliğinin Derecesi

Düşük Belirsizlik Düzeyi (Daha Düşük ÖYR)

Yüksek Belirsizlik Düzeyi (Daha Yüksek ÖYR)

Karmaşık olmayan iş faaliyetleri. Davaların sonuçları gibi yüksek ölçüde yargıya dayalı olma veya gelecekteki nakit akışlarının tutarı ve zamanlaması gibi gelecek yıllarda gerçekleşecek belirsiz olaylara dayalı olma.

Rutin işlemlere ilişkin olma. Bilinen ölçüm teknikleri kullanılarak hesaplanmama.

Faiz oranları veya menkul kıymetlerin piyasa fiyatları gibi hali hazırda mevcut bulunan verilerden (gerçeğe uygun değer muhasebesi bağlamında “gözlemlenebilir” olarak bilinen) türetilme.

Denetçinin önceki dönem finansal tablolardaki benzer muhasebe tahminlerini gözden geçirmesinin, orijinal muhasebe tahmini ile gerçekleşen sonuç arasında temel farklılıklar olduğunu gösteren sonuçları.

Uygulanan finansal raporlama çerçevesince uygulanacak olan ölçme yöntemi basit ve kolaylıkla uygulanabilirse.

Halka açık olarak işlem görmeyen türev finansal araçların gerçeğe uygun değer muhasebe tahminleri.

Muhasebe tahminini ölçmede kullanılan modelin bilinen ve genel kabul görmüş bir model olduğu hallerde, modelin varsayımları veya girdilerinin de gözlemlenebilir olduğu sürece, gerçeğe uygun değer muhasebe tahminleri.

İşletme tarafından geliştirilmiş oldukça özel bir modelin kullanıldığı veya varsayımları veya girdileri piyasada gözlemlenemeyen gerçeğe uygun değer tahminleri.

Not: Denetçi (mesleki yargısını kullanarak) belirlenen muhasebe tahminlerinin (yüksek tahmin belirsizliği olanlar) herhangi birisinin önemli risklere neden olup olmadığını belirlemelidir. Eğer önemli bir risk belirlenmişse denetçinin, kontrol faaliyetleri de dahil olmak üzere, işletmenin kontrollerini kavraması gerekir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Denetim kanıtları elde edildiklerinde tahminlerin makul olup olmadıkları değerlendirilmeli ve yanlışlıkların düzeyi belirlenmelidir:

• Kanıtlar bir nokta tahminine ilişkin olduğunda, denetçinin nokta tahmini ile yönetimin nokta tahmini arasındaki fark bir yanlışlıktır,

• Denetçi bulduğu makullük aralığının yeterli olduğuna karar verirse, yönetimin bu aralığın dışında kalan, nokta tahmini, denetim kanıtlarına göre desteklenmeyebilir. Böyle durumlarda yanlışlık yönetimin nokta tahmini ile denetçinin aralığının en yakın noktası arasındaki farktan daha az değildir.

Bir muhasebe tahminin sonucu ile ilk başta muhasebeleştirilen veya finansal tablolarda açıklanan tutar arasındaki fark her zaman finansal tablolardaki bir yanlışlığı temsil etmez. Bu özellikle gerçeğe uygun değer tahminleri için geçerlidir. Çünkü herhangi bir gözlemlenebilir sonuç finansal tablolar için ölçümün tahmin edildiği tarihten sonra gerçekleşen olay ve koşullardan aynı şekilde etkilenir.

10.2. Risk Değerlendirme

Küçük işletmelerde, tahminlerin belirlenme süreci, işlemler daha az karmaşık olduğundan kolaydır. Genellikle tek bir kişi, örneğin sahip-yönetici, muhasebe tahminlerine duyulan ihtiyacı belirler ve denetçi sorgularını buna göre yönlendirir. Ancak, küçük işletmelerde gerekli nokta tahminlerini yapmak için deneyimlerini ve yetkinliğini kullanabilecek bir uzmanın olma ihtimali azdır. Bu durumda, bir uzmana başvurulmadığı sürece, önemli yanlışlık riskleri gerçekten artabilir.

Denetçinin ele alacağı kilit alanlar aşağıdaki tabloda özetlenmiştir.

Konu Açıklama

Bir Tahmine Duyulan İhtiyaç Nasıl Belirlenmiştir?

Bu, kullanılan muhasebe çerçevesinden veya muhasebe tahminlerinin finansal tablolarda muhasebeleştirilmesi veya açıklanması ihtiyacını doğuran işlemler, olaylar ve koşullardan kaynaklanabilir. Ek olarak, denetçi yönetime değişiklikler hakkında sorular sorabilir.

Yönetimin Tahmin Yapma Süreci

Tahminin altında yatan varsayımlar, kullanılan verilerin güvenilirliği ve iç onay veya gözden geçirme süreçleri dahil olmak üzere, yönetimin tahmin sürecinin gözden geçirilmesi ve değerlenmesi gerekir. Uygun olduğunda, burada bir yönetim uzmanının kullanımı da gerekebilir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


147

Yönetim uzmanına duyulan ihtiyaç aşağıdaki gibi nedenlerden doğabilir:

• Tahmin gerektiren hususun özellikli yapısı, • Uygulanan finansal raporlama çerçevesinin gerekliliklerini

yerine getirmek için gerekli olan modellerin teknik yapısı (örneğin belirli gerçeğe uygun değer ölçümleri),

• Muhasebe tahmini gerektiren koşul, işlem veya olayın alışılmadık veya nadir olması.

Önceki Dönemlerde Hazırlanmış Olan Tahminlerin Sonuçları

Önceki dönemlerin tahminlerinin sonuçları ve bu tahminler ile gerçekleşen tutarlar arasındaki farkların nedenleri gözden geçirilmelidir. Bu, aşağıdakileri anlamada yardımcı olacaktır:

• Yönetimin tahmin sürecinin etkinliği (veya etkin olmayışı); • Yönetimin olası yanlılığının varlığı (olası hileler için

tahminlerin gözden geçirilmesi gereklidir), • İhtiyaca uygun denetim kanıtlarının varlığı, • Finansal tablo dipnotlarında açıklanması gerekebilecek

mevcut tahmin belirsizliğinin düzeyi.

Mevcut Tahmin Belirsizliğinin Düzeyi

Aşağıdaki noktaları göz önünde bulundurunuz:

• Yönetimin yargılarının kullanılma derecesi, • Varsayımlardaki değişikliklere duyarlılık, • Belirsizliği azaltan, bilinen ölçme tekniklerinin varlığı, • Öngörülen dönemin uzunluğu ve kullanılan verilerin

ihtiyaca uygunluğu, • Dış kaynaklardan elde edilen güvenilir verilerin bulunması, • Tahminin gözlemlenebilen ve gözlemlenemeyen girdilere

dayanma derecesi, • Yanlılığa açıklık.

Not: Yüksek derece tahmin belirsizliği olan muhasebe tahminlerinin aynı zamanda denetçi tarafından değinilmesi gereken “önemli riskler” den olup olmadığını belirleyiniz.

Tahminlerin Önemliliği

Önemli yanlışlık risklerini değerlendirirken aşağıdakileri göz önünde bulundurunuz:

• Bu tabloda yukarıda değinilmiş olan hususlar; • Tahminin gerçekleşen veya beklenen büyüklüğü, • Tahminin önemli bir risk unsuru olup olmadığı. Yukarıdaki

“tahmin belirsizliğinin düzeyi”ne bakınız.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


10.3. Riske Karşılık Verme

Küçük işletmelerde muhasebe tahminlerinin hazırlanmasını da içeren finansal raporlama sürecinde yönetimin aktif bir şekilde rol alması muhtemeldir. Bunun sonucu olarak, tahmin süreci üzerinde kontroller var olmayabilir veya var olsalar bile gerektiği şekilde çalışıyor olmayabilir. Denetçi riske vereceği karşılıklarda bu noktalara odaklanması gerekir.

Konu Açıklama

Tahminler Doğru Bir Şekilde Hazırlanmış mıdır?

• Yönetimin muhasebe tahminini nasıl yaptığının ve bunu dayandırdığı verilerin test edilmesi. Aşağıdakileri değerlendiriniz:

- Kullanılan ölçme yöntemi duruma uygun mudur? - Yönetimin kullandığı varsayımlar uygun finansal raporlama

çerçevesinin ölçme amaçları uyarınca mantıklı mıdır? • Varsa, ilgili kontrollerin test edilmesi, • Yönetimin nokta tahminini değerlendirmek için bir nokta

tahmininin veya bir aralığın geliştirilmesi. Eğer denetçi yönetimin kullandığından farklı varsayımlar veya yöntemler kullanıyor ise, denetçinin yönetimin varsayımları ve yöntemlerini analiz yapacak düzeyde kavraması gereklidir. Ayrıca yönetimin nokta tahmininden oluşan önemli farklılıkların değerlendirilmesi gerekir.

Destekleyici Kanıtlar Ne Kadar Güvenilirdir?

Muhasebe tahmininin yapısını, elde edilecek kanıtların yapısını ve değerlendirilmiş önemli yanlışlık riskini, değerlendirilmiş riskin belirgin bir risk olup olmadığı da dahil olmak üzere, dikkate alarak aşağıdaki prosedürlerden bir veya birkaçını uygulayınız:

Yönetimin tahminlerini desteklediklerinden emin olmak için dönem sonundan sonraki olayları gözden geçiriniz. Bu özellikle küçük, sahip-yöneticili işletmelerde uygun olabilir. Çünkü burada yönetimin muhasebe tahminleri üzerinde resmileştirilmiş kontrol prosedürleri olmama olasılığı yüksektir.

• Kullanılan bilgileri, kontrolleri (varsa), yöntemleri ve varsayımları test ediniz.

• Mevcut kanıtlara ve yönetimle görüşmelere dayalı olarak işletmenin tahmini ile karşılaştırabilmek için bir nokta tahmini veya makullük aralığı geliştiriniz. Yönetimin tahmininin nokta tahmininden farklı olduğu tutar veya makullük aralığının dışına düşmesi yanlışlık olarak düşünülür.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


149

• Bilanço tarihi ile denetçinin rapor tarihi arasında uzun bir dönem varsa, denetçinin bu dönemdeki olayları gözden geçirmesi gerçeğe uygun değer muhasebe tahminleri dışındaki muhasebe tahminleri için etkin bir karşılık olabilir.

Yönetimin Olası Yanlılığı

• Yönetimin olası yanlılığına ilişkin göstergeler olup olmadığını belirleyiniz. Bu, tahminlerin hesaplanma biçimlerindeki değişiklikleri veya olumlu veya olumsuz bir tarz izleyen bir nokta tahmininin seçilmesini de içerir. Burada önceki yıllara göre anlamlı sapmalar, denetçinin tahminlerin uzağına düşmeler dikkate alınmalıdır.

• Yönetimin muhasebe tahminlerinin hazırlanmasında yanlılığın kümülatif etkisini göz önünde bulundurunuz.

Tahmin karmaşık olduğunda veya özel teknikler içerdiğinde, denetçi bir uzmanın çalışmalarını kullanmanın gerekli olduğuna karar verebilir.

10.4. Raporlama

Son adım aşağıda sıralananları belirlemektir:

• Yeterli uygunlukta denetim kanıtının elde edilip edilmediği. Yeterli uygunlukta denetim kanıtı bulunmadığında veya kanıtlar yönetimin tahminlerini çürüttüğünde, denetçi bulguları yönetim ile tartışmalı ve risk değerlendirmesini değiştirme ve ilave denetim prosedürleri uygulama ihtiyacını göz önünde bulundurmalıdır.

• Muhasebe tahminlerinin uygulanan finansal raporlama çerçevesi bağlamında makul olup olmadıkları veya yanlış olup olmadıkları,

• Tahminler hakkındaki finansal tablo açıklamalarının; o Uygulanan finansal raporlama çerçevesinin gereklilikleri ile uyumlu olup

olmadığı, o Eğer bunlar önemli risklere neden oluyorlarsa, tahmin belirsizliklerini

yeterince açıklayıp açıklamadığı.

Yazılı Beyanlar

Denetçiler önemli varsayımların makullükleri ile ilgili olarak, yönetimden yazılı beyanlar almalıdırlar.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


11. İlişkili Taraflar


İlişkili taraflarla ilgili denetim prosedürleri ve bu gibi partilerle işlemler


İlişkili taraflar birbirlerinden bağımsız olmadıklarından, ilişkili taraflarla yapılan işlemlerde genellikle ilişkili olmayan taraflarla yapılan işlemlerden daha çok önemli yanlışlık riski vardır. Bunun sonucu olarak, finansal raporlama çerçeveleri çoğunlukla ilişkili taraf işlemleri ve bakiyelerine yönelik muhasebe ve açıklama gerekliliklerini içermektedir. Bu gerekliliklerin amacı finansal tablo kullanıcılarının bu işlemlerin/bakiyelerin yapısını ve gerçekleşen veya potansiyel etkilerini kavramalarını sağlamaktır.

Rapo

rlam

a

Risk

e Ka

rşılı

kVe

rme

Risk

Değ

erle

ndirm

e

- Önceki dönemlerdeki değişiklikler de dahil olmak üzere ilişkili tarafları belirle,

- İşlemlerin niteliği, kapsamı ve amacını anla,

- Olası hileleri dikkate al,- Denetim süresince ilişkili taraf

işlemleri konusunda alarmda ol,- Anlamlı risklere dikkat et.

- Denetçi tarafından belirlenen durumlar, ilişkili taraf işlemleri içeriyor mu?,

- Yönetimin ilişkili taraf işlemlerine yönelik iddiaları ile ilgili olarak yeterli uygunlukta kanıt elde et,

- Eğer işletmenin olağan sürecinin dışında ise işlemlerin anlamlılığına dikkat et,

- İşlemlerin ve bakiyelerin ölçümleme ve tanımlamalarına dikkat et,

- Olası hilelere dikkat et.

- Yeterli uygunlukta kanıt elde edildi mi?,

- Önemli yanlışlıklar var mı?,- Finansal tablolardaki

açıklamalar yeterli mi?,- Yönetimden ilgili konuda

mektup al,- Bulguları raporla.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


151

İlişkili taraflarla ilgili olası risk unsurlarının bazılarına aşağıda yer verilmiştir.

Açıklama

Çok Karmaşık İşlemler Olmaları

İlişkili taraflar yoğun ve karmaşık ilişkiler ve yapılar aracılığıyla faaliyet gösterebilirler.

İlişkilerin ve İşlemlerin Tanımlanmamış Olması

• Yönetimin gizli, doğru olmayan ve manipülasyona yönelik işlemlerini örtmeye daha fazla fırsat sağladığından dolayı ilişkili taraf ilişkileri gizlenebilir,

• İşletmenin bilgi sistemleri, ilişkili taraflar arasındaki işlemleri ve bakiyeleri belirleme veya özetleme konusunda etkin olmayabilir,

• Yönetim, var olan tüm ilişkili taraf ilişkilerinden ve işlemlerinden haberdar olmayabilir.

Normal İş Akışı Sürecine Göre Gerçekleştirilmemiş Olmaları

İlişkili taraf işlemleri olağan piyasa ve işletme koşullarında gerçekleştirilmeyebilir. Örneğin, işlem gerçeğe uygun değerin altında olabilir veya herhangi bir bedel transferi olmayabilir gibi.

Yönetim, ilişkili tarafların belirlenmesi, açıklanması ve ilgili işlemlerin muhasebesinden sorumludur. Bu sorumluluk, ilişkili taraf işlemlerinin sağlıklı olmasını sağlayacak her türlü kontrolün oluşturulması ve uygulanması yükümlülüğünü de içermektedir.

Denetçinin, denetim boyunca belge ve kayıtları gözden geçirirken, ilişkili taraf bilgilerinin izlenmesi konusunda dikkatli olma sorumluluğu bulunmaktadır.

Küçük işletmelerde, bu konudaki prosedürler genellikle daha az gelişmiş ve daha az resmidir. Yönetimin ilişkili taraflarla ilgili bilgileri hazır olmayabilir.

Finansal Raporlama Çerçevesi

İlişkili taraflar birbirlerinden bağımsız olmadıklarından, birçok finansal raporlama çerçevesi ilişkili taraf ilişkileri, işlemleri ve bakiyeleri için özel muhasebe ve açıklama gereklilikleri içermektedir. Bu yapılanma, finansal tablo kullanıcılarının bu konularda yeterince bilgi almalarını sağlamaktadır.

İşletmede uygulanan finansal raporlama çerçevesi, ilişkili taraf işlemlerine yönelik düzenlemeler getirmişse, denetçi işletmenin bu uygulamalara uymamasından doğabilecek önemli yanlışlık risklerini belirleme ve değerlendirmek görevi

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


bulunmaktadır. İzleyen süreçte de bunlara karşılık vermek amacıyla gerekli denetim prosedürlerini tasarlamak ve uygulamak durumundadır.

Uygulanan finansal raporlama çerçevesinde konuya ilişkin gereklilik olsun veya olmasın, işletmenin ilişkili taraflarla ilişkileri ve işlemleri finansal tabloları etkileyeceği için denetçinin;

• Gerçeğe uygun sunumu sağlayıp sağlamadıkları (gerçeğe uygun sunum), • Yanlış yönlendirici olup olmadıkları (uygunluk çerçevelerince)

konularında da yeterli sonuçlara varması gereklidir.

İlişkili taraflarla ilişkiler veya işlemlerin varlığını gösteren daha önce yönetim tarafından belirlenmemiş veya açıklanmamış bilgiler belirlendiğinde, denetçinin koşulların böyle ilişkilerin veya işlemlerin varlığını teyit edip etmediğini belirlemesi gerekir.

İlgili UDS, denetçinin ilişkili taraflara ve bu taraflarla işlemlere ilişkin sorumlulukları ve denetim prosedürleri hakkında rehberlik sağlamaktadır.

Aşağıdaki Durumlarda Denetçinin Sorumlulukları

Açıklama

Uygulanan Finansal Raporlama Çerçevesi Asgari Gereklilikler Getirdiğinde veya Gereklilik Olmadığında

İlişkili taraflarla ilişkiler ve işlemleri aşağıdakileri yapabilmek için yeterli olacak şekilde anlaması gerekmektedir:

• Eğer varsa, ilişkili taraflarla ilişkiler ve işlemlerden kaynaklanan hilelere bağlı önemli yanlışlık risklerinin belirlenmesi ve değerlendirilmesi ile ilgili hile riski unsurlarının anlaşılması,

• Elde edilen denetim kanıtlarına dayanarak finansal tabloların ilişkili taraflarla ilişkiler ve işlemlerden etkilendikleri için gerçeğe uygun sunumu sağlayıp sağlamadıkları.

Uygulanan Finansal Raporlama Çerçevesi Gereklilikleri Belirlediğinde

Yukarıda açıklanan adımlara ek olarak ilişkili taraflarla ilişkiler, işlemler ve bakiyeler için özel muhasebe ve açıklama gerekliliklerine uygunluk hakkında, yeterli uygunlukta denetim kanıtları elde etmek.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


153

11.2. Risk Değerlendirme

İlişkili taraflarla ilişkiler ve işlemlerle ilgili önemli yanlışlık risklerini belirleyip ve değerlendirirken denetçiler aşağıda belirtilen hususları göz önüne almalıdırlar:

Risklerin Belirlenmesi Açıklama

İlişkili Tarafların ve İşlemlerin Varlığı, Niteliği, Etkisinin Ele Alınması

Aşağıdakiler hakkında sorgulamalar yapınız:

• Önceki dönemden bu yana olan değişiklikler de dahil olmak üzere, ilişkili tarafların kimlikleri,

• İşletme ile ilişkili taraflar arasındaki ilişkilerin niteliği,

• İlişkili taraflar ile işlemlerin türleri ve amaçları, • Yönetimin aşağıdaki amaçlarla oluşturduğu

kontroller (varsa), • Uygulanan finansal raporlama çerçevesi

uyarınca ilişkili taraflarla ilişkiler ve işlemlerin belirlenmesi, muhasebesinin yapılması ve açıklanması,

• İlişkili taraflarla önemli işlemlerin ve düzenlemelerin yetkilendirilmesi ve onaylanması,

• İşin normal akışının dışında kalan önemli işlemler ve düzenlemelerin yetkilendirilmesi ve onaylanması.

Olası Hilelerin Göz Önünde Bulundurulması

Denetim ekibi içinde finansal tabloların ilişkili taraflarla ilişkiler ve işlemlerden kaynaklanan hata ve hilelerden kaynaklanan önemli yanlışlıklara açıklığının tartışılması.

Ayrıca yönetimin bir tek kişi veya birkaç kişiden oluşan küçük bir grubun, bunu karşılayacak kontroller olmaksızın baskı altında olup olmadığını göz önünde bulundurunuz. Yapılabilecek baskıların yaratacağı etkilerin göstergeleri aşağıdakileri gibi olabilir:

• İlişkili taraf, yönetim veya kurumsal yönetişimden sorumlu olanlar tarafından verilmiş olan anlamlı (önemli) işletme kararlarını veto etmiştir,

• Anlamlı işlemlerde son onay için ilişkili tarafa başvurulmaktadır,

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


• İlişkili tarafça başlatılan işletme önerileri, ilgili yönetim ve kurumsal yönetişimden sorumlu olanlar arasında çok az tartışılmakta ya da hiç tartışılmamaktadır,

• İlişkili tarafları (veya ilişkili tarafın yakın ailesinin bir üyesini) içeren işlemler nadiren gözden geçirilip onaylanmaktadır.

Baskı etkisi, bazı olaylarda eğer ilişkili taraf işletmenin kuruluşunda önderlik etmiş ise ve işletmenin yönetiminde önderlik etmeye devam ediyor ise de var olabilir.

Eğer hile riski unsurları belirlenmişse, önemli yanlışlık risklerinin bir değerlendirmesini yapınız. Eğer önemli bir yanlışlık riski varsa, uygun bir denetim karşılığı geliştiriniz.

Kayıtları veya Belgeleri İncelerken Tetikte Olunması

Kayıtları veya belgeleri incelerken açıklanmamış ilişkili taraf ilişkileri ve işlemleri için her zaman tetikte olunuz. Özellikle aşağıdaki kayıt ve belgeleri daha önce belirlenmemiş veya açıklanmamış ilişkili taraflar için inceleyiniz:

• Bankalardan alınan teyitler ya da yasal teyitler; • Hissedarların ve kurumsal yönetişimden

sorumlu olanların toplantı tutanakları, • İşletmenin koşulları içerisinde denetçinin gerekli

gördüğü kayıt ve belgeler.

Olası ilişkili taraflar hakkında edinilen bilgileri her zaman diğer ekip üyeleri ile paylaşınız.

Önemli Risklerin Belirlenmesi

İşin normal akışının dışındaki önemli ilişkili taraf işlemleri önemli risklere neden olabilirler.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


155

11.3. Riske Karşılık Verme

İlişkili taraflarla ilişkiler ve işlemlerle alakalı belirlenmiş önemli yanlışlık risklerine yanıt verirken denetçiler aşağıdaki hususları göz önünde bulundurmalıdırlar.

Ele Alınacak Konu Açıklama

Denetçinin İlişkili Taraflarla İlişkiler veya İşlemlerin Varlığına İşaret Eden Düzenlemeler veya Bilgileri Belirlemesi

• Geçerli koşulların, bunların varlığını teyit edip etmediğinin belirleyiniz,

• Bilgileri derhal denetim ekibine iletiniz, • Yönetimin ilişkili taraf ile yapılan tüm işlemleri

belirlemesini talep ediniz, • Eğer ilişkili taraf daha önceden belirlenmemiş ise

bunun nedenini sorunuz. Aşağıdaki unsurları göz önünde bulundurunuz: o İlişkili taraf belirleme kontrollerinin (varsa)

çalışmaması, o Hile (yönetimin açıklamaması kasıtlı

görünüyorsa), • Başka açıklanmamış ilişkili tarafların veya önemli

ilişkili taraf işlemlerinin var olabileceği riskini göz önünde bulundurunuz ve gerekli olduğu takdirde ek denetim prosedürleri uygulayınız,

• Uygun maddilik denetim prosedürlerini gerçekleştiriniz.

İşletmenin Normal İş Akışının Dışında Kalan Önemli İlişkili Taraf İşlemleri

• Eğer varsa, bu işlemleri kapsayan sözleşmeleri inceleyiniz ve aşağıdaki noktaları değerlendiriniz:

o Mantıklı bir bakışın, olası hileli finansal

raporlama veya çalışan hilelerini işaret edip etmediği,

o Koşulların yönetimin açıklamaları ile tutarlı olup olmadığı,

o İşlemlerin uygulanan finansal raporlama çerçevesine göre kayda alınıp alınmadığı ve açıklanıp açıklanmadığı.

• İşlemlerin uygun bir şekilde yetkilendirilip,

onaylandığından emin olunuz.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Yönetimin Beyanları Yönetimin, ilişkili taraflarla işlemlerin niteliği ve düzeyine ilişkin beyanları hakkında yeterli uygunlukta denetim kanıtı elde ediniz.

Bakiyelerin dışarıdan doğrulanmasının güvenilir kanıtlar sağlayıp sağlamayacağını göz önünde bulundurunuz.

Dönem sonu bakiyelerinin tahsil edilebilir olup olmadığına ve değerleme biçimlerini dikkate alınız.

11.4. Raporlama

Denetçiler aşağıdaki noktaları göz önünde bulundurmalıdır:


Belgelendirme ve Raporlama

• Belirlenmiş ilişkili tarafların isimlerini ve ilişkili taraflarla ilişkilerin yapısını belgeleyiniz,

• Denetim boyunca ilişkili taraflarla ilgili olarak ortaya çıkan önemli hususları kurumsal yönetişimden sorumlu olanlar ile görüşünüz.

Yönetimin Beyanlarının Elde Edilmesi

Yönetimden (ve kurumsal yönetişimden sorumlu olanlardan) aşağıdakileri belirten yazılı beyanlar alınız:

• Tüm ilişkili tarafların ve işlemlerin açıklandığı, • Bu tür ilişkilerin ve işlemlerin finansal tablolarda

doğru bir şekilde muhasebeleştirilip açıklandığı.

Denetçi Görüşünün Değiştirilmesinin Gerekip Gerekmediğinin Belirlenmesi

Eğer aşağıdaki koşullar mevcutsa denetçi görüşünü değiştiriniz:

• İlişkili taraflar ve işlemlere dair yeterli uygunlukta denetim kanıtı elde etmek mümkün değilse,

• Yönetimin finansal tablolardaki açıklamaları (finansal çerçevede yer alan gerekliliklere uygun şekilde yeterli görülmemişse).

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


157

12. Sonradan Ortaya Çıkan Olaylar


Denetçinin sonradan ortaya çıkan olaylara bağlı olarak sorumluluğu


İşletmede sonradan meydana gelen olaylarla ilgili UDS, denetçinin bu alandaki sorumlulukları konusunda açıklamalar sağlamaktadır.

Sonradan meydana gelen olaylar, finansal tabloların dönem sonundaki tarihinden sonra oluşan olaylara işaret etmektedir. Bu ilişkilerin gelişimi yukarıdaki şekilde yer almaktadır.

Sonradan meydana gelen olaylar kapsamında denetçi iki ana süreci dikkate almaktadır:

• Finansal tabloların tarihi ile denetim raporunun tarihi arasında gerçekleşen olaylar,

• Denetçinin, denetim raporunun tarihinden sonra öğrendiği gerçekler.

12.2. Finansal Tabloların Onaylanma Tarihi

Bu tarih aşağıdaki tabloda gösterildiği şekilde belirlenmektedir:

Raporun Tarihi Yetkili kişilerin;

• Finansal tabloları oluşturan tüm finansal tabloların ilgili notları ile birlikte hazırlandığının belirlendiği,

Finansal Tabloların

Tarihi

Yönetimin Finansal Tabloları

Onaylama Tarihi

DenetimRaporunun

Verilme Tarihi

Finansal Tabloların

Yayınlanma Tarihi

Zamanlama

Sonradan ortaya çıkan olaylar hakkında kanıt elde et

Sonradan öğrenilen yeni gerçeklere karşıl ık ver

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


• Bu finansal tablolar için sorumluluğu aldıklarını belirttikleri

en erken tarihtir.

Yetkili Kişiler • Yasa veya düzenlemelerle belirlenen, gerekli finansal tablo onay prosedürlerini yerine getiren kişiler,

• İşletmenin kendisi tarafından belirlenen kendi finansal tablo onay prosedürlerini gerçekleştiren kişiler.

Hissedarların Onaylama Gerekliliği

Denetçinin raporunu düzenleme ve bitirme sürecinde, hissedarların herhangi bir onayına gereksinimi bulunmamaktadır.

Raporlama döneminden sonraki olayların varlığının belirlenmesi ve bunların etkilerinin değerlendirilmesinde denetçi aşağıda belirtilmiş olan adımları atmalıdır:

Prosedür Açıklama

Raporlama Döneminden Sonraki Olayların Belirlenmesi

Finansal tabloların düzeltilmesi veya finansal tablolarda açıklama yapılmasını gerektiren raporlama döneminden sonraki olayları belirlemek için denetim prosedürlerini uygulayınız. Buna göre:

• Yönetimin raporlama döneminden sonraki olayları belirleme prosedürlerini anlamak,

• Aşağıdakiler hakkında yönetime (ve kurumsal yönetişimden sorumlu olanlara) sorular sormak: - Yeni taahhütler, borçlanmalar veya garantiler, - Gerçekleşen veya planlanan varlık satışları veya

edinimleri, - Sermaye artışları veya borçlanma araçlarının

çıkarılması, - Birleşme veya tasfiye kararları, - Devlet tarafından el konulan ya da yok edilen

varlıklar (yangın veya su baskını gibi nedenlerle), - Davalar, iddialar ve koşullu durumlar, - Yapılmış olan ya da yapılması düşünülen alışılmadık

muhasebe düzeltmeleri, - İşletmenin sürekliliği kavramı veya diğer muhasebe

politikalarının uygunluğunun sorgulanmasına neden olan gerçekleşmiş veya gerçekleşebilecek

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


159

olaylar, - Finansal tablolardaki tahminler veya karşılıkların

ölçülmesi ile ilgili olaylar, - Varlıkların geri kazanılabilirliğine ilişkin olaylar.

• Eğer varsa, finansal tablo tarihinden sonra yapılmış

olan toplantıların (yönetim veya kurumsal yönetişimden sorumlu olanların yaptığı) tutanaklarını okumak ve tutanakları henüz hazır olmayan toplantılarda tartışılmış olan hususlar hakkında sorular sormak,

• Eğer varsa, dönem sonundan sonra hazırlanmış olan finansal raporları okumak.

Yazılı Beyanların Alınması

İlgili raporlama tarihinden sonraki olayları kapsayan yazılı beyanların, diğer denetim kanıtlarını desteklemek ve böylece yeterli uygunlukta denetim kanıtı elde etmek için gerekli olup olmadığını düşününüz.

(Denetçi Raporunun Tarihinden Sonra ama Finansal Tablolar Yayınlanmadan Önce) Denetçinin Öğrendiği Gerçekler

• Konuyu yönetimle (ve kurumsal yönetişimden sorumlu olanlarla) tartışınız;

• Finansal tablolarda değişiklik yapılmasının gerekli olup olmadığını belirleyiniz ve eğer gerekiyorsa: - Yönetimin ilgili hususu finansal tablolarda nasıl ele

almayı planladığını sorgulayınız; - Gerekli olan ek denetim prosedürlerini uygulayınız, - Değiştirilmiş finansal tablolar için yeni bir denetim

raporu yayınlayınız. Buna ayrıca, raporun iki tarihli olması, değişiklikle sınırlı veya önem arz eden husus paragrafının eklenmesi de dahildir.

• Yönetim finansal tabloları değiştirmediğinde denetçi olumlu görüş bildirmemelidir.

• Eğer denetim raporu hali hazırda verildi ise yönetime (ve kurumsal yönetişimden sorumlu olanlara) gerekli değişiklikler yapılmadan önce finansal tabloları yayınlamamalarını bildiriniz.

• Bu bildirime rağmen finansal tablolar yayınlanırsa denetim raporuna dayanılmasını engellemek için gerekli adımları atınız (Yasal danışmanlık aldıktan sonra).

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


(Finansal Tablolar Yayınlandıktan Sonra) Denetçinin Öğrendiği Gerçekler

• Konuyu yönetimle (ve kurumsal yönetişimden sorumlu olanlarla) tartışınız;

• Finansal tablolarda değişiklik yapılmasının gerekli olup olmadığını belirleyiniz ve eğer gerekiyorsa yönetimin ilgili hususu nasıl ele almayı planladığını sorgulayınız;

• Eğer yönetim finansal tabloları değiştirirse: - Yeni denetim rapor tarihine göre, ilgili denetim

prosedürlerini genişlet, - Gerekli ek denetim prosedürlerini uygula, - Daha önce yayınlanmış olan finansal tabloları ve

denetim raporunu alan herkesin durumdan haberdar olduğundan emin olmak için yönetimin adımlarını izleyiniz,

- Değiştirilmiş finansal tablolar için yeni bir denetim raporu hazırlayınız.

• “Önem Arz Eden Husus” paragrafı içeren yeni veya

değiştirilmiş bir denetim raporu yayınlayınız. Eğer yönetim daha önce yayınlanmış finansal tabloları alan herkesin durumdan haberdar olduğundan emin olmak için gerekli adımları atmıyorsa: - Yönetime (ve kurumsal yönetişimden sorumlu

olanlara) denetim raporuna dayanılmasını engellemeye çalışacağını bildirmelidir,

- Eğer bu bilgilendirmeye rağmen yönetim (veya kurumsal yönetişimden sorumlu olanlar) gerekli adımları atmazlarsa denetçi denetim raporuna güvenilmesini engelleyecek (yasal danışmanlık almak vb.) adımları atmalıdır.

12.3.İkili Tarihlendirme

Denetim raporundan sonra öğrenilen sonradan meydana gelen olaylar, genellikle finansal tablolardaki hesap bakiyelerini, muhasebe tahminlerini, karşılıkları ve diğer açıklamaları etkileyen ve ek denetim işinin yapılmasını gerektiren unsurlardır. Böyle durumlarda, yeni bir denetim raporu yayınlanır ve bu rapor değiştirilmiş finansal tabloların onaylanması tarihinden daha erken tarihli olamaz.

Ancak, sonradan meydana gelen olaylar için ek denetim işi finansal tabloların ilgili dipnotunda açıklandığı haliyle finansal tabloların değiştirilmesi ile sınırlı olabilir. Bu durumlarda (Ülke kanunlarının veya düzenlemelerinin izin verdiği varsayılarak) denetim raporunun orijinal tarihi kalabilir ve okuyucuları orijinal tarihten sonra uygulanan

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


161

denetim prosedürlerinin sonraki düzeltmeyle sınırlı olduğunu konusunda bilgilendirmek için yeni bir tarih eklenebilir (ikili tarihlendirme).

İkili tarihlendirmeyi içeren bir örnek aşağıdaki gibidir:

- Orijinal denetim raporunun tarihi 15 Mart 2010’dur, - 22 Mart 2010’da işletmenin önemli bir kısmının satışı duyurulmuştur. Olayı

açıklayan bir yeni dipnot (Y) finansal tablolara dahil edilmek üzere yönetim tarafından hazırlanmıştır,

- Dipnot Y’nin ayrıntıları üzerine gerçekleştirilen denetim çalışmaları 3 Nisan 2010’da tamamlanmıştır.

Denetim raporunun ikili tarihlendirilmesi aşağıdaki şekilde ifade edilebilir:

“3 Nisan 2010 tarihli Dipnot Y hariç 15 Mart 2010”.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


13. İşletmenin Sürekliliği


Denetçinin, yönetimin finansal tablolardaki süreklilik varsayımının kullanımı ve işletmenin sürekliliği sağlama yeteneği konusundaki

değerlendirmelerine bağlı olarak sorumlulukları

Rapo

rlam

a

Risk

e Ka

rşılı

kVe

rme

Risk

Değ

erle

ndirm

e

- İşletmenin sürekliliğini sağlama yeteneğine şüphe düşürebilecek olay ve koşulların varlığını dikkate al ve bunları yönetime sor,

- Yönetimin olası olay ve koşullara yönelik değerlendirmelerini ve karşılık verecek planlarını gözden geçir,

- Denetim süresince bu gibi olay ve koşullar için alarmda ol.

İlgili bir olay ve koşul tanımlandıysa,- Yönetime eylem planlarını sor,- Yönetimin eylem planlarını değerlendir,- Kullanılan verilerin güvenilirliğini gözden geçir. Bunu nakit akış tahminlerinde kullanılan varsayımlar ile destekle,-Yönetime değerlendirme döneminin ötesindeki olay ve koşullar hakkında soru sor.-Erişilebilir duruma gelen ek gerçekler ve bilgileri dikkate al.

Aşağıdakilerin olup olmadığını belirle;- Belirlenmiş olay ve koşulllara

yönelik önemli bir belirsizliğin var olup olmadığı,

- Kullanılan süreklilik varsayımının uygun olup olmadığı.

Finansal tablolar, süreklilik olay ve koşullarını tanımlamakta ve önemli belirsizlikleri açıklamaktamıdır?Yönetimin teyit mektubunu al.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


163


İşletmenin sürekliliği varsayımı finansal tabloların hazırlanmasında temel unsurdur.

İlgili UDS denetçilerin finansal tabloların denetiminde işletmenin sürekliliği varsayımına ilişkin sorumlulukları ve yönetimin işletmenin sürekli bir şekilde devam etmesine ilişkin değerlendirmeleri hakkında bilgi sağlamaktadır.

İşletmenin sürekliliği varsayımı altında işletmeler tasfiye, ticarete son verme, yasa veya düzenlemelerle haklarını arayan alacaklılardan korunma niyet veya ihtiyacında olmadan, öngörülebilir gelecekte iş yapmaya devam edecek olarak kabul edilirler. Buna göre, varlıklar ve borçlar işletmenin normal iş akışı içerisinde varlıklarından faydalanabileceği ve borçlarını ödeyebileceği esasına göre kaydedilirler.

13.2. Risk Değerlendirme Prosedürleri

Gerekli olan unsurları aşağıdaki şekilde görebiliriz:

Sor EvetHerhangi bir olay

işletmenin sürekli l iğiniortadan kaldırabilecek

düzeyde anlamlı bir şüphe içeriyor mu?

Yönetimin işletmenin yaşamını sürdürebilmeyeteneği konusunda bir

başlangıç değerlendirmesi var mı?

Yönetimle, i lgi l i olay ve koşulların varlığını tartış ve

verecekleri karşıl ığın ne olduğunu anla

İlgi l i olay ve koşulları belirle ve yönetimin

karşıl ıklara yönelik eylem planlarını elde et.

Yönetimin eylem planını ve/veyadestek belgeleri

değerlendir

Eğer önemli bir bel irsizlik varsa veya süreklilik varsayımının kullanımı uygun

değilse, durumusonuca bağla

İşletmenin yaşamını sürdürme yeteneği konusunda anlamlı şüpheler doğurabilecek olay ve koşullar için kanıt toplama

konusunda denetim süresince alarmda ol.

Hayır

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Bireysel veya toplu olarak işletmenin sürekliliği varsayımına şüphe düşürebilecek önemli olaylar veya koşulların bazı örnekleri aşağıda belirtilmiştir.

Göstergeler Açıklamalar

Finansal • Net borç veya net cari borç durumu, • Sabit vadeli borçlanmalar veya duran varlıkların finansmanı

için kısa vadeli borçlara fazla yüklenmek, • Borç verenlerin finansal desteklerini çekmelerine ilişkin

göstergeler, • Tarihi veya geleceğe ilişkin finansal tablolarda faaliyetlerden

kaynaklanan nakit akışlarının negatif olması, • Kilit finansal oranların olumsuz olması, • Etkili faaliyet zararları veya nakit akışlarını yaratmada

kullanılan varlıkların değerlerinde önemli düşüşler, • Kar paylarının bekletilmesi veya dağıtımının devam

ettirilmemesi, • Borç verenlere vade günlerinde ödeme yapılamaması, • Borçlanma anlaşmalarının koşullarına uyulamaması, • Gerekli yeni ürün geliştirmeleri veya diğer gerekli yatırımlar

için finansman bulamamak.

Faaliyetler • Yönetimin işletmeyi tasfiye etme veya operasyonları durdurma gibi düşüncesi,

• Kilit yöneticilerin yerlerine yenileri bulunmadan kaybedilmesi, • Önemli bir piyasanın, kilit müşterinin/müşterilerin, bayilik,

lisans veya ana tedarikçilerin kaybedilmesi, • Çalışanlarla yaşanan güçlükler, • Önemli malzemelerde yetersizlikler, • Oldukça başarılı bir rakibin ortaya çıkması.

Diğer • Sermaye veya diğer yasal gerekliliklere uymama, • Olumsuz karar çıktığında, işletmenin yerine getiremeyeceği

taleplerle sonuçlanacak davalar, • İşletmeyi olumsuz yönde etkilemesi beklenen yasa, düzenleme

ya da devlet politikası değişiklikleri, • Sigortalanmamış veya eksik sigortalanmış felaketler.

Yukarıdaki olayların veya koşulların önemlilikleri diğer faktörlerce azaltılabilir. Örneğin, işletmenin normal borç geri ödemelerini yapamamasının etkisi, yönetimin yeterli nakit akışını sağlamak için varlıkları elden çıkarmak, borç geri ödemelerini yeniden tarihlendirmek veya ek sermaye bulmak gibi planları ile dengelenebilir. Benzer şekilde

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


165

esas tedarikçilerden birinin kaybedilmesinin etkisi, alternatif bir tedarik kaynağının bulunması ile azalabilir.

13.3. Yönetimin Değerlemelerinin Değerlendirilmesi

Küçük İşletmelerde Yönetim Planlarının Değerlendirilmesi

Küçük işletmelerde yönetim, işletmenin sürekli bir şekilde devam etme yeteneği konusunda ayrıntılı çalışma yapmamış ve konuyu değerlendirmemiş olabilir. Bunun yerine işletme hakkındaki derin bilgilerine ve beklenen geleceğe yönelik tahminlere dayanıyor olabilir.

Denetçinin tipik değerlendirme prosedürlerine aşağıdakiler dahildir:

• Yönetimle orta ve uzun vadeli finansmanın tartışılması, • Yönetimin niyetinin işletme hakkında edinilen bilgi ve belgelendirilmiş kanıtlarla

güçlendirilmesi, • Yönetimin değerlendirme dönemini en az 12 aya çıkarması gerekliliğini yerine

getirmek, • Yönetime, yönetimin değerlendirme döneminin ötesinde, işletmenin sürekli bir

şekilde devam etme yeteneğine önemli derecede şüphe düşürebilecek olaylar veya koşullar hakkında bilgisi olup olmadığının sorulması.

İşletmenin sürekli bir şekilde devam etme yeteneğine önemli bir biçimde şüphe düşürebilecek unsurlar aşağıdakiler gibi olabilir:

İşletmenin olumsuz koşullara dayanabilme yeteneği

Küçük işletmeler fırsatlardan yararlanmak için hızlı bir şekilde tepki verme yeteneğinde olabilirler ancak faaliyetleri sürdürecek kaynakları olmayabilir.

Finansmanın varlığı

İşletmeyi desteklemeyi bırakan bankalar ve diğer borç verenler buna dahil olabilir. Bir borçla ilgili olarak verilen garantide geri çekilme veya önemli değişiklikler oluşabilir.

Diğer önemli değişiklikler

Bir tedarikçinin, önemli bir müşterinin, kilit bir çalışanın veya bir lisans, bayilik veya diğer yasal anlaşmanın olası kaybı burada sayılabilir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Aşağıdaki şekil bu durumlarda uygulanacak denetim prosedürlerini belirlemektedir.


Bulunan ve Belgelendirilmiş Kanıtlar

Belge:

• İşletmeye sağlanan borçların ve finansmanın koşulları,

• Banka gibi üçüncü taraflara olan tali borçların ayrıntıları,

• Garantilere veya teminat olarak verilmiş kişisel varlıklara dayalı olarak üçüncü kişilerden sağlanan finansmanın ayrıntıları,

• İşletmenin sürekli bir şekilde devam etme yeteneğine önemli derecede şüphe düşürebilecek diğer değişikliklerin ayrıntıları.

Bulunan Ek Destekler Sahip-yöneticinin veya diğer ilişkili tarafların:

• Borçlar veya garantiler gibi gerekli ek desteği sağlama,

• Destekleyici düzenlemelere ilişkin yükümlülükleri karşılama

yeteneklerini değerlendiriniz.

Diğer Önemli Değişiklikler Kilit bir müşterinin, tedarikçinin, önemli bir çalışanın kaybedilmesi veya teknik değer kaybından ötürü satış hasılatlarında kayıplar, yeni bir rekabet ortamı gibi önemli değişikliklerin faaliyetler üzerindeki etkilerini ele alınız.

Yazılı Beyanların Talep Edilmesi

• Sağlanan finansal desteğin koşulları, • Sahip-yöneticinin sağlanan desteğe ilişkin niyeti

veya anlayışı

hakkında yazılı beyanlar talep ediniz.

13.4. Olay Belirlendiğinde Riske Karşılık Verme

Denetçi işletmenin sürekliliğine ilişkin bir olay veya koşul belirlediğinde, bir sonraki adım önemli bir belirsizliğin var olup olmadığını belirlemek için ek denetim prosedürlerini uygulamaktır.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


167

Önemli Belirsizlik

İşletmenin sürekli bir şekilde yaşamını sürdürme yeteneğine yönelik olarak şüphe doğuran olaylar veya koşullar belirlenebilir. Önemli bir belirsizlik, olası etkisinin büyüklüğü ve gerçekleşme olasılığı nedeniyle, denetçinin yargısına göre finansal tabloların gerçeğe uygun sunumu için gerekli olduğunda gündeme gelir.

Yönetimin işletmenin sürekliliğine ilişkin eylem planları tipik olarak aşağıdaki stratejilerden bir veya birkaçını içermektedir:

• Varlıkların tasfiyesi, • Nakit borçlanmak veya borçları yeniden yapılandırmak, • Harcamaları azaltmak veya ertelemek, • Ürünler ve hizmetler dahil olmak üzere faaliyetleri yeniden yapılandırmak, • Bir birleşme veya edinim aramak, • Sermaye artırmak.

Aşağıdaki tablo denetçinin işletmenin sürekliliğine ilişkin hususları ele alırken atacağı adımları göstermektedir:


Yönetimin Değerlendirmesi ve Planının Elde Edilmesi

Eğer yoksa, yönetimden işletmenin sürekli bir şekilde devam etme yeteneğine ilişkin bir değerlendirme yapmasını talep etmek.

Yönetimin Aksiyon Planlarının Değerlendirilmesi

Yönetimin işletmenin sürekliliğini değerlendirmesini içeren geleceğe yönelik aksiyonlarını değerlendirmek. Aşağıda yer alan unsurlar dikkate alınarak bu işlem yapılabilir:

• Planların sonuçları durumu düzeltecek midir? • İçinde bulunulan koşullarda planların gerçekleşme olasılığı

var mıdır? • Kar/nakit akışı tahminleri ne kadar güvenilirdir ve

kullanılan varsayımları neler desteklemektedir? • İşletmenin sürekli bir şekilde devam etme yeteneğini

etkileyebilecek diğer unsurların belirlenmesi, tartışılması ve bunlar hakkında kanıt elde edilmesi; Örneğin: o Yakın dönemdeki faaliyet sonuçlarının zayıf olması, o Borç senetleri ve borçlanma anlaşma koşullarının ihlal

edilmesi, o Toplantı tutanaklarında finansman zorluklarına atıflar, o Davalar/taleplerin varlığı ve bunların finansal

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


etkilerinin tahminleri, o İlişkili taraflar ve üçüncü tarafların finansal desteğini

sağlamak veya devam ettirmek için düzenlemelerin varlığı, yasallığı ve icra kabiliyeti,

o İlave fon veya kredi garantilerini sağlayacak ilişkili tarafların ve üçüncü kişilerin finansal yetenekleri,

o Diğer raporlama döneminden sonraki olaylar, o Yönetimin baskınlığı, hayali işlemler veya önemli

gerçeklerin saklanması gibi hile göstergeleri. • Var olan borçlanma olanakları, süreklilik yetenekleri ve

yeterlilikleri, • Düzenleyici faaliyetlere ilişkin raporlar, • Varlıkların elden çıkarılması planları için desteğin yeterliliği.

Ayrıca varsa yönetimin değerlendirmesini ve planlarını yaptığı tarihten bu yana oluşan diğer bilgilerin etkilerini de göz önünde bulundurunuz.

Yazılı Beyanların Alınması

Yönetimden (ve kurumsal yönetişimden sorumlu olanlardan) gelecekteki eylem planları ve gerçekleşebilirlik ile ilgili yazılı beyanlar talep etmek.

13.5. Raporlama

Son adım belirlenmiş olay ve koşulların denetim raporu üzerindeki etkisini belirlemek ve kararı yönetimle ve uygun olduğunda kurumsal yönetişimden sorumlu olanlarla görüşmektir. Aşağıdaki şekil bu konudaki adım ve yapılacakları özetlemektedir:

İşletmenin sürekliliği varsayımının kullanımı uygundur fakat önemli

bir belirsizlik vardır

Finansal tablolar, olay ve koşulları tümüyle

tanımlamakta ve önemli belirsizliğin varlığınıaçıklamakta mıdır?

Koşulsuz görüş + "Özellikli Durum"

Paragrafı

Koşullu veya olumsuzgörüş verme ve önemli

belirsizliğin varlığını beyan etme

İşletmenin sürekliliği varsayımının kullanımı

uygunsuzdurOlumsuz görüş ver

Evet

Hayır

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


169

BÖLÜM 2

RİSK TABANLI DENETİM UYGULAMA SÜRECİ

A. RİSK DEĞERLENDİRME AŞAMASI 1. Genel Açıklama


Risk

Değ

erle

ndirm

e








Denetimi Planla


Uygula




Finansal tablolarda önemli yanlışlıklara

yol açabilecek olaylar neler olabilir?

Tanımlanmış bu olaylar, finansal

tablolarda önemli yanlışlık olarak sonuçlandı mı?

Elde edilen kanıtlar temel olmak üzere finansal tablolara

yönelik olarak ulaşılan denetim görüşü

nedir?Risk

Değ

erle

ndirm

e

Risk

eKa

rşılı

k Ve

rme

Rapo

rlam

a

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Denetim sürecinin risk değerlendirme aşamasında önemli adımlar atılmaktadır. Bu adımları aşağıdaki tabloda açık bir biçimde görebiliriz:

Kalite Kontrolleri - Etik, Bağımsızlık ve UDS'ler

Risk

Değ

erle

ndirm

e

Sözleşmenin Kabulüne Karar Ver

Planlanan Faaliyetler

Risk Değerlendirme Prosedürleri

Bulgularıve planda yapılan değişiklikleri belgelendir

Önemliliğin belirlenmesi

Anlamlı zayıflıkları ilet

Ekip PlanlamaToplantısı

Bir bütün olarak denetimstratejisi

Doğal riskleri belirle ve değerlendir

Kontrol risklerini belirle ve değerlendir

Sonuç:

Finansal tablo ve iddia düzeyindeönemli yanlışlık riskini değerlendir

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


171

2. İşin Alınması ve Denetim Sözleşmesinin Yapılması

Bölümün İçeriği: • Denetim işini kabul edip veya etmeme kararını ilgilendiren risk

unsurlarını belirleme ve değerlendirme, • Sözleşme koşullarını belgeleme ve mutabık kalma


Denetçilerin alacakları önemli kararlardan biri de, kendilerine denetim hizmeti için başvuracak bir işletmeyi kabul edip etmeyeceklerine karar vermektir. Süreci daha kolay olmakla birlikte, önceki yıl veya yıllarda denetimi yapılmış işletmenin, cari yılda denetimine devam edilip edilmeyeceğine de karar verilmektedir.

Denetçi veya denetim firması açısından bu konuda verilecek bir yanlış karar,

• Faturalanamayan hizmetlere, • Ödenmeyen hizmetlere, • Aşırı strese, • İtibar zedelenmesine,





Evet Hayır

Denetim firması kaynak, zaman ve yeterl iliğe sahip mi?

Karşılaşılan ri skler kabul edilebilir düzeyde mi?

Kabul veya Devam

Her aşamada belgelendirme çalışması yürütülür

Denetim firması bağımsız mı ve çıkar çatışmalarından arınmış mı?

DurDenetim için ön koşullar var mı?

Çalışma kapsamı sınırlamaları var mı?

Sözleşme koşullarında anlaşılır

Sözleşmehazırlanır ve imzalanır

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


• Mahkemeye verilme riskine

neden olabilecektir.

İlgili UDS’ları ve kalite standartları, denetçilerden, müşteri kabul veya sürdürme konusunda gerekli politika ve prosedürlerini oluşturmalarını, hayata geçirmelerini, belgelemelerini ve de kalite kontrollerini yapmalarını istemektedir.

İlgili standarda göre;

Denetçiler, yeni bir denetim sözleşmesi yapmak veya var olanı sürdürmek için aşağıda yer alan durumları göz önünde bulundurmak zorundadırlar:

• İlgili denetim için ön koşulların oluşup oluşmadığı, • Denetim sözleşmesinin koşulları üzerinde yönetim ile genel bir mutabakatın

olup olmadığı.

Bu yaklaşımın temeli;

• Müşteriden gelebilecek riskin düzeyini ve buna katlanma şeklini belirlemeye, • Müşterinin taşıdığı özelliklere,

o Kötü yönetim, o Dürüstlük düzeyinde eksiklik, o Yüksek risk taşıyan sektörler, o Halka açık olup veya olmama gibi

unsurlara dayanmaktadır.

Denetçi kabul veya ret kararı vermeden önce aşağıda sıralanan ana koşullarda tatmin olmalıdır. Bunlara, “denetim öncesi ön koşullar” adı da verilmektedir:

• İşletmede kabul edilebilir bir finansal raporlama çerçevesinin bulunup bulunmadığı,

• Gerekli etik kurallar yapılanmasının uygun düzeyde olup olmadığı, • Aşağıda sıralanan görev ve sorumlulukları yönetimin yeterince anlayıp

anlamadığı; o İlgili finansal raporlama çerçevesine uygun olarak finansal tabloları

hazırlamak konumunda oldukları, o İlgili finansal tablolarda olabilecek önemli hata ve hileleri önleyebilecek,

iç kontrol sistemi gibi düzenlemelerin gerekliliği, o Denetçiye her türlü bilginin verilmesinde bir sınırlama olmaması ve

işletme ile ilgili her türlü kişi ile görüşmede bir engelleme olmaması.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


173

Genel ilke olarak müşteri kabul veya sürdürme aşamasında yapılan çalışmalar, iş alındığı takdirde risk değerlendirme çalışmalarında da kullanılmaktadır.

2.2. Denetim Sözleşmesinin Konusu

Müşteri kabulü veya var olan müşterinin devam ettirilmesi sürecinin ilk adımı denetim firmasının sözleşmeyi sürdürebilme ve var olan riskleri karşılayabilme yeteneğini değerlendirmektir. Aşağıdaki tablo bu konuda dikkat edilmesi ve sorgulama yapılması gereken noktaları içermektedir:

Dikkat Edilmesi Gereken Noktalar

Sorgulama Noktaları

Denetim Firmasının Kalite Kontrol Gereklilikleri

Denetim firmasının aşağıda yer alan iki noktayı makul bir güvence ile gerçekleştirebilecek politika ve prosedürleri var mı?:

• Denetim firması UDS’larının gereklerine uyuyor,

• Var olan sözleşme riskleri, firmanın risk hoşgörüsü kapsamındadır.

Gerekli Olan İşler • Denetimin niteliği ve kapsamı nedir? • Kullanılan muhasebe çerçevesi nedir? • Finansal tablolar ve denetim raporu nasıl

kullanılacak? • Varsa, denetimin tamamlanma tarihi nedir?

Denetim Firması Gerekli Yetkinlik, Kaynak ve Zamana Sahip mi?

• Firma gerekli yetkinlikte ve kapasitede personele sahip mi?

• Seçilen personel; o İlgili sektör ve konularda bilgi sahibi mi? o İlgili düzenlemeler veya raporun

gerektirdiği konularda deneyim sahibi mi? o Gerekli hüner ve bilgiyi etkin biçimde

kazanacak yapıları var mı? Denetim Firması Bağımsız mı? • Denetim firması ve sözleşme ekibi etik ve

bağımsızlık gereklerine uyum gösterebilir mi? • Çıkar çatışması, bağımsızlıkta zayıflama ve

benzer durumlar görüldüğünde; o Bu olumsuzlukları ortadan kaldıracak veya

kabul edilebilir düzeye getirecek uygun eylemler alınabilir mi?

o Sözleşmeden çekilmeyi gerektirecek adımlar var mı?

• Eğer denetlenen işletme büyük bir grubun üyesi ise, grup sözleşme ekibi, üyenin finansal

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


tabloları üzerinde belirli işlerin yapılmasını talep edebilir. Bu gibi durumlarda grup sözleşmesinde aşağıda belirtilen konular olmalıdır: o Üye denetçisinin grup denetimi ile ilgili

olarak etik ve bağımsızlık gereklerine uyma konusunu anlayıp anlamadığı,

o Üye denetçisinin mesleki yetkinliği, o Grup sözleşme ekibinin, ek kanıtlar gerekli

olduğunda, üye firmada, ilgili denetçi ile birlikte çalışıp çalışmayacağı.

Var Olan Riskler Kabul Edilebilir mi?

• Yeni yapılacak sözleşmede, denetlenecek işletmenin önceki denetçisi ile iletişime girilerek ayrılma nedenleri soruldu mu?

• Denetlenecek işletmenin internetten araştırması yapıldı mı? İşletme çalışanları ve diğer ilgili üçüncü kişiler ile kabul kararına destek sağlayacak konuşmalar yapıldı mı?

• İşletmenin oluşturduğu değerler ve geleceğe yönelik hedefleri nelerdir?

• Tepe yönetiminin organizasyon yapısı nasıldır? • İlgilenilmesi gereken zor ve zaman alıcı konular

var mı? Örneğin, muhasebe politikaları ve tahminleri, yasalara uyumluluk gibi.

• Bu dönemde denetim sözleşmesini etkileyecek ne gibi değişiklikler olabilir? İşletmenin gidişatı ve öncelikleri, personel değişiklikleri, finansal raporlaması, bilgi teknolojileri sistemi, varlık alma veya satma, kamu otoritesi düzenlemeleri gibi.

• İşletme üzerinde üst düzeylerde kamu ve medya ilgisi var mı?

• İşletmenin finansal yapısı iyi mi? Denetim ücretlerini ödeyebilecek durumdalar mı?

• Denetlenecek işletme, denetçiye bilgi ve bazı çalışmalara katılarak destek sağlayacak mı?

Müşteri Güvenilir mi? • Gerçekçi olmayan denetim bitiş tarihleri veya kanıt elde etme gibi konularda denetçiye kapsam sınırlamaları var mı?

• İşletmenin ana ortakları ve tepe yöneticilerinin dürüstlüğü konusunda şüphe doğuracak nedenler var mı? İşletmenin faaliyetlerine, uygulamalarına, var olan itibar düzeyine, yasal düzenleme ve etik davranışla ilgili geçmiş

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


175

olumsuzluklara dikkat ediliyor mu? • İşletmenin kara para aklama ve diğer suçlara

yönelik eylemlere bulaştığı konusunda belirtiler var mı?

• Üçüncü taraflarla ilgili olarak yaşanan kimlik ve itibar sorunları var mı?

• Yönetimin iç kontrol sistemine bakışı nasıl? Muhasebe standartlarının yorumu saldırgan bir biçimde mi yapılıyor? İşletmenin kültürel yapısına, organizasyon yapısına, risk alma iştahına, işlemlerin karmaşıklığına dikkat ediliyor mu?

2.3. Denetim İçin Ön Koşullar

Dikkat Edilmesi Gereken Noktalar

Sorgulama Noktaları

Bağımsız Denetimde Ön Koşullar Mevcut mudur?

Finansal tabloların hazırlanmasında kullanılacak olan finansal raporlama çerçevesi kabul edilebilir düzeyde mi? Göz önünde bulundurulacak hususlara aşağıdakiler dahildir:

• İşletmenin niteliği (özel, kamu sektörü veya kar amacı gütmeyen),

• Finansal tabloların amacı (genel amaçlı veya özel kullanıcılar için),

• Finansal tabloların yapısı (tam set finansal tablolar veya bir finansal tablo),

• Kanun veya düzenlemelerin uygulanacak finansal raporlama çerçevesini belirleyip belirlemediği.

Yönetim aşağıdaki noktalarda sorumluluklarını kabul etmiş ve anlamış mıdır?

• Finansal tabloların uygulanabilir finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanması,

• Yönetimin finansal tabloların hata veya hilelere bağlı önemli yanlışlıklardan arınmış olarak hazırlanmasını sağlamada gerekli gördüğü iç kontrolleri oluşturması,

• Aşağıdakilerin bağımsız denetçiye sağlanması:

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


o Kayıtlar, belgeler ve diğer hususlar gibi ilgili tüm bilgilere erişim,

o Bağımsız denetim için yönetimden istenen ilave bilgiler (yazılı beyanlar gibi),

o Gerekli denetim kanıtlarını elde etmek için işletme içerisindeki kişilere kısıtlanmamış erişim.

Bir Kapsam Sınırlandırması Var mıdır?

Yönetimden yapılacak denetimin kapsamına yönelik herhangi bir sınırlama getirmişler midir? Buna, gerçekçi olmayan teslim tarihleri, işi firmanın belirli çalışanlarının yapmasını kabul etmeme ve bir tesise, kilit personele veya ilgili belgelere erişimi engelleme gibi durumlar dahildir. Eğer böyle bir sınırlandırma görüş bildirmekten kaçınmayla sonuçlanacaksa kanun veya düzenlemeler işin devam etmesini gerektirmediği sürece firma işi bırakabilir.

2.4. Sözleşme Koşullarının Kabul Edilmesi

Denetim sözleşmesi yapılmadan önce, denetçi ile yönetim arasında net bir anlayışın sağlanması gereklidir. Herhangi bir yanlış anlaşılmaya neden olmamak için, sözleşme hazırlanıp, imzalanmadan önce denetim çalışması başlamamalıdır.

Bir denetim sözleşmesinde aşağıdaki tabloda yer alan unsurlar bulunmalıdır:

Koşullar Açıklamalar Finansal Tabloların Denetiminden Kaynaklanan Denetim Raporunun Biçimi, Muhasebe Çerçevesi, Kapsamı

• Kullanılan muhasebe çerçevesi, • Finansal tabloların denetiminin amacı ve

denetim raporunun veya diğer bilgilendirmelerin biçimi. Ayrıca raporun beklenen şekil ve içeriğinden farklı olabileceği koşullar,

• Uygulanacak yasalar, düzenlemeler, UDS’ları ve denetçinin bağlı olduğu mesleki kuruluşların etiğe ve diğer hususlara ilişkin bildirimlerine yapılan atıflar dahil olmak üzere denetimin kapsamı.

• Kendileri için bir rapor hazırlanması gereken diğer taraflar (örneğin, düzenleyiciler).

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


177

Denetçinin Sorumlulukları • Denetimi UDS’larına uygun olarak yürütmek. • Denetim, UDS’ları uyarınca doğru bir şekilde

planlanıp, uygulanmış olmasına karşın, denetimin doğal sınırlamaları ve iç kontrolün sınırlamalarından dolayı, bazı önemli yanlışlıkların ortaya çıkartılamaması riskinin olduğunun kabul edilmesi.

Yönetimin Sorumlulukları • Finansal tabloların uygulanabilir finansal çerçeve ile uyumlu olarak hazırlanması ve finansal tabloların hata veya hilelere bağlı önemli yanlışlıklardan arınmış olarak hazırlanmasını sağlamak için gerekli gördüğü iç kontrollerin tasarlanması ve uygulanmasına ilişkin sorumluluklar,

• Denetim sözleşmesiyle belirlenen koşulların kabul edilmesi,

• Denetimle bağlantılı olarak talep edilen kayıtlar, belgeler ve diğer bilgilere kısıtlanmamış erişim sağlanması,

• İşletme çalışanlarına kısıtlanmamış erişim sağlanması,

• Denetçinin denetimle ilgili olarak verilen beyanlara ilişkin yönetimden yazılı teyit alma beklentisinin sağlanması,

• Denetim raporunun tarihinden, finansal tabloların yayınlandığı tarihe kadar ki dönemde, yönetimin fark ettiği ve finansal tabloları etkileyebilecek olayların denetçiye bildirilmesinin kabul edilmesi.

Denetim sözleşmesine dahil edilebilecek diğer hususlar aşağıda belirlenmiştir.

Koşullar Açıklamalar Denetimin Nasıl Yürütüleceği, Anlaşmazlıkların Çözülmesi, Yükümlülükler ve Ücret Anlaşmaları

Aşağıdakilere ilişkin düzenlemelere değinilmesi; • Denetim ekibinin kimlerden oluştuğu ve

müşteri tarafından hangi taslak finansal tabloların veya diğer çalışma kağıtlarının hazırlanacağının ayrıntıları, denetçinin bunları hangi tarihler itibariyle istediği de dahil olmak üzere denetimin planlanması ve gerçekleştirilmesi,

• Diğer denetçilerin ve uzmanların dahil olması,

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


• Önceki denetçinin (varsa) açılış bakiyelerine ilişkin olarak dahil olması,

• Diğer hususlar: - Böyle bir olasılık var olduğunda,

denetçinin sorumluluğu üzerindeki kısıtlamalar,

- Ücretlerin nasıl hesaplanacağı ve faturalama düzenlemeleri,

- Denetçinin çalışma kağıtlarını diğer taraflarla paylaşma yükümlülüğü (varsa),

- Denetçi ile müşteri arasındaki ek anlaşmalara veya denetçinin müşteri için yayınlayacağı diğer mektup veya raporlara atıflar.

Müşterinin sözleşmenin koşullarını, denetim sözleşmesini aldığını bildirmesi ile teyit etmesi.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


179

2.5.Denetim Sözleşme Örneği

XYZ BAĞIMSIZ DENETİM HİZMETLERİ AŞ Akasya Sok, No 13/2 Bakırköy, İstanbul

Ekim 15, 20X2 Sayın Ali Gülhan, Yönetici ABC Mobilya Üretimi A.Ş. 225 Yıldız Sokak, 34/7 Şişli, İstanbul Sayın Gülhan, Firmamızdan ABC Mobilya Üretimi A.Ş.’nin 31 Aralık 20X2 tarihli bilançosu ve bu tarih itibariyle biten yıla ilişkin gelir tablosu, öz kaynak değişim tablosu ve nakit akış tablolarından oluşan finansal tablolarını bağımsız denetime tabi tutmamızı istemiş bulunmaktasınız. Size bu yazışma aracılığıyla işi kabul ettiğimizi ve bu iş ile ilgili anlayışımızı bildirmekteyiz. Bağımsız denetimimiz finansal tablolar üzerine bir görüş beyan etmek amacı ile yapılacaktır. Sorumluluklarımız Denetimi Uluslararası Denetim Standartları ile uyumlu Türkiye Denetim Standartları uyarınca yapacağız. Bu Standartlar, etik gereklilikler dikkate alınarak, bağımsız denetimin finansal tabloların önemli yanlışlıklardan arınmış olup olmadığı konusunda makul bir güvence sağlamak üzere planlanıp yürütülmesini gerektirmektedir. Bağımsız denetim, finansal tablolardaki tutar ve açıklamalar hakkında denetim kanıtları elde etmek için ilgili prosedürlerin uygulanmasını içerir. Seçilen prosedürler, finansal tablolarda hata veya hilelere bağlı önemli yanlışlık risklerinin değerlendirilmesi de dahil olmak üzere, bağımsız denetçinin yargısına bağlıdır. Bağımsız denetim, finansal tabloların genel sunumlarının değerlendirilmesinin yanı sıra kullanılan muhasebe politikalarının uygunluklarının ve yönetim tarafından yapılan muhasebe tahminlerinin makullük düzeylerinin de değerlendirilmesini içerir. Denetimin ve iç kontrolün içerdiği doğal sınırlamalarından dolayı, bağımsız denetim UDS’ları ile uyumlu bir şekilde planlanmış ve gerçekleştirilmiş olsa dahi, bazı önemli yanlışlıkların ortaya çıkartılamama riski bulunmaktadır. Risk değerlendirmemizi yaparken işletmenin finansal tabloların hazırlanması ile ilişkili iç kontrollerini koşullara uygun bağımsız denetim prosedürleri tasarlamak amacı ile göz önünde bulundurduk. Amacımız işletmenin iç kontrol sisteminin etkinliği hakkında bir görüş oluşturmak değildir. Ancak, tarafınıza denetim boyunca iç kontrol sisteminiz ile ilgili olarak fark ettiğimiz önemli zayıflıkları içeren ayrı bir rapor vereceğiz.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Beklenmedik zorluklarla karşılaşılmadığı sürece raporumuz esasen aşağıdaki şekilde olacaktır: [Bağımsız denetim raporunun şekli ve içeriği burada tekrarlanmamıştır.] Raporumuzun şekli ve içeriğinin bağımsız denetim bulgularımızın ışığında değiştirilmesi gerekebilir. Yönetimin Sorumluluğu Bağımsız denetim, işletme yöneticilerinin aşağıdaki konular hakkında sorumluluklarını kabul ettikleri ve anladıkları düşünülerek gerçekleştirilecektir: (a) Finansal tabloların Uluslararası Finansal Raporlama Standartları uyarınca hazırlanması ve gerçeğe uygun sunumu; (b) Yönetimin, finansal tabloların hata veya hilelerden kaynaklanan önemli yanlışlık risklerinden tamamen arınmış olarak hazırlanması için gerekli gördüğü iç kontrol sistemini oluşturması; (c) Aşağıdakilerin tarafımıza sağlanması: (i) Kayıtlar, belgeler ve diğer hususlar gibi finansal tabloların hazırlanması ile ilgili olan bilginiz dahilindeki tüm bilgilere erişim; (ii) Bağımsız denetimin amacına ilişkin olarak talep edebileceğimiz ilave bilgiler, (iii) Kendilerinden bağımsız denetim kanıtları elde etmeyi gerekli gördüğümüz işletmedeki kişilere kısıtlanmamış erişim. Denetim sürecimizin bir parçası olarak, tüm yöneticilerden ve diğer çalışanlardan çalışmalarımızla olarak tarafımıza yapmış oldukları beyanların yazılı bir teyidini isteyeceğiz. Bağımsız denetim boyunca çalışanlarınızla tam bir iş birliği içerisinde olmayı umarız. Ücretler İş süresince faturalanacak olan ücretlerimiz, işe atanmış kişilerin zamanı ile tarafımızca ödenen günlük harcamalardan oluşmaktadır. Kişi başına saat ücretleri, sorumluluk derecesi ve gerekli deneyim ve beceriler ile orantılı olarak değişmektedir. Bu sözleşme ilerideki yıllarda sona erdirilmediği, değiştirilmediği veya yerine bir başka sözleşme geçmediği sürece geçerli olacaktır. Finansal tabloları denetlememize ilişkin düzenlemeleri kabul ettiğinizi göstermek adına lütfen bu mektubun ekli kopyasını imzalayıp geri gönderiniz. Saygılarımızla, Hasan Demir XYZ Bağımsız Denetim Hizmetleri AŞ ABC Mobilya Üretimi AŞ. Adına onaylayan- Ali Gülhan Yönetici 1 Kasım 20X2

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


181

3. Denetimin Planlanması

3.1. Bir Bütün Olarak Denetim Stratejisinin Hazırlanması


Bir bütün olarak denetim strateji ve planının hazırlanma adımları


Denetçinin ana hedefi, denetimi etkili bir biçimde yürütecek bir biçimde planlamaktır. Diğer bir deyişle, planlama aşamasında denetim sözleşmesini etkin bir biçimde yürütme ve denetim riskini kabul edilebilecek bir düzeye indirme sağlanmalıdır.

Denetim planlaması, denetimden ayrı bir bölüm değildir. Süreklilik arz eden ve yinelenen bir süreçtir. Önceki denetimin bitişinden kısa bir zaman sonra başlayan ve denetimin sonuna kadar süren bir aşamadır.


Risk

Değ

erle

ndirm

e








Denetimi Planla


Uygula



-Finansal tablo düzeyinde-İddia düzeyindeTÜRMOB ©

Tüm hakları sa

klıdır

.


Ayrıca aşağıdaki tabloda da görüleceği üzere denetim planlama aşaması iki ana bölümden oluşmaktadır:

• Bir bütün olarak denetim stratejisi, • Ayrıntılı denetim planı.

Denetim stratejisi süreci, ayrıntılı denetim planının oluşturulmasını hedeflemektedir:

Etkili ve ayrıntılı bir denetim planlaması yapmanın sağladığı önemli yararlar aşağıdaki tabloda yer almaktadır:

Denetim Planlamasının Yararları

• Ekip üyeleri, ortak denetçinin ve diğer kilit personelin deneyimlerinden yararlanır ve olaya bakışı anlarlar,

• Denetim işi uygun biçimde organize edilir, ekip üyeleri seçilir ve yönetilir,

• Önceki dönem denetimlerinden ve diğer görevlerden elde edilen deneyimlerden uygun biçimde yararlanılır,

• Denetimin önemli alanlarına gerekli dikkat sağlanır, • Olası sorunlar tanımlanır ve zamanında çözülebilir, • Denetim çalışma kağıtlarının oluşturduğu dosyalar

zamanında gözden geçirilebilir, • Ekip içindeki çalışmalar koordine edilebilir.

Denetim Planlaması

Risk Değerlendirme Riske Karşıl ık Verme Raporlama

Denetim Stratejisi-Denetim sözleşmesinin özellikleri,-Raporlama hedefleri,-Anlamlı unsurlar ve deneyim (önemlilik, risk unsurları,vb.)-Gerekli kaynakların niteliği, zamanlaması ve kapsamı.

Denetim planının gerekli olduğunda sürekli olarak yenilenmesi

-Planlanmış denetim prosedürlerinin niteliği, zamanlaması ve kapsamı,-Risk değerlendirme prosedürleri,-Ek denetim prosedürleri.

Yönetimle & yönetişimden sorumlu kişilerle iletişim

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


183

Genel olarak denetim planlamasına harcanan 1 saatin, denetimin yürütülmesinde 5 saatlik bir tasarrufa neden olduğu söylenir. İyi planlama, denetimin yüksek risk taşıyan alanlara yönlenmesine neden olur. Gereksiz alanlarda zaman harcanmaz ve gereksiz denetim prosedürleri uygulanmaz. Denetim ekibi kendilerinden ne beklendiğini bilir.

Bir bütün olarak denetim stratejisinin geliştirilme süreci, sözleşmenin yürürlüğe girmesiyle başlar ve aşağıda sıralanan bilgilerin elde edilmesi ile tamamlanır. Strateji gerektiğinde yenilenir.

• Denetlenecek işletme ile ilgili olarak önceden elde edilen deneyimler, • Müşterinin kabul edilmesi veya var olan müşteri ile sözleşmenin sürdürülmesi

aşamasındaki başlangıç faaliyetleri, • Sona eren dönemden beri geçen süredeki değişikliklerin ve güncel faaliyet

sonuçlarının müşteri ile görüşülmesi ve tartışılması, • Dönem içerisinde müşteri için yapılan diğer işler, • Denetim ekibi ile yapılan toplantılar ve tartışmalar, • Gazete ve/veya diğer internet yazıları gibi diğer dış kaynaklar, • Önceden planlanmış stratejileri değişikliğe uğratabilecek elde edilmiş yeni

bilgiler, başarısız denetim prosedürleri ve yeni durumlar.

Ayrıntılı denetim planı, aşağıdaki iki alanda yeterli düzeye gelindikten sonra başlar:

• Risk değerlendirme prosedürlerinin planlanması, • Uygun denetim karşılığının geliştirilmesi için değerlendirilmiş riskler hakkında

yeterli bilginin oluşması.

Bir bütün olarak denetim stratejisinin hazırlanma zamanı aşağıdaki durumlara göre değişiklik gösterebilir:

• Denetlenecek işletmenin büyüklüğü ve karmaşıklığı, • Denetim ekibinin büyüklüğü ve içeriği. Küçük ve orta büyüklükte işletmelerde

daha küçük denetim ekibi görev yapacağından, planlama, koordinasyon ve iletişim daha kolay olmaktadır.

• İşletme ile ilgili önceki deneyimler, • Ortaya çıkan veya karşılaşılabilecek sorunlar.

KOBİ’lerin denetim stratejileri duruma göre daha küçük yapılarda olacağından, kapsamlı tablolar hazırlanması yerine, belgeleme notlar biçiminde oluşturulabilir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


3.1.2. Bir Bütün Olarak Denetim Stratejisinin Geliştirilmesi

Bir bütün olarak denetim stratejisi,

• Uygun bir denetim planlaması için dikkate alınacak kilit kararların, • Ekip üyeleri ile anlamlı olaylarda iletişimi sağlayan konuların

yer aldığı bir çalışmadır.

Ayrıntılı denetim planında kullanılmak üzere hazırlanan denetim stratejisinin hazırlanma adımları aşağıda yer almaktadır:

Temel Adımlar Tanımlama Başlangıç Adımları • Başlangıç faaliyetlerinin sürdürülmesi (müşteri

kabul/devam ve işin koşullarının belirlenmesi), • Cari faaliyet sonuçları, daha önceki denetim işlerinden elde

edilen sonuçlar ve cari dönemdeki önemli değişiklikler gibi işletme hakkındaki ihtiyaca uygun bilgilerin toplanması,

• Ekip çalışanlarının oluşturulması. Duruma göre denetim kalite kontrol gözetmeni ve gerekli uzmanların da ekibe dahil edilmesi,

• Sözleşmenin başındaki ortak denetçi de dahil olmak üzere, denetim ekibi toplantı zamanlamasının düzenlenmesi. Özellikle finansal tablolarda yapılabilecek hileli işlem risklerinin bu toplantıda tartışılmasının sağlanması,

• Denetim çalışmalarının her aşamasının ayrıntılı biçimde zamanlamasının belirlenmesi (stok sayımları, risk değerlendirme prosedürleri, işletme dışı doğrulamalar, dönem sonu müşteri ziyaretleri ve denetim sonuçlarının tartışılması için toplantılar).

Risklerin ve Verilecek Karşılıkların Değerlendirilmesi

• Finansal tablolar için genel önemlilik düzeyinin ve performans önemlilik düzeylerinin belirlenmesi,

• Gerekli risk değerlendirme prosedürlerinin yapısı ve düzeyinin ve bunları kimin gerçekleştireceğinin belirlenmesi,

• Risk unsurlarının, finansal tablolar düzeyinde değerlendirilmesiyle, bunlara uygun genel karşılıkların geliştirilmesi. Ayrıca uygulanacak ek denetim prosedürlerinin de bu aşamada dikkate alınması,

• Denetimin planının içeriği ve zamanlaması konusunda kurumsal yönetimden sorumlu olanlar ile görüşülmesi,

• Yeni koşulların varlığı durumunda, gerekli olursa denetim stratejisi ve planının güncellenmesi ve değiştirilmesi.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


185

Önemli yanlışlık riskleri tanımlanıp değerlendirildikten sonra zamanlama, kadro oluşumu ve gözetim işlevleri de dahil olmak üzere bir bütün olarak strateji çalışmaları bitirilebilir. Sonraki aşamada da ayrıntılı denetim planı geliştirilir.

Ayrıntılı denetim planında, iddia düzeyinde tanımlanmış ve değerlendirilmiş risklere karşılık vermek için gerekli olan ek denetim prosedürleri oluşturulacaktır.

Bir bütün olarak denetim stratejisi, aşağıda sıralanan çalışmaları ve açıklamaları kayıt altına almalıdır:

Belge Tanımlama Yapılan Sözleşmenin İçerdiği Özellikler

• Kullanılacak finansal raporlama çerçevesi, • Gerekli ek raporlar. Örneğin düzenleyici kuruluşlar

tarafından istenebilecek finansal veya sektör özellikli raporlar gibi,

• Karmaşık, özel ve yüksek riskli denetim alanlarını incelemek için özel bilgilere veya uzmanlıklara duyulan ihtiyaç,

• Hizmet işletmelerinden talep edilen kanıtlar, • Daha önceki denetimlerde elde edilen kanıtların

kullanımı (risk değerlendirme prosedürleri ve kontrol testleri gibi),

• Bilgi teknolojilerinin bağımsız denetim prosedürleri üzerindeki etkileri (verilere erişebilme ve bilgisayar destekli bağımsız denetim tekniklerinin kullanımı),

• Denetim prosedürlerinin uygulanmasında bir öngörülemezlik unsurunun dahil edilmesi ihtiyacı,

• İşletme çalışanlarına ve verilere erişilebilirlik. Raporlama Hedefleri • Raporlama için zaman planlaması,

• Yönetim ve kurumsal yönetimden sorumlu olanlar ile aşağıdakilerin tartışılacağı toplantıların zamanlaması: o Denetim çalışmalarının niteliği, zamanlaması ve

kapsamı. Buna stok sayımları, işletme dışı doğrulamalar ve dönem içi ve de diğer gerekli prosedürler dahil edilmelidir,

o Sözleşme kapsamında yapılacak denetim çalışmalarının statüsü,

o Denetim raporu ve yönetim mektupları gibi diğer iletişim konuları,

• Aşağıdaki konuların tartışılması için denetim ekibi üyeleri arasında yapılacak toplantıların ve iletişimin zamanlaması; o İşletmenin risk unsurları (işletme ve hile), o Gerçekleşecek çalışmaların niteliği, zamanlaması ve

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


kapsamı, o Yapılan çalışmaların gözden geçirilmesi, o Üçüncü kişilerle olabilecek diğer iletişimler.

Anlamlı Unsurlar • Genel ve performans önemlilik düzeylerinin belirlenmesi,

• Finansal tablo düzeyinde riskin başlangıç değerlendirmesi ve denetime etkisinin belirlenmesi,

• Aşağıdaki kalemlerin başlangıç tanımlamalarının yapılması; o Anlamlı ve önemli işlem sınıfları, hesap bakiyeleri ve

açıklamalar, o Yüksek düzeyde önemli yanlışlık riski içerebilecek

alanlar. • Denetim ekibi üyelerine denetim kanıtlarının

toplanması ve değerlendirilmesinde, sorgulayıcı bir düşünce yapısı içinde olmaları ve mesleki şüpheciliği uygulamalarının hatırlatılması,

• Önceki denetimlerin ilgili sonuçları. Bulunan kontrol zayıflıkları ve bunları düzeltmek için yönetim tarafından yapılanlara bakmak gibi,

• Denetim firmasının, işletmeye daha önce başka hizmetler vermiş olan personeli ile görüşmeler,

• Yönetimin iç kontrol sistemine karşı tutumu ve işletme genelinde iç kontrollere gösterilen özen hakkında kanıtlar,

• Denetçinin iç kontrollere güvenme derecesini belirleyebilecek olan işlemlerin hacmi.

Anlamlı Değişiklikler ve Gelişmeler

• İşletmeyi etkileyecek anlamlı gelişmeler. Bilgi teknolojilerinde ve iş süreçlerinde değişiklikler, kilit yöneticilerde değişiklikler, satın almalar, birleşmeler ve elden çıkarmalar gibi,

• Anlamlı sektör gelişmeleri. Sektör düzenlemelerin-de değişiklikler ve yeni raporlama gereklilikleri gibi.

• Finansal raporlama çerçevesinde değişiklikler. Örneğin muhasebe standartlarında değişiklikler gibi.

• Diğer anlamlı ve ilişkili konularda gelişmeler. Örneğin işletmeyi etkileyecek yasal ortamın değişmesi gibi.

Gerekli Kaynakların Niteliği, Zamanlaması ve Kapsamı

• Denetim ekibi, • Denetim ekibinin görev dağılımının yapılması. Yüksek

riskli denetim alanlarında deneyimli denetçilerin görevlendirilmesi,

• Sözleşme bütçesinin düzenlenmesi.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


187

3.2. Önemlilik Düzeyinin Belirlenmesi


Denetimin planlanmasında ve uygulanmasında kullanılacak uygun önemlilik düzeyinin belirlenmesi.


Risk

Değ

erle

ndir

me








Denetimi Planla


Uygula



TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Önemlilik Türlerine Ait Özet Tablo

Toplam (Bir Bütün) Özel Performans Amaç Finansal tablolarda

önemli yanlışlıkların bulunup bulunmadığını ortaya koymak için bir eşik oluşturulmasıdır.

Özel işlem sınıflarına, hesap bakiyelerine ve açıklamalara uygulanmak üzere belirlenen ve toplam önemlilik düzeyinden daha düşük olan eşiktir. Burada amaç toplam önemliliğin dışında kullanıcıların görüşlerini doğrudan özel olarak etkileyecek unsurlara önlem almaktır.

Toplam veya özel önemlilik düzeylerinin altında belirlenen önemlilik düzeyleridir. Amaç denetçiye bir güvenlik alanı sağlamaktır. Burada dikkat edilmesi gereken nokta, toplam önemlilik düzeyinin altında kalındığında, ortaya çıkartılamamış yanlışlıkların özellikle toplam olarak genel önemlilik düzeyini aşmadığını anlayabilecek güvenliği sağlamaktır.

Denetimde Önemliliğin Kullanımı

-Bir bütün olarak finansal tablolar için önemlilik düzeyini belirleme-Performans önemliliği-Hangi risk değerlendirme prosedürlerinin kullanılacağı-Önemli yanlışlık risklerinin tanımlanması ve değerlendirilmesi

- Denetim prosedürlerinin niteliğinin, zamanlamasının ve kapsamının belirlenmesi-Ortaya çıkan yeni durumlara göre önemlilik düzeyinde revizyon

Risk

Değ

erle

ndirm

e

- Düzeltilmemiş yanlışlıkların etkisinin değerlendirilmesi-Denetim raporunda görüşün oluşturulmasıRa

porla

ma

Risk

e Ka

rşılı

kVe

rme

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


189

Hesaplama Temeli

Amaç, finansal tablo kullanıcılarının hoşgörebileceği yanlışlık düzeyini belirlemektir.

Amaç, toplam önemlilik mantığı dışında, kullanıcıların özel durumlardaki yanlışlık hoşgörü düzeyini belirlemektir.

Verilecek kararda yanılmaları ortadan kaldıracak düşük düzeyleri belirlemektir.

Hesaplama Kuralları

Önemlilik mesleki yargıya dayanır. Bu nedenle hazırlanmış bir hesaplama tablosu bulunmamaktadır. Ancak genelde kullanılan hesaplama, işletmenin süren faaliyetlerinin %3 ile %7’si arasında bir düzeyi bulmaya dayanmaktadır. Eğer kazanç kalemi yararlı bir ölçü değilse, aşağıdaki ölçütler kullanılabilir:

• Gelir veya giderlerin %1 ile %3’ü,

• Varlıkların %1 ile %3’ü,

• Öz kaynakların %3 ile %5’i.

Özel veya duyarlı finansal tablo alanlarına yönelik olarak mesleki yargı ile karar verilir.

Doğrudan bir hesaplama kılavuzu bulunmamaktadır. Genel olarak yüksek önemli yanlışlık risk düzeyi bulunduysa, toplam veya özel önemlilik düzeyinin %60’ı kullanılabilir. Düşük önemli yanlışlık risk düzeyi varsa, bu oran %85’e kadar arttırılabilir.

Denetimde Kullanımı

Amaç düzeltilmemiş yanlışlıkların bireysel veya toplam olarak önemlilik düzeyini aşıp aşmadığına bakmaktır.

Amaç düzeltilmemiş yanlışlıkların bireysel veya toplam olarak özel önemlilik düzeyini aşıp aşmadığına bakmaktır.

• Önemli yanlışlık risklerini değerlendirmek

• Riske karşılık vermek için daha fazla denetim prosedürü belirlemek.

Denetim Sırasında Revizyon

Denetim sırasında karşılaşılan önemli bulgulara göre değişiklik yapılabilir.

Özel durumlarda değişiklik yapılabilir.

Değerlenen risklerde, yanlışlıkların niteliğinde ve kapsamında, işletme ile ilgili bilgilerde önemli değişiklikler olduğunda revize edilir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


3.3. Denetim Ekibi Görüşme ve Tartışmaları


İşletmenin finansal tablolarına yönelik önemli yanlışlık şüpheleri hakkında denetim ekibi arasında yapılması gerekli olan tartışmaların

niteliği ve amacı

3.3.1.Genel Açıklama

Bir denetim işinin başarısındaki en kritik unsur, denetim ekibi üyeleri arasındaki iyi iletişimdir. İletişim, ekip üyelerinin atanması ve denetimin planlaması için ekip toplantısının düzenlenmesi ile başlar ve tüm denetim süresince devam eder. İyi iletişimin faydaları aşağıda sıralanmıştır:


Risk

Değ

erle

ndir

me








Denetimi Planla


Uygula



TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


191

Faydalar Denetim Ekibi Üyeleri Arasında Sürekli İletişim Gereksinimi

Denetim Üretkenliği • Ekipte yer alan her kişi, denetlenecek işletmede

kullanılacak finansal raporlama çerçevesini, kendisinin denetimdeki rolünün ne olacağını ve işin nasıl ve ne zaman yerine getirileceği hakkındaki beklentileri anlamalıdır,

• Böylece gereğinden fazla veya az denetim yapma olasılığı önemli ölçüde azaltılacaktır.

Denetim Etkinliği • Kadroda yer alanlara, sorumlu ortak gibi üst düzey bir

denetçi tarafından müşteri ve denetim beklentileri hakkında bilgi sağlanacaktır,

• Finansal tabloların önemli yanlışlıklara karşı olan zayıf noktaları hakkında yapılan tartışmalar, işletme ve hile risklerinin belirlenmesine yardımcı olacaktır,

• Risk değerlendirmelerinin ve ek denetim prosedürlerinin niteliği, zamanlaması ve kapsamı hakkında daha iyi kararlar alınacaktır,

• Açık iletişim hatları, olağandışı işlemler/olaylar, ilişkili taraflar ve raporlama sorunları gibi alanlardaki yeni bilgilere daha hızlı karşılık verilmesini mümkün kılacaktır.

Ekibin Gelişimi • Denetimdeki en iyi uygulamalar, ortak denetçilerden

diğer ekip çalışanlarına aktarılacaktır, • Personel soru sormaya ve geçen dönemlerde

değerlendirilen risklere verilen karşılıkların etkinliğini yeniden düşünmeye teşvik edilecektir.

Aşağıdaki tabloda, denetim ekibinin sağlayacağı iletişimde, nelerin dikkate alınması ve tartışılması gerektiği özetlenmektedir:

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


3.3.2. Denetim Ekibi Planlama Toplantısı

Denetim ekibi ile yapılacak toplantıda üç ana alanda çalışma yapmak gerekmektedir:

Ele Alınması Gereken Önemli Alanlar

Amaç: Açık bir tartışma elde etmek

İnsanlar, Faaliyetler ve Hedefler gibi İşletme Üzerine Görüşleri Paylaşmak

İşletme • Tarihi ve hedefleri, • Kurum kültürü, • Faaliyetler, personel veya sistemler üzerindeki

değişiklikler, • Uygulanabilir finansal raporlama çerçevesinin

işletmenin gerçekleri ve şartlarına uygulanması. Yönetim

• İşletme ve yönetimin nitelikleri/yapısı, • İç kontrole karşı tutumu, • Hile yapmaya yönelik olası teşvikler, • Önemli çalışanların davranış ve yaşam

tarzlarındaki açıklanmamış değişiklikler, • Yönetimin taraflılığının herhangi bir belirtisi.

Bilinen risk faktörleri • Daha önceki denetim işlerinden elde edilen

deneyimler, • Önemli işletme riski unsurları, • Hile yapma fırsatları.

Denetim Ekibinde İletişim

Ekip Üyelerinin Görevlendirilmesi ve

Rolleri

Dikkate Al:

-Hüner ve deneyimleri,-Uzman gereksinimi,-Sözleşme kalite kontrol görevlisi.

Denetim Süresinceve Sonrasında

Tartış:-Denetim sonuçları, süreç ve tanımlanan durumlar,-Denetim planında değişiklikler,-Yeni bilgiler,-Olağan olmayan olay ve işlemler,-İzleyen dönem denetimi için tavsiyeler.

Ekip PlanlamaToplantısı

Tartış:-Önemlilik,-İşletme bilgilerini gözden geçirme,-Olası işletme ve hile riskleri,-Finansal tabloların önemli yanlışlıkları içerme durumu,-Denetim planı,-Gözetim ve inceleme.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


193


Amaç: Fikirler ve muhtemel bağımsız denetim yaklaşımları üzerine beyin fırtınası yapmak

Beyin Fırtınası Hata ve hile olasılığı • Hangi finansal tablo alanları önemli yanlışlıklara

(hata ve hile) daha açıktır? Bu adım tüm denetimlerde gereklidir,

• Yönetim nasıl hileli finansal tablo hazırlayabilir ve gizleyebilir? Farklı hile senaryoları geliştirmek ve mümkün olan durumlarda bir adli muhasebeci kullanmak yararlı olabilir. Günlük defter kayıtlarını, yönetimin tahminler/karşılıklardaki yanlılığını, muhasebe politikalarındaki değişiklikleri vb. düşününüz,

• Varlıklar nasıl zimmete geçirilebilir veya kişisel amaçlar için kötüye kullanılabilir?

• İşletmenin normal sürecinde yöneticilere belirli koşullar gerçekleştiğinde sağlanan teşviklerin finansal tablo hilelerine yol açma ihtimalini göz önünde bulundurunuz.

Risklere verilen karşılıklar • Yukarıda belirlenen risklere karşılık hangi olası

denetim prosedürleri/yaklaşımları düşünülebilir? • Uygulanacak olan denetim prosedürlerinin niteliği,

zamanlaması ve kapsamına bir tahmin edilemezlik öğesinin dahil edilip edilemeyeceğini düşününüz.


Amaç: Yönlendirme sağlamak

Denetim Planlaması Ele alınacak belirli alanlar: Denetim ile ilgili bütün UDS’larının spesifik gerekliliklerinin denetim planı içinde uygun olarak ele alındığından emin olunuz. Gerçekleştirilmesi gereken spesifik prosedürleri içeren UDS’larına aşağıdakiler dahildir:

Bağımsız denetim ekibine yön veriniz:

• Önemlilik düzeylerini belirleyiniz, • Görev ve sorumlulukları atayınız, • Ekip üyelerine incelemekle sorumlu oldukları

denetim alanlarının genel açıklamasını sununuz.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Gerekli yaklaşımı, özellikli hususları, zamanlamayı, gerekli belgelendirmeyi, sağlanan gözetimin düzeyini, dosya gözden geçirmelerini ve diğer tüm beklentileri belirtiniz,

• Denetim süresince mesleki şüpheciliğin sürdürülmesinin öneminin üzerinde durunuz.

3.3.3. Denetim Süresince ve Tamamlandığında İletişim

İşletme hakkında denetim ekibinin her bir üyesinin birbirinden farklı görüşleri olabilir. Bir denetim elemanı tarafından elde edilen bilgiler, bir diğer denetim elemanının elde ettiği diğer bilgiler olmadan anlam kazanmayabilir.

Denetim ekibi ile görüşmeler, planlama toplantısı ile sınırlı kalmamalıdır. Denetim ekibi elemanları denetim süresince konuyla ilgisi olan hususlarda, özellikle risk değerlendirmesi ve planlanan denetim süreçleri konularında, iletişim kurmaya ve elde edilen bilgileri paylaşmaya teşvik edilmelidirler.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


195

4. Risk Değerlendirme Prosedürlerinin Uygulanması 4.1. Doğal Risklerin Belirlenmesi Bölümün İçeriği:

Finansal tablolardaki önemli yanlışlık riskleri nasıl belirlenir?

4.1.1. Genel Açıklama Risklerin belirlenmesi (tanımlanması) denetimin temelidir. Bu çalışma, çeşitli denetim prosedürleri ile işletmeyi ve çevresini tanımaya dayanır. İşletmenin açık bir biçimde tanınmaması durumunda denetçi birçok önemli risk unsurunu gözden kaçırabilir. Örneğin, sektör ortalama satışları hızlı biçimde düşerken, denetlenecek işletmenin satışları artıyorsa, bu denetçi için önemli bir bilgidir.

Amaç BelgelendirmeFaaliyet

Risk

Değ

erle

ndirm

e








Denetimi Planla


Uygula




TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Denetimde risk değerlendirme aşaması iki ana bölümden oluşmaktadır:

• Riskleri Belirleme ( Burada şu soru sorulabilir: “Ne yanlış gidebilir?”), • Risk Değerlendirme (Burada şu amaçlanır : “Her bir riskin anlamlılığının veya

önem derecesinin belirlenmesi”).

Bu amaçla ilk aşamada öncelikle “Risk Kaynakları” tanımlanır. Daha sonra, bunların finansal tablolarda olası önemli yanlışlık gibi sonuçlar doğurup doğurmayacağına bakılır.

Risk belirleme işlemi aşağıdaki tabloda açıklanmıştır:

4.1.2. Risk Türleri

Bu anlamda riski iki ana bölüme ayırabiliriz:

• İşletme Riski, • Hile Riski.

İşletme riski ile hile riski arasındaki fark, hile riskinin bir kişinin isteyerek yaptığı hareketler sonucu doğmasıdır. Birçok durumda işletme riski ile hile riski birlikte meydana gelebilir. Örneğin işletmeye yeni bir muhasebe sisteminin kurulması, bir belirsizlik yaratabilir. Bu durum çalışanların sistemi öğrenirken hata yapmaları ile sonuçlanabilir. Bu işletme riski olarak adlandırılır. Bunun yanında bir çalışan da bu belirsizlik ortamından yararlanarak, kendi çıkarına yönelik eylem yapabilir. Bu da hile riskidir.

1 32 4 5

Risk Tanımlama

Finansal tablolarda önemli yanlışlığa neden olabilecek olaylar nelerdir?Ne yanlış gidebilir?

İşletme ve hile riski unsurlarını listele (1-5)

Risk Değerlendirme Prosedürlerini Uygula

İşletmenin hedefleri, dış etkenler, işletmenin niteliği, muhasebe

politikaları, performans ölçütleri, iç kontrol

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


197

İşletme Riski

İşletme riski, finansal tablolarda olabilecek önemli yanlışlık riskinden daha geniş bir anlama sahiptir. İşletme riski;

“Anlamlı koşullar, olaylar, durumlar, eylemler veya eylemsizlikler gibi olaylar sonucu ortaya çıkıp, işletmenin hedeflerine ulaşamaması veya stratejilerini yürütememesi olasılığını doğurabilir”.

İşletme riskleri, değişikliklerden, karmaşıklıktan veya gereksinimlerin doğru tanımlanamamasından doğan başarısızlıkları içerebilir. Örneğin;

• Yeni bir ürünün geliştirilmesinde başarısızlık, • Ürün başarıyla geliştirilse de yetersiz bir pazarın olması, • Üründe bulunan bozukluktan dolayı, işletmenin itibarında oluşan kayıplar.

Hile Riski

Hile riski,

“Hile yapılması için bir dürtü veya baskıyı veya hile yapmaya fırsat sağlayan olaylar veya koşullarla ilişkilidir”.

Denetçinin işletmeyi ve hile riski unsurlarını tanıması, önemli yanlışlık risklerini belirleme olasılığını arttırmaktadır. Ancak denetçinin olası işletme risklerinin tümünü belirleme ve değerlendirme gibi bir sorumluluğu bulunmamaktadır.

4.1.3. İşletme Hakkında Elde Edilecek Bilgilerin Kaynakları

Risk değerlendirme sürecinin ilk adımı, işletme ile ilgili olabildiğince çok bilgi toplamaktır. Bu bilgiler olası risk unsurlarının belirlenmesinde ve değerlendirilmesinde ciddi bir temel oluşturacaktır. İşletme ve onun çevresi ile ilgili bilgiler, iç ve dış kaynaklardan elde edilebilir. Denetçi bilgi toplamaya iç kaynaklardan başlar ve bunların güvenilirliğini dış kaynaklardan elde ettiği bilgiler ile doğrulayabilir.

İşletme Riski

Hile Riski

Düşük Risk Çıktısı Yüksek


Önemli yanlışlıkları Olma Riski

Artık Risk

Kasıtlı Yapılan Önemli Yanlışlıklar Olma Riski

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Aşağıdaki tabloda elde edilebilecek bilgilerin olası kaynakları yer almaktadır:

4.1.4. Risk Değerlendirme Prosedürleri

Risk değerlendirme prosedürlerinin amacı, önemli yanlışlık risklerini belirlemek ve değerlendirmektir. Bu, iç kontrol sistemi de dahil olmak üzere işletmenin ve çevresinin tanınması ile olur.

Risk değerlendirme prosedürleri finansal tablo ve iddia düzeyinde risklerin değerlendirilmesine destek sağlamak amacıyla denetim kanıtları sağlar. Ancak bu kanıtlar tek başına yeterli olmaz. Bu aşamada elde edilen kanıtlar, ek denetim prosedürleri ile desteklenirler. Ek denetim prosedürleri kapsamına, kontrollerin test edilmesi ve maddilik testleri girer. Bu çalışmalar denetimin değerlendirilmiş olan riske karşılık verme aşamasında yapılır.

Denetçi uygulayacağı risk değerlendirme prosedürlerinin ne olacağına, kapsamına veya derinliğine mesleki yargısı ile karar verir. İlk yıl denetimlerinde bu çalışmalar daha yoğun olurken, izleyen yıl denetimlerinde biriken bilgi nedeniyle bu yoğunluk giderek azalabilir.

İç Kaynaklar Dış Kaynaklar

Fina

nsal

Olm

ayan

Bilg

iler

Fina

nsal

Bilg

iler Finansal Tablolar

BütçelerRaporlarPerformans ÖlçütleriVergi BeyanlarıKullanılan Muhasebe PolitikalarıYargılar ve Tahminler

İnternet BilgileriSektör BilgileriRakip BilgileriKredi Derecelendirme KuruluşlarıKredi VerenlerKamu KuruluşlarıMedya ve Diğer Kuruluşlar

Vizyon, Değerler, HedeflerStratejilerOrganizasyon Yapısıİş Tanımlarıİnsan Kaynakları DosyalarıPerformans GöstergeleriPolitika ve Prosedür El Kitapları

İnternet BilgileriTicari Birlik VerileriSektör TahminleriKamu KurumlarıMedya Haberleri

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


199

Bu aşamadaki çalışmalarda denetçiler üç adet risk değerlendirme prosedürünü kullanabilirler:

• Yönetim ve Diğerlerinin Sorgulanması, • Gözlem ve İnceleme, • Analitik İnceleme Prosedürleri.

Risk değerlendirme prosedürleri ile ilgili açıklamalar, Birinci Bölüm’de yapılmıştır. Denetçi bu prosedürleri kullanarak iç kontrol sistemi de dahil olmak üzere, işletmenin kendisi ve çevresi ile ilgili çeşitli bilgileri kanıt olarak toplayacaktır.

Denetçi bu kapsamda belirleyeceği riskleri altı kilit alanda toplayacaktır:

A. Dış Etkenler

B. İşletmenin Niteliği

F. Denetimle İlgili İç Kontroller

E. Finansal Performansın Ölçülmesi ve Gözden Geçirilmesi

D. İşletmenin Hedefleri ve Stratejileri

C. Muhasebe Politikaları

İşletme Planları ve StratejileriFinansal Etkiler ve Alınan Riskler

Sektörün NiteliğiDüzenleyici OrtamFinansal Raporlama Çerçevesi

Faaliyetler ve Kilit ÇalışanlarSahiplik ve Kurumsal YönetimYatırımlar, Yapı ve Finans Kaynakları

Seçme ve UygulamaDeğişiklik NedenleriİşletmeyeUygunluğu

İşletme ve İşlem Düzeyinde Riskleri Azaltacak Süreçler ve İlgili Kontroller

Ne Ölçülür?Finansal Sonuçları Kim Gözden Geçirir?

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Elde edilecek bilginin yeterliliği veya tanıma faaliyetinin derinliği denetçinin vereceği bir mesleki yargıya dayanmaktadır. Bu düzeyin, işletme yönetimin bildiğinden fazla olması beklenmez.

İşletmenin risk değerlendirme prosedürleri aracılığıyla tanınmasının denetçiye yararları aşağıdaki gibi olabilir:

İşletmenin Tanınması ile Sağlanan Yararlar

Risklerin Belirlenmesi ve Verilecek Karşılıkların Geliştirilmesi

• Risk değerlendirmesi hakkında kararlar almak, • Finansal tablolardaki tanımlanmış önemli yanlışlık

risklerine uygun karşılıklar geliştirmek, • Önemlilik düzeylerini oluşturmak, • Yapılacak analitik inceleme prosedürleri için gerekli

beklentileri oluşturmak, • Kabul edilebilecek bir düzeye kadar denetim riskini

azaltmada kullanılacak ek denetim prosedürlerini düzenlemek ve uygulamak,

• Elde edilen denetim kanıtlarının yeterliliğini ve uygunluğunu değerlendirmek.

Finansal Tabloların Gözden Geçirilmesi

• Yönetimin seçtiği ve uyguladığı muhasebe politikalarının değerlendirilmesi,

• Finansal tablo açıklamalarının yeterliliğine dikkat etmek, • Özel dikkat isteyen denetim alanlarının tanımlanması.

4.1.5. Riskin Kaynakları

Çeşitli risk unsurları nedeniyle, finansal tablolarda olabilecek hata ve hileler, işletmeyi ve çevresini tanımak amacıyla gerekli olan yukarıdaki altı adet alanda yer alan kalemlerde barınmaktadırlar.

Örneğin, devlet tarafından getirilen yeni ve karmaşık bir vergi, işletme için bir dış risk unsurudur. Bu anlamda finansal tablolardaki risk, yapılan doğru olmayan bir hesaplama ile ilgili vergi uygulamasına uymama olacaktır. Burada riskin kaynağı yanlış hesaplama olmayıp, yeni getirilen vergi uygulaması olacaktır. Dolayısıyla yeni verginin varlığı, hesaplama hatası riskini arttıracaktır.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


201

Aşağıdaki tabloda riskin olası kaynaklarını ve bazı örnekleri görmek mümkündür. Bu gibi risklerin özel finansal tablo alanlarını doğrudan etkilemediğini unutmayalım.

İşletme ve Hile Riskinin Kaynakları İşletme Hedefleri ve Stratejileri

• Uygunsuz, gerçekçi olmayan ve saldırgan hedefler ve stratejiler,

• Yeni ürün veya hizmetler. Yeni hatlar açılması, • İşletmenin fazla deneyiminin olmadığı iş alanlarına ve

işlemlere girmesi, • İşletme stratejileri ile bilgi teknolojileri arasındaki

uyumsuzluklar, • İç kontrolleri veya çalışanların yeteneklerini zorlayacak hızlı

büyüme veya satışlardaki azalmalara karşılık verme, • Karmaşık finansal düzenlemeler kullanma, • İşletmenin yeniden yapılanması, • İlişkili taraflarla anlamlı işlemler.

Dış Etkenler • Ekonomik durumlar ve kamu düzenlemelerinde

değişiklikler, • İşletmenin ürünlerine veya hizmetlerine olan talebin

azalması, • Yüksek düzeyli karmaşık düzenlemeler, • Sektördeki değişiklikler, • Gerekli kaynakları elde etmede yetersizlikler (Hammadde ve

yetenekli çalışan gibi), • İşletmenin ürünlerine ve hizmetlerine yapılan kasıtlı

sabotajlar, • Sermaye ve kredi bulmada zorluklar.

İşletmenin Niteliği • Zayıf işletme kültürü ve yönetim,

• Kilit konumlarda yetersiz çalışanların varlığı, • Kilit çalışanlarda değişimler, • Faaliyetlerde, organizasyon yapısında ve ürünlerde

karmaşıklık, • Sorumlulukları ve itibar riskini etkileyecek ürün ve hizmet

bozuklukları, • Değişiklik için gerekli olanları sağlamada başarısızlıklar

(Gerekli hüner veya teknolojiler), • İç kontrol zayıflıkları (Özellikle yönetimi ilgilendiren

alanlarda), • Dış kaynaklı fon sağlayıcılarla bozuk ilişkiler (Özellikle

bankalar),

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


• Önemli müşterilerde zarara neden olan olaylar (İşleyiş ve nakit sıkıntıları),

• Finansal raporlamayı ilgilendiren alanlarda yeni sistemlere geçiş.

Performans Göstergeleri

• İşletmenin hedeflerine ve performansına yönelik göstergelerin yönetim tarafından kullanılmaması,

• Faaliyetlerin etkinliğini sağlayacak veya düzeltici etkiler de bulunacak ölçülerin kullanılmaması.

Muhasebe Politikaları

• Muhasebe politikalarında çelişkili uygulamalar, • Muhasebe politikalarının uygun olmayan kullanımları.

İç Kontroller • Günlük faaliyetler üzerinde zayıf yönetim gözetimi,

• İşletme düzeyindeki kontrollerde zayıflık veya yokluk. (İnsan kaynakları, hile, muhasebe bilgilerinin hazırlanması gibi)

• İşlemler üzerindeki kontrollerde zayıflık veya yokluk. (Gelirler, satın almalar ve bordro gibi),

• Varlıklar üzerindeki zayıf koruma.

4.1.6. Hile Riski

Hile kavramı,

“İşletmedeki bir çalışanın veya yönetimdeki kişi veya kişilerin, kendilerine yasa dışı bir yarar sağlamak amacıyla aldatma içeren kasıtlı bir harekettir”.

Hile, yönetimden birinin veya birkaçının yaptığı bir eylem içeriyorsa, “Yönetim Hilesi” adını almaktadır. Bir veya birden fazla çalışan tarafından yapılan bir eylem olarak ortaya çıktığında ise, buna “Çalışan Hilesi” adı verilmektedir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


203

Aşağıdaki tablo hilelerin türlerini ve özelliklerini ortaya koymaktadır:

Hileye Neden Olan Unsurlar

Her ne kadar hile eylemi işletmenin her düzeyinde yapılma olanağı bulsa da, büyük ve zarar verici hileler, kıdemli yönetici kademesinden itibaren gerçekleşmektedir.

Hileye olanak sağlayan başlıca koşullar aşağıda sıralanmıştır:

• Etkisiz kurumsal yönetim, • Yönetimde liderlik zayıflığı ve zayıf “Tepe Etkisi”, • Finansal başarılar için sağlanan yüksek düzeyli teşvikler, • Vergilerin ve diğer önemli giderlerin azaltılması için oluşan ciddi baskılar, • İşletmenin kurallarında, düzenlemelerinde ve politikalarında karmaşıklık, • Bankerlerden, yatırımcılardan ve diğer işletme ilgililerinden gerçekçi olmayan

beklentiler, • Karlılıkta düşüşler ve beklenmeyen değişimler, • Çalışanlara dayatılan gerçekçi olmayan bütçe hedefleri, • Yetersiz iç kontrol.

Neden?

Nasıl?

Kim?

Ne kadar?

Hileli Finansal Raporlama Varlıkların Kötüye Kullanılması

Çalışanlar Çalışanlar

Kendine ya da bir başkasına fayda

sağlamak

Kendine ya da bir başkasına fayda

sağlamak

Stok ve i şletme varl ıklarının çalınması,

i şbi rliği, iç kontrol zaafiyetlerinden

faydalanmak

Sıkl ıkla özel bir ihtiyaçtan doğar. Küçük olarak başlasa bile kısa

sürede ortaya çıkartılmazsa artış

gösterir

İşletme Sahiplerive Yönetim

İşletme Sahiplerive Yönetim

Sıkl ıkla özel bir ihtiyaçtan doğar.

Küçük olarak başlayabilir ancak kısa sürede ortaya

çıkartılmazsa artış gösterir

Kendine fayda sağlamak

(vergi tasarrufu, şişirilmiş fiyattan satış yapmak)

Bir şeyi gerekçe göstermek

(piyasada kalma, i şin kaybedilmesini önlemek,

fon sağlamak, topluma hizmet)

Kendine fayda sağlamak

(performansa bağlı prim kazanmak, zararını

gizlemek ya da ça lınan varl ıkları örtbas etmek)

İç kontrollerin etkisiz kıl ınması, sahte/doğru

olmayan işlemler, i ş birliği, muhasebe politikalarının

manipüle edilmesi, i ç kontrol zayıflıklarından

faydalanma

Sahte/yanlış kaydedilmiş i şlemler, i şbirliği,

muhasebe politikalarının manipüle edilmesi,

i ç kontrol zayıflıklarındanfaydalanma

Sıkl ıkla yönetimde bulunulan pozisyona ve sahip olunan iç kontrol

bi lgisine bağlı olarak artış gösterir

Genellikle ufak tutarlıdır ancak ortaya çıkartılmazsa kümülatif toplam zaman

içerisinde önemli bir düzeye ulaşabilir

İç kontrollerin etkisiz kıl ınması, stok ve i şletme

varl ıklarının çalınması,i ç kontrol zaafiyetlerinden

faydalanmak

Gelirlerin olduğundan daha yüksek/daha düşük raporlanması

İşletme varlıklarının kişisel amaçlı kullanımı

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Hile Üçgeni

Bir hile eyleminin gerçekleşmesine oldukça katkıda bulunan ve daha sonra da kanıt olarak kullanılabilecek üç adet koşul bulunmaktadır. Bu üç koşulun oluşturduğu birleşime, “Hile Üçgeni” adı verilmektedir. Bir kişi üzerinde bu üç koşul bir araya gelirse, hilenin gerçekleşmesi kuvvetle muhtemel kabul edilmektedir.

• Baskı, • Fırsat, • Haklı Gösterme.

Risk değerlendirme prosedürlerinin uygulanması aşamasında, denetçiler yukarıdaki üç koşulun varlığına dikkat etmek durumundadırlar. Hile riskinin, hile üçgenine yönelik olası kaynakları aşağıda sıralanmıştır:

Baskı:

• Para hırsı ve açgözlülük, • Güzel yaşama isteği, • Yüksek tutarlarda kişisel borçlar, • Yüksek tutarlı sağlık harcamaları, • Yüksek tutarlı eğitim harcamaları, • Beklenmeyen mali gereksinimler, • Alkol, uyuşturucu ve kumar alışkanlıkları, • Çalışanın işinden memnun olmaması, • Çalışanın haksızlığa uğradığını düşünmesi, • Çalışanın beklediği terfiyi alamaması, • Çalışanın düşük ücretle çalıştırılması, • Çalışanın üstleri tarafından gerektiği halde takdir edilmemesi.

Fırsat

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


205

Fırsat:

• İç kontrol zayıflıkları, • Zayıf ahlak politikaları, • Üçüncü kişilerle ve ortaklarla yapılan gizli anlaşmalar, • Çalışanların yaptıkları işlerin kalitesini değerlendirmede yetersizlik, • Hile yapanların cezalandırılacağı disiplinli bir ortamın sağlanmaması, • İşletmede çalışanlar arasında bilgi akışının zayıf olması, • Tepe yönetiminde var olan cahillik, umursamazlık ve yetenek eksikliği, • Sağlıklı denetim çalışmalarının bulunmaması.

Haklı Gösterme:

• Parayı borç almıştım, daha sonra ödeyecektim, • Bu, işletmeye yaptıklarımın karşılığıdır, • Bu olay sonucu hiç kimse incinmedi, • Herkesten fazla ölçüde benim paraya ihtiyacım vardı, • Bu parayı iyi bir amaç için almıştım, • Yaptığımın suç olduğunu bilmiyordum, • İşletmem bu sonucu hak etmişti, • Bunu herkes yapıyor, • İşletmenin vergi kaçırması nedeniyle zaten benim olan parayı geri aldım.

Hile Belirtileri

Denetçinin hile riskini belirleyip ve değerlendirme sürecinde yararlanabileceği çok sayıda hile belirtisi bulunmaktadır. Bu belirtiler;

• Yönetim Hile Belirtileri (Finansal Tablo Hileleri), • Çalışan Hile Belirtileri.

Yönetim Hile Belirtileri (Finansal Tablo Hileleri)

Özellikle hileli mali raporlama yönünden yapılabilecek hilelerin belirtileri ile ilgili olarak dört ana grup dikkate alınmalıdır:

• Faaliyetlerin Yürütülmesi ile İlgili Belirtiler, • Yönetim Özellikleri ile İlgili Belirtiler, • Örgüt Yapısı ile İlgili Belirtiler, • Üçüncü Kişiler ile Olan İlişkilerdeki Düzensizlikler.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Faaliyetlerin Yürütülmesi ile İlgili Belirtiler

• Finansal tablo rakamlarındaki açıklanamayan değişiklikler, • Kriz ortamında faaliyetleri sürdürme, • Hesap döneminin kapanışına yakın olağan olmayan veya büyük ölçekli kârlı

işlemlerin varlığı, • Kazançların kalite düzeyinde kötüye gidiş, • Kötü bir biçimde tanımlanmış işletme stratejileri, • Stratejilerin sağlıklı bir iletişim ortamında işletme kadrosuna aktarılmaması veya

çalışanların bu stratejileri anlamamış olması, • Sektör ortalamalarına göre çok üst düzeyde güzel görüntü verme, satışlarda

kârlarda meydana gelen çok hızlı artışlar, • Sektörde çok kötü bir isim sahibi olma, • Yetersiz öz kaynak yapısı, • Sürekli olarak yüksek düzeylerde nakit sıkıntısı içinde bulunma, • Yüksek borç ve faiz kıskacı, • Alacakların tahsilinde sıkıntılar veya diğer nakit akış sorunları, • Gelirlerden daha hızlı artan giderler, • Bir veya iki ürüne bağımlılık, • Anlamlı davalar.

Yönetim Özellikleri ile İlgili Belirtiler

• Yüksek tutarlarda kişisel borçlu ve mali zorluklar içindeki yöneticiler, • Kumar veya buna benzer uygunsuz eylemlere meyilli yöneticiler, • Geçmişi karanlık veya sabıkalı yöneticiler, • Dürüst olmayan ve ahlaki nitelikleri taşımayan yönetim, • Çok üst düzeyde güven sağlamış yöneticilerin varlığı, • Düşük kaliteli yönetim kadrosu, • Mali başarıları, işletmenin başarısına bağlı yöneticiler, • Ayrıntılara gereken dikkati göstermeyen yöneticilerin varlığı, • Çalışanların düşüncelerine ve yorumlarına gereken değeri vermeyen bir

yönetim biçimi, • Uzun yıllar boyunca izin kullanmamayı göze alarak, işletmeden ayrı kalmayı

kabullenmeyen yöneticiler, • İşletmenin hisse başına kazanç düzeyini etkileyebilecek muhasebe seçenekleri

konusunda yönetimin artan ilgisi.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


207

Örgüt Yapısı ile İlgili Belirtiler

• Aşırı derecede karmaşık işletme yapıları, • Yönetim kurulu ve denetim komitesi üyelerinin sağlıklı bir biçimde organize

edilmemiş olması (örneğin denetim komitesi üyelerinin bağımsız ve objektif esaslara göre çalışamayacak kişilerden oluşturulmuş olması gibi),

• İşletmede etik kuralların ve örgüt kültürünün zayıf bir görüntü vermesi, • Zorbalığa veya diktatörlüğe dayanan yönetim biçimleri, • Denetlenmeyen veya başka denetim şirketleri tarafından denetlenen bağlı

işletmeler ile yapılan anlamlı işlemler, • Yönetimin veya denetimin etkinliğini azaltan örgüt yapıları (örneğin merkeze

uzak ortamlarda bulunan ofisler, depolar veya fabrikalar), • Özellikle yılsonlarına yakın zamanlarda yapılan anlamlı, olağan olmayan ve üst

düzeyde karmaşık işlemler, • Ortaklık ilişkisi olan diğer şirketler ile anlamlı ve olağan olmayan işlemler, • Etkili bir iç denetim bölümünün bulunmaması, • Yüksek oranda risk taşıyan bir sektörde faaliyette bulunma, • Kullanılmayan veya teknolojisi eskimiş varlıkların çokluğu, • Tepe yönetimlerinde meydana gelen sık değişmeler, • İşletmeyle ilgili taraflarla anlamlı ilişkiler.

Üçüncü Kişiler ile Olan İlişkilerdeki Düzensizlikler

• İşletmenin denetçilerinde meydana gelen sık değişmeler, • İşletmenin önceki ve cari denetçileri arasında muhasebe, denetim ve raporlama • Konularında sıkça tartışmalar çıkıyor olması, • Yönetimin bağımsız denetçilere despot bir davranış biçimi göstermesi, • Kamu kurumları ile yaşanan sorunlar, • Yöneticilerin kamu otoritelerine karşı umursamaz tavırlar takınması, • İşletmenin geçmişinde sermaye piyasası kuruluşları ile ilgili olarak çeşitli

sorunlar yaşanmış olması, • İşletmenin maliye idaresi ile çeşitli sorunlar yaşıyor olması, • Denetçilere gerekli bilgileri vermede gönülsüzlük, • Denetimlerin tamamlanması konusunda denetçilerin önüne gerçekçi olmayan

zaman kısıtlamaları çıkartma, • Bağımsız denetçiler ile yönetim arasında sıkça meydana gelen önemli bakış

farklılıkları,

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


• İç denetim bölümünün faaliyetlerinin kısıtlanması (örneğin iç denetim bölüm yöneticisinin, yönetim kuruluna veya denetim komitesine doğrudan ulaşamaması),

• Bağımsız ve iç denetçiler tarafından önerilen sistem ve prosedür değişiklikleri konusunda direnç gösterme,

• Özellikle, işletmenin mali yapısını sekteye uğratacak ciddi hukuki davaların sürmesi,

• İşletmenin hukuk müşavirlerinde bir nedene dayanmayan sık değişiklikler meydana gelmesi,

• Çok sayıda farklı banka ile çalışma, • İşletmenin çalıştığı finans kuruluşları ile tepe yöneticileri arasındaki anlamlı

ilişkiler, • Bağlantılı olunan işletmeler ile anlamlı borç veya alacak ilişkileri, • Yönetimin çelişkili ve yeterli olmayan kanıtlar sağlaması, • İşletme ortaklarına gerçekçi olmayan bilgilerin verilmesi, • Yatırımcılarla olağan olmayan davaların bulunması, • Yatırımcı kuruluşlar, yatırım analistleri ve diğerleri ile sorunlar yaşanması veya

dikkati çeken ilişkilerin bulunması, • İlgililere mantıklı olmayan bir gecikme sonrası isteksizce bilgi verilmesi, • Satış ve birleşme baskıları veya yönetimi ele geçirme kavgaları, • Politik, sosyal ve çevre etkileri ile yaşanan sorunlar.

Çalışan Hile Belirtileri

Çalışanlara yönelik hile belirtileri de yedi ana başlık altında düzenlenmektedir:

• Muhasebe ile İlgili Belirtiler, • İç Kontrol Yapısı Zayıflıkları, • Analitik Belirtiler, • Üçüncü Kişiler ile Olan İlişkiler, • Aşırı Yaşam Biçimleri, • Olağan Olmayan Davranışlar, • Çeşitli Şikâyetler.

Muhasebe ile İlgili Belirtiler

• Kayıp belgeler, • Banka doğrulamalarında geçersiz birimler, • Belgeler üzerinde oynamalar veya değiştirmeler, • Orijinal belgeler yerine fotokopi belgelerin bulunması,

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


209

• Genel isim ve adres içeren satıcı veya müşteriler, • Çift ödemeler, • Belge sıralarında veya numaralarında düzensizlikler, • Belgelerde dikkati çeken el yazıları, • Zamanında, bütünüyle ve uygun biçimde kayda alınmayan işlemler, • Yetkisiz ve dayanaksız işlem ve bakiyeler, • Sonuçları etkileyen son dakika düzeltmeleri, • Muhasebe dönemlerinde ve sınıflandırmalarında uygunsuz işlemler, • İşletme kayıtları ile doğrulama yanıtları arasındaki anlamsız tutarsızlıklar, • Önemli tutarlarda stok ve fiziki varlık kayıpları, • Vadesi geçen hesaplarda artış, • Kasada fazla veya noksanlıklar bulunması ve kayıtlarla anlamlı farklılıklar, • Fiili stok sayım sonuçları ile kaydi stok miktarları arasında sürekli olarak

açıklanamayan farklılıklar, • İşletmenin banka hesapları arasında sürekli ve/veya olağan olmayan fon

transferleri, • Çoktandır hareket görmeyen banka hesaplarının birden çalıştırılmaya

başlanması, • Off-shore banka hesaplarına fon transferleri, • İşletmenin ana faaliyet konuları ile ilgili olmayan işlemlerde sıklık ve/veya

olağan olmayan tutarlar, • Kasa hesabının büyük tutarlar içermesi, • Fazla sayıda nakit işlemi, • Hurda ve firelerde artış, • Alacak ve borçlarda düzeltme kayıtları, • Fazla mesailerde anlamlı artışlar, • Belirli kişilere aşırı ödemeler, • Şüpheli alacaklarda anlamlı artışlar, • Uzun süredir bekleyen yüksek tutarlı şüpheli alacaklar, • Fiili tutarların bütçe tutarlarına göre anlamlı farklar göstermesi, • Alış faturalarının belli bir satıcıda yoğunlaşması, • Faturalara destek veren ek belgelerin bulunmaması, • Asla değişmeyen satıcı faturaları, • Yükleme veya taşıma belgeleri olmayan satışlar, • Dönem kapandıktan sonra oluşan aşırı satış iadeleri, • Yapılan iskonto oranlarında tutarsızlıklar, • Belgelerde yetkili imzaların bulunmaması,

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


• Gereksiz yere karmaşık duruma getirilen muhasebe işlemleri. • Belge desteği olmayan kayıt girişleri, • İşletmenin alacaklarında, borçlarında, gelirlerinde ve giderlerinde

açıklanamayan düzeltme kayıtları, • Dengede olmayan madde girişleri, • Yetkisiz kişiler tarafından yapılan muhasebe kayıtları, • Dönem sonunda yapılan ve olağan olmayan muhasebe kayıtları, • Fiili gider rakamları ile bütçe rakamları arasında anlamlı farklılıklar.

İç Kontrol Yapısı Zayıflıkları

• Genel olarak bir iç kontrol yapısının olmaması veya çok zayıf olması. Örneğin; o İptal edilen veya ciro edilen çeklerin aylık bazda gözden geçirilmemesi, o Ücret çeklerinin çalışan kartları ile karşılaştırılmaması, o Banka hesapları arasında transfer edilen fonların sorgulanmaması, o Banka mutabakatlarının aylık bazda yapılmaması, bu işlemden farklı bir

çalışanın sorumlu olmaması, o Farklı bir kişinin orijinal belgeler ile karşılaştırma yaparak çekleri

imzalamaması. • Görevlerin ayrılığı ilkesinde zayıflık. Örneğin;

o Nakit ödeme ve tahsilâtlarını yapan ile bu hareketleri kayda alanın benzer kişi olması,

o Malzeme siparişini veren, alan ve ödemesini yapanın aynı kişi olması, o Muhasebe hareketlerinden bir veya iki kişinin sorumlu olması.

• Fiziksel varlıkların korunmasında zayıflık. Örneğin; o Boş çeklerin farklı bir kişi tarafından saklanmaması, o Bilgisayar sistemlerinde yeterli şifreleme işleminin bulunmaması ve belirli

zamanlarda değiştirilmemesi. • Bağımsız kontrollerde eksiklik, • Uygun ve yeterli yetkilendirmenin olmaması, • Belge akış düzeninde zayıflıklar, • Yetersiz muhasebe sisteminin varlığı, • Organizasyon şeması ve iş tanımlamalarında yetersizlik, • İç denetim bölümünün olmaması veya yetersizliği, • Yönetim kuruluna bağlı bir denetim komitesinin olmaması veya yetersizliği, • İç kontrol yapısı süreçlerini bozmaya çalışma gayretleri, • Personel politikalarındaki yetersizlikler,

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


211

• Zayıf işe alma uygulamaları, işe alınanın geçmişinin araştırılmaması, objektif mülakatların yapılmaması, çalışmaların kişi bazında bağımsız bir göz tarafından izlenmemesi gibi,

• İç kontrol yapısı kapsamında bir hile riski değerlendirme politikasının olmaması, • Sağlıklı bir iç raporlama sisteminin olmaması.

Analitik Belirtiler

• Açıklanamayan stok eksiklikleri veya düzeltmeleri, • Belirlenmiş özelliklerden sapmalar, • Hurda ve atıklarda anlamlı artışlar, • Aşırı satın almalar, • Hesap bakiyelerinde anlamlı artış veya azalışlar, • Fiziksel anormallikler, • Nakit fazlalıkları veya noksanlıkları, • Akla uygun olmayan giderler ve ödemeler, • Yapılan tahsilatlara el konulması ile ilgili belirtiler,

o Dönen varlıklara oranla nakit tutarında azalmalar, o Nakit ve kredi kartlı satış oranında azalmalar, o Nakit ile kıyaslandığında alacaklarda artış,

• Bazı gider türlerinde artış, örneğin danışmanlık ve reklam giderleri gibi, • Hesaplar arasındaki ilginç ilişkiler,

o Satışlar azalırken stokların artması, o Satışlar azalırken borçların artması, o Satışlar azalırken alacakların artması, o Satışlar artarken nakit varlıklarda azalma, o Stoklar azalırken ticari borçların artması, o Satışlara göre satış maliyetlerinin daha fazla artması, o Faaliyet giderlerinin satışlara göre daha fazla artması, o Satış ve satın almalardaki eğilimleri yansıtmayan alacak ve borç bakiyeleri

değişimleri, o Raporlanan kazançlarda artış olmasına karşın nakit akışında görülen

yetersizlikler.

Üçüncü Kişiler ile Olan İlişkiler

• Hukuk müşavirleri ile ilişkiler: o Anlamlı ve şaibeli davalar, o Hukuk müşavirlerinde sık değişim.

• Denetçiler ile ilişkiler:

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


o Bağımsız denetçilerde sık sık değişim, o Bağımsız denetçilere gerekli bilgileri vermede isteksizlik veya direniş, o İç denetçi bulunmaması veya sürekli değiştirilmesi, o Finansal tablolar ile ilgili olarak olumsuz görüş bildirmeler veya görüş

bildirmekten kaçınmalar. • Yönetim kurulu üyeleri ile ilişkiler:

o Açıklanamayan üye istifaları, o Üyelerde sık sık değişim.

• Devlet kurumları ile ilişkiler: o İptal edilmiş lisanslar, o Devlet görevlileri ile sık yapılan görüşmeler, o Anlamlı ve çok sayıda gerçekleşen vergi düzeltmeleri, o Maliye elemanları ile süren sorunlar.

• Yönetim ile ilişkiler: o Yönetimde sık sık oluşan değişimler, o Yeni yönetim.

• Banka ve diğer kredi kurumları ile ilişkiler: o Yüksek borç, o Borç limitlerine uymama, o Çok sayıda farklı banka ile çalışma, o Borç ödemede zorlanma ve yeni kredi alamama.

• İşletme ile ilgili taraflarla ilişkiler: o İşletme ile ilgili taraflarla işlemlerin varlığı.

• Diğer işletmelerle ilişkiler: o Birleşme ve satış baskıları.

• Müşteri ve satıcılarla ilişkiler: o Yüksek hacimli yeni müşteri veya satıcılar.

4.1.7. Risklerin Belirlenmesi ve Belgelendirilmesi Süreci

Geldiğimiz bu aşamada, risk değerlendirmesi ile ilgili aşağıda sıralanan aşamaları görmüş ve öğrenmiş durumdayız:

• İşletme ve çevresi ile ilgili çeşitli bilgilerin toplanması, • Bilginin toplanması gereken altı adet risk kaynağı oluşturan alan, • Bu alanlardan üç adet risk değerlendirme prosedürünü uygulayarak gerekli

bilgileri toplama, • Olabildiğince belirlenen hata ve hile risklerinin finansal tablolarda etkileyeceği

alanlarla bağlantısının kurulması. Özellikle belirlenen risklerin, finansal tabloları

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


213

bütün olarak etkileyenleri ve işlemleri, bakiyeleri ve açıklamaları özel olarak etkileyenleri şeklinde bir sınıflandırmaya gitmek uygun olacaktır. Böylece hedef belirtilerek belirlenen riskler, ağırlıklarına göre değerlendirilecektir. Değerlendirme yapıldıktan sonra da bu listeye uygun biçimde verilecek karşılıklar oluşturulacaktır.

• Belirlenen riskleri uygun biçimde belgeleme.

Özellikle öneminden dolayı, hile ile ilgili olarak belirlenen risklerin, diğer risklerden ayrı bir biçimde listelenmesi gerekmektedir.

Uygun bir belgelendirme tablosu örneği aşağıdaki gibi olabilir:

İşletme Riskleri Risk Olayları / Kaynakları

Risk Unsurlarının Etkileri İddialar

Hangi finansal tablo alanlarında önemli yanlışlık olabilir? Bu, hangi yollarla yapılabilir?

Y, T, D, V, DE

Ekonomide kriz Alacakların tahsilatı zor olabilir. DE Ekonomide kriz Stoklarda değer düşüklüğü oluşabilir. DE Stok sorumlusu hatalı işlemler yapabilir

Stok bakiyeleri düşük veya yüksek gösterilebilir, bu da değerlemeyi etkiler.

T, D, V, DE

Krize karşın büyüme ve zayıf stok kontrolü

Kredi koşullarına uymama. Y

Genel BT kontrollerinin zayıf olması

Veri doğruluğu sağlanamayabilir veya veri kaybolabilir.

Y

Diğer ülkelere satışların başlaması

Alacaklarda kur riski. D

Y: Yaygın

T: Tam Olma

D: Doğruluk

V: Var Olma

DE: Değerleme

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Hile Riskleri Risk Olayları / Kaynakları

Risk Unsurlarının Etkileri İddialar

Hangi finansal tablo alanlarında önemli yanlışlık olabilir? Bu, hangi yollarla yapılabilir?

Y, T, D, V, DE

Baskılar Vergiyi en aza indirme Yönetim geliri azaltabilmek için tahminlerde

yanlı davranabilir (Örneğin stokların değerlemesi gibi).

T, D, DE

Vergiyi en aza indirme Yetkisiz kayıt girişleri veya finansal tabloların manipülasyonu

Y

Hızlı büyüme finansman sağlamada baskı oluşturabilir

Banka kredilerini sürdürebilmek için finansal tablolarda manipülasyon

Y

Belirli sınırı geçen satışlarda, satış elemanlarına prim verme

Sınır geçmek için satışların şişirilmesi V

Sözleşme yapabilmek için rüşvet verme

İtibarın yok olması, giderlerin yüksek gösterilmesi ve tahakkuk etmemiş cezalar

T, D, V

Fırsatlar Stoklar üzerinde zayıf kontroller

Stoktan mal çalınması V

Nakit satışlar üzerinde zayıf kontroller

Stok ve nakit hırsızlığı V

İlişkili taraflarla işlemler

Satış ve satın almaların finansal tablolarda tamamlanmama, uygun biçimde değerlenmeme veya açıklanmama olasılığı

Y

İlişkili taraf işlemlerinde anlamlı genişlemeler

Satış veya satın almaların düşük veya yüksek değerlenmesi. İlişkili taraflarla olan alacakların tahsil edilmemesi, Riskli bakiyelerin, ilişkili taraf hesaplarına transfer edilerek finansal tablo manipülasyonu yapma.

DE

Haklı Gösterme Geçici çalışanlar arasında düşük moral düzeyi

Stok veya nakit hırsızlığı V

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


215

4.2. Doğal Risklerin Değerlendirilmesi


Finansal tablolarda belirlenmiş önemli yanlışlık riskleri nasıl değerlendirilir

4.2.1. Genel Açıklama Bu aşamaya gelindiğinde aşağıdaki çalışmalar yapılmıştır:

• İşletmenin tanınması çalışmaları kapsamında risk kaynaklarını belirlemek amacıyla risk değerlendirme prosedürleri uygulandı,

• Belirlenmiş risk kaynaklarının özellikle finansal tablolara olası etkileri ortaya kondu. Bu kapsama hile riski ile ilgili durumlarda eklendi,

• Belirlenen risklerin, bir bütün olarak finansal tablolara etkileri ve bunların iddialar düzeyindeki etki düzeyleri belgelendi.


Risk

Değ

erle

ndirm

e








Denetimi Planla


Uygula




TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Bu aşamada yapılacaklarsa;

• Belirlenmiş risklerin değerlendirilmesi, • Finansal tabloların denetimi için bunların anlamlılıklarını belirlemek. Bu

değerlendirme iç kontrol sisteminin etkisi olmadan yapılacaktır.

Risklerin değerlendirmesi aşamasında, riskin taşıyabileceği iki niteliğe dikkat edilir:

• Riskin bir sonucu olarak bir yanlışlığın meydana gelme olasılığı nedir? • Risk oluştuğunda bunun parasal etki büyüklüğü ne kadar olacaktır?

Yanlışlığın Meydana Gelme Olasılığı

Riskin oluşma olasılığı nedir? Denetçi bu olasılığı, yüksek, orta veya düşük düzey olarak belirleyebilir veya bunlara 1 – 5 arası bir değer atayabilir. Sayısal değerlendirme daha kesin bir sonuç ortaya çıkartabilir. Yüksek sayı riskin meydana gelme olasılığını arttıracaktır.

Risk Meydana Geldiğindeki Büyüklüğü (Parasal Etkisi)

Risk gerçekleşirse, bunun parasal etkisi ne kadar olacaktır? Bu parasal bir tutar olarak belirlenmesi gereken ve denetçinin yargısına dayanan bir tutardır. Bu aynen önemlilik düzeyi gibi bir tutardır. Bu tutarda aynen yukarıdaki gibi bir skora bağlanır.

Eğer olasılık ve parasal büyüklük sayısal olarak değerlendirilirse, belirlenen bu iki adet sayı birbiri ile çarpılarak, bir bütün olarak risk değerlendirme skoru bulunur. Bu gibi bir hesaplama “Anlamlı Risklerin” olup olmadığını ortaya çıkarttığından dolayı yararlıdır.

Örneğin, yüksek olasılık ve yüksek parasal etki bir araya geldiğinde, öncelikle bu yönetimin önlem alması gereken bir alandır. Diğer taraftan bu gibi bir sonuç denetçi için de anlamlı risk demektir.

Denetçi özellikle anlamlı risk taşıyan alanlar belirlediğinde, bunu yönetim ile görüşmesi ve tartışması gerekir. Toplantıda bu gibi risklere karşı yönetimin ne yaptığı anlaşılır. Ancak her durumda denetçinin anlamlı riskler içeren alanlarda şüpheciliğini koruması gereklidir.

Özellikle yönetimler, iç kontrol sisteminin unsurlarından olan “Risk Değerlendirme” aşaması ile bu konuya yaklaşırlar ve önlemler alırlar. Denetçinin yönetim tarafından atılan ve uygulamaya konulan bu aşamaları incelemesi ve değerlendirmesi gereklidir.

Yüksek, orta ve düşük değerlendirme kriterleri kullanılarak risk değerlendirme aşamasındaki adımlara aşağıdaki tabloda görülebilir:

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


217

Risk değerlendirme sonuçları istenirse aşağıdaki gibi bir diyagramda da gösterilebilir:

4.2.2. Değerlendirilmiş Risklerin Belgelendirilmesi

Önemli yanlışlık risklerinin değerlendirilmesi denetçi tarafından;

• Finansal tablolar düzeyinde, • İşlem sınıfları, hesap bakiyeleri ve açıklamalar

düzeyinde yapılması ve belgelendirilmesi gerekmektedir.

Doğal risklerin tanımlanması ve değerlendirilmesi ile ilgili bir örnek tablo aşağıda yer almaktadır:

1 2 3 4 5

O D Y Y D

O O Y O D

O D Y O D

Belirlenmiş işletme ve hile riski unsurlarının listelenmesi

-Belirlenmiş riskin meydana gelme ihtimali nedir? (Yüksek, Orta, Düşük)

-Eğer risk meydana gelirse finansal tablolara etkisi ne kadar önemli olur? (Yüksek, Orta, Düşük)

Değerlendirilmiş Risk Seviyesi (Yüksek, Orta, Düşük)

Risk Değerlendirme

Riskin Meydana Gelme Olasılığı

Risk

in E

tki D

erec

esi

Yüksek EtkiDüşük Olasılık

Düşük EtkiDüşük Olasılık

Yüksek EtkiYüksek Olasılık

Düşük EtkiYüksek Olasılık

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


ABC İşletmesi Risk Değerlendirme Tablosu Dönem Sonu: 31.12.2009 Önemlilik Düzeyi: 20.000 TL İşletme Riskleri

İddialar Doğal Risk Değerlendirmesi Anlamlı

Risk Var mı? E/H

Riskin Kaynağı Risklerin Etkileri Y,T,D,V,DE Olasılık Parasal

Etki Birleşik

Skor

Piyasa krizine karşın hızlı büyüme ve zayıf stok kontrolü

Kredi anlaşmasına uymama Y 4 5 20 E

Stok sorumlusu hata yapmaya meyilli biliniyor

Stok bakiyeleri yüksek beyan edilebilir V 5 3 15 H

Birçok alanda genel bilgi teknoloji kontrolleri zayıf

Veri doğruluğu tehlikeye girebilir veya veriler kaybolabilir

Y 3 5 15 H

Ekonomik kriz Değersiz hale getirilen stok düzeyi artabilir DE 3 3 9 H

Diğer ülkelere satışın başlaması

Alacaklarda kur riski oluşabilir D 2 2 4 H

Ekonomik kriz Alacakların tahsilatında zorluklar başlayabilir DE 1 3 3 H

Satış elemanlarına satıştan komisyon verilmesi

Satışlar sahte olabilir, yanlış döneme kayıt yapılabilir, olduğundan yüksek gösterilebilir

V - D 4 4 16 H

Çalışanlar tarafından hayali tedarikçi yaratılması

Mal veya hizmet alınmadan ödeme yapılabilir

V - D 2 4 8 H

Nakit satışların kayda alınmaması

Gelir ve varlıklar düşük beyan edilebilir T - V - D 4 1 4 H

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


219

İDDİALAR: OLASILIK SKORU: PARASAL ETKİ SKORU Y: Yaygın 1: Uzak Olasılık 1: Önemsiz T: Tam Olma 2: Muhtemel Olmayan 2: Az Önemli D: Doğruluk 3: Muhtemel 3: Orta Önemde V: Var olma 4: Çok Muhtemel 4: Önemli DE: Değerleme 5: Hemen Hemen Kesin 5: Çok Önemli

NOT: Birleşik risk skoru 20 ve üzeri puanda olursa, anlamlı risk olarak kabul edilecektir.

ABC İşletmesi Risk Değerlendirme Tablosu Dönem Sonu: 31.12.2009 Önemlilik Düzeyi: 20.000 TL Hile Riskleri

İddialar Doğal Risk Değerlendirmesi Anlamlı Risk Var mı? E/H

Riskin Kaynağı Risklerin Etkileri Y,T,D,V,DE Olasılık Parasal

Etki Birleşik

Skor

Baskı Unsurları

Vergi yükünü azaltma

Yetkisiz madde kayıtları, finansal tablo hileleri

T - D - DE 4 5 20 E

Hızlı büyümenin doğuracağı nakit sıkıntısı

Bankaları yanıltmaya yönelik finansal tablo hileleri

Y 4 5 20 E

Vergi yükünü azaltma

Yönetimin gelirleri düşük göstermeye yönelmesi

T - D 4 4 16 H

Belirli bir düzeyin üstüne çıkan satış elemanlarına prim verilmesi

Satışların şişirilmesi V 3 2 6 H

Sözleşme yapmak için rüşvet verme

İtibarın zedelenmesi, giderlerin yüksek gösterilmesi, öngörülmeyen cezalar

T - V - D 2 2 4 H

Fırsat Unsurları

Gelirin tanımlanması

Muhasebe politikalarının uygun olmayan biçimde uygulanması

T - V - D 3 4 12 H

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


İlişkili taraf işlemlerinde anlamlı genişlemeler

Satışların veya satın almaların yüksek veya düşük gösterilmesi

DE 4 5 20 E

Stoklar Üzerinde zayıf kontroller Stok hırsızlığı V 4 3 12 H

Nakit satışlar üzerinde zayıf kontroller

Nakit para ve stok hırsızlığı V 4 3 12 H

İlişkili taraflarla yapılan işlemler

Satışlar veya satın almalar tamamlanmaz, yanlış değerlendirilir, finansal tablolarda doğru açıklamalar yapılmaz

Y 3 4 12 H

Haklı Gösterme Unsurları Geçici çalışanlar arasında düşük moral

Stok veya nakit hırsızlığı V 3 2 6 H

İDDİALAR: OLASILIK SKORU: PARASAL ETKİ SKORU Y: Yaygın 1: Uzak Olasılık 1: Önemsiz T: Tam Olma 2: Muhtemel Olmayan 2: Az Önemli D: Doğruluk 3: Muhtemel 3: Orta Önemde V: Var olma 4: Çok Muhtemel 4: Önemli DE: Değerleme 5: Hemen Hemen Kesin 5: Çok Önemli

NOT: Birleşik risk skoru 20 ve üzeri puanda olursa, anlamlı risk olarak kabul edilecektir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


221

4.3. Anlamlı Risklerin Belirlenmesi


Anlamlı risklerin niteliği, belirlenmesi ve denetim açısından sonuçları


İşletme ve hile riskleri belirlenip ve değerlendirildikten sonra, anlamlı risklerin varlığına odaklanılmalıdır.

Anlamlı risk;

“Denetçinin yargısına göre özel denetim dikkati gerektiren değerlendirilmiş önemli yanlışlık riskidir”.

Anlamlı riskler, iç kontrol etkisi dikkate alınmadan önce değerlendirilir. Anlamlı risk, doğal risk temeline dayanır ve işin içinde kontrol riski bulunmamaktadır. Örneğin bir elmas işletmesinde, fazla miktarda elmas stoklandığından dolayı burada bir doğal risk


Risk

Değ

erle

ndirm

e








Denetimi Planla


Uygula




TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


unsuru olarak yüksek hırsızlık riski bulunmaktadır. Yönetimin bu hırsızlık riskine karşılığı güvenlik önlemleri almıştır. Dolayısıyla doğal ve kontrol riskini oluşturan birleşik risk düşüktür. Ancak kontroller öncesi zarar riski yüksek olduğundan dolayı denetçi hırsızlık riskini “Anlamlı” olarak kabul edecektir.

Anlamlı Risk Örnekleri

Riskin Kaynakları Örnekler Büyük Oranda Olağan Olmayan İşlemler (Hacim ve Nitelik Olarak)

İşletmenin normal iş süreci dışında, ilişkili taraflarla olağan olmayan ilişkileri, anlamlı risk düzeyini arttırmaktadır. Örneğin:

• İlişkili taraflarla olağan olmayan hacimlerde işlemler,

• Büyük satış veya tedarik sözleşmeleri, • Önemli işletme varlıklarının veya bölümlerinin

satılması veya satın alınması, • İşletmenin ilişkili taraflara satılması.

Yargıya Dayanan Meseleler veya Yönetim Müdahaleleri

Örneğin: • Önemli tahminlerin geliştirilmesinde yönetim

tarafından kullanılan varsayımlar ve hesaplamalar, • Karmaşık hesaplamalar veya muhasebe ilkeleri, • Farklı yorumlara yol açan gelirin kaydedilmesi

biçimleri, • Yoğun biçimde elle veri toplama ve süreçler.

Hile Olasılığı Bir önemli yanlışlığın hata yerine hile sonucu oluşması ve ortaya çıkartılamaması olasılığının fazla olmasıdır. İşletmede anlamlı risklerin olası hile riski unsurlarından kaynaklanma olasılığı varsa, aşağıdaki noktalara dikkat etmek gerekmektedir:

• Olası hilekârın yeteneği, • Hile eylemi yapılan tutarın nispi büyüklüğü, • Yönetimin veya çalışanların aşağıda belirtilen

konulardaki yetki düzeyleri: - Doğrudan veya dolaylı olarak muhasebe

kayıtları üzerinde kayıt olanağı, - Kontrol prosedürlerini aşabilme.

• Hileli eylemin sıklığı ve kapsamı, • Olası işbirliği veya gizli anlaşmalar, • Denetçiyi kasıtlı olarak yanlış bilgilendirmeler, • Diğer çalışanların konu ile ilgili beyanları ve önceki

denetimlerden gelen deneyimler.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


223

4.3.2. Anlamlı Risklerin Belirlenmesi

Belirlenen ve değerlendirilen önemli yanlışlık risklerinin içinde anlamlı risk olup olmadığına denetçi mesleki yargısını da kullanarak karar vermek durumundadır. Aşağıdaki diyagramda yer alan önemli risk unsurları içinde “Yüksek Etki ve Yüksek Olasılık” içeren riskler, anlamlı risk olarak dikkate alınacaktır.

4.3.3.Anlamlı Risklere Karşılık Verme

Bir risk “Anlamlı” olarak nitelendiğinde, denetçi aşağıda belirtildiği gibi çeşitli karşılıklar vermek durumundadır:

Denetim Adımları Açıklamalar Her anlamlı riske yönelik iç kontrol tasarım ve uygulamasını değerlendir

Yönetim anlamlı risklere yönelik iç kontrolleri tasarlayıp, uyguluyor mu? Riske yönelik doğrudan veya genel kontroller var mı? Elde edilen bu bilgiler, anlamlı riske karşı oluşturulacak etkili denetim karşılığı için yararlı olacaktır.

Belirlenmiş Anlamlı Risklere Karşı bir Denetim Karşılığı Tasarla

Anlamlı riskleri doğrudan hedefleyen ek denetim prosedürleri planlanmalıdır. Bu prosedürler yüksek güvenilirlikte denetim kanıtlarının elde edilmesine yarayacaktır. Doğal olarak bu prosedürler, maddilik prosedürleri ve kontrollerin test edilmesinden oluşacaktır.

Risk

in E

tki D

erec

esi

Riskin Meydana Gelme Olasılığı

Yüksek EtkiDüşük Olasılık

Düşük EtkiDüşük Olasılık

Yüksek EtkiYüksek Olasılık

Düşük EtkiYüksek Olasılık

=Tanımlanmış Risk Unsuru

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Önceki Dönemlerde Elde Edilen Kanıtlara Güvenmeme

Örneğin bir kontrolün etkinliği ile ilgili olarak önceki dönemde elde edilen denetim kanıtına denetçi artık güvenmeyecektir.

Maddilik Analitik Prosedürleri Tek Başına Yeterli Olmayacaktır

Maddilik analitik prosedürlerinin uygulanması, anlamlı risklere karşı tek başına uygun bir denetim karşılığı olarak kabul edilmeyecektir. Denetçinin öncelikle ayrıntıların test edilmesi çalışmasını yapması gerekecektir

4.4. İç Kontrol Sisteminin Tanınması


Denetimle ilgili iç kontrollerin tanınması ile ilgili aşağıdaki adımlar atılır: • Kontrol tasarım ve uygulamasının değerlendirilmesi • İki olası yaklaşım kullanılarak belgeleme


Risk

Değ

erle

ndirm

e




-İ lgili İç Kontrolleri Kul lan




Denetimi Planla


Uygula




TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


225


İç kontrol sistemi, uygulanabilir muhasebe çerçevesi ile uyumlu finansal tabloların hazırlanması ve güvenilir finansal raporlamanın sağlanması için, yönetim tarafından tasarlanan süreçler, politikalar ve prosedürlerden oluşmaktadır.

Denetçinin, tüm denetim çalışması için işletmenin iç kontrol sistemini tanıması gerekmektedir. Denetçi çalışmasında yalnızca maddilik prosedürlerini kullanmaya karar verse bile bu çalışmayı yapmak durumundadır.

Bu çalışma ile denetçi, kontrollerin önemli yanlışlıkları azaltıp azaltamadığına karar verecektir. Bu çalışmadan elde edilen sonuçlar denetçiye aşağıdaki olanakları sağlayacaktır:

• Finansal tablo ve iddia düzeyinde önemli yanlışlıklara yönelik artık riskin (Doğal ve kontrol riski) değerlendirilmesi,

• Değerlendirilmiş risklere karşılık olarak ek denetim prosedürlerinin tasarlanması.

Denetçinin işletmedeki tüm iç kontrolleri incelemesi ve tanıması gerekli değildir. Denetçi incelemelerini temel olarak finansal tablolara yönelik kontrollere yönlendirmelidir.

Risk ve kontrol arasındaki ilişki aşağıdaki şekilde açıklanmaktadır:

Risk belirleme ve değerlendirme aşamasında doğal riskler (işletme ve hile) tanımlanmıştır. Yönetim bu tür riskleri makul bir düzeye indirebilmek için iç kontrol sistemini kurar. İç kontrollerin devreye girmesinden sonra kalan risk, önemli yanlışlık riski veya artık risk olarak nitelendirilir.


Riskle Karşılaşma Düzeyi YüksekDüşük

Doğal Risk: Finansal tablolarda yanlışlığa neden olabilecek olaylar

Kontrol Riski: Yanlışlıklarıazaltmak için tasarlanmış kontroller

Önemliyanlışlık riski

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


4.4.2. Yaygın (Genel) ve Özel (Spesifik) İç Kontroller

İç kontroller iki ana bölümde ele alınırlar:

• Yaygın Kontroller (İşletme Düzeyinde Kontroller), • Özel Kontroller (İşlemlere Dayanan Kontroller).

İki grup kontrol arasındaki farklılıklar aşağıdaki şekilde açıklanmaktadır:

Açıklamalar Yaygın (İşletme Düzeyinde) Kontroller

Yaygın kontroller kurumsal yönetimi ve genel yönetimi hedef alırlar. Genel bir kontrol ortamının veya “Tepe Etkisinin” oluşturulmasına hizmet ederler. Tipik kontrol süreçleri;

• İnsan kaynakları, • Hile, • Risk değerlendirme (Yönetimin yanlılığına yönelik), • Genel BT yönetimi, • Finansal bilgilerin hazırlanması, • Faaliyetlerin gözlenmesinden

oluşmaktadır. Küçük işletmelerde bu kontroller yöneticilerin dürüstlük ve kontrollere yönelik davranışlarından etkilenir.

İşletmenin HedefleriFinansal Tablolar

& İddialar

Yönetişim

Bilgi Sistemleri

Liderlik/Yönetim

Hasılat Süreci

Satın AlmaSüreci

Bordro Süreci

Diğer Süreçler

İşlemler

Yayg

ınSp

esifi

k

SpesifikYaygın

(işletmedüzeyi)

Doğa

l Risk

ler Kontroller

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


227

İç kontrolün yaygın unsurlarından elde edilen tanıma işlemi, işlemler üzerindeki özel kontrollere önemli bir temel oluştururlar. Örneğin işletmenin verileri üzerinde yaygın veya genel olarak zayıf bir kontrol varsa, bundan satışlara yönelik özel kontroller etkilenecektir.

Özel (İşlemsel) Kontroller

İşletme süreçlerine yönelik özel kontroller, süreç kontrolleri olarak tasarlanırlar. Bunlar aşağıdaki örnek işlemlerin sağlıklı yürümesini sağlamaya yöneliktirler:

• Finansal tabloların hazırlanması için işlemler uygun bir biçimde kayıt edilmiştir,

• Muhasebe kayıtları işlemlerin içeriğini açıklayabilecek ayrıntıda kayda alınmıştır,

• Ödemeler ve giderler yönetimin onayı ile yapılmaktadır,

• Yetkisiz alımlar ve kullanımlar önlenmiştir. Tersine durumlar zamanında ortaya çıkartılmaktadır.

4.4.3. İç Kontrol Sisteminin Alt Unsurları

İç kontrol sistemi beş alt unsurdan oluşmaktadır. Her unsur, denetçi tarafından aşağıda sıralanan nedenlerden dolayı dikkate alınır:

• Finansal raporlamaya yönelik iç kontrolleri tanımak, • Denetimi etkileyebilecek iç kontrollere ait her türlü bilgi.

Kontrol Ortamı

FinansalRaporlama AmaçlarıTÜRMOB ©

Tüm hakları sa

klıdır

.


Yaygın ve özel kontroller dikkate alınarak, beş alt iç kontrol unsurunun iç ilişkileri aşağıdaki şekilde görülmektedir:

Yaygın kontroller, iç kontrollerin tüm alt unsurları için uygun bir temel sağlamaktadır. Bilindiği üzere, zayıf yaygın kontroller, özel kontrolleri rahatça etkisiz duruma getirebilmektedir. Örneğin, işletmenin etkili bir satın alma sistemi olmasına karşın yeteneksiz bir muhasebecisi varsa, önemli kayıt hataları olabilecek ve önemli yanlışlık riski ortaya çıkacaktır.

Her işletmede az da olsa bir iç kontrol sistemi bulunmaktadır. Ancak zayıf iç kontrol sisteminin denetçinin çalışmaları üzerine önemli etkileri bulunmaktadır. Buna göre kontrol ortamının veya kontrol faaliyetlerinin zayıf olduğu bir işletmede denetçi;

• Doğrudan maddilik prosedürlerine yönelecektir, • Yeterli uygunlukta kanıt elde etmekte zorlanacaktır, • Yönetimin hile riski artacaktır.

Yayg

ın K

ontr

olle

rÖ

zel K

ontr

olle

r


İşlemler

Risk Değerlendirme







TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


229

4.5. İç Kontrol Sisteminin Değerlendirilmesi


Kontrollerin tasarımını ve uygulanmasını değerlendirmede adımlar ve uygun belgeleme


Denetim kanıtı toplamak amacıyla denetçi kontrollerin test edilmesi işlemini uygulamasa bile, kontrollerin tasarımının ve uygulanmasının değerlendirilmesi her denetim çalışması için gereklidir. Dört adımdan oluşan bu süreç aşağıda özetlenmiştir:

Açıklamalar Adım 1: Azaltılmasına gerek duyulan riskler nelerdir?

Önemli yanlışlıkları oluşturan doğal riskleri (İşletme riski ve hile riski) belirle. Bunların tüm iddiaları etkileyen yaygın risklerden veya finansal tablo alanlarını ve iddiaları etkileyen özel risklerden olup olmadığına bak.

Adım 2: Kontroller, yönetim

• Adım 1’de belirlenen riskleri azaltmaya yönelik kontrollerin var olup olmadığını, işletme çalışanları ile


Risk

Değ

erle

ndirm

e








Denetimi Planla


Uygula




TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


tarafından riskleri azaltacak biçimde tasarlanmış mı?

yapılacak görüşmelerle ortaya koymaya çalış, • Var olan kontrollerin gerçekten riskleri azaltıp

azaltmadığına yönelik sonuçları gözden geçir ve değerlendir,

• İşletmenin iç kontrol sisteminde anlamlı zayıflıklar ortaya çıktıysa, durumu yönetimle görüş.

Adım 3: Kontroller işleyiş aşamasında risk unsurlarını azaltıyor mu?

İlgili kontrolleri işleyiş aşamasında sağlıklı işleyip işlemediklerini anlamak için gözle ve incele. Bir iç kontrolün sağlıklı bir biçimde işleyip işlemediğini yönetimle yapılan sorgulamalardan anlamaya çalışmak yeterli olmayacaktır.

Adım 4: İlgili kontrollerin işleyişi belgelenmiş midir?

Bu aşamada ilgili kontrollerin ana süreçlerini açıklayan basit notlar oluşturulabilir. Bu işlem yönetim veya denetçi tarafından yapılabilir.

Adım 1 Risk Belirlemeİç kontroller tarafından azaltılmadığı takdirde finansal tablolarda önemli yanlışlığa neden

olabilecek riskler nelerdir?

Adım 2 Kontrol Tasarımının DeğerlendirilmesiKontroller; 1.Adımda tanımlanmış önemli yanlışlıkları etkili bir şekilde önlemede, ortaya çıkartmada ve düzeltmede başarılı olabilir mi?

Önemli eksikliklerin yönetim ve yönetişimden

sorumlu kişilere raporlanması

Ulaşılan sonuçların belgelendirilmesi

Adım 3&4Kontrol Uygulamalarının ve Belgelendirme Faaliyetlerinin Değerlendirilmesi

Kontroller mevcut mu ve işletme tarafından kullanılıyor mu?

Evet

HayırEvet

Hayır

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


231

İç kontrol sisteminin doğal sınırlamalarından dolayı, işletmede bir riske yönelik olarak uygun bir kontrol tasarlanmış ve işliyor olsa da, finansal raporlamanın güvenilirliğine %100 güvenmek yanlış olacaktır.

4.5.2. İç Kontrol Sisteminin Değerlendirilme Aşamaları

Adım 1: Azaltılmasına Gerek Duyulan Riskleri Belirle

İşletmede var olan kontrollerin belgelenmesine geçilmeden önce denetçi ilk adım olarak şunları yapmalıdır:

• Anlamlı risklerin belirlenmesi ve değerlendirilmesi, • Diğer risklerin belirlenmesi ve değerlendirilmesi.

Aşağıdaki tabloda bazı tipik risk unsurları ve kontrol türleri yer almaktadır:

Risk Değerlendirme Prosedürü Kontrollerle azaltılmadığı takdirde önemli yanlışl ığa sebep olabilecek riskler (yaygın veya spesifik) nelerdir?

Azaltılması gereken risklerin belirlenmesi

Hile

Azaltıcı kontroller

İşlemlerin kaydedilmemesi veya yanlış kaydedilmesi (spesifik riskler)

Yetkilendiri lmiş işlemlerin tanımlanması/kaydedilmesi

İşlemlerin sınıflandırılmasıÖlçüm, hesap kesimiVarlıkların korunması

Finansal tabloların hazırlanmasından doğan yanlışlıklar (yaygın riskler)

Muhasebe tahminleriKarşıl ıklarMuhasebe politikalarıRutin olmayan işlemler

MutabakatlarFinansal tablo açıklamaları

Yevmiye girişleri,

Ne yanlış gidebilir? Riskin kaynakları

Güvenilir olmayan finansal raporlar (yaygın riskler)

İşletmenin doğasıMuhasebe politikalarıAmaçlar ve hedeflerPerformans ölçümleri

Endüstriyel unsurlar- İşletme düzeyinde kontroller ve süreçler- Genel BT kontrolleri- İşlemsel kontroller

- İşletme düzeyinde kontroller- Genel BT kontrolleri- İşlemsel kontroller

- İşlemsel kontroller- BT uygulama kontrolleri- Bazı spesifik işletme düzeyinde kontroller

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Adım 2: Kontroller, yönetim tarafından riskleri azaltacak biçimde tasarlanmış mı?

Yönetimin risk unsurlarını azaltmak üzere oluşturduğu kontrollerin, uygun bir biçimde tasarlanıp tasarlanmadığını değerlendirmek gerekmektedir. Bu amaçla kontrollerin etkili bir biçimde;

• İlk aşamada meydana gelen önemli yanlışlıkları önleyip önlemediğine, • Önemli yanlışlıklar oluştuktan sonra ortaya çıkartıp ve düzeltip düzeltmediğine

dikkat etmek gerekmektedir.

Bu tür değerlendirme çalışmalarının yaygın kontrollerden başlayıp, özel kontrollere doğru gitmesi daha akılcıdır. Yaygın kontrollerin, özel kontrollerin temelini oluşturduğunu unutmamak gerekmektedir.

Bu amaçla zorunluluk olmasa da bazı denetçiler işletmedeki iç kontrollerle ilgili her türlü belgeyi incelerler.

Bu aşamada tanımlanan riskler ile bunların etkisini azaltmak amacıyla tasarlanan kontrollerin karşılaştırılarak ortaya konulması gerekmektedir. Bu çalışmalarda iki farklı yaklaşım kullanılabilir:

1. Bir Riske Karşılık Çoklu Kontroller,

2. Çoklu Risklere Karşılık Çoklu Kontroller.

Bir Riske Karşılık Çoklu Kontroller

Bu yaklaşımda her risk kendi içinde tek başına dikkate alınır. Tüm kontroller tanımlanan bu riske hedeflenir. Bu yaklaşım özellikle yaygın kontrollerin incelenmesinde kullanılmaktadır.

Riskleri azaltmak için kontrollerin belirlenmesi/değerlendirilmesi Her birini 5 kontrol bileşeni çerçevesinde ele almak Önemli kontrol eksiklikleri mevcut mu?

Kontrol tasarımının değerlendirilmesi

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


233

Örneğin:

Risk/Kontrol Hedefi

İddia Azaltıcı Kontroller

1. Risk Unsuru T 1. Kontrol Prosedürü A 2. Kontrol Prosedürü B 3. Kontrol Prosedürü C 4. Kontrol Prosedürü D

2. Risk Unsuru VD 1. Kontrol Prosedürü E 2. Kontrol Prosedürü F 3. Kontrol Prosedürü G 4. Kontrol Prosedürü H

Bir riske karşılık çoklu kontroller yaklaşımı kontrollerin her türünün haritasının çıkarılmasında kullanılabilir. Örneğin işlemsel kontroller adı da verilen özel kontrollerde de kullanılabilir. Ancak tek bir işlemsel kontrol birden fazla riske yönelik oluşturulabileceğinden, bunların haritalanmasında ikinci yaklaşım daha mantıklı olmaktadır.

Örneğin yaygın kontrollere bu yaklaşımı uygulayan bir örnek aşağıdaki gibi olabilir:

Denetçi, yönetimin kontrol ortamının bir unsuru olarak işletmede yaratmaya çalıştığı dürüstlük ve etik davranış kültürünün durumunu incelemek istemektedir. Buradaki risk unsuru, yönetimin işletmede bir dürüst ve etik davranış kültürü yaratamamış olmasıdır.

Yönetim bu yaygın riski azaltabilmek amacıyla çeşitli kontroller oluşturur. Denetçi bu ortamı anlayabilmek için aşağıdaki belirlemeleri yapar ve izleyen tabloyu oluşturur.

• Risk unsurlarını tanımlar, • Kontrolleri tanımlar, • Kontrol tasarımının amaca uygunluğunu değerlendirir.

Kontrol Unsuru Risk Unsuru Tanımlanmış Kontrol

Kontrol Tasarımı

Kontrol Ortamı Dürüstlük ve etik davranışa gereken önemin verilmemesi.

Yürütme kurallarının her yıl çalışanlar tarafından imzalanması ve çalışanlara disiplinin kabul ettirilmesi.

Kurallar ve bunun dürüstlük ve etik davranışlar üzerine etkileri okunmuştur.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Kontrol Ortamı Uygun olmayan çalışanların işe alınması.

Her bir iş pozisyonu için oluşturulmuş gerekli bilgi ve hüner.

Kilit pozisyonlar için iş tanımlamalar gözden geçirilmiş ve kabul edilebilir görülmüştür.

Risk Değerlendirme Yönetim öngörülemeyen sürprizlerle karşı karşıya kalabilir.

İşletme, planlamasının bir parçası olarak her yıl işletme riski tanımlanmış ve değerlendirilmiştir.

İşletme planı gözden geçirilmiş ve riskler tanımlanmış, yenilenmiş ve değerlendirilmiştir.

Öncelikle kontroller tanımlandıktan sonra denetçi mesleki yargısını kullanarak kontrol tasarımının risk unsurları için yeterli olup olmadığına karar verecektir.

Çoklu Risklere Karşılık Çoklu Kontroller

Çoklu risklere karşı çoklu kontrollerin olduğu durumlarda, denetçi “Kontrol Tasarım Matrisi” denilen bir tablo kullanır.

Süreç = Satışlar Önemli Risk Unsurları Risk A Risk B Risk C Risk D Anahtar İddialar T VD DT TV Kontroller Kontroller İç Kontrol Unsuru Prosedür 1 Kontrol Ortamı O Prosedür 2 Bilgi Sistemleri O Prosedür 3 Kontrol Faaliyeti K K K Evet Prosedür 4 Gözleme O Prosedür 5 Kontrol Faaliyeti K K Evet Prosedür 6 Kontrol Faaliyeti Prosedür 7 Bilgi Sistemleri O O O Kontrol tasarımı uygun mudur? Tanımlanmış kontroller risk unsurlarını azaltacak mı?

Evet Evet Hayır Evet

K: Koruyucu Kontroller, O: Ortaya çıkartıcı ve Düzeltici Kontroller.

Yukarıdaki matris aşağıda sıralanan bilgileri içermektedir:

• Tabloda yer alan risk unsurları kontrollerle azaltılıp azaltılmadığı (Azaltılmamışsa finansal tablolarda önemli yanlışlık olarak yer alabileceklerdir),

• Risk unsurları tarafından hedeflenen iddialar.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


235

Genel olarak bakıldığında bir risk unsurunun karşısında uygun kontroller varsa, orada iç kontrol zayıflığı yok demektir. Örneğin tersten bakıldığında, yukardaki tabloda yer alan “Risk C”, unsurunda kontrol olmadığından, burada kontrol zayıflığı var demektir.

Kontrol zayıflığı tanımlandığında denetçi,

• Uygun denetim karşılığı geliştirir, • Yönetimle iletişime geçer.

Toplu Olarak Kontrollerin Değerlendirilmesi Süreci

Denetçi kontrolleri değerlendirirken aşağıdaki süreci izler.

1.Doğal riskleri belirle: İç kontrol aracılığı ile önlenecek veya ortaya çıkartılacak ve düzeltilecek önemli yanlışlıklar doğurabilen yaygın ve spesifik riskleri belirle, 2.Doğal riskleri hedefleyen kontrol prosedürlerini araştır ve sor: Her belirlenen risk için işletmede var olabilecek iç kontrolleri araştır ve bunları yöneticilere veya çalışanlara sor. Yapılan görüşmelerde söylenenleri belgele. 3.Sonuçları belgelendir: Belirlenen her kontrolü risk matrisinde belgelendir. Matris üzerinde kontrollerin etkili olup olmadıklarını değerlendir ve belirle. Bu değerlendirmenin toplu bir tablosu aşağıdaki gibi olabilir:

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Adım 3: Kontroller işleyiş aşamasında risk unsurlarını azaltıyor mu?

Denetçinin yaptığı ön araştırmalar ve yönetimle yapılan görüşmelerden aldığı bilgiler ile iç kontrol prosedürlerinin değerlendirilmesi işleminin sonlandırılması yetersiz kalacaktır. Çeşitli nedenlerle var olduğu söylenen veya görülen kontrollerin gerçekte işleyip işlemediği tam olarak anlaşılamayacaktır. Örneğin, yönetimden veya çalışanlardan alınan bilgiler kasıtlı veya kasıtsız olarak yanıltıcı veya yanlı olabilir. Denetçi tarafından belgelenen kontroller, gerçekte hiç olmayabilir veya denetime katkı sağlayacak biçimde işlemiyor olabilirler.

Denetçi bir kontrolün varlığını ve çalıştığını anlamak için aşağıdaki tabloda sıralanan yolları denemek durumundadır:

hi le karşıtı kontrol ler mevcuttur

Ki l i t finansa l raporlama ri skleri tanımlanmıştır

Ça l ışanlar yeterl i ve bi lgi l idi r

Yetki ve sorumluluklar açıktır

Yeşil: Riskler uygun olarak azaltılmıştırSarı: Bazı sorunlar hala var olabil irKırmızı: Olası önemli eksiklikler

Muhasebe pol i tika larısürekl i olarakuygulanmaktadır

uygulanmaktadırolarak tasarlanmakta ve

Bi lgi s i s temleri güveni l i r veri leri sağlamaktadır

Kontrol ler gözlenmektedir.

Kontrol faa l iyetleri uygun

Hi le ri sklerine yönel ik

İşletme düzeyinde

süreçlerSatış süreci Satın alma

süreciBordrosüreci

Risk Değerlendirme Prosedürü Tanımlanan kontrollerin, tasarlandığı gibi işlediğinin sağlanması

Kontrollerinuygulanmasına erişim

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


237

Açıklamalar Kontrolün Varlığının Değerlendirilmesi

• İşletme çalışanlarının sorgulanması, • Özel kontrollerin uygulanmasının gözlenmesi veya yeniden

uygulanması, • Belge ve raporların incelenmesi, • Finansal raporlama ile ilgili bilgi sistemi aracılığı ile bir veya

iki işlemin izinin sürülmesi.

Kontrollerin uygulandığının araştırılmasına yönelik çalışmalar, ilgili kontrolün fiilen faaliyette olup olmadığını anlamaya yönelik çalışmalardır.

Bu çalışmalar ilgili kontrolün etkinliğine ait bir kanıt vermemektedir. Kontrollerin etkinliği ile ilgili kanıtlar, gerektiğinde yapılacak olan “Kontrollerin Test Edilmesi” prosedürlerinin uygulanması ile elde edilecektir.

Yapılan bu çalışmalar, denetçiye aşağıda sıralanan sonuçları sağlayacaktır:

• Maddilik testlerinin kapsamını azaltabilmek için yapılabilecek kontrollerin testlerinin niteliğini belirlemek,

• Yeterli uygunlukta kanıt toplamak için başka bir yol bulunmadığında hangi kontrollerin test edileceğini belirlemek.

Özetle, aşağıdaki kavramların denetçi tarafından iyice anlaşılması gerekmektedir:

Kontrol Tasarımı

Doğal riskleri azaltacak kontroller tasarlanmış mıdır?

Kontrolün Uygulanması

Tasarlanan faaliyetler fiilen faaliyette midir?


Uygulanan kontroller yeterli etkinlikte faaliyet göstermekte midir?

Bu kavramlara yönelik çalışmalar birbirine bağlıdır.

Örneğin, denetçi bir kontrol tasarımını yetersiz bulursa, onun uygulanıp uygulanmadığına bakmasına gerek bulunmamaktadır. Dolayısıyla bu kontrolün test edilmesine de gerek kalmayacaktır.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Adım 4: İlgili kontrollerin işleyişi belgelenmiş midir?

Bu adımın amacı, belirlenmiş ilgili kontrollerin işleyişleri hakkında bilgiler sağlamaktır. Belgeleme sürecinin kapsamı denetçinin mesleki yargısına bağlıdır.

Yönetim veya denetçi tarafından hazırlanan genel belgeleme biçimleri aşağıdaki gibidir:

• Not alma yöntemi, • İş akış şemaları, • Not alma ve akış şemalarının bir birleşimi, • Anket soru formları.

İlgili kontrollerin işleyişinin belgelendirilmesi Kontrollerin işleyişi için başlangıçtan finansal raporlamaya kadar içeriğin sağlanması

İlgili kontrollerinbelgelendirilmesi

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


239

4.6. Risk Değerlendirme Aşamasının Tamamlanması


Finansal tablo ve iddia düzeyinde değerlendirilmiş risklerin belgelendirilerek, risk değerlendirilme aşamasının tamamlanması

4.6.1.Genel Açıklama

Risk değerlendirme aşamasında son nokta, uygulanan risk değerlendirme prosedürlerinin sonuçlarını gözden geçirme ve

• Finansal tablo düzeyinde, • İşlem sınıfları, hesap bakiyeleri ve açıklamalar düzeyinde

önemli yanlışlık risklerini değerlendirmektir.

Değerlendirilmiş risk listeleri, denetimin sonraki aşamasının temelini oluşturacaktır. Böylece düzenlenecek ek denetim prosedürleri ile değerlendirilmiş risklere nasıl karşılık verileceği belirlenecektir.


Risk

Değ

erle

ndirm

e








Denetimi Planla


Uygula




TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Bu aşamada risk değerlendirme prosedürleri ile aşağıda sıralanan çalışmalar yapılarak gerekli kanıtlar elde edilmiştir:

• Doğal riskler belirlenmiş ve değerlendirilmiştir, • Doğal riskleri hedefleyen iç kontrollerin işletmedeki durumları tanımlanmış ve

değerlendirilmiştir.

Bilindiği üzere işletmede çeşitli düzeylerde doğal riskler bulunmaktadır. İşletmeler bu doğal riskleri kabul edilebilir düzeylere indirebilmek için iç kontroller oluşturmaktadırlar. Sorulacak soru, bu noktada açıkta kalan risk var mıdır ve varsa ne düzeydedir.

Doğal riski azaltan iç kontrollerin başarısı, geri kalan risk düzeyini azaltacaktır. Dolayısıyla kontrol riski ne kadar düşükse, denetçi için geriye kalacak risk o kadar az olacaktır. Bu süreç aşağıdaki şekilde açıklanmaktadır:

Finansal Tablo DüzeyiBirçok iddianınuygulanabileceği yaygın riskler

Finansal Tablolar (Bir Bütün)

Düşük

İddia Düzeyi (Kısmi)

İlgili İddialar(Her iddia için risk değerlendir)

Hesap Bakiyeleri

İşlemSınıfları

Sunum ve Açıklama

Stoklar Kasa Borçlar

Gelirler Giderler

TVDDE

Düşük

Düşük

Orta

Yüksek

İlişkili Taraflar

Taahhütler

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


241

4.6.2. Çeşitli Risk Değerlendirmelerinin Özeti

Değerlendirilmiş riskler, denetçinin oluşturacağı ek denetim prosedürlerinin gerekli karşılıkları verebilmesi için gerekli temeli oluşturmaktadır.

Bu aşamada denetçi doğal risk unsurlarını ve bunları azaltmaya yönelik iç kontrol unsurlarını özetleyip, belgelendirebilecek durumdadır. Örnek bir tablo aşağıda yer almaktadır.

Örneğin, İşletmenin finansal tablolar düzeyinde doğal riski “Orta” düzeyde belirlenmişse ve buna karşın oluşturulan işletme düzeyinde kontroller ve olası diğer kontroller yeterli düzeyde ise (Düşük kontrol riski), önemli yanlışlık riski de “Düşük” olacaktır.

İddia düzeyinde değerlendirilmiş riskler, işlemlere, bakiyelere ve açıklamalara uygulanmak üzere doğal ve kontrol riski birleşiminden oluşmaktadır. Örneğin aşağıdaki şekilde yer aldığı üzere, iddia düzeyinde doğal risk, “Orta” ve yeterli ilgili iç kontroller olmadığından dolayı, kontrol riski “Yüksek” ise, önemli yanlışlık riski de “Orta” düzeyde olacaktır.

Düşük Yüksek

Doğal Risk

Hata ve hile ile karşılaşma düzeyi

Yüksek RiskDüşük Risk Orta Risk

Kontrol Riski

(Doğal risklere karşılık)

ÖnemliYanlışlık

Riski(Karma riskler)

Önemli yanlışlıklara neden olacak işletme ve hile riski unsurları

Yaygın kontroller(işletme düzeyinde)

Spesifik kontroller(işlemsel) Önemli

yanl ışlık riski Satışlar, satın alma, bordro, vs .

YönetişimKültür/değerlerYetkinlikKontrole karşı tutum

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Risk unsurlarının düzeyine göre oluşturulmuş ve risk birleşimlerini içeren bir tablo aşağıda yer almaktadır. Ancak bu gibi tablolar kesin yol gösterici değildir. Denetçinin mesleki yargısı her zaman dikkate alınmalıdır.

Doğal Risk Kontrol Riski Önemli Yanlışlık Riski Y Y Y Y O O Y D O veya D O Y O O O O O D D D Y O veya D D O D D D D

D: Düşük O: Orta

Y: Yüksek

Risk değerlendirme aşamasının sonunda denetçi değerlendirdiği risklerin düzeylerini ve bunların içeriklerini aşağıdaki tabloda olduğu gibi özetler. (Not bu gibi tablolar tek tip değildir. İlgili bilgiler olmak kaydıyla değişik biçimlerde düzenlenebilir).

FT= Finansal Tablolar Y = Yüksek Risk O = Orta Risk D = Düşük Risk

FT Düzeyindeki Riskler

İddia Düzeyindeki Riskler

Yaygın RisklerinDeğerlendiri lmesi

FT açıklama ve iddialarspesifik risklerin değerlendiri lmesi

O

O Y O

DD =

=Riski azaltıcıkontrollerindeğerlendiri lmesi

Riski azaltıcıkontrollerindeğerlendiri lmesi

Doğal Risk Değerlendirmesi

Kontrol Riski Değerlendirmesi

Önemli Yanlışl ık Riski

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


243

İddialar DR KR ÖYR Önemli Risk Unsurları Yeni teknolojilerden dolayı sektörde

kötüye gidiş var. Buna karşın satışlar güçlü ve işletme araştırma ve geliştirmeye yatırım yapıyor.

Finansal Tablo Düzeyi

Y O D D Yönetimin iç kontrollere yaklaşımı iyi. Anahtar konumlarda yetkin çalışanlar bulunuyor.

Yönetim yeni politikalar konusunda hevesli değil.

Yönetim kurulu aile fertlerinden oluşuyor.

İddia Düzeyi

İddia ve Açıklamalar

İddialar DR KR ÖYR Önemli Risk Unsurları

1 Satışlar T Y D O Ortak düşük vergi ödemeye eğilimli. Gelirin tanınmasında tutarsızlıklar var.

V O D D İlgili kontroller tanımlandı. Bu iddia için kontrollerin test edilmesi olası

D O D D İlgili kontroller tanımlandı. Geçmişte hataya rastlanmadı.

DE NA D NA 2 Alacaklar T D D D İlgili kontroller tanımlandı. Geçmişte

hataya rastlanmadı. V Y O O Satış elemanlarının primleri kayda

alınmış satışlara göre hesaplanıyor. D D D D İlgili kontroller tanımlandı. Geçmişte

hataya rastlanmadı. DE Y O O Zayıflayan sektörde alacakların tahsili

mesele olabilir. 3 Stoklar T D D D İlgili kontroller tanımlandı. Geçmişte

hataya rastlanmadı. V Y Y Y Depoda stok hırsızlığı ve zayıf iç

kontroller. D D D D İlgili kontroller tanımlandı. Geçmişte

hataya rastlanmadı. DE Y Y Y Yeni teknolojiler stokların bir kısmını

veya tamamını modası geçmiş duruma getirebilir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


B. RİSKE KARŞILIK VERME AŞAMASI 1. Genel Açıklama

Riske karşılık verme aşaması aşağıdaki şekilde yer alan adımlardan oluşmaktadır:


Risk

e Ka

rşılı

kVe

rme









Risk

e Ka

rşılı

k Ve

rme Ek Denetim Prosedürlerinin Tasarlanması

Ek Denetim ProsedürleriniUygula

Değerlendiri lenriskler için karşıl ık geliştir

Bulguları ve sonuçları belgele

Sonuçları ve elde edilen kanıtları değerlendir

Planlanmış prosedürleri uygula

Bir bütün olarakdenetim stratejisini güncelle

Gerek olursa denetim planınıekibe özetle

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


245

2. Karşılık Veren Denetim Planının Hazırlanması


Değerlendirilmiş risklere etkili bir denetim karşılığı nasıl planlanır?

2.1.Genel Açıklama

Denetimin riske karşılık verme aşamasında hedef, değerlendirilmiş riske bağlı olarak yeterli uygunlukta kanıt toplamaktır. Bu sonuç, finansal tablo ve iddia düzeylerinde değerlendirilmiş önemli yanlışlık risklerine yönelik olarak uygun karşılıkların oluşturulması ve uygulanması ile alınmaktadır.

Denetçi değerlendirmiş olduğu çeşitli risklere karşılık,

• Çeşitli ek denetim prosedürlerini uygulayacak ve • Yeterli uygunlukta kanıt toplayacaktır.

Denetçi etkili bir karşılık oluşturabilmek için, ilk olarak önceki aşamada belirlenmiş ve değerlendirmiş olduğu risklerin bir listesini yapacaktır. Bilindiği üzere ilgili riskler iki alanda belirlenmiş ve değerlendirilmiştir:

• Finansal tablo düzeyinde, • Finansal tablo alanları ve açıklamalar için iddia düzeyinde.


Risk

e Ka

rşılı

kVe

rme









TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Her iki düzeyde değerlendirilmiş risklere verilecek olası karşılıklar aşağıdaki tabloda yer almaktadır:

2.2. Bir Bütün Olarak Karşılıklar

Birçok iddiayı etkileyebilecek finansal tablolar düzeyindeki yaygın riskler (Örneğin kontrol ortamı zayıflıkları) ve/veya olası hile riskleri, denetçi tarafından oluşturulacak “Bir bütün olarak karşılıklar” ile ortaya çıkartılmaya çalışılacaktır.

Denetçi tarafından bir bütün olarak karşılık geliştirebilmek için hedeflenecek alanlar aşağıda sıralanmıştır:

• Denetim ekibinin mesleki şüphecilik konusunda sürekli olarak uyarılması, • Uygun yetkinlikte denetim ekibinin oluşturulması, • Denetim sırasında yeterli gözetimin sağlanması,

İddia Düzeyinde


Değerlendirilen Riskler...


Bir Bütün Olarak Karşılık

Örneğin;-Mesleki şüphecilik-Uygun denetim ekibinin düzeyi-Denetim ekibinin sürekli kontrolü-Muhasebe politikalarının değerlendirilmesi-Planlanmış prosedürlerin niteliği, kapsamı, zamanlaması ve öngörülememezlik durumu-Diğer ek prosedürler


Kontrol Testleri



Denetim riskini kabul edilebilir düşüklükte bir düzeye getirecek yeterli uygunlukta denetim kanıtları

Sonuç

Finansal Tablo Düzeyinde

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


247

• Belirsizlik etkisinin karşılık verme aşamasında dikkate alınması, • Denetim prosedürlerinin niteliği, kapsamı ve zamanlaması konusunda gerek

duyulacak genel değişikliklerin yapılması.

Risk Değerlendirme Olası Bir Bütün Karşılıklar Etkili kontrol ortamı Bu durum denetçinin işletmenin iç kontrollerine ve içerden

elde edilen kanıtlara daha fazla güvenmesine neden olur. Böylece bu aşamada ilgili denetim prosedürleri, dönem sonu yerine daha fazla dönem içinde uygulanabilir.

Etkili olmayan kontrol ortamı (Zayıflıkların olması)

Bu durumda denetçi bazı ek çalışmalar yapmak durumunda kalacaktır:

• Daha deneyimli denetim ekibinin kullanılması, • Prosedürlerin dönem içi yerine dönem sonunda

ve/veya dönem kapandıktan sonra uygulanması, • Maddilik testleri aracılığı ile daha kapsamlı denetim

kanıtlarının elde edilmesi, • Uygulanacak denetim prosedürlerinin niteliği,

kapsamı ve zamanlamasında değişiklikler yapmak.

2.3. Testlerin Biçimlendirilmesinde İddiaların Kullanılması

Bir önemli yanlışlık riskinin değerlendirilmesi ile ilgili sonuçlara, finansal tablolar ve iddialar düzeyinde gerek duyulmaktadır. Bilindiği üzere amaç, ilgili değerlendirilmiş risk için uygun bir denetim karşılığı oluşturarak, yeterli uygunlukta kanıt toplamaktır. Bu işlem her ilgili iddia için yapılmaktadır.

Bir spesifik işleme yönelik olarak bir karşılık geliştirilirken, ilgili iddialar iç kontrolün test edilmesi ile maddilik testleri arasında bir ilişki kurmaktadır. Kontrollerin test edilmesi ve maddilik testlerinin bir arada kullanılması önemli yanlışlık risklerinin kabul edilebilir düzeye inmesine neden olmaktadır.

Örneğin, bir stok kaleminin var olma iddiasına karşılık uygulanacak denetim prosedürleri, kayıtlara girmiş olan ilgili kalemin var olup olmadığını anlamaya yönelik testleri içerecektir. Aynı anda kontrollerin test edilmesi de, var olmayan bir stok kaleminin, stok bakiyesinde olma riskini azaltacaktır.

Stok kaleminin tam olma iddiasına yönelik olarak test edilmesi ise stok bakiyesinde bulunmayan kalemlere odaklanmaya neden olacaktır. Ayrıca kayıp birimler ile ilgili olarak da olası kanıtlar sağlayacaktır. Diğer taraftan satın alma emirlerine yönelik olarak kontrollerin test edilmesi kayıp stok olasılığını azaltacaktır.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


2.4. Testlerin Biçimlendirilmesinde Önemlilik Düzeyinin Kullanımı

Denetim prosedürlerinin kullanımında, belirlenmiş olan performans önemliliği kilit rol oynamaktadır. Bilindiği üzere performans önemliliği, bir bütün olarak finansal tablolar düzeyinde belirlenen genel önemlilik düzeyine bağlı olarak bulunmaktadır.

Denetim prosedürlerinin kapsamı,

• Performans önemliliği, • Değerlendirilmiş risk, • Planlanan güvence düzeyi

temel alınarak denetçinin yargıya dayanan kararları ile belirlenmektedir.

Genel olarak uygulanacak denetim prosedürlerinin kapsamı (incelenecek örnek birim sayısı), önemli yanlışlık riskinin artması ile doğru orantılı artmaktadır.

2.5. Denetçinin Araç Çantası

Denetçi ayrıntılı denetim planını düzenlerken, uygun denetim prosedürlerini belirleme konusunda mesleki yargısını kullanmaktadır. Etkili olarak hazırlanmış denetim programlarında, denetim riskini kabul edilebilir düzeye indirebilmek için karma denetim prosedürleri kullanılmaktadır.

Aşağıdaki şekilde denetçinin kullanılmak üzere çantasında bulunan denetim prosedürlerinin bir listesi yer almaktadır:

NOT: Tabloda yer alan “Temel” ve “Kapsamlı” ibareleri UDS’larında bulunmamaktadır.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


249

Prosedür Türü Açıklama Maddilik Prosedürleri - Temel

Buradaki “Temel” kavramı, önemli yanlışlık risklerine karşılık olarak her işlem, bakiye ve açıklamalar için kullanılan tipik prosedürler için kullanılmaktadır. Özellikle önemli yanlışlık riskinin düşük olduğu durumlarda, temel maddilik prosedürleri yeterli olmaktadır. Bunlara örnek olarak aşağıdakiler gösterilebilir:

• Dönem sonu bakiyesi ile karşılaştırmak üzere birimlerin tam listesini elde et,

• Cari dönem bakiyeleri ile önceki dönem bakiyelerini karşılaştır,

• Sapmaların nedenlerini bul, • Bazı dönem sonu hesap kesimi prosedürlerini

uygula.

Maddilik Prosedürleri - Kapsamlı

Buradaki “Kapsamlı” kavramı, özellikle önemli yanlışlık riskinin yüksek olduğu durumlarda kullanılabilecek ek denetim prosedürlerini anlatmak amacıyla kullanılmaktadır. Bunlar spesifik veya anlamlı riskler için geçerlidir. Örneğin,

• Spesifik risk unsurlarına, bazı hile türlerine ve anlamlı risklere göre düzenlenmiş prosedürler,

• Çoğunlukla temel ve kapsamlı prosedürler benzerdir. Bir prosedürün kapsamlı olması, onun uygulanma alanının genişliğini göstermektedir. Örneğin incelenecek örnek hacminin büyük alınması gibi.


Bir alanda ilgili bir kontrolün olması, muhtemelen onun ilgili iddiaya yönelik olarak etkin bir biçimde kullanıldığı anlamına gelir. Kontrollerin test edilmesi ile de ilgili iddiaya yönelik olarak gerekli kanıtların elde edilmesi sağlanmaktadır. Kontrollerin test edilmesinden elde edilen sonuçlar ile maddilik testleri ile elde edilecek kanıtların kapsamı belirlenmektedir. Örneğin kontrollerin etkin bir biçimde kullanıldığı ortaya çıkarsa, incelenecek örnek büyüklüğü azaltılmaktadır. Genel olarak bir işletmede kontroller test edildiğinde, eğer denetim sonraki yıllarda da sürüyorsa, tekrar 3. yılda test

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


çalışması yapılabilir. Diğer bir deyişle, bir kontrolün her yıl test edilmesine gerek bulunmamaktadır. Ancak zayıf bir kontrolün, izleyen yılda güçlendirilmiş olabileceği de unutulmamalıdır.


Bunlar tipik analitik inceleme prosedürleridir. İlgili finansal bilgilerin çeşitli tekniklerle analiz edilmesine dayanırlar. Denetçiler özellikle bir beklenen tutar belirleyerek, bunu işletmenin kayıtlarındaki tutarla karşılaştırırlar. Örneğin bir beklenen satış tutarı belirleyerek, bunu fiili satış tutarı ile karşılaştırmak gibi. Maddilik analitik prosedürleri çoğunlukla, diğer maddilik prosedürleri ile birlikte uygulanırlar. Ancak önemli risk düzeyinin düşük olması durumlarında, yalnızca analitik prosedürler kullanılabilmektedir.

2.6. Riske Karşılık Veren Denetim Planının Geliştirilmesi

İlgili denetim planının geliştirilmesinde üç temel adım bulunmaktadır:

• Finansal tablo düzeyinde değerlendirilmiş risklere karşılık verme (Bir bütün olarak karşılık),

• Önemli finansal tablo alanları için gerekli olan ek denetim prosedürlerinin tanımlanması,

• Kullanılacak denetim prosedürünün ve yapılacak test çalışmasının kapsamının belirlenmesi.

Adım 1 - Finansal tablo düzeyinde değerlendirilmiş risklere karşılık verme

Birinci adım, finansal tablolar düzeyinde değerlendirilmiş risklere uygun gelecek yeterli genel karşılığın belirlenmesidir. Bu riskler genellikle yaygın riskler olduğundan, risk düzeyleri orta veya yüksek belirlenmişse, finansal tablo alanlarında uygulanacak olan prosedürler daha kapsamlı olacaktır.

Adım 2 - Önemli finansal tablo alanları için gerekli olan ek denetim prosedürlerinin tanımlanması

Her finansal tablo alanındaki risklere karşılık gelecek denetim prosedürlerinin belirlenmesinden önce, denetçi aşağıdaki tabloda yer alan sorulara yanıt bulmalıdır:

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


251

Her bir Önemli veya Olası Önemlilikte Finansal Tablo Alanı İçin

Uygun denetim karşılığı geliştirirken dikkate alınması gereken sorular

1. Yalnızca maddilik testlerinin uygulanamayacağı ve kontrollerin test edilmesini gerektiren iddialar var mıdır? Bu durum aşağıdaki nedenlerden dolayı ortaya çıkabilir:

• Bir iddia ile ilgili olarak kanıt elde etmeye yarayacak belgelerin bulunmaması. Örneğin, satışların tam olmasına yönelik çalışmalarda,

• Örneğin işletme çalışmaların BT ile sürdürüyorsa ve ayrıca işlemler için bir belgelendirme yoksa.

2. İlgili işlem süreçleri üzerinde güvenilir olması beklenen iç kontroller var mıdır? Etkin iç kontrol süreçleri, maddilik prosedürlerinin kapsamını etkileyecektir. 3. Maddilik analitik prosedürleri uygulanacak mıdır? 4. Hile risklerine yönelik olarak öngörülemezlik unsuru var mıdır? 5. Anlamlı riskler var mıdır?

Adım 3 – Gerekli olan denetim prosedürünün niteliğinin ve kapsamının belirlenmesi

Üçüncü adımda denetçi, mesleki yargısını da kullanarak uygulayacağı denetim prosedürlerini ve testlerin kapsamını belirleyecektir.

Aşağıda, düşük, orta ve yüksek risk düzeylerine yönelik olarak alacaklarla ilgili bir örnek yer almaktadır:

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Alacaklar – Düşük Düzeyli Değerlendirilmiş Risk

Performans Önemliliği: 12.000 TL

Planlanmış Denetim Karşılığı

Var olma İddiası için Değerlendirilmiş Risk

Düşük Yorumlar

Maddilik Testleri - Temel

x Bu prosedürlerin, ilgili değerlendirilmiş risklere karşılık olarak yeterli olacağı düşünülmektedir. Alacakların denetiminde tipik ayrıntı testleri ve basit analitik prosedürler uygulanacaktır.

Alacaklar – Orta Düzeyli Değerlendirilmiş Risk




Orta Yorumlar

Maddilik Testleri - Temel

x Bu prosedürler, genelde var olan riskleri hedefleyecektir.

Maddilik Testleri - Kapsamlı

x Bu prosedürler aşağıdaki amaçlar için tasarlanacaktır: • Alacakların var olması ile ilişkili olarak

tanımlanmış spesifik riskleri hedefleme (Örneğin hile riski gibi).

• Değerlendirilmiş riskleri kabul edilebilir düzeye indirmek için, ayrıntı testlerinin yeterli biçimde uygulanması.

Eğer işletmede alacakların var olmasına yönelik olarak iç kontroller varsa (Örneğin satışlar üzerinde), denetçi bu aşamada bu kontrollerin etkinliğine yönelik olarak kontrollerin test edilmesi çalışmalarını yapabilir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


253

Alacaklar – Yüksek Düzeyli Değerlendirilmiş Risk




Yüksek Yorumlar

Maddilik Testleri – Temel

X Bu prosedürler, genelde var olan riskleri hedefleyecektir.

Maddilik Testleri – Kapsamlı

X Bu prosedürler aşağıdaki amaçlar için tasarlanacaktır:

• Alacakların var olması ile ilişkili olarak tanımlanmış spesifik riskleri hedefleme (Örneğin hile riski gibi).

• Değerlendirilmiş riskleri kabul edilebilir düzeye indirmek için, ayrıntı testlerinin yeterli biçimde uygulanması.

Kontrollerin Test Edilmesi (Faaliyet Etkinliği)

X Bu test çalışmasının ana amacı, denetçinin uygulayacağı ayrıntı testlerinin kapsamını azaltmaya yöneliktir. Alacaklara yönelik iç kontrollerin etkin bulunması, risk unsurunu orta düzeye getirebilir.

2.7. Hile Riskine Karşılık Verme

Hile riski hemen hemen her işletmede değişik düzeylerde bulunmaktadır. Bu nedenle denetçiler denetim planlarını hazırlarken, hile riskini hedeflemek zorundadırlar. Bu kapsamda ilk adım, olası hile riskini değerlendirmektir. İkinci adım ise uygun düzeyde bir bütün olarak ve ayrıntılı olarak verilecek karşılığı tasarlamaktır.

Genel olarak hile riski denetimlerde anlamlı risk olarak kabul edilmektedir.

Olası hile riskinin değerlendirilmesinde ve uygun karşılığın verilmesinde denetçi aşağıda sıralanan unsurlara dikkat etmek durumundadır:

• Finansal tablo düzeyinde değerlendirilen riskleri hedeflemek üzere geliştirilmiş bir bütün olarak karşılıklar,

• İddia düzeyinde değerlendirilmiş riskleri hedeflemek üzere geliştirilmiş spesifik karşılıklar,

• Planlama aşamasında yapılan tartışmalar ile geliştirilmiş hile senaryoları (Eğer yapılmışsa),

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


• Risk değerlendirme prosedürlerinin uygulanması ile belirlenmiş hile riskleri (Baskı, fırsat ve haklı gösterme),

• Hileye yönelik olarak şüpheli konumdaki finansal tablo bakiyeleri ve işlemleri, • Özellikle geçmiş ve içinde bulunulan dönemlerde bilinen fiili hilelerin durumu, • Yönetimin kural tanımazlığı ile ilgili riskler.

Aşağıdaki tabloda tanımlanan hile risklerine yönelik olarak verilebilecek karşılıklar yer almaktadır:

Hileye Bir Bütün Olarak Verilen Karşılıklar

Finansal Tablo Düzeyinde Yaygın Riskler

Aşağıdaki noktalarda dikkatli olmak gerekmektedir: • Yoğunlaştırılmış mesleki şüphecilik, • Hile konusunda uzman kişilerin ekibe alınması, • Hilenin varlığını tanımlayacak spesifik denetim

prosedürlerinin geliştirilmesi, • Seçilecek prosedürlerde öngörülemezlik unsurlarının

dikkate alınması.

Olası Hile Risklerine Spesifik Karşılıklar

İddia Düzeyinde Spesifik Riskler

Aşağıdaki unsurların dikkate alınması gerekmektedir: • Hile riskini hedefleyen denetim prosedürlerinin nitelik,

kapsam ve zamanlamasının değiştirilmesi. Buna göre; o Daha fazla güvenilir ve ilgili denetim kanıtı veya

yönetimin iddialarına destek olmak üzere doğrulayıcı bilgi elde et,

o Belirli varlıkların fiziki gözden geçirilmesini veya incelenmesini sağla,

o Habersiz olarak envanter sayımlarını gözle, o Stok kayıtlarını daha fazla incele. Özellikle olağan

olmayan kalemlere ve tutarlara yoğunlaş. • Yönetimin tahminlerinin, yargılarının veya varsayımlarının

mantıklı olup olmadığını anlamak için ek çalışma yap, • Örnek büyüklüğünü arttır veya analitik inceleme

prosedürlerini ayrıntılı olarak uygula, • Bilgisayar destekli denetim tekniklerini yoğun olarak kullan, • Dış kaynaklı doğrulamalarda ek bilgiler talep et. Örneğin

alacakların doğrulamasında, satış sözleşmesinin ayrıntılarını da sor.

• Dönem içi yerine dönem sonunda denetim çalışması yap.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


255

Yönetimin kural tanımazlığına yönelik riskleri incelerken aşağıdaki risk kaynaklarına dikkate etmek gerekmektedir:

• Yevmiye madde girişleri, • Yönetimin yaptığı tahminler, • Anlamlı işlemler, • İlgili taraf ilişkileri, • Gelirin tanınması.

3. Yapılacak Testlerin Kapsamının Belirlenmesi


Değerlendirilmiş önemli yanlışlık risklerine karşılık verme de yapılacak testlerin kapsamının belirlenmesi


Değerlendirilmiş önemli yanlışlık risklerine karşılık vermek amacıyla, denetçi aşağıda yer alan yollardan biri veya birden fazlası ile yapacağı seçim ve incelemeler sonucunda yeterli uygunlukta kanıt toplayacaktır:


Risk

e Ka

rşılı

kVe

rme








Riski İçin Karşılıkları UygulaTÜRMOB ©

Tüm hakları sa

klıdır

.


Seçilecek ve İncelenecek Birimler Tüm Birimler (%100 İnceleme)

Bu yaklaşım aşağıdaki durumlarda uygun olabilmektedir: • Ana kütle az sayıda büyük tutarlı birimlerden oluşuyorsa, • Anlamlı bir risk varsa ve diğer araçlar yeterli uygunlukta

denetim kanıtı sağlamıyorsa, • Büyük miktardaki ana kütleler de, BDDT kullanılarak

elektronik veri analizi yapılabiliyorsa.

Spesifik Birimler

Bu yaklaşım aşağıdaki durumlarda uygun olabilmektedir: • Bireysel olarak önemli bir yanlışlıkla sonuçlanabilecek yüksek

değerli veya kilit birimler varsa, • Tüm birimler anlamlı bir tutarın üzerindeyse, • Olağan olmayan veya duyarlı birimler veya finansal tablo

açıklamalarının olması, • Yanlışlık içermesi konusunda oldukça yüksek düzeyde şüphe

taşıyan birimlerin olması, • İşletmenin genelini anlamaya yarayacak bilgileri sağlamayan

birimlerin olması, • Belirli kontrol faaliyetlerinin işleyişlerini test etmeye

yarayacak birimlerin olması

Ana kütleden Temsili Örnek Büyüklüklerinin Seçilmesi (Örnekleme Yöntemi)

Bu yaklaşım ana kütleden temsili örneklerin seçilip, incelenmesiyle elde edilen sonucun ana kütleye yaygınlaştırılmasıdır. Örnekleme, denetçiye belirli özellikler hakkında denetim kanıtı elde etmesine ve değerlendirmesine olanak vermektedir. Örnek büyüklüğünün belirlenmesi, istatistiki veya istatistiki olmayan yöntemlerin kullanılmasıyla mümkün olmaktadır.

Yukarıda açıklanan yaklaşımların kullanılması, ortaya çıkan durumlara göre denetçinin kararı ile hayata geçirilmektedir. Denetçi duruma göre üç yaklaşımın bir birleşimini de kullanabilmektedir.

Örnekleme yöntemlerinin kullanılması, denetçiye çalışmalarında aşağıda sıralanan yararları sağlamaktadır:

Elde Edilen Yararlar Temsili Örneklerin Kullanımı

• Geçerli sonuçlar çekilip alınabilir. Denetçinin hedefi tam kesinlik sağlamak yerine, mantıklı bir düzeyde risk azalmasını sağlayabilmektir.

• Elde edilen sonuçlar, diğer testlerden gelen sonuçlar ile birleştirilebilir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


257

• % 100 inceleme yapılsa bile tam kesinlik sağlanması çoğunlukla olanaksızdır. Örneğin kayda alınmayan bir işlemin ortaya çıkartılması oldukça zordur.

• Maliyet tasarrufu sağlanır. Her türlü kanıtın elde edilmesinin denetçi açısından ekonomik olmadığı açıktır.

3.2. Örnekleme Teknikleri

Bir denetim çalışmasında, tüm birimlerin %100 incelenmemesi ile önemli bir yanlışlığın ortaya çıkartılamaması riskinin bulunması her zaman doğal bir sonuçtur. Örnekleme yöntemlerinin kullanılması ile ortaya çıkan bu riske, “Örnekleme Riski” adı verilmektedir. Örnekleme riski, örnek birim sayısının arttırılması ile azaltılmaktadır. Diğer taraftan denetçinin karşı karşıya olduğu “Örneklemeye Dayanmayan Risk” ise, uygun planlama, gözetleme ve inceleme ile azaltılmaktadır.

Denetim çalışmalarında kullanılan iki ana örnekleme türü bulunmaktadır:

• İstatistiki Örnekleme, • İradi Örnekleme.

Seçilen Örneğin Özellikleri İstatistiki Örnekleme • Örnekler tesadüfilik temelinde seçilirler. Genel olarak ana

kütledeki her birime eşit seçilme şansı verilmektedir, • Sonuçlar bir matematik temele dayanılarak alınmaktadır.

Örnek sonuçlarının değerlendirilmesinde olasılık teorisi kullanılır. Böylece örnekleme riski de ölçülebilir.

İradi Örnekleme İradi örnekleme yaklaşımında yukarıda sıralanan sonuçlar alınamaz.

Örnek büyüklüğünün belirlenmesinde, denetçinin “hoşgörülebilir sapma oranını (Hoşgörülen yanlışlık sınırı veya düzeyi)” belirlemesi gerekmektedir.


Performans önemlilik düzeyi, toplam önemlilik düzeyi ile ilişkili olarak belirlenmektedir. Hoşgörülebilir yanlışlık düzeyi (HYD) de performans önemlilik düzeyi ile ilişkili olarak oluşturulmaktadır. HYD’nin düzeyi doğrudan örnek büyüklüğünü etkilemektedir. Örneğin, HYD düşük tutulursa, örnek büyüklüğü artmakta veya tersi olmaktadır. Bu çalışmalarda HYD genellikle performans önemlilik düzeyi ile benzer olmaktadır.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.



Kontrollerin test edilmesinde, hoşgörülebilir sapma oranı muhtemelen çok düşük olmaktadır. Denetçi bu çalışmalarda fazla yanlışlığın olmasına hoşgörü ile yaklaşmamaktadır. Kontrollerin test edilmesi çalışmalarında, bir kontrolün etkin olarak çalışıp çalışmadığına bakılmaktadır. Dolayısıyla kontrolün güvenilir olup olmadığına bakılmış olmaktadır.

3.3. Örneklemenin Kullanılması

İstatistiki veya iradi örnekleme yöntemlerinin kullanılması aşamasında denetçi aşağıdaki noktalara dikkat etmek durumdadır:

Dikkat Edilecek Unsurlar Yorumlar Yapılacak Test Çalışmasının Amacı

Başlangıç noktası olarak, yapılacak test çalışmasının amacı ve hedeflenecek iddia belirlenmelidir,

Kanıtın Ana Kaynağı Hedeflenen iddia için elde edilecek kanıtın ana kaynağı ve ikincil kaynakları nelerdir? Böylece etkin bir biçimde doğru yere odaklanma sağlanacaktır,

Önceki Deneyimler Varsa, önceki dönem test çalışmalarında elde edilen deneyimler nelerdir. Bu deneyimler örneklemede verilecek kararlara destek verirler,

Ana Kütlenin Belirlenmesi Test çalışmalarındaki hedef neyse, ona uygun ana kütlenin belirlenmesi gerekmektedir. Örneğin alacak hesaplarının bakiyesi, alacakların var olup olmadığına yönelik çalışmalarda uygun kanıtlar verecektir. Ancak alacakların tam olup olmadığı konusunda yeterli olmayacaktır, Ayrıca bu aşamada ana kütlenin toplam büyüklüğü de önemlidir. Eğer ana kütle oldukça küçükse, istatistiki sonuçların alınmasında başarısız kalınabilir.

Hangi Örnekleme Birimi Kullanılacak

Testin amacına ve hedeflenen iddiaya dikkat edilmelidir. Buna göre örnek biriminin ne olacağına karar verilecektir. Örneğin satış faturaları, satış sipariş emirleri veya müşteri hesap bakiyeleri buna örnektir.

İstatistiki mi veya İradi mi? İstatistiki sonuçlar, istatistiki örneklerden alınabilir. Mesleki yargıya dayanan kararlar ise iradi örneklerden gelir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


259

Sapmanın Tanımlanması Bir sapmanın uygun biçimde tanımlanmaması, zamanın boşa geçmesine neden olur. Bir sapmanın nedenlerine ve etkilerine hakim olmak gerekmektedir.

Örnekleme Dışında Bırakılacak Büyük Değerli Birimlerin Varlığı

Eğer ana kütlede büyük değerli bir işlem veya bakiye varsa, ayrı olarak değerlendirilebilir. Bu yolla örnek birim sayısı da azaltılabilir. Hatta büyük tutarlı işlem veya bakiyelerden uygun kanıtların elde edilmesi durumunda kalanlara örnekleme yapılmayabilir.

BDDT’lerinin Kullanımı Bazı durumlarda BDDT’lerinin kullanımı etkili sonuçlar sağlamaktadır. Birçok test çalışmasında BDDT’leri ile %100 inceleme sağlanmaktadır.

Ana Kütleyi Tabakalandırmaya Gerek Var mı?

Taşıdıkları özelliklere göre örnekleme çalışmaları sırasında ana kütleri alt bölümlere ayırmak olanaklıdır. Örneğin ana kütlede yüksek değerli işlemler varsa, ana kütle parasal değerlerine göre tabakalandırılabilir. Böylece büyük değerli bir işlem de önemli yanlışlık olasılığı olacağı düşünülerek, denetim etkinliği arttırılabilir.

Hoşgörülecek Yanlışlık Düzeyi (Gerekli Kesinlik Düzeyi)

Performans önemlilik düzeyi genellikle hoşgörülecek yanlışlık düzeyi olarak istatistiki örnekleme çalışmalarında kullanılmaktadır.

Gerekli Olan Güvenlik Düzeyi

Güvenlik, kabul edilebilir risk düzeyidir (Ortaya Çıkartma Riski). Bu test çalışmasının doğru sonuçlar üretmemesi olasılığını göstermektedir. Güvenlik düzeyi arttırıldıkça, örnek büyüklüğü de artmaktadır. Örneğin güvenlik düzeyinin %95 olarak belirlenmesi, 100 kere yapılacak test çalışmalarında, sonuçlar 95 kere doğru olacaktır. 5 adet testin doğru olmayan sonuç üretme olasılığı bulunmaktadır.

İstatistiki örnekleme çalışmalarında hoşgörülebilir bir düzeyin konmasındaki mantık, aynen önemlilik düzeyinde olduğu gibidir.

Hoşgörü sınırı, maddilik testlerinde “Hoşgörülebilir Yanlışlık” olarak isimlendirilir.

Kontrollerin test edilmesinde ise “Hoşgörülebilir Sapma Oranı” olarak isimlendirilir. İç kontrollerdeki güvenceye yöneliktir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


3.4. Maddilik Prosedürlerinde İstatistiki Örnek Büyüklüğünün Belirlenmesi

Genel kural olarak, belirlenen önemli yanlışlık riski arttıkça, maddilik testlerinin de kapsamı arttırılmalıdır. Diğer taraftan işletmenin iç kontrollerinin işlevsel etkinlikleri arttıkça, maddilik prosedürlerinin de kapsamı azaltılabilmektedir.

3.4.1. Örnek Büyüklüğünün Belirlenmesi – Parasal Birim Örneklemesi Yöntemi

Ayrıntıların test edilmesi çalışmalarında en çok kullanılan istatistiki örnekleme yöntemi, “Parasal Birim Örneklemesi (PBÖ)” yöntemidir. Bu yöntemin diğer klasik denilebilecek istatistiki örnekleme yöntemlerine göre en önemli farkı, bir birimin seçilme olasılığı (Örneğin bir alacak hesabı bakiyesi), onun parasal alanının genişliği ile doğru orantılı olmasıdır.

Örneğin 100.000 TL’lık bir alacak hesabının seçilip, incelenme olasılığı, 30.000 TL’lık bir alacak hesabına göre çok daha fazladır. Dolayısıyla PBÖ yönteminde ana kütleyi oluşturan her birime eşit seçilme şansı verilmemekte, parasal tutarı büyük olan birimler öncelikle seçilip incelenmektedir.

Güvenlik Katsayılarının Seçimi

Bir maddilik prosedürü tasarlanırken denetçi, risk azaltma yaklaşımında genellikle üç düzey kullanmaktadır. “Düşük”, “Orta”, ve “Yüksek”. Bu düzeyler arasındaki farklar, örnek büyüklüğünün belirlenmesinde gerekli olan “Güvenlik Katsayısı”nı etkilemektedir. Dolayısıyla güvenlik katsayısının düzeyi de, örnek büyüklüğünü doğrudan etkilemektedir.

• Güvenlik katsayısı yükseltildikçe, örnek büyüklüğü artmakta ve daha düşük risk oluşmaktadır.

• Güvenlik katsayısı azaltıldıkça, örnek büyüklüğü azalmakta ve daha yüksek risk alınmaktadır.

Bu içeriği göre üç aşamaya uygun güvenlik katsayılarını veren tablo aşağıdaki gibidir:

Gerekli Risk Düzeyi Güvenlik Derecesi Güvenlik Katsayısı Yüksek % 95 3,0

Orta % 80 – 90 1,6 – 2,3 Düşük % 65 - 75 1,1 – 1,4

Değerlendirilmiş yanlışlık risklerine etkili biçimde karşılık verecek denetim prosedürlerinin etkili biçimde oluşturulmasında, iddialar düzeyinde maddilik prosedürlerinin ve kontrollerin test edilmesinin bir karışımı kullanılmaktadır.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


261

Aşağıdaki tablo, çeşitli güvenlik derecelerine karşı gelen güvenlik katsayılarını daha ayrıntılı biçimde ortaya koymaktadır:

Güvenlik Derecesi Güvenlik Katsayısı % 50 0,7 % 55 0,8 % 60 0,9 % 65 1,1 % 70 1,2 % 75 1,4 % 80 1,6 % 85 1,9 % 90 2,3 % 95 3,0 % 98 3,7 % 99 4,6

Örnek Birimlerinin Seçimi

Parasal Birim Açıklama Örnek Seçim Süreci • Yüksek değerli ve kilit birimleri ana kütleden çıkart,

• Örnekleme aralığını hesapla, • İlk birimi seçmek için tesadüfi bir başlangıç noktası belirle.

Başlangıç noktası örnekleme aralığı içindeki bir tutar olacaktır. Örneğin örnekleme aralığı 2.000 TL ise, 1 TL ile 2.000 TL arasında bir değer başlangıç noktası olacaktır. Daha sonra seçilecek birimler, başlangıç değerinin üzerine örnekleme aralığı tutarının eklenmesi ile kümüle gidecektir.

Adım 1: Örnekleme Aralığının Hesaplanması

Örnekleme aralığını bulan formül aşağıdaki gibidir:

Örnekleme Aralığı = Performans Önemlilik Tutarı (Hoşgörülebilir Yanlışlık) / Güvenlik Katsayısı

Formülde yer alan iki değerde, bu aşamada denetçi tarafından belirlenmiş değerlerdir.

Adım 2: İncelenecek Örnek Büyüklüğünün Hesaplanması

Ana kütleyi temsil edecek birimlerin büyüklüğü, parasal birim örneklemesi yönteminde aşağıdaki formül ile belirlenmektedir:

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Örnek Büyüklüğü = İncelenecek Ana kütlenin Toplam Parasal Tutarı / Örnekleme Aralığı

Eğer varsa ve gerekli görülürse, büyük değerli veya kilit birimler ana kütleden çıkarıldıktan sonra hesaplama yapılmalıdır.

Adım 3: Örnek Birimlerinin Ana kütleden Seçilmesi

Örnek birimlerinin seçiminde örnekleme aralığı tutarı önemlidir. Örneğin örnekleme aralığı 12.750 TL olarak bulunmuş olsun. Denetçi seçim işlemini başlatmak için bir başlangıç noktası belirleyecektir.

Buna göre, 1 TL ile 12.750 TL arasında bir tutar tesadüfi olarak başlangıç noktası kabul edilecektir.

• Tesadüfi sayılar kullanılarak, başlangıç noktası 7.800 TL bulunsun. Bu ilk seçilecek birimdir.

• Seçilecek ikinci birim, başlangıç noktası tutarına, örnekleme aralığı tutarının eklenmesi ile bulunacaktır. (7.800 + 12.750 = 20.550).

• Üçüncü seçilecek birim, kümüle değerin üzerine, tekrar örnekleme aralığının eklenmesi ile bulunacaktır. (20.550 + 12.750 = 33.300). Örnek birim sayısına ulaşana kadar, hesaplama böylece sürecektir.

Örnek 1: Alacak Hesap Bakiyelerine Örnekleme Uygulaması

Yanıtlanacak Sorular Yanıtlar Testin Amacı Hesap bakiyelerinden seçilecek bir örnek

büyüklüğüne doğrulama mektupları göndererek, alacak hesap bakiyelerinin var olup olmadığından emin olmak.

İlgili İddialara Yönelik Önemli Yanlışlık Riski

Var Olma = Yüksek Risk

Test Edilecek Ana kütle Dönem sonundaki alacak hesap bakiyeleri Ana kütlenin Parasal Tutarı 177.203 TL Ayrı Değerlendirmeye Tabi Olacak Spesifik Birimler

38.340 TL

Kontrollerin Test Edilmesinden Gelen Risk Azaltması

Yok

Risk Değerlendirme Prosedürleri gibi Unsurlardan Gelen Risk Azaltması

Sınırlı

Kullanılacak Güvenlik Katsayısı Diğer kaynaklardan risk azaltma etkisi olmadığından dolayı % 95 güvenlik derecesi ve 3,0 güvenlik katsayısı kullanılacak

Performans Önemlilik Düzeyi 15.000 TL Örnekte Beklenen Sapma Yok

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


263

Örnekleme Aralığı = 15.000 / 3,0 = 5.000 TL

Örnek Büyüklüğü = (177.203 – 38.340) / 5.000 = 28 Adet

Seçim için başlangıç noktası tesadüfi olarak 436 TL belirlenmiştir.

Buna göre seçim tablosu aşağıdaki gibi olacaktır:

Alacak Hesap Bakiyesi

Kümülatif Toplam

Örnekleme Aralığı

Örnek Büyüklüğünde Yer Alacak mı?

Müşteri A 4.750 4.750 436 Evet Müşteri B 3.500 8.250 5.436 Evet Müşteri C 1.800 10.050 10.436 Hayır Müşteri D 2.700 12.750 10.436 Evet Müşteri E 950 13.700 15.436 Hayır Müşteri F 2.580 16.280 15.436 Evet

Örnek 2: Satın Alma Faturalarına Örnekleme Uygulaması

Yanıtlanacak Sorular Yanıtlar Testin Amacı Satın alma faturalarından alınacak örnek ile

satın alımların varlığından ve doğruluğundan emin olmak

İlgili İddialara Yönelik Önemli Yanlışlık Riski

Var olma = Düşük Risk, Doğruluk = Düşük Risk

Test Edilecek Ana kütle İlgili dönemdeki satın alma faturaları Ana kütlenin Parasal Tutarı 879.933 TL Ayrı Değerlendirmeye Tabi Olacak Spesifik Birimler

46.876 TL

Kontrollerin Test Edilmesinden Gelen Risk Azaltması

Yok

Risk Değerlendirme Prosedürleri gibi Unsurlardan Gelen Risk Azaltması

Orta düzeyde etkili maddilik analitik prosedürleri

Kullanılacak Güvenlik Katsayısı Diğer kaynaklardan elde edilen kanıtların etkisinde, güvenlik derecesi %80 ve güvenlik derecesi 1,6 kullanılacak.

Performans Önemlilik Düzeyi 15.000 TL Örnekte Beklenen Sapma Yok

Örnekleme Aralığı = 15.000 / 1,6 = 9.375 TL

Örnek Büyüklüğü = (879.933 – 46876) / 9.375 = 89 Adet

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Yanlışlıkların Projelendirilmesi

Bu süreç aşağıdaki tabloda olduğu gibi yürütülecektir:

Yanlışlıkların Kapsamının Projelendirilmesindeki Adımlar 1. Her bir birimdeki yanlışlığın yüzdesi hesaplanır. Örneğin olması gereken doğru değer 60 TL iken bulunan değer 50 TL ise yanlışlık 10 TL’dir. Bunun yüzdesi de (10/60) %17’dir. 2. Yanlışlık yüzdelerini toplayarak, yüksek ve düşük gösterme yüzdelerini netleştir. 3. Bulunan toplam net yanlışlık yüzdesini, örnek birim sayısına bölerek, örnekteki ortalama yanlışlık yüzdesini bul. 4. Ortalama yanlışlık yüzdesi ile ana kütle toplam parasal tutarını çarparak, ana kütledeki projelendirilmiş yanlışlık tutarını bul.

Örneğin, 250.000 TL’lık ana kütleden, 50 adet birim seçilmiş ve incelenerek 3 adet yanlışlık bulunmuştur.

Defter Değeri (TL)

Denetlenmiş Değer (TL)

Yanlışlık (TL) Yanlışlık %

500 400 100 %20 350 200 150 %42,86 600 750 (150) (%25) Toplam % (Yanlışlıkların Toplam Yüzdesi) %37,86 Ortalama Yanlışlık % : %37,86 / 50 (Örnek Büyüklüğü) %0,7572 Projelendirilmiş Yanlışlık Tutarı : %0,7572 X 250.000 TL (Ana kütle)

1.893 TL

3.5. Maddilik Analitik Prosedürlerinin Kapsamı

Bu aşamada analitik inceleme prosedürlerinin kullanımı hesap bakiyelerinin birincil testlerine yöneliktir. Ayrıntıların testleri ile kombine edilerek kullanılırlar ve kapsamı azaltıcı etki yaparlar.

Basit analitik prosedürler (Örneğin önceki yıllarla karşılaştırma), genel bir yaklaşım sağlarlar, ancak ek denetim prosedürlerine gerek duyururlar. Bu şekilde kullanılan analitik inceleme prosedürlerinin kullanım alanları genellikle, işletmenin tanınmasına, risk değerlendirme prosedürlerinin kullanımına ve final finansal tabloların gözden geçirilmesine yöneliktir.

Analitik inceleme prosedürlerinin maddilik prosedürü olarak kullanımında mantık daha farklıdır:

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


265

• Beklentilerden gelen farklılıkların sonuçları ile yetinilerek, ek denetim prosedürlerine gerek duyulmayabilir,

• Ortaya çıkan sonuçlara göre ayrıntıların testlerinin kapsamı ayarlanabilir.

Maddilik analitik prosedürlerinin kullanımına örnek:

Sorular Yanıtlar Uygulanacak prosedürü ve beklentiyi tanımla

Apartmanlardan gelen kira gelirlerini tahmin edebilmek için, kiraya verilen daire sayısı ile daire kirasını çarp. Bulunan tutarı işletmenin kayıtlarında bulunan kira gelirleri ile karşılaştır.

Kayıtlı kira geliri tutarı ne kadardır? 278.000 TL Hangi iddialar hedeflenecektir? Tam olma, var olma, doğruluk Performans önemlilik tutarı 10.000 TL Hangi tutarda farklılık kabul edilecektir? (Kayıtlı değer ile beklenen değer arasındaki fark)

%1

Uygulanan prosedürlerden sonra kalan önemli yanlışlık riski

Düşük

Beklenen tutarı bulmaya yarayacak verileri açıkla

Açıklama

1. Kiraya verilen daireler Binanın planları incelendi ve değişikli olup olmadığını anlamak için fiziki gözlem yapıldı.

2. Daire kiraları Yapılan kira sözleşmelerine örnekleme ile bakıldı.

Aşağıdaki hesaplama yapıldı: Daire sayısı: 26 Daire kirası: Yıllık 12.000 TL Hesaplama: 26 X 12.000 = 312.000 TL Beklenen yıllık kira geliri. Kayıtlı değer ile fark: 34.000 TL. Farkın araştırılması: Yapılan araştırmada, iki dairenin yıl içinde boş olduğu anlaşıldı. Bir dairenin ise bilinen şekilde kiraya verilmediği görüldü. Bu daire yıl içinde özel amaçlarla kullanıma açılmaktaydı. Bulunan tutar 36.000 TL yapılan düzeltme ile bulunan farkı 2.000 TL ye indirdi. Nedeni bulunamayan 2.000 TL hoşgörü sınırının altında kaldığından dolayı kabul edilebilir olarak kabul edildi. Sonuç: Test başarıyla tamamlandı.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


3.6. Kontrollerin Test Edilmesi – İşleyiş Etkinliği

İşletmenin iç kontrol sisteminin değerlendirilmesinde iki gruba ayrılan kontrollere farklı bir yaklaşım uygulandığını öğrenmiş durumdayız:

• Yaygın Kontroller: İşletmede var olan yaygın kontroller, diğer gruba göre daha subjektiftir ve buna göre değerlendirilirler. Örneğin, işletmenin etik politikalarının ve bunlara yaklaşımların değerlendirilmesi gibi.

• Spesifik İşlem Kontrolleri (İşlemlere Yönelik Kontroller) : Bunlar işletmede var olan süreçlere yönelik kontroller olduğundan, daha objektif değerlendirmeler yapılabilir.

3.6.1.Yaygın Kontrollere Yönelik Test Çalışmaları

İşletme düzeyindeki yaygın kontrollerin test edilmesi ile ilgili olası yöntemler aşağıda yer almaktadır:

Kontrol Ortamı Kontrollerin Olası Testleri Dürüstlük ve Etik Değerlere Yönelik İletişim ve Yoğunlaşma

• İşletmenin web sitesindeki ve yürütme kurallarındaki ilgili yerleri oku,

• Çalışanlarla iletişimi gözden geçir, • Çalışanların bir kısmı ile görüşme yap.

Yetkinliğe Verilen Önem • İşe alma ve çıkarma politikalarını gözden geçir,

• Seçilen çalışan dosyaları üzerinden iş tanımlarını ve belgelendirmeyi gözden geçir.

Kurumsal Yönetişimden Sorumlu Olanların Katılımı

• Yapılan değerlendirmeleri gözden geçir, • Yönetim kurulu üyelerinin özelliklerini ve

toplantı tutanaklarını gözden geçir, • Gözlemci olarak bir toplantıya katıl.


• İlgili belgeleri gözden geçir, • Bir kısım çalışan ile görüşme yap.

Organizasyon Yapısı • İşletmeye uygun olan en iyi uygulamalar ışığında yapıyı gözden geçir.

Yetki ve Sorumlulukların Belirlenmesi

• İş tanımlamaları gibi belgeleri gözden geçir.

İnsan Kaynakları Politikaları ve Uygulamaları

• Politika ve kuralları gözden geçir. Uygunluk kurallarını dikkate al,

• Eğitim programları, çalışan değerlendirmeleri gibi unsurlar için çalışan dosyalarını gözden geçir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


267

Benzer yaygın kontrollerin test edilmesi çalışmaları aşağıdaki alanlar içinde yapılmalıdır:

• Risk değerlendirme, • Bilgi sistemleri, • Gözetim, • Dönem sonu kapanış süreçleri, • Hile karşıtı kontroller.

Yaygın kontrollerin test edilmesi çalışmalarının, denetim çalışmalarının ilk aşamalarında yapılması gereklidir. Çünkü bunlardan alınacak sonuçlar, denetçinin ek denetim prosedürlerinin niteliği, kapsamı ve zamanlaması konularında vereceği kararları etkileyecektir.

3.6.2. İşlemlere Yönelik Kontroller – Nitelik Örneklemesi

Kontrollerin test edilmesi, bir kontrolün etkin bir biçimde işleyip işlemediğini anlamaya yöneliktir. Dolayısıyla denetçi bu çalışma ile bir kontrolün güvenilir olup olmadığına karar verecektir.

Kontrollerin güvenilir olup olmadığının değerlendirilmesinde dikkate alınan unsurlardan bazıları aşağıdaki tabloda yer almaktadır:

Kontrollerin Test Tasarımı Dikkate Alınacak Unsurlar

• Oluşturulan prosedürlerin yönetim tarafından delinmesi olası mıdır?

• Kontrollerin içinde hata veya hileye neden olabilecek düzeyde elle yapılan işlemler var mıdır?

• Kontrol ortamı zayıf mıdır? • Genel bilgi işlem kontrolleri zayıf mıdır? • Kontrollerin gözlenmesi işlevi zayıf mıdır? • Çalışanların değiştirilmesi, kontrollerin işleyişini anlamlı

biçimde etkilemekte midir? • Kontrol faaliyetlerinde yer alan az sayıda çalışanda yapılan

değişiklikler, görevlerin ayrılığını işlevsiz duruma getirmekte midir?

Kontrollerin test çalışmalarında denetçiler genellikle düşük veya orta düzeyde kontrol riski elde etmeye yönelirler. Bu iki düzeyde kontroller etkin bir biçimde çalışıyor kabul edilir. Yüksek kontrol riski, kontrollerin etkin olmadığını gösterir.

Kontrollerin test edilmesi sonucunda denetçi iki güven düzeyi elde etmeye yönelir:

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


• Yüksek Düzeyli Güvenlik (Düşük Düzeyde Risk) : Bu durumda ana kanıtlar kontrollerin test edilmesinden gelmiş olur.

• Orta Düzeyli Güvenlik (Yüksek Düzeyde Risk) : Bu durumda ilgili iddiayı hedefleyen prosedürler, maddilik prosedürlerinin ve kontrollerin test edilmesinin bir birleşiminden oluşur.

Kontrollerin test edilmesinde genellikle nitelik örneklemesi yöntemleri kullanılmaktadır. Bu aşamada yapılan örnekleme çalışmalarında, küçük örnek büyüklükleri ile çalışılır. Burada da istatistiki olarak bulunan bir sapmanın (iç kontrol olumsuzluğu), hoşgörülen sapma oranını geçip geçmediğine bakılır.

Örnek Büyüklüğünün Bulunması

Örnek büyüklüğü aşağıdaki şekilde bulunur:

Örnek Büyüklüğü = Güvenlik derecesi / Hoşgörülebilir Sapma Oranı

Kontrollerin işleyişinin etkinliğinin test edilmesinde genellikle %90 güvenlik derecesi kullanılır. Buna göre güvenlik katsayısı da 2,3 olur. (Bakınız yukarıdaki tablo). Maksimum hoşgörülebilir sapma oranı da % 10 kabul edilir. Buna göre de incelenecek örnek büyüklüğü;

2,3 / 0,1 = 23 adet örnek olacaktır.

Örnek birimleri tesadüfilik esasına göre seçilir.

Sapmaların Değerlendirilmesi

Örnek birimlerinin incelenmesi ile bulunan sonuçlar, maksimum hoşgörülebilir sapma oranı ile en üst sapma sınırının karşılaştırılması ile bulunur.

En üst Sapma Oranını bulan formül aşağıdaki gibidir:

En Üst Sapma Oranı = Düzeltilmiş Güvenlik Katsayısı / Örnek Büyüklüğü

Düzeltilmiş güvenlik katsayısı, bulunan sapma sayısına göre aşağıdaki tablodan bulunmaktadır:

Bulunan Sapma Sayısına Göre Düzeltilmiş Güvenlik Katsayısı Gerekli Güvenlik Derecesi 1 2 3 4 5

%95 4,7 6,3 7,8 9,2 10,5 %90 3,9 5,3 6,7 8,0 9,3 %80 3,0 4,3 5,5 6,7 7,9 %70 2,4 3,6 4,7 5,8 7,0

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


269

Örneğin, %90 güvenlik derecesi ve %10 maksimum hoşgörülebilir sapma oranı ile 30 adet birim incelenip, 2 sapma bulunduğunda, en üst sapma sınırı aşağıdaki gibi bulunur:

En Üst Sapma Oranı = Düzeltilmiş Güvenlik Katsayısı / Örnek Büyüklüğü (%17) = (5,3) / (30) % 17, hoşgörülebilir sapma oranı %10’dan fazla olduğundan, denetçi kontrollerin etkinliğine güvenini azaltacaktır.

Kontrol Prosedürleri Günlük Bazda İşlemiyorsa

İlgili kontrol prosedürü işletmede günlük olarak işlemiyorsa, örnek büyüklüğünün belirlenmesinde aşağıdaki kılavuz kullanılabilir. Ancak tüm belirlemelerde denetçinin mesleki yargısının esas olduğu unutulmamalıdır.

Kontrolün İşleme Süresi Önerilen Minimum Örnek Büyüklüğü

Testin Kapsama Yüzdesi

Haftalık 10 %19 Aylık 2 – 4 %25

Üç aylık 2 %50 Yıllık 1 %100

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


C. RAPORLAMA AŞAMASI 1. Genel Açıklama

Denetimin son aşaması aşağıdaki adımlardan oluşmaktadır:

Hayır

Evet

Rapo

rlam

a


Değerlendir








Uygula

Rapo

rlam

a

Elde edilen kanıtları değerlendir

Denetim raporunu hazırla

Gerekli tüm dosya gözden geçirmelerini tamamla

Belirlenen yanlışlıkları dikkate al

Yönetimle olabilecek sorunları çöz

Denetim bulgularını yönetim kurulu i le paylaş

Denetim belgelendirmesini tamamla

Anlamlı kararları belgelendir

Denetim görüşünü biçimlendir

Denetçi görüşünü yayınla

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


271

2. Denetim Kanıtlarının Değerlendirilmesi


Denetim görüşünü oluşturacak akla uygun bir sonucu sağlayacak denetim kanıtlarının yeterliliğini ve uygunluğunu değerlendirme


Planlanan denetim prosedürleri uygulandıktan sonra, sonuçların değerlendirilmesi gündeme gelmektedir. Bu aşamada düzenlenen ve toplanan denetim belgeleri, ekibin kendi arasında yaptığı tartışmalar ve denetim planında yapılan değişiklikler dikkate alınmaktadır.

Bu aşamada özellikle denetim işinin başındaki kişi aşağıda sıralanan konularda çalışma yapmak durumundadır:

• Yapılan denetim çalışmasının, denetim firmasının politika ve prosedürlerine uygun olarak yapılıp yapılmadığına yönelik bir kontrol,

Hayır

Evet

Rapo

rlam

a


Değerlendir








Uygula

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


• Denetim ekibinin kendi arasında denetim işi ile ilgili olarak yeterli bir tartışma yapıp yapmadığı,

• Denetim firmasının politikası gereği, ilgili denetim işinin, “Denetim sözleşmesi kalite kontrolünün gözden geçirilmesi” açısından incelenmesi.

Buradaki ana amaç; denetçinin kendisini sağlıklı bir denetim görüşüne ulaştıracak, yeterli uygunlukta denetim kanıtlarının toplanıp toplanmadığı konusunda emin olmasıdır.

Bu amaçla aşağıda sıralanan kalemler gözden geçirilir ve revize yapmaya gerek olup olmadığına karar verilir:

• Önemlilik Düzeyi. • Risk, • Yanlışlıklar, • Hile, • Kanıt, • Analitik Prosedürler.

2.2. Yanlışlıkların Değerlendirilmesi

Bu aşamada denetim çalışmaları sonucunda bulunan yanlışlıkların değerlendirilmesine sıra gelmiştir. Denetçi ilk aşamada bulduğu yanlışlıkların denetime etkisini anlamaya çalışacak ve ek denetim prosedürlerinin uygulanmasına gerek olup olmadığına karar verecektir.

Özellikle denetim planında revizyon yapmaya karar verirken,

“Bulunan ve düzeltilmeyen yanlışlıkların performans önemliliği tutarına yaklaşıp yaklaşmadığı veya bu tutarı aşıp aşmadığı”na bakmak önemli bir noktadır.

2.3. Tanımlanan Yanlışlıkların Toplanması

Denetim esnasında bulunan yanlışlıklar toplanmalıdır (ufak tefek olarak kabul edilen yanlışlıklar hariç).

Denetim sonucunda bulunan birçok yanlışlık sayısal değere dayanmaktadır. Bunların kolayca toplanması mümkündür. Ancak sayısal olmayan yanlışlıkların toplanması ise değildir. Örneğin tamamlanmamış veya doğru olmayan finansal tablo açıklamaları veya hilenin olası varlığı gibi). Bunlar ayrıca belgelendirilmeli ve bireysel bazda değerlendirilmelidir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


273

Özellikle sayısal temelde bulunan ve düzeltilmemiş yanlışlıkların değerlendirilebilmesi için bunların bir çalışma kağıdında belgelenmesi gerekmektedir.

Örnek: Belirlenmiş Yanlışlıkların Özet Tablosu

(Bu uygulamada 150 TL’nin altındaki yanlışlıklar ufak tefek olarak kabul edilip, değerlendirmeye alınmamıştır)

Yüksek veya Düşük Gösterme Tutarı Açıklama Ortaya Çıkma

Durumu ÇK No

Varlıklar Borçlar V.Ö. Kar

Öz Kaynak

Düzeltme

Kira borcunun tahakkukunda yanlışlık

Fiili: Gözlemden gelen sonuç

(5.500)

5.500

4.125

Evet

Kayda alınmamış satışlar

Örneklemeden gelen sonuç

(12.500)

(12.500)

(9.375)

Evet

Borçlardan mahsup edilen alacaklar

Fiili: Sınıflandırma hatası

(5.500)

(5.500)

Evet

Aktifleştirilme-yen maddi varlık

Yargı: Muhasebe Politikasını Uygulama Hatası

(13.500)

(13.500)

(10.125)

Evet

Belirlenen Yanlışlık Toplamı (31.500) (11.000) (20.500) (15.375) Yönetimin Düzelttiği Yanlışlıklar 31.500 11.000 20.500 15.375 Düzeltilmemiş Yanlışlık Toplamı 0 0 0 0

Tanımlanan yanlışlıklar zamanında yönetime bildirilmeli ve içeriği görüşülmelidir. Amaç; bulunan yanlışlıkların içeriğini anlatmak, yönetimi ikna etmek ve düzeltilmelerini sağlamaktır.

Eğer yönetim düzeltme yapmayı reddederse;

• Denetçi düzeltmeyi kabul etmeme nedenlerini anlamalıdır. Düzeltilmeyen tutarların finansal tablolara etkisi tekrar gözden geçirilmelidir,

• Konu yönetim kurulu ile görüşülmeli ve düzeltmeme durumunun denetçi görüşüne nasıl etki edeceği açıklanmalıdır,

• Yapılmayan düzeltmelerin yönetim kurulu tarafından düzeltilmesinin sağlanması istenilmelidir.

Yönetim ve yönetim kurulu düzeltmeleri reddederse, denetçi önemli yanlışlıkların toplamı ile önemlilik düzeyi karşılaştırması yapacaktır.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Burada dikkat edilmesi gereken noktalar bulunmaktadır:

• Önemli düzeltilmemiş sayısal yanlışlık toplamının, toplam önemlilik düzeyine yakınlığı veya geçme düzeyi,

• Küçük olsa bile bir hile eyleminin veya şüphesinin gelecekte finansal tablolarda yaratabileceği etki düzeyi,

• Düzeltilmemiş yanlışlıkların önceki yıllara etkisi, • Küçük olarak duran ve sayısal olmayan bir yanlışlığın geleceğe yapacağı büyük

düzeydeki olumsuz etkiler.

Denetçi son aşamada, görüşünü oluştururken analitik inceleme prosedürlerinden de yararlanır. Burada amaç, yapılan çalışmalarda belirlenemeyen önemli bir yanlışlığın olup olmadığına bakmak, toplanan kanıtları desteklemek ve finansal tabloların bir bütün olarak mantıklı olup olmadığına karar verebilmektir.

Bu noktalarda şüpheli bir ilişki veya yeni bir risk ile karşılaşılırsa, denetçi uyguladığı prosedürleri yeniden değerlendirecektir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


275

3. Denetim Raporu Bölümün İçeriği:

Finansal tablolar ile ilgili bir sonuca varmak ve denetim raporunu uygun bir biçimde hazırlamak


Denetçinin denetim çalışmalarında temel hedefi;

• İncelenen finansal tablolara yönelik olarak bir görüş oluşturmak, • Görüşünü ve bunun temellerini açık ve anlaşılır biçimde gösteren bir denetim

raporu hazırlamaktır.

Denetim sürecindeki son adım, elde edilen denetim kanıtlarının değerlendirilmesi, belirlenen yanlışlıkların etkilerinin dikkate alınması, bir denetim görüşünün oluşturulması ve uygun bir şekilde ifade edilmiş bir denetim raporunun hazırlanmasıdır.

Hayır

Evet

Rapo

rlam

a


Değerlendir








Uygula

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


UDS’ları uyarınca, yürütülen denetim çalışmalarında denetçi raporundaki ifadeler asgari düzeyde unsur içermektedir. Raporun, bazı paragraflar hariç olmak üzere, metni standarttır.

Bazı ülke düzenlemeleri ile finansal tabloların denetiminde denetçi görüşü için farklı bir metin önerebilir. Ancak, denetçinin görüşünü oluşturmakla ilgili sorumluluklar benzerdir, değişmez. Bazı durumlarda denetçi sorumluluklarını düşünerek, farklı formatta denetim raporları kullanarak daha fazla bilgi ekleyebilir.

3.2. Finansal Raporlama Çerçeveleri

Denetçinin finansal tablolar üzerine görüşü, uygulanan “genel amaçlı” finansal raporlama çerçevesine göre oluşmaktadır. Bu, geniş bir kullanıcı kitlesinin ortak finansal bilgi ihtiyaçlarını karşılamak üzere tasarlanmış bir finansal raporlama çerçevesidir. Genelde kabul gören çerçeveler aşağıdaki gibidir:

• Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler için Uluslararası Finansal Raporlama Standardı,

• Uluslararası Finansal Raporlama Standartları, • Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standartları.

İki tür genel amaçlı çerçeve bulunmaktadır:

• Gerçeğe uygun sunum çerçevesi, • Uygunluk çerçevesi.

Bu çerçeveler aşağıda açıklanmıştır:

Çerçeve Açıklama

Gerçeğe Uygun Sunum Çerçevesi

Çerçevenin gerekli kıldıklarına uygunluğu gerektiren ve aşağıdaki özelliklere sahip finansal raporlama çerçeveleridir (örneğin, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları gibi):

Denetçiler, finansal tabloların “tüm önemli yönleriyle gerçeğe uygun sunum” sağlayıp sağlamadığı veya finansal tabloların sunmak üzere tasarlandıkları bilgilerin “gerçek ve doğru bir görüntü” sağlayıp sağlamadığı hakkında rapor verirler.

Uygunluk Çerçevesi

Bunlar, çerçevenin gerekli kıldıklarına uymayı gerektiren “gerçeğe uygun” sunum için belirtilen kabulleri içermeyen finansal raporlama çerçeveleridir. Bu noktada denetçilerin, finansal tabloların gerçeğe uygun sunumu sağlayıp sağlamadıklarını değerlendirmesi gerekli

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


277

değildir. Buna örnek olarak geniş bir kullanıcı kitlesinin bilgi ihtiyaçlarını karşılamak üzere tasarlanmış, kanun veya düzenlemelerce gerekli finansal raporlama çerçeveleri gösterilebilir. Bu durumda bağımsız denetçiler finansal tabloların tüm önemli yönleriyle örneğin “……Ticaret Yasası” uyarınca hazırlanıp hazırlanmadığı hakkında rapor verirler.

İki genel amaçlı çerçeve uyarınca bir görüş oluşturmaya ilişkin karar ağacı aşağıda özetlenmiştir.

Genel Amaçlı Finansal Raporlama Çerçevesi

Gerçeğe Uygun Sunum Uygunluk

Standart Görüş

Değiştirilmiş Görüş

evet

hayır

hayırhayır

evet

evetevet

hayır

Finansaltablolar gerçeğe uygun sunulmuş

mu?

Finansaltablolar çerçeve

ile uyumlu mu?

Sorunları yönetime ve yönetişimden

sorumlu kişilere raporla

Denetçinin raporundadeğişiklik yapılır

F.T., uygulanabilir çerçeve ile uyumlu olarak

hazırlanmış mıdır?

Sorun çözüldü mü?Standart Görüş

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Bazı durumlarda denetçinin her iki çerçeve uyarınca denetim yapması gerekli olabilir. Bu durumlarda denetçinin görüşü hem gerçeğe uygun sunum çerçevesine hem de uygulanan yasal veya düzenleyici gerekliliklere atıfta bulunacaktır.

Ulusal Standartlar

Denetim raporunda hem Uluslararası Denetim Standartları’na hem de Ulusal Bağımsız Denetim Standartlarına atıfta bulunulması bu iki standart seti arasında bir uyuşmazlık olmadığı sürece uygundur. Eğer bir uyuşmazlık var ise, denetim raporu bu raporun hazırlanmış olduğu bağımsız denetim standardı hangisi ise yalnızca ona atıfta bulunmalıdır.

3.3. Görüşün Oluşturulması

Denetçiler görüşlerini oluştururken, finansal tabloların uygulanabilir finansal raporlama çerçevesine göre hazırlanıp hazırlanmadığı konusunda aşağıdaki tabloda gösterildiği şekilde emin olmalıdırlar.

Göz Önünde Bulundurulacak Hususlar

Denetim Görüşünün Oluşturulması

Önemlilik

Aşağıdakiler hakkında bir sonuca varınız:

• İşletmenin fiili finansal sonuçları bağlamında önemlilik uygunluğunu korumaktadır.

• Düzeltilmemiş yanlışlıklar (önceki dönemlere ilişkin düzeltilmemiş yanlışlıklar da dahil olmak üzere) tek başlarına ya da toplu halde önemli bir yanlışlığa neden olabilirler.

Denetim Kanıtları

• Yeterli uygunlukta denetim kanıtı elde edilmiş midir? • Yönetim tarafından yapılan muhasebe tahminleri makul

müdür? • Denetimin sonunda ya da sonlarına doğru gerçekleştirilen

analitik prosedürler denetim boyunca varılan sonuçlarla uyumlu mudur?

Muhasebe Politikaları

• Finansal tablolar seçilen ve uygulanan önemli muhasebe politikalarını yeterli bir şekilde açıklamakta mıdır?

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


279

• Muhasebe politikaları finansal raporlama çerçevesi ile tutarlı ve koşullara uygun mudur?

Finansal Tablo Açıklamaları

• Finansal tablolar uygulanan raporlama çerçevesine atıfta bulunmakta veya bunu açıklamakta mıdır?

• Uygulanan finansal raporlama çerçevesinin gerektirdiği tüm finansal tablo açıklamaları yapılmış mıdır?

• Her bir finansal tablonun başlığı da dahil olmak üzere finansal tablolarda kullanılan terminoloji uygun mudur?

• Hedeflenen kullanıcıların önemli işlemler ve olayların finansal tablolarda iletilen bilgiler üzerindeki etkilerini anlamalarını sağlayacak yeterlilikte açıklamalar var mıdır?

• Sunulan bilgiler, ihtiyaca uygun, güvenilir, karşılaştırılabilir, anlaşılabilir ve yeterli midir?

Gerçeğe Uygun Sunum Çerçeveleri

• Genel sunum, yapı ve içerik (dipnot açıklamaları da dahil olmak üzere) söz konusu işlemler ve olayları, uygulanan finansal raporlama çerçevesine uyumlu olarak gerçeğe uygun bir şekilde sunmakta mıdır? Eğer sunmuyorsa, gerçeğe uygun sunumu sağlamak için çerçeve tarafından özellikle gerekli olanlar dışında açıklama yapmak gerekli midir?

• Denetim sürecinin bir sonucu olarak yönetim tarafından yapılan düzeltmelerden sonra, finansal tablolar işletme ve işletmenin çevresi hakkındaki anlayışla tutarlı mıdır?

Uygunluk Çerçeveleri

• Finansal tablolar yanlış yönlendirme yapmakta mıdır? (Bu çok nadir karşılaşılabilecek bir durumdur.)

Yukarıda özetlenen değerlendirmelerin sonuçlarına dayalı olarak, denetçiler hangi biçimdeki denetim raporunun (değiştirilmiş veya değiştirilmemiş) koşullara uygun olduğunu aşağıdaki tabloda gösterildiği gibi belirlemelidirler.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Görüş Türü Denetçinin Vardığı Sonuçlar

Değiştirilmemiş Görüş

Finansal tablolar tüm önemli yönleriyle uygulanabilir finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanmıştır ve değiştirilmemiş görüş uygundur.

Değiştirilmiş Görüş

(Şartlı, Olumsuz veya Görüş Bildirmekten Kaçınma)

• Elde edilen denetim kanıtlarına göre, finansal tablolar bir bütün olarak önemli yanlışlıklardan arınmış değildir veya

• Finansal tabloların bir bütün olarak önemli yanlışlıklardan arınmış olduğu sonucuna varmak için yeterli uygunlukta denetim kanıtı elde edilememiştir.

3.4. Denetim Raporunun Biçimi ve Metni

Denetim raporu ilgilisine aşağıdaki bilgileri iletmek durumundadır:

• Yönetimin sorumlulukları, • Denetçinin sorumlulukları ve denetimin içeriği ile ilgili açıklama, • Denetimin Uluslararası Denetim Standartlarına uygun bir şekilde yürütüldüğü, • Kullanılan finansal raporlama çerçevesi, • Denetçinin finansal tablolar hakkında görüşü.

Denetim raporunun başlığı “Bağımsız Denetim Raporu”dur ve her bir paragraf için kullanılması gereken başlıklar şunlardır:

• Finansal Tablolar Hakkında Rapor, • Yönetimin Finansal Tablolara İlişkin Sorumluluğu, • Denetçinin Sorumluluğu, • Görüş.

Gerekli ve uygun olduğunda kullanılabilecek diğer paragrafların başlıkları şunlardır:

• Önemli Hususlar, • Diğer Yasal ve Düzenleyici Gereklilikler Hakkında Rapor.

Denetim raporunun (yazılı olması gereken) ana unsurları aşağıdaki şekilde özetlenmiştir:

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


281

Unsur Yorumlar

Başlık Bağımsız Denetim Raporu

“Bağımsız” kelimesinin kullanılması bağımsız denetçi raporunu diğerlerinin yayınladığı raporlardan ayırır.

Hitap Edilen Taraf

Raporun Kimin için Hazırlandığı

Genel olarak hissedarlar veya kurumsal yönetişimden sorumlu olanlardır. Bu taraf yapılan çalışmanın durumuna veya ülke düzenlemelerinin koşullarına göre belirlenebilir.

Giriş Paragrafı • Finansal tabloları denetime tabi tutulmuş olan işletmeyi tanımlar,

• Finansal tabloların denetimden geçmiş olduğunu belirtir, • Tam set finansal tabloları oluşturan her bir finansal tablonun

başlığını belirler, • Önemli muhasebe politikalarının bir özetine ve diğer açıklayıcı

notlara atıfta bulunur. • Finansal tabloların tarihini ve kapsadıkları dönemi belirtir.

Ek bilgiler sunulduğunda bunların denetim görüşünün kapsamına girip girmediğini açıklar veya bunların kapsam dışında olduğunu açıkça belirtir.

Yönetimin (veya Diğer Uygun Terim) Finansal Tablolara İlişkin Sorumluluğu

Yönetimin, finansal tabloların uygulanan finansal raporlama çerçevesine göre hazırlanmasından sorumlu olduğunu açıklar.

Yönetimin aşağıdaki konulardan sorumlu olduğu raporda belirtilir:

• Finansal tabloların, uygulanan finansal raporlama çerçevesi uyarınca hazırlanması ve gerçeğe uygun sunumu,

• Yönetimin finansal tabloların hata ve hilelere dayalı önemli yanlışlıklardan arınmış olarak hazırlanmasını sağlayacağını düşündüğü iç kontrol sisteminin oluşturulması.

Yönetimin sorumluluğu aşağıdakileri içerir:

• Finansal tabloların hata veya hilelere dayalı önemli yanlışlıklardan arınmış olarak hazırlanmasını sağlayacak iç kontroller için sorumluluğu kabul etmek,

• Uygun muhasebe politikalarını seçmek ve uygulamak, • Finansal tablolardaki bilgilerin ihtiyaca uygun, güvenilir,

karşılaştırılabilir ve anlaşılabilir olduğundan emin olmak, • Önemli işlemlerin finansal tablo kullanıcıları tarafından

anlaşıldığından emin olmak için yeterli açıklamanın

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


olduğundan emin olmak, • Koşullara göre makul olan muhasebe tahminleri yapmak.


Denetçinin sorumluluğunun, yapılan denetimle finansal tablolara yönelik bir görüş bildirmek olduğunu belirtir. Buna aşağıdakiler dahildir:

• Denetimin Uluslararası Denetim Standartlarına uygun olarak gerçekleştirildiğinin belirtilmesi. Denetim raporu ayrıca bu standartların denetçinin etik gerekliliklere uymasını gerektirdiğini ve denetçinin, denetimi finansal tabloların önemli yanlışlıklardan arınmış olup olmadığı hakkında makul güvence sağlayacak şekilde planlayıp gerçekleştirdiğini açıklamalıdır.

• Aşağıdakilerin belirtilerek denetimin tanımlanması: - Denetim, finansal tablolardaki tutarlar ve açıklamalar

hakkında denetim kanıtı elde etmek için prosedürlerin uygulanmasını içerir,

- Seçilen prosedürler finansal tablolarda hata veya hilelere bağlı önemli yanlışlık risklerinin değerlendirilmesi de dahil olmak üzere denetçinin yargısına bağlıdır. İlgili risk değerlendirme çalışmalarını yaparken denetçi işletmenin finansal tablolarının hazırlanmasına ilişkin iç kontrolleri, koşullara uygun denetim prosedürleri tasarlamak için göz önünde bulundurur. Fakat burada amaç işletmenin iç kontrol sisteminin etkinliği hakkında bir görüş bildirmek değildir,

- Denetim finansal tabloların genel sunumunun değerlendirilmesinin yanı sıra, kullanılan muhasebe politikalarının uygunluklarının ve yönetim tarafından yapılan muhasebe tahminlerinin makullüklerinin değerlendirilmesini de içerir.

• Denetçinin elde ettiği denetim kanıtlarının denetçi görüşü için bir temel oluşturmada yeterli ve uygun olduğuna inandığının belirtilmesi.

• Finansal tablolar gerçeğe uygun bir sunum çerçevesince hazırlanmışsa, denetimin tanımı koşullara uygun olarak “işletmenin finansal tablolarının hazırlanması ve gerçeğe uygun sunumu”na veya “işletmenin doğru ve gerçek görünüşü sağlayan finansal tablolar hazırlamasına” atıfta bulunmalıdır.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


283

Denetçi Görüşü Gerçeğe Uygun Sunum Çerçeveleri

Finansal tabloların, aşağıdaki ifadeyle veya kanun veya düzenlemelerce gerekli olan benzer bir metin ile, uygulanan finansal raporlama çerçevesi uyarınca, tüm önemli yönleriyle, gerçeğe uygun sunum yapıp yapmadığını (veya doğru ve gerçek bir görünüm sağlayıp sağlamadığını) belirtir.

Uygunluk Çerçeveleri

Finansal tabloların tüm önemli yönleriyle, uygulanan finansal raporlama çerçevesince hazırlanıp hazırlanmadığını belirtir.

Finansal raporlama çerçevesi olarak Uluslararası Finansal Raporlama Standartları kullanılmadığında, görüşün metni finansal raporlama çerçevesinin kaynak düzenleme yerini veya ülkesini belirtmesi gerekir (örneğin, ... X ülkesinde genel kabul görmüş muhasebe kuralları uyarınca...).

Diğer Raporlama Sorumlulukları

Bir mevzuattaki belirli standartlar, yasalar veya genel kabul görmüş uygulamalar, denetçinin diğer sorumluluklar üzerine raporlama yapmasını gerektirebilir veya buna izin verebilir. Bu tür hususlar denetçi görüşünü izleyen ayrı bir paragrafta ele alınmalıdırlar.

Denetçinin İmzası

Denetçinin imzası, bağlı olunan mevzuata göre değişebilir. İmza, firma ismi, denetçinin kişisel ismi veya her ikisinden oluşabilir. Ayrıca denetçinin mesleki durumu veya denetçinin/firmanın uygun lisanslama yetkilisince tanınmış olduğunun belirtilmesi de gerekebilir.

Raporun Tarihi Bu tarih, denetçinin görüşünü oluşturmak üzere yeterli uygunlukta denetim kanıtı elde ettiği tarihten daha erken bir tarih olamaz. Bu kanıtlar şunları içerir:

• Tam set finansal tabloların hazırlanmış olduğu, • Bu tarihe kadar gerçekleşmiş olan olaylar ve işlemlerin

(bağımsız denetçinin farkında olduğu) etkilerinin göz önünde bulundurulması,

• Yetkili kişilerin finansal tablolar için sorumluluğu aldıklarına dair beyanları.

Bağımsız Denetçinin Adresi

Denetçinin çalışmakta olduğu yerin isminin belirtilmesi.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Değiştirilmemiş Bağımsız Denetim Görüşü – Gerçeğe Uygun Sunum Çerçevesi

Gerçeğe uygun sunum çerçevesine göre hazırlanmış finansal tablolara yönelik bir denetçi raporunun ve değiştirilmemiş görüş bildirmenin standart metninin örneği aşağıda yer almaktadır:

BAĞIMSIZ DENETÇİ RAPORU

[Hitap Edilen Taraf]

ABC Şirketi’nin 31 Aralık 20X1 tarihli ilişikteki bilançosunu, aynı tarihte sona eren yıla ait gelir tablosunu, öz sermaye değişim tablosunu ve nakit akış tablosunu, önemli muhasebe politikalarının özetini ve diğer açıklayıcı bilgilerini denetlemiş bulunuyoruz.

Finansal Tablolarla İlgili Olarak Yönetimin Sorumluluğu

İşletme yönetimi finansal tabloların Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına göre hazırlanmasından ve gerçeğe uygun bir şekilde sunulmasından ve finansal tabloların hata veya hilelerden kaynaklanan önemli yanlışlıklar içermeyecek biçimde hazırlanmasını sağlamak amacıyla gerekli gördüğü iç kontrol sisteminin uygulanmasından sorumludur.

Bağımsız Denetçinin Sorumluluğu

Sorumluluğumuz yaptığımız bağımsız denetime dayanarak finansal tablolar hakkında bir görüş bildirmektir. Denetim çalışmalarımız, Uluslararası Denetim Standartlarına uygun olarak yapılmıştır. Bu standartlar, etik ilkelere uyulmasını ve denetimin finansal tablolarda önemli bir yanlışlık bulunmadığı hususunda makul bir güvence sağlamak üzere planlanarak yürütülmesini gerektirmektedir.

Denetim, finansal tablolardaki tutarlar ve açıklamalarla ilgili destekleyici kanıt toplamak amacıyla denetim prosedürlerinin kullanılmasını içermektedir. Denetim prosedürlerinin seçimi finansal tablolarda hata veya hilelere bağlı önemli yanlışlık risklerinin değerlendirmesi de dahil olmak üzere bağımsız denetçinin yargısına bağlıdır. Risk değerlendirmesinde, işletmenin finansal tablolarının hazırlanması ve gerçeğe uygun sunumu ile ilgili iç kontrol sistemi göz önünde bulundurulmakla birlikte buradaki amaç iç kontrol sisteminin etkinliği hakkında görüş bildirmek değil, mevcut koşulların gerektirdiği denetim prosedürlerini tasarlamaktır. Denetim aynı zamanda işletme yönetimi tarafından uygulanan muhasebe politikalarının uygunluğu ve yapılan muhasebe tahminlerinin makullüğünün yanı sıra finansal tabloların genel sunum şeklinin değerlendirilmesini de içermektedir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


285

Elde ettiğimiz denetim kanıtlarının görüşümüzün oluşturulmasına yeterli ve uygun bir dayanak oluşturduğuna inanmaktayız.

Görüş

Görüşümüze göre ilişikteki finansal tablolar ABC Şirketi’nin 31 Aralık 20X1 tarihi itibariyle finansal durumunu, aynı tarihte sonra eren yıla ait finansal performansını ve nakit akışını tüm önemli yönleriyle, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’na göre gerçeğe uygun bir biçimde yansıtmaktadır.

[Bağımsız Denetçinin İmzası]

[Bağımsız Denetim Raporunun Tarihi]

[Bağımsız Denetçinin Adresi]

Değiştirilmemiş Bağımsız Denetim Görüşü – Uygunluk Çerçevesi

Bir uygunluk çerçevesine göre hazırlanmış finansal tablolara yönelik bir denetçi raporunun ve değiştirilmemiş görüş bildirmenin standart metninin örneği aşağıda yer almaktadır:

BAĞIMSIZ DENETÇİ RAPORU

[Hitap Edilen Taraf]

CDE Şirketi’nin 31 Aralık 20X1 tarihli ilişikteki bilançosunu, aynı tarihte sona eren yıla ait gelir tablosunu, öz sermaye değişim tablosunu ve nakit akış tablosunu, önemli muhasebe politikalarının özetini ve diğer açıklayıcı bilgilerini denetlemiş bulunuyoruz.

Finansal Tablolarla İlgili Olarak Yönetimin Sorumluluğu

İşletme yönetimi finansal tabloların XYZ Kanunu’na göre hazırlanmasından ve finansal tabloların hata veya hilelerden kaynaklanan önemli yanlışlıklar içermeyecek biçimde hazırlanmasını sağlamak amacıyla gerekli gördüğü iç kontrol sisteminin uygulanmasından sorumludur.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Bağımsız Denetçinin Sorumluluğu

Sorumluluğumuz yaptığımız bağımsız denetime dayanarak finansal tablolar hakkında bir görüş bildirmektir. Denetim çalışmalarımız Uluslararası Denetim Standartlarına uygun olarak yapılmıştır. Bu standartlar etik ilkelere uyulmasını ve denetimin finansal tablolarda önemli bir yanlışlık bulunmadığı hususunda makul bir güvence sağlamak üzere planlanıp yürütülmesini gerektirmektedir.

Denetim, finansal tablolardaki tutarlar ve açıklamalarla ilgili destekleyici kanıt toplamak amacıyla denetim prosedürlerinin kullanılmasını içermektedir. Denetim prosedürlerinin seçimi finansal tablolarda hata veya hilelere bağlı önemli yanlışlık risklerinin değerlendirmesi de dahil olmak üzere, bağımsız denetçinin yargısına bağlıdır. Risk değerlendirmesinde işletmenin finansal tablolarının hazırlanması ve gerçeğe uygun sunumu ile ilgili iç kontrol sistemi göz önünde bulundurulmakla birlikte buradaki amaç iç kontrol sisteminin etkinliği hakkında görüş bildirmek değil, mevcut koşulların gerektirdiği denetim prosedürlerini tasarlamaktır. Denetim aynı zamanda işletme yönetimi tarafından uygulanan muhasebe politikalarının uygunluğu ve yapılan muhasebe tahminlerinin makullüğünün yanı sıra, finansal tabloların genel sunum şeklinin değerlendirilmesini de içermektedir.

Elde ettiğimiz denetim kanıtlarının görüşümüzün oluşturulmasına yeterli ve uygun bir dayanak oluşturduğuna inanmaktayız.

Görüş

Görüşümüze göre CDE Şirket’inin 31 Aralık 20X1 tarihi itibariyle biten döneme ilişkin finansal tabloları tüm önemli yönleriyle, XYZ Kanunu’na uygun olarak hazırlanmışlardır.

[Bağımsız Denetçinin İmzası]

[Bağımsız Denetim Raporunun Tarihi]

[Bağımsız Denetçinin Adresi]

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


287

Diğer Raporlama Gereklilikleri

Bazı ülke mevzuatlarında denetçilerin UDS’larının gerektirdiği sorumluluklarına ek olarak bazı hususlar hakkında raporlama gereklilikleri de olabilir. Bunlar aşağıdaki tabloda ele alınmışlardır.

Tartışma

Ek Raporlama Gereklilikleri

Denetçinin aşağıdakilere benzer konularda yorumda bulunması gerekebilir:

• İşletmenin muhasebe kayıtlarının yeterliliği, • Denetim süresince denetçinin dikkatini çeken özel konular, • Ek özel prosedürlerin uygulanmasının sonuçları.

Ayrı Bir Başlık Altında Raporlama

Kullanıcıların bu ek sorumlulukları anlamalarını sağlamak için denetçiler raporun farklı bir bölümünde açıklama yapmalıdırlar (örneğin, “Diğer Yasal ve Düzenleyici Gereklilikler” gibi bir alt başlık altında).

3.5. Değiştirilmiş Bağımsız Denetim Raporları


Denetçi finansal tablolar ile ilgili olarak uygun biçimde değiştirdiği görüşünü açık bir biçimde beyan etmelidir. Denetçinin olumlu veya koşulsuz görüşten, diğer görüşlere yönelmesindeki nedenler aşağıdaki tabloda özetlenmiştir:

Durumlar Düzeltilmiş Rapor İçin Gereklilikler (Koşullu, Olumsuz ve Görüş Bildirmekten Kaçınma)

Finansal tablolarda önemli yanlışlık bulunmaktadır. Elde edilen kanıtların sonucuna göre finansal tablolar bir bütün olarak önemli yanlışlıklar içermektedir. Buna göre, düzeltilmemiş yanlışlıklar önemlidir. Muhasebe ilkelerinin uygulamasındaki uygunsuzluklar ve bilgilerin açıklanmasında başarısızlık önemli yanlışlığın kapsamında kabul edilir. Yeterli uygunlukta kanıt elde etmede başarısızlık Finansal tablolarda bir bütün olarak önemli yanlışlık olup olmadığını anlamaya yarayacak yeterli

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


uygunlukta kanıt elde etmede başarılı olamama durumudur. Bu durum aşağıda sıralanan nedenlerle ortaya çıkabilir:

• İşletmenin kontrollerinin ötesine geçen durumlar. Örneğin muhasebe kayıtlarını yok eden bir yangın durumu gibi.

• Denetçinin çalışmalarının niteliği ve zamanlamasından doğan durumlar. Örneğin denetçinin envanter sayımına katılma da başarısız olması gibi.

• Yönetimi denetçinin çalışmalarını kısıtlaması. Örneğin yönetimin denetçinin dış kaynaklardan doğrulama yapmasını engellemesi gibi.

3.5.2.Denetim Görüşünün Düzeltilmesi

Aşağıda sayılan durumlar ortaya çıktığında, düzeltilmiş bir denetim görüşü gereklidir:

• Elde edilen denetim kanıtlarının ortaya koyduğu sonuca göre, finansal tabloların bir bütün olarak önemli yanlışlıklar içermesi,

• Finansal tablolarda bir bütün olarak önemli yanlışlık olup olmadığını anlamaya yarayacak yeterli uygunlukta kanıt elde etmenin mümkün olmamasıdır.

Üç tür düzeltilmiş denetim görüşü bulunmaktadır:

• Koşullu, • Olumsuz, • Görüş bildirmekten kaçınma.

Denetçinin yargısı ile denetim görüşü arasındaki ilişki aşağıdaki tabloda yer almaktadır:

Finansal tabloların etkilenme yaygınlığına göre denetçinin yargısı

Düzeltmeye neden olan olayın niteliği

Önemli Fakat Yaygın Değil

Önemli ve Yaygın

Finansal tablolarda önemli yanlışlıklar var

Koşullu Görüş Olumsuz Görüş

Yeterli uygunlukta denetim kanıtı elde etmede başarısızlık

Koşullu Görüş Görüş Bildirmekten Kaçınma

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


289

Düzeltme içeren üç denetim görüşünün uygun biçimde kullanımı aşağıdaki tabloda açıklanmıştır:

Tür Uygulanması Koşullu Görüş Ortaya çıkan durum önemli ancak, olumsuz görüş veya görüş

bildirmekten kaçınmayı gerektirecek kadar yaygın değilse, koşullu görüş devreye girer. Koşullu görüş aşağıdaki durumlarda uygulanır:

• Yeterli uygunlukta kanıt elde edildikten sonra denetçi önemli yanlışlık olduğuna karar vermiştir. Ancak bu yanlışlık finansal tabloları yaygın olarak etkilememektedir.

• Denetçi yeterli uygunlukta kanıt elde etmekte başarısız kalmıştır. Ancak bu bağlamda ortaya çıkartılamayan yanlışlıkların önemli ancak finansal tablolar açısından yaygın etkide olmadığı düşünülüyorsa.

Olumsuz Görüş Yanlışlığın etkisi önemli ve yaygın olduğunda denetçi olumsuz görüş bildirir. Yeterli uygunlukta kanıt toplandıktan sonra, denetçi ortaya çıkan yanlışlıkların bireysel veya toplu olarak finansal tabloları önemli ve de yaygın biçimde etkilediğine kanaat getirirse, olumsuz görüş verir.

Görüş Bildirmekten Kaçınma

Ortaya çıkartılamamış yanlışlığın etkisinin önemli ve yaygın olacağına karar verilirse, görüş bildirmekten kaçınma gerçekleşir. Bu durum denetçinin yeterli uygunlukta kanıt toplayamaması ile gerçekleşir. Bu görüş türü nadiren de olsa denetçinin işletmenin taşıdığı belirsizliklerin finansal tabloları önemli derecede etkilemesi kanısına varması durumlarında da kullanılabilir.

Denetim görüşünde bir düzeltme yapıldığında standart denetim raporuna bir düzeltme paragrafı eklenir.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Değiştirilmiş Bağımsız Denetim Görüşü – Koşullu Görüş

BAĞIMSIZ DENETİM RAPORU

(Muhatap)

ABC A.Ş.'nin ekte sunulan ve 31 Aralık 200X tarihi itibariyle hazırlanan bilançosu, aynı tarihte sona eren yıla ait gelir tablosu, öz sermaye değişim tablosu ve nakit akım tablosu ile önemli muhasebe politikalarının özeti ve dipnotlarından oluşan finansal tablolarını denetlemiş bulunuyoruz.

Finansal Tablolarla İlgili Olarak İşletme Yönetiminin Sorumluluğu

İşletme yönetimi finansal tabloların, finansal raporlama standartlarına göre hazırlanmasından ve dürüst bir şekilde sunumundan ve finansal tabloların hata veya hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıklar içermeyecek biçimde hazırlanmasını sağlayacak şekilde yönetim tarafından gerekli görülen iç kontrol sisteminden sorumludur.

Bağımsız Denetim Kuruluşunun Sorumluluğu

Sorumluluğumuz, yaptığımız bağımsız denetime dayanarak bu finansal tablolar hakkında görüş bildirmektir. Bağımsız denetimimiz, Uluslararası Denetim Standartlarına uygun olarak gerçekleştirilmiştir. Bu standartlar, etik ilkelere uyulmasını ve bağımsız denetimin, finansal tabloların gerçeği doğru ve dürüst bir biçimde yansıtıp yansıtmadığı konusunda makul bir güvenceyi sağlamak üzere planlanarak yürütülmesini gerektirmektedir.

Bağımsız denetim, finansal tablolarda yer alan tutarlar ve dipnotlar ile ilgili olarak bağımsız denetim kanıtı toplamak amacıyla, bağımsız denetim tekniklerinin kullanılmasını içerir. Finansal tablolarda hata veya hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskinin değerlendirmesi de dahil olmak üzere bağımsız denetim tekniklerinin seçimi, mesleki yargıya dayanır. Risk değerlendirmelerini yaparken, bağımsız denetçi, işletmenin iç kontrol sisteminin etkinliği üzerinde bir görüş vermek amacıyla değil, ancak koşullara uygun bağımsız denetim tekniklerinin tasarlanması için, işletmenin finansal tablolarının hazırlanmasına ve dürüst bir şekilde sunumuna yönelik iç kontrol sistemini de göz önünde bulundurur. Bağımsız denetim, ayrıca işletme yönetimi tarafından kullanılan muhasebe politikalarının ve yapılan önemli muhasebe tahminlerinin uygunluğu ile finansal tabloların bir bütün olarak sunumunun değerlendirilmesini de içerir.

Bağımsız denetim sırasında temin ettiğimiz bağımsız denetim kanıtlarının, görüşümüzün oluşturulmasına yeterli ve uygun bir dayanak oluşturduğuna inanıyoruz.

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


291

Koşullu Görüşün Dayanağı

X nolu dipnotta belirtildiği gibi, Şirket, ilişikteki finansal tablolarında maddi duran varlıklar için amortisman ayırmamıştır. 31 Aralık 200X tarihinde sona eren yıla ilişkin amortisman gideri, Şirket’in uyguladığı muhasebe politikaları çerçevesinde normal amortisman yöntemine göre, binalar için %5, demirbaşlar için %20 oranları kullanılarak hesaplansaydı xxx YTL tutarında olacaktı. Bunun sonucu olarak, 31 Aralık 2000X tarihi itibariyle maddi duran varlıklar xxxx YTL tutarında azalmalı, dönem net zararı xxxx YTL ve birikmiş zararlar xxx YTL tutarında artmalıdır.

Görüş

Görüşümüze göre, ilişikteki finansal tablolar, yukarıda koşullu görüşün dayanağı paragrafında belirtilen hususun etkileri dışında, ABC A.Ş.'nin 31 Aralık 200X tarihi itibariyle finansal durumunu, aynı tarihte sona eren yıla ait finansal performansını ve nakit akımlarını, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’na uygun olarak doğru ve dürüst bir biçimde yansıtmaktadır.

Düzenleme Yeri/Tarih

BAĞIMSIZ DENETİM KURULUŞUNUN UNVANI

Sorumlu Ortak Adı-Soyadı ve İmzası

Adres

Değiştirilmiş Bağımsız Denetim Görüşü – Denetim Kapsamının Sınırlandırılması - Koşullu Görüş


(Muhatap)




TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.



Sorumluluğumuz, yaptığımız bağımsız denetime dayanarak bu finansal tablolar hakkında görüş bildirmektir. Bağımsız denetimimiz, Uluslararası Denetim Standartlarına uygun olarak gerçekleştirilmiştir. Bu standartlar, etik ilkelere uyulmasını ve bağımsız denetimin, finansal tabloların gerçeği doğru ve dürüst bir biçimde yansıtıp yansıtmadığı konusunda makul bir güvenceyi sağlamak üzere planlanarak yürütülmesini gerektirmektedir.



Koşullu Görüşün Dayanağı

Denetçi olarak atandığımız tarih 31 Aralık 200X tarihinden sonra olduğu için bu tarih itibariyle yapılan stok sayımına katılamamış bulunmaktayız. Şirket kayıtlarının yapısından dolayı, diğer denetim teknikleri kullanılarak stok miktarlarına ilişkin makul bir güvence elde edilememiştir.

Görüş

Görüşümüze göre, yukarıda koşullu görüşün dayanağı paragrafında açıklanan hususun olası etkileri dışında, ilişikteki finansal tablolar, ABC A.Ş.'nin 31 Aralık 200X tarihi itibariyle finansal durumunu, aynı tarihte sona eren yıla ait finansal performansını ve nakit akımlarını, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’na uygun olarak doğru ve dürüst bir biçimde yansıtmaktadır.




Adres

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


293

Değiştirilmiş Bağımsız Denetim Görüşü – Görüş Bildirmekten Kaçınma


(Muhatap)

ABC A.Ş.'nin ekte sunulan ve 31 Aralık 200X tarihi itibariyle hazırlanan bilançosu, aynı tarihte sona eren yıla ait gelir tablosu, öz sermaye değişim tablosu ve nakit akım tablosu ile önemli muhasebe politikalarının özeti ve dipnotlarından oluşan finansal tablolarını denetlemek üzere görevlendirilmiş bulunuyoruz.




Sorumluluğumuz Uluslararası Denetim Standartlarına göre yapılan denetim sonucunda bu finansal tablolar üzerinde görüş bildirmektir. Ancak, Görüş Verilememesinin Dayanağı paragrafında belirtilen husus nedeniyle görüş oluşturabilmek için yeterli uygun denetim kanıtı elde edememiş bulunmaktayız.

Görüş Verilememesinin Dayanağı

Şirket tarafından denetim çalışmalarımızın kapsamının sınırlandırılması sonucunda, fiziki stokların gözlemlenmesi ve ticari alacakların teyit edilmesi tarafımızca gerçekleştirilememiştir.

Görüş Verilememesi

Görüş Verilememesinin Dayanağı paragrafında belirtilen hususların etkilerinin önemli olması nedeniyle görüş oluşturabilmek için yeterli uygun denetim kanıtı elde edememiş bulunmaktayız. Dolayısıyla, ilişikteki finansal tablolar üzerinde görüş bildirmemekteyiz.




Adres

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


Değiştirilmiş Bağımsız Denetim Görüşü – Olumsuz Görüş


(Muhatap)





Sorumluluğumuz, yaptığımız bağımsız denetime dayanarak bu finansal tablolar hakkında görüş bildirmektir. Bağımsız denetimimiz, Uluslararası Denetim Standartları’na uygun olarak gerçekleştirilmiştir. Bu standartlar, etik ilkelere uyulmasını ve bağımsız denetimin, finansal tabloların gerçeği doğru ve dürüst bir biçimde yansıtıp yansıtmadığı konusunda makul bir güvenceyi sağlamak üzere planlanarak yürütülmesini gerektirmektedir.



TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.


295

Olumsuz Görüşün Dayanağı

X nolu dipnotta belirtildiği gibi, Şirket, ilişikteki finansal tablolarında maddi duran varlıklar için amortisman ayırmamıştır. 31 Aralık 200X tarihinde sona eren yıla ilişkin amortisman gideri, Şirket’in uyguladığı muhasebe politikaları çerçevesinde normal amortisman yöntemine göre, binalar için %5, demirbaşlar için %20 oranları kullanılarak hesaplansaydı xxx YTL tutarında olacaktı. Bunun sonucu olarak, 31 Aralık 2000X tarihi itibariyle maddi duran varlıklar xxxx YTL tutarında azalmalı, dönem net zararı xxxx YTL ve birikmiş zararlar xxx YTL tutarında artmalıdır.

15 Ocak 20X1 tarihinde, Şirket, fabrika alanının genişletilmesinin finansmanı çerçevesinde, xxx YTL tutarında tahvil ihraç etmiştir. Söz konusu ihraç sözleşmesi gereği, Şirket 31 Aralık 20X1 tarihinden sonraki kazançları üstünden gelecekte nakit temettü dağıtımı yapamayacaktır. Bu husus finansal tablo dipnotlarında açıklanmamıştır.

Olumsuz Görüş

Görüşümüze göre, ilişikteki finansal tablolar, yukarıda olumsuz görüşün dayanağı paragrafında açıklanan hususların önemli etkileri sebebiyle, ABC A.Ş.'nin 31 Aralık 200X tarihi itibariyle finansal durumunu, aynı tarihte sona eren yıla ait finansal performansını ve nakit akımlarını, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’na uygun olarak layıkıyla arz etmemektedir.




Adres

TÜRMOB © Tüm hak

ları sa

klıdır

.

Documents

Bagimsiz Denetim Ders Notlari 1