Bazele Contabilitatii anul 1 ID FB

Bazele contabilităţii=========================================================

CUPRINS

Capitolul IStatutul contabilităţii şi utilizatorii informaţiei contabile.......................

2

Capitolul IISistemul normativ al contabilităţii şi armonizarea contabilă internaţională...............................................................................................

7

Capitolul IIIÎntreprinderea şi fluxurile economice..................................................

10

Capitolul IVObiectul şi principiile contabilităţii......................................................

16

Capitolul VReprezentarea întreprinderii prin imagini contabile de sinteză...........

23

Capitolul VIContul şi balanţa conturilor – modele de reprezentare a vieţii întreprinderii...............................................................................................

49

Capitolul VIIInventarierea patrimoniului ca procedeu al metodei contabilităţii........

58

Capitolul VIIIEvaluarea patrimoniului ca procedeu al metodei contabilităţii.............

60

Capitolul IXUtilizarea modelelor şi procedurilor contabile în contabilitatea curentă..........................................................................................................

64

Capitolul XDocumentele contabile şi principiul justificării faptelor.........................

87

1


CAPITOLUL ICAPITOLUL IStatutul contabilităţii şi utilizatorii informaţiei contabile

§ Obiective Introducerea conceptului de „contabilitate”; Prezentarea diferitelor atribute ale contabilităţii; Evidenţierea rolului informaţiei contabile pentru o întreprindere; Enumerarea şi prezentarea destinatarilor informaţiei contabile.

§ Noţiuni – cheie contabilitate utilizatori interni utilizatori externi informaţie contabilă

1.1 Contabilitatea este un fenomen istoric

Forme rudimentare ale contabilităţii au existat cu multe mii de ani înaintea erei noastre. Nevoia omului de a număra este foarte timpurie, ea regăsindu-se în preistoria omenirii şi fiind dovedită de crestăturile descoperite pe oase de animale sau pe pereţii grotelor epocii primitive. Deşi “patrimoniul” omului preistoric nu presupunea multe “active”, omul a simţit nevoia de a “ţine evidenţa” acestor active, pentru a le “gestiona” mai bine, sau, poate, pentru a-şi compara “avuţia” cu cea a semenilor săi. Nevoia aceasta a evoluat odată cu omul, s-a amplificat şi diversificat odată cu dezvoltarea “patrimoniului” care trebuia cunoscut şi gestionat.

Analizând evoluţia contabilităţii contemporane, îndeosebi sub aspectul destinaţiei şi al modului de tratare şi de reprezentare a informaţiilor contabile, doctrina contabilă a fundamentat două concepte (modele) de organizare a contabilităţii: conceptul monist şi conceptul dualist.

Conceptul monist de organizare a contabilităţii se caracterizează prin prelucrarea simultană, într-un singur circuit, atât a modificărilor determinate de fluxurile economice externe cât şi cele determinate de fluxurile economice interne.

În cadrul conceptului dualist contabilitatea se separă pe două paliere: contabilitatea financiară sau generală şi contabilitatea de gestiune.

Contabilitatea financiară se ocupă mai ales de înregistrarea modificărilor determinate în patrimoniul şi rezultatele întreprinderii de către fluxurile externe. Această contabilitate se caracterizează prin: obligativitate, normalizare, precizie şi permanenţă. Contabilitatea de gestiune se adresează exclusiv utilizatorilor din interiorul întreprinderii şi analizează mai mult fluxurile interne. Este o contabilitate facultativă, liberă de orice restricţii, poate fi în partidă dublă sau în partidă simplă, permanentă sau cu caracter temporar, este mai degrabă operativă decât precisă şi principala ei trăsătură este că se organizează când şi cum doreşte conducerea întreprinderii, singurul obiectiv fiind oferirea unor informaţii cât mai utile acestora.

Gândirea contabilă românească deşi asimilează idei ale culturii contabile universale, reflectă realitatea şi specificul ţării noastre.

Prima lucrare tipărită de contabilitate în partidă dublă în limba română apare la Braşov în 1837 sub numele lui Emanoil Ioan Nechifor. Deşi lucrarea este o traducere din limba germană, contribuţia autorului este însemnată, acesta punând de fapt bazele terminologiei contabile în limba română.

2


Un alt nume de referinţă al începuturilor contabilităţii româneşti este cel al lui Ion Ionescu de la Brad, care aduce în contabilitatea românească elemente din contabilitatea franceză. Principala sa lucrare “Compte rendue- Dare de seamă asupra activităţii economice a întreprinderilor agricole în Thessalia”, recunoscută ca una din primele lucrări de analiză economică, se remarcă prin utilizarea datelor din Jurnal, Cartea Mare, Bilanţ şi Contul de Rezultate şi prin utilizarea simbolizării conturilor.

După 1900 lucrările în domeniul contabilităţii încep să fie din ce în ce mai numeroase, dovedind preocuparea autorilor pentru dezvoltarea contabilităţii, pentru transformarea ei într-un instrument util.

Dacă de la tratatul lui Luca Paciolo metodele de înregistrare contabilă nu au suferit modificări profunde, contabilitatea a evoluat sub efectul progresului tehnic şi al schimbărilor economice şi sociale care puneau în faţa contabilităţii noi instrumente dar şi noi întrebări, contabilitatea devenind un ajutor în luarea deciziilor, un instrument de previziune şi de control al gestiunii.

1.2 Contabilitatea este o teorie, o tehnică şi un instrument

În acelaşi timp, contabilitatea este o teorie şi o tehnică de sesizare, de înregistrare şi de prelucrare a informaţiei. În calitatea ei de teorie , contabilitatea:

presupune o metodă, formată din diverse modele şi proceduri; se bazează pe anumite principii şi convenţii; presupune o serie de cunoştinţe care explică şi informează.Contabilitatea este o tehnică de informare care descrie, în termeni de

valoare, structura şi activitatea întreprinderii.Contabilitatea este o miză şi un joc social. Acest joc îl joacă producătorii

contabilităţii şi utilizatorii ei, arbitrul jocului de contabilitate fiind “recunoaşterea socială a produsului contabil”1.

1.3 Contabilitatea este un limbaj, o miză şi un joc social

Unii autori de cărţi de specialitate în domeniul contabilităţii surprind ideea contabilităţii ca limbaj.

Latura practică a limbajului contabil este direct legată de comunicarea informaţiilor contabile şi de modul lor de fructificare de către diferiţii utilizatori.

Tot mai mult se vehiculează ideea contabilităţii ca şi joc social, ceea ce conferă contabilităţii noi funcţii:

mijloc de încredere între protagoniştii vieţii economice; auxiliar al puterii; rol de mediere în raporturile sociale şi de favorizare a negocierilor între

parteneri.Jocul social se desfăşoară între producătorii de informaţii contabile şi utilizatorii

acestor informaţii. Regizorii acestui joc sunt normalizatorii. Normalizarea în acest caz este necesară deoarece nu întotdeauna interesele celor doi parteneri ai jocului coincid, fiind necesară neutralitatea regizorilor.

1 M. Capron , Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994

3


1.4 Utilizatorii contabilităţii şi cerinţele lor informaţionale

Beneficiarii informaţiei contabile pot fi împărţiţi în două mari grupe de utilizatori: utilizatori interni şi utilizatori externi.

Utilizatorii interni sunt cei din interiorul întreprinderii, care gestionează patrimoniul. Este evident faptul că pentru această categorie de utilizatori informaţia contabilă trebuie să fie cât mai exactă şi mai detaliată.

Utilizatorii externi sunt terţii care intră în relaţie cu întreprinderea fiind nevoiţi să ia decizii în legătură cu aceasta. În această categorie se includ furnizorii şi clienţii, salariaţii, statul, instituţiile financiare, potenţialii investitorii, asociaţii (acţionarii) etc.

1.4.1 Conducerea întreprinderii şi informaţia contabilă

Conducerea sau gestiunea unei întreprinderi constă în folosirea, în cele mai bune condiţii, a ansamblului mijloacelor disponibile, circumscrise în patrimoniul acesteia. Ea trebuie să fie eficientă, adică să se finalizeze cu profit.2

Informaţiile contabile sunt generate de fluxurile economice ale întreprinderii. Ele formează o masă enormă şi complexă de informaţii care se referă în principal la:

situaţia şi modificările valorii şi structurii patrimoniului (bunuri, creanţe, datorii, trezorerie etc.);

calculul cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor activităţii întreprinderii.Pentru a fi utile conducerii întreprinderii (utilizatori interni) şi partenerilor săi

(acţionari, bănci, furnizori, clienţi, administraţia fiscală), (utilizatori externi), informaţiile contabile trebuie să fie:

culese şi memorizate prin consemnare în documente justificative: facturi, cecuri bancare, chitanţe, note de recepţie, state de salarii etc.;

tratate (prelucrate) prin regrupări, calcule cu ajutorul unor procedee contabile specifice (conturi, inventare, calculaţii ş.a.m.d.);

prezentate în documente de sinteză (bilanţ, cont de rezultate, alte situaţii).

1.4.2 Investitorii şi piaţa finaciară

Principalii parteneri ai întreprinderii pe piaţa financiară sunt investitorii.Investitorii sunt persoanele care furnizează capital in condiţii de risc. Ei şi

consilierii lor sunt interesaţi asupra riscului inerent investiţiilor în care s-au angajat sau intenţionează să se angajeze şi asupra rentabilităţii, pe care acestea o produc sau o vor produce. Ca atare, investitorii au nevoie, mai întâi de informaţiile care ii ajută să decidă asupra momentului în care să cumpere, să conserve sau să vândă părţi din capital.

1.4.3 Creditorii şi solvabilitatea întreprinderii

Creditorii sunt terţii care acordă împrumuturi întreprinderii, pentru o durată stabilită în prealabil, în schimbul unei remuneraţii fixe numită dobândă, şi cu obligaţia din partea acesteia de a rambursa sumele primite, de obicei, eşalonat, până la o dată cunoscută sub numele de scadenţă.

Credibilitatea întreprinderii în faţa creditorilor este caracterizată prin informaţiile grupate în jurul axei „solvabilitate”.

2 Cameniţă D., Belean P.,Nicolaescu C., Bazele contabilităţii, Editura Multimedia, Arad, 2000

4


O informaţie “cheie” pentru creditorii financiari este contituită de către sistemul de garanţii (ipoteci, gajuri).

1.4.4 Partenerii comerciali şi continuitatea activităţii

Partenerii comerciali ai firmei, reprezentaţi de clienţii şi furnizorii săi, sunt interesaţi de informaţiile contabile care le permit formularea unor judecăţi asupra situaţiei financiare şi perenitatea activităţii sale.

Astfel, furnizorii, ca oricare alţi creditori, sunt interesaţi de solvabilitatea întreprinderii şi de alte informaţii care să le permită să aprecieze dacă vor fi respectate termenele de plată.

În funcţie de aceste informaţii, ei işi pot proiecta politica de vânzări către întreprinderi (clientul lor).

Clienţii, au nevoie de informaţii contabile care să le permită evaluarea continuităţii activităţii întreprinderii, în vederea aprecierii riscurilor ce grevează securitatea aprovizionării lor.

1.4.5 Analiştii financiari şi diagnosticul întreprinderii

Contabilitatea este sursa privilegiată de informaţii, pentru orice analiză strategică şi financiară. Deşi privilegiată, ea nu este totuşi sursa unică: o analiză financiară care ar neglija informaţii de ordin general (cunoaşterea pieţelor, tehnologiilor, mediului public sau social, climatului relaţional al întreprinderii) ar conduce, probabil, la concluzii eronate.

Bazate multă vreme pe o abordare patrimonială, datorată în parte ideii de garanţii, aceste tehnici s-au plasat ulterior pe linia unei investigaţii mai detaliate a rezultatului, ceea ce a atras în perimetrul naţional indicatori ca: autofinanţarea, marja brută de autofinanţare, capacitatea de autofinanţare.

1.4.6 Publicul şi recursul acestuia la informaţia contabilă

După unele aprecieri, întreprinderea apare, pe viitor, „ca o instituţie centrală a societăţii”. Atât cu privire la deciziile cât şi la evoluţia activităţilor întreprinderii, se interesează un public din ce în ce mai larg.

Noţiunea de utilizator de informaţii contabile nu poate fi limitată doar la grupurile prezentate anterior. Evoluţia unei întreprinderi si deciziile sale îi interesează pe toţi cei care iau decizii economice bazate pe relaţia lor cu aceasta şi pe cunoştinţele lor despre aceasta.

Fiecare dintre grupurile de utilizatori analizate are propriul set de nevoi similare si orice acţiune a unui grup poate afecta distribuirea bogăţiei între diferitele grupuri.

§ Teste de autoevaluare

1. Cine este considerat „părintele contabilităţii”? Cu ce a contribuit acesta la evoluţia contabilităţii?

2. Argumentaţi de ce contabilitatea este considerată un fenomen istoric, o teorie, o tehnică, un instrument, un limbaj, o miză şi un joc social.

3. Câte categorii de utilizatori ai informaţiei contabile există şi care consideraţi că sunt mai importanţi?

4. Ce condiţii trebuie să îndeplinească informaţia contabilă pentru a fi utilă conducerii întreprinderii?

5


5. Comentaţi modul în care serveşte informaţia contabilă diferitor utilizatori.

BIBLIOGRAFIE

1. Cameniţă, D., Belean, P., Nicolaescu, C., 2000, Bazele contabilităţii, Arad, Editura Multimedia.

2. Feleagă, N., Malciu, L., Bunea, Şt., 2002, Bazele contabilităţii - o abordare europeană şi internaţională, Bucureşti, Editura Economică.

3. Feleagă, N., Malciu, L., 2002, Politici şi opţiuni contabile, Bucureşti, Editura Economică.

4. Feleagă, N., 1996, Controvesre contabile, Bucureşti, Editura Economică.5. Ristea, M., 1994, Noul sistem contabil din România, Bucureşti, Editura Cartimex.6. Nicolaescu, C., 2001, Contabilitate financiară (volumul I), Timişoara, Editura

Mirton.7. Nicolaescu, C., 2003, Contabilitate financiară (volumul II), Timişoara, Editura

Mirton.8. Feleagă, N., Malciu, L., 2005, Contabilitate financiară, o abordare europeană şi

internaţională, Bucureşti, Editura Infomega.9. Feleagă, N., Ionaşcu, I., 1998, Tratat de contabilitate financiară (volumul I),

Bucureşti, Editura Economică.10. Feleagă, N., Malciu, L., Ionaşcu, I., 2004, Tratat de contabilitate financiară

( volumul II), Bucureşti, Editura Economică.11. *** 2005, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS), Editura

CECCAR.12. *** OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu

directivele europene. 13. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991.

6


7


CAPITOLUL IICAPITOLUL IISistemul normativ al contabilităţii şi armonizarea

contabilă internaţională

§ Obiective Prezentarea sistemului normativ al contabilităţii; Prezentarea sistemului doctrinar al contabilităţii; Evidenţierea conceptului de „armonizare contabilă”.

§ Noţiuni – cheie sistem normativ sistem doctrinar armonizare contabilă contabilitate continentală contabilitate anglo-saxonă

Sistemul normativ al contabilităţii cuprinde totalitatea actelor normative cu caracter contabil. Schematic acest sistem poate fi reprezentat astfel:

AC

TE

NO

RM

AT

IVE

EM

ISE

DE

: Parlament LEGI

SIS

TE

MU

L N

OR

MA

TIV

A

L C

ON

TA

BIL

ITĂ

ŢII

GuvernORDONANŢE

ŞI HOTĂRÂRI

Ministerul Finanţelor Publice

şi alte ministere

ORDINE,INSTRUCŢIUNI

ŞI NORME

Sistemul normativ al contabilităţii(Sursa : N. Feleagă, I. Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, volumul I, Editura

Economică, 1998)

8


Sistemul doctrinar al contabilităţii poate fi reprezentat prin următoarea schemă:

Doctrina contabilă naţională: norme emise de CECCAR norme emise de CNVM răspunsuri ale ministerului literatura contabilităţii româneşti

SIS

TE

MU

L

DO

CT

RIN

AR

AL

C

ON

TA

BIL

ITĂ

ŢII

Doctrina contabilă internaţională: directivele europene standardele internaţionale literatura contabilităţii străine

Sistemul doctrinar al contabilităţii (Sursa : N. Feleagă, I. Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, volumul I, Editura

Economică, 1998)

Armonizarea contabilă este procesul prin care regulile sau normele naţionale, diferite de la o ţară la alta, uneori divergente, sunt perfecţionate pentru a fi făcute comparabile.3

Din diversele culturi contabile existente pe plan mondial, două dintre acestea s-

au evidenţiat cu preponderenţă: cultura contabilă şi sistemul de contabilitate continental; cultura contabilă şi sistemul de contabilitate anglo-saxon. Contabilitatea continentală conţine o multitudine de note importante şi

recomandative în care „piesa centrală” o constituie planul contabil general, în timp ce contabilitatea anglo-saxonă are la bază tradiţii, cutume şi nu se încorsetează într-un plan contabil general.

Reforma contabilităţii româneşti actuale se caracterizează prin două atribute: a) Europenizarea, care este susţinută de armonizarea sistemului nostru

contabil cu directivele europene. 2) Internaţionalizarea, care este susţinută de armonizarea sistemului contabil românesc cu elementele referenţialului contabil internaţional sau implementarea directă a acestuia.


1. Analizaţi comparativ sistemul normativ şi sistemul doctrinar pe care se bazează contabilitatea românescă.

2. Ce atribute are contabilitatea continentală? Dar contabilitatea anglo-saxonă?

3. Ce presupun europenizarea şi internaţionalizarea contabilităţii?

3 N. Feleagă, L. Malciu, Şt. Bunea, Bazele contabilităţii – o abordare europeană şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2002

9


BIBLIOGRAFIE



3. Feleagă, N., Malciu, L., 2002, Politici şi opţiuni contabile, Bucureşti, Editura Economică

4. Feleagă, N., 1996, Controvesre contabile, Bucureşti, Editura Economică.5. Ristea, M., 1994, Noul sistem contabil din România, Bucureşti, Editura Cartimex.6. Nicolaescu, C., 2001, Contabilitate financiară (volumul I), Timişoara, Editura

Mirton.7. Nicolaescu, C., 2003, Contabilitate financiară (volumul II), Timişoara, Editura

Mirton.8. Feleagă, N., Malciu, L., 2005, Contabilitate financiară, o abordare europeană şi


Bucureşti, Editura Economică.10. Feleagă, N., Malciu, L., Ionaşcu, I., 2004, Tratat de contabilitate financiară

( volumul II), Bucureşti, Editura Economică.11. *** 2005, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS), Editura

CECCAR12. *** OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu


10


CAPITOLUL IIICAPITOLUL IIIÎntreprinderea şi fluxurile economice

§ Obiective Definirea, caracterizarea, şi clasificarea întreprinderilor; Prezentarea conceptului de „flux economic” şi a influenţei acestuia asupra

întreprinderii.

§ Noţiuni – cheie întreprindere flux economic fluxuri economice externe fluxuri economice interne

3.1 Întreprinderea domeniu de aplicare a contabilităţii4

3.1.1 Definiţia şi caracteristicile întreprinderii

Întreprinderea, conform Consiliului Contabilităţii Naţionale Franceze, cu completări, este un organism independent având un patrimoniu care produce (transformă) bunuri şi servicii pentru piaţă în scopul obţinerii unui profit (beneficiu).

Caracteristicile întreprinderii rezidă din definiţia acesteia şi se referă la: Este subiectul unui patrimoniu care îi asigură independenţa financiară

adică posibilitatea de a produce şi a vinde bunuri şi servicii sub propria autoritate şi responsabilitate;

Produce, creează, transformă bunuri sau servicii susceptibile să satisfacă necesităţile indivizilor, ale altor întreprinderi şi ale colectivităţilor diverse.

Produce pentru piaţă, vinde produsele sau serviciile transformându-le în bani; orice întreprindere are deci o funcţie comercială: cumpără şi vinde.

Scopul producţiei şi vânzării bunurilor (serviciilor) este obţinerea unui profit (funcţie lucrativă).

3.1.2 Clasificarea întreprinderilor

Întreprinderile pot fi clasificate după mai multe criterii, dintre care vor fi luate în considerare: natura juridică, dimensiunea economică, domeniul de activitate sau sectorul economic în care îşi desfăşoară activitatea.

a) După natura juridică, întreprinderile pot fi: Întreprinderi private, aparţinând unei persoane sau unui grup de

persoane, care, la rândul lor, Întreprinderi publice sau semipublice, care aparţin în totalitate sau

parţial statului având ca obiect activităţi de interes public (naţional sau local) sau activităţi strategice; exemple: regiile autonome (electricitate, transport pe calea ferată, apă-canalizare etc); în principiu astfel de

4 Cameniţă D., Belean P., Nicolaescu C., Bazele contabilităţii, Editura Multimedia, Arad, 2000

11


întreprinderi au ca scop principal satisfacerea unor interese colective (şi intr-o măsură mai redusă profitul).

b) După dimensiunea economică, întreprinderile pot fi: Microîntreprinderi Întreprinderi mici şi mijlocii (IMM - uri), care îndeplinesc, integral sau

parţial, criteriile stabilite prin acte normative, referitoare la: valoarea activului bilanţului, cifra de afaceri, numărul de salariaţi etc.; ele pot beneficia de unele facilităţi, printre care aceea de a avea o contabilitate simplificată.

Întreprinderi mari, respectiv unităţile care nu se încadrează în criteriile menţionate de lege pentru întreprinderile mici şi mijlocii.

c) După domeniul de activitate, întreprinderile sunt: Întreprinderi cu activitate specializată (profil unic), ca de

exemplu:Întreprinderi comerciale, întreprinderi de servicii întreprinderi agricole întreprinderi cu activităţi multiple (integrate, combinate), care efectuează activităţi comerciale, industriale, de servicii etc. (branşe de activităţi).

d) După sectorul economic în care îşi desfăşoară activitatea5, întreprinderile pot fi:

Întreprinderi din sectorul primar, care îşi desfăşoară activitatea în agricultură, silvicultură, industrie extractivă.

Întreprinderi din sectorul secundar, care îşi desfăşoară activitatea în industrie, construcţii.

Întreprinderi din sectorul terţiar, care îşi desfăşoară activitatea în comerţ, transport, turism, servicii.

3.2 Fluxurile economice şi influenţa lor asupra întreprinderii6

3.2.1 Definiţia şi clasificarea fluxurilor economice

Activitatea economică a întreprinderii, ca şi a celorlalţi agenţi economici, se compune, aşa cum s-a precizat, dintr-o multitudine de operaţii economice.

Operaţiile economice sunt tranzacţii şi acţiuni pe care, le execută întreprinderea pentru a produce şi a vinde bunuri şi servicii; ele determină mişcări de valori, denumite şi fluxuri economice (cu sensul de circulaţie, curgere).

După zona în care se produc în raport cu întreprinderea dată, fluxurile economice pot fi: externe şi interne.

Fluxurile economice externe se produc între întreprindere şi partenerii săi din amonte şi din aval.

După natura operaţiilor şi valorilor fluxurile externe pot fi: Fluxuri reale: mişcări de bunuri, servicii şi alte prestaţii, care au loc între

întreprinderii şi furnizorii săi din amonte, respectiv clienţii din aval;

5 N. Feleagă, L. Malciu, Şt. Bunea, Bazele contabilităţii – o abordare europeană şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 20026 Cameniţă D., Belean P., Nicolaescu C., Bazele contabilităţii, Editura Multimedia, Arad, 2000

12


Fluxuri cvasireale: prestaţii ale factorilor de producţie, respectiv munca personalului, prestaţiile statului, prestaţiile instituţiilor financiare etc.

Fluxuri financiare: plata în bani şi alte instrumente financiare (cecuri, ordine bancare, acreditive) a fluxurilor reale şi cvasireale; ele au sens invers celui al fluxurilor reale;

AMONTE

Î N

T R

E P

R I

N D

E R

E

AVAL

Furnizori de bunuri

Furnizori de servicii

Personal(Salariaţi)

ClienţiStat

(Instituţii publice)

Bănci(Instituţii

financiare)

Acţionari(Asociaţi)

Schema dezvoltată a fluxurilor economice externe(Sursa : D. Cameniţă, P. Belean, C. Nicolaescu, Bazele contabilităţii,

Editura Multimedia, Arad, 2000)

Fluxurile economice interne sunt mişcări de valori care se produc în interiorul întreprinderii, determinate de propria sa activitate. Ele pot fi:

Fluxuri reale: transferul şi prelucrarea materiilor prime dintr-un atelier la altul.

Fluxuri financiare: colectarea şi transportul banilor (numerarului) de la caseriile magazinelor la caseria sediului central al întreprinderii.

Fluxuri de transformare economică a valorilor interne: descriu evoluţia valorii de la costul de achiziţie al materiilor prime până la costul complet al produselor vândute potrivit următoarei scheme:

Fluxuri de pierderi (deprecieri) ireversibile: amortizarea imobilizărilor corporale (clădiri, maşini şi instalaţii, mijloace de transport etc.).

13

Bunuri

Contravaloare

Servicii

Contravaloare

Muncă

Salarii Bunuri, servicii

Prestaţii publice

Impozite, taxe

Prestaţii financiare

Dobânzi, comisioane

Capital bănesc

Dividende

Contravaloare

1 ). materii prime + materiale

5 ). plata ctv.materilor prime + materialelor

5 ). plata salariiolor

3). munca

4). produse finite

6). încasarea ctv produselor finite

2).


3.2.2 Influenţa fluxurilor economice asupra patrimoniului şi rezultatelor întreprinderii

Informaţiile asupra patrimoniului şi calculul rezultatelor întreprinderii constituie obiective principale ale contabilităţii.

Fluxurile economice externe şi interne produc modificări ale patrimoniului întreprinderii şi determină rezultatul financiar al activităţii acesteia (profitul sau pierderea).


Realizaţi schema fluxurilor economice determinate de operaţiile de mai jos, caracterizaţi fluxurile respective, analizaţi modificările patrimoniale pe care acestea le provoacă şi calculaţi cheltuielile, veniturile şi rezultatul generat în cazul următoarei întreprinderi industriale:

1). Aprovizionarea cu materii prime şi materiale de la alte întreprinderi la cost de achiziţie de 30 RON.

2). Consumul, în atelierul de producţie, a materiilor prime şi materialelor de la punctul 1). şi obţinerea de produse finite.

3). Calculul de salarii pentru munca prestată de personalul întreprinderii în valoare de 20 RON.

4). Vânzarea produselor finite unei alte întreprinderi la preţ de vânzare de 60 RON.5). Plata furnizorului de la punctul 1). şi a salariilor de la punctul 3).6). Încasarea contravalorii produselor vândute la punctul 4).

CARACTERIZAREA FLUXURILOR

1). Flux extern real2). Flux intern real/de transformare 3). Flux extern cvasireal4). Flux extern real5). Fluxuri externe financiare6). Flux extern financiar

SCHEMA

Alte

întreprinderi (furnizori)

Mat

erii

pri

me

+ m

ater

iale

Pro

duse

fi

nite Clienţi

Personalul

14


MODIFICĂRI PATRIMONIALE1) ↑ materiile prime şi materialele

↑ datoriile (obligaţiile) faţă de alte întreprinderi (furnizori)2) ↓ materiile prime şi materialele

↑ produsele finite3) ↑ datoriile (obligaţiile) faţă de personal

↑ cheltuielile cu salariile4) ↓ produsele finite

↑ creanţele (drepturile) faţă de altă întreprindere (clientă)5) ↓ datoriile (obligaţiile) faţă de alte întreprinderi (furnizori)

↓ disponibilităţile (lichidităţile)↓ datoriile (obligaţiile) faţă de personal

↓ disponibilităţile (lichidităţile)6) ↓ creanţele (drepturile) faţă de altă întreprindere (client)

↑ disponibilităţile (lichidităţile)

MODIFICĂRI ALE REZULTATULUI

C = cheltuieli cu materiile prime + cheltuieli de personal = = 30 RON + 20 RON=50 RON

V = venituri din vânzarea produselor finite = 60 RONR = V – C = 60 RON – 50 RON = 10 RON → R pozitiv - profit

§ Teme de control

A. Realizaţi schema fluxurilor economice determinate de operaţiile de mai jos, caracterizaţi fluxurile respective, analizaţi modificările patrimoniale pe care acestea le provoacă şi calculaţi cheltuielile, veniturile şi rezultatul generat în cazul următoarei întreprinderi comerciale:1). Deschiderea unui cont bancar pentru care se percepe un comision de 10 RON.2). Aprovizionarea cu mărfuri de la furnizori, în valoare de 30 RON.3). Transportul mărfurilor de la depozitul firmei la magazinele acesteia.4). Plata comisionului de 10 RON aferent deschiderii contului bancar.5). Plata furnizorului de mărfuri.6). Vânzarea de mărfuri, la clienţi, în valoare de 70 RON.7). Încasarea contravalorii mărfii vândute la clienţi.8). Transportul numerarului încasat de la magazine la sediul central al firmei.

B. Realizaţi schema fluxurilor economice determinate de operaţiile de mai jos, caracterizaţi fluxurile respective, analizaţi modificările patrimoniale pe care acestea le provoacă şi calculaţi cheltuielile, veniturile şi rezultatul generat în cazul următoarei întreprinderi de servicii:1). Înregistrarea unei taxe către stat în sumă de 10 RON.2). Aprovizionarea cu bunuri, de la o firmă comercială, în valoare de 80 RON.3). Plata contravalorii bunurilor.4). Înregistrarea unui volum al salariilor de 40 RON.5). Plata salariilor.6). Plata taxei către stat.7). Prestarea unui serviciu, către o întreprindere industrială, în valoare de 100 RON.8). Încasarea, în numerar, a contravalorii serviciului prestat.

15


BIBLIOGRAFIE



3. Feleagă, N., Ionaşcu, I., 1998, Tratat de contabilitate financiară (volumul I), Bucureşti, Editura Economică.

4. Feleagă, N., Malciu, L., Ionaşcu, I., 2004, Tratat de contabilitate financiară ( volumul II), Bucureşti, Editura Economică.

5. *** 2005, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS), Editura CECCAR.

6. *** OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

7. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991.

16


CAPITOLUL IVCAPITOLUL IVObiectul şi principiile contabilităţii

§ Obiective Definirea şi caracterizarea obiectului contabilităţii; Prezentarea conceptelor de „patrimoniu” şi „rezultate”; Enumerarea şi descrierea principiilor contabile fundamentale.

§ Noţiuni – cheie obiectul contabilităţii imagine fidelă patrimoniu rezultate principii contabile fundamentale

4.1 Definiţia şi caracteristicile obiectului contabilităţii7

Pornind de la cerinţele didactice ale introducerii în problemele fundamentale ale contabilităţii întreprinderilor care acţionează în perioada actuală, se poate formula următoarea definiţie a obiectului contabilităţii: reflectarea în expresie bănească a imaginii fidele asupra situaţiei patrimoniului şi rezultatelor întreprinderii, în scopul furnizării de informaţii utile ansamblului utilizatorilor atunci cand aceştia iau decizii economice.

În urma analizei succinte şi generale ale acestei definiri a obiectului contabilităţii trebuie subliniate următoarele caracteristici ale sale :

a) Modul de cuantificare şi de redare a informaţiilor contabile constă în reflectarea lor în expresie bănească. În contabilitate sunt memorizate cifric şi explicativ, prelucrate şi redate în expresie bănească (monetară) informaţii asupra fluxurilor economice necesare conducerii (managementului, gestiunii) întreprinderii şi altor utilizatori.

b) Obiectivul de bază al contabilităţii în perioada actuală este producerea de informaţii care să ofere o imagine fidelă asupra patrimoniului şi rezultatelor întreprinderii.

Fiind un obiectiv de bază, este necesar ca toate celelalte concepte şi principii ale contabilităţii să-i fie subordonate.

Conceptul “ imaginii fidele“, ca obiectiv de bază al contabilităţii constituie norma fundamentală convenită şi formulată în Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene (CEE), fiind preluată şi de Planurile Contabile Generale (PCG) din ţările membre ale Comunităţii Europene.

Realizarea acestui obiectiv de bază al contabilităţii impune subordonarea tuturor principiilor, metodelor şi procedurilor de culegere, prelucrare şi prezentare a informaţiilor contabile imperativului ca aceste informaţii să dea utilizatorilor o descriere şi o reflectare loială, clară, precisă şi completă a operaţiilor, evenimentelor şi situaţiei întreprinderii.


17


Reglementările şi literatura contabilă din Franţa consideră că imaginea fidelă, ca obiectiv de bază al contabilităţii, se sprijină pe două principii şi anume:

Principiul regularităţii: „regularitatea este conformitatea cu regulile şi procedurile în vigoare“, adică respectarea principiilor reglementate;

Principiul sincerităţii: “sinceritatea este aplicarea cu bună credinţă a regulilor şi procedurilor în funcţie de cunoştinţele pe care responsabilii conturilor trebuie să le aibă în mod normal despre realitatea şi importanţa operaţiilor, evenimentelor şi situaţiilor“.

c) Materia supusă observării, consemnării şi reprezentării în contabilitate este formată din două structuri (economice, juridice, financiare) şi anume: patrimoniul şi rezultatele întreprinderii.

d) Domeniul organizatoric în care se organizează şi se conduce contabilitatea este cu preponderenţă întreprinderea, ca principal agent economic..

e) Destinatarii informaţiilor contabile sunt utilizatorii de informaţii pe care aceştia se sprijină în luarea deciziilor. Utilizatorii informaţiilor contabile sunt: utilizatorii interni (conducerea, managementul întreprinderii), utilizatorii externi (asociaţii sau acţionarii, băncile, statul (îndeosebi organismele fiscale), furnizorii, clienţii, ş.a.m.d).

4.2 Patrimoniul - obiect al contabilităţii

La baza reflectării patrimoniului în contabilitatea modernă, denumită şi contabilitate în partidă dublă, stă principiul dublei reprezentări a patrimoniului, potrivit căruia patrimoniul este descris şi evaluat paralel şi simultan după două criterii fundamentale: utilitatea şi originea patrimoniului.

Utilitatea (destinaţia) este un criteriu economic care exprimă modul de folosire a patrimoniului şi, implicit, formele concrete ale utilizării acestuia.

Structurile globale principale ale patrimoniului după criteriul utilităţii sunt : bunurile, creanţele, disponibilităţile băneşti (lichidităţile).

Bunurile (mobile şi imobile) sunt obiectele (lucrurile) folosite pentru satisfacerea unor nevoi de producţie sau pentru revânzare.

Creanţele sunt drepturi pe care întreprinderea le are asupra altor persoane fizice sau juridice pentru bunuri livrate pe credit (clienţi) pentru sume de bani sau alte valori avansate care urmează a fi încasate ulterior (debitori).

Disponibilităţile băneşti (lichidităţile) reprezintă banii în numerar (în monedă efectivă) aflaţi în casieria întreprinderii (casa) sau sumele de bani aflate în conturi la bănci (disponibil la bănci).

Originea (provenienţa) reprezintă un criteriu preponderent juridic, dar care are şi un caracter financiar, si care exprimă resursele de provenienţă a patrimoniului, modul de finanţare, respectiv de formare a fondurilor afectate unui patrimoniu dat .

Structurile globale principale ale patrimoniului după criteriul originii (provenienţei, resurselor, finanţării) sunt: capitalurile proprii, provizioanele, datoriile.

Capitalurile proprii reprezintă valoarea aporturilor în bani şi în natură ale asociaţilor sau întreprinzătorului (capital social sau individual) a profitului exerciţiului curent (rezultatul exerciţiului) şi a altor resurse proprii (rezerve, prime din emisiune, etc.).

Provizioanele sunt constatări şi evaluări contabile cu caracter previzional, apreciate la închiderea exerciţiului în virtutea principiilor prudenţei şi independenţei exerciţiilor. Datoriile (obligaţiile) reprezintă resurse de finanţare temporară străină (provenite de la alte persoane fizice sau juridice), care trebuie plătite la scadenţele convenite.

18


În literatura contabilă străină poate fi întâlnită noţiunea de patrimoniu net, definită ca diferenţă valorică între bunuri (B), creanţe (C) şi lichidităţi (L), pe deoparte şi datorii (D), pe de altă parte, adică:

Patrimoniu net = (B+C+L) - D În acest sens, patrimoniul net poate fi: pozitiv: (B+C+L) > D nul: (B+C+L) = D negativ: (B+C+L) < D

Se constată egalitatea valorică dintre totalul celor două structuri patrimoniale :

UTILITATEA=ORIGINEA

În sfera obiectului contabilităţii pot fi cuprinse, în anumite condiţii şi unele elemente extrapatrimoniale, cum sunt, de exemplu, bunuri extrapatrimoniale şi angajamente extrapatrimoniale.

Bunurile extrapatrimoniale sunt acelea care, deşi se află în posesia sau în folosinţa întreprinderii, rămân în proprietatea şi deci în patrimoniul altei persoane fizice sau juridice. Astfel de bunuri sunt, de exemplu: clădirile, autovehiculele, etc. luate cu chirie sau materialele şi mărfurile primite spre păstrare în custodie sau în consignaţie.

Angajamentele extrapatrimoniale sunt garanţii, giruri, cauţiuni, etc. a căror realizare nu este certă. Ele pot fi primite (obligaţii incerte) sau acordate (creanţe incerte).

Elementele extrapatrimoniale pot fi reflectate după principiile contabilităţii duble, sau pot face obiectul unei contabilităţi în partidă simplă. În ambele cazuri ele nu influenţează patrimoniul întreprinderii.

4.3 Rezultatele - obiect al contabilităţii

Rezultatul poate fi definit ca fiind consecinţa activităţii pozitive, de îmbogăţire (profit) sau negative, de sărăcire (pierdere) a întreprinderii, constatat la închiderea unui exerciţiu.

Aplicarea principiului dublei reprezentări a rezultatelor în contabilitate determină crearea paralelă şi concomitentă a două structuri globale ale rezultatului: cheltuielile şi veniturile.

Din punct de vedere al modului de calcul, rezultatul (R) se determină, aşa cum s-a mai arătat,ca diferenţă valorică între venituri (V) şi cheltuieli (C) potrivit relaţiei:

V-C = +/- R

Rezultatul este pozitiv (+) respectiv profit (beneficiu) atunci când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile:

V > C Þ R+ (profit )

Rezultatul este negativ (-) respectiv pierdere, atunci când veniturile sunt mai mici decât cheltuielile:

19


V < C Þ R- (pierdere)

Profitul constituie remuneraţia capitalurilor proprii investite de către asociaţi (acţionari) sau de către întreprinzătorul individual.

Pierderea constituie sancţiunea unei activităţi negative (un risc al investitorilor) având ca urmare, în principiu, reducerea capitalurilor proprii (sărăcirea, reducerea averii întreprinderii).

Din punct de vedere al necesităţilor de informare a utilizatorilor informaţiei contabile rezultatul poate fi analitic sau global.

Rezultatul analitic presupune calculul şi înregistrarea rezultatelor cu preponderenţă pentru nevoile informaţionale ale utilizatorilor interni.

Rezultatul global presupune calculul şi înregistrarea rezultatelor cu preponderenţă pentru informarea utilizatorilor externi (acţionari, bănci, furnizori etc.). Acest rezultat apare ca o sumă algebrică a rezultatelor analitice pozitive (profiturile) şi negative (pierderile).

Rezultatul global pozitiv calculat înainte de scăderea impozitului pe profit este un rezultat global brut denumit şi profit impozabil, iar suma care rămîne după scăderea impozitului pe profit (şi a altor deduceri reglementate), constituie rezultatul net global care este cuprins ca o structură distinctă a capitalurilor proprii (cu semnul + profit sau cu semnul - pierdere) şi în Bilanţul întreprinderii.

Structurile globale ale rezultatului, cheltuielile şi veniturile, explică modul de formare a rezultatului.

Cheltuielile sunt consumurile de bunuri şi servicii pentru obţinerea de venituri din vânzări şi altor venituri care revin unui exerciţiu contabil. Ele pot fi subdivizate după factorii care le determină în cheltuieli externe şi interne.

Veniturile sunt sume încasate sau de încasat pentru bunurile şi serviciile produse şi vândute (sau stocate, imobilizate), care revin exerciţiului în care s-au efectuat cheltuielile pentru producerea lor.

Principalele categorii de venituri ale unei întreprinderi sunt: Venituri din vânzarea mărfurilor (în comerţ), din vânzarea

produselor finite (în industrie), serviciile facturate. Suma vânzărilor şi serviciilor facturate reprezintă cifra de afaceri a intreprinderii şi reflectă o latură importantă a dimensiunii activităţii economice a întreprinderii.

Venituri din variaţia stocurilor (producţia stocată). În întreprinderile industriale o parte din producţia fabricată într-un exerciţiu nu este vândută, ci rămâne în stoc. Ea constituie un venit potenţial. S-a convenit deci să se considere venit la aceste întreprinderi variaţia în plus (creştere) sau minus (reducere) între valoarea producţiei în stoc la finele perioadei (stoc final) şi valoarea producţiei în stoc la începutul perioadei (stoc iniţial).

Veniturile din producţia imobilizată. În anumite întreprinderi de construcţii şi industriale, o parte din producţia unui exerciţiu nu este vândută, nici stocată, ci este reţinută şi utilizată pentru propriile nevoi, cu titlu de investiţii, valoarea ei fiind considerată venit din producţia de imobilizări.

Într-o întreprindere de comerţ (care cumpără mărfuri şi le revinde în aceeaşi stare) o treaptă (etapă) a calculului rezultatului este aşa cum s-a menţionat, marja brută sau adaosul comercial (Adc) stabilită ca diferenţă între mărfurile vândute evaluate la preţul de vânzare (MVPV) şi costul de achiziţie al mărfurilor vândute (CAMV).

Adc = MVPV – CAMV

20


Costul de achiziţie al mărfurilor vândute în cursul exerciţiului, în condiţiile existenţei unor stocuri de mărfuri, se determină adunând la costul de achiziţie al mărfurilor achiziţionate (Aca) stocul iniţial (Si) şi scăzând stocul final (Sf):

CAMV = Aca + Si - Sf

sau CAMV = Aca + Variaţia stocului

4.4 Principiile contabile fundamentale

4.4.1 Definiţia şi caracteristicile principiilor contabile fundamentale

Rolul principiilor contabile fundamentale este crearea limbajului de comunicare contabilă.

Principiile fundamentale ale contabilităţii sunt idei şi concepte de bază convenite în scopul de a orienta organizarea contabilităţii financiare astfel încât documentele de comunicare contabilă să ofere utilizatorilor o imagine fidelă asupra patrimoniului şi rezultatelor întreprinderii.

Caracteristicile principiilor contabile sunt următoarele: subordonarea lor obiectivului imagini fidele; continua evoluţie şi modificare în timp a principiilor cantabile; principiile pot fi reglementate sau pot fi aplicate prin uzanţă.

Principiile reglementate pot fi explicite sau implicite. Principiile contabile explicite sunt cele formulate ca atare în actele normative iar cele implicite sunt principiile care se deduc din formularea altor acte.

4.4.2 Principiile explicite ale contabilităţii

La ora actuală în România, conform secţiunii a 6-a din OMFP 1752/2005 sunt recunoscute ca şi principii contabile generale nouă principii explicite: principiul continuităţii activităţii; principiul permanenţei metodelor; principiul prudenţei; principiul independenţei exerciţiului; principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv; principiul intangibilităţii; principiul necompensării; principiul prevalenţei economicului asupra juridicului; principiul pragului de semnificaţie.

Principiul continuităţii activităţii, conform căruia „trebuie sa se prezume că întreprinderea continuă în mod normal funcţionarea, fără a intra în stare de lichidare sau reducere semnificativă a activităţii. Principiul permanenţei metodelor, conform căruia „metodele de evaluare trebuie aplicate în mod consecvent de la un exerciţiu financiar la altul”8.

Principiul prudenţei, în conformnitate cu care „evaluarea trebuie facuta pe o bază prudentă, şi în special:

poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanţului; trebuie să se ţină cont de toate datoriile apărute în cursul exerciţiului financiar

curent sau al unui exerciţiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanţului şi data întocmirii acestuia;

trebuie să se ţină cont de toate datoriile previzibile si pierderile potenţiale apărute în cursul exerciţiului financiar curent sau al unui exerciţiu financiar precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanţului şi data întocmirii acestuia;

8 OMFP 1752/2005, secţiunea 6, paragraful 43

21


trebuie să se ţină cont de toate deprecierile, indiferent dacă rezultatul exerciţiului financiar este pierdere sau profit”9.

Principiul independenţei exerciţiului, care impune „să se ţină cont de veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării sau plăţii acestor venituri şi cheltuieli”10.

Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii, conform căruia „componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat”.11

Principiul intangibilităţii, în conformitate cu care „bilanţul de deschidere pentru fiecare exerciţiu financiar trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului financiar precedent”12

Principiul necompensării, care precizează că „orice compensare între elementele de activ şi de datorii sau între elementele de venituri şi cheltuieli este interzisă. Eventualele compensări între creanţe şi datorii ale entităţii faţă de acelaşi agent economic pot fi efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai după înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi cheltuielilor la valoarea integrală”13.

Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, conform căruia „prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere se face ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate, şi nu numai de forma juridică a acestora

Principiul pragului de semnificatie, care precizează că: „elementele de bilanţ şi de cont de profit şi pierdere care sunt precedate de cifre arabe pot fi combinate dacă: acestea reprezintă o sumă nesemnificativă; astfel de combinare oferă un nivel mai mare de claritate, cu condiţia ca elementele astfel combinate să fie prezentate separat în notele explicative”14.


A. Se dau următoarele elemente patrimoniale ale unei întreprinderi de servicii: bani depuşi la bancă 10 RON, datorii către furnizori 12 RON, numerar în casierie 5 RON, clădiri 60 RON (din care luate cu chirie 10 RON), piese de schimb 20 RON, împrumuturi luate de la persoane fizice 8 RON, maşini şi instalaţii 30 RON, rezultatul exerciţiului (profit) 30 RON. Întocmiţi schema dublei reprezentări a acestui patrimoniu. Pornind de la egalitatea utilităţi – resurse, calculaţi capitalul social al întreprinderii şi arătaţi care este patrimoniul net al acesteia.

PATRIMONIUUTILITĂŢI RESURSE

Element Valoare Element ValoareBunuriClădiriPiese de schimbMaşini şi instalaţii

50 RON20 RON30 RON

Capitaluri propriiCapital socialRezultatul exerciţiului (profit)

X30 RON

Total 100 RON Total 30 RON + XCreanţe Datorii

Datorii către furnizoriÎmprumuturi luate de la pers.fizice

12 RON

8 RONTotal 0 RON Total 20 RONDisponibilităţiBani la bancăNumerar în casierie

10 RON5 RON

9 OMFP 1752/2005, secţiunea 6, paragraful 4410 OMFP 1752/2005, secţiunea 6, paragraful 4511 OMFP 1752/2005, secţiunea 6, paragraful 4612 OMFP 1752/2005, secţiunea 6, paragraful 4713 OMFP 1752/2005, secţiunea 6, paragraful 4814 OMFP 1752/2005, secţiunea 6, paragraful 50

22


Total 15 RONTOTAL UTILITĂŢI 115 RON TOTAL RESURSE 50 RON + XElemente extrapatrimonialeClădiri luate cu chirie 10 RON

TU = TR → 115 = 50 + X → X = 115 – 50 = 65 RON = Capitalul socialPN = TU – D = 115 – 20 = 95 RON

B. Se dau următoarele elemente de rezultate ale unei întreprinderi industriale: achiziţii de materiale 510 RON, cheltuieli cu personalul 280 RON, vânzări 1.200 RON, impozite 40 RON, dobânzi datorate băncilor 30 RON, amortismente 90 RON, produse finite stocate 80 RON, materii prime stocate 40 RON, chirie neîncasată 10 RON . Pornind de la principiul dublei reprezentări a rezultatului în contabilitate, determinaţi rezultatul întreprinderii.

REZULTATCHELTUIELI VENITURI

Element Valoare Element ValoareAchiziţii de materialeCheltuieli cu personalulImpoziteDobânzi datorate băncilorAmortismente

510 RON280 RON40 RON30 RON90 RON

VânzăriProduse finite stocateMaterii prime stocateChirie neîncasată

1.200 RON80 RON40 RON10 RON

TOTAL CHELTUIELI 950 RON TOTAL VENITURI 1.330 RON

R = V – C = 1.330 – 950 = 380 RON > 0 → PROFIT

BIBLIOGRAFIE



3. Ristea, M., 1994, Noul sistem contabil din România, Bucureşti, Editura Cartimex.4. Feleagă, N., Malciu, L., 2005, Contabilitate financiară, o abordare europeană şi


Bucureşti, Editura Economică.6. *** OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu


23


CAPITOLUL VCAPITOLUL VReprezentarea întreprinderii prin imagini contabile de

sinteză

§ Obiective Definirea bilanţului şi prezentarea principalelor structuri patrimoniale cuprinse în

acesta; Definirea contului de rezultate şi prezentarea principalelor structuri de rezultate

cuprinse în acesta; Reprezentarea modificărilor determinate de fluxurile economice asupra patrimoniului

şi rezultatelor întreprinderii pe baza bilanţului şi contului de rezultate.

§ Noţiuni – cheie bilanţ patrimoniu cont de rezultate rezultat profit pierdere operaţii economice

5.1 Bilanţul, instrument de măsură şi analiză a patrimoniului

5.1.1 Bilanţul istoric, definire şi abordare

Bilanţul este tabelul contabil care reflectă în expresie bănească starea la un moment dat a utilităţilor şi resurselor (originilor) patrimoniale, oferind utilizatorilor o imagine fidelă a situaţiei economice şi financiare a întreprinderii.

a) Caracteristicile principale ale bilanţului care se desprind din această definiţie sunt:

Forma generală de reprezentare a informaţiilor contabile în bilanţ este aceea a unui tabel, adică a unui document contabil redactat, scris, după reguli specifice contabilităţii, care se compune din: antet (întreprinderea, titlul “Bilanţ”, data închiderii exerciţiului sau a încheierii bilanţului); corpul bilanţului: descrierea şi evaluarea structurilor patrimoniale şi extrapatrimoniale.

Modul de cuantificare şi reprezentare a structurilor patrimoniale în bilanţ este cel al comensurării valorii exprimate în unităţi monetare, cu respectarea principiilor contabile, îndeosebi al prudenţei, al independenţei exerciţiului, al necompensării în contextul celui al continuităţii activităţii.

Caracterul instantaneu al descrierii şi cuantificării structurilor patrimoniale (caracterul de “fotografie”, de “stop cadru” dintr-un film), reprezentarea stării la un moment dat a elementelor patrimoniale;

Materia care formează conţinutul bilanţului (obiectul descrierii şi evaluării contabile) este patrimoniul întreprinderii în dubla sa reprezentare: utilitatea şi originea (resursele, provenienţa). Obiectivul de bază al bilanţului, în consens cu cel al contabilităţii financiare în general, este acela de a oferi ansamblului utilizatorilor imaginea fidelă asupra situaţiei economice şi financiare a întreprinderii în scopul fundamentării deciziilor economice

24


b) Structurile fundamentale ale bilanţuluiStructurile fundamentale ale Bilanţului formează conţinutul acestuia (corpul

bilanţului ca document de sinteză sau situaţie contabilă redactată). Ele sunt o consecinţă a aplicării dublei reprezentări a patrimoniului în contabilitatea în partidă dublă, concomitent şi în strânsă corelaţie după utilitate şi origine.

Celor două criterii fundamentale de reflectare, în expresie bănească, a patrimoniului în contabilitate, utilitatea şi originea, le corespund două structuri fundamentale ale bilanţului denumite convenţional activ şi pasiv.

c) Echilibrul bilanţier Echilibrul bilanţier este un principiu de bază al bilanţului potrivit căruia totalul

valoric al activului este întotdeauna egal cu totalul valoric al pasivului. Este consecinţa dublei înregistrări a patrimoniului în contabilitate, care, aşa cum s-a demonstrat anterior, determină egalitatea valorică dintre utilităţile şi resursele patrimoniale, adică:

Utilităţi = Resurse

Activ = Pasiv

Explicaţia echilibrului bilanţier constă în faptul că activul şi pasivul sunt două aspecte diferite ale aceleiaşi realităţi.

În scopul reprezentării în bilanţ a unor informaţii care să fie cât mai convenabile şi mai semnificative pentru diferite categorii de utilizatori, este necesar să se recurgă la clasificarea structurilor de activ şi de pasiv după anumite criterii , care pot fi: juridice, economice, financiare (sau combinaţii ale acestora).

a) O primă grupă de abordări sunt centrate pe conceptul de patrimoniu generând o clasificare a structurilor bilanţiere după un criteriu preponderent juridic (optica juridică asupra bilanţului).

Schema simplificată a structurilor globale ale activului şi pasivului bilanţului după criteriul juridic de clasificare poate fi prezentat astfel15:

ACTIV PASIVBunuriCreanţeLichidităţi

Capitaluri propriiDatorii

TOTAL ACTIV TOTAL PASIVOptica juridică asupra bilanţului

S = A – D

b) O a doua grupă de abordări îmbină criteriul economic de clasificare cu cel financiar.

Această îmbinare generează un criteriu de formare (de agregare) a unor structuri care să fie utile gestiunii financiare a întreprinderii.

Dacă predomină optica economică cele două criterii de grupare vor fi durata de folosire a elementelor de activ şi, respectiv, durata de afectare a celor de pasiv, inclusiv gradul lor de stabilitate în timp.

Analizând structurile de activ (bunuri, creanţe, lichidităţi), după durata lor de folosire în activitatea economică a întreprinderii şi, implicit, după gradul de stabilitate a


25


formelor lor, acestrea sunt grupate în două structuri globale şi anume active imobilizate şi active circulante.

Analizând structurile de pasiv (capitaluri proprii, datorii) după durata de afectare a resurselor (provenienţei) în activitatea economică a întreprinderii şi implicit, după stabilitatea formelor şi nivelului valoric al acestor resurse, ele sunt grupate în două structuri globale şi anume resurse permanente şi resurse temporare.

ACTIV PASIVActive imobilizate (Imobilizări)Imobilizări necorporaleImobilizări corporaleImobilizări financiare

Active circulanteStocuriCreanţeLichidităţi

Resurse permanenteCapitaluri propriiDatorii pe termen lung (scadenţa de rambursare > 1 an)

Resurse temporareDatorii pe termen scurt (Datorii ale ciclului de exploatare)(scadenţa de rambursare < 1 an)

TOTAL ACTIV TOTAL PASIVOptica economică asupra bilanţului

Dacă predomină optică financiară cele două criterii de grupare vor fi lichiditatea pentru elemenetele de activ, respectiv exigibilitatea pentru cele de pasiv.

Criteriul financiar al lichidităţii este capacitatea mai mult sau mai puţin intensă şi rapidă a unui bun sau a unei creanţe de a se transforma în bani

Criteriul financiar al exigibilităţii înseamnă data (scadenţa) mai mult sau mai puţin îndelungată de rambursare a unei resurse.

Schema bilanţului, în interpretarea financiară, potrivit lichidităţii şi exigibilităţii crescânde adoptate ca principii de reglementările din România, poate fi prezentată astfel16:

ACTIV PASIVActive durabileImobilizări necorporaleImobilizări corporaleImobilizări financiare

Active realizabileStocuriCreanţe

Active disponibileLichidităţiCvasilichidităţi

Resurse pe termen lungCapitaluri propriiDatorii pe termen lung (scadenţa de rambursare > 3 ani)

Resurse pe termen mediuDatorii pe termen mediu (scadenţa de rambursare < 3 ani, dar > 1 an) Resurse pe termen scurtDatorii pe termen scurt(scadenţa de rambursare < 1 an)

TOTAL ACTIV TOTAL PASIVOptica financiară asupra bilanţului

c) O a treia grupă de abordări privind bilanţul este de sorginte anglo-saxonă17.d) Modelul de bilanţ prezentat în cele ce urmează este numai unul dintre

formatele posibile. În ţările nord americane nici măcar denumirea acestei prime situaţii financiare nu este standardizată. Pe lângă denumirea de „bilanţ” (balance sheet), se mai

16 Cameniţă D., Belean P., Nicolaescu C., Bazele contabilităţii, Editura Multimedia, Arad, 200017 Feleagă N., Malciu L., Bunea Şt., Bazele contabilităţii - o abordare europeană şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2002

26


utilizează şi denumirile de „situaţia poziţiei financiare” (statement of financial position) sau „situaţia condiţiei financiare” (statement of financial condition).

5.1.2 Descrierea principalelor structuri ale bilanţului

Posturile bilanţiere sunt subdiviziuni ale structurilor globale (claselor, grupelor) care, având un grad de semnificaţie convenabil pentru utilizatori constituie, de regulă, poziţii distincte în activul şi pasivul bilanţului (posturi de activ şi posturi de pasiv).

La fel ca orice informaţie contabilă, posturile bilanţiere trebuie să îndeplinească anumite condiţii printre care pot fi menţionate de exemplu:

Pertinenţa, respectiv descrierea şi definirea adecvată, în conformitate cu caracteristicile esenţiale ale fiecărei subdiviziuni a utilităţilor şi resurselor;

Fidelitatea, respectiv concordanţa deplină cu realitatea obiectivă;Concizia, respectiv denumirea posturilor bilanţiere să fie exprimată printr-un cuvânt, sau un grup restrâns de cuvinte. Descrierea structurilor conform legislaţiei româneşti 18

a) Descrierea principalelor elemente de activ

Activele imobilizate cuprind, în principal, imobilizările necorporale, imobizările corporale şi imobilizările financiare.

Imobilizările necorporale (intangibile, nemateriale) sunt active identificabile, nemonetare, fără suport material şi deţinute pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru scopuri administrative19. Ele sunt formate din: cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare, concesiuni, brevete, licenţe, mărci de fabrică, fond comercial ş.a.m.d.

Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înfiinţarea unei întreprinderi (taxele de înmatriculare la Registrul Comerţului, onorariile avocaţilor, cheltuielile pentru prospectarea iniţială a pieţei). Deşi apare termenul „cheltuieli”, acestea sunt imobilizări necorporale, deci elemente de bilanţ şi nu influenţează rezultatul exerciţiului în care se efectuează cheltuielile.

Cheltuielile de dezvoltare reprezintă sumele utilizate de întreprindere pentru cercetare proprie desfăşurată în departamente specializate din cadrul ei. Pentru ca aceste cheltuieli să poată fi înregistrate ca şi imobilizări necorporale, trebuie să fie îndeplinite următoarele condiţii: obiectul cercetării să fie clar definit; rezultatul final al cercetării să aibă mari şanse de reuşită; prin utilizarea rezultatului cercetării, întreprinderea să creeze beneficii în viitor.

Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi valorile similare reprezintă elemente de imobilizări necorporale concretizate în general în dreptul de a utiliza anumite elemente în favoarea întreprinderii.

Fondul comercial reprezintă elementele nemateriale care însoţesc fondul de comerţ (vadul, clientela, debuşeele etc.). Fondul comercial se înregistrează ca imobilizare necorporală doar în urma achiziţiei.

Avansurile şi imobilizările necorporale în curs de execuţie cuprind sumele avansate în vederea achiziţionării diverselor elemente de imobilizări necorporale precum şi imobilizările necorporale create de întreprindere şi nefinalizate.

18 Prezentarea următoarelor delimitări şi definiri de structuri se va face în conformitate cu prevederile OMFP 1752/2005.

19 Conform OMFP 1752/2005.

27


Imobilizările necorporale fac obiectul Standardului Internaţional de Contabilitate IAS 38 „Imobilizări necorporale”.

Imobilizările corporale cuprind elementele materiale, tangibile, existente în patrimoniul întreprinderii. Principalele elemente de imobilizări corporale sunt: terenurile şi construcţiile, instalaţiile tehnice şi maşinile, alte instalaţii, utilaje şi mobilier ş.a.m.d.

Terenurile reprezintă întinderi de pământ strict delimitate precum şi amenajările efectuate pe aceste terenuri pentru construirea infrastructurii. În contabilitate se vor evidenţia separat terenurile propriu-zise şi amenajările la terenuri. Construcţiile reprezintă clădiri şi alte edificii cu destinaţie specială construite de întreprindere sau achiziţionate de la terţi.

Instalaţiile tehnice şi maşinile cuprind instalaţiile direct implicate în procesul tehnologic derulat de întreprindere precum şi maşinile de natura mijloacelor de transport.

Alte instalaţii, utilaje şi mobilier cuprind instalaţiile care nu s-au înregistrat la structura anterioară, utilajele de producţie ale întreprinderii şi elementele de mobilier care îndeplinesc cumulativ două condiţii, respectiv valoarea de utilitate mai mare decât cea prevăzută de lege şi durata de utilizare mai mare de un an.

Avansurile şi imobilizările corporale în curs de execuţie cuprind sumele avansate pentru procurarea imobilizărilor corporale precum şi valoarea imobilizărilor corporale create de întreprindere şi nefinalizate până în momentul încheierii exerciţiului financiar.

Imobilizările corporale fac obiectul Standardului Internaţional de Contabilitate IAS 16 „Imobilizări corporale”.

Deprecierea suplimentară a imobilizărilor corporale şi necorporale se face în conformitate cu prevederile standardului IAS 36 „Deprecierea activelor”.

Imobilizările financiare reprezintă titluri şi creanţe financiare (în special creanţe sub forma împrumuturilor acordate). În această categorie se cuprind: acţiuni deţinute la entităţile afiliate, împrumuturi acordate entităţilor afiliate, interese de participare, investiţii deţinute ca imobilizări ş.a.m.d.

Acţiunile detinute la entitatile afiliate reprezintă acţiuni existente în portofoliul întreprinderii care au fost emise de alte societăţi şi care fac parte din acelaşi grup de societăţi ca şi firma analizată. Titlurile de participare presupun deţinerea a peste 20% din capitalul social al societăţii emitente, ceea ce dă posibilitatea exercitării unei influenţe notabile în gestiunea acesteia. Dacă ponderea titlurilor de participare este mai mare de 50% înseamnă control total asupra societăţii emitente.

Împrumuturile acordate entităţilor afiliate reprezintă drepturile cu durată de recuperare mai mare de un an generate de relaţia întreprinderii cu alte întreprinderi din cadrul aceluiaşi grup.

Interesele de participare cuprind titlurile de participare deţinute la alte întreprinderi altele decât cele din cadrul grupului.

Imprumuturile acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare reprezintă drepturi ale întreprinderii faţă de întreprinderile la care se deţin titluri de participare fără ca aceste întreprinderi să facă parte dintr-un grup.

Investiţiile deţinute ca imobilizări reprezintă acţiuni cumpărate din capitalul social al altor întreprinderi a căror pondere (mai mică de 20%) nu asigură participarea la gestiunea firmei emitente ci doar obţinerea, la sfârşitul exerciţiului financiar, de dividende.

Alte creanţe cuprind toate drepturile cu durată de recuperare mai mare de un an care nu s-au putut încadra în structurile anterioare.

28


Imobilizările financiare, alături de investiţiile pe termen scurt, se regăsesc în Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare”.

Activele circulante cuprind: stocurile, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost întocmită factura, creanţele, investiţiile pe termen scurt, casa şi conturile la bănci.

Stocurile reprezintă active deţinute pentru a fi vândute în cursul normal al activităţii, în curs de producţie, pentru o astfel de vânzare sau sub formă de materii prime şi materiale care trebuie să fie consumate în procesul de producţie sau de prestare de servicii.20 Ele cuprind: materii prime şi materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, produse, animale şi păsări, ambalaje ş.a.m.d.

Materiile prime reprezintă bunuri de natura stocurilor care participă direct la fabricarea produselor si se regăsesc în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformate. Materialele consumabile sunt bunuri de natura stocului (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile), care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit.

Materialele de natura obiectelor de inventar reprezintă bunurile care nu îndeplinesc condiţiile pentru a fi imobilizări corporale.

Produsele includ semifabricatele, produsele finite, rebuturile, materialele recuperabile şi deşeurile. Semifabricatele vizează produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secţie şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii sau se livrează terţilor. Produsele finite includ produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entităţii, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor.

Ambalajele includ ambalajele refolosibile, achiziţionate sau fabricate, destinate produselor vândute şi care, în mod temporar, pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte.

Producţia în curs de execuţie reprezintă producţia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în intregime. În cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, lucrările şi serviciile, precum şi studiile în curs de execuţie sau neterminate.

Avansurile pentru cumpărări de stocuri cuprind sumele avansate în vederea achiziţionării de bunuri de natura stocurilor.

Creanţele reprezintă sumele care urmează să fie încasate după o perioadă mai mare de un an şi pot apărea sub formele: clienţi, efecte de primit, decontări cu asociaţii privind capitalul, debitori diverşi, etc.

Creanţele comerciale sunt drepturile apărute în procesul de vânzare - cumpărare faţă de clienţi sau alţi debitori.

Sumele de încasat de la entităţile afiliate reprezintă sumele ce urmează să fie încasate de la întreprinderile din cadrul grupului.

Sumele de încasat de la entităţile de care compania este legată în virtutea intereselor de participare reprezintă sumele ce urmează să fie încasate de la întreprinderile la care se deţin titluri de participare.

Alte creanţe cuprind drepturile cu durată de recuperare mai mică de un an care nu au fost cuprinse în structurile anterioare.

Investiţiile financiare pe termen scurt (cvasilichidităţile) cuprind acţiunile şi obligaţiunile cumpărate de întreprindere din emisiunea altor întreprinderi, obligaţiunile proprii emise şi răscumpărate, alte investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate.

20 În conformitate cu prevederile IAS 2 „Stocurile”

29


Acţiunile deţinute la entităţile afiliate cuprind titluri de valoare deţinute la întreprinderi din cadrul grupului, cu o durată de utilizare mai mică de un an.

Obligaţiunile emise şi răscumpărate sunt obligaţiunile răscumpărate de întreprindere în scopul anulării într-o perioadă mai mică de un an.

Obligaţiunile reprezintă titluri de valoare emise de alte întreprinderi şi achiziţionate în vederea obţinerii unor venituri financiare.

Alte investiţii financiare pe termen scurt cuprind, în principiu, titlurile de plasament.

Casa şi conturile la bănci cuprind banii efectivi de care dispune întreprinderea la un moment dat sub formă de numerar în casieria întreprinderii, în contul bancar curent, sub formă de cecuri de încasat sau alte efecte comerciale cu lichiditate imediată, acreditivele şi alte valori.

Casa reprezintă numerarul din casieria întreprinderii, moneda efectivă de care dispune o întreprindere la un moment dat, în lei sau în valută.

Conturile la bănci reprezintă disponibilul pe care o întreprindere îl are în conturile curente bancare, în lei sau în valută.

În categoria structurilor de regularizare, în activ se cuprind cheltuielile înregistrate în avans. Aceasta este o structură creată în virtutea principiului independenţei exerciţiului şi cuprinde cheltuielile efectuate în exerciţiul curent, dar care privesc exerciţiile viitoare (aceste cheltuieli apar ca o creanţă a exerciţiului curent faţă de exerciţiile viitoare).

b) Descrierea principalelor elemente de pasiv

Elementele de pasiv pot fi împărţite în două mari categorii: capitalurii proprii şi datorii. O structură intermediară între acestea o constituie provizioanele.

Capitalurile proprii cuprind capitalul social, rezervele, primele de capital, rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului.

Capitalul social este format din aportul iniţial al acţionarilor sau asociaţilor precum şi din toate celelalte resurse lăsate la dispoziţia întreprinderii pe termen nelimitat. După natura lui, capitalul social se împarte în capital social subscris nevărsat şi capital social subscris vărsat.

Primele de capital sunt direct legate de capitalul social al întreprinderii şi apar în cazul modificării acestuia prin emisiune, aport, fuziune etc. După natura lor, primele de capital se clasifică în prime de emisiune, prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni, prime de fuziune şi prime de aport.

Rezervele sunt profituri ale exerciţiilor precedente capitalizate în mod durabil de către întreprindere în scopul utilizării potrivit destinaţiei şi hotărârii Adunării Generale a Asociaţilor sau Acţionarilor (întreprinzătorilor). Deci, rezervele sunt profituri conservate la dispoziţia întreprinderii şi neîncorporate încă în capitalul acesteia (sau cu alte destinaţii). După natura lor, aceste rezerve se clasifică în două mari categorii: rezerve din reevaluare şi rezerve de capital.

Rezervele de reevaluare reprezintă diferenţa dintre valoare elementelor de activ înaintea procedurii de reevaluare şi valoarea acestora după reevaluare. Reevaluarea reprezintă procedeul metodei contabilităţii prin care valoarea de origine iniţială a elementelor de activ este înlocuită cu o valoare nouă, valoarea actuală.

Rezervele de capital, după natura lor se împart în rezerve legale, rezerve statutare sau contractuale şi alte rezerve. Rezervele legale se constituie ca urmare a unor dispoziţii legale în cotă de 5% din profitul brut până la o valoare egală cu 20% din capitalul social al întreprinderii. Rezervele statutare sau contractuale reprezintă rezervele constituite ca urmare a unor prevederi din actele de constituire ale întreprinderii (statul sau contract de asociere). Alte rezerve cuprind alte categorii de

30


rezerve constituite din profitul net sau alte resurse ale întreprinderii. Rezervele apar în bilanţ ca posturi distincte pe fiecare fel de rezervă în parte.

Rezultatul reportat reprezintă rezultatul exerciţiului anterior format din profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită. Această structură este generată de principiul independenţei exerciţiului care impune separarea rezultatului exerciţiului curent de rezultatele exerciţiilor anterioare.

Rezultatul exerciţiului reprezintă rezultatul exerciţiului curent calculat ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile aferente perioadei curente. Rezultatul exerciţiului poate fi profit, care se adună la totalul capitalului propriu, sau pierdere, care se scade din capitalul propriu. Profitul determină îmbogăţirea proprietarilor întreprinderii, pe cand pierderea duce la sărăcirea acestora.

Provizioanele reprezintă resurse constituite la sfârşitul exerciţiului curent pentru acoperirea unor pierderi sau cheltuieli probabile ale exerciţiului viitor. Ele sunt constatări şi evaluări contabile cu caracter previzional, apreciate la închiderea exerciţiului în virtutea aplicării principiilor: prudenţei, independenţei exerciţiilor şi a celorlalte principii contabile.

Pentru constituirea provizioanelor trebuie îndeplinite următoarele condiţii: obiectul provizionului să fie clar precizat, să existe incertitudine în ceea ce priveşte producerea riscului sau cheltuielile şi mărimea acestora, iar riscul sau cheltuiala pentru care se constituie provizionul să-şi aibă originea în exerciţiul curent.

Principalele categorii de provizioane, conform OMFP 1752/2005, sunt: provizioane pentru litigii; provizioane pentru garanţii acordate clienţilor; provizioane pentru restructurare; provizioane pentru pensii şi alte obligaţii similare; alte provizioane.

Datoriile, după exigibilitatea lor, se împart în două mari categorii: datorii pe termen lung şi datorii pe termen scurt sau de exploatare.

Datoriile pe termen lung cuprind datoriile care trebuie plătite la termene mai mari de un an. În această categorie se cuprind: împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni, creditele bancare pe termen lung, datoriile care privesc imobilizările financiare, alte datorii.

Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni reprezintă sumele împrumutate de întreprindere prin emisiunea unor titluri de valoare sub formă de obligaţiuni. La scadenţă, aceste obligaţiuni sunt răscumpărate, întreprinderile plătind contravaloarea lor.

Creditele bancare pe termen lung cuprind sumele pe care întreprinderile le datorează către bănci sau alte instituţii de credit.

Datoriile pe termen scurt, numite şi datorii de exploatare cuprind datoriile ce trebuie plătite într-o perioadă de până la un an. În această categorie se cuprind datoriile comerciale, avansurile încasate de la clienţi, efectele comerciale de plătit, datoriile fiscale (faţă de bugetul statului), datoriile faţă de asigurările sociale, datoriile faţă de personal, faţă de asociaţi etc.

Datoriile comerciale cuprind datoriile ce apar în cadrul operaţiilor de vânzare-cumpărare (în general faţă de furnizori).

Avansurile încasate de la clienţi cuprind avansurile încasate în contul comenzilor şi reprezintă datoria pe care întreprinderea o are faţă de clienţii săi pentru sumele încasate în vederea unor livrări viitoare de bunuri sau prestări de servicii.

Efectele de comerţ de plătit reprezintă datorii garantate prin înscrisuri solemne (bilet la ordin, CEC, cambie etc.). Efectele de comerţ de plătit sunt asimilate datoriilor, iar efectele de comerţ de primit sunt asimilate creanţelor.

31


O categoria aparte în cadrul pasivului o reprezintă veniturile înregistrate în avans. Acestea reprezintă sume încasate în exerciţiul curent, dar care privesc exerciţiile viitoare şi din această cauză ele sunt tratate ca şi datorii ale exerciţiului curent faţă de exerciţiile viitoare.

5.1.2.2 Descrierea structurilor conform referenţialul contabil internaţional

Referenţialul contabil internaţional analizează bilanţul în cadrul Standardului Internaţional de Contabilitate IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”. Conform cadrului conceptual internaţional, posturile bilanţului pot fi împărţite în trei mari categorii: active, datorii şi capital propriu21.

5.2 Contul de rezultate şi performanţa financiară a întreprinderii

5.2.1 Contul de rezultate: istoric, definire şi abordare

• Definiţia şi caracteristicile rezultatuluiÎntr-o formulare foarte generală, rezultatele pot fi definite ca fiind consecinţa

operaţiilor de îmbogăţire sau de sărăcire exprimate prin profit sau pierdere.Din punct de vedere al participării factorilor de producţie la activitatea

economică a întreprinderii, profitul reprezintă remunerarea capitalului, respectiv a investitorilor de capital. • Caracteristicile generale ale rezultatelor sunt următoarele:

Rezultatul exprimă situaţia gestiunii, performanţele activităţii întreprinderii, fiind un indicator necesar tuturor utilizatorilor informaţiilor contabile: conducerea întreprinderii, acţionarii sau asociaţii, statul (îndeosebi organele fiscale), băncile şi alţi investitori etc.

Volumul şi structura informaţiilor contabile necesare asupra rezultatelor sunt diferite de la o categorie la alta de utilizatori. Astfel, de exemplu, conducerea întreprinderii are nevoie de informaţii mai multe şi mai diversificate asupra veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor, decât acţionarii sau furnizorii întreprinderii.

Dependenţa modalitaţilor de calcul şi înregistrare contabilă a structurii şi nivelului valoric ale rezultatelor de formele, conceptele, principiile şi metodele contabilităţii.

Contabilitatea modernă recurge şi la un alt model în scopul calculării şi înregistrării rezultatului, respectiv la contul de rezultate.

5.2.1.3 Abordări contemporane privind contul de rezultate

La baza creerii acestor structuri stau următoarele criterii principale: al periodicităţii, al naturii cheltuielilor şi veniturilor şi al reciprocităţii cheltuielilor şi veniturilor.

Criteriul periodicităţii, aflat in strânsă conexiune cu principiul independenţei exerciţiilor, presupune fragmentarea înregistrării şi calculului veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor pe exerciţii succesive indiferent de finalizarea sau nu a operaţiilor care le-au generat. Potrivit acestui criteriu, cheltuielile şi veniturile

21 Feleagă N., Malciu L., Bunea Şt., Bazele contabilităţii - o abordare europeană şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2002

32


exerciţiului curent trebuie să fie separate de cele care revin exerciţiilor viitoare (cheltuieli şi venituri înregistrate în avans), astfel încât, în conturile cheltuielilor şi veniturilor după natură să rămână numai cele aferente rezultatelor exerciţiului încheiat.

Criteriul naturii operaţiilor economico-financiare, care compun activitatea întreprinderii şi generează cheltuielile şi veniturile, este cel mai important criteriu de clasificare a acestora în contabilitatea financiară.

Din punct de vedere al frecvenţei şi gradului de repetitivitate operaţiile economice modificative ale rezultatelor sunt grupate, în primul rând, în două categorii: operaţii de exploatare şi operaţii extraordinare.

O categorie distinctă de operaţii o constituie operaţiile financiare care pot avea caracterul unor operaţii de exploatare, cum sunt cele privind dobânzile încasate sau plătite pentru creditele pe termen scurt, diferenţele de curs valutar, sconturile acordate şi obţinute etc., cât şi caracterul unor operaţii extraordinare, motiv pentru care normalizatorii au creat structuri distincte de cheltuieli, venituri şi rezultate financiare.

Operaţiile de exploatare, împreună cu operaţiile financiare sunt considerate operaţii curente, iar rezultatul obţinut ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile din exploatare şi veniturile şi cheltuielile financiare constituie rezultatul curent al exerciţiului.

Criteriul reciprocităţii presupune ca fiecărei structuri de cheltuieli (clasă, grupă, speţă) să-i corespundă o structură de venituri de aceeaşi natură. Potrivit acestui criteriu, cheltuielile sunt considerate cauze (contraponderi) ale veniturilor, iar veniturile sunt considerate efecte (contraponderi) ale cheltuielilor.

Formele de prezentare grafică ale contului de rezultate, pot fi, la fel ca şi în cazul bilanţului, forma verticală şi forma orizontală.

Forma orizontală (bilaterală) a contului de rezultate este similară formei bilaterale (bilanţiere) a oricărui cont, reprezentând în partea stângă (debit) cheltuielile, iar in partea dreaptă (credit) veniturile. Rezultatul va fi înscris, pentru balansare pe partea cu totalul mai mic: profitul în stânga (debit), pierderea în dreapta (credit).

Forma verticală a contului de rezultate se prezintă ca o listă în care sunt redate succesiv veniturile şi cheltuielile pe cele trei structuri generale, inclusiv impozitul pe profit, ca structură globală de cheltuieli. Această formă, adoptată şi de către normalizatorii din România, oferă posibilitatea determinării rezultatului pe trepte: rezultat din exploatare, rezultat financiar, rezultat curent, rezultat extraordinar.

În S.U.A., prezentarea contului de profit şi pierdere poate să se facă de o manieră simplă (single step) sau de o manieră evoluată (multiple step). Contul de profit şi pierdere simplu nu pune în evidenţă decât un singur rezultat, fără să distingă partea din rezultat ce revine activităţii de exploatare de cea aferentă elementelor în afara exploatării. Contul de profit şi pierdere evoluat distinge rezultatul generat de activitatea ordinară de elementele extraordinare.

Cifra de afaceri netă este principalul indicator care descrie activitatea de exploatare a unei întreprinderi. Ea cuprinde sumele ce provin din vânzarea de bunuri (mărfuri sau produse finite) sau prestarea de servicii care fac parte din activitatea curentă a întreprinderii, după scăderea reducerilor comerciale, a taxei pe valoarea adăugată şi altor impozite şi taxe aferente.

Variaţia stocurilor de produse finite şi a producţiei în curs de execuţie vizează situaţia în care o întreprindere de producţie vinde, într-un exerciţiu financiar (lună), mai mult sau mai puţin decât a produs în luna respectivă. În cazul în care vinde mai mult decât a produs diferenţa este luată din stocul lunii anterioare, ceea ce duce la o diminuare a stocului la sfârşitul exerciţiului faţă de stocul de la începutul exerciţiului (destocaj) . Dacă vinde mai puţin decât a produs, surplusul se adaugă la stocul iniţial al lunii generând un stoc final mai mare (stocaj). Această variaţie a stocurilor apare în contul de rezultate cu plus sau cu minus în funcţie de natura variaţiei.

33


Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi capitalizată (producţia imobilizată) se referă la situaţiile în care întreprinderea reţine anumite bunuri din producţia proprie pentru nevoi personale. Aceste produse se înregistrează în activul patrimonial, contraponderea lor în pasiv fiind o creştere a rezultatului ca urmare a apariţiei veniturilor din producţia imobilizată.

Alte venituri din exploatare cuprind veniturile rezultate din activităţile de exploatare şi care nu se regăsesc în structurile descrise anterioare(venituri din vânzarea activelor, venituri din subvenţii, veniturile din despăgubiri etc.)

Principalele categorii de cheltuieli materiale întâlnite în activitatea de exploatare sunt: cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile (mai ales la întreprinderile de producţie) şi alte cheltuieli externe, care reprezintă cheltuieli cu serviciile prestate de terţi, respectiv cu energia, cu apa, transporturi, cheltuieli poştale, telecomunicaţii etc.

Cheltuielile cu personalul cuprind atât salariile datorate personalului cât şi cheltuieli conexe ale acestor salarii (cheltuieli cu asigurările sociale, cheltuieli cu protecţia socială etc.), fiind detaliate pe două categorii: salarii şi indemnizaţii şi cheltuieli cu asigurările sociale, indicându-se distinct cele referitoare la pensii.

Ajustările de valoare privind activele cuprind: cheltuielile de exploatare cu amortizările şi ajustările pentru deprecierea reversibilă a imobilizărilor şi cheltuieli de exploatare pentru ajustarea valorii activelor circulante.

Alte cheltuieli din exploatare cuprind cheltuielile de exploatare care nu au fost prezentate în structurile anterioare (cheltuieli cu partea neamortizată a activelor vândute, cu amenzile etc. ) Profitul sau pierderea din exploatare, numit(ă) şi rezultatul din exploatare, se calculează ca diferenţă între totalul veniturilor din exploatare şi totalul cheltuielilor din exploatare.

Veniturile din interese de participare reprezintă veniturile de natură financiară obţinute de întreprindere de pe urma acţiunilor pe care le deţine sub formă de interese de participare în capitalul social al altor întreprinderi (venituri din dividende). În contul de rezultate se evidenţiază în mod distinct veniturile obţinute din interese de participare deţinute la entităţile afiliate.

Veniturile din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte din activele imobilizate cuprind veniturile obţinute de întreprindere din plasamentele financiare generate de vânzarea unor titluri de valoare la preţuri de vânzare mai mari decât costul de achiziţie al acestora, cu indicarea distinctă a celor obţinute de la entităţile afiliate.

Veniturile din dobânzi şi alte venituri similare cuprind veniturile sub forma dobânzilor, diferenţelor de curs valutar şi alte venituri financiare de aceeaşi natură.

Veniturile din ajustarea valorii imobilizărilor financiare şi a investiţiilor financiare deţinute ca active circulante cuprind veniturile de natură financiară generate de reluarea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor financiare sau a investiţiilor pe termen scurt.

Cheltuielile cu dobânzile şi alte cheltuieli similare cuprind cheltuielile cu dobânzile şi alte cheltuieli similare (cheltuieli cu diferenţele de curs etc.)

Profitul sau pierderea financiară sau rezultatul financiar se calculează ca diferenţă între veniturile financiare şi cheltuielile financiare.

Profitul sau pierderea din activitatea curentă, respectiv rezultatul curent al exerciţiului poate fi calculat ca diferenţă între totalul veniturilor din activităţi curente (venituri din exploatare + venituri financiare) şi totalul cheltuielilor din activitatea curentă (cheltuieli de exploatare + cheltuieli financiare) sau ca sumă între rezultatul de exploatare şi rezultatul financiar.

Veniturile extraordinare cuprind veniturile care apar în mod accidental, rar, la nivelul unei întreprinderi (venituri din despăgubiri solicitate firmelor de asigurări).

34


Cheltuielile extraordinare cuprind cheltuielile care apar în mod excepţional, rar (cheltuieli privind calamităţile).

Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară reprezintă rezultatul extraordinar şi se calculează ca diferenţă dintre veniturile extraordinare şi cheltuielile extraordinare.

Rezultatul brut al exerciţiului se calculează fie ca şi diferenţă între totalul veniturilor exerciţiului şi totalul cheltuielilor corespunzătoare aceluiaşi exerciţiu, indiferent de natura lor (de exploatare, financiare sau extraordinare), fie ca sumă între rezultatul curent şi rezultatul extraordinar al exerciţiului.

Impozitul pe profit reprezintă cheltuiala aferentă impozitului pe profit datorat, calculat prin aplicarea cotei de impozit (conform legislaţiei în vigoare, în prezent 16%) asupra rezultatului fiscal.

Rezultatul fiscal este reprezentat de rezultatul contabil la care se adună cheltuieli nedeductibile şi se scad veniturile neimpozabile (deducerile fiscale).

Rezultatul contabil se calculează ca diferenţă între totalul veniturilor şi totalul cheltuielilor indiferent de natura lor.

Cheltuieli nedeductibile reprezintă cheltuieli care nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal, iar veniturile neimpozabile reprezintă veniturile care din punct de vedere fiscal nu se impozitează.

Alte impozite ce nu apar în elementele de mai sus cuprind impozitul pe venit plătit de către microîntreprinderi (în prezent 3% aplicat venitului realizat) şi alte impozite.

Profitul sau pierderea exerciţiului reprezintă rezultatul exerciţiului financiar şi cuprinde rezultatul global net adică rezultatul global după impozitare, calculat ca diferenţă între rezultatul brut al exerciţiului şi cheltuiala cu impozitul, pe profit sau pe venit.

Referenţialul contabil internaţional, prin IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, creează cadrul conceptual referitor la rezultatul activităţii întreprinderii, prin definirea elementelor care descriu performanţele întreprinderii, respectiv veniturile şi cheltuielile, recunoscute ca şi componente ale contului de rezultate.

Veniturile sunt creşteri de avantaje economice viitoare, în cursul perioadei contabile, ce au ca rezultat o creştere a capitalurilor proprii, diferită de cea care provine din contribuţiile proprietarilor capitalului.

Cheltuielile sunt diminuări de avantaje economice, în cursul perioadei contabile, ce au ca rezultat o diminuare a capitalurilor proprii, diferită de cea care provine din distribuirile în favoarea proprietarilor de capital.

5.3 Reprezentarea modificărilor determinate de fluxurile economice asupra întreprinderii cu ajutorul bilanţului şi

contului de rezultateAnalizând operaţiile economice din punctul de vedere al modalităţilor de

influenţare a rezultatelor (a cheltuielilor şi veniturilor întreprinderii), acestea pot fi clasificate în două categorii şi anume:

operaţii economice care nu modifică rezultatele; operaţii economice care modifică rezultatele (concomitent cu modificarea

altor posturi din bilanţ).

5.3.1 Operaţiile economice care nu modifică rezultateleAceste operaţii economice, denumite operaţii permutative, determină

modificări valorice ale structurilor (posturilor de bilanţ) existente şi/sau duc la apariţia unor structuri (posturi) noi (bunuri, creanţe, capitalul social, rezerve etc.), fără a influenţa rezultatele (profitul sau pierderea, prin generarea de cheltuieli sau venituri).

35


Ele sunt considerate operaţii economice care modifică numai formele averii întreprinderii, fără a determina îmbogăţirea sau sărăcirea acesteia.

În scopul analizei şi concretizării modificării posturilor bilanţiere ca efect al operaţiilor economice permutative precum şi a tipurilor (variantelor) acestor modificări se prezintă în continuare câteva bilanţuri, redactate succesiv, după fiecare operaţie economică.

• Se consideră că o întreprindere are la data de 31.12.N-1 următorul bilanţ, preluat ca bilanţ iniţial la data de 01.01.N:

Bilanţ iniţial

ACTIV PASIVElement Valoare Element Valoare

InstalaţiiMaterii primeClienţiConstrucţiiCasaConturi la bănciDecontări cu asociaţii privind capitalul

15.000 RON2.000 RON4.000 RON7.000 RON1.000 RON5.000 RON1.000 RON

FurnizoriRezultatul exerciţiului (profit)Personal – salarii datorateImpozite de plată către statCapital socialRezerveRezultatul reportat (pierdere)

1.000 RON2.000 RON

800 RON400 RON

30.300 RON1.000 RON- 500 RON

TOTAL ACTIV 35.000 RON TOTAL PASIV 35.000 RON

OPERAŢIA 1 (în data de 05.01.N):Se încasează, în numerar, creanţele faţă de clienţi, în valoare de 4.000 RON.

Bilanţ după operaţia 1ACTIV PASIV

Element Valoare Element ValoareInstalaţiiMaterii primeClienţi (-4.000 RON)ConstrucţiiCasa (+4.000 RON)Conturi la bănciDecontări cu asociaţii privind capitalul

15.000 RON2.000 RON

0 RON7.000 RON

5.000 RON5.000 RON1.000 RON

FurnizoriRezultatul exerciţiului (profit)Personal – salarii datorateImpozite de plată către statCapital socialRezerveRezultatul reportat (pierdere)

1.000 RON2.000 RON

800 RON400 RON

30.300 RON1.000 RON- 500 RON


OPERAŢIA 2 (în data de 10.01.N):Se majorează capitalul social cu 500 RON, din rezerve.


Element Valoare Element ValoareInstalaţiiMaterii primeConstrucţiiCasa Conturi la bănciDecontări cu asociaţii privind capitalul

15.000 RON2.000 RON7.000 RON5.000 RON5.000 RON1.000 RON

FurnizoriRezultatul exerciţiului (profit)Personal – salarii datorateImpozite de plată către statCapital social (+ 500 RON)Rezerve (- 500 RON)Rezultatul reportat (pierdere)

1.000 RON2.000 RON

800 RON400 RON

30.800 RON500 RON-500 RON


OPERAŢIA 3 (în data de 15.01.N):Se achiziţionează, pe credit comercial, materii prime în sumă de 3.000 RON.


Element Valoare Element Valoare

36


InstalaţiiMaterii prime (+3.000 RON)ConstrucţiiCasa Conturi la bănciDecontări cu asociaţii privind capitalul

15.000 RON5.000 RON

7.000 RON5.000 RON5.000 RON1.000 RON

Furnizori (+ 3.000 RON)Rezultatul exerciţiului (profit)Personal – salarii datorateImpozite de plată către statCapital social Rezerve Rezultatul reportat (pierdere)

4.000 RON2.000 RON

800 RON400 RON

30.800 RON500 RON

-500 RONTOTAL ACTIV 38.000 RON TOTAL PASIV 38.000 RON

OPERAŢIA 4 (în data de 20.01.N):Se achită, în numerar, salariile în sumă de 800 RON.


Element Valoare Element ValoareInstalaţiiMaterii prime ConstrucţiiCasa (- 800 RON)Conturi la bănciDecontări cu asociaţii privind capitalul

15.000 RON5.000 RON7.000 RON

4.200 RON5.000 RON1.000 RON

Furnizori Rezultatul exerciţiului (profit)Personal – salarii datorate (- 800 RON)Impozite de plată către statCapital social Rezerve Rezultatul reportat (pierdere)

4.000 RON2.000 RON

0 RON400 RON

30.800 RON500 RON

-500 RONTOTAL ACTIV 37.200 RON TOTAL PASIV 37.200 RON

Pot avea loc operaţii economice permutative care să provoace modificări, concomitent şi cu valori egale, în mai mult de două posturi bilanţiere (fiecare operaţie), aşa cum rezultă din continuarea aplicaţiei privind modificarea bilanţului în urma operaţiilor permutative.

OPERAŢIA 5 (în data de 25.01.N):Se achită datoriile în sumă de 4.000 faţă de furnizori, 2.000 RON din contul

bancar şi 2.000 RON prin emiterea unui efect de plată.


Element Valoare Element ValoareInstalaţiiMaterii prime ConstrucţiiCasa Conturi la bănci (- 2.000 RON)Decontări cu asociaţii privind capitalul

15.000 RON5.000 RON7.000 RON4.200 RON

5.000 RON1.000 RON

Furnizori (- 4.000 RON) Rezultatul exerciţiului (profit)Impozite de plată către statCapital social Rezerve Rezultatul reportat (pierdere)Efecte de plată (+ 2.000 RON)

0 RON2.000 RON

400 RON30.800 RON

500 RON-500 RON

2.000 RONTOTAL ACTIV 35.200 RON TOTAL PASIV 35.200 RON

Concluziile care se desprind din analiza modificărilor bilanţului pot fi sintetizate astfel22:

Modificările posturilor din bilanţ sunt permanente, decurgând din continuitatea activităţii economice a întreprinderii, în timp ce caracterul instantaneu de reflectare a stării la un moment dat a patrimoniului şi rezultatului net global, este relativ.

Operaţiile economice care produc modificări ale bilanţului sunt: operaţii permutative (care nu influenţează rezultatul) şi operaţii modificative (care determină creşterea sau scăderea rezultatului).

Indiferent de varietatea operaţiilor economice se constată existenţa a patru tipuri de modificări ale bilanţului care pot fi redate prin ecuaţiile:


37


A + X - X = P

A = P + X – X

A + X = P + X

A - X = P – X

Fiecare operaţie economică provoacă modificări simultane, egale din punct de vedere valoric, în cel puţin două posturi din bilanţ, antrenând o dublă înregistrare menţinându-se permanent echilibru bilanţier. Corelate cu tipurile de modificări anterior amintite, aceste duble înregistrări pot fi:

o creşterea unui post de activ, concomitent cu scăderea altui post de activ ;o creşterea unui post de pasiv, concomitent cu scăderea altui post de pasiv;o creşterea unui post de activ concomitent cu creşterea unui post de pasiv;o scăderea unui post de activ concomitent cu scăderea unui post de pasiv. Orice post existent în bilanţ analizat independent, poate fi modificat valoric în

două sensuri: creştere (intrare, majorare) şi micşorare (ieşire, scădere), pe această constatare fundamentându-se, în esenţă, un alt model specific metodei contabilitaţii, şi anume contul.

Redactarea unor bilanţuri succesive după fiecare operaţie economică creează, în principiu, posibilitatea înregistrării contabile a modificărilor curente generate de fluxurile economice în structurile patrimoniale şi de rezultate cu ajutorul acestui model al metodei contabilităţii.

5.3.2 Operaţii economice care modifică rezultateleOperaţiile economice care modifică şi rezultatele, denumite şi operaţii

modificative, determină modificări valorice ale rezultatelor existente în bilanţ (sau apariţia acestor rezultate) concomitent cu modificări valorice ale altor structuri (sau apariţia/dispariţia unor astfel de structuri). Ele sunt operaţii care determină îmbogăţirea sau sărăcirea întreprinderii ca o consecinţă a unei gestiuni eficiente, respectiv ineficiente a acesteia.

Continuând aplicaţia se analizează şi se concretizează următoarele operaţii economice modificative ale rezultatelor.

Operaţiile modificative ale rezultatului exerciţiului lunii ianuarie, sunt următoarele:

OPERAŢIA 1 (în data de 27.01.N):Se calculează salarii în sumă de 800 RON.


Element Valoare Element ValoareInstalaţiiMaterii prime ConstrucţiiCasa Conturi la bănci Decontări cu asociaţii privind capitalul

15.000 RON5.000 RON7.000 RON4.200 RON5.000 RON1.000 RON

Rezultatul exerciţiului (profit) (- 800 RON)Impozite de plată către statCapital social Rezerve Rezultatul reportat (pierdere)Efecte de plată Personal - salarii datorate (+ 800 RON)

1.200 RON400 RON

30.800 RON500 RON

-500 RON2.000 RON

800 RONTOTAL ACTIV 35.200 RON TOTAL PASIV 35.200 RON

38


Cont de rezultateD (Ch) C (V)Cheltuieli salariile 800 RON

Rezultat - 800 RON

OPERAŢIA 2 (în data de 30.01.N):Se încasează, în numerar, venituri din prestări servicii în sumă de 800 RON.


Element Valoare Element ValoareInstalaţiiMaterii prime ConstrucţiiCasa (+ 800 RON) Conturi la bănci Decontări cu asociaţii privind capitalul

15.000 RON5.000 RON7.000 RON

5.000 RON5.000 RON1.000 RON

Rezultatul exerciţiului (profit) (+ 800 RON)Impozite de plată către statCapital social Rezerve Rezultatul reportat (pierdere)Efecte de plată Personal - salarii datorate

2.000 RON400 RON

30.800 RON500 RON

-500 RON2.000 RON


Cont de rezultateD (Ch) C (V)

Venituri din prestări de servicii 800 RON

Rezultat + 800 RON

Preluând soldul de la 31.12.N-1 de 2.000 RON (care nu a fost virat la postul "Rezultatul reportat" din considerente didactice), precum şi înregistrarea operaţiilor modificative din luna ianuarie anul N, Contul de Rezultate, în forma sa bilaterală se prezintă la sfârşitul lunii ianuarie anul N astfel:

Cont de rezultate la 31.01.ND (Ch) C (V)

Cheltuieli cu salariile (27.01.N)800 RON

Rezultatul exerciţiului (profit) (31.12.N - 1)2.000 RON

Venituri din prestări de servicii (30.01.N) 800 RON

Rezultat = + 2.000 RON

5.4 Situaţia fluxurilor de trezorerie şi lichiditatea întreprinderii

Utilizatorii de informaţie contabilă solicită adesea informaţii referitoare la lichiditatea societăţii. În directă corelaţie cu lichiditatea întreprinderii, se află capacitatea acesteia de a fi profitabilă pe termen lung, pe de o parte şi capacitatea acesteia de a-şi plăti datoriile scadente, pe de altă parte.

39


5.4.1 Situaţia fluxurilor de trezorerie conform reglementărilor contabile româneşti

Conform reglementărilor în vigoare, respectiv OMFP 1752/2005, obligativitatea întocmirii acestui document de raportare financiară revine doar întreprinderilor mari, care îndeplinesc anumite criterii de mărime specificate de lege. Pentru celelalte întreprinderi întocmirea acestui document este opţională.

Acelaşi act normativ propune următorul model pentru „Situaţia fluxurilor de trezorerie”:

SITUAŢIA FLUXURILOR DE TREZORERIE CONFORM OMFP 1752/2005

Fluxuri de trezorerie din activităţi de exploatare:Încasări de la clienţiPlăţi către furnizori şi angajaţiDobânzi plătiteImpozit pe profit plătitÎncasări din asigurarea împotriva cutremurelorTrezorerie netă din activităţi de exploatareFluxuri de trezorerie din activităţi de investiţie:Plăţi pentru achiziţionarea de acţiuniPlăţi pentru achiziţionarea de imobilizări corporaleÎncasări din vânzarea de imobilizări corporaleDobânzi încasateDividende încasateTrezorerie netă din activităţi de investiţieFluxuri de trezorerie din activităţi de finanţare:Încasări din emisiunea de acţiuniÎncasări din împrumuturi pe termen lungPlata datoriilor aferente leasing-ului financiarDividende plătiteTrezorerie netă din activităţi de finanţareCreşterea netă a trezoreriei şi echivalentelor de trezorerieTrezorerie şi echivalente de trezorerie la începutul exerciţiului financiarTrezorerie şi echivalente de trezorerie la sfârşitul exerciţiului financiar

5.4.2 Situaţia fluxurilor de trezorerie conform reglementărilor contabile internaţionale

Norma internaţională care descrie cadrul general al întocmirii situaţiei fluxurilor de trezorerie, este IAS 7 „Tabloul fluxurilor de trezorerie”.

Conform acestui standard situaţia fluxurilor de trezorerie trebuie să prezinte fluxurile de trezorerie ale exerciţiului clasificate în activităţi de exploatare, de investiţii şi de finanţare.

5.5 Situaţia modificărilor capitalului propriu

40


În mod analog cu situaţia fluxurilor de trezorerie, şi întocmirea acestui document de raportare financiară, conform OMFP 1752/2005, este obligatorie doar pentru întreprinderile mari.

5.5.1 Situaţia modificărilor capitalului propriu conform reglementărilor contabile româneşti

Structura exemplificativă a situaţiei modificărilor capitalului propriu este următoarea23:

SITUAŢIA MODIFICĂRILOR CAPITALULUI PROPRIU CONFORM OMFP 1752/2005

Capital subscrisPatrimoniul regieiPrime de capitalRezerve din reevaluareRezerve legaleRezerve statutare sau contractualeRezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluareAlte rezerveAcţiuni propriiRezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperităRezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabileRezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementărilor contabile conforme cu Diectiva a IV- a Comunităţilor Economice EuropeneProfitul sau pierderea exercţiului financiarRepartizarea profituluiTotal capitaluri proprii

5.5.2 Situaţia modificărilor capitalului propriu conform reglementărilor contabile internaţionale

Norma IAS 1 prevede două variante (metode) de întocmire şi prezentare a situaţiei variaţiilor capitalurilor proprii.

Prima variantă (metodă) are un caracter exhaustiv (all changes in equity), situaţia variaţiilor capitalurilor proprii cuprinzând: beneficiul net sau pierderea netă al/a exerciţiului; pierderile şi câştigurile, cheltuielile şi veniturile care au fost direct afectate capitalurilor proprii, în virtutea unei norme speciale, cât şi totalul acestor elemente; efectul cumulat al schimbărilor de metode contabile şi corectărilor de erori fundamentale, conform metodei de referinţă (de bază) prevăzute prin norma IAS 8

23 În conformitate cu prevederile OMFP 1752/2005.

41


„Beneficiul sau pierderea net(ă) al (a) perioadei, erorile fundamentale şi schimbările de metode contabile”; operaţiile care afectează capitalul, efectuate de către proprietarii întreprinderii (investiţiile proprietarilor şi rambursările de capital), şi distribuirile de dividende în favoarea acestora; rezultatele nedistribuite, la deschiderea şi închiderea exerciţiului, cât şi explicarea fluxurilor reprezentând variaţiile; o reconciliere între soldurile iniţiale şi finale ale fiecărui post de capitaluri proprii, precum capitalul, primele de emisiune, rezervele, cu precizarea separată a fiecărei mişcări.

A doua variantă (metodă) este mai puţin cuprinzătoare, incluzând doar primele trei categorii de informaţii furnizate de prima metodă, celelalte fiind indicate în notele explicative. Această a doua variantă se apropie, prin conţinutul ei, de ceea ce, în contabilitatea americană, se înţelege prin „Situaţia rezultatului economic” (Statement of Comprehensive Income). Prin această situaţie, utilizatorii interni şi externi beneficiază de informaţiile necesare unei analize extinse a conceptului de performanţă. Contul de profit şi pierdere relevă performanţa financiară a întreprinderii, regăsită în indicatori ca: marja brută, rezultatul din exploatare, rezultatul ordinar (curent), rezultatul net al exerciţiului. A doua variantă a situaţiei variaţiilor capitalurilor proprii adaugă sau scade, după caz, la rezultatul net al exerciţiului, câştiguri şi pierderi, venituri şi cheltuieli, care au fost afectate direct capitalurilor. Procedând astfel, se ajunge la un concept global de rezultat numit, cel mai adesea, rezultat economic. Prin indicatorul reprezentat de acest concept, performanţa capătă o dimensiune extinsă de interpretare, care poate fi numită performanţă economică.

5.6 Alte documente de sinteză şi raportare pentru reprezentarea întreprinderii

Întreprinderile au posibilitatea să prezinte orice informaţie pe care o consideră relevantă pentru „cititorii” situaţiilor financiare în cadrul „Notelor explicative” , care însoţesc celelalte documente de sinteză.

Reglementările contabile actuale24 prevăd un număr minim de 10 „Note explicative”. Modelul acestor note este prezentat cu titlul exemplificativ, reglementările precizând că întreprinderile stabilesc formatul notelor explicative, cu condiţia prezentării cel puţin a informaţiilor solicitate. Acestea note sunt: : Nota1: Active imobilizate, Nota 2: Provizioane, Nota 3: Repartizarea profitului, Nota 4: Analiza rezultatului din exploatare, Nota 5: Situaţia creanţelor şi datoriilor, Nota 6: Principii, politici si metode contabile, Nota 7: Participaţii şi surse de finanţare, Nota 8: Informaţii privind salariaţii şi membrii organelor de administraţie, conducere si de supraveghere, Nota 9: Exemple de calcul şi analiză a principalilor indicatori economico-financiari, Nota10: Alte informaţii


A. O întreprindere prezintă la începutul exerciţiului financiar (anului) următoarele utilităţi şi resurse: credite bancare pe 4 ani 2.000 RON, cheltuieli de constituire 1.000 RON, casa 500 RON, titluri de plasament 3.000 RON, fond comercial 1.000 RON, debitori diverşi 1.000 RON, mărfuri 5.000 RON, rezultatul exerciţiului (profit) 1.200 RON, credite bancare pe 6 luni 200 RON, maşini 15.000 RON.Pornind de la egalitatea utilităţi – resurse, determinaţi capitalul social şi patrimoniul net al întreprinderii. Evidenţiaţi apoi aceste structuri

24 OMFP 1752/2005

42


patrimoniale prin bilanţ, ca instrument de măsură şi analiză a patrimoniului, utilizând, pe rând,

cele 3 optici asupra acestuia. Se va utiliza în acest sens formatul orizontal al bilanţului:

TA = TP → 26.500 = 3.400 + X → X = 26.500 – 3.400 = 23.100 RONPN = TU – D = 26.500 – (2.000 + 200)= 26.500 – 2.200 = 24.300 RON

Bilanţ în optica juridică


BunuriCheltuieli de constituireFond comercialMărfuriMaşini

CreanţeDebitori diverşi

LichidităţiCasaTitluri de plasament

22.000 RON1.000 RON1.000 RON5.000 RON

15.000 RON

1.000 RON1.000 RON

3.500 RON500 RON

3.000 RON

Capitaluri propriiCapital socialRezultatul exerciţiului (profit)

DatoriiCredite bancare pe 4 aniCredite bancare pe 6 luni

24.300 RON23.100 RON1.200 RON

2.200 RON2.000 RON

200 RON


Bilanţ în optica economică


Active imobilizateImobilizări necorporaleCheltuieli de constituireFond comercial

Imobilizări corporaleMaşini

Imobilizări financiare

Active circulanteStocuriMărfuri


LichidităţiCasaTitluri de plasament

17.000 RON2.000 RON1.000 RON1.000 RON

15.000 RON15.000 RON

0 RON

9.500 RON5.000 RON5.000 RON

1.000 RON1.000 RON

3.500 RON500 RON

3.000 RON

Resurse permanenteCapitaluri propriiCapital socialRezultatul exerciţiului (profit)

Datorii pe termen lungCredite bancare pe 4 ani

Resurse temporareDatorii pe termen scurtCredite bancare pe 6 luni

26.300 RON24.300 RON23.100 RON1.200 RON

2.000 RON2.000 RON

200 RON200 RON200 RON


Cheltuieli de constituireCasaTitluri de plasamentFond comercialDebitori diverşiMărfuriMaşini

1.000 RON500 RON

3.000 RON1.000 RON1.000 RON5.000 RON

15.000 RON

Credite bancare pe 4 aniRezultatul exerciţiului (profit)Credite bancare pe 6 luniCapital social

2.000 RON1.200 RON

200 RONX

TOTAL ACTIV 26.500 RON TOTAL PASIV 3.400 + X RON

43



Bilanţ în optica financiară


Active durabileImobilizări necorporaleCheltuieli de constituireFond comercial

Imobilizări corporaleMaşini

Imobilizări financiare

Active realizabileStocur i Mărfuri


Active disponibileLichidităţiCasa

CvasilichidităţiTitluri de plasament

17.000 RON2.000 RON1.000 RON1.000 RON

15.000 RON15.000 RON

0 RON

6.000 RON5.000 RON5.000 RON

1.000 RON1.000 RON

3.500 RON500 RON500 RON

3.000 RON3.000 RON

Resurse pe termen lungCapitaluri propriiCapital socialRezultatul exerciţiului (profit)

Datorii pe termen lungCredite bancare pe 4 ani

Resurse pe termen mediuDatorii pe termen mediu

Resurse pe termen scurtDatorii pe termen scurtCredite bancare pe 6 luni

26.300 RON24.300 RON23.100 RON1.200 RON

2.000 RON2.000 RON

0 RON0 RON

200 RON200 RON200 RON


B. La înfiinţarea unei întreprinderi turistice, organizată juridic ca SRL, aportul asociaţilor la capitalul social constă din bani depuşi la bancă în sumă de 30.000 RON şi o construcţie în valoare de 100.000 RON.

Redactaţi bilanţul iniţial.Înregistraţi următoarele operaţiuni, survenite în timpul exerciţiului, în bilanţuri

succesive, arătând modificările care au loc după fiecare operaţiune, precizând tipul operaţiunii şi evidenţiind ecuaţia bilanţieră aferentă:

1). Se fac cheltuieli de constituire (înmatriculare, publicitate) în sumă de 10.000 RON, care se achită din disponibilul de la bancă.

2). Se achiziţionează, pe credit comercial, mobilierul necesar în valoare de 5.000 RON.3). Se emite un efect de plată (bilet la ordin) în vederea stingerii datoriei către

furnizorii mobilierului.4). Se contractează, încasându-se în contul de la bancă, un credit bancar pe termen

scurt în valoare de 300 RON.5). Se ridică în numerar, din disponibilul de la bancă, suma de 5.000 RON. 6). Se achită efectul de plată în valoare de 5.000 RON, în numerar.7). Se calculează salarii în sumă de 10.000 RON.8). Se încasează, în numerar, venituri din prestări servicii în sumă de 10.000 RON.9). Se vinde, cu încasarea în contul de la bancă, mobilier la preţ de vânzare de 10.000

RON. Costul de achiziţie al mobilierului vândut este de 5.000 RON.Redactaţi bilanţul final.

44


Bilanţ iniţialACTIV PASIV

Element Valoare Element ValoareConturi la bănciConstrucţii

30.000 RON100.000 RON

Capital social 130.000 RON


Bilanţ după operaţia 1).


Conturi la bănci (- 10.000 RON)ConstrucţiiCheltuieli de constituire ( + 10.000 RON)

20.000 RON100.000 RON

10.000 RON

Capital social 130.000 RON


Operaţie permutativăA + x – x = P



Conturi la bănci ConstrucţiiCheltuieli de constituire Mobilier (+ 5.000 RON)

20.000 RON100.000 RON10.000 RON

5.000 RON

Capital socialFurnizori (+5.000 RON)

130.000 RON

5.000 RON


Operaţie permutativăA + x = P + x



Conturi la bănci ConstrucţiiCheltuieli de constituire Mobilier

20.000 RON100.000 RON10.000 RON5.000 RON

Capital socialFurnizori (- 5.000 RON)Efecte de plată (+ 5.000 RON)

130.000 RON

0 RON

5.000 RONTOTAL ACTIV 135.000 RON TOTAL PASIV 135.000 RON

Operaţie permutativăA = P + x – x



Conturi la bănci (+ 300 RON)ConstrucţiiCheltuieli de constituire Mobilier

20.300 RON100.000 RON10.000 RON5.000 RON

Capital socialEfecte de plată Credite bancare pe termen scurt (+ 300 RON)

130.000 RON5.000 RON


45


Operaţie permutativăA + x = P + x



Conturi la bănci (- 5.000 RON)ConstrucţiiCheltuieli de constituire Mobilier Casa (+ 5.000 RON)

15.300 RON100.000 RON10.000 RON5.000 RON

5.000 RON

Capital socialEfecte de plată Credite bancare pe termen scurt

130.000 RON5.000 RON

300 RON


Operaţie permutativăA + x - x = P



Conturi la bănci ConstrucţiiCheltuieli de constituire Mobilier Casa (- 5.000 RON)

15.300 RON100.000 RON10.000 RON5.000 RON

0 RON

Capital socialEfecte de plată (- 5.000 RON)Credite bancare pe termen scurt

130.000 RON

0 RON300 RON


Operaţie permutativăA - x = P – x



Conturi la bănci ConstrucţiiCheltuieli de constituire Mobilier

15.300 RON100.000 RON10.000 RON5.000 RON

Capital socialCredite bancare pe termen scurtPersonal - salarii datorate(+ 10.000 RON)Rezultatul exerciţiului (pierdere)(- 10.000RON)

130.000 RON300 RON

10.000 RON

-10.000 RONTOTAL ACTIV 130.300 RON TOTAL PASIV 130.300 RON

Cont de rezultate

D (Ch) C (V)Cheltuieli cu salariile10.000 RON

Rezultat - 10.000 RON

Operaţie modificativăA = P + x – x

46




Conturi la bănci ConstrucţiiCheltuieli de constituire MobilierCasa(+ 10.000 RON)

15.300 RON100.000 RON10.000 RON5.000 RON

10.000 RON

Capital socialCredite bancare pe termen scurtPersonal - salarii datorateRezultatul exerciţiului (+ 10.000 RON)

130.000 RON300 RON

10.000 RON

0 RON


Cont de rezultate

D (Ch) C (V)Venituri din prestări de servicii

10.000 RON

Rezultat + 10.000 RON

Operaţie modificativăA+ x = P + x



Conturi la bănci (+ 10.000 RON)ConstrucţiiCheltuieli de constituire Mobilier(- 5.000 RON)Casa

25.300 RON100.000 RON10.000 RON

0 RON10.000 RON

Capital socialCredite bancare pe termen scurtPersonal - salarii datorateRezultatul exerciţiului (+ 5.000 RON)

130.000 RON300 RON

10.000 RON

5.000 RON


Cont de rezultate

D (Ch) C (V)Cheltuieli privind cedarea activelor5.000 RON

Venituri din cedarea activelor10.000 RON

Rezultat + 5.000 RON

Operaţie modificativăA+ x = P + x

Bilanţ final


Conturi la bănci ConstrucţiiCheltuieli de constituire Casa

25.300 RON100.000 RON10.000 RON10.000 RON

Capital socialCredite bancare pe termen scurtPersonal - salarii datorateRezultatul exerciţiului

130.000 RON300 RON

10.000 RON5.000 RON


47


§ Teme de control

A. O întreprindere prezintă la începutul exerciţiului financiar (anului) următoarele utilităţi şi resurse: instalaţii 15.000 RON, rezultatul exerciţiului (profit) 5.000 RON, rezultatul reportat (profit) 15.000 RON, produse finite 15.000 RON, materii prime 1.200 RON, materiale consumabile 3.000 RON, conturi la bănci 15.000 RON, furnizori 2.000 RON, credite bancare pe 4 ani 10.000 RON, clienţi 1.000 RON, titluri de participare 1.000 RON. Pornind de la egalitatea utilităţi – resurse, determinaţi capitalul social şi patrimoniul net al întreprinderii. Evidenţiaţi apoi aceste structuri patrimoniale prin bilanţ, ca instrument de măsură şi analiză a patrimoniului, utilizând, pe rând, cele 3 optici asupra acestuia. Se va utiliza în acest sens formatul orizontal al bilanţului:


B. O întreprindere prezintă la începutul exerciţiului următoarele utilităţi şi resurse: „Mijloace fixe” 10.000 RON, „Mărfuri” 2.000 RON, „Furnizori” 2.500 RON, „Conturi curente la bănci” 1.000 RON, „Credite bancare pe termen scurt” 3.000 RON, „Casa „ 500 RON, „Personal – remuneraţii datorate” 20 RON.

Calculaţi capitalul social şi redactaţi bilanţul iniţial.Înregistraţi următoarele operaţiuni în bilanţuri succesive, arătând modificările care au

loc după fiecare operaţiune, precizând tipul operaţiunii şi evidenţiind ecuaţia bilanţieră aferentă:

1) Se obţin venituri din prestări de servicii, care se încasează prin bancă, în sumă de 1.000 RON.

2) Se plăteşte rata creditului de 500 RON şi dobânda la credit 30 RON.3) Se vând, pe credit comercial, mărfuri la preţul de vânzare de 800 RON. Costul

de achiziţie al mărfurilor vândute este de 600 RON.4) Se fac cheltuieli de constituire achitate din bancă în suma de 50 RON.5) Se achita salariile în numerar în valoare de 20 RON.6) Se vinde un mijloc fix în valoare de 1.000 RON care se încasează prin bancă

(costul de achiziţie al mijlocului fix este de 800 RON).7) Se încasează în numerar venituri din chirii în valoare de 100 RON din care 80

RON reprezintă chiria aferentă exerciţiilor viitoare.8) Se ridică numerar în casierie de la bancă în valoare de 50 RON.9) Se plăteşte un furnizor dintr-un credit bancar pe termen scurt în valoare de 500

RON.Redactaţi bilanţul final.

C. O întreprindere prezintă la începutul exerciţiului următoarele utilităţi şi resurse: „Rezultatul reportat” (pierdere) 30 RON, „Terenuri” 1.500 RON, „Materiale consumabile” 100 RON, „Creditori diverşi” 150 RON, „Produse finite” 80 RON, „Conturi curente la bănci” 150 RON, „Casa” 50 RON, „Personal remuneraţii datorate” 100 RON.

Calculaţi capitalul social şi redactaţi bilanţul iniţial.

48


Înregistraţi următoarele operaţiuni în bilanţuri succesive, arătând modificările care au loc după fiecare operaţiune, precizând tipul operaţiunii şi evidenţiind ecuaţia bilanţieră aferentă:

1) Se achiziţionează, pe credit comercial, materii prime în valoare de 1.000 RON.2) Se dau în consum materii prime în valoare de 800 RON şi materiale

consumabile în valoare de 80 RON.3) Se ridică numerar, din bancă în casierie, în valoare de 50 RON.4) Se achită salariile în valoare de 100 RON.5) Se încasează, în numerar, venituri din prestări servicii în valoare de 500 RON.6) Se contractează un credit bancar pe termen lung în valoare de 1.000 RON.7) Se achiziţionează, pe credit comercial, un un mijloc fix în valoare de 500 RON.8) Dintr-un credit bancar pe termen scurt se achită un creditor divers în valoare

de 50 RON.9) Se calculează salarii în valoare de 80 RON.10) Se vinde un mijloc fix în valoare de 40 RON (costul de achiziţie al mijlocului fix

fiind de 30 RON).11) Se încasează, în numerar, contravaloarea mijlocului fix vândut (40 RON).12) Se depun la bancă, din casierie, 500 RON.13) Se obţin produse finite în valoare de 700 RON.14) Se vând produsele finite obţinute, pe credit comercial, la clienţi.15) Se încasează, în numerar, contravaloarea produselor finite vândute (700 RON).

Redactaţi bilanţul final.

BIBLIOGRAFIE







49


CAPITOLUL VICAPITOLUL VIContul şi balanţa conturilor – modele de reprezentare a

vieţii întreprinderii

§ Obiective Definirea contului, prezentarea caracteristicilor şi structurii acestuia; Evidenţierea principalelor funcţii ale contului; Prezentarea regulilor de funcţionare ale contului; Introducerea balanţei conturilor, ca instrument de sistematizare a informaţiei contabile

şi control; Prezentarea Planului de Conturi General; Studiul analizei contabile şi a formulei contabile.

§ Noţiuni – cheie cont balanţă de verificare rulaj sold debit/credit analiză contabilă formulă contabilă

6.1 Motivaţia, definiţia, structura şi formele contului

Contul este situaţia (tabelul, partida) deschisă distinct pentru fiecare structură patrimonială şi de rezultate, în care se înregistrează şi se calculează, în expresie monetară, starea iniţială şi mişcarea acestor structuri, în mod permanent şi sistematic, în decursul unei perioade determinate.

Analizând şi dezvoltând această definiţie, pot fi relevate următoarele trăsături caracteristice ale contului25 :a) Modul de redactare a datelor şi informaţiilor în cont se face, în condiţiile

prelucrării şi înregistrării manuale (manufacturiere) prin folosirea unui suport de date sub forma unei situaţii ( tabel, partidă), în diferite forme grafice, pe file sau pagini separate pentru fiecare structură patrimonială şi de rezultate; se creează astfel spaţiu în care pot fi înscrise şi alte informaţii decât cele reprezentate în Bilanţ cum sunt: denumirea şi datele de identificare a actului justificativ al operaţiei, data calendaristică a producerii operaţiei şi descrierea succintă a acesteia, ş.a.

b) Materia supusă înregistrării în cont, delimitată şi descrisă riguros în contabilitatea financiară formând conţinutul economic al contului, poate fi: fiecare structură patrimonială din Activul şi Pasivul Bilanţului; fiecare structură de cheltuieli şi venituri după natură sintetizate în contul de rezultate.

c) Modul de cuantificare a structurilor şi a modificării acestora reflectate cu ajutorul conturilor, se realizează în unităţi monetare ( băneşti), potrivit principiului cuantificării monetare, după reguli şi metode de evaluare convenite în contabilitate financiară, în acord cu alte principi contabile (al prudenţei, al nominalismului monetar, ş.a).

25 Cameniţă D., Belean P., Nicolaescu C., “Bazele contabilităţii”, Ed. Multimedia, Arad, 2000

50


d) Informaţiile esenţiale şi specifice evaluării şi calculelor în cont sunt cele privind starea iniţială, creşterile (majorările), scăderile (diminuările) şi starea finală, în expresie valorică, ale structurii pentru care s-a “deschis” contul.

e) Modalităţile de prelucrare şi înregistrare în cont a modificărilor (mişcărilor) valorice sunt:- înregistrarea permanentă, adică fără întrerupere şi fără a omite nici o operaţie care

afectează nivelul valoric al structurii reflectate în contul respectiv;- înregistrarea sistematică, ceea ce presupune gruparea în părţi (coloane) separate, pe

de-o parte a stării iniţiale şi a creşterilor (intrărilor), iar pe de altă parte a scăderilor (ieşirilor) concomitent cu ordonarea cronologică a creşterilor şi scăderilor în concordanţă cu cronologia operaţiilor economice care le determină.f) Perioada înregistrării stării şi mişcării valorice a structurii în cont este, de regulă,

exerciţiul contabil (financiar), adică durata calendaristică dintre două Bilanţuri succesive, sau perioade mai scurte (de exemplu luna calendaristică).

Structura contului constă din principalele elemente constitutive ale unui cont. Acestea sunt:

Titlul contului sau denumirea contului, sintetizează natura (conţinutul) structurii patrimoniale (utilitate, resursă), sau de rezultate (cheltuială, venit) al cărui calcul sau situaţie o descrie contul respectiv. În contabilitatea financiară normalizată, titlurile conturilor însoţite şi de un cod numeric al acestora, sunt cuprinse în planul de conturi general, utilizarea lor fiind obligatorie. (de exemplu: contul 371 “Mărfuri”, contul 531 “Casa”, contul 101 “Capital social”, contul 401 “Furnizori”, contul 607 “Cheltuieli privind mărfurile”, contul 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”, contul 701 “Venituri din vânzarea produselor finite”, etc.)

Debitul şi Creditul contului reprezintă cele două părţi distincte destinate grupării separate a celor două serii de calcule valorice ale structurii patrimoniale şi de rezultate pentru care s-a deschis contul: pe deoparte a nivelului (existenţei) iniţial şi creşterii (majorării) acestuia, iar pe de altă parte a scăderii (micşorării) structurii respective.

Aceste două părţi ale contului -Debit şi Credit- care au avut la începutul evoluţiei contabilităţii o anumită semnificaţie, au devenit în prezent simple denumiri convenţionale. Ceea ce trebuie reţinut este că semnificaţia lor diferă funcţie de natura elementelor înscrise şi anume:

- pentru structurile patrimoniale de Activ (utilităţi) şi pentru Cheltuieli Debitul reflectă starea iniţială şi majorările valorice, iar Creditul semnifică scăderile valorice (de exemplu contul “Casa” ales ca model).

- pentru structurile patrimoniale de Pasiv şi pentru Venituri, Debitul şi Creditul reflectă o situaţi inversă celei descrise mai sus.

A “debita” un cont înseamnă a înregistra sume de bani şi alte date în Debitul contului, iar a “credita” un cont înseamnă, în limbaj contabil a înscrie (înregistra) o sumă de bani în Creditul contului.

Documentul justificativ (actul justificativ, piesa justificativă) este format din denumirea documentului care confirmă efectuarea operaţiei care stă la baza înregistrării în cont, la care se adaugă numărul (seria) acestuia. Nu este permisă nici o înregistrare în cont, fără existenţa unui document justificativ care să consemneze un fapt sau eveniment care s-a produs în realitate şi care să certifice datele corecte ale fluxului economic (operaţiei economice).

Data calendaristică , adică ziua, luna, anul în care s-a produs operaţia economică înregistrată în actul justificativ (şi care este înscrisă şi pe acesta). În niciun caz, data ca element al contului, nu se referă la ziua, luna, anul când se face înregistrarea operaţiei în cont, care poate fi ulterioară celei menţionate în documentul justificativ.

Explicaţia înregistrării în cont poate fi descriptivă şi contabilă.

51


Rulajul sau mişcarea contului exprimă mărimea valorică a modificărilor Se observă că rulajul nu cuprinde soldul (starea) iniţial.Soldul contului reprezintă mărimea valorică (nivelul în expresie monetară) a

stării sau existenţei la un moment dat a elementului urmărit în cont, adică la data calculării sale (derivă din substantivul italian “soldi”, care înseamnă diferenţă).

6.2 Funcţiile şi regulile de funcţionare a conturilor

a)Funcţiile sau misiunile conturilor sunt, în principal, următoarele funcţia informaţională funcţia de control a conturilor, funcţia juridică a conturilor, funcţia fiscală a conturilor şi funcţia statistică a conturilor

b) Regulile de funcţionare a conturilor reprezintă normele convenţionale potrivit cărora sunt calculate şi înregistrate în cele două părţi principale ale contului - Debitul şi Creditul -, în expresie bănească, starea iniţială, creşterea, scăderea şi starea finală a structurii patrimoniale şi de rezultate reflectată în cont.

• Regulile de funcţionare a conturilor de Activ şi Cheltuieli sunt: Se debitează cu:

1) starea iniţială (soldul iniţial) preluat de regulă din Bilanţul iniţial (de deschidere);

2) creşterile (intrările) de utilităţi şi de cheltuieli din cursul exerciţiului.Se creditează cu:

3) scăderea (ieşirile) de utilităţi şi cheltuieli din cursul exerciţiului.

Soldul final este debitor (sau nul) şi exprimă starea finală a structurilor respective de utilităţi şi cheltuieli.

• Regulile de funcţionare a conturilor de Pasiv şi Venituri sunt: Se creditează cu:

1) starea iniţială (soldul iniţial) preluat de regulă din Bilanţul iniţial (de deschidere);

2) creşterea (intrările) de resurse şi de venituri din cursul exerciţiului.Se debitează cu :

3) scăderea (ieşirile) de resurse şi venituri ăn cursul exerciţiului.

Soldul final este creditor (sau nul) şi exprimă starea finală a structurii respective de resurse şi venituri.

6.3 Dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor

Principiul dublei înregistrări poate fi formulat astfel: înregistrarea simultană a modificărilor provocate de o anumită operaţie economică, în părţile opuse a cel puţin două conturi (Debit şi Credit) cu aceeaşi sumă (mărime valorică).

Corespondenţa conturilor este legătura care se stabileşte între două (sau mai multe) conturi, respectiv între părţile lor opuse - Debitul şi Creditul conturilor - în scopul reflectării unei operaţii economice, aplicând principiul dublei înregistrări. Mai este denumită şi reciprocitatea conturilor.

52


6.4 Analiza contabilă a operaţiilor economice. Formula contabilă. Contabilitatea cronologică şi sistematică26

6.4.1 Analiza contabilăAnaliza contabilă este cercetarea distinctă a fiecărei operaţii economice, pe

baza documentelor justificative în care s-a consemnat înfăptuirea operaţiei respective, însoţită de raţionamentul necesar stabilirii conturilor corespondente, şi a părţilor opuse ale acestor conturi în care urmează să se înregistreze modificările valorice provocate de operaţia dată.

Există două modele de analiză contabilă: analiza contabilă dezvoltată şi analiza contabilă simplificată (abreviată).

Modelul dezvoltat de analiză contabilă constă într-o succesiune a cercetării şi logicii contabile, care, teoretic, se compune din următoarele momente (faze):

Identificarea naturii operaţiei economice şi evaluarea modificărilor produse de aceasta pe baza datelor consemnate în documentele justificative (facturi de cumpărare, sau de vânzare; ordin de plată către bancă, stat de plată a salariilor, chitanţe de încasare a numerarului; etc.). În procesul didactic prezentarea directă a documentelor justificative pentru diferitele operaţii economice este dificilă, fiind înlocuită, de regulă, cu o descriere succintă a operaţiei economice, împreună cu datele necesare.

De exemplu: “Recepţionarea unui lot (partizi) de făină la o fabrică de pâine, conform facturii furnizorului (factură de cumpărare) şi a notei de recepţie din 05.11.200N, care cuprinde 100 kg. făină a 10 lei, total 1.000 lei”.

Stabilirea structurilor patrimoniale sau/şi de rezultate care se modifică, sensul modificărilor (creştere sau scădere) şi mărimea valorică a modificărilor generate de operaţia dată.

În exemplul descris anterior, operaţia economică produce creşterea stocului de materii prime cu 1000 lei, concomitent cu creşterea datoriei faţă de întreprinderea furnizoare (întreprinderea de morărit) cu aceeaşi sumă de 1000 lei.

Stabilirea conturilor corespondente aferente structurilor patrimoniale şi/sau de rezultate, şi a apartenenţei lor Activ/Cheltuială, Pasiv/Venit.

În exemplul dat, intervin conturile “Materii prime” cont de Activ şi “Furnizori” cont de Pasiv.

Determinarea părţii fiecărui cont –Debit sau Credit - în care urmează să se efectueze înregistrarea operaţiei economice, potrivit regulilor de funcţionare a conturilor.

De exemplu contul “Materii prime”, fiind cont de Activ, reflectând o creştere a stocurilor, urmează să fie debitat cu suma de 1.000 lei, potrivit regulilor de funcţionare a conturilor de Activ, iar contul “Furnizori” fiind cont de Pasiv, reflectând o creştere a datoriilor, urmează să fie creditat cu aceeaşi sumă de 1.000 lei, conform regulilor de funcţionare a conturilor de Pasiv.

Modelul simplificat al analizei contabile constă în concentrarea raţionamentului la o formă succintă care să se limiteze la stabilirea conturilor corespondente şi a părţii fiecărui cont precizând apartenenţa sa la structurile patrimoniale (Activ sau Pasiv), sau de rezultate (Venituri sau Cheltuieli) şi valoarea modificărilor produse de către o anumită operaţie economică.

În exemplul anterior analiza contabilă abreviată (prescurtată) a modificărilor provocate de aprovizionarea cu făină a fabricii de pâine, poate fi formulată astfel: creşterea stocului de materii prime, contul “Materii prime” de Activ, se debitează cu


53


suma de 1.000 lei, concomitent creşterea datoriei, contul “Furnizori” de Pasiv, se creditează cu suma de 1.000 lei.

6.4.2 Formula contabilă

Formula contabilă constă în înregistrarea fiecărei operaţii economice, pe baza analizei contabile, sub forma unei egalităţi valorice între titlul conturilor corespondente debitoare şi titlurile conturilor corespondente creditoare cu sumele lor debitoare şi creditoare.

Există mai multe variante de redactare a formulelor contabile.Formulele contabile pot fi clasificate după următoarele criterii:a) După numărul de conturi din care sunt alcătuite există:formule contabile

simple, formule contabile compuse şi formule contabile mixte.b) După rolul pe care îl au, formulele contabile se împart în: normale şi

accidentale c) După momentul (data calendaristică) în care se întocmesc şi după scopul

urmărit , formulele contabile pot fi curente şi periodice.

6.4.3 Contabilitatea cronologică şi contabilitatea sistematică

Contabilitatea cronologică constă în înregistrarea fiecărei operaţii economice într-o succesiune cronologică apelând la formule contabile sau articole contabile. În acest scop sunt folosite diferite forme de “Registru Jurnal”, care asigură încadrarea formulelor contabile în ordinea datelor calendaristice în care s-au desfăşurat operaţiile economice.

Contabilitatea sistematică este alcătuită din ansamblul conturilor deschise sub forma unor partizi (tabele, situaţii) distincte pentru fiecare structură patrimonială şi de rezultate, sau pentru subdiviziuni ale acestora.

Există două categorii de contabilitate sistematică, după gradul de dezvoltare al informaţiilor cuprinse în conturi şi anume: contabilitatea sistematică sintetică şi contabilitatea sistematică analitică.

Contabilitatea sistematică sintetică cuprinde totalitatea conturilor deschise pentru structurile generale ale patrimoniului şi rezultatelor în dubla lor reprezentare.

Contabilitatea sistematică analitică cuprinde conturile care reprezintă subdiviziuni ale unui cont sintetic din Cartea-Mare, denumite şi conturi analitice. De exemplu, conturile analitice ale contului “Mărfuri” sunt deschise pentru fiecare fel de marfă: contul “Marfa M”, contul “Marfa N”, contul “Marfa O”, etc. sau pe fiecare Magazin: contul “Mărfuri magazinul nr.1”, contul “Mărfuri magazinul nr.2”, etc. Registrele care cuprind toate conturile analitice ale unui cont sintetic poartă numele de “Registre auxiliare”, sau “Registre, (Fişiere) dezvoltătoare”, sau “Registre analitice”. De exemplu “Registrul (Fişierul) auxiliar al contului Mărfuri, Registrul auxiliar al contului Furnizori (deschis nominal pe fiecare furnizor), etc.

6.5 Clasificarea conturilor. Planul de conturi general

6.5.1 Clasificarea conturilor27


54


De aceea, în continuare, este analizată succint clasificarea conturilor după principalele criterii.

După destinaţia informaţiilor cuprinse în contabilitatea dualistă conturile se împart în:

a)Conturi ale contabilităţii financiare sau generale b)Conturi ale contabilităţii de gestiune (manageriale)

După natura economică a structurilor reflectate în conturi (conţinutul economic al conturilor) acestea se subdivid în:

a)conturi ale structurilor patrimoniale şi extrapatrimoniale care, la rândul lor, se subîmpart în:

- conturi de Bilanţ, cele care reflectă prin conţinutul lor utilităţi şi resurse (conturi de Activ şi conturi de Pasiv), cum sunt, de exemplu, conturile “Mijloace fixe”, “Materii prime”, “Clienţi”, “Conturi curente la bănci” (conturi de Activ), sau “Capital social”, “Furnizori”, etc. (conturi de Pasiv); aceste conturi constituie sursa de întocmire a Bilanţului; (clasele 1-5 din PCG);

- conturi extrabilanţiere, sau conturi de ordine şi evidenţă, sau conturi în afara Bilanţului, care reflectă fie bunuri aflate în posesia condiţionată a întreprinderii, dar care sunt înregistrate în Bilanţul altor întreprinderi (cum sunt, de exemplu, “Mijloacele fixe luate cu chirie”, “Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare”, “Valori materiale primite spre păstrare sau custodie”, etc.) fie Angajamente acordate (giruri, cauţiuni, garanţii acordate), sau Angajamente primite (giruri, cauţiuni, garanţii primite), care constituie creanţe incerte, respectiv datorii incerte ; toate aceste conturi nu sunt cuprinse în Bilanţ, făcând parte din clasa 8 a PCG.

b)conturi ale structurilor de rezultate care, în contabilitatea financiară se subîmpart în:

- conturi ale Cheltuielilor - conturi ale Veniturilor

După funcţia contabilă, respectiv după regulile de funcţionare a conturilor, acestea se clasifică în:

a)Conturile monofuncţionale, care cuprind conturile care sunt, în toate cazurile, fie conturi de Activ sau de Cheltuieli, fie numai conturi de Pasiv sau de Venituri.

b)Conturi bifuncţionale , sunt acele conturi care pot avea uneori sold debitor (exprimând elemente de Activ sau de Cheltuieli), iar alteori pot avea sold creditor (exprimând, în acest caz, elemente de Pasiv sau de Venituri

După tehnicile de înregistrare în conturi, sau după importanţa conturilor,se deosebesc:

a)Conturi de bază (principale) , caracterizate prin aceea că reflectă structuri reale (fluxuri reale), sunt conturi independente şi se transformă în posturi ale Bilanţului şi conturi de Rezultate; această categorie de conturi cuprinde majoritatea conturilor utilizate în contabilitatea curentă a unei întreprinderi (“Mărfuri”, “Materii prime”, “Mijloace fixe”, “Casa”, “Capital social”, “Furnizori”, etc.).

b)Conturi auxiliare care sunt creaţii ale tehnicii complexe sau dezvoltate de înregistrare în conturi a operaţiilor economice.

Conturile auxiliare se împart, după rolul pe care-l îndeplinesc în tehnica de înregistrare contabilă, în două categorii de conturi şi anume conturi de regularizare şi

55


După gradul de detaliere a structurilor reprezentate în conturi , sau după sfera de cuprindere , potrivit reglementărilor specifice României, aceste conturi se împart în conturi sintetice şi conturi analitice.

6.6.2 Planul de conturi

Planul de conturi general (PCG) este un mijloc principal al normalizării contabilităţii. El ar putea fi definit ca fiind lista reglementată (normalizată) care cuprinde simbolurile (codurile) şi titlurile conturilor utilizate în contabilitatea întreprinderilor, precum şi normele de folosire ale acestor conturi.

Titlurile conturilor sunt clasificate în PCG după criterii combinate, aplicate în trepte, având ca obiectiv formarea surselor de informaţii pentru elaborarea documentelor contabile de sinteză (conturile anuale): Bilanţ, Contul de Rezultate şi Anexa. Schema generală de clasificare a conturilor în Planul de conturi general este redată în continuare:

Planul Contabil GeneralConturi ale

contabilităţii financiare

(Clasele 1 - 8)

Conturi ale contabilităţii de gestiune (Clasa 9)

Conturi de

bilanţ

Conturi în afara

bilanţului

Conturi de cheltuieli şi venituri

Clasa 1: Capitaluri

Clasa 8: Conturi speciale

Clasa 6: Cheltuieli

Conturi de decontări interne

Clasa 2: Imobilizări

Clasa 7:Venituri

Conturi de calculaţie

Clasa 3: Stocuri

Costul producţiei

Clasa 4: Terţi

Clasa 5: Trezorerie

Schema generală a Planului de Conturi General

Simbolizarea (codificarea) conturilor în PCG constă în atribuirea fiecărei clase, grupe, subgrupe, speţe, a unui grup de cifre arabe, care să înlocuiască titlurile conturilor, pentru facilitarea prelucrării şi reprezentării simplificate a conturilor respective28.

6.7 Balanţele conturilor29

În concordanţă cu cele două contabilităţi sistematice se utilizează pentru verificarea înregistrărilor Balanţe de verificare sintetice (generale) şi Balanţe de verificare analitice.

28, N. Feleagă, L. Malciu, Şt. Bunea „Bazele contabilităţii-o abordare europeană şi internaţională”, Ed. Economică, Bucureşti, 2002

29 C. Nicolaescu, B.Gomoi, „Noţiuni fundamentale de contabilitate-descrierea principalelor modele şi proceduri”, Ed. Mirton, Timişoara, 2006

56


6.7.1 Balanţa de verificare generală (sintetică) a conturilor

Balanţa de verificare generală sau sintetică este tabelul sau situaţia întocmită periodic, de regulă la sfârşitul fiecărei luni, în care sunt centralizate şi verificate toate conturile din “Registrul Cartea Mare”, cu titlurile, simbolurile şi soldurile debitoare şi creditoare între totalul cărora trebuie să existe egalitate.

Această Balanţă îndeplineşte următoarele funcţii: funcţia de centralizare a datelor; funcţia de verificare a exactităţii înregistrărilor în conturi; sursă de date pentru elaborarea Bilanţului şi Contului de Rezultate; sursă de date necesare pentru analiza situaţiei economico-financiare a întreprinderii.

Formele balanţei de verificare sintetice depind de structura aleasa, respectiv de modul de grupare a datelor în cadrul balanţei şi implicit de seriile de egalităţi valorice totale (coloane).

În funcţie de aceste criterii, teoria şi practica contabilităţii cunosc următoarele tipuri de balanţe de verificare sintetice: balanţa de verificare cu o serie de egalitaţi, balanţa de verificare cu două serii de egalităţi, balanţa de verificare cu trei serii de egalităţi şi balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi.

Etapele elaborării balanţei de verificare sintetice sunt următoarele:-pregătirea datelor din “Registrul Cartea-Mare”prin calcularea rulajelor, sumelor

şi soldurilor finale ale fiecărui cont din “Registrul Cartea-Mare”;-transcrierea elementelor fiecărui cont pe rândurile şi coloanele balanţei de

verificare în funcţie de tipul balanţei;-totalizarea coloanelor balanţei, respectiv stabilirea seriilor de egalităţi;-confruntarea, pentru verificare, a seriilor de egalităţi atât a celor de aceeaşi

natură, specifice tipului de balanţă folosit, cât şi a egalităţii între totalul rulajelor din balanţa de verificare şi totalul sumelor din “Registrul Jurnal”.

Dacă se constată unele inegalităţi între serii pe coloanele de acelaşi gen, înseamnă că există erori care trebuie căutate, depistate şi corectate.

Pentru căutarea erorilor se efectuează lucrările contabile pe calea inversă decât aceea pe care s-au efectuat iniţial,

Există omisiuni şi erori care nu pot fi depistate prin intermediul Balanţei de verificare. Din această categorie fac parte: erorile de compensaţie şi imputaţie precum şi omisiunile de înregistrare.

6.7.2 Balanţele de verificare analitice

Balanţele de verificare analitice sunt tabele în care se centralizează, la un moment dat, sumele şi soldurile finale înregistrate în conturile analitice ale unui cont sintetic .

Întocmirea Balanţelor analitice presupune parcurgerea următoarelor etape:-pregătirea conturilor în sensul calculării elementelor potrivit modelului de

balanţă;-transcrierea acestor totaluri din “Registrele dezvoltătoare” ale contului sintetic

respectiv în balanţă;-verificarea exactităţii înregistrărilor care se face în acest caz prin confruntarea

totalului sumelor balanţelor analitice cu totalul sumelor contului sintetic. Aceste totaluri ale sumelor şi soldurilor din contul sintetic trebuie să fie egale cu totalurile corespunzătoare din balanţa de verificare analitică.

57


La balanţele analitice nu se mai pune condiţia unor egalităţi a sumelor debitoare cu cele creditoare. Dacă în urma confruntării se constată diferenţe, înseamnă că s-a produs o eroare. Această eroare trebuie căutată în contabilitatea analitică, prin verificarea conturilor analitice.


1. Ce este contul şi care sunt caracteristicile acestuia?2. Care sunt elementele componente ale contului? Particularizaţi pe o situaţie

concretă.3. Comentaţi funcţiile principale ale contului.4. Care sunt criteriile de clasificare a conturilor? Exemplificaţi pentru fiecare

categorie de conturi.5. Ce presupune sistemul conturilor?6. Care este rolul balanţei de verificare?7. Câte tipuri de balanţe de verificare există?

BIBLIOGRAFIE







58


59


CAPITOLUL VIICAPITOLUL VIIInventarierea patrimoniului ca procedeu al metodei

contabilităţii

§ Obiective Definirea inventarierii şi clasificarea acesteia; Evidenţierea principalelor funcţii ale inventarierii; Prezentarea diferenţelor rezultate în urma inventarierii.

§ Noţiuni – cheie inventariere valoare actuală diferenţe de inventar

7.1 Definiţia şi clasificarea inventarierii30

7.1.1 Definiţia inventarierii

Inventarierea este procedeul metodei contabilităţii prin care se constată existentă faptică (fizică), se descriu şi se evaluează elementele patrimoniale şi extrapatrimoniale cu scopul de a stabili situaţia reală, cantitativă şi valorică a elementelor respective.

7.1.2 Clasificarea inventarierii

După sfera de cuprindere a elementelor patrimoniale şi extrapatrimoniale, inventarierea poate fi:inventariere totală (generală), şi inventariere parţială,

Dupa apartenenţa elementelor inventarierea poate fi :inventarierea structurilor patrimoniale, şi inventarierea structurilor extrapatrimoniale, adică a celor asupra cărora întreprinderea nu are dreptul de dispoziţie (de a le

După reglementarea legală, inventarierea poate fi: inventariere obligatorie, prevăzută de Legea contabilităţii în următoarele situaţii:Inventarierea la începutul activităţii;Inventarierea făcută cel puţin o dată pe an (de obicei la închiderea exerciţiului);Inventarierea la fuzionarea sau divizarea întreprinderii;Inventarierea la încetarea activităţii;Inventarierea făcută cu ocazia modificării preţurilor;Inventarierea la cererea organelor de control;Inventarierea bunurilor atunci când exista suspiciuni privind plusuri sau minusuri în gestiune;Inventarierea în urma calamităţilor naturale (incendii, inundaţii) sau a altor cauze de forţă majoră.

Inventarierea facultativă, dispusă de conducerea întreprinderii, în afara situaţiilor prevăzute de lege (la schimbarea gestionarului, pentru cunoaşterea situaţiei stocurilor la anumite structuri cu scopul de a lua anumite decizii).

7.2 Funcţiile inventarierii

Dintre funcţiile inventarierii, pot fi menţionate: Cunoaşterea situaţiei reale, a patrimoniului şi a structurilor extrapatrimoniale. Asigurarea integrităţii patrimoniului.. Identificarea bunurilor depreciate, cu termene de garanţie depăşite,

deteriorate, inutilizabile, greu vandabile sau nevandabile.. Determinarea valorii actuale a bunurilor, creanţelor şi datoriilor,.


60


Calcularea unor indicatori care nu pot fi stabiliţi decât prin inventariere. 7.3 Tehnica pregătirii şi executării inventarierii şi

documentele corespunzătoare

Răspunderea pentru organizarea inventarierii revine administratorilor sau altei persoane care are obligaţia gestiunii patrimoniului.

Aceştia numesc, prin decizie, comisiile de inventariere, stabilindu-se componenţa comisiei, responsabilul acesteia, gestiunile care se supun inventarierii şi data începerii şi terminării inventarierii.

Pentru pregătirea inventarierii trebuie create condiţii din partea administratorilor şi trebuie luate măsuri din partea comisiei de inventariere pentru buna desfăşurare a acesteia.

Executarea inventarierii şi înscrierea în documente constă în constatarea şi consemnarea existenţei faptice prin numărare, cântărire sau alte mijloace, a bunurilor, disponibilităţilor, creanţelor şi datoriilor. Ea depinde de natura bunurilor inventariate (bunuri, numerar, disponibil în cont, creanţe, datorii etc.), de starea acestora (normală sau deteriorată, cu termen de garanţie depăşit etc.) şi de apartenenţa acestora (patrimoniale sau extrapatrimoniale).

Evaluarea stocurilor faptice la valoarea actuală.Valoare actuală este valoarea de utilitate în funcţie de preţul pieţei, utilitatea

pentru întreprindere, starea şi amplasarea bunurilor inventariate. În Planul Contabil General din Franţa, valoarea de utilitate este definită ca fiind "preţul presupus pe care ar accepta să-l ofere un cumpărător avizat, pentru bunul respectiv în starea şi locul în care se află acesta". Pentru stabilirea acestei valori de utilitate, întreprinderea va recurge la toate tehnicile adecvate (baremuri, mercuriale, cotaţii la bursă etc.).

7.4 Stabilirea şi regularizarea rezultatelor inventarierii

La inventarierea structurilor patrimoniale pot fi identificate două categorii de diferenţe:

Diferenţe între stocurile faptice şi stocurile scriptice, denumite şi diferenţe de inventar;

Diferenţe de evaluare a stocurilor faptice, denumite plusuri şi minusuri de valoare.


1. Comentaţi necesitatea inventarierii.2. Definiţi inventarierea şi enumeraţi funcţiile acesteia.3. Ce presupune pregătirea inventarierii? Dar executarea inventarierii şi

înscrierea în documente?4. Comentaţi şi exemplificaţi regularizarea rezultatelor inventarierii.

BIBLIOGRAFIE



3. Nicolaescu, C., 2001, Contabilitate financiară (volumul I), Timişoara, Editura Mirton.

61


4. *** OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene .

62


CAPITOLUL VIIICAPITOLUL VIIIEvaluarea patrimoniului ca procedeu al metodei

contabilităţii

§ Obiective Definirea evaluării şi prezentarea principiilor contabile conexe evaluării; Prezentarea regulilor de evaluare a patrimoniului.

§ Noţiuni – cheie evaluare contabilă evaluare la intrare evaluare la inventariere evaluare la sfârşitul exerciţiului financiar evaluare la ieşire

8.1 Definiţia şi principiile contabile ale evaluării patrimoniului31

Evaluarea contabilă a patrimoniului întreprinderii constituie o componentă a metodei contabilităţii, care poate fi definită ca fiind cuantificarea şi exprimarea în contabilitate prin intermediul banilor a mărimii (nivelului) elementelor patrimoniale şi a rezultatelor. Ceea ce nu poate fi comensurat şi exprimat în bani, nu poate face obiectul înregistrărilor contabile.

Principiile contabile care au o legătură directă cu evaluarea contabilă sunt: principiul cuantificării monetare, principiul nominalismului monetar (sau al costurilor istorice), principiul prudenţei şi principiul permanenţei metodelor.

8.2 Reguli de evaluare a patrimoniului în contabilitate

În contabilitatea financiară sau generală din România s-au adoptat unele reguli sau forme de evaluare contabilă care pot fi analizate din două ipostaze şi anume: al momentului în care intervine evaluarea şi al structurilor contabile la care se referă aceasta.

Din punct de vedere al metodelor (fazelor) lucrărilor contabile în care se aplică evaluarea, regulile sunt grupate în Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii în ordinea cronologică a existenţei şi mişcării elementelor patrimoniale astfel:

Evaluarea la data intrării în patrimoniu; Evaluarea la inventariere; Evaluarea la încheierea exerciţiului; Evaluarea la data ieşirii din patrimoniu.Din punctul de vedere al structurilor contabile la care se referă, evaluarea

cunoaşte unele particularităţi dependente de aceste structuri cum sunt: Evaluarea imobilizărilor (necorporale, corporale); Evaluarea titlurilor de portofoliu imobilizate; Evaluarea stocurilor; Evaluarea creanţelor; Evaluarea datoriilor.

Analiza, în continuare, a regulilor (metodelor) de evaluare contabilă a patrimoniului şi rezultatelor, adoptă primul criteriu de clasificare a evaluării, după momentul (faza) în care se aplică evaluarea, cu o restructurare în scop didactic şi


63


anume:Evaluarea în contabilitatea curentă (în cursul exerciţiului);Evaluarea la inventarierea patrimoniului;Evaluarea la închiderea exerciţiului (evaluarea la bilanţ).

Există mai multe metode de evaluare a patrimoniului în contabilitate şi anume: metoda costurilor istorice, metoda costurilor istorice indexate, metoda valorii actuale.

Normalizatorii români au adoptat, ca metodă de bază, metoda costurilor istorice, care se fundamentează, într-o mare măsură, pe principiul costurilor istorice şi pe principiul prudenţei.

8.2.1 Regulile sau metodele de evaluare în contabilitatea curentă sau în cursul exerciţiului contabil

Aceste reguli se aplică îndeosebi în cadrul documentelor justificative şi în sistemul conturilor, în două momente: la intrarea în patrimoniu a bunurilor, creanţelor şi datoriilor şi la ieşirea din patrimoniu sau la eliberarea în consum a aceloraşi elemente patrimoniale.

La data intrării în patrimoniu, bunurile, creanţele, datoriile sunt evaluate în contabilitate la valoarea de origine, sau la valoarea de intrare, denumită şi valoare contabilă..

Valoarea de origine (de intrare) poate apărea sub forma costului de achiziţie, a costului de producţie, a valorii de utilitate.

Costul de achiziţie sau costul de aprovizionare a unui bun se aplică pentru bunurile procurate cu titlu oneros şi se compune din două elemente, respectiv preţul convenit, adică suma în lei care rezultă din acordul părţilor la data operaţiei de cumpărare a bunului şi cheltuielile accesorii, sau externe adică cheltuielile legate direct sau indirect de achiziţie, pentru punerea în stare de utilizare sau pentru intrarea în depozit a bunului aprovizionat (cheltuieli de transport, de încărcare-descărcare, taxele vamale pentru bunurile importate, cheltuielile de instalare şi de montare a unui utilaj etc.).

Costul de producţie este utilizat pentru evaluarea bunurilor şi serviciilor produse de către întreprindere, fiind obţinut prin adiţionarea costului de achiziţie al materialelor consumate pentru producerea bunului sau serviciului şi costului manoperei şi a cheltuielilor angajate de întreprindere în cursul operaţiilor de producţie pentru a aduce bunul (serviciul) în starea şi locul unde se găseşte, respectiv cheltuielile directe de producţie şi cheltuielile indirecte de producţie în măsura în care, acestea din urmă, pot fi raţional repartizate asupra bunului (serviciului) respectiv.

Valoarea de utilitate este aplicată pentru bunurile care reprezintă aportul în natură al acţionarilor sau asociaţilor, precum şi pentru toate bunurile obţinute cu titlu gratuit (donaţii, sponzorizări etc.) şi se stabileşte în funcţie de preţul pieţei, utilitatea pentru întreprindere, starea şi amplasarea bunurilor respective.

Valoarea de origine sau valoarea de intrare a creanţelor şi datoriilor este valoarea nominală a acestora, adică aceea înscrisă în documentele justificative (facturi de vânzare, facturi de cumpărare, state de plată a salariilor etc.) pe baza cărora se face evaluarea şi înregistrarea intrării lor în patrimoniul şi în contabilitatea întreprinderii.

Titlurile de valoare, fie că sunt acţiuni pe termen lung (imobilizări financiare), sau sunt titluri de plasament, acţiuni pe termen scurt sau obligaţiuni (din categoria investiţiilor financiare pe termen scurt sau cvasilichidităţilor), sunt înregistrate la valoarea de origine egală cu costul de achiziţie al lor, fără alte cheltuieli accesorii (comisioane, taxe etc.), care se înregistrează în contabilitate în categoria cheltuielilor financiare.

La data ieşirii din patrimoniu (sau la darea în consum) bunurile sunt evaluate la aceeaşi valoare de origine (valoare de intrare) la care s-au înregistrat la intrarea lor în patrimoniu.

64


Bunurile ieşite din patrimoniu sau eliberate din depozite pentru consum se împart, din punct de vedere al evaluării lor la valoarea de origine (valoarea de intrare) în două categorii, respectiv bunuri identificabile şi bunuri care nu se pot identifica.

Bunurile identificabile pe obiecte distincte în contabilitate şi în existenţa lor reală, cum sunt clădirile, maşinile şi utilajele de lucru şi în general mijloacele fixe, dar şi unele materiale şi mărfuri cu valoare mare pe obiect (obiecte din aur, pietre preţioase etc.) sunt evaluate şi înregistrate la ieşirea din patrimoniu sau la darea lor în consum cu valoarea lor de origine (de intrare) individuală (din conturile analitice ţinute pe obiecte).

Bunurile care nu se pot identifica pe obiecte, provenind din loturi (partizi) cumpărate sau fabricate la date calendaristice diferite, dar având aceleaşi caracteristici tehnico-funcţionale (motiv pentru care se mai numesc şi bunuri fungibile, interşanjabile sau interschimbabile şi care includ majoritatea stocurilor de materii prime şi materiale consumabile, mărfurile, ambalajele etc.) sunt evaluate şi înregistrate la ieşirea din patrimoniu sau la darea lor în consum, tot la valoarea de origine (valoarea de intrare), dar care este calculată după diferite procedee cum sunt: FIFO (prima intrare/prima ieşire), LIFO (ultima intrare/prima ieşire), CMP (cost mediu ponderat).

Creanţele şi datoriile sunt evaluate la ieşirea lor din patrimoniu, la aceeaşi valoare nominală la care au fost evaluate la intrarea în patrimoniu (valoarea de origine).

Titlurile de valoare, indiferent de clasificarea lor sunt evaluate la ieşirea lor din patrimoniu (de regulă la vânzarea lor), la acelaşi cost de achiziţie la care au fost procurate şi înregistrate la intrarea în patrimoniu, dacă sunt identificabile pe partizi (pachete) de la intrarea în patrimoniu (adică dacă provin dintr-o singură cumpărare şi reprezintă titluri ale aceleaşi întreprinderi).

O metodă de evaluare specifică stocurilor şi producţiei în curs de execuţie, este evaluarea la preţuri standard (prestabilite). Metoda constă în evaluarea şi înregistrarea stocurilor de materii prime, materiale consumabile, mărfuri, ambalaje, producţie în curs de execuţie etc. la un preţ standard (preţ prestabilit), atât la intrarea în patrimoniu, cât şi la ieşirea din patrimoniu (sau la darea în consum). Metoda evaluării la preţuri standard (prestabilite), simplifică astfel contabilitatea stocurilor, înlăturând necesitatea evaluării ieşirilor din patrimoniu după procedeele FIFO, LIFO, CMP. Preţurile standard (prestabilite) se stabilesc pe baza costurilor sau preţurilor medii ponderate ale grupelor sau sortimentelor stocurilor respective, calculate pe o perioadă anterioară semnificativă (trei luni sau după numărul de zile al vitezei de rotaţie). La fiecare intrare în patrimoniu se stabilesc diferenţele dintre cele două preţuri (preţ standard şi cost efectiv constatat). În acest mod, evaluarea stocurilor la costuri (preţuri) standard (prestabilite) din cursul exerciţiului, este corectată cu diferenţele de preţ favorabile sau nefavorabile şi este adusă astfel la costurile de achiziţie sau de producţie (la valorile de origine sau de intrare). Metoda de evaluare la costuri (preţuri) standard (prestabilite, constante) este deci numai o variantă de aplicare a evaluării la valorile de origine sau de intrare în patrimoniu, adică la costul istoric, potrivit principiului nominalismului monetar.

8.2.2 Regulile sau metodele de evaluare contabilă la inventarierea patrimoniului

Potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilităţii din România “evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului în unitate şi de preţul pieţei. Valoarea de utilitate a creanţelor şi datoriilor se stabileşte în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată”.

65


Valoarea actuală sau valoarea de inventar se înscrie de către comisiile de inventariere în listele de inventar (sau alte acte justificative întocmite cu ocazia inventarierii), pe fiecare sortiment sau obiect individual al bunurilor constatate fizic (faptic) la inventariere, şi se centralizeză în Registrul Inventar, în coloana corespunzătoare deprecierilor (pentru elementele de activ).

8.2.3 Regulile sau metodele de evaluare la închiderea exerciţiului (la închiderea conturilor sau la bilanţ)

La închiderea conturilor (la elaborarea bilanţului şi a contului de rezultate), evaluarea elementelor patrimoniale se face luând în considerare principiul prudenţei, care impune evitarea supraevaluării elementelor de activ şi a subevaluării elementelor de pasiv.

În acest scop este necesară comparaţia dintre valoarea de origine (valoarea de intrare) cu care a fost înregistrat în contabilitate fiecare element patrimonial, în cursul exerciţiului, şi valoarea actuală stabilită şi înregistrată la inventarierea elementului patrimonial respectiv. Din această comparaţie pot rezulta următoarele diferenţe:plus-valori, atunci când valoarea actuală (Va) este mai mare decât valoarea de origine (Vo), (Va Vo);minus-valori, atunci când valoarea actuală (Va) este mai mică decât valoarea de origine (Vo), (Va Vo).

Există, bineînţeles, şi cazul când valoarea actuală este egală cu valoarea de origine, demonstrând o mare stabilitate conjuncturală a preţurilor.

În cazul constatării diferenţelor de valoare, se aplică principiul prudenţei,


1. Definiţi evaluarea patrimoniului şi argumentaţi importanţa acesteia.2. Care sunt principiile contabile direct legate de evaluarea patrimoniului şi

care este impactul acestora asupra evaluării?3. Comentaţi evaluarea diferitor elemente patrimoniale în diferite momente din

activitatea întreprinderii.

BIBLIOGRAFIE



3. Feleagă, N., Malciu, L., 2005, Contabilitate financiară, o abordare europeană şi internaţională, Bucureşti, Editura Infomega.



6. ** OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.


66


CAPITOLUL IXCAPITOLUL IXUtilizarea modelelor şi procedurilor contabile în

contabilitatea curentă

§ Obiective Evidenţierea practică a principalelor modele şi proceduri contabile; Elaborarea unei monografii contabile.

§ Noţiuni – cheie analiză contabilă formulă contabilă monografie contabilă

Pentru exemplificarea utilizării modelelor şi procedurilor contabile prezentate în capitolele anterioare (contul, balanţa conturilor, evaluarea şi inventarierea), vom considera modelul ipotetic al unei întreprinderi la nivelul căreia vom aplica evaluarea pentru comensurarea operaţiilor economice. În continuare aceste operaţii vor fi înregistrate în contabilitatea curentă, cu ajutorul sistemului conturilor, pe baza analizei contabile.

Se consideră o întreprindere, organizată juridic ca societate pe acţiuni, care prelucrează două categorii de materiale, „A” şi „B” şi vinde o marfă „C”.

Situaţia de la finalul exerciţiului financiar precedent, care va fi preluată ca situaţie iniţială pentru exerciţiul financiar curent, este redată prin următoarea balanţă de verificare cu o serie de egalităţi:

- RON -Simbol

contTitlu cont

(Denumire cont)Sold final

Debit Credit1012 „Capital subscris vărsat” - 5.000106 „Rezerve” - 300117 „Rezultatul reportat” (profit) - 9002131 „Echipamente tehnologice” 4.000 -281 „Amortizări privind imobilizările corporale” - 1.550301 „Materii prime” 300 -302 „Materiale consumabile” 150 -371 „Mărfuri” 1.000 -391 „Ajustări pentru deprecierea materiilor prime” - 25397 „Ajustări pentru deprecierea mărfurilor” - 75401 „Furnizori” - 2504111 „Clienţi” 250 -5121 „Conturi la bănci în lei” 1.900 -5311 „Casa în lei” 500 -

TOTAL 8.100 8.100

Pornind de la această situaţie iniţială, vom realiza deschiderea conturilor de activ şi de pasiv, iar ulterior vom analiza şi înregistra în contabilitate operaţiile ce survin în cadrul activităţii acestei întreprinderi pe parcursul unei luni.

67


Operaţia 1Deschiderea conturilor de activ şi de pasiv prin creditarea, respectiv debitarea

contului în afara bilanţului 891 „Bilanţ de deschidere”.

Deschiderea conturilor de activ generează creşterea elementelor patrimoniale de activ prin creditarea contului în afara bilanţului 891 „Bilanţ de deschidere”.

8.100 % = 891 „Bilanţ de deschidere” 8.1004.000 „Echipamente tehnologice” 2131300 „Materii prime” 301150 „Materiale consumabile” 302

1.000 „Mărfuri” 371250 „Clienţi” 4111

1.900 „Conturi la bănci în lei” 5121500 „Casa în lei” 5311

Deschiderea conturilor de pasiv generează creşterea elementelor patrimoniale de pasiv prin debitarea contului în afara bilanţului 891 „Bilanţ de deschidere”.

8.100 „Bilanţ de deschidere” 891 = % 8.1001012 „Capital subscris vărsat” 5.000106 „Rezerve” 300117 „Rezultatul reportat” 900

281 „Amortizări privind imobilizările corporale” 1.550

391 „Ajustări pentru deprecierea materiilor prime” 25

397 „Ajustări pentru deprecierea mărfurilor” 75

401 „Furnizori” 250

În continuare vor fi prezentate cele mai importante operaţii cu privire la capitalurile întreprinderii, categorie din care ne vom opri asupra capitalului social, rezervelor şi rezultatului reportat.

Capitalul social reprezintă aportul iniţial al coproprietarilor (acţionari, asociaţi) în vederea înfiinţării întreprinderii. El poate fi reprezentat fie în bani, fie în natură (terenuri, construcţii, echipamente tehnologice etc.).

Operaţiile privind capitalul social vizează trei aspecte: constituirea capitalului social; majorarea capitalului social; diminuarea capitalului social.

Constituirea capitalului social are la bază două etape: Etapa de subscriere (promisiune) a capitalului social; Etapa de vărsare, în bani sau în natură, a capitalului social şi de realizare

efectivă a acestuia (de transformare a capitalului social subscris nevărsat în capital social subscris vărsat)

Majorarea capitalului social se poate realiza pe baza următoarelor modalităţi: Noi aporturi în bani sau în natură; Încorporarea rezervelor;

68


Încorporarea profitului net.Diminuarea capitalului social se poate realiza pe următoarele căi:

Retragerea unui acţionar; Răscumpărarea acţiunilor la bursă; Acoperirea pierderii.

Rezervele reprezintă resurse constituite în vederea acoperirii necesarului de finanţare al întreprinderii în perioade cu rezultate nefavorabile sau de criză. Acestea sunt de mai multe categorii, dintre care cea mai mare relevanţă o au: rezervele legale; rezervele statutare sau contractuale şi alte rezerve.

Rezervele legale se constituie anual în cotă de 5 % din profitul brut al întreprinderii până se ajunge la o pondere a acestora de 20% în capitalul social. Odată constituite, acestea rămân la dispoziţia întreprinderii până la lichidarea acesteia, urmând ca pe baza lor să fie achitaţi creditorii întreprinderii. Această categorie de rezerve este obligatorie şi se constituie cu prioritate.

Rezervele statutare sau contractuale variază de la o întreprindere la alta, cuantumul lor fiind prevăzut în actul constitutiv al întreprinderii (contract de societate, statut).

Alte rezerve presupun alte fonduri aflate la dispoziţia întreprinderii.Rezultatul reportat cuprinde fie profitul nerepartizat, fie pierderea neacoperită

din exerciţiile anterioare.Profitul poate fi repartizat pentru distribuirea de dividende acţionarilor, pentru

majorarea capitalului social sau pentru rezerve.Pierderea poate fi acoperită prin diminuarea capitalului social sau din rezerve.

Operaţia 2Adunarea Generală a Acţionarilor (AGA) hotărăşte repartizarea profitului de

900 RON din anul precedent astfel: 500 RON pentru creşterea capitalului social, 400 RON pentru distribuirea de dividende acţionarilor.

Scade rezultatul reportat → contul 117 „Rezultatul reportat” (P) se debitează;

Creşte capitalul social → contul 1012 „Capital subscris vărsat” (P) se creditează;

Cresc datoriile faţă de acţionari → contul 457 „Dividende de plată” (P) se creditează.

900 „Rezultatul reportat” 117 = % 9001012 „Capital subscris vărsat” 500457 „Dividende de plată” 400

Operaţia 3Se calculează impozitul pe dividende datorat bugetului de stat.

În vederea calculării acestui impozit, asupra valorii dividendelor de plată, se aplică procentul de 16%, reprezentând cota unică de impozitare.

Impozit pe dividende = 16% × 400 RON = 64 RON

69


Impozitul pe dividende, în sumă de 64 RON, se reţine din valoarea totală a dividendelor de plată.

Cresc datoriile faţă de stat → contul 446 „Alte impozite şi taxe” (P) se creditează;

Scad datoriile faţă de acţionari → contul 457 „Dividende de plată” (P) se debitează.

64 „Dividende de plată” 457 = 446 „Alte impozite şi taxe” 64

Operaţia 4Adunarea Generală a Acţionarilor (AGA) hotărăşte majorarea capitalului social

prin emisiunea (subscrierea) a 250 de acţiuni noi, cu o valoare nominală de 5 RON/acţiune (250 acţiuni × 5 RON/acţiune = 1.250 RON).

Cresc creanţele faţă de acţionari → contul 456 „Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul” (A) se debitează;

Creşte capitalul social subscris nevărsat → contul 1011 „Capital subscris nevărsat” (P) se creditează.

1.250 „Decontări cu asociaţii / acţionarii privind capitalul” 456 = 1011 „Capital subscris nevărsat” 1.250

Operaţia 5Acţionarii depun la bancă (varsă) 70% din capitalul subscris (promis) (70% ×

1.250 RON = 875 RON).

Înregistrarea acestei operaţii presupune parcurgerea a două etape:a). Vărsarea capitalului social (Depunerea banilor)

Scad creanţele faţă de acţionari → contul 456 „Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul” (A) se creditează;

Creşte disponibilul la bancă → contul 5121 „Conturi la bănci în lei” (A) se debitează.

875 „Conturi la bănci în lei” 5121 = 456 „Decontări cu asociaţii / acţionarii privind capitalul” 875

b). Realizarea efectivă a capitalului social (Transformarea capitalului social subscris nevărsat în capital social subscris vărsat)

Creşte capitalul social subscris vărsat → contul 1012 „Capital subscris vărsat” (P) se creditează;

Scade capitalul social subscris nevărsat → contul 1011 „Capital subscris nevărsat” (P) se debitează.

70


875 „Capital subscris nevărsat” 1011 = 1012 „Capital subscris vărsat” 875

Operaţia 6Un acţionar care deţinea 20 de acţiuni, cu o valoare nominală de 20

RON/acţiune se retrage, achitându-i-se contravaloarea acţiunilor în numerar (20 acţiuni × 5 RON/acţiune = 100 RON).

Înregistrarea acestei operaţii presupune parcurgerea a două etape:

a). Reducerea capitalului social (Crearea datoriei faţă de acţionar)

Cresc datoriile faţă de acţionari → contul 456 „Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul” (P) se creditează;

Scade capitalul social subscris vărsat → contul 1012 „Capital subscris vărsat” (P) se debitează.

100 „Capital subscris vărsat” 1012 = 456 „Decontări cu asociaţii / acţionarii privind capitalul” 100

b). Plata în numerar a contravalorii acţiunilor (Plata datoriei)

Scad datoriile faţă de acţionari → contul 456 „Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul” (P) se debitează;

Scade numerarul din casierie → contul 5311 „Casa în lei” (A) se creditează.

100 „Decontări cu asociaţii / acţionarii privind capitalul” 456 = 5311 „Casa în lei” 100

În cele ce urmează, vor fi trecute în revistă cele mai importante operaţii referitoare la imobilizări. Dintre cele trei categorii de imobilizări, cea mai mare relevanţă o au imobilizările corporale (numite în literatura de specialitate şi „mijloace fixe”).

Operaţiile privind imobilizările vizează: Intrările imobilizărilor în patrimoniu; Evidenţierea deprecierii ireversibile a acestora prin intermediul

amortizării; Ieşirile imobilizărilor din patrimoniu.

Intrarea imobilizărilor în patrimoniu poate avea loc pe următoarele căi: Prin achiziţie (cu titlu oneros); Prin donaţie (cu titlu gratuit); Din producţie proprie; Ca aport în natură al asociaţilor la capitalul social.

Ieşirea imobilizărilor din patrimoniu poate avea loc astfel: Prin vânzare (cesiune); Prin casare (scoatere din funcţiune); Prin donaţie.

71


Majoritatea operaţiilor de achiziţii şi vânzări sunt însoţite în practică de TVA (taxa pa valoarea adăugată). Acesta este un impozit indirect, pe care statul îl gestionează prin intermediul agenţilor economici. Astfel, operaţiile de achiziţii sunt însoţite de TVA deductibilă, care este plătită împreună cu preţul de achiziţie, iar operaţiile de vânzări sunt însoţite de TVA colectată, care este încasată împreună cu preţul de vânzare. Astfel, ia naştere un veritabil „mecanism” al TVA în cadrul întreprinderilor.

În Planul de Conturi General, TVA este redată prin prisma contului 442 „Taxa pe valoarea adăugată”, cu analiticele 4426 „TVA deductibilă” (cont de activ) şi 4427 „TVA colectată” (cont de pasiv).

Un alt aspect important de luat în calcul la contabilitarea imobilizărilor este amortizarea acestora. Amortizarea imobilizărilor reprezintă expresia deprecierii ireversibile a imobilizărilor necorporale şi corporale, cu excepţia terenurilor. Terenurile şi imobilizările financiare nu se amortizează întrucât nu suferă deprecieri ireversibile. Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezintă un fond şi, totodată, o cheltuială fictivă, care nu determină o ieşire efectivă de resurse financiare din întreprindere. Astfel, fiind o cheltuială doar fictivă, dar care diminuează totuşi profitul întreprinderii şi, implicit, impozitul pe profit plătit statului, amortizarea reprezintă şi un proces de recuperare treptată a valorii imobilizate în active necorporale şi corporale. Amortizarea este legată de o perioadă de timp numită durată normală de funcţionare, care e stabilită fie prin lege, fie la nivel de întreprindere.

În Planul de Conturi General, amortizarea se regăseşte ca fond în conturile 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale” şi 281 „Amortizări privind imobilizările corporale” (conturi de pasiv). Cheltuielile cu amortizările sunt evidenţiate prin intermediul contului 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”.

Operaţia 7Se achiziţionează, pe credit comercial, un echipament tehnologic la cost de

achiziţie de 1.600 RON, TVA aferentă 19% (19% × 1.600 RON = 304 RON).

Cresc imobilizările corporale de natura echipamentelor tehnologice → contul 2131 „Echipamente tehnologice” (A) se debitează;

Creşte TVA deductibilă → contul 4426 „TVA deductibilă” (A) se debitează;

Cresc datoriile faţă de furnizorii de imobilizări → contul 404 „Furnizori de imobilizări” (P) se creditează.

1.904 % = 404 „Furnizori de imobilizări” 1.9041.600 „Echipamente tehnologice” 2131304 „TVA deductibilă” 4426

Operaţia 8Se plăteşte, din contul de la bancă, datoria faţă de furnizorul echipamentului.

Scad datoriile faţă de furnizorii de imobilizări → contul 404 „Furnizori de imobilizări” (P) se debitează;

72


Scade disponibilul la bancă → contul 5121 „Conturi la bănci în lei” (A) se creditează.

1.904 „Furnizori de imobilizări” 404 = 5121 „Conturi la bănci în lei” 1.904

Operaţia 9Se casează (scoate din funcţiune) un echipament tehnologic având valoarea de

intrare de 2.000 RON, amortizat (recuperat) cu 1.000 RON, generându-se astfel o cheltuială de 1.000 RON.

Scad imobilizările corporale de natura echipamentelor tehnologice → contul 2131 „Echipamente tehnologice” (A) se creditează;

Scade fondul de amortizare privind imobilizările corporale → contul 281 „Amortizări privind imobilizările corporale” (P) se debitează;

Cresc cheltuielile privind cedarea activelor → contul 6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital” (A) se debitează.

2.000 % = 2131 „Echipamente tehnologice” 2.000

1.000 „Amortizări privind imobilizările corporale” 281

1.000„Cheltuieli privind

activele cedate şi alte operaţii de capital”

6583

Operaţia 10Se vinde, pe credit comercial, un echipament tehnologic la preţ de vânzare de

1.500 RON, TVA aferentă 19% (19% × 1.500 RON = 285 RON). Valoarea de intrare a echipamentului este de 2.000 RON, amortizarea calculată este de 500 RON, generându-se astfel o cheltuială de 1.500 RON.

Înregistrarea acestei operaţii presupune parcurgerea a două etape:

a). Vânzarea propriu-zisă (Înregistrarea veniturilor) (la preţ de vânzare)

Cresc creanţele faţă de debitorii diverşi → contul 461 „Debitori diverşi” (A) se debitează;

Cresc veniturile din cedarea activelor → contul 7583 „Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital” (P) se creditează;

Creşte TVA colectată → contul 4427 „TVA colectată” (P) se creditează.

1.785 „Debitori diverşi” 461 = % 1.785

7583 „Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital” 1.500

4427 „TVA colectată” 285

73


b). Descărcarea din gestiune (Scoaterea din evidenţă) (la cost de achiziţie)

Scad imobilizările corporale de natura echipamentelor tehnologice → contul 2131 „Echipamente tehnologice” (A) se creditează;

Scade fondul de amortizare privind imobilizările corporale → contul 281 „Amortizări privind imobilizările corporale” (P) se debitează;

Cresc cheltuielile privind cedarea activelor → contul 6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital” (A) se debitează.

2.000 % = 2131 „Echipamente tehnologice” 2.000

500 „Amortizări privind imobilizările corporale” 281

1.500„Cheltuieli privind

activele cedate şi alte operaţii de capital”

6583

Vizând elemente patrimoniale care participă la mai multe cicluri de exploatare (rămân mai mulţi ani la dispoziţia întreprinderii), operaţiile privind capitalurile şi imobilizările sunt operaţii rare şi de valori ridicate.

În cele ce urmează vor fi prezentate principalele operaţiuni care vizează elementele aflate la dispoziţia întreprinderii o perioadă mai mică de 1 an. În această categorie se includ stocurile, creanţele şi lichidităţile în activ, respectiv datoriile pe termen scurt (datoriile de exploatare) în pasiv. Întrucât creanţele (clienţi, debitori diverşi) şi datoriile de exploatare (furnizori, creditori diverşi) vor fi abordate în cadrul majorităţii operaţiilor, se va insista cu precădere asupra particularităţilor de contabilizare ale stocurilor şi lichidităţilor.

În continuare vor fi prezentate principalele operaţiuni privind stocurile, care reprezintă acele bunuri, cu existenţă materială care participă la un singur ciclu de exploatare şi care îşi transferă integral valoarea asupra bunurilor obţinute.

În funcţie de obiectul de activitate al întreprinderii, există structuri de stocuri specifice activităţii de comerţ şi structuri de stocuri specifice activităţii de producţie.

În activitatea de comerţ, stocurile specifice sunt mărfurile, care sunt achiziţionate la un cost de achiziţie şi vândute, sub aceeaşi formă, la un preţ de vânzare superior. Astfel, întreprinderile de comerţ practică un adaos comercial (marjă comercială) care le asigură profitabilitatea.

Specificul contabilizării stocurilor în activitatea de comerţ se evidenţiază prin prisma următoarelor operaţii:

Operaţia 11Se achiziţionează, pe credit comercial, mărfuri la cost de achiziţie de 4.250

RON, TVA aferentă 19%.

Cresc stocurile de mărfuri → contul 371 „Mărfuri” (A) se debitează; Creşte TVA deductibilă → contul 4426 „TVA deductibilă” (A) se

debitează; Cresc datoriile faţă de furnizori → contul 401 „Furnizori” (P) se

creditează.

5.057,5 % = 401 „Furnizori” 5.057,5

74


4.250 „Mărfuri” 371807,5 „TVA deductibilă” 4426

Operaţia 12Se vând, pe credit comercial, mărfuri, la preţ de vânzare de 4.800 RON, TVA

aferentă 19%. Costul de achiziţie al mărfurilor vândute este de 4.000 RON.


Cresc creanţele faţă de clienţi → contul 4111 „Clienţi” (A) se debitează; Cresc veniturile din vânzarea mărfurilor → contul 707 „Venituri din

vânzarea mărfurilor” (P) se creditează; Creşte TVA colectată → contul 4427 „TVA colectată” (P) se creditează.

5.712 „Clienţi” 4111 = % 5.712

707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 4.800


b). Descărcarea din gestiune (Scoaterea din evidenţă) (la cost de achiziţie)

Scad stocurile de mărfuri → contul 371 „Mărfuri” (A) se creditează; Cresc cheltuielile privind mărfurile → contul 607 „Cheltuieli privind

mărfurile” (A) se debitează.

4.000 „Cheltuieli privind mărfurile” 607 = 371 „Mărfuri” 4.000

În activitatea de producţie, stocurile specifice sunt materiile prime, materialele consumabile, semifabricatele şi produsele finite. Astfel, întreprinderile de producţie cumpără materii prime şi materiale consumabile la cost de achiziţie, le transformă şi obţin semifabricate şi produse finite la cost de producţie. În final, vând produsele finite la preţ de vânzare.

Specificul contabilizării stocurilor în activitatea de producţie se evidenţiază prin următoarele operaţii:

Operaţia 13Se achiziţionează, pe credit comercial, materii prime la cost de achiziţie de 1.500

RON, TVA aferentă 19%.

Cresc stocurile de materii prime → contul 301 „Materii prime” (A) se debitează;

Creşte TVA deductibilă → contul 4426 „TVA deductibilă” (A) se debitează;

Cresc datoriile faţă de furnizori → contul 401 „Furnizori” (P) se creditează.

1.785 % = 401 „Furnizori” 1.785

75


1.500 „Materii prime” 301285 „TVA deductibilă” 4426

Operaţia 14Se dau în consum materii prime în valoare de 1.350 RON (cost de achiziţie).

Scad stocurile de materii prime → contul 301 „Materii prime” (A) se creditează;

Cresc cheltuielile cu materiile prime → contul 601 „Cheltuieli cu materiile prime” (A) se debitează.

1.350 „Cheltuieli cu materiile prime” 601 = 301 „Materii prime” 1.350

Operaţia 15Se obţin produse finite în valoare de 2.870 RON (cost de producţie).

Cresc stocurile de produse finite → contul 345 „Produse finite” (A) se debitează;

Cresc veniturile provizorii ocazionate de obţinerea produselor finite → contul 711 „Variaţia stocurilor” (P) se creditează.

2.870 „Produse finite” 345 = 711 „Variaţia stocurilor” 2.870

Operaţia 16Se vând, pe credit comercial, produse finite, la preţ de vânzare de 4.500 RON,

TVA aferentă 19%. Costul de producţie al produselor finite vândute este de 2.750 RON.


Cresc creanţele faţă de clienţi → contul 4111 „Clienţi” (A) se debitează; Cresc veniturile din vânzarea produselor finite → contul 701 „Venituri

din vânzarea produselor finite” (P) se creditează; Creşte TVA colectată → contul 4427 „TVA colectată” (P) se creditează.

5.355 „Clienţi” 4111 = % 5.355

701 „Venituri din vânzarea produselor finite” 4.500


b). Descărcarea din gestiune (Scoaterea din evidenţă) (la cost de producţie)

Scad stocurile de produse finite → contul 345 „Produse finite” (A) se creditează;

Scad veniturile provizorii ocazionate de obţinerea produselor finite → contul 711 „Variaţia stocurilor” (P) se debitează.

76


2.750 „Variaţia stocurilor” 711 = 345 „Produse finite” 2.750

Lichidităţile vizează atât banii efectivi ai întreprinderii (disponibilul din contul de la bancă şi numerarul din casierie), cât şi investiţiile financiare pe termen scurt, numite şi titluri de plasament (acţiunile cumpărate în scop speculativ). În această categorie pot fi încadrate şi creditele bancare pe termen scurt, ca resurse externe aflate pe termen imediat la dispoziţia întreprinderii. Particularităţile de contabilizare ale acestora vor fi surprinse în cele ce urmează:

Operaţia 17Se cumpără 100 de acţiuni la preţ de achiziţie de 5 RON/acţiune în scopul

revânzării şi obţinerii unui câştig. Plata se face direct din bancă.

100 acţiuni × 5 RON/acţiune = 500 RON

Cresc investiţiile financiare pe termen scurt (titlurile de plasament) → contul 5081 „Alte titluride plasament” (A) se debitează;

Scade disponibilul la bancă → contul 5121 „Conturi la bănci în lei” (A) se creditează.

500 „Alte titluri de plasament” 5081 = 5121 „Conturi la bănci în lei” 500

Operaţia 18Se vând 75 de acţiuni la preţ de vânzare de 6 RON/acţiune. Preţul de achiziţie al

acţiunilor este de 5 RON/acţiune, iar încasarea se face direct în contul de la bancă.

75 acţiuni × 6 RON/acţiune = 450 RON → vânzare75 acţiuni × 5 RON/acţiune = 375 RON → achiziţie

75 acţiuni × 1 RON/acţiune = 75 RON → câştig

Creşte disponibilul la bancă → contul 5121 „Conturi la bănci în lei” (A) se debitează;

Scad investiţiile financiare pe termen scurt (titlurile de plasament) → contul 5081 „Alte titluride plasament” (A) se creditează;

Cresc câştigurile din investiţii financiare pe termen scurt cedate → contul 7642 „Câştiguri din investiţii financiare pe termen scurt cedate” (P) se creditează.

450 „Conturi la bănci în lei” 5121 = % 4505081 „Alte titluri de plasament” 375

7642„Câştiguri din investiţii financiare pe termen scurt cedate”

75

77


Operaţia 19Conform extrasului de cont, prin contul curent s-au efectuat următoarele

operaţii:a). Încasări:

- Clienţi 10.000 RON;- Debitori diverşi 1.785 RON.

b). Plăţi:- Furnizori 6.600 RON;- Dividende 336 RON;- Impozite şi taxe 64 RON.

a). Încasări Creşte disponibilul la bancă → contul 5121 „Conturi la bănci în lei” (A)

se debitează; Scad creanţele faţă de clienţi → contul 4111 „Clienţi” (A) se creditează; Scad creanţele faţă de debitorii diverşi → contul 461 „Debitori diverşi”

(A) se creditează.

11.785 „Conturi la bănci în lei” 5121 = % 11.7854111 „Clienţi” 10.000461 „Debitori diverşi” 1.785

b). Plăţi Scade disponibilul la bancă → contul 5121 „Conturi la bănci în lei” (A)

se creditează; Scad datoriile faţă de furnizori → contul 401 „Furnizori” (P) se

debitează; Scad datoriile faţă de acţionari → contul 457 „Dividende de plată” (P) se

debitează; Scad datoriile faţă de stat → contul 446 „Alte impozite şi taxe” (P) se

debitează.

7.000 % = 5121 „Conturi la bănci în lei” 7.0006.000 „Furnizori” 401336 „Dividende de plată” 45764 „Alte impozite şi taxe” 446

Operaţia 20Conform extrasului de cont al unui credit bancar pe termen scurt, prin

intermediul acestuia s-au plătit datorii către furnizori în sumă de 235 RON.

Cresc datoriile faţă de bancă → contul 5191 „Credite bancare pe termen scurt” (P) se creditează;

Scad datoriile faţă de furnizori → contul 401 „Furnizori” (P) se debitează.

78


235 „Furnizori” 401 = 5191 „Credite bancare pe termen scurt” 235

În cele ce urmează se va trece în revistă specificul contabilizării cheltuielilor şi veniturilor de exploatare, care sunt generate de activitatea curentă a întreprinderii.

Operaţia 21Se dau în consum materiale consumabile în sumă de 125 RON (cost de

achiziţie).

Scad stocurile de materiale consumabile → contul 302 „Materiale consumabile” (A) se creditează;

Cresc cheltuielile cu materialele consumabile → contul 602 „Cheltuieli cu materialele consumabile” (A) se debitează.

125 „Cheltuieli cu materialele consumabile” 602 = 302 „Materiale consumabile” 125

Operaţia 22Se primesc următoarele facturi de la furnizori:

- Energie şi apă 300 RON;- Reparaţii 75 RON;- Chirii 150 RON;- Transport 150 RON;- Telecomunicaţii 125 RON.

TVA aferentă acestor facturi este de 19%.

Cresc datoriile faţă de furnizori → contul 401 „Furnizori” (P) se creditează;

Cresc cheltuielile cu energia şi apa → contul 605 „Cheltuieli privind energia şi apa” (A) se debitează;

Cresc cheltuielile cu reparaţiile → contul 611 „Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile” (A) se debitează;

Cresc cheltuielile cu chiriile → contul 612 „Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile” (A) se debitează;

Cresc cheltuielile cu transportul → contul 624 „Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal” (A) se debitează;

Cresc cheltuielile cu telecomunicaţiile → contul 626 „Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii” (A) se debitează;

Creşte TVA deductibilă → contul 4426 „TVA deductibilă” (A) se debitează.

952 % = 401 „Furnizori” 952

300 „Cheltuieli privind energia şi apa” 605

75 „Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile” 611

150„Cheltuieli cu redevenţele,

locaţiile de gestiune şi chiriile”

612

150 „Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal” 624

79


125 „Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii” 626

152 „TVA deductibilă” 4426

Operaţia 23Se calculează salariile brute în sumă de 1.000 RON şi contribuţiile angajatorului,

după cum urmează:- Contribuţia angajatorului la asigurările sociale (CAS) 19,75%;- Contribuţia angajatorului la asigurările sociale de sănătate (CASS) 7%;- Contribuţia angajatorului la asigurările de şomaj (CAŞ) 2%;- Contribuţia angajatorului aferentă fondului de risc 1% (este între 0,5% şi 4% în funcţie de obiectul de activitate al întreprinderii, de codul CAEN);- Contribuţia angajatorului reprezentând comisionul pentru cărţile de muncă 0,75% (este 0,25% dacă acestea sunt păstrate la sediul firmei şi 0,75% dacă acestea sunt păstrate la Direcţia Muncii);- Contribuţia angajatorului la fondul de garantare 0,25%;- Contribuţia angajatorului reprezentând fondul pentru concedii medicale şi indemnizaţii 0,75%.

a). Calculul salariilor brute Cresc cheltuielile cu salariile → contul 641 „Cheltuieli cu salariile

personalului” (A) se debitează; Cresc datoriile faţă de personal → contul 421 „Personal - salarii

datorate” (P) se creditează.

1.000 „Cheltuieli cu salariile personalului” 641 = 421 „Personal - salarii datorate” 1.000

b). Calculul contribuţiei angajatorului la asigurările sociale (CAS)1.000 RON × 19,75% = 197,5 RON

Cresc cheltuielile privind contribuţia angajatorului la asigurările sociale → contul 6451 „Contribuţia unităţii la asigurările sociale” (A) se debitează;

Cresc datoriile faţă de stat → contul 4311 „Contribuţia unităţii la asigurările sociale” (P) se creditează.

197,5 „Contribuţia unităţii la asigurările sociale” 6451 = 4311 „Contribuţia unităţii

La asigurările sociale” 197,5

c). Calculul contribuţiei angajatorului la asigurările sociale de sănătate (CASS)

1.000 RON × 7% = 70 RON Cresc cheltuielile privind contribuţia angajatorului la asigurările sociale

de sănătate → contul 6453 „Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate” (A) se debitează;

Cresc datoriile faţă de stat → contul 4313 „Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate” (P) se creditează.

70 „Contribuţia angajatorului 6453 = 4313 „Contribuţia angajatorului 70

80


pentru asigurările sociale de sănătate”


d). Calculul contribuţiei angajatorului la asigurările de şomaj (CAŞ)1.000 RON × 2% = 20 RON

Cresc cheltuielile privind contribuţia angajatorului la asigurările de şomaj → contul 6452 „Contribuţia unităţii pentru asigurările de şomaj” (A) se debitează;

Cresc datoriile faţă de stat → contul 4371 „Contribuţia unităţii la fondul de şomaj” (P) se creditează.

20 „Contribuţia unităţii pentru asigurările de şomaj” 6452 = 4371 „Contribuţia unităţii pentru

asigurările de şomaj” 20

e). Calculul contribuţiei angajatorului aferente fondului de risc1.000 RON × 1% = 10 RON

Cresc cheltuielile cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate → contul 635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” (A) se debitează;

Cresc datoriile faţă de stat → contul 447 „Fonduri speciale - taxe şi vărsăminte asimilate” (P) se creditează.

10 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” 635 = 447 „Fonduri speciale - taxe

şi vărsăminte asimilate” 10

f). Calculul contribuţiei angajatorului reprezentând comisionul pentru cărţile de muncă

1.000 RON × 0,75% = 7,5 RON Cresc cheltuielile cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate →

contul 635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” (A) se debitează;


7,5 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” 635 = 447 „Fonduri speciale - taxe

şi vărsăminte asimilate” 7,5

g). Calculul contribuţiei angajatorului la fondul de garantare1.000 RON × 0,25% = 2,5 RON

Cresc cheltuielile cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate → contul 635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” (A) se debitează;


2,5 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” 635 = 447 „Fonduri speciale - taxe

şi vărsăminte asimilate” 2,5

81


h). Calculul contribuţiei angajatorului la fondul pentru concedii medicale şi indemnizaţii

1.000 RON × 0,75% = 7,5 RON Cresc cheltuielile privind contribuţia angajatorului la asigurările sociale

de sănătate → contul 6453 „Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate” (A) se debitează;

Cresc datoriile faţă de stat → contul 4313 „Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate” (P) se creditează.

7,5„Contribuţia angajatorului


6453 = 4313„Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate”

7,5

Operaţia 24Se influenţează datoria faţă de personal cu:

- Contribuţia angajaţilor la asigurările sociale (CAS) 9,5%;- Contribuţia angajaţilor la asigurările sociale de sănătate (CASS) 6,5%;- Contribuţia angajaţilor la asigurările de şomaj (CAŞ) 1%;- Impozit pe salarii 16%.

Întreprinderea preia şi suportă astfel datoriile personalului faţă de stat, diminuându-şi astfel datoria faţă de personal legată de salarii.

CAS = 1.000 RON × 9,5% = 95 RONCASS = 1.000 RON × 6,5% = 65 RONCAŞ = 1.000 RON × 1% = 10 RONBaza de impozitare = 1.000 RON - 95 RON - 65 RON - 10 RON = 830 RONImpozit pe salarii = 830 RON × 16% = 133 RON

Scad datoriile faţă de personal → contul 421 „Personal - salarii datorate” (P) se debitează;

Cresc datoriile faţă de stat → contul 4312 „Contribuţia personalului la asigurările sociale” (P) se creditează;

Cresc datoriile faţă de stat → contul 4314 „Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate” (P) se creditează;

Cresc datoriile faţă de stat → contul 4372 „Contribuţia personalului la fondul de şomaj” (P) se creditează;

Cresc datoriile faţă de stat → contul 444 „Impozitul pe venituri de natura salariilor” (P) se creditează.

303 „Personal - salarii datorate” 421 = % 303

4312 „Contribuţia personaluluila asigurările sociale” 95

4314„Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate”

65

4372 „Contribuţia personalului la fondul de şomaj” 10

444 „Impozitul pe venituri de natura 133

82


salariilor”

Operaţia 25Se ridică, în numerar, din contul de la bancă, suma de 697 RON din care se

achită salariile nete.

a). Ridicarea de numerar

Scade disponibilul la bancă → contul 5121 „Conturi la bănci în lei” (A) se creditează;

Creşte numerarul din casierie → contul 5311 „Casa în lei” (A) se debitează.

697 „Casa în lei” 5311 = 5121 „Conturi la bănci în lei” 697

În practică, această operaţie presupune contul intermediar 581 „Viramente interne”.

b). Plata salariilor nete

Salarii brute = 1.000 RON -Reţineri = 303 RON

Salarii nete = 697 RON

Scade numerarul din casierie → contul 5311 „Casa în lei” (A) se creditează;

Scad datoriile faţă de personal → contul 421 „Personal - salarii datorate” (P) se debitează.

697 „Personal - salarii datorate” 421 = 5311 „Casa în lei” 697

În continuare vor fi trecute în revistă principalele operaţii privind lucrările contabile de închidere a exerciţiului financiar: diferenţe cantitative de inventar, amortizări şi ajustări pentru depreciere, regularizări şi, nu în ultimul rând, determinarea şi repartizarea rezultatului net.

Operaţia 26A. Se constată, la inventarierea materiilor prime, un plus de 5 kg × 1 RON/kg =

5 RON.

Întrucât plusul de inventar este unul cantitativ, acesta se contabilizează.

Cresc stocurile de materii prime → contul 301 „Materii prime” (A) se debitează;

Scad cheltuielile cu materiile prime → contul 601 „Cheltuieli cu materiile prime” (A) se creditează.

83


5 „Materii prime” 301 = 601 „Cheltuieli cu materiile prime” 5

B. Se constată, la inventarierea mărfurilor, un minus de 100 kg, care se regularizează astfel:

- 25 kg × 0,5 RON/kg = 12,5 RON (cost de achiziţie) sunt considerate pierderi normale

- 75 kg × 0,5 RON/kg = 37,5 RON (cost de achiziţie) se impută gestionarului la 75 kg × 2 RON/kg = 150 RON (preţ de vânzare), TVA aferentă 19% (28,5 RON).

Întrucât minusul de inventar este unul cantitativ, acesta se contabilizează.

a). Înregistrarea minusului neimputabil



12,5 „Cheltuieli privind mărfurile” 607 = 371 „Mărfuri” 12,5

b). Înregistrarea minusului imputabil (la cost de achiziţie)



37,5 „Cheltuieli privind mărfurile” 607 = 371 „Mărfuri” 37,5

c). Înregistrarea imputării (la preţ de vânzare cu TVA)

Cresc creanţele faţă de gestionar → contul 4282 „Alte creanţe în legătură cu personalul” (A) se debitează;

Cresc veniturile din imputări → contul 7588 „Alte venituri de exploatare” (P) se creditează;

Creşte TVA colectată → contul 4427 „TVA colectată” (P) se creditează.

178,5 „Alte creanţe în legătură cu personalul” 4282 = % 178,5

7588 „Alte venituri din exploatare” 150

4427 „TVA colectată” 28,5

Operaţia 27Se calculează amortizări aferente exerciţiului financiar în sumă de 305 RON.

Cresc cheltuielile cu amortizările → contul 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” (A) se debitează;

84


Creşte fondul de amortizare → contul 281 „Amortizări privind imobilizările corporale” (A) se creditează.

305„Cheltuieli de exploatare

privind amortizarea imobilizărilor”

6811 = 281 „Amortizări privind imobilizările corporale” 305

Similar calculului amortizării, care vizează deprecieri ireversibile, în contabilitate se calculează şi ajustări pentru depreciere, care vizează deprecieri reversibile. Când rămân fără obiect, acestea se reiau la venituri (se anulează).

Operaţia 28A. Se calculează ajustări pentru deprecierea mărfurilor în sumă de 25 RON.

Cresc cheltuielile privind ajustările pentru depreciere → contul 6814 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante” (A) se debitează;

Creşte valoarea ajustărilor pentru deprecierea mărfurilor → contul 397 „Ajustări pentru deprecierea mărfurilor” (P) se creditează.

25

„Cheltuieli de exploatare privind ajustările

pentru deprecierea activelor circulante”

6814 = 397 „Ajustări pentru deprecierea mărfurilor” 25

B. Se reiau la venituri ajustări pentru deprecierea materiilor prime în sumă de 10 RON.

Scade valoarea ajustărilor pentru deprecierea materiilor prime → contul 391 „Ajustări pentru deprecierea materiilor prime” (P) se debitează;

Cresc veniturile din reluarea ajustărilor pentru depreciere → contul 7814 „Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante” (P) se creditează.

10 „Ajustări pentru deprecierea materiilor prime” 391 = 7814

„Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante”

10

Operaţia 29Se constată că, din cheltuiala de 150 RON, aferentă chiriilor (operaţia 22), 120

RON reprezintă chiria plătită anticipat pentru exerciţiul viitor.

Scad cheltuielile cu chiriile → contul 612 „Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile” (A) se creditează;

Cresc cheltuielile înregistrate în avans → contul 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” (A) se debitează.

85


120 „Cheltuieli înregistrate în avans” 471 = 612

„Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile”

120

La finele exerciţiului financiar, are loc regularizarea (închiderea) TVA deductibile şi TVA colectate prin TVA de plată sau TVA de recuperat. În principiu, pot surveni următoarele două situaţii:

TVA deductibilă < TVA colectată → TVA de plată, care reprezintă o datorie faţă de stat, fiind redată prin contul 4423 „TVA de plată” (cont de pasiv);

TVA deductibilă > TVA colectată → TVA de recuperat, care reprezintă o creanţă faţă de stat, fiind redată prin contul 4424 „TVA de recuperat” (cont de activ).

Operaţia 30Se regularizează TVA.

TVA deductibilă = 304 RON (operaţia 7) +807,5 RON (operaţia 11) +285 RON (operaţia 13) +152 RON (operaţia 22) 1.548,5 RON

TVA colectată = 285 RON (operaţia 10) +912 RON (operaţia 12) +855 RON (operaţia 16) +28,5 RON (operaţia 26) 2.080,5 RON

TVA deductibilă < TVA colectată →TVA de plată = TVA colectată - TVA deductibilă =

= 2.080,5 RON - 1.548,5 RON = 532 RON

2.080,5 „TVA colectată” 4427 = % 2.080,54426 „TVA deductibilă” 1.548,54423 „TVA de plată” 532

De asemenea, la sfârşitul exerciţiului financiar se închid conturile de venituri şi cheltuieli astfel:

Conturile de venituri se debitează prin creditarea contului 121 „Profit sau pierdere”;

Conturile de cheltuieli se creditează prin debitarea contului 121 „Profit sau pierdere”.

Soldul final creditor al contului 121 „Profit sau pierdere” exprimă un rezultat favorabil (profit), în timp ce soldul final debitor al contului 121 „Profit sau pierdere” exprimă un rezultat nefavorabil (pierdere).

86


Operaţia 31Se închid conturile de venituri şi cheltuieli. a). Închiderea conturilor de venituri

11.155 % = 121 „Profit sau pierdere” 11.155

1.500„Venituri din vânzarea activelor

şi alte operaţii de capital”

7583

4.800 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 707

120 „Variaţia stocurilor” 711

4.500 „Venituri din vânzarea produselor finite” 701

75 „Câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate” 7642

150 „Alte venituri din exploatare” 7588

10„Venituri din ajustări

pentru deprecierea activelor circulante”

7814

b). Închiderea conturilor de cheltuieli

10.345 „Profit sau pierdere” 121 = % 10.345

6583„Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”

2.500

607 „Cheltuieli privind mărfurile” 4.050

601 „Cheltuieli cu materiile prime” 1.345

602 „Cheltuieli cu materialele consumabile” 125

605 „Cheltuieli privind energia şi apa” 300

611 „Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile” 75

612„Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile”

30

624 „Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal” 150

626 „Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii” 125

641 „Cheltuieli cu salariile personalului” 1.000

6451 „Contribuţia unităţii la asigurările sociale” 197,5

6453„Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate”

77,5

6452 „Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj” 20

635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” 20

6811„Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

305

6814

„Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante”

25

Ulterior închiderii conturilor de venituri şi cheltuieli, se determină rezultatul brut al exerciţiului, care poate fi profit sau pierdere. În situaţia în care rezultatul este

87


profit, acesta se impozitează, iar prin scăderea impozitului se obţine rezultatul net al exerciţiului.

121 „Profit sau pierdere”Cheltuieli Venituri

Cheltuieli totale = 10.345 RON

Venituri totale = 11.155 RON

Profit brut = = Venituri totale - Cheltuieli totale =

= 11.155 RON - 10.345 RON = 810 RONImpozit pe profit =

= 16% × Profit brut == 16% × 810 RON = 130 RON

Profit net = = Profit brut - Impozit pe profit =

= 810 RON - 130 RON = 680 RON

Operaţia 32Se calculează impozitul pe profit şi se afectează rezultatul exerciţiului cu această

cheltuială.

a). Calculul impozitului pe profit

Cresc cheltuielile privind impozitul pe profit → contul 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit” (A) se debitează;

Cresc datoriile faţă de stat → contul 4411 „Impozitul pe profit” (P) se debitează.

130 „Cheltuieli cu impozitul pe profit” 691 = 4411 „Impozitul pe profit” 130

b). Influenţarea rezultatului exerciţiului cu cheltuiala privind impozitul pe profit

130 „Profit sau pierdere” 121 = 691 „Cheltuieli cuimpozitul pe profit” 130

În urma impozitării rezultatului brut, rezultatul net poate fi repartizat pe destinaţii, astfel:

Pentru rezerve legale, până se ajunge la cuantumul maxim (5% din profitul brut, până la 20% din capitalul social), la finele exerciţiului financiar (31.12 anul curent);

Pentru distribuire de dividende, majorare de capital social şi alte destinaţii, după aprobarea Situaţiilor Financiare Anuale în cadrul exerciţiului financiar următor (31.03 anul următor).

Operaţia 33Se distribuie profitul net astfel:

- Rezerve legale dacă este cazul;

88


- Dividende 300 RON;- Majorare de capital social 200 RON;- Restul se reportează.

Rezerve legale = 5% × Profitul brut (până se ajunge la 20% din Capitalul social)

Rezerve deţinute = 300 RON20% × Capital social =

= 20% × (5.000 RON + 500 RON + 875 RON) == 20 % × 6.375 RON = 1.275 RON

Mai sunt necesare rezerve în sumă de 1.275 RON - 300 RON = 975 RON

5% ×Profit brut = 5% × 810 RON = 40 RON

Astfel, 40 RON din profit se distribuie sub formă de rezerve legale, 300 RON sub formă de dividende, 200 RON pentru majorarea capitalului social, iar restul se reportează.

Înregistrările contabile vor fi următoarele:

a). În ultima zi a anului curent (31.12)

680 „Repartizarea profitului” 129 = % 680106 „Rezerve” 40117 „Rezultatul reportat” 640

b). În prima zi a anului următor (01.01)

680 „Profit sau pierdere” 121 = 129 „Repartizarea profitului” 680

c). După aprobarea Situaţiilor Financiare Anuale (31.03)

500 „Rezultatul reportat” 117 = % 500457 „Dividende de plată” 300

1012 „Capital subscris vărsat” 200

BIBLIOGRAFIE



89



90


CAPITOLUL XCAPITOLUL XDocumentele contabile şi principiul justificării faptelor

§ Obiective Cunoaşterea regulilor de gestionare a documentelor contabile; Definirea şi clasificarea documentelor justificative, a registrelor contabile şi a

documentelor contabile de sinteză şi de raportare financiară; Prezentarea principalelor funcţii ale registrelor contabile, documentelor contabile de

sinteză si a celor de raportare financiară.

§ Noţiuni – cheie document contabil document justificativ registru contabil situatie financiară anuală

10.1 Definiţia, funcţiile, clasificarea şi regulile generale de gestionare a documentelor contabile32

Documentele contabile pot fi definite ca fiind înscrisuri sau alţi suporţi de date, prin intermediul cărora se realizează culegerea, prelucrarea, stocarea şi transmiterea datelor şi informaţiilor contabile referitoare la patrimoniul şi rezultatele întreprinderilor şi a altor unităţi patrimoniale. Înscrisurile şi ceilalţi suporţi de date utilizate în contabilitate pot fi: formularele confecţionate din hârtie, dar şi unii purtători de informaţii utilizaţi în prelucrarea informatizată a datelor, cum sunt benzile magnetice, discurile magnetice ş.a.m.d.

Documentele contabile îndeplinesc multiple funcţii, printre care: funcţia informaţională, funcţia gestionară, funcţia de mijloc de probă în justiţie, funcţia de analiză economico-financiară sau funcţia de control.

Documentele contabile se pot clasifica după multiple criterii, printre care: rolul şi locul în fazele fluxului informaţional, modul de reglementare a conţinutului şi formei, locul de emitere etc.

După rolul şi locul în fazele fluxului informaţional, documentele contabile sunt:

Documentele justificative, care au rol de memorizare scriptică, culegere şi consemnare a datelor referitoare la activitatea economică şi financiară şi sunt considerate documente de intrare în sistemul informaţional contabil.

Registrele contabile, care au rolul de prelucrare (tratare), stocare şi verificare a datelor şi informaţiilor contabile prin intermediul modelelor şi procedurilor proprii metodei contabilităţii şi includ: Registrul-Jurnal, Registrul Cartea-Mare, Registrul Inventar, registrele auxiliare, balanţele de verificare a conturilor etc.

Documentele contabile de sinteză şi raportare contabilă (situaţiile financiare anuale), care au rolul de centralizare, sintetizare şi transmitere a informaţiilor către utilizatorii interni şi externi, fiind astfel documente de ieşire din sistemul sau fluxul informaţional contabil şi cuprinzând Bilanţul, Contul de Profit şi Pierdere etc.


91


O schemă a clasificării documentelor contabile după rolul şi locul lor în fluxul informaţional este prezentată în cele ce urmează:

Documente justificative

Registre contabile (Fişiere

contabile)

Documente contabile de

sinteză (Situaţii

financiare anuale)

Memorarea şi consemnarea

fluxului patrimonial

şi a rezultatelor

Prelucrarea, stocarea

şi verificarea datelor

Centralizarea, sintetizarea

şi transmiterea informaţiilor

către utilizatori

(Sursa : M. Ristea, Noul sistem contabil din România, Editura Cartimex, Bucureşti, 1994)

După modul de reglementare a conţinutului, structurii şi formei, documentele contabile se subdivid în documente tipizate şi documente netipizate.

Documentele contabile tipizate, care sunt acelea al căror conţinut, formă şi structură sunt supuse unor reguli obligatorii şi unitare. În România, majoritatea documentelor contabile sunt tipizate, fiind prevăzute, cu denumirea şi codul lor, într-un “nomenclator al modelelor şi formularelor tipizate comune privind activitatea financiară şi contabilă”.

Documentele netipizate, care sunt acelea al căror conţinut şi formă sunt stabilite potrivit uzanţelor sau specificului activităţii întreprinderilor. Ele nu sunt supuse nici unei normalizări.

După locul emiterii, documentele contabile se împart în documente interne şi externe.

Documentele contabile interne, care sunt emise de către subdiviziunile organizatorice ale întreprinderii au fie o circulaţie internă, fie o circulaţie externă. În această categorie se includ toate formele de registre, documentele de sinteză şi o parte a documentelor justificative cum sunt procese verbale de recepţie a activelor fixe, note de recepţie şi constatare de diferenţe, bonuri de consum, state de plată a salariilor etc.

Documentele contabile externe, care sunt emise de către terţi (furnizori, bănci, instituţii publice etc.) sunt primite de întreprindere şi includ facturi pentru cumpărare, extrase de cont bancare, trate emise de către furnizori sau alţi creditori, note de plată etc.

Regulile generale privind gestionarea documentelor contabile sunt reguli referitoare la redactarea, evidenţa, circulaţia şi păstrarea lor în cadrul structurilor organizatorice ale întreprinderii.

Regulile referitoare la întocmirea (redactarea) documentelor contabile (documente justificative, registre, Bilanţ etc.) sunt formulate explicit în Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii, cele mai importante fiind următoarele:

Înscrierea datelor şi informaţiilor în documentele contabile se face manual sau cu mijloace de prelucrare automată a datelor.

Datele şi informaţiile înscrise în documentele contabile trebuie să fie lizibile.

Nu sunt admise ştersături, răzături, modificări sau alte asemenea intervenţii ulterioare întocmirii sau înregistrării documentelor contabile. Eventualele

92

Date de intrare

Informaţii de ieşire


erori se corectează în documentele justificative prin tăierea textului sau cifrei greşite cu o linie, şi înscrierea textului sau cifrei corecte însoţite de semnătura persoanei care a efectuat corectura. Înregistrările în registrele Jurnal şi Cartea Mare, se corectează prin stornare. Greşelile din unele documente justificative nu se corectează, documentul respectiv anulându-se şi păstrându-se pentru verificare, cum este cazul unor documente de trezorerie.

Nu sunt admise spaţii libere în cuprinsul documentelor contabile, acestea anulându-se cu linii diagonale.

Evidenţa documentelor contabile necompletate se ţine după regulile generale ale contabilităţii stocurilor la contul cu o dezvoltare analitică pe feluri de documente, cantitativ şi valoric, dublată de o evidenţă operativă ţinută de gestionar, la locul de păstrare, pe feluri de documente, numai cantitativ, cu ajutorul fişelor de magazie.

Circulaţia (circuitul) documentelor contabile este drumul parcurs de fiecare document de la emiterea, sau de la intrarea în întreprindere, până la arhivare (clasare). Această mişcare a documentelor în cadrul subdiviziunilor organizatorice ale întreprinderii, trebuie să se desfăşoare într-un timp cât mai scurt, fără staţionări inutile, satisfăcând, totodată, toate cerinţele informaţionale ale fiecărui compartiment de activitate al întreprinderii.

În întreprinderile mari şi mijlocii, circulaţia documentelor dobândeşte o dimensiune şi o importanţă considerabilă, în scopul asigurării, la termenele stabilite, a informaţiilor de sinteză necesare ansamblului de utilizatori. La aceste întreprinderi un instrument util este flow-chart-ul sau diagrama circuitului documentului, denumită şi ordinogramă.

Regulile referitoare la păstrarea documentelor contabile sunt stabilite în scopul îndeplinirii funcţiilor de mijloc de probă şi de control şi, în general, pentru a putea reconstitui, la cerere, orice operaţie economică şi financiară. Aceste reguli sunt prevăzute de actele normative din România

Este recomandabil ca toate aceste norme şi uzanţe referitoare la întocmirea şi gestionarea documentelor contabile să fie cuprinse şi sistematizate, cel puţin în întreprinderile mari, într-un ansamblu coerent, sub forma manualului de proceduri ale organizării contabilităţii.

10.2 Documentele justificative

Documentele justificative, denumite şi piese justificative sau acte justificative sunt acte scrise în care se memorizează şi se menţionează date referitoare la operaţiile economice, de regulă în momentul şi la locul desfăşurării lor, cu scopul de a servi ca dovadă a înfăptuirii lor şi ca bază a înregistrării lor în contabilitate.

Conţinutul şi forma documentelor justificative depind de specificul operaţiilor economice la care se referă.

Orice document justificativ trebuie să conţină câteva elemente principale, printre care pot fi enumerate: Denumirea documentului , numărul (seria) şi data întocmirii lui, denumirea, emblema (sigla), sediul şi numărul de înmatriculare la Registrul Comerţului al întreprinderii emitente, părţile care participă la efectuarea operaţiunii (în cazul facturii, alături de elementele de identificare ale emitentului (vânzătorului), se înscriu şi datele referitoare la identificarea cumpărătorului: denumirea firmei, adresa etc.), conţinutul operaţiei economice, datele cantitative şi valorice referitoare la comensurarea şi evaluarea operaţiei economice, semnăturile persoanelor care răspund de aprobarea, efectuarea, vizarea, verificarea şi înregistrarea în contabilitate a operaţiei, alte elemente determinate de specificul operaţiei, menite să asigure date cât mai complete asupra conţinutului acesteia.

93


Datele care reprezintă conţinutul documentelor justificative pot fi date fixe şi date variabile. Datele fixe au caracter repetitiv şi general, fiind de regulă, tipărite pe document. Datele variabile sunt specifice operaţiei având în acest scop spaţii libere care se completează în momentul efectuării operaţiei economice.

Din acest punct de vedere se deosebesc următoarele tipuri principale de documente:

Chestionar, în care datele apar sub formă descriptivă (diferite tipuri de procese-verbale);

Tabelar, în care datele sunt dispuse pe rânduri şi coloane (formă matricială), cum este cazul statului de salarii;

Pe zone, în care se îmbină elementele descriptive cu forma tabelară (matricială), cum este cazul facturii.

Documentele justificative pot fi clasificate, după natura şi felul operaţiilor pe care le cuprind, în două categorii şi anume: documente justificative de bază şi documente justificative recapitulative.

Documentele sau piesele justificative de bază cuprind date despre operaţii izolate fiind întocmite la locul şi în momentul producerii acestora. De aceea ele mai sunt cunoscute şi sub denumirea de documente justificative primare deoarece cuprind date care se referă pentru prima oară la operaţia respectivă.

Documentele sau piesele justificative recapitulative sunt acelea care centralizează datele din mai multe documente de bază de acelaşi fel (datele cuprinse în bonurile de consum de materii prime dintr-o anumită perioadă).

10.3 Registrele contabile

Registrele contabile sunt documentele în care se înregistrează, pe baza documentelor justificative, operaţiile economice şi financiare curente, cu scopul obţinerii periodice a informaţiilor contabile de sinteză privind situaţia patrimoniului şi a rezultatelor întreprinderii.

Registrele contabile îndeplinesc, printre altele, următoarele funcţii: Sunt mijloace de prelucrare (tratare) a datelor şi informaţiilor potrivit

principiilor, regulilor şi metodelor specifice contabilităţii. Permit reconstituirea şi validarea operaţiilor economice, după efectuarea lor. Reprezintă instrumentele principale ale controlului de gestiune desfăşurat de

către diferitele organisme de control intern şi extern (cenzori, fisc, alte organisme de control ale Ministerului Finanţelor Publice etc.).

Constituie sursa informaţiilor destinate redactării documentelor de sinteză (Situaţiilor Financiare Anuale) transmise utilizatorilor interni şi externi ai acestor informaţii contabile.

Constituie mijloace de probă în justiţie, dacă sunt îndeplinite condiţiile de formă şi conţinut specifice fiecărei forme de registru.

10.4 Documentele contabile de sinteză şi de raportare financiară

Documentele contabile de sinteză şi de raportare financiară, denumite şi Situaţii Financiare Anuale, pot fi definite ca fiind situaţiile periodice care prezintă patrimoniul şi rezultatele întreprinderii. Ele cuprind cel puţin Bilanţul, Contul de Profit şi Pierdere, Situaţia fluxurilor de numerar, Situaţia modificării capitalurilor proprii şi Notele explicative.

94


Obiectivul de bază al documentelor de sinteză este acelaşi cu cel care a fost cuprins şi în definiţia dată obiectului contabilităţii şi anume: „redarea imaginii fidele, clare şi complete asupra patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor întreprinderii”.

Scopul elaborării şi difuzării documentelor de sinteză şi de raportare financiară este acela de a servi ca surse de fundamentare a deciziilor de către diferiţii utilizatori ai informaţiei contabile. În acest scop, informaţiile cuprinse în documentele de sinteză şi de raportare financiară trebuie să îndeplinească anumite caracteristici printre care pot fi menţionate:

Fiabilitatea, adică să prezinte încredere, siguranţă în folosirea lor de către beneficiari.

Relevanţa, care presupune ca informaţiile transmise să se refere la aspecte importante, semnificative ale faptelor şi evenimentelor la care se referă.

Comparabilitatea, atât în timp, adică să reflecte evoluţia de la o perioadă la alta, cât şi în spaţiu, adică să se poată referi la două sau mai multe întreprinderi de acelaşi fel.

Obiectivitatea, care presupune concordanţa dintre informaţii şi realitate. Comprehensibilitatea, adică să poată fi înţelese cu uşurinţă, să fie accesibile

utilizatorilor.

§ Teste de aotoevaluare

1. Definiţi documentele contabile.2. Care sunt funcţiile documentelor contabile?3. Comentaţi regulile de gestionare a documentelor contabile.4. Cum se clasifică documentele contabile?5. Comentaţi rolul documentelor justificative, al registrelor contabile şi al

documentelor contabile de sinteză.

BIBLIOGRAFIE



3. Feleagă, N., Malciu, L., 2005, Contabilitate financiară, o abordare europeană şi internaţională, Bucureşti, Editura Infomega.



6. *** 2005, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS), Editura CECCAR



95


96

Documents

Bazele Contabilitatii anul 1 ID FB