Embed Size (px)
Citation preview
Bedrijfsopvolging bij schenken en erven
A.E.M. Loeffen167138
Universiteit van TilburgFaculteit der RechtsgeleerdheidFiscaal Recht
Examencommissie:mr. S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëstprof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken
2 februari 2012
pag. 2
Voorwoord
Het heeft wat langer geduurd dan gepland maar na hard werken ligt hier dan toch mijn
masterscriptie voor u klaar. Het heeft me wel wat bloed, zweet en tranen gekost maar ik
ben tevreden met het eindresultaat.
Nadat ik in 2007 mijn studie fiscaal recht en economie op de HEAO met goed gevolg
heb afgerond ben ik een nieuwe uitdaging aangegaan op de Universiteit van Tilburg.
Deze studie ben ik begonnen met de gedachte dat ik na ongeveer twee jaar klaar zou zijn.
Helaas is dit allemaal wat anders gelopen en duurde het wat langer voordat ik op gang
kwam met het schrijven van mijn scriptie.
Dat ik de scriptie nu dan toch heb afgerond heb ik te danken aan een aantal personen.
Allereerst mijn collega’s Eric van Gaalen en Sandra Steinmaier. Zonder hen had ik mijn
scriptie waarschijnlijk nog steeds niet af gehad. Natuurlijk wil ik ook mijn begeleidster,
mevrouw De Wijkerslooth-Lhoëst, bedanken voor de goede hulp en de snelle reacties op
hetgeen ik had opgestuurd. Daarnaast mijn ouders die mij ook elke keer herinnerden aan
de scriptie die nog afgemaakt moest worden. Uiteraard wil ik ook mijn vriend Stefan
bedanken omdat hij mij ook altijd gesteund heeft bij het schrijven.
Ik wens u veel plezier met het lezen van deze scriptie.
Anouk Loeffen
Tilburg, februari 2012
pag. 3
Inhoudsopgave
VOORWOORD ..........................................................................................................................................2
INHOUDSOPGAVE ....................................................................................................................................3
INLEIDING ................................................................................................................................................5
1 ACHTERGROND EN HISTORIE BEDRIJFSOPVOLGINGSREGELING EN DE DOORSCHUIFFACILITEIT.......7
INLEIDING ...................................................................................................................................................... 7
1.1 HEFFING BIJ OVERDRACHT VAN EEN ONDERNEMING .................................................................................. 7
1.2 SUCCESSIE- EN SCHENKINGSRECHT ......................................................................................................... 8
1.2.1 Doel en strekking ...................................................................................................................... 8
1.2.2 Uitstelfaciliteiten....................................................................................................................... 8
1.2.3 Kwijtscheldingsfaciliteit ............................................................................................................ 9
1.2.4 Bedrijfsopvolgingsregeling Successiewet 1956....................................................................... 10
1.2.5 Schenking van ondernemingsvermogen ................................................................................. 11
1.2.6 Bedrijfsopvolgingsregeling vanaf 1 januari 2010 ................................................................... 12
1.3 INKOMSTENBELASTING ...................................................................................................................... 14
1.3.1 Wet op de inkomstenbelasting 1964 ...................................................................................... 14
1.3.2 Wet op de inkomstenbelasting 2001 ...................................................................................... 16
1.3.3 Doorschuiffaciliteit vanaf 1 januari 2010................................................................................ 16
2 VOORWAARDEN FACILITEITEN IN DE INKOMSTENBELASTING EN DE SUCCESSIEWET ....................18
INLEIDING .................................................................................................................................................... 18
2.1 MATERIËLE ONDERNEMINGSTOETS ...................................................................................................... 18
2.1.1 Wet op de inkomstenbelasting 2001 ...................................................................................... 18
2.1.2 Successiewet 1956 .................................................................................................................. 19
2.1.3 Ondernemingsvermogen of beleggingsvermogen.................................................................. 19
2.2 PREFERENTE AANDELEN ..................................................................................................................... 22
2.3 (INDIRECT) BELANG AANMERKELIJK BELANG HOUDER............................................................................... 25
2.4 TER BESCHIKKING STELLEN VAN VERMOGENSBESTANDDELEN ..................................................................... 27
2.4.1 Successiewet ........................................................................................................................... 27
2.4.2 Inkomstenbelasting................................................................................................................. 28
2.5 CONCLUSIE ..................................................................................................................................... 33
3 SUCCESSIEWET 1956 ......................................................................................................................35
3.1 INLEIDING ....................................................................................................................................... 35
3.2 BEZITSTERMIJN ................................................................................................................................ 35
3.2.1 Algemeen ................................................................................................................................ 35
3.2.2 Vervallen vereisten schenking aanmerkelijk belang ............................................................... 36
pag. 4
3.2.3 Storting beleggingsvermogen................................................................................................. 37
3.3 VOORTZETTINGSEIS .......................................................................................................................... 37
3.4 TER BESCHIKKING GESTELDE ONROERENDE ZAKEN ................................................................................... 39
3.5 CONCLUSIE ..................................................................................................................................... 40
4 WET INKOMSTENBELASTING 2001.................................................................................................42
4.1 ERFRECHTELIJKE VERKRIJGING AANMERKELIJK BELANG.............................................................................. 42
4.1.1 Vordering ................................................................................................................................ 42
4.2 SCHENKING AANMERKELIJK BELANG ..................................................................................................... 43
4.2.1 Werknemerseis ....................................................................................................................... 43
4.2.2 Schenking werkmaatschappij ................................................................................................. 47
4.2.3 Verzoek ................................................................................................................................... 51
4.3 CONCLUSIE ..................................................................................................................................... 51
5 CONCLUSIE.....................................................................................................................................53
6 LITERATUURLIJST ...........................................................................................................................58
pag. 5
Inleiding
In de Successiewet 1956 is vanaf 1 januari 2002 de bedrijfsopvolgingsregeling
opgenomen. Wanneer aan een aantal voorwaarden werd voldaan was men geen
schenking- of successierecht verschuldigd ingeval van schenking of vererving van een
onderneming. Naast deze faciliteit bestond in de Wet inkomstenbelasting 2001 een
doorschuiffaciliteit voor aanmerkelijk belang aandelen. Bij het overlijden van de
aanmerkelijk belang houder kon de verkrijgingsprijs op verzoek worden doorgeschoven
naar de erfgenamen. Hierbij moest, evenals bij de bedrijfsopvolgingsregeling, aan een
aantal voorwaarden zijn voldaan. Voor het schenken van aanmerkelijk belang aandelen
bestond geen doorschuiffaciliteit maar kon uitstel van betaling voor de verschuldigde
inkomstenbelasting worden verkregen.
Tussen de regeling in de inkomstenbelasting en de faciliteit in de successiewet en tevens
tussen het schenken en erven van aanmerkelijk belang aandelen bestonden verschillen in
de voorwaarden om de faciliteiten te kunnen toepassen.
Vanaf 1 januari 2010 zijn beide regelingen gewijzigd. De wetgever heeft getracht de
voorwaarden voor de faciliteiten voor de inkomstenbelasting en de successiewet meer
aan te sluiten aan elkaar. Dit geldt tevens voor de verschillen tussen het schenken en
vererven van aanmerkelijk belang aandelen. Het doel van de wetgever hierbij is, naast het
faciliteren van reële bedrijfsoverdrachten, de faciliteit eenvoudiger te maken.
De probleemstelling welke ik in deze scriptie ga onderzoeken luidt als volgt:
Welke verschillen bestaan er in de voorwaarden voor de bedrijfsopvolgingsregeling, de
doorschuiffaciliteit en tussen het schenken van aanmerkelijk belang en overdracht van
een aanmerkelijk belang door overlijden en zijn deze verschillen gerechtvaardigd?
Mijn scriptie bestaat uit vijf hoofdstukken. In het eerste hoofdstuk behandel ik de
achtergrond en de historie van de bedrijfsopvolgingsregeling en de doorschuiffaciliteit.
Hierbij ga ik kort in op de historie en geef ik een korte omschrijving van de oude en de
nieuwe regelingen. In hoofdstuk twee behandel ik de voorwaarden welke voor de
inkomstenbelasting en de successiewet gelijk zijn. Vervolgens ga ik in hoofdstuk drie in
op de voorwaarden welke alleen gelden voor bedrijfsopvolgingsregeling in de
pag. 6
successiewet en niet voor de doorschuiffaciliteit in de inkomstenbelasting. Hierbij ga ik
voornamelijk in op de verschillen tussen schenken en erven en de verschillen tussen de
inkomstenbelasting en de successiewet. Zijn deze verschillen wel voldoende
gerechtvaardigd door de wetgever? In hoofdstuk vier behandel ik de voorwaarden zoals
deze alleen gelden voor de doorschuiffaciliteit van de inkomstenbelasting. Evenals in
hoofdstuk drie ga ik ook hier onderzoeken of de bestaande verschillen gerechtvaardigd
zijn door de wetgever. Tot slot kom ik in hoofdstuk vijf tot mijn conclusie.
pag. 7
1 Achtergrond en historie bedrijfsopvolgingsregeling en de doorschuiffaciliteit
Inleiding
Al sinds het begin van de negentiende eeuw is bij de overdracht van een onderneming
zowel successie- of schenkingsrecht (vanaf 2010 schenk- en erfbelasting) verschuldigd
als inkomstenbelasting. Maatschappelijk gezien is heffing bij overdracht niet meer
acceptabel. Waarom dit niet maatschappelijk acceptabel is behandel ik in dit hoofdstuk
evenals de maatregelen die zijn genomen om de heffing tegen te gaan. Hierbij ga ik in op
de faciliteiten welke zijn opgenomen in de Invorderingswet (hierna IW), de Successiewet
1956 (hierna successiewet), de Wet Inkomstenbelasting 1964 en 2001 (hierna wet
inkomstenbelasting).
1.1 Heffing bij overdracht van een onderneming
Zoals ik in de inleiding al aan gaf is de heffing bij overdracht van een onderneming niet
meer acceptabel. De schenk- en erfbelasting mag vanwege het belang van de
onbelemmerende voortzetting van economische bedrijvigheid geen bedreiging vormen
voor reële bedrijfsoverdrachten1. Met andere woorden, bij heffing bestaat de kans dat het
voortbestaan van de onderneming in gevaar komt, in gevallen waarin de gelden voor de
betaling van de schenk- of erfbelasting aan het ondernemingsvermogen zouden moeten
worden onttrokken. Dit is door de wetgever maatschappelijk onwenselijk geacht.
Hoogeveen heeft voor haar promotie aan de Universiteit van Tilburg een onderzoek2
gedaan naar deze maatschappelijke onwenselijkheid. Aan de hand van haar onderzoek
concludeert zij dat de huidige bedrijfsopvolgingsregelingen te ruim zijn. De overheid
heeft nimmer onderzocht of het voorbestaan van de onderneming in gevaar komt bij de
heffing van belasting. Hoogeveen stelt dat het kunnen voldoen van de belasting ter zake
van een bedrijfsopvolging primair de verantwoordelijkheid is van de ondernemer zelf en
de financiering daarvan is primair de verantwoordelijkheid van de spelers op de
financieringsmarkt. Alleen indien de heffing zou leiden tot problemen voor de collectieve
materiële welvaart zijn maatregelen geboden. Dat zich problemen voor de collectieve
1 Nader Rapport betreffende het voorstel van wet tot wijziging van de Successiewet 1956 en enige anderebelastingwetten, p. 2.2 prof. dr. M.J. Hoogeveen, De kwaliteit van de fiscale bedrijfsopvolgingswetgeving, SDU uitgevers 2011.
pag. 8
welvaart voordoen, is niet aannemelijk gemaakt. Tevens is onduidelijk waarom een
kredietmaatregel geen afdoende maatregel zou kunnen zijn om de liquiditeitsproblemen
op te lossen. Dit betekent volgens Hoogeveen dat de legitimiteit van de fiscale
bedrijfsopvolgingsregelingen onder druk staat. Ook al zouden maatregelen geboden zijn,
dan nog zou de wetgever niet moeten kiezen voor fiscale faciliteiten. Zij zijn immers ook
vanuit beleidsmatig oogpunt onjuist. De pavlovreactie dat ter zake van belastingheffing
bij een bedrijfsopvolging dus gunstige en belastinggerelateerde maatregelen moeten
worden getroffen, is niet juist en moet worden doorbroken.
Over het bestaan van de faciliteiten voor bedrijfsopvolging kan dus worden
gediscussieerd. Ondanks deze discussie staan de faciliteiten toch in de wet en zal men
hier gebruik van maken als de mogelijkheid zich voor doet.
1.2 Successie- en schenkingsrecht
1.2.1 Doel en strekking
Bij wet van 17 maart 1923 was de eerste uitstelfaciliteit3 voor successierecht en
schenkingsrecht ingevoerd in de IW 1845. De uitstelfaciliteit hield in dat renteloos uitstel
van betaling werd verleend aan de verkrijger voor de duur van ten hoogste vijf jaar4.
Jaarlijks werd een vijfde deel van de aanslag betaald. Men kwam voor dit uitstel in
aanmerking indien een aanslag recht van successie- of het schenkingsrecht was opgelegd
en voldoening binnen de betalingstermijn zou betekenen dat een sociaal-economisch
belang in gevaar kwam5.
Het sociaal-economisch belang kwam onder meer in gevaar indien het voortbestaan van
de onderneming wordt bedreigd ten gevolge van de betalingsverplichtingen van het
verschuldigde successie- of schenkingsrecht.
1.2.2 Uitstelfaciliteiten
Sinds 1 april 1987 was in de IW 1845 bepaald dat de ontvanger uitstel van betaling
verleent voor het te betalen successierecht wanneer er sprake was van
3 Deze faciliteit is ontleend aan artikel 17 IW 1845, artikel 59a SW 1956 en artikel 65 SW 1956.4 Met ingang van 1 januari 1996 is de termijn van vijf jaar verlengd naar tien jaar.
Wet terugsluis opbrengst reparatiewetsvoorstel-BTW (Stb. 1995, 660).5 Artikel 25 lid 3 IW 1990.
pag. 9
betalingsmoeilijkheden van tijdelijke aard6. In de loop der jaren zijn er verscheidene
aanpassingen geweest in deze regeling.
Vanaf 1 januari 1998 was met terugwerkende kracht tot 1 januari 1997 de bepaling in de
IW 1990 uitgebreid met een tweetal maatregelen.
De eerste maatregel was een verruiming van het reeds bestaande artikel 25 IW 1990. Na
de wijziging werd privé-vermogen dat bestanddelen bevatte die als regel een gebonden
karakter hebben ook meegenomen in het renteloos uitstel, dit was voorheen niet het
geval. Bijvoorbeeld een verkregen woning die bewoond bleef door één van de
erfgenamen.
De tweede maatregel was de kwijtscheldingsfaciliteit. Dit is een gedeeltelijke
kwijtschelding van successie- of schenkingsrecht dat kan worden toegerekend aan het
verkregen ondernemingsvermogen. In de volgende paragraaf bespreek ik deze faciliteit.
1.2.3 Kwijtscheldingsfaciliteit
Deze faciliteit is destijds ingevoerd omdat bij belastingheffing het voortbestaan van de
onderneming in het gevaar werd gebracht. De regeling werkte als volgt. Vijfentwintig
procent van het successie- of schenkingsrecht dat werd toegerekend aan het verkregen
ondernemingsvermogen werd kwijtgescholden7. Dit was behoudens de in de waarde van
de verkrijging begrepen waarden van quota, vergunningen, concessies en andere
dispensaties van publiekrechtelijke aard. Deze werden in zijn geheel vrijgesteld van
successie- of schenkingsrecht.
Aan deze faciliteit waren wel twee voorwaarden verbonden. Voor de verkrijging
krachtens erfrecht gold dat door de verkrijgers moest zijn voldaan aan de
voortzettingseis8. Was hieraan voldaan dan werd de voorwaardelijke kwijtschelding
omgezet in een definitieve kwijtschelding.
6 Artikel 17 tweede lid IW 1845.7 Kamerstukken II 1997/98, 25 688, nr. 3, p. 8 (memorie van toelichting).8 Artikel 26 lid 6 IW 1990, tekst 1997.
pag. 10
Voor de verkrijging krachtens schenking gold eveneens de voortzettingseis maar
daarnaast diende de onderneming voorafgaande aan de schenking van de onderneming
voor de duur van ten minste vijf jaar gedreven te zijn door de schenker9.
Voor het successierecht was van deze eis afgezien omdat deze als onrechtvaardig ervaren
werd. Er kon sprake zijn van een onverwachts overlijden. Het gevolg hiervan was dat dit
tot financiële problemen kon leiden bij de verkrijgers van de onderneming10.
1.2.4 Bedrijfsopvolgingsregeling Successiewet 1956
Sinds 1 januari 2002 is de vrijstelling voor de verkrijging voor ondernemingsvermogen
opgenomen in de successiewet.
In de IW 1990 was vijfentwintig procent van het ondernemingsvermogen vrijgesteld van
successierecht. Bij het opnemen van de faciliteit in de successiewet is deze vrijstelling
verhoogd tot dertig procent11. (Per 1 januari 2005 is deze vrijstelling verhoogd van dertig
procent naar zestig procent en per 1 januari 2007 naar vijfenzeventig procent.)
Dit gedeelte van het ondernemingsvermogen werd aangemerkt als voorwaardelijk
onbelaste geconserveerde waarde. Dit betekende dat het verschuldigde successierecht na
vijf jaar werd verminderd tot nihil in combinatie met een renteloos uitstel van betaling.
Om vast te stellen welk gedeelte van het ondernemingsvermogen vrijgesteld was, diende
de waarde van de onderneming in het economisch verkeer te worden bepaald. Om de
waarde van een onderneming te bepalen waren (zijn) er verschillende methodes. De
keuze voor een bepaalde methode zal onder meer afhangen van de aard van de
onderneming. Een vaste regel voor de waardering van een onderneming valt hiervoor niet
te geven.
In art. 21 lid 4 SW 1956 was destijds een minimum waardering opgenomen. ‘De waarde
van in de verkrijging begrepen ondernemingsvermogen wordt in aanmerking genomen
voor de waarde in het economische verkeer van dat vermogen met inbegrip van de voor
overdracht vatbare goodwill.’ Bij de waardering diende derhalve ook de goodwill te
worden meegenomen. Dit sloot beter aan bij de economische realiteit en de in de praktijk
9 Artikel 26, lid 5, sub a en sub b IW, tekst 1997.10 Kamerstukken II 1997/98, 25 688, nr. 3, p. 8 (MvT).11 Artikel 35c lid 2 SW 1956.
pag. 11
gebruikelijke waarderingsmethodieken12. In het vierde lid was tevens opgenomen dat het
ondernemingsvermogen minimaal op de liquidatiewaarde gewaardeerd diende te worden.
In het eerste lid van artikel 35c stond een maatregel voor ondernemingen waarbij de
liquidatiewaarde hoger lag dan de going concern waarde.
Het verschil tussen de liquidatiewaarde en de going concern waarde werd in zijn geheel
aangemerkt als voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde.
Ingevolge het derde lid van artikel 35c werd de overige zeventig procent van de going
concern waarde aangemerkt als belaste geconserveerde waarde. Dit was rentedragend
uitstel van betaling gedurende tien jaren13.
Indien de verkrijger ophield met winst te genieten uit de onderneming of de aandelen of
winstbewijzen vervreemdt, werd het uitstel beëindigd14.
1.2.5 Schenking van ondernemingsvermogen
In geval van een schenking was artikel 35c slechts van toepassing indien de schenker ten
tijde van de schenking de leeftijd van vijfenvijftig jaren had bereikt of indien de schenker
voor vijfenveertig procent of meer arbeidsongeschikt was.
Deze maatregelen zijn destijds ingevoerd omdat het wenselijk was dat een schenking
enkel werd gefaciliteerd in gevallen waarin het maatschappelijk aanvaard was dat een
onderneming aan een opvolger werd overgedragen15.
Evenals in de IW 1990 was voor de faciliteit in de successiewet vereist dat het
geschonken ondernemingsvermogen vóór de schenking reeds vijf jaren in het bezit was
geweest van de schenker16.
12 Kamerstukken II 2001/02, 28 015, A, p. 18.13 Art. 25 lid 13 IW 1990.14 Artikel 25 lid 13 IW 1990 juncto artikel 53b SW 1956 (versie 2002).15 Kamerstukken II 1997/98, 25 688, nr. 3 (memorie van toelichting), p. 23.16 Artikel 35c lid 4 SW 1956.
pag. 12
1.2.6 Bedrijfsopvolgingsregeling vanaf 1 januari 2010
Met ingang van 1 januari 2010 is de bedrijfsopvolgingsregeling ingrijpend gewijzigd17.
In art. 35b successiewet zijn de faciliteiten opgenomen waarop de verkrijger een beroep
kan doen in geval van een bedrijfsopvolging18. De faciliteit is van toepassing indien aan
een drietal voorwaarden is voldaan. Er dient sprake te zijn van ondernemingsvermogen,
de erflater/schenker dient te voldoen aan de bezitstermijn en de verkrijger dient te
voldoen aan het voorzettingsvereiste. Deze voorwaarden zijn in de artikelen 35c, 35d en
35e successiewet nader uitgewerkt en bespreek ik in de volgende hoofdstukken.
Indien aan de drie voorwaarden, zoals hierboven benoemd, is voldaan geldt er een
voorwaardelijke vrijstelling van schenk- of erfbelasting van 100%. Deze vrijstelling geldt
wanneer de totale waarde van het ondernemingsvermogen van de objectieve
onderneming waarop de verkrijging betrekking heeft € 1.000.000 (2011: € 1.006.000)
niet te boven gaat.
In alle overige gevallen wordt een voorwaardelijke vrijstelling verleend indien de
liquidatiewaarde hoger ligt dan de going-concernwaarde van de onderneming. De
vrijstelling bedraagt in dat geval 100% van het verschil tussen deze waarden19.
Voor zover de totale waarde van het ondernemingsvermogen van de objectieve
onderneming waarop de verkrijging betrekking heeft € 1.000.000 (2011: € 1.006.000) te
boven gaat bedraagt de (voorwaardelijke) vrijstelling 83%20.
In het geval de verkrijger na toepassing van de voorwaardelijke vrijstellingen nog
schenk- en erfbelasting is verschuldigd over het kwalificerende ondernemingsvermogen
kan hij een beroep doen op uitstel van betaling. Dit uitstel geldt voor de duur van tien
jaar en is rentedragend21. Voor de belasting wordt per verkrijger/voortzetter een
conserverende aanslag opgelegd.22
17De ‘nieuwe’ regeling is opgenomen onder art. 35b tot en met 35f SW 1956 en art. 7 tot en met 10 Uitv.
reg. Schenk- en erfbelasting j° art. 25, twaalde en dertiende lid, IW 1990.18 Nadere regels hiervoor zijn opgenomen in art. 8 Uitv. reg. Schenk- en erfbelasting.19 Artikel 35b lid 1, sub b, onderdeel 1 SW 1956.20 Artikel 35b, lid 1 SW 1956.21 Artikel 25, lid 12 IW 1990.22 Artikel 35b lid 2 SW 1956.
pag. 13
Doel en strekking
Het doel van zowel de oude als de nieuwe (huidige) bedrijfsopvolgingsregeling is het
wegnemen van fiscale belemmeringen bij bedrijfsopvolgingen krachtens schenking of
erfopvolging. Verder heeft de herziene bedrijfsopvolgingsregeling die vanaf 2010
gelding heeft tot doel gehad de oude bedrijfsopvolgingsregeling eenvoudiger,
evenwichtiger en toegankelijker te maken.
Hoogeveen en Vernooij23 hebben een bijdrage geleverd aan de evaluatie van de huidige
bedrijfsopvolgingsregelingen.
Het onderzoek bestaat uit kwalitatief en (waar mogelijk) kwantitatief onderzoek naar de
noodzaak, effectiviteit en doelmatigheid van de getroffen maatregel. Zij hebben bij hun
onderzoek een vergelijking gemaakt tussen de situatie waarin geen gebruik wordt
gemaakt van de fiscale faciliteiten en de situatie waarin de desbetreffende faciliteiten wel
worden toegepast. Aan de hand van die vergelijking kan voor de diverse
bedrijfsopvolgingsvarianten worden beoordeeld wat het effect van de belastingheffing en
het gebruik de bedrijfsopvolgingsregelingen is op de financieringsbehoefte van de
overnemer en daarmee op de financiële positie van de onderneming.
Het onderzoek hebben zij verricht aan de hand van het financieringsmodel van Edward
Altman24. Omdat ik niet al te diep in wil gaan op dit model, zal ik alleen de uitkomsten
van het onderzoek bespreken.
De wetgever verleent de meest vergaande faciliteiten in de situatie waarbij een
bedrijfsopvolging gestalte krijgt via een schenking of vererving. Kennelijk is de aanname
geweest dat de bedrijfsopvolgingen krachtens schenking en erfrecht de meeste
begeleiding nodig hebben. Uit het onderzoek blijkt dat deze aanname niet juist is; eerder
is het tegendeel waar. De conclusie van Hoogeveen en Vernooij is dat de overheid de
grootste faciliteiten verleent aan de groep ondernemingen die dat het minst nodig heeft,
althans beoordeeld vanuit de financiële positie van de overgenomen ondernemingen. De
bedrijfsopvolgingsregelingen zijn in die zin niet effectief.
Tot slot geven Hoogenveen en Vernooij nog aan dat het faciliteren van een
bedrijfsopvolging die plaatsvindt door schenking of vererving niet alleen vanuit de
financiële positie van de onderneming onjuist. Vanwege het verlenen van de vrijstelling
voor de schenk- en erfbelasting wordt de overdracht aan de familie gestimuleerd. Dit
23 mr. M.J. Hoogeveen en drs. M.P.M. Vernooij, Effectiviteit van de bedrijfsopvolgingsregelingenbeoordeeld aan de hand van Altman, WFR 2010/1594.24 Amerikaanse onderzoeker.
pag. 14
hoeft echter om bedrijfseconomische redenen niet steeds de beste opvolging te zijn, zodat
van de vrijstelling een verkeerde prikkel zou kunnen uitgaan. Ook kunnen de faciliteiten
tot effect hebben dat niet-rendabele ondernemingen in ieder geval gedurende een periode
van vijf jaar worden voortgezet.
Uit het artikel van Hoogeveen en Vernooij blijkt dat het maar zeer de vraag is of de
bedrijfsopvolgingsregelingen het doel dat de wetgever voor ogen heeft wel wordt bereikt.
Omdat ik mij in deze scriptie wil beperken tot de verschillen in de inkomstenbelasting en
successiewet voor zowel het schenken het erven ga ik niet dieper in op het bovenstaande.
1.3 Inkomstenbelasting
1.3.1 Wet op de inkomstenbelasting 1964
In deze paragraaf ga ik in op de gevolgen van de overdracht van een onderneming in de
inkomstenbelasting. Je kunt een onderneming op twee verschillende manieren drijven. Er
kan sprake zijn van winst uit onderneming of aanmerkelijk belang. In deze scriptie ga ik
alleen in op aanmerkelijk belang zoals opgenomen in art. 20a tot en met 20i van de Wet
op de inkomstbelasting 1964 en hoofdstuk 4 van de Wet inkomstenbelasting 2001.
Vererving
In de wet inkomstenbelasting 1964 is in 1997 artikel 20a opgenomen dat de overgang,
krachtens algemene titel25, van een aanmerkelijk belang in beginsel leidde tot een
vervreemding. De staatssecretaris heeft destijds in een besluit26 het standpunt opgenomen
dat niet alleen de overgang krachtens algemene titel maar ook de overgang krachtens
bijzondere titel27 werd aangemerkt als een vervreemding. Een vervreemding van een
aanmerkelijk belang leidde tot heffing van inkomstenbelasting28.
Er was sprake van aanmerkelijk belang indien de vervreemder, hetzij alleen, hetzij
tezamen met zijn echtgenoot en zijn bloed- en aanverwanten in de rechte linie en in de
tweede graad van de zijlinie, in de loop van de laatste vijf jaren voor meer dan een derde
gedeelte van het nominaal gestorte kapitaal middellijk of onmiddellijk aandeelhouder is
25 Artikel 3:80 BW.26 Besluit staatssecretaris van 29 september 1997, nr. DB97/2742M, V-N 1997, blz. 4101, punt 12, vraagA.2.27 Artikel 3:80 BW.28 Artikel 20a, lid 1, onderdeel b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
pag. 15
geweest29. Vanaf 1 januari 1997 is dit gewijzigd van een derde gedeelte in vijf procent
van het nominaal gestorte kapitaal30. In het geval de aandelen bij de erfgenaam niet tot
een aanmerkelijk belang behoorden, zoals opgenomen in art. 20a lid 3 van de wet
inkomstenbelasting 1964, ontstond een zogenoemd fictief aanmerkelijk belang31.
In het geval van overdracht krachtens algemene titel of bijzondere titel werd in het
zevende lid van artikel 20a de heffing van inkomstenbelasting teruggenomen en werd de
verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang doorgeschoven naar de erfgenaam. Dit
werd ook wel de doorschuiffaciliteit genoemd.
Voor doorschuiving was vereist dat de verkrijger binnenlands belastingplichtig was en
dat de verkregen aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen tot zijn privé vermogen
gingen behoren.
De voorwaarde voor binnenlandse belastingplicht bij de erfgenaam was noodzakelijk om
ervoor te zorgen dat de heffing bleef gewaarborgd. Indien het aanmerkelijk belang ging
toebehoren aan een buitenlands belastingplichtige kwam het heffingsrecht over winst uit
aanmerkelijk belang in veel gevallen door de werking van de belastingverdragen toe aan
de woonstaat32.
Doorschuiving was niet verplicht. Krachtens artikel 20d lid 1 inkomstenbelasting 1964
kon worden verzocht om afrekening.
Schenking
In de Wet inkomstenbelasting 1964 was geen faciliteit opgenomen voor het schenken van
een aanmerkelijk belang. Tevens was er geen recht op uitstel van betaling zoals
opgenomen in de IW 1990.
29 Art. 39 lid 3 Wet inkomstenbelasting 1964 (versie tot 1997).30 Art. 20a lid 3 Wet inkomstenbelasting 1964 (versie vanaf 1997).31 Artikel 20d lid 3 wet inkomstenbelasting 1964.32 Kamerstukken II 1995/96, 24 761, nr. 3 (memorie van toelichting), p. 50.
pag. 16
1.3.2 Wet op de inkomstenbelasting 2001
Vererving
Evenals onder de wet inkomstenbelasting 1964 was onder de nieuwe wet de
doorschuiffaciliteit van toepassing33. De hoofdregel luidde als volgt, ‘doorschuiving van
de aanmerkelijk belang claim tussen binnenlandse particuliere belastingplichtigen’.
In artikel 4.16 lid 1 onderdeel e Wet inkomstenbelasting 2001 was opgenomen dat elke
overgang onder algemene titel34 krachtens wetsfictie werd beschouwd als vervreemding.
Derhalve was inkomstenbelasting verschuldigd. In art. 4.17 Wet inkomstenbelasting
2001 werd deze heffing teruggenomen in het geval sprake was overgang krachtens
erfrecht, krachtens huwelijksvermogensrecht of bij een verdeling van een
huwelijksgemeenschap binnen twee jaren na de ontbinding van de
huwelijksgemeenschap.
Naast de reeds besproken uitzonderingen bleef de doorschuiffaciliteit buiten toepassing
indien de verkrijger het aanmerkelijk belang tot het vermogen van een voor zijn rekening
gedreven onderneming of werkzaamheid moest rekenen.
Schenking
Voor schenking van aanmerkelijk belang aandelen bestond geen doorschuiffaciliteit
maar, bij schenking aan een bepaalde groep van familieleden35, een (uitstel van)
betalingsregeling in de IW 1990. Het uitstel werd voor de duur van tien jaar renteloos
verleend waarbij jaarlijks een tiende gedeelte afgelost werd door de schenker36. Door het
ontbreken van een (doorschuif)faciliteit bij schenking was het fiscaal aantrekkelijker om
de overdracht van de aandelen uit te stellen tot het overlijden.
1.3.3 Doorschuiffaciliteit vanaf 1 januari 2010
Gelijktijdig met de wijziging van de successiewet per 1 januari 2010 is de bepaling
omtrent de doorschuiffaciliteit in de inkomstenbelasting gewijzigd. Evenals bij de
aanmerkelijk belangregeling vóór 2010 wordt elke overgang onder algemene titel
33 De bepaling uit artikel 20a is onder de wet opgenomen in artikel 4.17 Wet IB 2001.34 Art. 3:80 lid 2 Burgerlijk Wetboek.35 Art. 25 lid 9 sub a IW: ‘kind, pleegkind of kleinkind, of hun partner’. Sub b: ‘de partner.’ Sub c: ‘een inNederland gevestigde en naar Nederlands recht opgerichte naamloze of besloten vennootschap metbeperkte aansprakelijkheid waarvan alle aandelen worden gehouden door een persoon als bedoeld inonderdeel a of b.’36 Artikel 25 lid 9 IW 1990 j° artikel 28 lid 2.
pag. 17
krachtens wetsfictie beschouwd als vervreemding krachtens art. 4.16 lid 1 sub e Wet
inkomstenbelasting 2001.
Het terugnemen van deze vervreemding is vanaf 2010 neergelegd in art. 4.17a Wet
inkomstenbelasting 2001 (voor erfrecht) en in art. 4.17c Wet inkomstenbelasting 2001
(voor schenking).
In art. 4.17a Wet inkomstenbelasting 2001 wordt een deel van de vervreemding
teruggenomen wanneer men daarom verzoekt, te weten voor het deel van de
overdrachtsprijs dat is toe te rekenen aan het ondernemingsvermogen van de
aanmerkelijk belang vennootschap. Uit de wettekst is af te leiden dat de regel van
doorschuiven als volgt luidt: ‘doorschuiving van de aanmerkelijk belang claim voor
zover toerekenbaar aan ondernemingsvermogen, tussen binnenlandse particuliere
belastingplichtigen’.
De doorschuiffaciliteit heeft alleen betrekking op het in de waarde van de aandelen of
winstbewijzen tot uitdrukking komende ondernemingsvermogen van de vennootschap
waarop het belang betrekking heeft. Deze materiële ondernemingstoets komt in het
volgende hoofdstuk uitgebreid aan bod.
Aan deze doorschuiffaciliteit zijn naast de materiële ondernemingstoets nog meer
voorwaarden verbonden. Deze voorwaarden komen in hoofdstuk twee en vier aan de
orde.
In 2010 is een nieuwe doorschuiffaciliteit voor aanmerkelijk belang ingevoerd. Namelijk
de doorschuiffaciliteit bij schenking van een aanmerkelijk belang. Deze regeling is
opgenomen in art. 4.17c Wet inkomstenbelasting 2001. De voorwaarden om gebruik te
maken van deze faciliteit zijn gelijkluidend aan de voorwaarden van art. 4.17a Wet
inkomstenbelasting 2001. Als aanvullende voorwaarde is opgenomen dat ‘de verkrijger
reeds gedurende de 36 maanden die onmiddellijk voorafgaan aan het tijdstip van de
vervreemding in dienstbetrekking is van de vennootschap waarop de aandelen of
winstbewijzen betrekking hebben’. 37
Aan deze voorwaarden wordt tevens in hoofdstuk vier aandacht besteed.
37 Art. 4.17c, lid 1, sub d Wet IB 2001 (versie 2010).
pag. 18
2 Voorwaarden faciliteiten in de inkomstenbelasting en de successiewet
Inleiding
In dit hoofdstuk schets ik de voorwaarden voor de faciliteiten die zowel voor de
inkomstenbelasting als voor successiewet van toepassing zijn. Zoals in hoofdstuk 1
beschreven, is zowel bij de bedrijfsopvolgingsregeling van de successiewet als bij de
doorschuiffaciliteit van de inkomstenbelasting, zoals deze is ingevoerd in 2010, een
materiële ondernemingstoets opgenomen. Deze toets is opgenomen om enkel reële
bedrijfsopvolgingen te faciliteren. Wat wordt verstaan onder een materiële onderneming
komt in dit hoofdstuk aan de orde. Ten eerste behandel ik de bepaling zoals opgenomen
in de wet. Vervolgens het verschil tussen beleggingsvermogen en
ondernemingsvermogen. Daarnaast ga ik in op preferente aandelen en op het (indirect)
belang van de aanmerkelijk belang houder. Tot slot bespreek ik ook het ter beschikking
gestelde vermogen.
2.1 Materiële ondernemingstoets
2.1.1 Wet op de inkomstenbelasting 2001
In art. 4.17a van de Wet Inkomstenbelasting 2001 is de doorschuiffaciliteit opgenomen
voor de vererving van een aanmerkelijk belang. De faciliteit voor het schenken van een
aanmerkelijk belang is opgenomen in art. 4.17c van de Wet Inkomstenbelasting 2001.
In lid 2 van beide artikelen wordt bepaald welk deel van de overgang niet als
vervreemding wordt aangemerkt. De overgang krachtens erfrecht (of krachtens
schenking) wordt op verzoek niet als vervreemding aangemerkt voor het deel van de
overdrachtsprijs dat toerekenbaar is aan het ondernemingsvermogen38 van de
vennootschap waarop de aandelen of winstbewijzen betrekking hebben39. Tevens
beleggingsvermogen, tot ten hoogste vijf procent van de waarde van het economisch
verkeer van het ondernemingsvermogen, mag als ondernemingsvermogen worden
aangemerkt40. Dit geldt voor zowel het schenken als het vererven van een onderneming.
Over het overige beleggingsvermogen dient te worden afgerekend en leidt tot een
verhoging van de verkrijgingsprijs bij de verkrijger41.
38 Art. 4.17a, lid 1 sub a Wet IB 2001 en art. 4.17c, lid 1 sub a Wet IB 2001 juncto art. 3.2 Wet IB 2001 enart. 3.3 Wet IB 2001.39 Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3 (memorie van toelichting), p. 40.40 Art. 4.17a, lid 6, sub 2 Wet IB 2001 juncto Art. 4.17c, lid 3 Wet IB 2001.41 Kamerstukken I 2009/10, 32 128 enz. nr E. 3 (memorie van toelichting), p. 40.
pag. 19
2.1.2 Successiewet 1956
In artikel 35b SW 1956 is de bedrijfsopvolgingsregeling neergelegd. Uit deze bepaling
volgt dat er sprake dient te zijn van ondernemingsvermogen wanneer men voor de
voorwaardelijke vrijstelling in aanmerking wil komen. Wat er onder
ondernemingsvermogen wordt verstaan is vastgelegd in artikel 35c SW 1956. Evenals bij
de doorschuiffaciliteit in de inkomstenbelasting wordt er in de successiewet aangesloten
bij het ondernemingsbegrip in de inkomstenbelasting42.
Ook voor de successiewet mag een gedeelte van het beleggingsvermogen, 5% van het
ondernemingsvermogen, tot het ondernemingsvermogen worden gerekend43.
Tevens mogen onroerende zaken welke bij de erflater of schenker behoorden tot een
werkzaamheid als bedoeld artikel 3.92 Wet inkomstenbelasting 2001, mits deze
dienstbaar zijn aan de onderneming, worden gerekend tot het ondernemingsvermogen44.
2.1.3 Ondernemingsvermogen of beleggingsvermogen
De gedachte achter de materiële ondernemingstoets is het faciliteren van reële
bedrijfsopvolgingen en het voorkomen dat een overdracht van een onderneming wordt
belemmerd door de verschuldigde inkomstenbelasting, erf- of schenkbelasting. In het
geval van beleggingsvermogen is geen sprake van belemmering. Het vermogen kan
namelijk snel liquide worden gemaakt en worden gebruikt voor de voldoening van de
verschuldigde belasting.
Ondernemingsvermogen
De bedrijfsopvolgingsregeling in de successiewet en de doorschuiffaciliteit in de
inkomstenbelasting zijn van toepassing op ondernemingsvermogen45. Zoals ik reeds in
paragraaf 2.1 heb aangegeven wordt evenwel voor de inkomstenbelasting als voor de
successiewet voor het begrip ondernemingsvermogen aangesloten bij de bepalingen in
art. 3.2 en art. 3.3 Wet inkomstenbelasting 2001.
42 Art.3.2 Wet IB 2001 en art. 3.3 Wet IB 2001.43 Art. 35c, lid 1, sub c, 2º SW 1956.44 Art. 35c, lid 1, sub d SW 1956.45 Art. 4.17a, lid 6 Wet IB 2001, art. 4.17c, lid 3 Wet IB 2001 en art. 35c Successiewet 1956.
pag. 20
Artikel 3.2 luidt als volgt: ‘Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag
van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer
ondernemingen verminderd met de ondernemersaftrek en de MKB-winst vrijstelling’46.
Het begrip onderneming wordt in de Wet inkomstenbelasting 2001 niet verder
gespecificeerd.
De gangbare klassieke definitie van een onderneming luidt: ‘een duurzame organisatie
die erop is gericht met behulp van arbeid en kapitaal deel te nemen aan het
maatschappelijke productieproces met het oogmerk om winst te behalen’47.
De vraag of een bepaalde activiteit als een onderneming kan worden aangemerkt, valt
samen met de vraag of al dan niet een bron van inkomen aanwezig is.
Wil een bron en daarmee belastbaarheid kunnen worden geconstateerd, dan moet aan een
drietal voorwaarden48 zijn voldaan:
- deelneming aan het economisch verkeer;
- het oogmerk om voordeel te behalen;
- het voordeel moet redelijkerwijs te verwachten zijn.
Omdat de wil van de ondernemer (het subject) doorgaans niet van belang is49 en
uitsluitend wordt gelet op de feiten, wordt het begrip onderneming objectief
beoordeeld50.
In de praktijk zijn talloze arresten van de Hoge Raad verschenen met betrekking tot het
ondernemingsbegrip. Met name de vraag of de exploitatie van onroerend goed als
onderneming moet worden aangemerkt of dat is sprake is van vermogensbeheer, is door
de Hoge Raad meermalen beantwoord.
46 Het begrip ondernemer is gedefinieerd in art. 3.4 Wet IB 2001.47 prof. dr. E.J.W. Heithuis, prof. dr. P. Kavelaars, drs. B.F. Schuver, Inkomstenbelasting, Deventer:Kluwer 2006, p. 48.48 HR 1 februari 2001, nr. 36 238, BNB 2002/128.49 HR 21 mei 1958, nr. 13 574, BNB 1958/212.50 prof. dr. E.J.W. Heithuis, prof. dr. P. Kavelaars, drs. B.F. Schuver, Inkomstenbelasting, Deventer:Kluwer 2006, p. 48.
pag. 21
Zo is door de Hoge Raad de grens tussen vermogensbeheer (beleggen) en
ondernemerschap bij onroerende zaken nauwkeurig geformuleerd51. Dit arrest ging over
een verhuurder van 18 kamers die zelf schoonmaak- en onderhoudswerk verrichtte. De
Hoge Raad overwoog dat van normaal vermogensbeheer geen sprake is, indien het
rendabel van de onroerende zaken mede geschiedt door middel van arbeid die de
eigenaar zelf verricht en deze arbeid naar haar aard en omvang onmiskenbaar ten doel
heeft het behalen van voordelen uit de onroerende zaken, welke het bij normaal
vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan.
Hierbij is verder nog van belang dat alleen acht wordt geslagen op de exploitatie van de
panden52. In dit arrest was er sprake van een belanghebbende met in zijn bezit een aantal
panden. Deze heeft hij, met veel eigen arbeid, laten verbouwen om deze geschikt te
maken voor verhuur. Het hof had beslist dat de (omvangrijke) aan de verbouwing
verrichte arbeid de verhuur tot een onderneming bestempelde. De Hoge Raad besliste
echter terecht dat niet van belang was hetgeen aan de verhuur voorafging. Op zichzelf
beschouwd was de verhuur geen onderneming53.
Het aanwenden van eigen arbeidskracht bij de verhuur dwingt derhalve niet zonder meer
tot de conclusie dat een onderneming aanwezig is. Beslissend is of de arbeid naar haar
aard en relatieve omvang (in verhouding tot het belegde vermogen) gericht is op het
behalen van meer voordeel dan een normaal rendement.
Het mag duidelijk zijn dat hier geen duidelijke grens wordt afgebakend en dat het per
situatie moet worden bekeken in hoeverre sprake is van eigen arbeid en derhalve van
meer dan normaal vermogensbeheer.
Voor het begrip ondernemingsvermogen wordt tevens bij art. 3.3 Wet
inkomstenbelasting 2001 aangesloten. Omdat ik mij wil beperken tot de overdracht van
aanmerkelijk belang aandelen zal ik dit artikel over medegerechtigdheid achterwege
laten.
51 HR 17 augustus 1994, nr 29 755, BNB 1994/319.52 HR 29 mei 1996, nr 30 774, BNB 1996/232.53 ‘Winst uit onderneming of vermogensbeheer’, Cursus Belastingrecht december 2011, www.kluwer.nl
pag. 22
Beleggingsvermogen
Voor zover er sprake is van beleggingsvermogen geldt er geen faciliteit voor de
inkomstenbelasting en de successiewet. Een uitzondering hierop is de 5% van het
ondernemingsvermogen dat mag worden toegerekend aan het ondernemingsvermogen.
De uitzondering is vanwege uitvoeringstechnische redenen opgenomen in de wet. De
inspecteur kan een discussie met de verkrijger over de omvang van het
beleggingsvermogen achterwege laten wanneer hij in één oogopslag kan zien dat er
slechts weinig beleggingsvermogen in de B.V. aanwezig is.54
Zowel in de inkomstenbelasting als in de successiewet is geen definitie opgenomen van
het begrip beleggingsvermogen. In de parlementaire behandeling van artikel 35c
Successiewet 1956 wordt de term beleggingsvermogen omschreven als: ‘het saldo van de
belegging en de daarvoor aangegane schulden. De term beleggingsvermogen brengt
verder tot uitdrukking dat het moet gaan om vermogen dat blijvend overtollig is’.55
2.2 Preferente aandelen
De faciliteiten in de inkomstenbelasting en de successiewet zijn van toepassing op
aanmerkelijk belang. Wanneer het aanmerkelijk belang bestaat uit preferente aandelen
dan stelt zowel de bedrijfsopvolgingsregeling in de successiewet als de
doorschuiffaciliteit nadere eisen aan deze aandelen. In de wettekst van zowel de
inkomstenbelasting als de successiewet zijn de eisen opgenomen:
- de preferente aandelen vormen een omzetting van een eerder door de erflater of
schenker gehouden aanmerkelijk belang van gewone aandelen;
- de omzetting tot preferente aandelen is gepaard gegaan met het toekennen van
gewone aandelen aan een ander;
- ten tijde van de omzetting tot preferente aandelen dient de vennootschap waarop
de omgezette aandelen betrekking hadden een onderneming te drijven of een
medegerechtigdheid te houden, en;
- de verkrijger van de preferente aandelen dient reeds voor 5% van het geplaatste
kapitaal aandeelhouder te zijn van gewone aandelen.56
54 Kamerstukken I 2009/10, 31 930, D (memorie van antwoord), p. 34.55 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3 (memorie van toelichting), p. 43.56 Art. 4.17a, lid 3 Wet IB 2001, art. 4.17c, lid 3 Wet IB 2001 en art. 35c, lid 4 Successiewet 1956 junctoart. 8 Uitv. reg. SEB.
pag. 23
Ook met deze eisen wil de wetgever bereiken dat slechts reële bedrijfsopvolgingen
worden gefaciliteerd. Alleen wanneer de preferente aandelen zijn ontstaan in het kader
van een gefaseerde bedrijfsopvolging wordt de verkrijging hiervan gefaciliteerd. De
verkrijger van preferente aandelen kan niet zonder meer worden beschouwd als een
bedrijfsopvolger, maar kan veel meer worden gezien als een kapitaalverstrekker.57
De term preferente aandelen is in de wettekst niet nader toegelicht. De staatssecretaris
van Financiën, J.C. de Jager, (hierna de staatssecretaris) is van mening dat zolang
aandelen volledig delen in de winstreserves en liquidatieopbrengsten, ze niet als
preferente aandelen kwalificeren en dat elke vorm die hiervan afwijkt, nu of later, kan
worden aangemerkt als preferent aandeel.58
In de Nota naar aanleiding van het verslag merkt de staatssecretaris nog het volgende op:
‘Met de term preferente aandelen is beoogd, zoals het NOB al veronderstelde, aan te
sluiten bij de uitleg die daaraan in het spraakgebruik wordt gegeven. Het gaat daarbij
kort gezegd veelal om aandelen die alleen recht geven op een, al dan niet cumulatief,
vast dividend en niet, ook niet gedeeltelijk, op de waardevermeerdering van de aandelen.
In ieder geval vallen gewone aandelen die juridisch preferent genoemd zouden kunnen
worden, omdat zij bijvoorbeeld een bijzonder stemrecht hebben, niet onder de preferente
aandelen zoals bedoeld in artikel 35c, vierde lid.’
Gosen en Heithuis beschouwen dit als heel onwenselijk. In hun boek59 zeggen zij het
volgende hierover: ‘eerder in de nota zegt de staatssecretaris hierover: ‘Een reële
bedrijfsopvolging is in het wetsvoorstel gedefinieerd als een overdracht van een
‘onderneming’ door een ‘ondernemer’, die de onderneming enige tijd heeft gedreven aan
een bedrijfsopvolger die de onderneming voortzet’. Deze gedachtegang kunnen wij
volgen en het lijkt ons logischer als dat het uitgangspunt zou zijn. Zoals wij hierboven al
hebben uiteengezet, lijkt de staatssecretaris ook een gefacilieerde bedrijfsopvolging te
geven wanneer degene die de onderneming heeft gedreven, zijn gewone aandelen omzet
in cumprefs en tegelijkertijd gewone aandelen uitgeeft. Waarom is de eis dan niet
gewoon dat de verkregen aandelen (met of zonder preferentie) zijn ontstaan nadat de
aandeelhouder de aandelen meer dan 1 jaar heeft gehouden en worden verkregen door
57 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3 (memorie van toelichting), p. 43.58 Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 13 (nota naar aanleiding van het nader verslag), p. 25.59 mr. C.L. Gosen en Prof. dr. mr. E.J.W. Heithuis, De DGA in 2010: alle wijzigingen voor de DGA per 1-1-2010, Deventer: Kluwer 2010, p. 214.
pag. 24
de bedrijfsopvolgers? Dat maakt naar onze mening de wetgeving een stuk eenvoudiger,
duidelijker en sluit volgens ons ook aan bij de gedachtegang van de staatssecretaris’.
Van Gijlswijk60 vermoedt dat als het begrip preferente aandelen zo streng wordt
uitgelegd het nog veel procedures op zal leveren. Het zal in ieder geval wrevel opleveren
bij de belastingplichtigen die min of meer in dezelfde situatie verkeren. Van Gijlswijk
geeft hierbij het volgende voorbeeld. X en zijn zus Y bezitten allebei 50% van het
geplaatste aandelenkapitaal in Bouwonderneming BV Z. Bouwonderneming BV Z krijgt
de mogelijkheid om deel te nemen aan project Q. X en Y zijn het niet eens over de
winstpotentie van project Q. X ziet het project wel zitten en Y niet. Om die reden zijn de
statuten gewijzigd, waarbij 2 soorten aandelen zijn ontstaan. De aandelen van X krijgen
recht op 50% van het resultaat en vermogen exclusief het project Q. Van project Q komt
aan de aandelen van X primair een vergoeding toe voor het werkkapitaal dat benodigd is
voor project Q. De aandelen van Y wijken slechts af van de aandelen van Q op het punt
van de overwinst op project Q.
Vormen de aandelen van Y nu preferente aandelen? In dat geval kan ten aanzien van de
aandelen van Y alleen gebruik gemaakt worden van doorschuiffaciliteit als de aandelen
vererven naar X. Na afloop van het project Q (en uitkering van de overwinst aan X) zijn
de aandelen van X en Y weer gelijk. Vallen de aandelen van Y dan weer onder de regels
voor ‘normale’ aandelen?
Ik kan me vinden in de argumentatie van de staatssecretaris dat slechts reële
bedrijfsopvolgingen moeten worden gefaciliteerd en dat niet-bedrijfsopvolgers geen
gebruik mogen maken van de faciliteit. Het begrip preferent wordt echter dusdanig
uitgelegd dat, zoals Van Gijlswijk in zijn artikel aangeeft, vrijwel identieke situaties
verschillend worden behandeld.
Dit kan naar mijn mening niet de bedoeling zijn geweest van de wetgever.
De eis zoals Gosen en Heithuis deze hebben geformuleerd in hun boek lijkt meer
duidelijkheid te verschaffen en voorkomt de verschillende behandeling van bovenstaande
situatie.
60 drs. M.J.A.M. van Gijlswijk, ‘Bedrijfsopvolging in de inkomstenbelasting met ingang van 2010: mag hetietsje eenvoudiger?’ WPNR 2010, 6844 p. 432.
pag. 25
Naast het feit dat vrijwel identieke situaties ongelijk behandeld worden heeft Stevens61 in
zijn artikel uiteengezet of de rechtvaardiging van de wetgever wel terecht is. Hij vindt de
eis voor de preferente aandelen niet terecht op het moment dat de bedrijfsopvolging
gerechtvaardigd wordt als een financieringsfaciliteit. Heffing over de preferente aandelen
is niet logisch indien deze heffing een bedreiging zou vormen voor de continuïteit van de
onderneming. Vanuit het perspectief van de continuïteit van de objectieve onderneming
zouden alle financieringsvormen gelijk moeten worden behandeld.
Het is volgens Stevens is niet onlogisch dat de opvolger ook feitelijk moet fungeren als
de ondernemer, indien de faciliteit exclusief gerechtvaardigd wordt als een
opvolgingsfaciliteit. Deze eis doet echter juist bij de verkrijging van aanmerkelijk belang
aandelen vreemd aan, omdat de aanmerkelijk belang houder als ondernemer wordt
behandeld ongeacht de vraag of hij zelf feitelijk bij de onderneming betrokken is.
Stevens concludeert dan ook dat de wetgever bij het opnemen van de beperking voor
preferente aandelen volledig uit het oog is verloren dat preferente aandelen een normaal
financieringsinstrument kunnen zijn en zodanig ondernemingsvermogen kan vormen. Hij
verwacht wel dat gezien de omvang van de vrijstelling de praktijk zijn weg zal weten te
vinden om ervoor te zorgen dat de faciliteit ook wordt verleend bij preferente aandelen.
Daarbij is echter zorgvuldig planning nodig en worden belastingplichtigen min of meer
gedwongen gekunstelde posities op te zoeken.
2.3 (Indirect) belang aanmerkelijk belang houder
In de praktijk komt vaak de situatie voor van een holding (houdstermaatschappij) met
belangen in andere vennootschappen (de werkmaatschappijen). In deze situatie wordt
alleen op het niveau van de holding bekeken wat het ondernemingsvermogen is.
Belangen in werkmaatschappijen worden in dat geval als beleggingsvermogen
aangemerkt. Omdat het ongewenst is een indirect aanmerkelijk belang anders te
behandelen dan een direct aanmerkelijk belang, is zowel in de inkomstenbelasting als in
de successiewet een lid opgenomen waarin staat in welke gevallen de bezittingen en
schulden van een werkmaatschappij mogen worden toegerekend aan de
houdstermaatschappij, een geconsolideerde benadering62.
61 dr. S.A. Stevens, ‘De herziene bedrijfsopvolgingsregeling in de schenk- en erfbelasting’ TFO 2010/25.
62 Art. 4.17a, lid 5 Wet IB 2001, art. 4.17c, lid 3 Wet IB 2001 en art. 35c, lid 5 Successiewet 1956.
pag. 26
Indien de houderstermaatschappij preferente aandelen in de werkmaatschappij bezit, is
toerekening alleen mogelijk indien de preferente aandelen zijn ontstaan in het kader van
een gefaseerde bedrijfsopvolging.63 De eis sluit aan bij de het direct houden van
preferente aandelen.
Naast een indirect aanmerkelijk belang kan er ook sprake zijn van een fictief
aanmerkelijk belang64. Wanneer een erflater of schenker een fictief aanmerkelijk belang
heeft in een houdstermaatschappij kan hij geen indirect aanmerkelijk belang hebben in de
werkmaatschappij. Het belang is namelijk kleiner dan 5%. Om te bereiken dat ook deze
fictieve aanmerkelijk belangen in aanmerking komen voor de doorschuiffaciliteit en de
bedrijfsopvolgingsregeling mag ook in dit geval consolidatie plaatsvinden van de
houdstermaatschappij en de werkmaatschappij.
De ondergrens van het belang bedraagt een 0,5%. Aan deze regeling is wel een mits
verbonden:
- het belang bij de rechtsvoorgangers krachtens erfrecht, huwelijksvermogensrecht
of schenking vormde een indirect belang van 5%;
- het is uitsluitend verwaterd tengevolge van vererving, overgang krachtens
huwelijksvermogensrecht of schenking;
- het lichaam waarin het kleine indirecte belang gehouden wordt, dreef voorafgaand
aan de verwatering een onderneming of hield een kwalificerende
medegerechtigdheid.
Bij een klein indirect aanmerkelijk belang is het dus van belang om vast te stellen hoe de
verwatering van het oorspronkelijke indirecte aanmerkelijk belang is ontstaan. Is dat
bijvoorbeeld verwaterd door uitgifte van nieuwe aandelen aan derden, dan kan
toerekening niet plaatsvinden.65
63 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3 (memorie van toelichting), p. 42-43.64 Art. 4.11 Wet IB 2001.65 Mw. mr. S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst, ‘De nieuwe bedrijfsopvolgingsregeling: Vragen, antwoordenen nieuwe vragen….’ WPNR 2010, 6841 p. 339-340.
pag. 27
2.4 Ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen
2.4.1 Successiewet
Voor de wijziging van de successiewet werden vermogensbestanddelen welke ter
beschikking gesteld werden aan de aanmerkelijk belang vennootschap niet als
ondernemingsvermogen gezien. Derhalve konden deze bestanddelen niet kwalificeren
voor de bedrijfsopvolgingsregeling.
Per 1 januari 2010 is dit gewijzigd en kwalificeren ter beschikking gestelde onroerende
zaken als ondernemingsvermogen en derhalve voor de bedrijfsopvolgingsregeling.66
Het onroerend goed kan alleen kwalificeren indien het dienstbaar is aan de onderneming
en wanneer de verkrijger van het (gedeeltelijke) aanmerkelijk belang tevens (gedeeltelijk)
het onroerend goed verkrijgt.
Om de faciliteiten te kunnen behouden, moet de verkrijger de onroerende zaak aan de BV
ter beschikking blijven stellen of moet de onroerende zaak dienstbaar blijven aan de
onderneming van de vennootschap.67
De faciliteit is beperkt tot ter beschikking gestelde onroerende zaken. Hier is bewust voor
gekozen door de wetgever. Voor andere ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen
is de reden om het vermogen in privé te houden minder aanwezig. Daarbij
vertegenwoordigen onroerende zaken een grote waarde en de beëindiging van de ter
beschikkingstelling kan leiden tot afrekening in de inkomstenbelasting over de
meerwaarde van de onroerende zaak.68
In het geval wanneer een schenker of erflater zijn onderneming drijft door middel van
een vennootschap waarin hij aanmerkelijkbelanghouder is (werkmaatschappij), en hij
daarnaast ook aanmerkelijkbelanghouder is in een vennootschap die een onroerende zaak
ter beschikking stelt aan deze werkmaatschappij, is de faciliteit niet van toepassing. De
Wijkerslooth-Lhoëst pleit ervoor dat ook in deze situatie de bedrijfsopvolging van
toepassing moet zijn.69
66 Art. 35c, lid 1, sub d Successiewet 1956.67 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3 (memorie van toelichting), p. 44.
Art. 35e, lid 1, sub d Successiewet 1956.68 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3 (memorie van toelichting), p. 44-45.69 Mw. mr. S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst, ‘De nieuwe bedrijfsopvolgingsregeling: Alle knelpuntenopgelost?’ WPNR 2010, 6802 p. 515-516.
pag. 28
Ik ben het met haar eens. De wetgever streeft een rechtsvormneutrale regeling na, maar
dat wordt in deze situatie niet bereikt. Economisch bezien behoort de onroerende zaak
namelijk wel tot de onderneming. De verschillende behandeling tussen de onroerende
zaak gehouden in privé en de onroerende zaak gehouden in een vennootschap is mijn
inziens dus niet rechtsvormneutraal.
Zoals ik reeds aan gaf is de bedrijfsopvolgingsregeling voor de meeste ter beschikking
gestelde vermogensbestanddelen niet van toepassing. Zo ook niet (altijd) voor onderlinge
vorderingen en schulden. Wanneer de onderlinge vordering en schuld niet meegenomen
worden in de consolidatie70 moet worden beoordeeld of de vordering als
ondernemingsvermogen kwalificeert.
De Hoge Raad heeft in 2010 een arrest gewezen waarin zij heeft beslist dat voor het
antwoord op de vraag of voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling sprake is
van ondernemings- of beleggingsvermogen het oogmerk waarmee de vordering wordt
aangehouden van belang is.71 De mate van risico dat met het uitlenen van geld wordt
gelopen is in dit kader geen onderscheidend criterium. Hieruit kan worden afgeleid dat
een vordering van een houdstermaatschappij op een gelieerde vennootschap niet snel als
materieel ondernemingsvermogen kwalificeert. Volgens Wijkerslooth-Lhoëst en Swank
is het opvallend dat met enerzijds verhuurde onroerende zaken en anderzijds een
vordering verschillende criteria van toepassing zijn (respectievelijk dienstbaar aan de
onderneming en oogmerk van de leningsverstrekker).72 Zoals ik ook al eerder aan gaf is
dit niet rechtsvormneutraal.
2.4.2 Inkomstenbelasting
Overlijden
Wanneer er sprake is van het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een
vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden door de belastingplichtige
en de belastingplichtige komt te overlijden, wordt de terbeschikkingsteller geacht het ter
beschikking gestelde vermogensbestanddeel te hebben overgedragen aan degene aan wie
het krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht toekomt. Het moment van overdragen
70 En derhalve tegen elkaar wegvallen.71 Hoge Raad 22 oktober 2010, nr. 09/05132, V-N 2010/59.26.72 mr. Sabine A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst en Paul-Johan Swank LLM ‘Knelpunten in debedrijfsopvolgingsregelingen’ Estate Planner Digitaal 2011/01.
pag. 29
ligt onmiddellijk voorafgaand aan het overlijden en de overdracht heeft tegen de waarde
in het economisch verkeer van het vermogensbestanddeel plaatsgevonden.73 Er wordt
geacht dat de werkzaamheden zijn gestaakt. Derhalve vindt de afrekening in de
inkomstenbelasting plaats bij de erflater.
Deze afrekening kan, indien er niet voldoende liquide middelen aanwezig zijn, tot gevolg
hebben dat de belastingschuld niet kan worden voldaan indien de
vermogensbestanddelen niet liquide gemaakt worden. Voor dit ongewenste gevolg heeft
de wetgever de doorschuiffaciliteit opgenomen.
Deze faciliteit houdt in dat bij overlijden de werkzaamheden niet geacht worden te zijn
gestaakt.
Degenen die de bestanddelen verkrijgen door het overlijden dienen de onderneming wel
rechtstreeks voort te zetten.74 De verkrijgers dienen evenals de overledene te kwalificeren
als ter beschikkingsteller75. Wanneer dit niet het geval is dient er afgerekend te worden.
Om de faciliteit toe te kunnen passen dient er een verzoek te worden gedaan bij het
indienen van de aangifte inkomstenbelasting.
Om te voorkomen dat de fiscale claims niet verloren gaan dient de fiscale boekwaarde
van het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel overgenomen te worden door de
verkrijgers.
Verschil in voorwaarde successiewet en inkomstenbelasting
De regeling in de inkomstenbelasting wijkt in het geval van overlijden af van de regeling
in de successiewet. In de inkomstenbelasting dient de erfgenaam te kwalificeren als ter
beschikkingsteller terwijl dit in de successiewet geen vereiste is. Het dienstbaar blijven
van de onroerende zaak aan de onderneming is voldoende. Waarom dit onderscheid in de
wet is gemaakt is mij onduidelijk. Naar mijn mening is dit dan ook een onwenselijk en
onnodig onderscheid. Wat mij betreft kan worden aangesloten bij de successiewet waar
het dienstbaar zijn voldoende is.
73 Art. 3.95 lid 1 juncto art. 3.58 Wet IB 2001.74 Art. 3.62 Wet IB 2001.75 mr. Almer M.A. de Beer, ‘Schenken en vererven van ter beschikking gesteld vermogen’ Estate PlannerDigitaal 2011/01.
pag. 30
Schenken
Op het moment dat een ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel wordt geschonken
betekent dit dat over de meerwaarde van het vermogensbestanddeel dient te worden
afgerekend. Evenals bij overlijden kan het zijn dat er onvoldoende liquide middelen
aanwezig zijn om de belastingschuld te voldoen.
Voor het schenken van ter beschikking gestelde onroerende zaken is door de wetgever
wel een betalingsfaciliteit opgenomen in de wet76. Op verzoek kan rentedragend77 uitstel
van betaling worden verleend voor ten hoogste tien jaar. Het uitstel wordt alleen verleend
indien inkomstenbelasting is verschuldigd over het verschil tussen de boekwaarde en de
waarde in het economisch verkeer en ingeval de zaak waarvan de terbeschikkingstelling
is beëindigd:
- niet is vervreemd;
- is vervreemd waarbij de koper de overdrachtsprijs schuldig is gebleven, of
- is geschonken.
Ter zake van de schenking van aanmerkelijk belang is in de inkomstenbelasting de
doorschuiffaciliteit opgenomen.78 Deze faciliteit is echter niet van toepassing op de ter
beschikking gestelde vermogensbestanddelen. Tijdens de parlementaire behandeling is
hier het volgende over gezegd: ‘De doorschuiffaciliteit bij schenken van
aanmerkelijkbelangaandelen is gericht op de (onbelemmerde) voortgang/voortzetting
van de economische bedrijvigheid. Een eventuele afrekening kan een probleem geven bij
de voortgang van een onderneming.
Bij de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen is geen sprake van een
onderneming. Bij overdracht van een terbeschikkinggestelde onroerende zaak is daarom
feitelijk sprake van een vervreemding en niet van een voorzetting van (een gedeelte van)
de onderneming. Het past dan ook niet bij doel en strekking van artikel 3.63 van de Wet
inkomstenbelasting 2001 om deze faciliteit ook van toepassing te verklaren in het regime
voor resultaat uit overige werkzaamheden.79
76 Art. 25, lid 14 Inv. 1990 juncto art. 4a Uitv. Reg. Inv. 199077 Art. 28 Inv. 199078 Art. 4.17c Wet IB 2001.79 Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 8, p. 15.
pag. 31
Evenals De Beer80 ben ik van mening dat dit opmerkelijk is. In de successiewet is de
overgang van ter beschikking gesteld onroerend goed zowel bij overlijden als bij
schenking gefaciliteerd. Tevens ziet de wetgever ter beschikking gestelde
vermogensbestanddelen als ondernemingsvermogen en wil hij dit ook zo behandelen.
Reden temeer om ook voor het schenken een faciliteit op te nemen in de wet. Hierbij in
aanmerking nemende dat tevens aan de overige vereisten van de faciliteit moet worden
voldaan.
Wat tevens opmerkelijk is, is dat voor de successiewet alleen ter beschikking gesteld
onroerend goed kwalificeert voor de faciliteit en dat voor de inkomstenbelasting naast het
ter beschikking gesteld onroerend goed ook ter beschikking gestelde liquide middelen
(vorderingen) kwalificeren voor de doorschuiffaciliteit. In de vorige alinea schreef ik dat
de wetgever ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen als ondernemingsvermogen
ziet en dat hij dit ook zo wil behandelen. Maar naast hetgeen dat de wetgever heeft
gezegd is voor de successiewet door de Hoge Raad een arrest gewezen waarin zij heeft
beslist dat voor het antwoord op de vraag of voor de toepassing van de
bedrijfsopvolgingsregeling sprake is van ondernemingsvermogen het oogmerk waarmee
een vordering wordt aangehouden van belang is. Hieruit is dan ook af te leiden dat een
vordering niet snel als materieel ondernemingsvermogen kwalificeert en dat derhalve de
bedrijfsopvolgingsregeling niet van toepassing is.
Het onderscheid dat hier bestaat kan de wetgever naar mijn mening niet rechtvaardigen.
Voor de inkomstenbelasting wordt de vordering geheel anders behandeld dan voor de
successiewet terwijl het om dezelfde vordering gaat.
Faciliteit geruisloze inbreng in een B.V.
Bij invoering van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 is de
terbeschikkingstellingsregeling in box 1 geïntroduceerd. Deze regeling houdt kort gezegd
in dat de inkomsten uit het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen belast
worden in box 1. Ook onroerende zaken welke al voor 2001 ter beschikking werden
gesteld vallen onder deze regeling en worden meegenomen in box 1. Bij overdracht van
de onroerende zaak van privé naar de B.V. dient er afgerekend te worden in de
inkomstenbelasting over de meerwaarde van de onroerende zaak.
80 mr. Almer M.A. de Beer, ‘Schenken en vererven van ter beschikking gesteld vermogen’ Estate PlannerDigitaal 2011/01 p. 3.
pag. 32
Eveneens is er overdrachtsbelasting verschuldigd over de waarde van de onroerende
zaak. Voor de invoering van deze regeling in 2001 werd de waardestijging van een
onroerende zaak niet belast in de inkomstenbelasting.
De wetgever heeft vanaf 1 januari 2010 een faciliteit in het leven geroepen om
bovenstaande heffing te voorkomen. In de wet is een geruisloze inbrengfaciliteit voor ter
beschikking gestelde onroerende zaken opgenomen.81 Op grond van deze regeling wordt
de inbreng van een ter beschikking gestelde onroerende zaak tegen uitreiking van
aandelen niet beschouwd als de staking van een werkzaamheid en is daarmee niet belast
met inkomstenbelasting. De overdracht is tevens vrijgesteld van overdrachtsbelasting.
Met de invoering van deze regeling is de wetgever tegemoet gekomen aan de directeur
groot aandeelhouders met vermogensbestanddelen in privé die in 2001 automatisch zijn
opgenomen onder de terbeschikkingstellingsregeling.82
Deze regeling is maar voor de periode van één jaar opgenomen in de wet en bestaat
inmiddels niet meer. Het kabinet zag en ziet geen aanleiding om deze faciliteit voor een
langere periode of permanent te laten gelden.83
Ik vind de faciliteit zeer wenselijk maar ik vind hem wel voor een te korte periode. Een
periode van ten minste drie jaar had ik meer op zijn plaats gevonden. En waarom niet
permanent? Zoals Heithuis ook aangeeft. Het object van heffing in de tbs-sfeer is op dit
punt identiek aan dat van de ib-winst en vpb-sfeer, de fiscus verliest dus geen claim.84
Daarnaast behoeft er bij schenking dan ook niet meer afgerekend te worden. Het
vermogensbestanddeel kan geruisloos ingebracht worden in de B.V. en vervolgens
kunnen de aandelen, met gebruikmaking van de doorschuiffaciliteit, geschonken worden.
81 Art. 3.99a Wet IB 2001 en art. 15, lid 1, sub z, Wet BRV.82 Notitie Fiscale positie directeurgrootaandeelhouder, 29 april 2009, nr. DB2009/320U, NTFR 2009/155.83 Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 8.84 Prof. dr. mr. E.J.W. Heithuis, ‘Notitie fiscale positie directeur-grootaandeelhouder; een reactie’, WFR2009/889.
pag. 33
2.5 Conclusie
In dit hoofdstuk komt duidelijk naar voren dat de wetgever als doelstelling heeft een
reële bedrijfsopvolging te faciliteren. Daarnaast wil hij de wet zo eenvoudiger maken dan
dat hij voorheen was. De wetgever is enigszins geslaagd in zijn doelstelling. Door de
voorwaarden voor de bedrijfsopvolgingsregeling in de successiewet zoveel mogelijk te
laten aansluiten bij de voorwaarden van de doorschuiffaciliteit in de inkomstenbelasting
maakt hij de regeling eenvoudiger, maar tegelijkertijd blijven nog een aantal verschillen
bestaan wat het niet eenvoudiger maakt.
Voor het begrip ondernemingsvermogen sluit de wetgever aan bij het reeds bestaande
begrip in de inkomstenbelasting. Dit brengt met zich mee dat kan worden aangesloten bij
de reeds bestaande jurisprudentie. Dit brengt in beginsel meer eenvoud in de wetgeving
maar tegelijkertijd ook niet omdat het ondernemingsbegrip een zeer ruim begrip is
waarover veel jurisprudentie bestaat.
Het tegenovergestelde wordt bereikt bij de term preferente aandelen. Dit zal in de
praktijk veel procedures gaan opleveren omdat het begrip streng wordt uitgelegd terwijl
het veel eenvoudiger kan. De wetgever wil dat alleen reële bedrijfsoverdrachten worden
gefaciliteerd en denkt dit te bereiken door alleen bepaalde preferente aandelen te laten
kwalificeren. Naar mijn mening kan deze doelstelling ook worden bereikt door de term
minder streng uit te leggen waardoor het een stuk eenvoudiger wordt of in zijn geheel
geen onderscheidt te maken tussen gewone aandelen en preferente aandelen. Wanneer
alle aandelen kwalificeren wordt er pas echt eenvoud bereikt.
Ook bij het ter beschikking stellen van onroerende zaken aan de werkmaatschappij slaat
de wetgever de plank mis. Indien een onroerende zaak behoort tot een B.V. behoort en de
DGA van deze B.V. heeft daarnaast een werkmaatschappij waaraan de onroerende zaak
ter beschikking wordt gesteld is de bedrijfsopvolgingsregeling niet van toepassing. Ter
beschikking stellen vanuit privé en vanuit een vennootschap wordt verschillend
behandeld terwijl er economisch sprake is van eenzelfde situatie. Om rechtsvormneutrale
wetgeving te bereiken dient de wetgever ook voor deze ter beschikking stelling de
bedrijfsopvolgingsregeling van toepassing te verklaren.
pag. 34
Bij de doorschuiffaciliteit wordt bij de overdracht van ter beschikking gesteld vermogen
een onderscheid gemaakt tussen schenken en erven. Bij de bedrijfsopvolgingsregeling is
dit niet het geval. Zoals ik al aan gaf is dit opmerkelijk en duidelijk geen
vereenvoudiging van de wet. De wetgever had beter aan kunnen sluiten bij de
successiewet waar een faciliteit is opgenomen voor zowel het schenken als vererven van
ter beschikking gesteld vermogen, zo wordt meer gelijkheid en eenvoud gecreëerd. Dus
naast een faciliteit voor vererving ook een faciliteit bij schenking in plaats van uitstel van
betaling.
Daarnaast wordt de ter beschikking gestelde vordering voor de inkomstenbelasting wel
beschouwd als ondernemingsvermogen terwijl dit voor de successiewet niet het geval is.
Dit onderscheid kan de wetgever naar mijn mening niet rechtvaardigen. De wetgever
doet er goed aan dit voor beide wetgevingen gelijk te trekken en de
bedrijfsopvolgingsregeling van toepassing te verklaring op ter beschikking gesteld
vermogen.
pag. 35
3 Successiewet 1956
3.1 Inleiding
Naast de voorwaarden zoals besproken in het vorige hoofdstuk bestaan er voor de
bedrijfsopvolgingsregeling nog twee extra voorwaarden. Om de faciliteit toe te kunnen
passen moet worden voldaan aan een bezitstermijn en een voortzettingstermijn. Deze
voorwaarden bespreek ik in dit hoofdstuk. Hierbij ga ik met name in op de verschillen
tussen het erven en het schenken.
3.2 Bezitstermijn
3.2.1 Algemeen
Om voor de bedrijfsopvolgingsregeling als erflater of schenker aangemerkt te worden
dien je te voldoen aan een bezitseis. Deze eis is neergelegd in art. 35d Successiewet
1956. De erflater dient voor zijn overlijden minstens één jaar in het bezit te zijn van de
aanmerkelijk belang aandelen. Voor een schenker geldt een periode van vijf jaar. Wordt
niet aan deze eis voldaan komt de verkrijger/erfgenaam niet voor de faciliteit in
aanmerking.
In de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting 1956 zijn enkele situaties opgenomen
waarin materieel niet wordt voldaan aan de bezitstermijn maar waarvoor een
uitzondering wordt gemaakt. Wanneer de aandelen bijvoorbeeld pas drie jaar bestaan,
maar voorafgaande aan die periode werd de onderneming minimaal twee jaar voor
rekening en risico van de huidige aanmerkelijkbelanghouder gedreven is toch aan het
vereiste voldaan.85
De bezitstermijn is enerzijds ingevoerd om het doel van reële bedrijfsopvolging te
versterken. Anderzijds is de eis ingevoerd ter voorkoming van misbruik. Zou deze eis
niet bestaan dan kan iemand aanmerkelijk belang aandelen kopen en deze vervolgens
binnen een korte periode schenken aan bijv. zijn kinderen. Zo ontwijkt hij de
schenkbelasting.
85 Art. 9 Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting
pag. 36
In de inkomstenbelasting is de bezitseis niet opgenomen. De reden hiervoor ligt in de
aard van de faciliteiten. Voor de inkomstenbelasting is sprake van een doorschuiffaciliteit
en wordt de claim behouden omdat de verkrijgingsprijs doorschuift naar de erfgenaam of
verkrijger. Voor de erf- en schenkbelasting is sprake van een vrijstelling.86
Volgens De Wijkerslooth-Lhoëst87 kan de bezitseis bij overlijden leiden tot een overkill.
Wanneer een bonafide ondernemer onverhoopt binnen een jaar komt te overlijden kan de
erfgenaam geen gebruik maken van de bedrijfsopvolgingsregeling. Er is in dit geval geen
sprake van misbruik.
Ik ben het geheel eens met De Wijkerslooth-Lhoëst. Naar mijn mening behoeft er geen
bezitseis te bestaan in het geval van overlijden. In de wet zou opgenomen kunnen worden
dat wanneer men een (deel van) de onderneming terugkoopt van de erfgenamen in het
zicht van overlijden, waarbij de aankoopprijs schuldig wordt gebleven, de faciliteit niet
van toepassing is wanneer dit binnen een jaar plaats vindt. Op deze manier wordt
misbruik voorkomen en wordt de bonafide ondernemer beschermd.
Ik kan me wel vinden in het verschil tussen de termijnen voor het schenken en erven. Bij
het schenken kan men namelijk sneller misbruik maken van recht. De directeur groot
aandeelhouder kan makkelijker ‘constructies’ opzetten om zijn vermogen onbelast over
te dragen naar zijn kinderen. Bij overlijden is daar minder snel sprake van.
3.2.2 Vervallen vereisten schenking aanmerkelijk belang
Ten opzichte van 2010 zijn twee eisen voor het schenken van aanmerkelijk belang
aandelen vervallen. De schenker hoeft niet meer ten minste 55 jaar oud te zijn of voor
45% arbeidsongeschikt. Deze eisen hadden als gevolg dat directeur groot aandeelhouders
de overdracht van het aanmerkelijk belang pakket aan de voortzetters uitstelden tot aan
hun overlijden. Het is een terechte versoepeling dat deze twee eisen niet meer in de wet
staan.
86 Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 8 (nota naar aanleiding van het verslag), p. 9.87 Mw. mr. S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst, ‘De nieuwe bedrijfsopvolgingsregeling: Vragen, antwoordenen nieuwe vragen….’ WPNR 2010, 6841 p. 340.
pag. 37
3.2.3 Storting beleggingsvermogen
Beleggingsvermogen dat via een storting in de vennootschap wordt ingebracht binnen
één jaar bij overlijden en binnen vijf jaar bij schenken wordt niet meegenomen voor de
bedrijfsopvolgingsregeling.88 De termijn van deze eis sluit aan bij de bezitstermijn.
Wanneer de wettekst letterlijk wordt genomen is de faciliteit in zijn geheel niet van
toepassing. Derhalve ook niet op het ondernemingsvermogen. Volgens De Beer mag
aangenomen worden dat echter alleen bedoeld is om het gestorte beleggingsvermogen
buiten de faciliteit te houden.89
Bovenstaande eis is evenals de bezitstermijn niet opgenomen in de inkomstenbelasting.
De reden hiervoor ligt net als bij de bezitstermijn in de aard van de faciliteiten. De claim
wordt in de inkomstenbelasting doorgeschoven terwijl de claim in de successiewet in zijn
geheel verloren zou gaan. Derhalve zal ook de claim blijven bestaan op het gestorte
(beleggings)vermogen en is bovenstaande eis niet noodzakelijk voor de
inkomstenbelasting.
3.3 Voortzettingseis
De bedrijfsopvolgingsregeling is alleen van toepassing zolang de verkrijger voldoet aan
het voortzettingsvereiste. Kort gezegd voldoet de verkrijger aan dit vereiste indien
gedurende een bepaalde periode de onderneming wordt voortgezet. Wanneer men niet
aan dit vereiste voldoet is opgenomen in art. 35e Successiewet 1956.
In beginsel volgt de bedrijfsopvolgingsregeling voor het voortzettingsvereiste het
stakings- en vervreemdingsbegrip uit de Wet op de Inkomstenbelasting 2001. Dit kan
anders zijn wanneer de specifieke aard van de bedrijfsopvolgingsregeling daarom vraagt.
Wanneer de faciliteiten zijn toegepast op aanmerkelijk belang aandelen wordt niet meer
aan de voortzettingsvereiste voldaan indien (een deel van de) deze aandelen worden
vervreemd, de aandelen worden omgezet in preferente aandelen of er geen winst meer
wordt genoten.
88 Art. 35d, lid 1, sub c Successiewet 1956.89 mr. A.M.A. de Beer, ‘Enkele kanttekeningen bij de herziene bedrijfsopvolgingsregeling vooraanmerkelijkbelangaandelen’, WFR 2009/1303.
pag. 38
De omzetting in preferente aandelen is uitgesloten omdat de specifieke aard van de
bedrijfsopvolgingsregeling vereist dat de winstgerechtigdheid in economische zin
gedurende de voorzettingsperiode niet mag afnemen.90
Het voortzettingsvereiste geldt voor zowel de voorwaardelijke vrijstelling als voor het
gedeelte waarvoor uitstel van betaling is verleend. De periode van het vereiste verschilt
echter wel.
Voor de voorwaardelijke vrijstelling geldt een periode van vijf jaren zoals opgenomen in
art. 35e Successiewet 1956. Voor het gedeelte met uitstel van betaling is aangesloten bij
de Invorderingswet 1990 en bedraagt de periode tien jaar.91
De Wijkerslooth-Lhoëst92 zegt het volgende over de gekozen periode:
‘Nu er een voorwaardelijke vrijstelling komt van 90%93 van het ondernemingsvermogen,
zou een voortzettingstermijn van tien jaar (in plaats van vijf jaar) in mijn ogen niet
onredelijk zijn. Voor een vergelijkbare faciliteit in de Natuurschoonwet 1928 wordt een
voortzettingstermijn gehanteerd van 25 jaar.94 Volgens de wetgever voldoen verkrijgers
in meer dan 90% van de gevallen aan de huidige voortzettingseis van vijf jaar.95Er is bij
mijn weten geen onderzoek gedaan naar de vraag in hoeveel gevallen de onderneming
vervolgens in het zesde jaar verkocht wordt.
Ik kan me vinden in de mening van De Wijkerslooth-Lhoëst dat de periode wel tien jaar
mag bedragen. Vooral omdat voor een gedeelte van het ondernemingsvermogen reeds
een voortzettingsperiode van tien jaar96 geldt. Door twee verschillende periodes naast
elkaar te hanteren wordt de doelstelling van de wetgever om de faciliteit eenvoudiger te
maken volgens mij niet bereikt. Tevens denk ik ook dat de verkrijgers na de periode van
vijf jaar niet massaal de onderneming gaan vervreemden, mede omdat zij over een
gedeelte van het ondernemingsvermogen alsnog erf- of schenkbelasting moeten betalen.
Omdat er (voor zover ik weet) geen onderzoek is gedaan naar de vervreemding van
onderneming na de vijfjaars-periode kan ik dit niet met zekerheid zeggen.
90 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3 (memorie van toelichting), p. 46.91 Art. 35b, lid 2 Successiewet 1956 juncto art. 25, lid 12 Invorderingswet 1990.92 Mw. mr. S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst, ‘De nieuwe bedrijfsopvolgingsregeling: Alle knelpuntenopgelost?’ WPNR 2009, 6802 p. 517.93 In het oorspronkelijke voorstel werd gesproken over een vrijstelling van 90%. Deze vrijstelling isinmiddels aangepast naar gedeeltelijk 100% en gedeeltelijk 83%.94 Art. 8a Natuurschoonwet 1928.95 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3 (memorie van toelichting), p. 41.96 Het gedeelte waarover uitstel van betaling wordt verleend.
pag. 39
Op het moment dat niet meer wordt voldaan aan het voorzettingsvereiste vervalt de
voorwaardelijke vrijstelling. Is voor een gedeelte niet meer aan de voorwaarden voldaan
dan vervalt de vrijstelling alleen voor dat gedeelte.97
In de Uitvoeringsregeling zijn enkele uitzonderingen opgenomen voor het
voorzettingsvereiste.98 Zo wordt de faciliteit niet terug genomen in gevallen van
geruisloze omzetting in een B.V., geruisloze terugkeer uit de B.V., aandelenfusie,
juridische fusie en juridische splitsing.
Tevens is voor de ter beschikking gestelde onroerende zaak een uitzondering opgenomen
in de Uitvoeringsregeling. Indien de onroerende zaak binnen vijf jaar wordt vervreemd
vervalt normaliter de voorwaardelijke vrijstelling. Wanneer de onroerende zaak echter
binnen zes maanden vervangen wordt en deze tevens ter beschikking wordt gesteld,
vervalt de vrijstelling niet. De onroerende zaak mag ook worden ingebracht in een
vennootschap indien deze inbreng plaatsvindt tegen aandelen en de verkrijger de enige
aandeelhouder is van die vennootschap.99
Evenals de bezitseis is de voortzettingseis niet opgenomen in de inkomstenbelasting. De
reden hiervoor is dezelfde als bij de bezitseis. Hiervoor verwijs ik naar paragraaf 3.2.1.
3.4 Ter beschikking gestelde onroerende zaken
Art. 35d, lid 1, sub d Successiewet 1956 stelt de eis dat de schenker of erflater gedurende
één jaar respectievelijk vijf jaren resultaat uit een werkzaamheid genoot met betrekking
tot de onroerende zaak als bedoeld in art. 3.92 wet inkomstenbelasting 2001 en dat de
onroerende zaak gedurende deze periode dienstbaar is geweest aan de onderneming van
een aanmerkelijk belang lichaam.
Volgens de letterlijke wettekst dient de daadwerkelijke schenker of erflater
resultaatgenieter te zijn geweest. In bepaalde situaties is door de Staatssecretaris van
Financiën bij besluit goedgekeurd dat bij overlijden van de niet-ondernemende
echtgenoot de faciliteiten toch toegepast kunnen worden.100
97 Art. 35b, lid 6 Successiewet 1956.98 Art. 10 Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting.99 Art. 10, lid 1, sub f, ond. 2 Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting.100 Besluit 4 april 2011, nr. BLKB2011/68M, Staatscourant 13 april 2011, nr.6416.
pag. 40
Bijvoorbeeld wanneer A en B zijn getrouwd in gemeenschap van goederen. A is de
daadwerkelijke ondernemer en B overlijdt zonder een testament te hebben gemaakt. Op
grond van civiel recht behoort de onderneming tot de huwelijksgoederengemeenschap.
Tot de nalatenschap van B behoort daarom de onverdeelde helft van de onderneming.
Artikel 35d, eerste lid, onderdeel a, van de Successiewet 1956 stelt als eis dat
ondernemingsvermogen wordt verkregen van een ondernemer in de zin van de Wet
inkomstenbelasting 2001. B was in fiscale zin geen ondernemer zodat de
bedrijfsopvolgingsregeling naar de letter van de wet niet van toepassing is. In dit geval is
goedgekeurd dat de faciliteit toch van toepassing is.
Op grond van het besluit kan bij overlijden van de niet-terbeschikkingstellende
echtgenoot kunnen de faciliteiten toch worden toegepast, ondanks het feit dat het niet
wordt verkregen van een terbeschikkingsteller.
3.5 Conclusie
In dit hoofdstuk heb ik de verschillen tussen het schenken en het erven van aanmerkelijk
belang aandelen in de successiewet besproken.
Voor zowel het schenken als het erven van de aandelen dient er vooraf te zijn voldaan
aan een bezitseis. Voor het schenken is deze eis vijf jaar en voor erven slechts één jaar.
Dit onderscheid is door de wetgever opgenomen om enerzijds de doelstelling van reële
bedrijfsopvolging te realiseren en anders om misbruik van recht te voorkomen.
De wetgever heeft dit op een correcte wijze bereikt met invoering van deze eis bij het
schenken van een aanmerkelijk belang. Wanneer voor het schenken van aandelen geen
bezitstermijn zou zijn opgenomen kan men van het vermogen dat iemand heeft een
onderneming kopen en deze vervolgens direct schenken aan bijvoorbeeld zijn kinderen.
Met de bezitseis zoals deze is opgenomen in de wet is dit niet mogelijk.
Bij het overlijden van een aanmerkelijk belang houder behoeft naar mijn mening geen
bezitseis te worden opgenomen. De wetgever kan volstaan met een anders geformuleerde
voorwaarde. Bijvoorbeeld dat wanneer men een (deel van) de onderneming terugkoopt
van de erfgenamen in het zicht van overlijden, waarbij de aankoopprijs schuldig wordt
gebleven, de faciliteit niet van toepassing wanneer dit binnen een jaar plaats vindt.
Zonder de bezitseis en met hierboven genoemde voorwaarde wordt misbruik voorkomen
en de bonafide ondernemer beschermd.
pag. 41
Het onderscheid tussen de bedrijfsopvolgingsregeling en de doorschuiffaciliteit (waarbij
geen bezitseis als voorwaarde is opgenomen) is gerechtvaardigd door de wetgever. Bij de
inkomstenbelasting wordt de claim behouden en bij de bedrijfsopvolgingsregeling niet.
Door dit onderscheid wordt de doelstelling van de wetgever om gelijkheid te creëren niet
bereikt, maar naar mijn mening is dit een rechtvaardiging correct.
Op 1 januari 2010 zijn twee vereisten voor het schenken van een aanmerkelijk belang
vervallen. De schenker hoeft niet meer ten minste 55 jaar oud te zijn of voor 45%
arbeidsongeschikt. Door deze eisen wachtten directeur groot aandeelhouders vaak met de
overdracht van de onderneming tot aan het overlijden. Door het vervallen van de eisen is
de faciliteit meer toegankelijk voor de overdracht tijdens leven. Dit bedraagt bij aan de
doelstelling voor het faciliteren van reële bedrijfsoverdracht en het eenvoudiger maken
van de regeling.
Naast de bezitseis geldt een voortzettingvereiste. Voor dit vereiste gelden twee perioden
voor voortzetting. Voor het gedeelte waarvoor een voorwaardelijke vrijstelling wordt
verkregen, geldt een periode van vijf jaar en voor het gedeelte waarvoor uitstel van
betaling is verleend, geldt een periode van tien jaar. Doordat deze twee perioden naast
elkaar bestaan is de faciliteit niet eenvoudiger geworden. Ik stel voor de periode
successiewet te wijzigen en aan te sluiten bij de periode voor uitstel van betaling.
Evenals de bezitseis is de voortzettingseis niet opgenomen in de inkomstenbelasting. De
reden hiervoor is dezelfde als bij de bezitseis.
pag. 42
4 Wet inkomstenbelasting 2001
Evenals in de Successiewet 1956 zijn bij de doorschuiffaciliteit in de inkomstenbelasting
2001 extra voorwaarden opgenomen in de wet. De voorwaarden welke alleen voor de
doorschuiffaciliteit in de inkomstenbelasting gelden bespreek ik in dit hoofdstuk.
4.1 Erfrechtelijke verkrijging aanmerkelijk belang
Zoals ik al eerder aangaf wordt de doorschuiffaciliteit beperkt tot de waarde van de
aandelen dat kan worden toegerekend aan een materiële onderneming. Naast deze
materiële toets is er een marge opgenomen van 5% van het aanwezige
beleggingsvermogen.
4.1.1 Vordering
In het zevende lid van artikel 4.17a Wet inkomstenbelasting 2001 is een
overgangsmaatregel opgenomen met betrekking tot de vordering die voor 1 januari 2010
is ontstaan in het kader van de bedrijfsopvolging. Het gaat om een vordering op de
verkrijger van aandelen of winstbewijzen die krachtens erfrecht overgaan, of op een
vennootschap waarin hij, direct of indirect een aanmerkelijk belang heeft. Dit kan zich
bijvoorbeeld voordoen indien een B.V. van erflater voor 1 januari 2010 haar
werkmaatschappij heeft verkocht tegen schuldigerkenning aan de opvolger. Dergelijke
vorderingen worden toegerekend aan het ondernemingsvermogen van de vennootschap
en derhalve is hierop de doorschuiffaciliteit van toepassing.
Zonder deze overgangsmaatregel zou een dergelijke vordering beleggingsvermogen
vormen en is hierover inkomstenbelasting verschuldigd. De verschuldigde heffing
doorkruist dan de bestaande rechtspositie en zou een onbelemmerde voorzetting van
economische bedrijvigheid in de weg kunnen staan.101
Deze overgangsregeling is niet opgenomen in de successiewet. De vordering wordt als
beleggingsvermogen gekwalificeerd en over de waarde van de vordering is erfbelasting
101 Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3 (memorie van toelichting), p. 7.
pag. 43
verschuldigd102. Ik acht dit verschil niet gewenst. Op deze manier wordt de wet er niet
eenvoudiger op.
4.2 Schenking aanmerkelijk belang
Tot 2010 werd het schenken103 van een aanmerkelijk belang standaard gezien als een
vervreemding. Over het vervreemdingsvoordeel was destijds 25% inkomstenbelasting
verschuldigd. Het vervreemdingsvoordeel wordt gesteld op de overdrachtsprijs
verminderd met de verkrijgingsprijs.104 Zoals ik reeds in hoofdstuk 1 al heb besproken
kon de schenker destijds gedurende tien jaar een renteloos uitstel verkrijgen over de
verschuldigde inkomstenbelasting. Jaarlijks moest een tiende deel van de belasting
worden betaald.105
In de literatuur is al langer verzocht om een faciliteit in de inkomstenbelasting voor het
schenken van aanmerkelijk belang aandelen.106 Vanaf 2010 is de doorschuiffaciliteit in
de inkomstenbelasting ook van toepassing bij het schenken van aanmerkelijk belang
aandelen.107 Om voor de faciliteit in aanmerking te komen dient te worden voldaan aan
een aantal voorwaarden.
4.2.1 Werknemerseis
Aanvankelijk werd bij de invoering van de nieuwe doorschuiffaciliteit voor schenking de
eis gesteld dat de bedrijfsopvolger reeds 36 maanden voor de schenking als bestuurder bij
de desbetreffende vennootschap betrokken dient te zijn geweest. Deze eis is opgenomen
in het voorstel om reële bedrijfsoverdrachten te faciliteren. De verkrijger van het
aanmerkelijk belang is bij (mede)bestuurderschap namelijk al nauw betrokken bij het
reilen en zeilen van de onderneming. Dit is een wijze van betrokkenheid die een
‘natuurlijke voorloper’ is van de eigenlijke bedrijfsopvolging van de onderneming.
Bovendien wordt gestimuleerd dat de overdrager niet alleen de aandelen in de
vennootschap waarin de onderneming wordt gedreven overdraagt, maar ook zijn kennis
102 Voor zover de waarde van de vordering de marge van 5% beleggingsvermogen te boven gaat.103 Onder schenken wordt niet alleen de formele schenking ex art. 7:175 BW opgevat maar ook de gift exart. 7:186, lid 2 BW.104 Art. 4.19 Wet inkomstenbelasting 2001.105 Art. 25, lid 9 IW 1990.106 ‘Notitie Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder’, VN 2009/24.6.107 Art. 4.17c Wet inkomstenbelasting 2001.
pag. 44
van die onderneming. Daarnaast wordt bereikt dat de relatie tussen de overdrager en
overnemer voldoende duurzaam is.108
Naar aanleiding van vragen van de heren Omtzigt en Remkes is de staatssecretaris van
Financiën, J.C. de Jager, nagegaan of het mogelijk is de faciliteit ook open te stellen aan
een werknemer, niet zijnde bestuurder, die al drie jaar bij de onderneming in
dienstbetrekking is.109
De staatssecretaris geeft aan dat de doorschuiffaciliteit is bedoeld voor reële
bedrijfsoverdrachten. Om die reden is gezocht naar een criterium om betrokkenheid van
de verkrijger bij de onderneming te waarborgen. De staatssecretaris heeft oog voor het
feit dat er omstandigheden kunnen zijn die ertoe leiden dat niet wordt gekozen om de
beoogde opvolger als (mede)bestuurder te benoemen, maar er toch sprake is van een
duurzame betrokkenheid van de opvolger/werknemer. Om die reden is hij bereid om,
overeenkomstig de doorschuiffaciliteit van artikel 3.63 Wet inkomstenbelasting 2001
voor de IB-ondernemer, de doorschuiffaciliteit bij schenking van aanmerkelijk belang
aandelen ook open te stellen bij schenking aan de werknemer die al drie jaar bij de
vennootschap in dienstbetrekking is.
Aan het dienstverband zijn verder geen nadere (kwalitatieve) eisen gesteld. Dergelijke
eisen zijn volgens de staatssecretaris niet eenvoudig te formuleren en te controleren door
de Belastingdienst.
Omdat geen kwalitatieve eisen zijn gesteld lijkt het erop dat een nul uren contract al
volstaat en dat tevens geen leeftijd is gebonden aan deze eis. Ik verwacht dat in de
praktijk de kinderen vaak op jonge leeftijd al opgenomen worden op de loonlijst met een
nul uren contract. Op deze manier wordt naar mijn mening niet bereikt dat verkrijger
nauw verbonden is met de onderneming en is het niet vanzelfsprekend dat de
werknemer/opvolger het reilen en zeilen van de onderneming leert kennen tijdens zijn
dienstbetrekking. Ik ben van mening dat de staatssecretaris een leeftijd had moeten
verbinden aan de werknemerseis. Dit zou bijvoorbeeld een leeftijd van 15 jaar kunnen
zijn zodat de opvolger minstens 18 jaar is wanneer hij de onderneming geschonken
krijgt.
108 Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 8 (nota naar aanleiding van het verslag), p. 4.109 Kamerstukken II 2008/09, 32 128, nr. 20 (brief van de staatssecretaris van financiën), p. 15.
pag. 45
Tevens zou ik een nul uren contract niet toestaan als men wil bereiken dat er sprake is
van reële bedrijfsopvolging. Feitelijk hoeft de opvolger niet te werken in de onderneming
om te kunnen voldoen aan de werknemerseis.
In de situatie dat een holdingmaatschappij wordt geschonken en de verkrijger reeds 36
maanden werkzaam is in de werkmaatschappij heeft de staatssecretaris goedgekeurd dat
deze schenking kwalificeert voor de doorschuiffaciliteit. Deze goedkeuring is
opgenomen in de Uitvoeringsregeling van de inkomstenbelasting 2001.110
In de praktijk kan een beroep worden gedaan op de hardheidsclausule111. Een voorbeeld
waarbij een beroep is gedaan op deze clausule is als volgt. De verkrijger (A) is niet in
dienstbetrekking van de Holding B.V., de vennootschap waarop de te schenken aandelen
betrekking hebben. De verkrijger heeft door middel van een dochtervennootschap van
zijn persoonlijke houdstervennootschap werkzaamheden verricht voor een
dochtervennootschap van Holding B.V.
Het beroep op de hardheidsclausule is in de desbetreffende situatie goedgekeurd.
Volgens de Staatssecretaris is er in deze situatie sprake van een ‘onbillijkheid van
overwegende aard’. Daarvan is sprake als het gaat om een gevolg dat de wetgever had
voorkomen als hij dat gevolg bij het maken van de wet had voorzien.
Artikel 26d Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 is geschreven met als
achtergrond dat de verkrijger is dienstbetrekking is bij de
werkmaatschappij/dochtervennootschap die de onderneming drijft. Gezien de toezegging
van de Staatssecretaris aan de Eerste Kamer vormt het feit dat de werkzaamheden
worden verricht door middel van een persoonlijke houdstervennootschap geen
belemmering112.
Overgangsregeling
Leden van de fractie van het CDA hebben tijdens de parlementaire behandeling gevraagd
of het kabinet heeft nagedacht over een overgangsmaatregel. De leden hebben een
maatregel voorgesteld waarbij bestuurders113 op 1 januari 2010 automatisch zullen
kwalificeren ongeacht de duur van hun bestuurderschap. Het kabinet acht deze maatregel
110 Art. 26d Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001.111 Art. 63 AWR.112 Kamerstukken I 2009/10, 32 129, nr E, p.4.113 De maatregel is voorgesteld voordat de bestuurderseis werd omgezet in een werknemerseis.
pag. 46
niet wenselijk omdat aan de beoogde gevolgen met betrekking tot kennisoverdracht en
duurzaamheid in het geheel wordt voorbijgegaan. 114
Ik ben het niet geheel eens met de staatssecretaris dat een overgangsmaatregel in deze
gevallen geen noodzaak is. De motivering van het kabinet met betrekking tot de beoogde
gevolgen van kennisoverdracht en duurzaamheid is naar mijn mening een goede
motivatie om geen overgangsmaatregel in te voeren. Toch denk ik dat een
overgangsregel hier wel gepast is. Bij het wetsvoorstel is een verwachting gecreëerd.
Ondernemers gingen er vanuit dat zij vanaf 1 januari 2010 de onderneming ook konden
schenken, maar nu blijkt dat pas in 2013 te kunnen omdat de verkrijger eerst drie jaar in
dienst moet zijn geweest. Ondernemers zijn blij gemaakt met een dode mus zoals men
dat zegt. Dit acht ik zeer onwenselijk.
Het is mogelijk dat zich omstandigheden voordoen welke niet konden worden voorzien
en die ertoe leiden dat het onredelijk zou zijn onverkort aan de driejaarstermijn vast te
houden. Dit is bijvoorbeeld wanneer de vervreemder door ziekte of gebreken gedurende
ten minste één jaar niet in staat is, of vermoedelijk niet in staat zal zijn, om ten minste
55% te verdienen van wat lichamelijk en geestelijk gezonde personen die overigens in
gelijke omstandigheden verkeren, kunnen verdienen.
Tevens kan de driejaarstermijn worden verkort wanneer de vervreemder in staat van
faillissement is verklaard, surseance van betaling heeft aangevraagd of onder curatele is
gesteld.115
Gezien de doelstelling van de doorschuiffaciliteit om reële bedrijfsoverdrachten te
faciliteren kan ik begrijpen dat de wetgever de werknemerseis heeft opgenomen. Er is
hierbij echter wel een kanttekening te maken. Om volgens de wet als aanmerkelijk
belang houder te kwalificeren is alleen het houden van 5% van de aandelen voldoende.
Nauwe betrokkenheid is hierbij geen vereiste en nu wordt voor de opvolger wel geëist
dat zij nauw betrokken raakt bij de onderneming. Daarnaast zijn er geen kwalitatieve
eisen gesteld waardoor de werknemerseis niet het doel bereikt waarvoor deze is
ingevoerd.
Bij overlijden is de werknemerseis niet gesteld. Dit is ook niet wenselijk omdat sprake
kan zijn van onverwachts overlijden.
114 Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 8 (nota naar aanleiding van het verslag), p. 4.115 Art. 26c Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001.
pag. 47
Schenkbelasting
Hoewel de wetgever heeft aangegeven voor de definitie van reële bedrijfsopvolgingen
zoveel mogelijk aan te sluiten bij de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 1956
wijkt hij hier toch af. De werknemerseis is niet van toepassing voor de
bedrijfsopvolgingsregelingen in de successiewet. De reden hiervoor is dat de wetgever
aansluiting heeft gezocht bij de doorschuiffaciliteit van artikel 3.63 Wet
inkomstenbelasting 2001 inzake overdracht bij leven in de winstsfeer waar een
soortgelijke voorwaarde is gesteld.116
Ik vind deze afwijking niet terecht. Een van de doelstellingen van de wetgever was de
wet eenvoudiger maken maar door dit verschil te creëren in de wet wordt het er niet
eenvoudiger op. De staatssecretaris had er ook voor kunnen kiezen in zowel in de
inkomstenbelasting als de successiewet geen werknemerseis op te nemen en voor beide
regelingen een bezitseis. Op die manier wordt meer eenvoud bereikt en behoeft voor de
werknemerseis ook niet te worden aangesloten bij de doorschuiffaciliteit van art. 3.63
Wet inkomstenbelasting 2001.
4.2.2 Schenking werkmaatschappij
Indien sprake is van onderstaande situatie is de doorschuiffaciliteit niet van toepassing.
In deze situatie worden de aandelen van C B.V. (de werkmaatschappij) geschonken door
A B.V. (de holding van X) aan B B.V. (de holding van Y). Dit is de zogeheten
‘schenking onderlangs’. Wanneer dit gebeurd wordt bij de DGA (X) een (verkapte)
dividenduitkering geconstateerd. Er namelijk sprake van een regulier voordeel en niet
116 Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3 (memorie van toelichting), p. 46.
C B.V.
B B.V.
C B.V.
A B.V.
X Y
pag. 48
van een vervreemdingsvoordeel. Een regulier voordeel valt niet onder de
doorschuiffaciliteit.
Tijdens de parlementaire behandeling heeft de Raad van State (hierna de Raad) in
overweging gegeven de doorschuiffaciliteit bij schenking door te trekken naar de
(materiële) schenking van aandelen in een werkmaatschappij. De Staatssecretaris geeft
aan dat bij het opstellen van het wetsvoorstel is overwogen om de doorschuiffaciliteit bij
schenking ook open te stellen voor indirect gehouden aandelen.117 Mede omdat in deze
situatie een alternatief voorhanden is dat uitkomst kan bieden is ervoor gekozen om het
niet te doen. Er kan gekozen worden om de houdstermaatschappij via een juridische
splitsing op te splitsen in twee vennootschappen, een vennootschap met de aandelen in de
werkmaatschappij en een vennootschap met het overige beleggingsvermogen.
Vervolgens kunnen de aandelen in de vennootschap die het belang in de
werkmaatschappij houdt met toepassing van de doorschuiffaciliteit worden geschonken
aan de opvolger.
Overduin118 zegt in zijn artikel dat een juridische splitsing technisch best uitvoerbaar is
maar in de uitvoering is zij hoe dan ook aanmerkelijk complexer en kostbaarder dan het
toestaan van de middellijke overdracht van de aandelen van de werkmaatschappij. Dit
past volgens hem niet in het plaatje dat de lastendruk verlaagd moet worden. In de
huidige vorm zullen accountants en het notariaat blij mogen zijn: allerlei verklaringen en
aktes zijn nu dus noodzakelijk. Zo bezien heeft de faciliteit wel weer een hoge drempel:
wie dit pad kiest, moet rekening houden met substantiële kosten. Het is jammer dat de
wetgever de meest eenvoudige en meest noodzakelijke vorm van bedrijfsoverdracht
uitsluit van de faciliteit.
Heithuis119 heeft de problematiek van het schenken van indirect gehouden aandelen
onderzocht. Volgens Heithuis dient een schenking van aanmerkelijk belang aandelen aan
de holdingvennootschap van de verkrijger fiscaal te worden geduid als een schenking van
de schenker in privé aan de verkrijger in privé, gevolgd door een informele
kapitaalstorting van de aanmerkelijk belang aandelen door deze verkrijger in de
holdingvennootschap. Een schenking van aanmerkelijk belang aandelen is immers een
onzakelijke transactie die de winstsfeer van de vennootschap niet (mag) ra(a)k(t)(en). Dit
117 Kamerstukken II 2009/2010, 32 129 nr. 4 (advies raad van state en nader rapport), p. 12.118 Drs. C. Overduin, ‘De dga in 2010 en verder: veel wordt anders’ WFR 2009/1539.119 Prof. dr. E.J.W. Heithuis, ‘Schenking van ab-aandelen’ WFR 2011/1532.
pag. 49
vloeit voort uit de totaalwinstconceptie die aan de fiscale winstberekening van de
vennootschap ten grondslag ligt120. Het at-arm’s lengthbeginsel121 brengt dan met zich
dat een dergelijke schenking moet worden gecorrigeerd naar zakelijkheid en een
dergelijke zakelijkheidscorrectie verloopt via de aandeelhouder in privé.
Volgens Heithuis is dus sprake van een schenking direct in privé en staat de
antisfeerovergangsmaatregel122 niet in de weg voor de toepassing van de
doorschuiffaciliteit123.
De volgende stap, na de schenking van de aandelen, is de informele kapitaalstorting.
Deze stap levert meer moeilijkheden op. De inbreng leidt alleen niet tot aanmerkelijk
belang heffing als een beroep kan worden gedaan op de aandelenfusiefaciliteit124. Een
vereiste voor deze faciliteit is dat er (eigen) aandelen worden uitgereikt. Dit gebeurt niet
bij een informele kapitaalstorting en dan zal er alsnog aanmerkelijk belang heffing
verschuldigd zijn. Nu bij de verkrijger van de aandelen in plaats van bij de schenker.
Heithuis bespreekt in zijn artikel nog een aantal andere mogelijkheden maar stuit daarbij
telkens op problemen zodat er alsnog inkomstenbelasting en/of schenkbelasting
verschuldigd is.
Evenals Overduin concludeert Heithuis dat alleen een juridische splitsing van de
vennootschap er voor kan zorgen dat geen inkomstenbelasting verschuldigd is. Ook
Heithuis acht dit onwenselijk en adviseert de wetgever de goedkeuring zoals deze geldt
in de successiewet tevens goed te keuren voor de doorschuiffaciliteit.
Ik kan me vinden in de meningen van Overduin en van Heithuis. Momenteel kan alleen
via een juridische splitsing de doorschuiffaciliteit toepassing vinden. Dit brengt extra
kosten met zich mee terwijl het uiteindelijke resultaat hetzelfde blijft, toepassing van de
doorschuiffaciliteit voor de overdracht van de onderneming. Dit maakt de regeling
onnodig complex en wordt er toch weer een verschil gecreëerd tussen de regeling in de
inkomstenbelasting en de successiewet terwijl dat onnodig is.
De wetgever kan, zoals hij dat reeds voor het successierecht heeft gedaan, zie de
volgende pagina, een goedkeuring verlenen voor de overdracht van indirect gehouden
120 Art. 8, lid 1 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 juncto art. 3.8 Wet IB 2001.121 Art. 8b Wet op de vennootschapsbelasting 1969.122 Art. 4.17c, lid 1, ond c Wet IB 2001.123 Art. 4.17c Wet IB 2001124 Art. 4.41, lid 1 Wet IB 2001 juncto art. 3.55 Wet IB 2001
pag. 50
aandelen. In de goedkeuring kan de wetgever opnemen dat in dit geval geen sprake is van
een regulier voordeel maar van een vervreemdingsvoordeel waarop de
doorschuiffaciliteit wel van toepassing kan zijn. Vervolgens wordt de verkrijgingsprijs
van de holding naar rato van de waarde van de werkmaatschappij (de daadwerkelijk
geschonken onderneming) doorgeschoven naar de verkrijger. Stel de deelneming is de
helft waard van de gehele waarde van de holding dan zal ook de helft van de
verkrijgingsprijs worden doorgeschoven.
Omdat de verkrijger een natuurlijk persoon dient te zijn zal deze de aandeelhouder
worden van twee vennootschappen. Via een aandelenfusie125 kunnen de aandelen van de
geschonken vennootschap worden overgedragen aan de holding van de verkrijger.
Om te voorkomen dat bij de overdracht van indirect gehouden aandelen direct
inkomstenbelasting wordt geheven kan worden verzocht om uitstel van betaling126 voor
de duur van tien jaar. De inkomstenbelasting kan in tien gelijke jaarlijkse termijnen
worden voldaan. Dit uitstel is invorderingsrenteloos127 en er moet zekerheid worden
gesteld. Tevens is hierbij de eis gesteld dat de bezittingen van de vennootschap voor
maximaal 30% uit beleggingen bestaat. Wanneer de vennootschap over de 30%
beleggingen heen gaat is er geen betalingsregeling mogelijk. Blijft de vennootschap
hieronder dan is op de gehele inkomstenbelastingclaim de betalingsregeling van
toepassing.
Bovenstaande situatie is voor de successiewet 1956 wel goedgekeurd door de
Staatssecretaris van Financiën128. Hij geeft in zijn besluit aan dat hij het onredelijk vindt
dat de faciliteit wel van toepassing is bij een directe verkrijging van aandelen en niet bij
een indirecte verkrijging. Op dit punt wijkt de regeling in de inkomstenbelasting dus af
van de regeling in de successiewet. Dit verschil acht ik niet rechtvaardig. Vooral in de
praktijk brengt dit problemen met zich mee omdat er voor de inkomstenbelasting (in
termijnen) toch moet worden afgerekend. Tevens vind ik het vreemd dat de
Staatssecretaris het voor successiewet onwenselijk acht en niet voor de
inkomstenbelasting.
125 Art. 3.55 Wet IB 2001.126 Art. 25, lid 11, IW 1990.127 Art. 28, lid 2, IW 1990.128 Besluit 4 april 2011, nr. BLKB2011/68M, Staatscourant 13 april 2011, nr.6416.
pag. 51
4.2.3 Verzoek
Voor 1 januari 2010 hoefde volgens de wet de erflater van de aanmerkelijk belang
aandelen in beginsel niet af te rekenen voor de inkomstenbelasting en was de
doorschuiffaciliteit automatisch van toepassing. Slechts op verzoek kon er worden
afgerekend.
Dit systeem is gebaseerd op de gedachte dat doorschuiven van de aanmerkelijk belang
claim de standaard is waarbij de fiscus in ieder geval begrip houdt op de aanmerkelijk
belang claim.
De wet is op dit punt gewijzigd na de invoering op 1 januari 2010. In beginsel dient er
afgerekend te worden over de waardeverandering van de aandelen en kan worden
verzocht om de doorschuiffaciliteit129 voor zover sprake is van ondernemingsvermogen.
4.3 Conclusie
In dit laatste hoofdstuk heb ik de verschillen tussen schenken en erven van aanmerkelijk
belang in de inkomstenbelasting besproken.
Bij de erfrechtelijke verkrijging is een overgangsmaatregel opgenomen met betrekking
tot een vordering op de verkrijger van de aanmerkelijk belang aandelen wanneer deze
vordering voor 2010 is ontstaan in het kader van de bedrijfsoverdracht. Deze
overgangsmaatregel maakt de faciliteit meer toegankelijk en voorkomt dat ongewenste
situaties zullen ontstaan. De overgangsmaatregel is niet opgenomen in de successiewet.
Dit acht ik niet gewenst omdat op deze manier weer een onnodig verschil wordt
gecreëerd tussen de regeling in de inkomstenbelasting en de successiewet. De wetgever
dient deze overgangsregeling eveneens op te nemen in de successiewet.
Bij het schenken van aanmerkelijk belang is in de inkomstenbelasting een werknemerseis
opgenomen. De verkrijger dient gedurende 36 maanden in dienst te zijn geweest van de
geschonken onderneming. Deze eis is ingevoerd om te voorkomen dat misbruik wordt
gemaakt van de faciliteit en tevens om te zorgen dat de verkrijger al meer verbonden is
met de onderneming voordat hij de onderneming daadwerkelijk gaat voortzetten. De
wetgever heeft hier plank volledig mis geslagen.
129 Art. 4.17a Wet IB 2001.
pag. 52
Hij heeft geen kwalitatieve eisen gesteld aan de faciliteit, geen overgangsregeling
getroffen en tevens een verschil gecreëerd met de successiewet.
De wetgever had de werknemerseis beter achterwege kunnen laten.
De Staatssecretaris geeft aan dat in situaties waarbij niet aan de faciliteit wordt voldaan
maar waarbij wel sprake is van reële bedrijfsoverdracht een beroep kan worden gedaan
op de hardheidsclausule.
Deze eis is niet opgenomen bij de erfrechtelijke verkrijging. Dit zou ook niet terecht zijn
omdat een overlijden onverwachts kan zijn. Door de eis ook bij overlijden te stellen zal
in veel gevallen de faciliteit niet van toepassing zijn. Dit is ongewenst. Het verschil
tussen het schenken en erven is naar mijn mening gerechtvaardigd.
Voor de inkomstenbelasting komt de schenking ‘onderlangs’ en ‘bovenover’ niet in
aanmerking voor de doorschuiffaciliteit terwijl deze situatie voor de successiewet wel is
goedgekeurd. Dit verschil acht ik niet rechtvaardig omdat dit in de praktijk veel kosten
gemaakt moeten worden om toch gebruik te kunnen maken de faciliteit. In de praktijk zal
dan ook minder snel worden gekozen om te schenken.
Tevens wijkt de regeling in de inkomstenbelasting nu af van de regeling in de
successiewet waar de staatssecretaris een goedkeuring heeft gegeven voor dergelijke
schenkingen. Ik acht het zeer onwenselijk dat dit verschil tussen de inkomstenbelasting
en successiewet bestaat en de staatssecretaris zou ook voor de inkomstenbelasting een
goedkeuring moeten geven voor deze schenkingen.
pag. 53
5 Conclusie
Vanaf 1 januari 2010 is de doorschuiffaciliteit in de Wet inkomstenbelasting 2001
gewijzigd. Tevens is de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 1956 vanaf
dezelfde datum gewijzigd. De wetgever heeft bij deze wijzigingen als doel gehad, het
faciliteren van reële bedrijfsoverdrachten en het eenvoudiger maken van de wetgeving.
Hij heeft getracht de voorwaarden voor de faciliteiten voor de inkomstenbelasting en de
successiewet meer aan te laten sluiten aan elkaar.
In mijn scriptie heb ik de voorwaarden voor zowel de schenking als de vererving van
aanmerkelijk belang aandelen met elkaar vergeleken. Dit voor zowel de
inkomstenbelasting als de successiewet.
De probleemstelling welke ik heb onderzocht luidt als volgt:
Welke verschillen bestaan er in de voorwaarden voor de bedrijfsopvolgingsregeling, de
doorschuiffaciliteit en tussen het schenken van aanmerkelijk belang en overdracht van
een aanmerkelijk belang door overlijden en zijn deze verschillen gerechtvaardigd?
Een aantal voorwaarden zijn voor zowel het successierecht als voor de
inkomstenbelasting gelijk. Deze voorwaarden zijn niet altijd eenvoudig, ondanks dat ze
gelijk zijn. Tevens sluiten zij niet altijd aan bij een reële bedrijfsoverdracht, terwijl dat
juist hetgeen is dat de wetgever heeft willen bereiken.
Zo wordt voor het begrip ondernemingsvermogen voor zowel het successierecht als voor
de inkomstenbelasting aangesloten bij het reeds bestaande begrip in de
inkomstenbelasting. In beginsel brengt het meer eenvoud met zich mee omdat er geen
verschil meer bestaat tussen de inkomstenbelasting en de successiewet en kan worden
aangesloten bij de reeds bestaande jurisprudentie.
Echter is het reeds bestaande begrip zeer ruim en bestaat hier veel jurisprudentie over.
Wat dat betreft zal het niet altijd eenvoudig zijn om te bepalen wanneer er sprake is van
ondernemingsvermogen.
Tevens zijn de voorwaarden bij de preferente aandelen gelijk voor de inkomstenbelasting
en de successiewet. De wetgever heeft echter getracht alleen reële bedrijfsoverdrachten te
faciliteren door alleen bepaalde preferente aandelen te laten kwalificeren. Het begrip
pag. 54
preferente aandelen wordt streng uitgelegd en kan een stuk eenvoudiger. De wetgever
had er ook voor kunnen kiezen geen onderscheid te maken tussen gewone aandelen en
preferente aandelen. Dan zou pas echt eenvoud worden bereikt.
Bij het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen bestaat tussen de
inkomstenbelasting en de successiewet een verschil. De regeling in de
inkomstenbelasting wijkt in het geval van overlijden af van de regeling in de
successiewet. In de inkomstenbelasting dient de erfgenaam te kwalificeren als ter
beschikkingsteller terwijl dit in de successiewet geen vereiste is. Het dienstbaar blijven
van de onroerende zaak aan de onderneming is voldoende. Waarom dit onderscheid in de
wet is gemaakt is mij onduidelijk. Naar mijn mening is dit dan ook een onwenselijk en
onnodig onderscheid. Wat mij betreft kan worden aangesloten bij de successiewet waar
het dienstbaar zijn voldoende is.
Bij de doorschuiffaciliteit in de inkomstenbelasting wordt bij de overdracht van ter
beschikking gesteld vermogen een onderscheid gemaakt tussen schenken en erven. Bij de
bedrijfsopvolgingsregeling is dit niet het geval. De wetgever had beter aan kunnen sluiten
bij de successiewet waar een faciliteit is opgenomen voor zowel het schenken als
vererven van ter beschikking gesteld vermogen, zo wordt meer gelijkheid en eenvoud
gecreëerd. Dus naast een faciliteit voor vererving ook een faciliteit bij schenking in plaats
van uitstel van betaling.
Daarnaast worden ter beschikking gestelde liquide middelen (vorderingen) voor de
inkomstenbelasting wel beschouwd als ondernemingsvermogen terwijl dit voor de
successiewet niet het geval is. Dit onderscheid kan de wetgever naar mijn mening niet
rechtvaardigen. De wetgever doet er goed aan dit voor beide regelingen gelijk te trekken
en de bedrijfsopvolgingsregeling van toepassing te verklaring op ter beschikking gesteld
vermogen.
Naast de voorwaarden die voor zowel de inkomstenbelasting als de successiewet gelden
zijn er voorwaarden welke alleen in de successiewet zijn opgenomen. Zo is sprake van
een bezitseis voor zowel het schenken als erven van aanmerkelijk belang aandelen. De
termijn is echter wel verschillend. Voor schenken geldt een termijn van vijf jaar en voor
erven een termijn van één jaar. De wetgever heeft dit onderscheid opgenomen om
pag. 55
enerzijds de doelstelling van reële bedrijfsopvolging te realiseren en anders om misbruik
van recht te voorkomen. Bij het opnemen van de termijn voor het schenken van
aanmerkelijk belang aandelen heeft de wetgever dit op correcte wijze bereikt. Wanneer
voor het schenken van aandelen geen bezitstermijn zou zijn opgenomen kan men van het
vermogen dat iemand heeft een onderneming kopen en deze vervolgens direct schenken
aan bijvoorbeeld zijn kinderen. Met de bezitseis zoals deze is opgenomen in de wet is dit
niet mogelijk.
Bij het vererven van aandelen heeft de wetgever zijn doelstelling niet bereikt. De
bonafide ondernemer kan door deze voorwaarde worden benadeeld omdat er altijd een
kans bestaat dat hij onverwachts komt te overlijden. De bezitseis bij overlijden kan naar
mijn mening worden vervangen door een andere voorwaarde. Wanneer men een (deel
van) de onderneming terugkoopt van de erfgenamen in het zicht van overlijden, (hierbij
kan de aankoopprijs schuldig worden gebleven) is de faciliteit niet van toepassing
wanneer dit binnen een jaar plaats vindt. Zonder de bezitseis bij overlijden en met
hierboven genoemde voorwaarde wordt misbruik voorkomen en tevens de bonafide
ondernemer beschermd.
Het onderscheid tussen de bedrijfsopvolgingsregeling en de doorschuiffaciliteit (waarbij
geen bezitseis als voorwaarde is opgenomen) is gerechtvaardigd door de wetgever. Bij de
inkomstenbelasting wordt de claim behouden en bij de bedrijfsopvolgingsregeling niet.
Door dit onderscheid wordt de doelstelling van de wetgever om gelijkheid te creëren niet
bereikt, maar naar mijn mening is dit een correcte rechtvaardiging.
Naast de bezitseis geldt een voortzettingsvereiste bij de bedrijfsopvolgingsregeling. De
perioden voor voortzetting verschillen. Voor het gedeelte waarvoor een voorwaardelijke
vrijstelling wordt verkregen, geldt een periode van vijf jaar en voor het gedeelte
waarvoor uitstel van betaling is verleend, geldt een periode van tien jaar. Doordat deze
twee perioden naast elkaar bestaan is de faciliteit niet eenvoudiger geworden. Ik raad de
wetgever aan de periode voor de successiewet te wijzigen en aan te sluiten bij de periode
voor uitstel van betaling.
Evenals de bezitseis is de voortzettingseis niet opgenomen in de inkomstenbelasting. De
reden hiervoor is dezelfde als bij de bezitseis.
pag. 56
In mijn laatste hoofdstuk heb ik de voorwaarden zoals deze alleen zijn opgenomen in de
inkomstenbelasting besproken. Met betrekking tot een vordering op de verkrijger van de
aanmerkelijk belang aandelen is een overgangsmaatregel opgenomen wanneer deze
vordering voor 2010 is ontstaan en in het kader van de bedrijfsoverdracht. Deze
overgangsmaatregel maakt de faciliteit meer toegankelijk en voorkomt dat ongewenste
situaties zullen ontstaan. De overgangsmaatregel is niet opgenomen in de successiewet.
Op deze manier wordt een onnodig verschil gecreëerd tussen de regeling in de
inkomstenbelasting en de successiewet. De wetgever dient deze overgangsregeling
eveneens op te nemen in de successiewet.
Bij het schenken van aanmerkelijk belang is in de inkomstenbelasting een werknemerseis
opgenomen. De verkrijger dient gedurende 36 maanden in dienst te zijn geweest van de
geschonken onderneming. Deze eis is ingevoerd om te voorkomen dat misbruik wordt
gemaakt van de faciliteit en tevens om te zorgen dat de verkrijger al meer verbonden is
met de onderneming voordat hij de onderneming daadwerkelijk gaat voortzetten. De
wetgever heeft hier plank volledig mis geslagen. Hij heeft geen kwalitatieve eisen gesteld
aan de faciliteit, geen overgangsregeling getroffen en tevens een verschil gecreëerd met
de successiewet. De wetgever had de werknemerseis bij schenking beter achterwege
kunnen laten.
De Staatssecretaris geeft aan dat in situaties waarbij niet aan de faciliteit wordt voldaan
maar waarbij wel sprake is van reële bedrijfsoverdracht een beroep kan worden gedaan
op de hardheidsclausule.
De werknemerseis is niet opgenomen bij de erfrechtelijke verkrijging. Dit zou ook niet
terecht zijn omdat een overlijden onverwachts kan zijn. Door de eis ook bij overlijden te
stellen zal in veel gevallen de faciliteit niet van toepassing zijn. Dit is ongewenst. Het
verschil tussen het schenken en erven is naar mijn mening gerechtvaardigd.
Voor de inkomstenbelasting komt de schenking ‘onderlangs’ en ‘bovenover’ niet in
aanmerking voor de doorschuiffaciliteit terwijl deze situatie voor de successiewet wel is
goedgekeurd. Dit verschil acht ik niet rechtvaardig omdat dit in de praktijk veel kosten
gemaakt moeten worden om toch gebruik te kunnen maken de faciliteit. In de praktijk zal
dan ook minder snel worden gekozen om te schenking.
pag. 57
Tevens wijkt de regeling in de inkomstenbelasting nu af van de regeling in de
successiewet waar de staatssecretaris een goedkeuring heeft gegeven voor dergelijke
schenkingen. Ik acht het zeer onwenselijk dat dit verschil tussen de inkomstenbelasting
en successiewet bestaat en de staatssecretaris zou ook voor de inkomstenbelasting een
goedkeuring moeten geven voor deze schenkingen.
Uit bovenstaande concludeer ik dat er nog teveel verschillen zijn in de
inkomstenbelasting en in de successiewet. Ook tussen het schenken en erven zijn nog een
groot aantal verschillen. Deze verschillen zijn lang niet allemaal voldoende
gerechtvaardigd door de wetgever. De wetgever zou de faciliteiten met de bijbehorende
voorwaarden nog eens goed onder de loep moeten nemen en zo nodig aanpassingen in de
wetgeving door moeten voeren.
pag. 58
6 Literatuurlijst
Boeken
- prof. dr. M.J. Hoogeveen, De kwaliteit van de fiscale
bedrijfsopvolgingswetgeving, SDU uitgevers 2011;
- prof. dr. E.J.W. Heithuis, prof. dr. P. Kavelaars, drs. B.F. Schuver,
Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2006;
- mr. C.L. Gosen en Prof. dr. mr. E.J.W. Heithuis, De DGA in 2010: alle
wijzigingen voor de DGA per 1-1-2010, Deventer: Kluwer 2010.
Tijdschriftartikelen
- mr. M.J. Hoogeveen en drs. M.P.M. Vernooij, Effectiviteit van de
bedrijfsopvolgingsregelingen beoordeeld aan de hand van Altman, WFR
2010/1594;
- drs. M.J.A.M. van Gijlswijk, ‘Bedrijfsopvolging in de inkomstenbelasting met
ingang van 2010: mag het ietsje eenvoudiger?’ WPNR 2010, 6844;
- dr. S.A. Stevens, ‘De herziene bedrijfsopvolgingsregeling in de schenk- en
erfbelasting’ TFO 2010/25;
- Mw. mr. S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst, ‘De nieuwe bedrijfsopvolgingsregeling:
Alle knelpunten opgelost?’ WPNR 2010, 6802;
- Mw. mr. S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst, ‘De nieuwe bedrijfsopvolgingsregeling:
Vragen, antwoorden en nieuwe vragen….’ WPNR 2010, 6841;
- mr. Sabine A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst en Paul-Johan Swank LLM ‘Knelpunten
in de bedrijfsopvolgingsregelingen’ Estate Planner Digitaal 2011/01;
- mr. Almer M.A. de Beer, ‘Schenken en vererven van ter beschikking gesteld
vermogen’ Estate Planner Digitaal 2011/01;
- Notitie Fiscale positie directeurgrootaandeelhouder, 29 april 2009, nr.
DB2009/320U, NTFR 2009/155;
- Prof. dr. mr. E.J.W. Heithuis, ‘Notitie fiscale positie directeur-
grootaandeelhouder; een reactie’, WFR 2009/889;
- mr. A.M.A. de Beer, ‘Enkele kanttekeningen bij de herziene
bedrijfsopvolgingsregeling voor aanmerkelijkbelangaandelen’, WFR 2009/1303;
- Drs. C. Overduin, ‘De dga in 2010 en verder: veel wordt anders’ WFR 2009/1539;
- Prof. dr. E.J.W. Heithuis, ‘Schenking van ab-aandelen’ WFR 2011/1532
Jurisprudentie
- Hoge Raad 22 oktober 2010, nr. 09/05132, V-N 2010/59.26;
pag. 59
Kamerstukken
- Kamerstukken II 1995/96, 24 761, nr. 3 (MvT),
- Kamerstukken II 1997/98, 25 688, nr. 3 (MvT);
- Kamerstukken II 2001/02, 28 015, A;
- Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3 (MvT);
- Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 13;
- Kamerstukken I 2009/10, 31 930, D (MvA);
- Kamerstukken II 2008/09, 32 128, nr. 20;
- Kamerstukken I 2009/10, 32 128. nr E. 3;
- Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3 (MvT);
- Kamerstukken II 2009/2010, 32 129 nr. 4;
- Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 8;
- Kamerstukken I 2009/10, 32 129, nr E;
Overig
- Nader Rapport betreffende het voorstel van wet tot wijziging van de Successiewet
1956 en enige andere belastingwetten;
- Wet terugsluis opbrengst reparatiewetsvoorstel-BTW (Stb. 1995, 660);
- Besluit staatssecretaris van 29 september 1997, nr. DB97/2742M, V-N 1997;
- ‘Winst uit onderneming of vermogensbeheer’, Cursus Belastingrecht december
2011;
- Besluit 4 april 2011, nr. BLKB2011/68M, Staatscourant 13 april 2011, nr.6416;
- ‘Notitie Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder’, VN 2009/24.6
