Bài 3: Bằng chứng kiểm toán

ACC509_Bai3_v2.0018103215

64

Bài 3 BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN

Nội dung Mục tiêu

Hiểu được vai trò của bằng chứng trong

kiểm toán.

Hiểu được những yêu cầu đối với bằng chứng

kiểm toán.

Hiểu và vận dụng được những kỹ thuật khác

nhau trong thu thập bằng chứng kiểm toán.

Hiểu và vận dụng được thủ tục kiểm toán để

thu thập bằng chứng kiểm toán.

Hướng dẫn học

Trong bài này, người học sẽ được tiếp cận

các nội dung:

Bản chất của bằng chứng kiểm toán,

thu thập bằng chứng trong quy trình

hình thành ý kiến kiểm toán báo cáo

tài chính.

Các yêu cầu đối với bằng chứng

kiểm toán.

Các yếu tố ảnh hưởng tới mỗi yêu cầu

của bằng chứng kiểm toán trong kiểm

toán tài chính.

Các thủ tục kiểm toán thu thập bằng

chứng kiểm toán trong kiểm toán tài

chính để thu thập bằng chứng kiểm

toán đủ bằng chứng kiểm toán

thích hợp.

Để học tốt bài này sinh viên cần:

Đọc bài giảng text tương ứng với mỗi nội

dung kết hợp với thực hành các bài tập

cuối bài.

Liên hệ với những tài liệu được gợi ý đọc

thêm theo những nội dung có liên quan.

Kết hợp với hiểu biết về kế toán, tổ chức

thông tin kế toán để hiểu những nguồn thu

thập bằng chứng kiểm toán cụ thể.

Bài 3: Bằng chứng kiểm toán

ACC509_Bai3_v2.0018103215

65

Tình huống dẫn nhập

Một điểm chung giữa kiểm toán với những hoạt động kiểm tra khác là kết luận phải dựa trên cơ

sở vững chắc - những bằng chứng. Nghiên cứu tình huống này giúp anh/chị thấy được vai trò của

bằng chứng kiểm toán trong đưa ra kết luận nói chung và kết luận kiểm toán nói riêng.

Giả sử, thông tin ở một tờ báo cho biết 10% tổng số xe máy đang lưu hành trên địa bạn Hà Nội

đang trong tình trạng thiếu an toàn vì ta lông trên lốp xe đã mòn, không còn đủ tiêu chuẩn độ dày

(tiêu chuẩn là 1mm). Việt thực hiện kiểm tra kết luận này bằng cách kiểm tra lốp xe của 100 xe

máy trong khu vực lân cận. Thống kê các kết quả bạn có kết quả thể hiện trong bảng sau:

Bảng 3.1. Bảng thống kê kết quả kiểm tra ta lông lốp xe

Xe có lốp không đủ tiêu chuẩn % xe không đủ tiêu chuẩn

Thứ tự kiểm tra Tổng xe được

kiểm tra

Số lượng Cộng dồn % Cộng dồn

10 xe đầu tiên 10 2 2 20% 20%

10 xe tiếp theo 20 0 2 0% 20%

10 xe tiếp theo 30 1 3 10% 10%

10 xe tiếp theo 40 0 3 0% 7%

10 xe tiếp theo 50 1 4 10% 8%

10 xe tiếp theo 60 2 6 20% 10%

10 xe tiếp theo 70 1 7 10% 10%

10 xe tiếp theo 80 2 9 20% 11%

10 xe tiếp theo 90 0 9 0% 10%

10 xe tiếp theo 100 1 10 10% 10%

Nếu anh/chị là Việt, anh/chị sẽ nhìn nhận kết quả kiểm tra trong quan hệ với kết luận của bài báo

như thế nào với mỗi tình huống sau đây:

1. Nếu Việt không thể khẳng định 100 xe máy đã kiểm tra mang tính đại diện

cho tất cả các xe máy lưu hành trên địa bàn Hà Nội thì kết luận của bài báo

cần nhìn nhận như thế nào?

2. Trong giai đoạn đầu của quá trình kiểm tra, các kết quả khảo sát có thể dẫn

tới phán đoán của anh/chị trong quan hệ với kết luận trên (báo) như thế nào?

Nếu tiếp tục kiểm tra, kết luận của anh/chị có thay đổi không?

Bài 3: Bằng chứng kiểm toán

ACC509_Bai3_v2.0018103215

66

3.1. Yêu cầu đối với bằng chứng kiểm toán

3.1.1. Khái niệm bằng chứng kiểm toán

Quy trình hình thành ý kiến kiểm toán thực chất là quá trình các kiểm toán viên thực

hiện những công việc khác nhau để tìm kiếm bằng chứng kiểm toán làm cơ sở cho kiểm

toán viên đưa ra ý kiến về đối tượng được kiểm toán. Do đó, bằng chứng kiểm toán có ý

nghĩa quan trọng ảnh hưởng quyết định tới thành công của cuộc kiểm toán. Ngoài ra,

bằng chứng kiểm toán còn là cơ sở để giám sát chất lượng hoạt động của các kiểm toán

viên thực hiện kiểm toán trong tổ chức kiểm toán khác nhau (kiểm toán độc lập, kiểm

toán nhà nước, kiểm toán nội bộ).

Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên muốn giảm rủi ro của việc phát hành một ý

kiến chấp nhận hoàn toàn báo cáo tài chính hoặc hoạt động kiểm soát nội bộ khi chúng

vẫn có thể chứa đựng một sai phạm trọng yếu hoặc yếu điểm kiểm soát trọng yếu. Vì

thế, kiểm toán viên cố gắng tìm kiếm tất cả những thông tin từ nhiều nguồn khác nhau

làm bằng chứng để xác định thông tin đã được trình bày trên báo cáo tài chính và những

công bố có phù hợp với những đặc tính đã thiết lập hay không. Theo Chuẩn mực Kiểm

toán quốc tế 15 (AS15), bằng chứng kiểm toán là thông tin thu thập được bằng những

thủ tục kiểm toán hoặc những nguồn khác được kiểm toán viên sử dụng dẫn đến những

kết luận, trong đó có ý kiến kiểm toán viên. Bằng chứng kiểm toán bao gồm cả thông tin

hỗ trợ và chứng thực những cơ sở dẫn liệu quản lý liên quan tới báo cáo tài chính hoặc

kiểm soát nội bộ đối với lập báo cáo tài chính và cả thông tin trái ngược với những cơ sở

dẫn liệu này.

Định nghĩa về bằng chứng kiểm toán nêu trên có nội dung tương tự như định nghĩa về

bằng chứng kiểm toán được trình bày trong chuẩn mực và thông báo của AICPA và

IAASB. Với quan điểm tương tự, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500 (VSA 500)

xác định: “Bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu, thông tin xác thực mà các kiểm

toán viên thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các thông tin này kiểm

toán viên hình thành nên ý kiến của mình".

Theo VSA 500, Đoạn 10 quy định: “Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thu thập

đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến của mình về báo

cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán”. Theo đó, kiểm toán viên phải thu thập đủ bằng

chứng thích hợp trước khi phát hành ý kiến kiểm toán. Mặc dù vậy, việc xác định bằng

chứng “phù hợp” (appropriate) và “đủ” (sufficient) là vấn đề không dễ dàng. Theo

AICPA Chuẩn mực Kiểm toán AU-C 500 định nghĩa sự phù hợp của bằng chứng kiểm

toán là “thước đo chất lượng của bằng chứng kiểm toán (nó thể hiện sự liên quan -

relevance, và tin cậy - reliability, trong hỗ trợ cho các kết luận trong đó có ý kiến kiểm

toán)”; Sự đầy đủ của bằng chứng kiểm toán là “thước đo số lượng bằng chứng kiểm

toán. Số lượng bằng chứng kiểm toán cần thiết bị ảnh hưởng bởi đánh giá của kiểm toán

viên về những rủi ro sai phạm trọng yếu và cũng ảnh hưởng bởi chất lượng của bằng

chứng kiểm toán”. Mối quan hệ giữa rủi ro và các yêu cầu thu thập bằng chứng kiểm

toán được khái quát trong hình 3.1 dưới đây.

Bài 3: Bằng chứng kiểm toán

ACC509_Bai3_v2.0018103215

67

Hình 3.1. Quan hệ giữa rủi ro và yêu cầu đối với bằng chứng kiểm toán

Những yếu tố xác định sự phù hợp và đầy đủ thường chịu ảnh hưởng từ rủi ro sai phạm

trọng yếu của công ty khách hàng và rủi ro yếu kiểm soát nội bộ trọng yếu. Nói cách

khác, yêu cầu bằng chứng kiểm toán liên quan tới rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát.

Việc xác định các yêu cầu đối với bằng chứng sẽ khác nhau với những tài khoản và cơ

sở dẫn liệu khác nhau. Chuẩn mực kiểm toán quốc tế khuyến khích các kiểm toán viên

tập trung vào những tài khoản và cơ sở dẫn liệu có khả năng sai phạm trọng yếu lớn

nhất. Hình 3.1 cho thấy mối liên hệ giữa các yêu cầu đối với bằng chứng kiểm toán ở

những mức rủi ro khác nhau hay chi phí để thu thập đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp.

3.1.2. Tìm hiểu các yêu cầu đối với bằng chứng kiểm toán

a. Sự phù hợp của bằng chứng kiểm toán

Sự phù hợp của bằng chứng kiểm toán là một cách đo lường chất lượng bằng chứng kiểm

toán. Sự phù hợp bao gồm sự liên quan của bằng chứng với sự hiệu lực của cơ sở dẫn liệu

được kiểm tra và sự tin cậy của bằng chứng - thể hiện tính thuyết phục của bằng chứng. Sự

liên quan của bằng chứng liên quan tới mối quan hệ giữa thủ tục kiểm toán được thực hiện

với cơ sở dẫn liệu được kiểm toán. Sự tin cậy của bằng chứng thường chịu ảnh hưởng bởi

nguồn bằng chứng, bản chất và tình huống cụ thể khi thu thập bằng chứng.

Sự liên quan của bằng chứng kiểm toán

Bằng chứng kiểm toán phải có liên quan hoặc thích đáng tới mục tiêu kiểm toán mà

kiểm toán viên đang kiểm tra trước khi xem xét tới độ tin cậy. Sự liên quan của bằng

chứng kiểm toán tới cơ sở dẫn liệu được kiểm toán chịu ảnh hưởng bởi một số nhân tố

khác nhau như: Mục tiêu của thủ tục kiểm toán thực hiện; hướng thực hiện thử nghiệm;

thủ tục kiểm toán cụ thể hoặc một nhóm thủ tục được thực hiện. Ngoài ra, bằng chứng

Phù hợp

Đầy đủ

Số lượng bằng chứng kiểm toán viên thu thập

Rủi ro

Rủi ro

tiềm tàng Rủi ro

kiểm soát

Tài khoản, cơ sở dữ liệu bị đánh giá sai phạm trọng yếu

Chất lượng của bằng chứng kiểm toán viên thu thập

Liên quan Tin cậy

Bài 3: Bằng chứng kiểm toán

ACC509_Bai3_v2.0018103215

68

có thể liên quan trực tiếp hoặc gián tiếp tới một cơ sở dẫn liệu. Ví dụ, kiểm toán viên

nghi ngờ khả năng nghiệp vụ bán hàng bị ghi trùng lặp làm doanh thu tăng (Mục tiêu

xảy ra). Sau đó, kiểm toán viên chọn một mẫu hóa đơn bán hàng và thực hiện đối chiếu

theo trình tự kế toán tới nhật ký bán hàng, hóa đơn vận chuyển, biên bản bàn giao hàng

hóa. Trường hợp này, bằng chứng kiểm toán viên thu thập không liên quan tới mục tiêu

kiểm toán. Vì vậy, bằng chứng thu thập được không có độ tin cậy với mục tiêu xảy ra

(trong kiểm tra nghiệp vụ bán hàng). Sự liên quan của bằng chứng có thể được xem xét

chỉ trong quan hệ với những mục tiêu kiểm toán cụ thể. Bằng chứng có thể liên đới tới

một mục tiêu kiểm toán nhưng có thể không chỉ có liên quan tới một mục tiêu kiểm toán

nhưng không thể liên quan tới tất cả các mục tiêu kiểm toán. Phân tích những yếu tố ảnh

hưởng tới sự liên quan của bằng chứng trình bày chi tiết dưới đây:

Mục đích của một thủ tục kiểm toán

Thủ tục kiểm toán được phân chia thành 3 nhóm: đánh giá rủi ro, thử nghiệm kiểm

soát, thủ tục cơ bản. Những thủ tục kiểm toán có mục đích thu thập bằng chứng

khác nhau:

o Thủ tục đánh giá rủi ro thường được sử dụng trong lập kế hoạch kiểm toán để

nhận diện những rủi ro sai phạm trọng yếu;

o Thử nghiệm kiểm soát thường sử dụng khi kiểm toán viên muốn đánh giá hiệu lực

hoạt động của hoạt động kiểm soát trong việc ngăn chặn, phát hiện và sửa chữa

sai phạm trọng yếu;

o Thủ tục kiểm toán cơ bản sử dụng khi kiểm toán viên muốn thu thập bằng chứng

trực tiếp về khả năng tồn tại sai phạm trọng yếu trên báo cáo tài chính.

Hướng thực hiện thử nghiệm

Sự liên quan của bằng chứng thu thập được tới cơ sở dẫn liệu được kiểm tra bằng thủ

tục kiểm toán có thể bị ảnh hưởng bởi hướng thực hiện kiểm tra. Kiểm tra trực tiếp

liên quan tới kiểm tra số dư cho cả khả năng đánh giá tăng và đánh giá giảm. Ví dụ,

nếu kiểm toán viên muốn kiểm tra cơ sở dẫn liệu tồn tại đối với tài khoản Phải trả

người bán, kiểm toán viên sẽ kiểm tra liệu tất cả những khoản phải trả người bán đã

ghi nhận thực tế tồn tại hay không, nghĩa là kiểm toán viên kiểm tra khả năng đánh

giá tăng khoản phải trả người bán. Trong trường hợp này, điểm khởi đầu cho kiểm

tra có thể sẽ là tất cả những khoản phải trả người bán đã ghi nhận, kiểm toán viên sẽ

thực hiện thủ tục để thu thập bằng chứng chứng minh về sự tồn tại của những khoản

phải trả đã ghi nhận trên sổ. Do đó, kiểm toán viên có thể tìm kiếm những tài liệu hỗ

trợ để khẳng định cơ sở dẫn liệu này như hóa đơn người bán. Ngược lại, nếu kiểm

toán viên muốn kiểm tra khả năng ghi giảm khoản phải trả người bán (cơ sở dẫn liệu

trọn vẹn/đầy đủ) thì thu thập bằng chứng từ những ghi chép những khoản phải trả đã

ghi nhận trên sổ sẽ không thu được bằng chứng liên quan. Để thu thập bằng chứng

liên quan tới cơ sở dẫn liệu trọn vẹn, kiểm toán viên phải thu thập bằng chứng liên

quan tới khả năng khoản phải trả người bán đã không được ghi nhận từ nghiệp vụ

thanh toán sau ngày kết thúc niên độ, báo cáo đối chiếu của nhà cung cấp, chênh lệch

với báo cáo nhận hàng.

Trong ví dụ trên kiểm toán viên đã sử dụng 2 hướng kiểm tra để thu thập bằng chứng

liên quan tới cơ sở dẫn liệu khác nhau là tồn tại và trọn vẹn. Khi kiểm toán viên thực

Bài 3: Bằng chứng kiểm toán

ACC509_Bai3_v2.0018103215

69

hiện thử nghiệm theo hướng/trình tự xuôi theo hướng/trình tự xử lý nghiệp vụ, kiểm

toán viên thu thập bằng chứng liên quan tới cơ sở dẫn liệu trọn vẹn. Hướng kiểm tra

như vậy gọi là kiểm tra xuôi theo trình tự nghiệp vụ (tracing). Kiểm tra xuôi theo

trình tự đôi khi liên quan tới quá trình làm lại quy trình. Do đó, hướng kiểm tra này

thường thể hiện bằng việc kiểm toán viên lựa chọn một mẫu những tài liệu gốc và

kiểm tra xem chúng có được ghi nhận đủ trên nhật ký hoặc sổ cái thích hợp không.

Ngược lại, khi kiểm toán viên muốn thu thập bằng chứng liên quan tới cơ sở dẫn liệu

tồn tại, kiểm toán viên thực hiện thử nghiệm theo hướng ngược lại với quy trình/trình

tự xử lý nghiệp vụ. Hướng kiểm tra như vậy thường gọi là kiểm tra theo trình tự

ngược với quy trình xử lý nghiệp vụ (vouching). Theo hướng này, kiểm toán viên

thường lựa chọn một mẫu những nghiệp vụ đã được ghi nhận trên sổ và đối chiếu với

nguồn tài liệu gốc.Trong thực hiện thủ tục kiểm toán, điều quan trọng phải lưu ý là

một số cơ sở dẫn liệu đã thể hiện bản chất những chỉ dẫn hướng kiểm tra. Cơ sở dẫn

liệu tồn tại/xảy ra xác định khả năng đánh giá tăng trong khi cơ sở dẫn liệu trọn vẹn

lại xác định hướng kiểm tra là đánh giá giảm. Vì thế, cơ sở dẫn liệu được kiểm tra

xác định hướng thực hiện thử nghiệm và loại bằng chứng có liên quan.

Tài sản và doanh thu thường được kiểm tra với hướng đánh giá tăng vì xu hướng

thông thường (giả thuyết) của nhà quản trị mong muốn cải thiện kết quả hoạt động.

Kiểm tra một tài sản theo hướng đánh giá tăng cũng cung cấp bằng chứng về khả

năng đánh giá tăng của doanh thu, nợ hoặc khả năng đánh giá giảm tiềm tàng của

những tài sản khác hoặc tài khoản chi phí liên quan. Ngược lại với tài sản và doanh

thu, nợ và chi phí thường có khả năng bị đánh giá giảm vì giả thuyết nhà quản trị

thường mong muốn cải thiện kết quả tài chính. Do đó, kiểm tra nợ theo hướng đánh

giá giảm cung cấp bằng chứng về khả năng đánh giá giảm của chi phí hoặc tài sản

hoặc đánh giá tăng của doanh thu và những khoản nợ khác. Để dự đoán về mối liên hệ

này, kiểm toán viên cần xuất phát từ mối quan hệ đối ứng trong các nghiệp vụ ghi kép.

Loại thủ tục

Một thủ tục kiểm toán cụ thể có thể cung cấp bằng chứng kiểm toán liên quan tới

những cơ sở dẫn liệu nhất định nhưng không phải tất cả các cơ sở dẫn liệu. Ví dụ,

nếu kiểm toán viên thực hiện thủ tục kiểm toán để thu thập bằng chứng về sự tồn tại

của một tài sản hữu hình như hàng tồn kho hoặc vô hình như phải thu khách hàng,

kiểm toán viên mong nuốn thực hiện thủ tục bổ sung để thu thập bằng chứng liên

quan tới cơ sở dẫn liệu quyền. Nếu kiểm toán viên thực hiện kiểm tra từ kho của

công ty khách hàng để kiểm tra về hàng tồn kho, kiểm toán viên có thể thu thập bằng

chứng liên quan tới sự tồn tại của hàng tồn kho. Tuy nhiên, thực hiện thủ tục theo

cách này không cung cấp bằng chứng liên quan tới cơ sở dẫn liệu quyền (sở hữu) với

hàng tồn kho của công ty khách hàng. Trong một số trường hợp, một thủ tục có thể

cung cấp bằng chứng liên quan tới nhiều cơ sở dẫn liệu. Ví dụ, nếu một kiểm toán

viên kiểm tra những tài liệu liên quan tới việc thu tiền từ các khoản phải thu khách

hàng sau ngày kết thúc năm tài chính, thủ tục kiểm toán này có thể cung cấp bằng

chứng liên quan tới cả cơ sở dẫn liệu tồn tại và cơ sở dẫn liệu đánh giá của khoản

phải thu khách hàng.

Bằng chứng trực tiếp và gián tiếp

Bài 3: Bằng chứng kiểm toán

ACC509_Bai3_v2.0018103215

70

Bằng chứng kiểm toán viên thu thập được có thể liên quan trực tiếp hoặc gián tiếp tới

cơ sở dẫn liệu được kiểm tra.

Một số bằng chứng liên quan trực tiếp tới một cơ sở dẫn liệu nhất định. Ví dụ, trao

đổi với người mua của khách thể kiểm toán về khả năng liệu người mua có nợ một

khoản phải trả cho hàng hóa mua (với khách thể kiểm toán) sẽ cung cấp bằng chứng

trực tiếp về cơ sở dẫn liệu tồn tại của số dư khoản phải thu khách hàng.

Bằng chứng gián tiếp không phải là những bằng chứng có liên quan trực tiếp tới cơ

sở dẫn liệu được kiểm tra. Ví dụ, kiểm toán viên có thể thực hiện thủ tục phân tích cơ

bản đối với một số dư tài khoản như phân tích chi phí và so sánh tài khoản chi phí

với những năm trước. Giả sử kiểm toán viên không phát hiện được những kết quả

như kỳ vọng, trường hợp này kiểm toán viên không có bằng chứng liên quan trực

tiếp về cơ sở dẫn liệu đánh giá đối với khoản mục chi phí. Trong một số trường hợp,

bằng chứng gián tiếp như vậy có thể đầy đủ. Trong một số trường hợp khác, kiểm

toán viên có thể cần thu thập bằng chứng kiểm toán trực tiếp về chi phí khi khoản

mục này tồn tại đánh giá rủi ro sai phạm trọng yếu ở mức cao.

Sự tin cậy của bằng chứng kiểm toán

Sự tin cậy của bằng chứng kiểm toán được xét đoán thông qua khả năng cung cấp bằng

chứng thuyết phục liên quan tới mục tiêu kiểm toán cụ thể sử dụng để đánh giá. Trong

xem xét về yêu cầu sự tin cậy của bằng chứng kiểm toán, Chuẩn mực kiểm toán quốc tế

ISA 500 (A31) cho rằng “Sự tin cậy của thông tin được sử dụng như bằng chứng kiểm

toán và vì thế bản thân bằng chứng kiểm toán bị ảnh hưởng bởi nguồn bằng chứng, bản

chất của bằng chứng và nhưng tình huống cụ thể khi thu thập bằng chứng, bao gồm cả

hoạt động kiểm soát đối với việc chuẩn bị và duy trì bằng chứng liên quan. Vì vậy,

những khẳng định về độ tin cậy của những loại bằng chứng khác nhau có thể ảnh hưởng

tới những vấn đề ngoại trừ quan trọng. Thậm chí khi thông tin được sử dụng như bằng

chứng kiểm toán được thu thập từ những nguồn bên ngoài khách thể kiểm toán, những

tình huống này có thể tồn tại có thể ảnh hưởng tới sự tin cậy của bằng chứng. Ví dụ,

thông tin thu thập từ một nguồn bên ngoài độc lập có thể không đáng tin cậy nếu nguồn

thông tin là không có đủ hiểu biết hoặc một chuyên gia của ban quản trị có thể thiếu

khách quan.”

Thông tin trên nhấn mạnh vào tầm quan trọng của việc xem xét nguồn của bằng chứng

trong đánh giá về độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán. IAASB và ISA 500 có những

khẳng định về độ tin cậy của bằng chứng như sau:

Bằng chứng thu thập trực tiếp, bằng chứng từ những nguồn độc lập bên ngoài, bằng

chứng thể hiện trong những mẫu tài liệu và bằng chứng từ những tài liệu gốc thường

có độ tin cậy cao hơn;

Bằng chứng gián tiếp, bằng chứng thu được từ những hệ thống kiểm soát kém hoặc

hệ thống thông tin dễ dàng bị lạm dụng, bằng chứng từ bộ phận của công ty khách

hàng, bằng chứng bằng lời và bằng chứng thu thập được từ chụp ảnh hoặc việc sao

chép hoặc dữ liệu số có độ tin cậy thấp hơn.

Lựa chọn bằng chứng dựa vào cơ sở dẫn liệu cần kiểm tra và độ tin cậy bằng chứng có

thể bị ảnh hưởng bởi nhiều xem xét khác. Trong khi những tài liệu nội bộ thường có độ

tin cậy thấp hơn những tài liệu bên ngoài, tài liệu nội bộ có thể có độ tin cậy thấp khi hệ

Bài 3: Bằng chứng kiểm toán

ACC509_Bai3_v2.0018103215

71

thống kiểm soát nội bộ không hiệu lực và những tài liệu gốc không thể dễ dàng sao chép.

Phân tích những yếu tố ảnh hưởng tới sự tin cậy của bằng chứng kiểm toán cụ thể như sau:

Với tài liệu nội bộ

Tài liệu nội bộ gồm các loại khác nhau như văn bản pháp lý, tài liệu kinh doanh, tài

liệu kế toán, tài liệu về lập kế hoạch và hoạt động kiểm soát. Thông thường, độ tin

cậy của thông tin từ những tài liệu này chịu ảnh hưởng bởi những yếu tố sau:

o Hiệu lực hoạt động kiểm soát nội bộ: Khi hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty

khách hàng hoạt động hiệu quả, bằng chứng thu thập được thường có độ tin cậy

cao hơn so với trường hợp hệ thống kiểm soát nội bộ yếu. Ví dụ, nếu kiểm soát

nội bộ đối với nghiệp vụ bán hàng và phát hành hóa đơn là hiệu lực thì kiểm toán

viên có thể thu thập được bằng chứng hiệu lực từ hóa đơn bán hàng, chứng từ vận

chuyển (với độ tin cậy cao hơn là trong điều kiện kiểm soát nội bộ yếu);

o Động cơ của ban quản trị để làm sai lệch tài khoản/khoản mục đơn lẻ;

o Hình thức của tài liệu, chẳng hạn sự thừa nhận về sự hiệu lực của tài liệu bởi

những đối tác bên ngoài đơn vị hoặc sự độc lập của chức năng kế toán;

o Sự độc lập của việc chuẩn bị tài liệu từ những nghiệp vụ ghi chép.

Tài liệu bên ngoài

Tài liệu bên ngoài thường được xem xét có độ tin cậy cao hơn. Tuy nhiên, sự tin cậy

lại khác nhau phụ thuộc vào khả năng tài liệu có (a) được chuẩn bị bởi một nguồn

bên ngoài có đủ hiểu biết và độc lập và (b) được kiểm toán viên nhận trực tiếp hay

không. Thông thường những tài liệu bên ngoài được gửi cho khách hàng. Ví dụ, một

đơn đặt hàng cung cấp thông tin chi tiết về giá và số lượng là tài liệu bên ngoài mà

công ty khách hàng nhận được mà không phải là kiểm toán viên. Vì thế, trong những

tình huống rủi ro cao kiểm toán viên cần xác nhận nội dung của tài liệu với nguồn

bên ngoài thích hợp.

Bằng chứng từ một chuyên gia của ban quản trị công ty khách hàng

Trong một số trường hợp kiểm toán viên thu thập bằng chứng từ chuyên gia của ban

quản trị của khách hàng thuê. Chuẩn mực AU-C 500 định nghĩa chuyên gia của ban

quản trị có thể là “một cá nhân hoặc tổ chức xử lý vấn đề chuyên môn trong một lĩnh

vực khác ngoài kế toán hoặc kiểm toán, những công việc của chuyên gia trong lĩnh

vực đó được sử dụng bởi khách thể kiểm toán để trợ giúp cho đơn vị trong chuẩn bị

báo cáo tài chính.” Trong chuẩn bị báo cáo tài chính, công ty khách hàng có thể yêu

cầu chuyên gia trong một lĩnh vực khác ngoài lĩnh vực kế toán hoặc kiểm toán, ví dụ,

tính toán phí bảo hiểm, định giá hoặc xử lý dữ liệu cơ khí. Nếu công ty khách hàng

không có chuyên môn cần thiết trong lĩnh vực đặc biệt liên quan tới lập báo cáo tài

chính, công ty khách hàng sẽ sử dụng ý kiến chuyên gia ban quản trị trong những lĩnh

vực ấy để thu thập kiến thức chuyên môn cần thiết để chuẩn bị báo cáo tài chính.

Thực tế, thất bại để thực hiện công việc sử dụng ý kiến chuyên gia trong khi kiến

thức chuyên môn lĩnh vực riêng là cần thiết, sẽ làm tăng những rủi ro sai phạm trọng

yếu và có thể là thiếu sót quan trọng hoặc yếu điểm trọng yếu trong hoạt động kiểm

soát nội bộ. Nếu xem thông tin được mà công ty khách hàng dựa vào khi lập báo cáo

tài chính là bằng chứng kiểm toán được chuẩn bị bởi các chuyên gia của ban quản trị

Bài 3: Bằng chứng kiểm toán

ACC509_Bai3_v2.0018103215

72

thì kiểm toán viên nên xem xét những nhân tố ảnh hưởng tới sự tin cậy và sự liên

quan của thông tin sau đây:

o Năng lực, khả năng và sự khách quan của chuyên gia;

o Công việc do các chuyên gia thực hiện;

o Sự phù hợp của công việc của chuyên gia như là bằng chứng cho cơ sở dẫn liệu

liên quan.

Khi xem xét về độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên thường sử dụng

những hướng dẫn để thẩm định bằng chứng như sau:

o Bằng chứng kiểm toán thu thập được từ bên ngoài doanh nghiệp có sức thuyết

phục hơn là bằng chứng thu thập được bên trong doanh nghiệp;

o Bằng chứng thu thập được hoặc được lập ra bởi các bên thứ ba không liên quan

thuyết phục hơn bằng chứng thu được từ các bên có liên quan;

o Bằng chứng kiểm toán thu thập được từ bên trong doanh nghiệp có sức thuyết

phục hơn trong trường hợp công việc kiểm soát nội bộ có hiệu lực;

o Bằng chứng kiểm toán thu thập được trực tiếp thông qua tiến hành so sánh, kiểm tra

tài liệu, quan sát hoặc kiểm kê có sức thuyết phục hơn những bằng chứng được thu

thập gián tiếp thông qua phỏng vấn;

o Bằng chứng kiểm toán thu được từ một chuyên gia có sức thuyết phục hơn là

bằng chứng thu từ những người không có trình độ;

o Bằng chứng kiểm toán dưới dạng các chứng từ hoặc bằng văn bản có sức thuyết

phục hơn là trình bày miệng;

Các bằng chứng kiểm toán thu thập được từ nhiều nguồn dẫn tới cùng một kết luận

thì có sức thuyết phục hơn bằng chứng thu thập từ duy nhất một nguồn.

b. Yêu cầu về sự đầy đủ của bằng chứng kiểm toán

Bằng chứng kiểm toán đầy đủ là yêu cầu về số lượng của bằng chứng kiểm toán. Số

lượng bằng chứng kiểm toán cần thiết chịu ảnh hưởng bởi đánh giá của kiểm toán viên

về những rủi ro sai phạm trọng yếu và chất lượng của những bằng chứng kiểm toán. Ví

dụ, nếu kiểm toán viên đánh giá rủi ro sai phạm trọng yếu ở mức cao hơn thì kiểm toán

viên sẽ cần thu thập nhiều bằng chứng kiểm toán hơn; Nếu chất lượng của bằng chứng

kiểm toán cao hơn thì kiểm toán viên cần ít bằng chứng kiểm toán hơn. Số lượng bằng

chứng kiểm toán thu thập phải đủ để thuyết phục nhóm kiểm toán về sự hiệu lực của

hoạt động kiểm soát nội bộ hoặc sự chính xác của một số dư tài khoản hoặc cơ sở dẫn

liệu. Tương tự, bằng chứng kiểm toán phải đảm bảo đánh giá khách quan khác sẽ dẫn tới

kết luận tương tự. Tuy nhiên, việc xác định bao nhiêu bằng chứng là đầy đủ thường

không có khuôn mẫu. Một phần của việc trả lời câu hỏi về số lượng bằng chứng kiểm

toán liên quan tới xét đoán kiểm toán phụ thuộc vào kinh nghiệm làm việc. Mặt khác, số

lượng bằng chứng kiểm toán phụ thuộc vào đặc điểm những rủi ro của công ty khách

hàng. Điểm quan trọng là bằng chứng kiểm toán được thu thập từ nhiều nguồn. Ghi nhận

những bằng chứng từ những nguồn thu thập và thực hiện thử nghiệm liên quan tới số dư

tài khoản giữ vai trò quan trọng và là những vấn đề đầu tiên cần xem xét khi một cuộc

kiểm toán thất bại.

Bài 3: Bằng chứng kiểm toán

ACC509_Bai3_v2.0018103215

73

Đối với các thử nghiệm kiểm soát, thử nghiệm cơ bản đối với nghiệp vụ và số dư, kiểm

toán viên phải xác định một kích cỡ mẫu cho thực hiện thử nghiệm. Do đó, số lượng

bằng chứng kiểm toán liên quan trước hết tới kích cỡ mẫu chọn. Với một thủ tục kiểm

toán nhất định, bằng chứng kiểm toán thu thập từ một mẫu có 100 phần thường sẽ đầy

đủ hơn là thu thập bằng chứng từ một mẫu có 60 phần tử. Trong khi chọn mẫu, kích cỡ

mẫu chọn chịu ảnh hưởng của việc áp dụng công thức tính toán mẫu thống kê hoặc xét

đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Khi thực kiểm tra chi tiết với nghiệp vụ và số dư

tài khoản, những yếu tố cần được kiểm toán viên xem xét liên quan tới kích cỡ mẫu chọn

bao gồm rủi ro sai phạm trọng yếu và sự bảo đảm từ việc áp dụng những thủ tục kiểm

toán khác. Khi thực hiện thử nghiệm kiểm soát, việc tăng số lượng bằng để thuyết phục

kiểm toán viên về sự hiệu lực của hoạt động kiểm soát phụ thuộc vào mức rủi ro trong

quan hệ với hoạt động kiểm soát cụ thể - khi rủi ro của việc hoạt động kiểm soát có thể

không hiệu lực và không hiệu lực, thì rủi ro sai phạm trọng yếu có thể xảy ra. Ở mức rủi

ro trong quan hệ với hoạt động kiểm soát như vậy, kiểm toán viên nên thu thập nhiều

bằng chứng kiểm toán hơn.

Đối với việc thực hiện thử nghiệm kiểm soát, số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu

thập dựa vào khả năng liệu khách hàng đã kiểm tra hoạt động kiểm soát hay không. Điều

này là cơ sở cho cơ sở dẫn liệu về sự hiệu lực của hoạt động kiểm soát nội bộ. Ngoài ra,

loại thử nghiệm kiểm soát sử dụng sẽ ảnh hưởng tới kích cỡ mẫu. Ví dụ, nếu kiểm toán

viên đang kiểm tra một hoạt động kiểm soát thủ công liên quan tới quá trình xử lý một

nghiệp vụ, kích cỡ mẫu sẽ xác định dựa vào những hướng dẫn được phát triển cho thực

hiện kiểm tra thuộc tính bằng cách sử dụng kỹ thuật lấy mẫu thống kê. Nếu hệ thống xử

lý nghiệp vụ theo cách tự động hóa với sự hỗ trợ của máy tính và kiểm toán viên kiểm

tra hoạt động kiểm soát trên máy tính phổ biến, ví dụ, kiểm soát với sự thay đổi chương

trình, đưa ra kết luận hoạt động kiểm soát hiệu lực thì thử nghiệm với hoạt động kiểm

soát ứng dụng trên máy tính sẽ ít hơn so với trường hợp nêu trên. Điều này đem lại hiệu

quả cho kiểm toán viên thực hiện thử nghiệm kiểm soát. Tuy nhiên, trong hầu hết các

trường hợp, một hoạt động kiểm soát liên quan tới nhiều tình huống đa dạng và kiểm

toán viên có thể lựa chọn kiểm tra những báo cáo những trường hợp ngoại lệ để nhận

diện những nghiệp vụ bất thường đã được thực hiện.

Một nhân tố khác tác động tới kích cỡ mẫu cho thử nghiệm kiểm soát là tần suất mà một

hoạt động kiểm soát được thực hiện. Với hoạt động kiểm soát hàng tháng, ví dụ, đối

chiếu số dư tài khoản tiền gửi, kiểm toán viên có thể lựa chọn một tháng và thực hiện

một thử nghiệm kiểm soát như kiểm tra tài liệu hoặc thực hiện lại. Ngược lại, nếu hoạt

động kiểm soát được thực hiện nhiều lần trong ngày, ví dụ, kiểm soát với các nghiệp vụ

bán hàng, kiểm toán viên sẽ sử dụng một mẫu lớn hơn.

Hoạt động kiểm soát với những bút toán điều chỉnh sẽ yêu cầu xem xét bổ sung khi bút

toán điều chỉnh có rủi ro sai phạm trọng yếu ở mức cao. Việc mở rộng thử nghiệm kiểm

soát đối với những nghiệp vụ điều chỉnh sẽ theo hướng ngược lại trong quan hệ với môi

trường kiểm soát - Môi trường kiểm soát tốt thì kích cỡ mẫu thử nghiệm nhỏ và ngược

lại. Thực hiện thử nghiệm cũng thay đổi liên quan trực tiếp tới tính trọng yếu của số dư

tài khoản và đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro số dư tài khoản có thể sai phạm trọng

Bài 3: Bằng chứng kiểm toán

ACC509_Bai3_v2.0018103215

74

yếu. Kiểm toán viên muốn đánh giá một số nghiệp vụ để xác định (a) hoạt động kiểm

soát khác không bị ban quản trị lạm dụng, (b) có sự hỗ trợ đối với những nghiệp vụ điều

chỉnh, ví dụ, phân tích dữ liệu, (c) Nghiệp vụ được phê chuẩn bởi cấp quản lý thích hợp.

Nếu số lượng nghiệp vụ nhiều, kiểm toán viên có thể áp dụng chọn mẫu thống kê.

Ngược lại, kiểm toán viên có thể lựa chọn tập trung vào những nghiệp vụ với số tiền lớn.

3.2. Thu thập bằng chứng kiểm toán

3.2.1. Loại thủ tục kiểm toán

Những xét đoán của kiểm toán viên về loại thủ tục kiểm toán để thực hiện thu thập bằng

chứng có vai trò quan trọng để đảm bảo một cuộc kiểm toán chất lượng. Những thủ tục

kiểm toán kiểm tra hoạt động kiểm soát gắn với mục đích đánh giá hiệu lực hoạt động

của hoạt động kiểm soát thường gồm: Kiểm tra tài liệu; Quan sát; Thực hiện lại; Phỏng

vấn. Những thủ tục kiểm toán cơ bản hướng tới xác định khả năng những sai phạm trọng

yếu có tồn tại trên báo cáo tài chính bằng chứng gồm: Kiểm tra tài liệu; Kiểm tra tài sản;

Xác nhận từ bên ngoài; Tính toán lại; Thủ tục phân tích; Rà soát; Phỏng vấn. Những thủ

tục đánh giá rủi ro sẽ được trình bày trong bài 5. Trong cách phân loại chung liên quan

tới kỹ thuật thu thập bằng chứng, kiểm toán viên có thể sử dụng 7 kỹ thuật cơ bản gồm:

Kiểm kê; Kiểm tra tài liệu; Phỏng vấn; Quan sát; Xác nhận; So sánh; và Tính toán.

Bằng chứng kiểm toán viên thu thập thường bao gồm cả những hiểu biết của công ty

khách hàng về những ghi chép kế toán và chứng thực thông tin. Những ghi chép kế toán

liên quan thường gồm:

Bằng chứng của hoạt động kiểm soát nội bộ đối với lập báo cáo tài chính cũng như là

nhữngg tài liệu liên quan tới nghiệp vụ, ví dụ hóa đơn, hợp đồng, giấy báo của

ngân hàng,…

Sổ cái tổng hợp và chi tiết;

Bút toán trên nhật ký;

Những bảng tính liên quan tới phân bổ chi phí, tính toán tổng hợp, chỉnh hợp và tổng

hợp thông tin công bố.

Xác nhận thông tin - điều này hiệu lực với những ghi chép kế toán cơ bản bao gồm

những bằng chứng như biên bản của các cuộc họp, xác nhận từ những bên độc lập, dữ

liệu ngành, phỏng vấn, quan sát, kiểm tra tài liệu.

a. Kiểm tra tài sản

Kiểm toán viên thường kiểm tra tài sản của công ty khách hàng, bao gồm hàng tồn kho

và những tài sản dài hạn. Đối với tài sản hữu hình, kiểm tra tài sản thường liên quan tới

quá trình kiểm kê tại chỗ hay tham gia kiểm kê các loại tài sản của doanh nghiệp. Kết

quả của quá trình kiểm tra này thường là các biên bản kiểm kê, biên bản kiểm tra, biên

bản đánh giá, bảng thống kê,... Với đặc điểm như vậy thì ưu điểm của kiểm kê là cung

cấp bằng chứng có độ tin cậy cao nhất vì kiểm kê là quá trình xác minh sự hiện hữu của

tài sản, mang tính khách quan. Hơn nữa cách thực hiện kỹ thuật này đơn giản, phù hợp

với chức năng xác minh của kiểm toán. Tuy nhiên, kỹ thuật kiểm kê bao giờ cũng có

Bài 3: Bằng chứng kiểm toán

ACC509_Bai3_v2.0018103215

75

những hạn chế nhất định. Đối với một số tài sản cố định như: đất đai, nhà xưởng, máy

móc thiết bị... kỹ thuật kiểm kê chỉ cho biết sự hiện hữu của tài sản, không cho biết

quyền sở hữu của đơn vị đối với tài sản đó; hoặc tài sản có thể hiện hữu nhưng lại là tài

sản thuê ngoài, hay đã đem thế chấp... Đối với hàng hóa, nguyên vật liệu tồn kho, kiểm

tra vật chất chỉ cho biết sự tồn tại thực tế về số lượng, còn chất lượng, tình trạng kỹ

thuật, phương pháp đánh giá đúng hay sai thì chưa thể hiện. Điều này dẫn tới một thực tế

là, kiểm toán viên muốn có được bằng chứng tin cậy hơn thì cần thực hiện phương pháp

này với các kỹ thuật khác.

b. Xác nhận

Thủ tục xác nhận là quá trình thu thập thông tin do bên thứ ba độc lập cung cấp để xác

minh tính chính xác của thông tin mà kiểm toán viên nghi vấn. Hình thức thực hiện việc

xác nhận thường là bằng văn bản (thư xác nhận). Thư xác nhận (sau khi đã có ký, duyệt

của đại diện đơn vị được kiểm toán) có thể được kiểm toán viên gửi trực tiếp đến người

thứ ba để nhờ xác nhận thông tin theo yêu cầu và sau đó được gửi trở lại theo địa chỉ của

kiểm toán viên. Thông thường, đơn vị được kiểm toán có thể gửi thư nhờ xác nhận đến

người thứ ba theo yêu cầu của kiểm toán viên, nhưng thư trả lời vẫn phải gửi trực tiếp về

địa chỉ của kiểm toán viên và kiểm toán viên phải kiểm soát được toàn bộ việc gửi và

nhận các xác nhận.

Thủ tục này có nhiều ưu điểm của kỹ thuật xác nhận là bằng chứng thu được có độ tin

cậy cao nếu kiểm toán viên thực hiện đúng quy trình và đảm bảo các yêu cầu:

Thông tin cần phải được xác nhận theo yêu cầu của kiểm toán viên;

Sự xác nhận phải được thực hịên bằng văn bản;

Sự độc lập của người xác nhận thông tin;

Kiểm toán viên phải kiểm soát được toàn bộ quá trình thu thập thư xác nhận.

Thủ tục xác nhận có thể được thực hiện theo hai hình thức, hình thức gửi thư xác nhận

phủ định và thư xác nhận dạng khẳng định. Theo hình thức thứ nhất, kiểm toán viên yêu

cầu người xác nhận gửi thư phản hồi nếu có sai khác giữa thực tế với thông tin kiểm

toán viên nhờ xác nhận. Theo hình thức thứ hai, kiểm toán viên yêu cầu người xác nhận

gửi thư phản hồi cho tất cả các thư xác nhận dù thực tế có trùng khớp với thông tin mà

kiểm toán viên quan tâm. Hai hình thức này khác nhau về điều kiện vận dụng, độ tin cậy

và cả những rủi ro khi vận dụng kỹ thuật này. Bảng 3.2 dưới đây minh họa về những

thông tin cần xác nhận và nơi xác nhận tương ứng.

Bài 3: Bằng chứng kiểm toán

ACC509_Bai3_v2.0018103215

76

Bảng 3.2. Ví dụ về loại thông tin và nơi xác nhận

Thông tin cần xác nhận Nơi xác nhận

Tiền gửi ngân hàng Ngân hàng

Khoản phải thu Người mua

Hàng tồn kho nhận ký gửi Bên có hàng ký gửi

Hàng tồn kho ở đại lý Đại lý

Phải trả người bán Nhà cung cấp

Trả trước của khách hàng Khách hàng

Trái phiếu phải trả Người mua trái phiếu

Nợ ngoài ý muốn Luật sư, Ngân hàng

Tài sản đem đi ký quỹ cho chủ nợ Chủ nợ

Mặc dù có nhiều ưu điểm nhưng kỹ thuật này cũng có hạn chế là chi phí thực thi khá lớn

và do đó phạm vi áp dụng tương đối giới hạn, nhất là khi đơn vị được kiểm toán có quy

mô lớn, quan hệ rộng, đa quốc gia... Hơn nữa kiểm toán viên cũng cần quan tâm đến khả

năng các xác nhận của bên thứ ba đã qua sự dàn xếp trước của đối tượng được kiểm

toán. Khả năng nhận được thư xác nhận sẽ là rất nhỏ hoặc không chính xác khi mà người

được xác nhận không hợp tác. Vì thế kiểm toán viên cũng cần sử dụng thêm các thủ tục

kiểm toán bổ sung khác.

c. Kiểm tra tài liệu

Kiểm tra tài liệu là quá trình xem xét, kiểm tra, đối chiếu các chứng từ sổ sách có liên

quan sẵn có trong đơn vị. Thủ tục này thông thường được áp dụng đối với các hóa đơn

bán hàng, phiếu nhập kho, xuất kho, hóa đơn vật tải, sổ kế toán. Bằng việc sử dụng thủ

tục kiểm tra tài liệu, kiểm toán viên có thể thu thập bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy

cao, thuận tiện trong thực hiện và chi phí áp dụng thấp hơn so với các kỹ thuật khác. Tuy

nhiên, kỹ thuật này cũng có những hạn chế nhất định đó là nó phụ thuộc vào nguồn gốc

của bằng chứng. Những tài liệu được kiểm toán viên đối chiếu, kiểm tra có thể bị làm

giả, sửa chữa,… do đó làm mất đi tính khách quan, đôi khi dẫn đến kết luận sai.

Khi áp dụng kỹ thuật này, kiểm toán viên cần chú ý cách thức vận dụng trong từng

trường hợp cụ thể: (1) Nếu kiểm toán viên cần thu thập bằng chứng kiểm toán cho kết

luận của mình từ một kết luận đã có trước thì thông thường kiểm toán viên phải dựa vào

đặc điểm, các tài liệu có liên quan để đối chiếu làm cơ sở cho kết luận. Chẳng hạn, kiểm

toán viên muốn kiểm tra quyền sở hữu của tài sản cố định thì kiểm toán viên có thể kiểm

tra hồ sơ tăng, giảm của tài sản ấy; muốn kiểm tra để khẳng định việc thanh toán cho

một hóa đơn mua hàng là đủ thủ tục, kiểm toán viên có thể kiểm tra căn cứ thanh toán

của nghiệp vụ ấy như hóa đơn mua hàng, phiếu yêu cầu mua, đơn đặt hàng, biên bản

giao nhận;… (2) kiểm tra các tài liệu của một nghiệp vụ được ghi trên sổ sách kế toán.

Trong quá trình kiểm tra, kiểm toán viên có thể tiến hành theo hai hướng: (a) Từ trên

Bài 3: Bằng chứng kiểm toán

ACC509_Bai3_v2.0018103215

77

xuống (Top - Down): Việc kiểm tra sẽ bắt đầu từ chứng từ gốc, kiểm tra theo trình tự

ghi sổ kế toán đến sổ sách. Trường hợp này, kiểm toán viên muốn chứng minh rằng

nghiệp vụ phát sinh đã được ghi sổ đầy đủ; (b) Từ dưới lên (Botton - Up): Việc kiểm tra

sẽ bắt đầu từ sổ sách kiểm tra ngược theo trình tự ghi sổ kế toán về chứng từ gốc. Trong

trường hợp này, kiểm toán viên thường thu thập bằng chứng về tính có thật của mọi

nghiệp vụ được ghi sổ.

d. Quan sát

Quan sát là việc sử dụng các giác quan để đánh giá một số hoạt động nhất định. Trong một

cuộc kiểm toán, có rất nhiều tình huống có thể sử dụng các giác quan để nhằm đánh giá

một phạm vi lớn các sự việc. Chẳng hạn, kiểm toán viên có thể quan sát về máy móc thiết

bị trong nhà máy có hoạt động không? Mới hay đã cũ? Tự động hóa hay thủ công?...

Quan sát sẽ rất hữu ích trong nhiều phần hành của cuộc kiểm toán, bằng chứng thu được

đáng tin cậy nhưng mang tính thời điểm và hiếm khi được coi là đầy đủ. Để khắc phục

nhược điểm của kỹ thuật này trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên cần sử dụng

quan sát với kỹ thuật khác xuất phát từ những ấn tượng ban đầu từ quan sát.

e. Phỏng vấn

Phỏng vấn là quá trình kiểm toán viên thu thập thông tin bằng cách thẩm vấn (hỏi)

những người hiểu biết về vấn đề kiểm toán viên quan tâm. Kết quả thu được từ phỏng

vấn là biên bản phỏng vấn, ghi chép của kiểm toán viên, hoặc các loại băng đĩa từ,… ghi

lại cuộc phỏng vấn. Thông thường, kiểm toán viên tập trung nội dung phỏng vấn vào

những vấn đề sau:

Hệ thống kế toán;

Những kế hoạch của nhà quản trị cho những vấn đề như đầu tư chứng khóan, phát triển

những sản phẩm mới, dừng hoạt động dây chuyền sản xuất, hoạt động đầu tư mới;

Kiện hoặc tranh chấp thực tế với công ty khách hàng;

Thay đổi trong thủ tục kế toán hoặc nguyên tắc kế toán áp dụng;

Cách tiếp cập của nhà quản trị và những giả thuyết được sử dụng trong đánh giá

những tài khoản/khoản mục chủ yếu;

Đánh giá của kiểm soát viên hoặc của nhà quản trị về những vấn đề tài chính phức tạp.

Với những đặc tính trên, phỏng vấn giúp kiểm toán viên thu thập được những hiểu biết

về khách hàng, phối hợp với bằng chứng khác để củng cố luận cứ của kiểm toán viên.

Tuy nhiên, nhược điểm của thủ tục này là độ tin cậy của bằng chứng không cao do đối

tượng được phỏng vấn chủ yếu là người trong đơn vị được kiểm toán nên thiếu tính

khách quan; Chất lượng của bằng chứng cũng phụ thuộc vào trình độ và sự hiểu biết của

người được hỏi.

f. Tính toán lại

Đây là quá trình kiểm toán viên kiểm tra chính xác về mặt số học của việc tính toán và

ghi sổ. Tính toán lại chỉ quan tâm đến tính chính xác thuần túy về mặt số học, không chú

ý đến sự phù hợp của phương pháp tính được sử dụng. Do đó áp dụng kỹ thuật này

Bài 3: Bằng chứng kiểm toán

ACC509_Bai3_v2.0018103215

78

thường được phối hợp với các thủ tục khác như kiểm tra tài liệu, kiểm tra tài sản, phân

tích trong quá trình thu thập bằng chứng.

Khi sử dụng thủ tục tính toán lại, kiểm toán viên có thể thu thập được bằng chứng có độ

tin cậy cao, xét về mặt số học. Tuy nhiên, nhược điểm của thủ tục này là các phép tính

và phân bổ đôi khi khá phức tạp, tốn thời gian đặc biệt khi đơn vị được kiểm toán có quy

mô lớn, loại hình kinh doanh đa dạng, luồng tiền ra vào rất lớn trong trường hợp đó, để

thực hiện kỹ thuật này kiểm toán viên cần được trang bị máy tính cá nhân nhiều số, máy

tính xách tay... để thuận tiện cho quá trình kiểm tra và kiểm tra có hiệu quả.

g. Rà soát

Rà soát là một loại thủ tục kiểm toán liên quan tới đánh giá của kiểm toán viên về dữ

liệu kế toán để nhận diện những khoản mục quan trọng hoặc bất thường để kiểm tra.

Những khoản mục đơn lẻ không thông thường có thể gồm những bút toán trong bảng kê

ghi nhận nghiệp vụ, sổ cái chi tiết, sổ cái tổng hợp, bút toán điều chỉnh, chỉnh hợp số dư

hoặc những báo cáo chi tiết khác. Những khoản mục quan trọng hoặc bất thường được

kiểm toán viên thực hiện kiểm tra chi tiết, ví dụ, kiểm toán viên phỏng vấn, kiểm tra tài

liệu hoặc kiểm tra tài sản, và có thể xác nhận. Trong khi rà soát được thực hiện thủ công,

những thủ tục kiểm toán dựa vào máy tính có thể trợ giúp kiểm toán viên trong nhận

diện những khoản mục bất thường.

h. Thủ tục phân tích

Thủ tục phân tích là việc đối chiếu về mặt lượng của cùng một chỉ tiêu, nó bao hàm cả

việc đối chiếu giữa số thực tế với số liệu ước tính của kiểm toán viên. So sánh được thực

hiện theo nhiều hình thức khác nhau:

So sánh giữa số cuối kỳ và số đầu năm, giữa các kỳ, giữa các bộ phận và tổng thể của

cùng một chỉ tiêu trên báo cáo;

So sánh số dự toán, số định mức, số kế hoạch với số thực tế của cùng một chỉ tiêu;

So sánh của cùng một nghiệp vụ, chứng từ nhưng được bảo quản, ghi chép ở những

địa điểm khác nhau, quản lý ở những đơn vị khác nhau;

So sánh tỷ trọng của một chỉ tiêu tại một thời điểm so với cùng tỷ trọng của chỉ tiêu ấy

nhưng tính tại thời điểm khác;

So sánh giữa con số ước tính của kiểm toán viên với số liệu thực tế của chỉ tiêu ấy tại

đơn vị được kiểm toán;

So sánh trị số của chỉ tiêu với trị số của các chỉ tiêu cấu thành chỉ tiêu ấy...

Phân tích được thực hiện bằng nhiều hình thức khác nhau nhưng về cơ bản thì kỹ thuật

này đem lại thông tin về sự thay đổi trị số là chủ yếu để từ đó giúp kiểm toán viên có thể

dự đoán cũng như khẳng định về đối tượng kiểm toán. Mặc dù thủ tục này đem lại

những thông tin về trị số của một chỉ tiêu nhưng để có được kết luận từ sự so sánh ấy,

kiểm toán viên cần phải có khả năng phán đoán, khả năng liên hệ các chỉ tiêu cũng như

là sự biến động của chúng. Bởi vậy, ngoài việc so sánh thuần túy kiểm toán viên phải

hiểu được bản chất của chỉ tiêu ấy mới có thể thành công trong sử dụng kỹ thuật này.

Trong trường hợp như vậy, kiểm toán viên cũng cần có sự trợ giúp của các kỹ thuật

kiểm toán khác.

Bài 3: Bằng chứng kiểm toán

ACC509_Bai3_v2.0018103215

79

3.2.2. Những vấn đề chung khi sử dụng các thủ tục kiểm toán

Việc sử dụng các thủ tục kiểm toán thu thập bằng chứng thích hợp liên quan tới những

vấn đề cụ thể như: Sự phù hợp của thủ tục kiểm toán với cơ sở dẫn liệu quản lý; sự

thống nhất của bằng chứng kiểm toán; vấn đề chi phí và lợi ích khi sử dụng thủ tục kiểm

toán; thời điểm thực hiện thủ tục kiểm toán.

a. Thủ tục kiểm toán và những cơ sở dẫn liệu quản lý

Trong phân tích trên, một trong những yêu cầu để bằng chứng kiểm toán thích hợp là sự

liên quan của bằng chứng với cơ sở dẫn liệu quản lý. Vì thế, kiểm toán viên phải sử

dụng thủ tục kiểm toán cung cấp bằng chứng liên quan tới một cơ sở dẫn liệu cụ thể cần

kiểm tra. Tuy nhiên, một thủ tục kiểm toán có thể cung cấp bằng chứng cho một hoặc

nhiều cơ sở dẫn liệu ảnh hưởng tới số dư một tài khoản. Thông thường thủ tục kiểm toán

được tổ chức theo cơ sở dẫn liệu nhất định. Một số thủ tục kiểm toán có thể sử dụng thu

thập bằng chứng liên quan tới nhiều hơn một cơ sở dẫn liệu.

b. Đánh giá sự thống nhất của bằng chứng

Trong quy trình hình thành ý kiến kiểm toán về khả năng một tài khoản được trình bày

đúng trên cơ sở xét đoán trọng yếu, kiểm toán viên tìm kiếm những bằng chứng liên

quan chặt chẽ và bằng chứng thống nhất. AS15 hướng dẫn kiểm toán viên như sau: “Nếu

bằng chứng kiểm toán thu thập được từ một nguồn không thống nhất với bằng chứng từ

một nguồn khác hoặc nếu kiểm toán viên nghi ngờ về sự tin cậy của thông tin được sử

dụng làm bằng chứng kiểm toán, kiểm toán vên nên thực hiện những thủ tục kiểm toán

cần thiết để giải quyết vấn đề này và nên xác định ảnh hưởng nếu có trên những khía

cạnh của cuộc kiểm toán.” Theo hướng dẫn này, kiểm toán viên cần xem xét tất cả

những nguồn thông tin cũng như là sự thống nhất của thông tin để đưa ra xét đoán về

khả năng bằng chứng kiểm toán có dẫn tới kết luận về sự trung thực, khách quan của

việc trình bày báo cáo tài chính hay không. Để đánh giá sự thống nhất của bằng chứng,

kiểm toán viên nên thực hiện các công việc như:

Xem xét sự nhất quán trong nội bộ những bằng chứng đã thu thập;

Xem xét sự thống nhất của bằng chứng thu thập từ nguồn bên trong với nguồn bên

ngoài (phản ảnh điều kiện kinh tế và hoạt động của khách hàng kiểm toán);

Mở rộng bằng chứng - thủ tục thu thập bằng chứng ở những khu vực có bằng chứng

không thống nhất hoặc nghi ngờ về sự đúng đắn của số dư tài khoản;

Ghi chép những kết luận dựa vào bằng chứng đã thu thập được, ví dụ, hiểu biết của

một cá nhân trong thực hiện kiểm toán có thể theo một quy trình có cơ sở.

c. Xem xét chi phí và lợi ích khi lựa chọn thủ tục kiểm toán

Khi xem xét một thủ tục kiểm toán để thực hiện thu thập bằng chứng, kiểm toán viên và

công ty kiểm toán cần cân đối 2 mục tiêu: Lợi ích và quản lý rủi ro. Vì thế, các kiểm

toán viên sẽ thực hiện kiểm toán hiệu quả và hiệu lực.

Mỗi thủ tục kiểm toán được kiểm toán viên lựa chọn thực hiện liên quan tới thời gian, nỗ

lực cá nhân và chi phí để thực hiện. Thủ tục kiểm toán theo trật tự sẽ cung cấp bằng

chứng kiểm toán chất lượng cao hơn nhưng thường “đắt” hơn. Bảng 3.a dưới đây mô tả

Bài 3: Bằng chứng kiểm toán

ACC509_Bai3_v2.0018103215

80

một số đặc điểm chung về sự đánh đổi chi phí - lợi ích khi lựa chọn những thủ tục kiểm

toán cơ bản khác nhau.

Bảng 3.a. Quan hệ chi phí thực hiện thủ tục và chất lượng bằng chứng kiểm toán

Loại thủ tục cơ bản Đặc điểm chi phí thực hiện Chất lượng bằng chứng

Kiểm tra tài liệu Thấp tới trung bình tùy thuộc vào kích

cỡ mẫu

Trung bình tới cao (cần xem

xét nguồn)

Kiểm tra tài sản Thấp tới cao Cao (với sự tồn tại), thấp tới trung

bình (Đánh giá; Sở hữu)

Quan sát Thấp tới cao Trung bình (vì con người có thể

thay đổi hành vi)

Xác nhận bên ngoài Thấp tới trung bình Trung bình tới cao

Tính toán lại Thấp tới cao Trung bình tới cao

Thực hiện lại Thấp tới cao Trung bình tới cao

Thủ tục phân tích Thấp tới trung bình Trung bình tới cao

Rà soát Thấp tới trung bình Thấp tới trung bình

Phỏng vấn Thấp Thấp

Kiểm toán viên có thể có nhiều lựa chọn sử dụng thủ tục kiểm toán. Việc xác định kết

hợp thích hợp những bằng chứng cho bất cứ một cơ sở dẫn liệu hoặc tài khoản cụ thể là

quyết định quan trọng, kể cả xét về mặt chi phí. Quyết định về thủ tục kiểm toán nào sẽ

được thực hiện dựa vào xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên liên quan tới mong

muốn về hiệu lực và hiệu quả của những thủ tục kiểm toán có thể sử dụng. Tùy thuộc

vào mỗi trường hợp cụ thể, kiểm toán viên có thể xác định với sự kết hợp dưới đây theo

những thủ tục cơ bản:

Chỉ thực hiện thủ tục phân tích thích hợp, ví dụ, khi đánh giá của kiểm toán viên về

rủi ro được hỗ trợ bằng những bằng chứng kiểm toán trong điều kiện hoạt động kiểm

soát hiệu lực;

Chỉ thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết có thể thích hợp;

Thực hiện một sự kết hợp thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết có thể thực hiện với

rủi ro được đánh giá.

Tuy nhiên, không tương ứng với những rủi ro sai phạm trọng yếu được đánh giá, kiểm

toán viên nên thực hiện thủ tục kiểm toán cơ bản đối với tất cả những cơ sở dẫn liệu liên

quan tới mỗi tài khoản và công bố trọng yếu.

d. Thời điểm của thủ tục kiểm toán

Một yếu tố khác cần xem xét để xác định loại thủ tục kiểm toán thực hiện là kiểm toán

viên phải xác định khi nào thực hiện thủ tục - vào thời điểm lập báo cáo tài chính, thời

điểm trước ngày lập báo cáo tài chính hay sau ngày lập báo cáo tài chính. Quyết định về

thời điểm cần dựa vào những đánh giá rủi ro trong quan hệ với tài khoản, hiệu lực của

Bài 3: Bằng chứng kiểm toán

ACC509_Bai3_v2.0018103215

81

hoạt động kiểm soát nội bộ, bản chất của tài khoản/khoản mục và nhân lực kiểm toán.

Thực hiện thủ tục sau ngày kết thúc năm tài chính có thể cung cấp bằng chứng thuyết

phục nhất, ví dụ, thu tiền từ khoản phải thu sau này kết thúc năm tài chính là bằng chứng

có độ tin cậy cao liên quan tới cơ sở dẫn liệu tồn tại và đánh giá của tài khoản phải thu

khách hàng.

Thực hiện các thủ tục kiểm toán trước ngày lập báo cáo tài chính cho phép hoàn thành

cuộc kiểm toán sớm hơn và tránh quá tải công việc cho kiểm toán viên. Tuy nhiên thực

hiện thủ tục kiểm toán vào thời điểm như vậy làm tăng rủi ro sai phạm trọng yếu xảy ra

giữa thời điểm thực hiện thủ tục đến thời điểm lập báo cáo tài chính. Khi một khách

hàng có hoạt động kiểm soát nội bộ hiệu lực đối với lập báo cáo tài chính, rủi ro sai

phạm trọng yếu trong giai đoạn nêu trên sẽ giảm. Kiểm toán viên có thể thực hiện thủ

tục kiểm tra hiệu quả và hiệu lực với một số tài khoản trong năm hơn là thực hiện vào

thời điểm lập báo cáo tài chính. Ví dụ, kiểm toán viên kiểm tra tài sản dài hạn tăng và

giảm trong năm; khoản phải thu khách hàng có thể xác nhận trước ngày kết thúc năm tài

chính. Thông thường, cách tiếp cận thực hiện thủ tục tương tự có thể áp dụng với những

tài sản dài hạn khác, nợ dài hạn, nghiệp vụ liên quan tới vốn chủ sở hữu. Tuy nhiên, khi

thực hiện thủ tục kiểm toán ở thời điểm trước khi kết thúc năm tài chính, kiểm toán viên

cần thực hiện những thủ tục kiểm toán bổ sung vào thời điểm kết thúc năm tài chính

hoặc sau khi kết thúc năm tài chính để đảm bảo chắc chắn không có sai phạm trọng yếu

xảy ra trong giai đoạn từ thời điểm thực hiện thủ tục kiểm toán trước khi kết thúc năm

tài chính (interim date) tới thời điểm lập báo cáo tài chính (balance sheet date) - gọi là

giai đoạn trước kết thúc năm (roll forward period). Những thủ tục kiểm toán có thể là thủ

tục kiểm toán cơ bản, có thể kết hợp với thử nghiệm kiểm soát. Kiểm toán viên cần bằng

chứng để có cơ sở hợp lý cho việc mở rộng những kết luận kiểm toán từ thời điểm trước

tới thời điểm ngày lập báo cáo tài chính.

Một vấn đề thời điểm thực hiện thủ tục kiểm toán khác liên quan tới giai đoạn tiếp giáp

với ngày lập báo cáo tài chính - từ một số ngày trước thời điểm lập cho tới một số sau

thời điểm lập báo cáo tài chính (cutoff period). Rủi ro lớn nhất của việc ghi nhận những

nghiệp vụ xảy ra vào không đúng kỳ kế toán có thể xảy ra trong giai đoạn này. Ví dụ,

kiểm toán viên quan tâm tới khả năng doanh thu, hàng bán bị trả loại và nghiệp vụ nhận

tiền được ghi nhận không đúng kỳ. Để xác định khả năng này, kiểm toán viên thực hiện

thủ tục kiểm tra chia cắt kỳ kết toán hay thủ tục kiểm tra tính đúng kỳ (cutoff test). Việc

mở rộng thủ tục kiểm toán này phụ thuộc vào đánh giá của kiểm toán viên về hiệu lực

kiểm soát ghi nhận nghiệp vụ ở giai đoạn tiếp giáp kỳ kế toán của công ty khách hàng.

Nếu khách hàng có thủ tục kiểm soát mạnh đảm bảo các nghiệp vụ được ghi nhận đúng

kỳ, kiểm toán viên có thể giảm số lượng thử nghiệm. Tuy nhiên, kiểm toán viên cần chú

ý tới khả năng hoạt động kiểm soát bị lạm dụng, vô hiệu hóa.

3.2.3. Thực hiện thủ tục phân tích cơ bản

a. Quy trình thực hiện thủ tục phân tích

Chuẩn mực kiểm toán quốc tế và Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam cho phép kiểm toán

viên lựa chọn (không bắt buộc) thực hiện những thủ tục phân tích cơ bản. Lợi ích của

việc thực hiện thủ tục phân tích là khả năng giảm số lượng thủ tục kiểm toán chi tiết, từ

Bài 3: Bằng chứng kiểm toán

ACC509_Bai3_v2.0018103215

82

đó giảm chi phí. Trong quá trình quyết định thực hiện thủ tục phân tích, kiểm toán viên

xem xét những yếu tố sau đây:

Sự thích hợp của hoạt động kiếm soát nội bộ đối với tài khoản: Kiểm soát nội bộ

càng hiệu lực, thủ tục phân tích có thể sử dụng tốt hơn.

Mức độ rủi ro sai phạm trọng yếu: Nếu rủi ro sai phạm trọng yếu thấp tới mức nhất

định, đủ để những bằng chứng gián tiếp, ví dụ, như bằng chứng từ thủ tục phân tích,

có thể làm cơ sở đưa ra kết luận về tài khoản thì thủ tục phân tích sẽ rất hiệu lực.

Những dữ liệu sử dụng trong đánh giá một tài khoản kế toán theo cả độ tin cậy và sự

liên quan: Dữ liệu có thể được sử dụng để phát triển những “kỳ vọng” bao gồm cả

báo cáo phân tích, dữ liệu tiêu chuẩn của ngành, những dữ liệu nội bộ (dự toán, dự

báo, thông tin về hoạt động) kỳ hiện tại và những kỳ trước, thông tin trao đổi với nhà

quản lý,… là cơ sở cho phân tích có thể thực hiện được một cách tin cậy.

Tồn tại mối liên hệ giữa logic giữa dữ liệu với sự thay đổi của điều kiện kinh tế sẽ

ảnh hưởng tới việc thực hiện và kết quả phân tích. Một số trường hợp vận dụng mối

quan hệ giưa các dữ liệu trong phân tích có thể sử dụng gồm: Thông tin tài chính tương

ứng của những giai đoạn trước; So sánh kết quả với dự toán hoạt kế hoạch; So sánh

những tài khoản có mối quan hệ với nhau; Sử dụng tỷ suất tài chính; Xu hướng của

công ty với của ngành; Phân tích quan hệ giữa thông tin tài chính với phi tài chính.

Quy trình thực hiện thủ tục phân tích bao gồm những bước cơ bản sau đây:

Bước 1, phát triển một kết quả dự kiến (kỳ vọng kiểm toán): Kỳ vọng có thể về số dư

tài khoản, một tỷ suất hoặc một mối quan hệ dự kiến. Ví dụ, kiểm toán viên có thể dự

kiến một mối liên hệ giữa tài khoản doanh thu và tỷ lệ lãi gộp hoặc chi phí lương

bình quân theo khu vực. Kiểm toán viên có thể dựa vào thông tin thu thập được từ

những kỳ hoạt động trước trong quy trình hình thành ý kiến kiểm toán. Kiểm toán

viên có thể dự kiến số dư tài khoản tăng hoặc giảm từ giai đoạn trước, kiểm toán viên

có thể xác định khoảng thay đổi của số dư tài khoản thích hợp hoặc kiểm toán viên

có thể xác định một giá trị ước tính.

Bước 2, xác định khi nào sự khác biệt giữa dự kiến của kiểm toán viên và thông tin

của khách hàng được xem là quan trọng: Khi kiểm toán viên phát triển một dự kiến,

điều này không giống như những gì khách hàng đã ghi nhận, đặc biệt là nếu ước tính

của kiểm toán viên là rất chính xác. Trước khi so sánh với dự kiến của kiểm toán

viên với những gì mà khách hàng đã ghi nhận, kiểm toán viên nên xác định số

lượng/giá trị sự khác biệt có thể được xem là quan trọng. Điều này sẽ yêu cầu kiểm

toán viên phải xem xét mức đánh giá trọng yếu của kiểm toán viên.

Bước 3, tính toán sự khác biệt giữa dự kiến của kiểm toán viên và dữ liệu của khách

hàng. Đây là công việc tính toán mang tính cơ học: Kiểm toán viên phải xác định bất

cứ sự khá biệt quan trọng nào tồn tại giữa dự kiến của kiểm toán viên và thực tế ghi

nhận tại khách hàng. Kết quả xác định ở Bước 3 phải được kiểm toán viên xem xét

với đánh giá của kiểm toán viên ở Bước 2.

Bước 4, kiểm tra những khác biệt quan trọng: Một sự khác biệt quan trọng giữa dự

kiến của kiểm toán viên với thực tế ghi nhận tại công ty khách hàng cho thấy khả

năng cao tồn tại sai phạm trọng yếu. Để đánh giá sự khác biệt đó, kiểm toán viên có

thể xem xét những phản hồi/phản ứng của ban quản trị với câu hỏi phỏng vấn của các

Bài 3: Bằng chứng kiểm toán

ACC509_Bai3_v2.0018103215

83

kiểm toán viên về nguyên nhân sự khác biệt có thể tồn tại. Tuy nhiên kiểm toán viên

thường thu thập bằng chứng khác để chứng thực và xem xét sự thích hợp của những

thông tin do ban quản trị công ty khách hàng cung cấp. Nếu có một sự khác biệt quan

trọng, kiểm toán viên sẽ cần thực hiện những đủ những thử nghiệm chi tiết thích hợp.

Nếu không có sự khác biệt quan trọng, kiểm toán viên có thể không thực hiện bất cứ

thử nghiệm chi tiết nào hoặc có thể giảm số lượng loại thử nghiệm chi tiết thực hiện.

b. Vận dụng thủ tục phân tích cơ bản

Thủ tục phân tích cơ bản không đơn giản là một thủ tục kiểm toán. Phân tích cơ bản là

một phần của quy trình ra quyết định được thiết kế để cung cấp bằng chứng về tính đúng

đắn của số dư tài khoản. Thông thường, việc áp dụng thủ tục phân tích cần đảm bảo (a)

tin cậy được, (b) lợi ích - chi phí được cân nhắc so với thủ tục cơ bản khác.

Việc vận dụng thủ tục phân tích hiệu lực trong cung cấp bằng chứng phụ thuộc vào một

số nhân tố khác nhau như:

Bản chất của cơ sở dẫn liệu được kiểm tra;

Dữ liệu sử dụng đáng tin cậy và có thể dự đoán được về mối quan hệ trong dữ liệu

sử dụng;

Tính sẵn có và độ tin cậy của dữ liệu sử dụng những kết quả dự kiến của kiểm toán viên;

Sự đúng đắn của kết quả dự kiến của kiểm toán viên đưa ra;

Sự phù hợp của thủ tục phân tích sử dụng.

Ba yếu tố đầu tiên được xem xét như những nhân tố tác động từ bên ngoài với hiệu lực

của thủ tục phân tích cơ bản. Hai yếu tố tiếp theo được xác định là những nhân tố chủ

quan tác động tới hiệu lực của thủ tục phân tích. Liên quan tới sự đúng đắn của kết quả

dự kiến, kiểm toán viên có thể phát triển một kỳ vọng/dự kiến chung, ví dụ, lãi suất nhận

được sẽ tăng lên hàng năm. Dự kiến này có thể không đủ độ tin cậy cần thiết với một thủ

tục phân tích cơ bản. Để phát triển một dự kiến tin cậy, kiểm toán viên có thể sử dụng

những kỹ thuật hồi quy - một kỹ thuật liên quan tới sử dụng dữ liệu trên cơ sở mảng dữ

liệu được phân chia theo những tiêu thức khác nhau như thời gian, khu vực, loại khác

hàng, loại sản phẩm,… Thông tin sử dụng trong hồi quy càng nhiều thì độ tin cậy của

kết quả dự kiến càng tin cậy.

Trong quan hệ với loại thủ tục phân tích sử dụng, mỗi loại thủ tục phân tích có thể đảm

bảo sự tin cậy khác nhau. Những kỹ thuật phân tích như phân tích xu hướng, phân tích tỷ

suất và rà soát có độ tin cậy thấp hơn so với những loại phân tích khác. Một cách tiếp

cận để phân tích có độ tin cậy cao hơn là kiểm tra tính hợp lý. Trong kiểm tra tính hợp

lý, kiểm toán viên đưa ra một giá trị dự kiến của một tài khoản bằng cách sử dụng dữ

liệu từng phần hoặc toàn bộ độc lập với hệ thống thông tin kế toán. Ví dụ, kiểm toán

viên có thể đưa ra một kết quả dự kiến về thu nhập từ lãi cho vay của khách hàng. Lãi

cho vay được xác định từ giá trị của khoản cho vay nhân với tỷ lệ lãi suất trung bình.

Trong khi sử dụng một cách tính toán đơn giản những vẫn đem lại kết quả dự kiến tin

cậy thì kiểm toán viên vẫn có thể cải thiện tốt hơn kết quả tính toán bằng cách sử dụng

kỹ thuật hồi quy trên cơ sở dữ liệu liên quan.

Một trong những cách tiếp cận tin cậy nhất đối với thủ tục phân tích là phân tích hồi quy.

Trong thực hiện phân tích hồi quy, giá trị dự kiến hoặc dự đoán được xác định dựa trên

Bài 3: Bằng chứng kiểm toán

ACC509_Bai3_v2.0018103215

84

kỹ thuật thống kê - sử dụng một hoặc một số nhân tố để dự đoán số dư tài khoản. Ví dụ,

kiểm toán viên có thể sử dụng mô hình hồi quy để dự đoán doanh thu với một khách

hàng có nhiều cửa hàng bán lẻ trên cơ sở dữ liệu về diện tích cửa hàng, những nhân tố

kinh tế, địa điểm của cửa hàng,… Tuy nhiên, việc áp dụng mô hình phân tích này đòi hỏi

công ty kiểm toán phải thực hiện theo trình tự nhất quán cùng với việc sử dụng dữ liệu

chi tiết, khối lượng lớn...ảnh hưởng tới khả năng triển khai ở nhiều công ty kiểm toán.

Nếu kết quả so sánh giữa dự kiến của kiểm toán viên được xây dựng dựa trên phân tích

hồi quy với ghi nhận tại công ty khách hàng cho thấy một sự khác biệt quan trọng thì

kiểm toán viên phải tiếp tục điều tra sự khác biệt. Kiểm toán viên nên xem xét mọi khả

năng giải thích về sự khác biệt, bao gồm cả xem xét khả năng kiểm toán viên phát triển

những kết quả dự kiến sai. Một trường hợp khác là những khác biệt do sai sót hoặc gian

lận trong những ghi chép của công ty khách hàng. Kiểm toán viên cũng sẽ phỏng vấn

3.2.4. Xem xét bằng chứng kiểm toán bổ sung

a. Bằng chứng cần thiết với các ước tính của ban quản trị

Nhiều số dư tài khoản bị ảnh hưởng bởi các ước tính, những đánh giá hoặc những giả

thuyết của ban quản trị. Những tài khoản này như chi phí bảo hành sản phẩm (ước tính),

đánh giá giá trị tài sản, nợ, dự phòng phải thu khó đòi, phân tích - đánh giá giảm lợi thế

thương mại,... Kiểm toán viên phải xác định những ước tính hoặc đánh giá của ban quản

trị có đảm bảo, duy trì sự độc lập, khách quan và sử dụng dữ liệu có thể kiểm tra được

khi thực hiện các ước tính hay không. Các ước tính kế toán thường thực hiện hướng tới

mục tiêu quản trị thu nhập nên kiểm toán viên phải đảm bảo thận trọng nghề nghiệp ở

mức tối đa trong thực hiện đánh giá sự hợp lý các ước tính của ban quản trị, từ đó có thể

bị làm giảm ảnh hưởng tiêu cực do mục tiêu quản trị thu nhập trong một cuộc kiểm toán

chất lượng.

Kiểm toán viên phải thu thập bằng chứng độc lập, khách quan để đánh giá những ước

tính của ban quản trị. Các kiểm toán viên cần hiểu những quy trình đưa ra ước tính của

ban quản trị công ty khách hàng bao gồm: Hoạt động kiểm soát đối với các quy trình;

Độ tin cậy của dữ liệu làm cơ sở cho thực hiện các ước tính; Việc sử dụng chuyên gia

bên ngoài trong đưa ra các ước tính; Cách thức để ban quản trị đánh giá sự phù hợp của

các kết quả ước tính.

Dựa vào những bằng chứng kiểm toán viên có thể đánh giá liệu những ước tính kế toán

trên báo cáo tài chính có hợp lý không. Kiểm toán viên cũng cần thu thập đủ bằng chứng

kiểm toán thích hợp về khả năng những công bố trên báo cáo tài chính liên quan tới

những ước tính kế toán có phù hợp không. Một số thủ tục/cách thức thực hiện để thu

thập bằng chứng kiểm toán có thể áp dụng:

Xác định khả năng những sự kiện xảy ra cho tới ngày ký báo cáo kiểm toán có cung

cấp bằng chứng kiểm toán liên quan tới ước tính kế toán hay không, ví dụ, bằng

chứng liên quan tới ước tính về giá trị tài sản thuần có thể thu hồi/thực hiện được;

Kiểm tra cách thức ban quản trị đưa ra ước tính kế toán và dữ liệu tính toán ước tính.

Để thực hiện, kiểm toán viên nên đánh giá (a) phương pháp đo lường được sử dụng

trong tính toán ước tính có phù hợp không, (b) ước tính có dựa trên giả thuyết hợp lý

không và (c) dữ liệu tính toán giả thuyết có đủ tin cậy không;

Bài 3: Bằng chứng kiểm toán

ACC509_Bai3_v2.0018103215

85

Kiểm tra hiệu lực hoạt động của hoạt động kiểm soát đối với quy trình đã áp dụng để

đưa ra ước tính kế toán. Thủ tục này thực hiện cùng với những thử nghiệm cơ bản

phù hợp;

Xác định giá trị ước tính hoặc khoảng giá trị ước tính để đánh giá ước tính của ban

quản trị đã ghi nhận.

Với những ước tính dựa vào xu hướng của nền kinh tế, dựa vào hoạt động của ngành cần

được đánh giá độc lập. Kiểm toán viên nên đánh giá những bằng chứng trong quan hệ

với những báo cáo kinh tế công bố và những báo cáo thực tế, so sánh với những giả

thuyết được công ty khách hàng sử dụng và những công ty khác hoạt động trong

cùng ngành.

b. Sử dụng ý kiến của chuyên gia

Khi thu thập bằng chứng về những tài khoản nhất định, kiểm toán viên có thể cần dựa

vào công việc đã thực hiện bởi những chuyên gia bên ngoài (specialist/expert). Trong

một số trường hợp liên quan tới một số tài khoản, chuyên gia trong một lĩnh vực khác

ngoài kế toán - kiểm toán cần thiết để thu thập đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp. Một

số tình huống cần sử dụng ý kiến của chuyên gia như: Xác định giá trị của đất, nhà cửa,

máy móc thiết bị, đồ trang sức, giải thích hợp đồng, luật hoặc các quy định, phân tích

những vấn đề tuân thủ luật thuế đặc biệt,…

Chuẩn mực kiểm toán liên quan áp dụng cho những tình huống sử dụng ý kiến của

chuyên gia: Kiểm toán viên có những trách nhiệm với công việc của một cá nhân trong

một lĩnh vực đặc biệt ngoài kế toán hoặc kiểm toán khi kiểm toán viên sử dụng công

việc như vậy để thu thập đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp. Các chuẩn mực kiểm toán

yêu cầu kiểm toán viên phải hiểu vai trò, hiểu biết và sự khách quan của các chuyên gia

cũng như hiểu công việc của chuyên gia ảnh hưởng tới những tài khoản quan trọng trên

báo cáo tài chính như thế nào.

Khi sử dụng công việc của chuyên gia, kiểm toán viên cần đánh giá năng lực chuyên

môn của cá nhân chuyên gia. Khi thực hiện đánh giá, kiểm toán viên sẽ xem xét:

Bằng cấp chuyên môn hoặc những ghi nhận khác về năng lực của chuyên gia cũng

như sự phù hợp với lĩnh vực sử dụng;

Kiểm tra sự thích hợp của dữ liệu cung cấp cho chuyên gia và sử dụng trong những

tài khoản có đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kiểm soát;

Đánh giá khả năng những phát hiện của chuyên gia có thể hỗ trợ cho kiểm tra những

cơ sở dẫn liệu liên quan trong báo cáo tài chính hay không.

Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế, AU - C 620 hoặc Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số

620 lưu ý tới sử dụng ý kiến chuyên gia. Theo đó, khi sử dụng ý kiến của chuyên gia làm

bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên vẫn chịu trách nhiệm chính cho ý kiến kiểm toán.

c. Bằng chứng về giao dịch bên liên quan

Kiểm toán viên có thể thu thập bằng chứng về một số nghiệp vụ là những nghiệp vụ với

bên liên quan (related transactions). Tại công ty khách hàng có thể có những nghiệp vụ

phát sinh với những công ty khác hoặc những cá nhân liên quan tới công ty khách hàng

hoặc nhà quản trị cao cấp của công ty khách hàng. Nghiệp vụ với bên liên quan có thể

Bài 3: Bằng chứng kiểm toán

ACC509_Bai3_v2.0018103215

86

xảy ra giữa (a) công ty mẹ và các chi nhánh, (b) một thực thể với những chủ sở hữu, (c)

một thực thể và những tổ chức khác trong đó thực thể có phần sở hữu, ví dụ, trong liên

doanh, (d) một thực thể và một loại thực thể được thành lập với mục đích đặc biệt

(special purpose entities - SPEs).

Nhiều nghiệp vụ với bên liên quan xảy ra trong những hoạt động kinh doanh bình thường

của công ty khách hàng và không có rủi ro sai phạm trọng yếu cao hơn so với những

nghiệp vụ thông thường khác. Tuy nhiên, bản chất của mối quan hệ với bên liên quan và

những nghiệp vụ với bên liên quan có thể làm tăng rủi ro sai phạm trọng yếu ở mức cao

hơn so với nghiệp vụ thông thường (với bên không liên quan) trên báo cáo tài chính. Vì

thế, những nghiệp vụ với bên liên quan là những thử thách đối với kiểm toán viên.

Khi thực hiện những thủ tục kiểm tra các nghiệp vụ với bên liên quan, kiểm toán viên

nên kỳ vọng vào hệ thống thông tin của khách hàng trong điều kiện hoạt động kiểm soát

hiệu lực. Dựa vào cơ sở này, kiểm toán viên có thể xác định được tất cả những bên liên

quan và tài khoản sử dụng trong những giao dịch với bên liên quan. Kiểm toán viên cần

bắt đầu từ sự hiểu biết về hệ thống thông tin của công ty khách hàng để nhận diện những

giao dịch như trên. Kiểm toán viên cần nhận thức rõ trong một số trường hợp khách

hàng không muốn cho kiểm toán viên phát hiện những giao dịch với bên liên quan. Vì

thế, kiểm toán viên sẽ thực hiện thu thập danh mục các bên liên quan và các nghiệp

vụ/giao dịch với những bên liên quan phát sinh trong năm kiểm toán.

Sau khi nhận diện các nghiệp vụ với bên liên quan, kiểm toán viên điều tra các nghiệp

vụ này theo khả năng có tồn tại ghi chép không đúng hay không. Sau cùng, kiểm toán

viên xác định sự phù hợp của những công bố của ban quản trị có liên quan.

3.3. Lưu giữ bằng chứng kiểm toán

3.3.1. Ghi chép bằng chứng

Tài liệu kiểm toán là ghi chép làm cơ sở cho việc trình bày và kết luận của kiểm toán

viên. Tài liệu kiểm toán hỗ trợ cho lập kế hoạch, thực hiện và giám sát cuộc kiểm toán;

làm cơ sở cho đánh giá chất lượng công việc kiểm toán đã thực hiện. Tài liệu kiểm toán

bao gồm những ghi chép về lập kế hoạch và thực hiện công việc, các thủ tục đã thực

hiện, bằng chứng kiểm toán thu thập được và những kết luận của kiểm toán viên.

Tài liệu kiểm toán phải hình thành dựa trên những gì kiểm toán viên có được trong cuộc

kiểm toán. Tài liệu có thể đem lại khả năng cho một kiểm toán viên kinh nghiệm đánh

giá sự khách quan của bằng chứng do các kiểm toán viên đã thực hiện kiểm toán thu

thập và đạt được kết luận tương tự.

Tài liệu kiểm toán nên bao gồm cả thông tin về lập kế hoạch, các thủ tục đánh giá rủi ro

(bao gồm cả phản hồi với những thủ tục đánh giá rủi ro), công việc kiểm toán đã thực hiện

(bao gồm cả thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản) và những vấn đề quan trọng đã

nhận diện cùng với giải pháp. AS 3 lưu ý những tài liệu kiểm toán phải trình bày một cách

rõ ràng về quy trình phù hợp của kiểm toán viên cũng như cơ sở cho kết luận đạt được về

cuộc kiểm toán. Ngoài ra, tài liệu kiểm toán cần được tổ chức một cách phù hợp để có thể

cung cấp một mối liên hệ rõ ràng với những phát hiện hoặc vấn đề quan trọng. Việc ghi

chép tài liệu kiểm toán với những nội dung khác nhau cụ thể như sau:

Bài 3: Bằng chứng kiểm toán

ACC509_Bai3_v2.0018103215

87

Với việc lập kế hoạch và thủ tục đánh giá rủi ro: Đây là cơ sở cho cuộc kiểm toán

nên cần được ghi chép thận trọng. Kiểm toán viên nên ghi lại chiến lược kiểm toán

tổng thể và kế hoạch kiểm toán. Ngoài ra, kiểm toán viên cần ghi lại những phản hồi

tổng thể theo kế hoạch để xác định rủi ro sai phạm trọng yếu đã đánh giá cũng như là

mối liên hệ của những thủ tục trên đánh giá với rủi ro được đánh giá ở mức cơ sở dẫn

liệu liên quan. Tài liệu kiểm toán phục vụ cho chức năng lập kế hoạch kiểm toán với

một cuộc kiểm toán; Đảm bảo như bằng chứng kiểm toán để kiểm toán viên thực

hiện trách nhiệm một cách nghiêm túc trong đánh giá những vấn đề tiềm tàng hoặc

những tình huống đặc biệt có liên quan liên quan hoặc trong một cuộc kiểm toán.

Với công việc kiểm toán đã thực hiện: Sau khi nhận diện rủi ro sai phạm trọng yếu

và lập kế hoạch tiếp tục thực hiện với rủi ro nhận diện, kiểm toán viên thực hiện kế

hoạch đã lập. Tài liệu kiểm toán về công việc kiểm toán đã thực hiện có vai trò quan

trọng trong việc chứng minh cuộc kiểm toán đã được thực hiện đảm bảo chất lượng.

Những loại tài liệu được sử dụng để chứng minh cho công việc kiểm toán đã thực

hiện thường gồm: Số dư tài khoản và những điều chỉnh do kiểm toán viên đề xuất;

Bản sao những tài liệu nội bộ và bên ngoài; Ghi chép của kiểm toán viên mô tả cách

thức thu thập bằng chứng và quy trình thích hợp thu thập bằng chứng về số dư tài

khoản; Kết quả thủ tục phân tích và kiểm tra ghi chép của khách hàng, trách nhiệm

cá nhân với công việc thực hiện, đánh giá kết quả của các thủ tục; Tài liệu trao đổi

với chuyên gia (nếu có); Phân tích của kiểm toán viên về số dư tài khoản.

Với những vấn đề quan trọng và giải pháp cho các vấn đề: Những vấn đề hoặc phát

hiện kiểm toán quan trọng được xác định là những vấn đề cơ bản ảnh hưởng quan

trọng tới phân tích về sự khách quan trong trình bày báo cáo tài chính. Một số vấn đề

hoặc phát hiện kiểm toán quan trọng thường thấy như: Vấn đề quan trọng liên quan

tới lựa chọn, vận dụng và sự nhất quán của nguyên tắc kế toán; Kết quả của thủ tục

kiểm toán trong quan hệ với sự điều chỉnh thủ tục kiểm toán dự kiến hoặc sự tồn tại

sai phạm trọng yếu, những thiếu sót hoặc yếu điểm quan trọng của hoạt động kiểm

soát nội bộ trong lập báo cáo tài chính; những điều chỉnh kiểm toán do kiểm toán

viên đề xuất; những điểm không thống nhất giữa các thành viên trong nhóm kiểm

toán hoặc với những cá nhân tư vấn thực hiện cam kết kiểm toán về kết luận cuối

cùng đối với những vấn đề kế toán hoặc kiểm toán quan trọng; những tình huống dẫn

tới khó khăn khi áp dụng thủ tục kiểm toán; những vấn đề phát sinh từ việc điều

chỉnh báo cáo kiểm toán.

PCAOB yêu cầu tất cả những cam kết kiểm toán ghi lại những vấn đề hoặc phát hiện

kiểm toán quan trọng cũng như là hành động của kiểm toán viên để xác định những vấn

đề này (bao gồm cả bằng chứng thu thập nếu có), cụ thể gồm: Nhận diện những vấn đề

kế toán quan trọng đã được xác định trong kỳ kiểm toán và cách thức đã giải quyết

những vấn đề ấy; Sự liên hệ rõ ràng giữa xét đoán của kiểm toán viên và quy trình phù

hợp cùng dẫn tới xét đoán về sự trung thực, khách quan của báo cáo tài chính.

Ghi chép những trương hợp đặc biệt:

Ngoài những tài liệu kiểm toán nêu trên, một số tài liệu sao chụp cũng là những tài

liệu kiểm toán. Thông thường, những tài liệu kiểm toán như vậy là tài liệu liên quan

tới vấn đề pháp lý quan trọng như hợp đồng thuê, hợp đồng mua chứng khóan có thể

Bài 3: Bằng chứng kiểm toán

ACC509_Bai3_v2.0018103215

88

chuyển đổi, tài liệu liên quan tới điều tra khách hàng, hợp đồng vay,… Những tài

liệu này phải được ghi lại trong thư quản lý (được nhà quản trị ký).

Kiểm toán viên phối hợp và thống nhất bằng chứng đa dạng để đưa ra ý kiến kiểm

toán về khả năng số dư tài khoản có được trình bày trung thực, khách quan hay

không. Quy trình phù hợp của kiểm toán viên trong phối hợp và phân tích bằng

chứng có vai trò quan trọng và cần được kiểm toán viên ghi lại trong một tài liệu lưu

ý (memos). Dựa trên tài liệu này, kiểm toán viên khác có thể hiểu cách thức kiểm

toán viên đã thực hiện phù hợp để thu thập, tích lũy và đánh giá bằng chứng đưa ra ý

kiến (đã công bố).

Tài liệu kiểm toán lưu giữ bằng chứng cơ bản của cuộc kiểm toán. Một tài liệu kiểm

toán nên bao gồm những thông tin sau đây: Tiêu đề; Chữ ký của kiểm toán viên thực

hiện và thời gian hoàn thành thủ tục; Chữ ký của giám đốc hoặc chủ phần hùn thực

hiện kiểm tra tài liệu; Số giấy làm việc; Mô tả thủ tục và phát hiện; Ký hiệu thủ tục

đã thực hiện; Dấu hiệu đối chiếu với tài liệu khác; Phần trình bày vấn đề quan trọng;

Phần diễn giải rõ ràng thông tin quan trọng liên quan tới phân tích của kiểm toán

viên về sự thống nhất của bằng chứng và các kết luận liên quan tới sự trung thực,

khách quan của thông tin báo cáo tài chính.

Tài liệu kiểm toán cần được hoàn thành và sắp xếp sử dụng trong khoảng thời gian

xác định, phù hợp với thời điểm phát báo cáo kiểm toán. Sau ngày này, kiểm toán

viên không thể xóa hoặc hủy bỏ tài liệu kiểm toán cho tới trước thời điểm lưu trữ tài

liệu kiểm toán kết thúc (theo luật). Tài liệu lưu trữ trong thời gian nhất định để phục

vụ cho những đánh giá nội bộ hoặc bên ngoài về cuộc kiểm toán. Dựa vào kết quả

đánh giá, kiểm toán viên có thể thực hiện điều chỉnh cần thiết đối với tài liệu kiểm

toán mẫu.

3.3.2. Hồ sơ kiểm toán

Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 230, "Hồ sơ kiểm toán là các tài liệu do kiểm

toán viên lập, phân loại, sử dụng và lưu trữ trong một cuộc kiểm toán. Hồ sơ kiểm toán

bao gồm mọi thông tin cần thiết liên quan đến cuộc kiểm toán đủ làm cơ sở cho việc

hình thành ý kiến của kiểm toán viên và chứng minh rằng cuộc kiểm toán đã được thực

hiện theo đúng các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam hoặc chuẩn mực quốc tế được chấp

nhận". Như vậy hồ sơ kiểm toán đóng vai trò vô cùng quan trọng đối với kiểm toán viên

và công ty kiểm toán trong một cuộc kiểm toán đối với một khách hàng không những ở

năm kiểm toán mà còn các năm tài chính khác. Với ý nghĩa đó, hồ sơ kiểm toán có tác

dụng nhiều mặt:

Là căn cứ để lập kế hoạch kiểm toán: Để lập kế hoạch kiểm toán đầy đủ cho năm hiện

hành, kiểm toán viên cần tham khảo thông tin sẵn có (thông tin mô tả hệ thống kiểm soát

nội bộ, các kết quả kiểm toán năm trước…) trong hồ sơ kiểm toán.

Hồ sơ kiểm toán ghi chép những bằng chứng thu được và ghi chép kết quả của các thử

nghiệm: Hồ sơ kiểm toán là phương tiện chủ yếu để chứng minh một cuộc kiểm toán đã

được tiến hành theo chuẩn mực. Đồng thời hồ sơ kiểm toán cũng giúp kiểm toán viên

chứng minh với cơ quan pháp luật là cuộc kiểm toán được hoạch định và giám sát đầy

Bài 3: Bằng chứng kiểm toán

ACC509_Bai3_v2.0018103215

89

đủ, thu thập đầy đỉ các bằng chứng thích hợp và báo cáo kiểm toán đã đánh giá đúng đắn

các kết quả kiểm toán.

Là dữ kiện cho việc lập báo cáo kiểm toán: Hồ sơ kiểm toán là nguồn tư liệu quan trọng

giúp kiểm toán viên lựa chọn loại báo cáo kiểm toán phù hợp trong từng tình huống cụ

thể. Hồ sơ kiểm toán lưu giữ toàn bộ bằng chứng kiểm toán thích hợp làm cơ sở cho ý

kiến kết luận của kiểm toán viên nên có tác dụng minh chứng cho phạm vi kiểm toán

đúng đắn và tính trung thực của báo cáo tài chính.

Là căn cứ để các giám sát viên kiểm toán (supervisors) và các chủ phần hùn (partners)

kiểm tra: Hồ sơ kiểm toán là hệ thống tài liệu căn bản để giúp cấp lãnh đạo.

Tài liệu trong hồ sơ kiểm toán rất đa dạng, chúng có thể là các văn bản, chứng từ bằng

giấy, trên phim ảnh, phương tiên tin học hay bất cứ phương tiện lưu trữ nào khác được

pháp luật hiện hành chấp nhận. Tuy nhiên cần lưu ý là hồ sơ kiểm toán không bao hàm tất

cả tài liệu, thông tin liên quan đến cuộc kiểm toán. Việc lưu trữ tất cả các tài liệu, thông tin

liên quan này sẽ trở thành không hiệu quả và thực tế là không thể thực hiện được do khối

lượng tài liệu liên quan tới cuộc kiểm toán là rất lớn. Phạm vi và nội dung của từng hồ sơ

kiểm toán do kiểm toán viên xác định tuỳ theo sự đánh giá của kiểm toán viên. Yêu cầu cơ

bản là hồ sơ kiểm toán phải bảo đảm đầy đủ cơ sở cho kiểm toán viên đưa ra ý kiến kết

luận, bảo đảm cho kiểm toán viên khác và những người không tham gia vào cuộc kiểm

toán cũng như người kiểm tra, soát xét công việc kiểm toán hiểu được công việc kiểm toán

và cơ sở ý kiến của kiểm toán viên.

Hồ sơ kiểm toán thường được phân chi làm hai loại chính trên cơ sở mục đích và tính

chất lưu trữ của chúng là hồ sơ kiểm toán chung (Permanent Auditing File) và hồ sơ

kiểm toán năm (Current Auditing File).

Hồ sơ kiểm toán chung (tài liệu bất biến) là hồ sơ kiểm toán chứa đựng các thông tin chung

về khách hàng liên quan tới hai hay nhiều cuộc kiểm toán trong nhiều năm tài chính của một

khách hàng. Do đó, hồ sơ kiểm toán chung thường bao gồm các dữ kiện có tính lịch sử hay

mang tính liên tục qua các năm tài chính. Tuy nhiên hồ sơ kiểm toán chung cũng được cập

nhật hàng năm khi có sự thay đổi liên quan đến những nội dung lưu trữ có liên quan. Thông

thường hồ sơ kiểm toán chung bao gồm những nội dung cơ bản sau:

Tên và số liệu hồ sơ; Ngày, tháng lập và ngày tháng lưu trữ;

Các thông tin chung về khách hàng. Thường bao gồm các ghi chép hay bản sao các

tài liệu pháp lý, thỏa thuận và biên bản quan trong như: quyết định thành lập, Giấy

phép đăng ký kinh doanh, Điều lệ Công ty, Biên bản họp Hội đồng quản trị, họp Ban

giám đốc, Báo cáo;

Các tài liệu về thuế: Các văn bản, chế độ thuế riêng trong lĩnh vực hoạt động của

khách hàng, các tài liệu về việc thực hiện chế độ thuế hàng năm;

Các tài liệu về nhân sự: Các thỏa ước lao động, các quy định riêng của đơn vị được

kiểm toán về lao động, các quy định về quản lý và sử dụng quỹ lương;

Các tài liệu về kiểm toán (các nguyên tắc kiểm toán áp dụng, báo cáo tài chính…),

các phân tích về các tài khoản quan trọng như: TSCĐ, nợ dài hạn, vốn chủ sở hữu để

xem xét tính biến động qua các kỳ, và kết quả kiểm toán những năm trước;

Bài 3: Bằng chứng kiểm toán

ACC509_Bai3_v2.0018103215

90

Các hợp đồng hoặc thỏa thuận với bên thứ ba có hiệu lực trong thời gian dài (ít nhất

hai năm tài chính): Hợp đồng kiểm toán, Hợp đồng cho thuê, Hợp đồng bảo hiểm,

thỏa thuận vay;

Các tài liệu khác.

Hồ sơ kiểm toán năm là hồ sơ kiểm toán chứa đựng các thông tin về khách hàng chỉ liên

quan đến cuộc kiểm toán một năm tài chính. Hồ sơ kiểm toán năm bao gồm các dữ liệu

áp dụng cho năm kiểm toán. Các dữ liệu này có thể bao gồm:

Các thông tin về người lập, người kiểm tra, soát xét hồ sơ kiểm toán;

Các văn bản về tài chính, kế toán, thuế,… của cơ quan nhà nước và cấp trên có liên

quan đến năm tài chính;

Báo cáo kiểm toán, thư quản lý, báo cáo tài chính,...

Hợp đồng kiểm toán, thư hẹn kiểm toán, Phụ lục Hợp đồng (nếu có) và Biên bản

thanh lý hợp đồng;

Bằng chứng về kế hoạch chiến lược, chương trình kiểm toán và những thay đổi (nếu có);

Những bằng chứng về sự thay đổi hệ thống kiểm toán, hệ thống kiểm soát nội bộ của

khách hàng;

Những bằng chứng và đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm

soát và các đánh giá khác;

Các sự kiện phát sinh sau khi kết thúc niên độ;

Những ghi chép về nội dung, chương trình và phạm vi của những thủ tục kiểm toán

được thực hiện và kết quả thu được;

Những thông tin chung của doanh nghiệp.

Bảng cân đối thử tạm thời.

Các bút toán điều chỉnh và các bút toán phân loại.

Các bảng kê chi tiết.

Bản giải trình của Giám đốc hay người đứng đầu đơn vị được kiểm toán. Các kết

luận của kiểm toán viên về các vấn đề trọng yếu của cuộc kiểm toán.

Các bằng chứng về sự kiểm tra soát xét của kiểm toán viên và người có thẩm quyền

đối với những công việc do kiểm toán viên, trợ lý kiểm toán hay các chuyên gia khác

thực hiện;

Các tài liệu liên quan khác.

Hồ sơ kiểm toán là tài sản của công ty kiểm toán. Thông tin được lưu trữ trong hồ sơ

kiểm toán về khách hàng được giữ bí mật. Công ty khách hàng chỉ được phép sử dụng

khi có sự đồng ý của Công ty kiểm toán. Trong một số trường hợp đặc biệt, thông tin

trong hồ sơ kiểm toán cũng có thể được các cơ quan luật pháp có thẩm quyền sử dụng

theo quy định của pháp luật.

Bài 3: Bằng chứng kiểm toán

ACC509_Bai3_v2.0018103215

91

TÓM LƯỢC CUỐI BÀI

Bài này tập trung vào làm rõ khái niệm, bản chất và các yêu cầu đối với bằng chứng kiểm toán

do kiểm toán độc lập thực hiện. Bằng chứng kiểm toán là cơ sở cho kiểm toán viên đưa ra kết

luận kiểm toán về báo cáo tài chính, từ đó ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán.

Để thỏa mãn các yêu cầu đối với bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên phải áp dụng những thủ

tục kiểm toán trên cơ sở những kỹ thuật kiểm toán khác nhau trong những điều kiện cụ thể tại

khách hàng kiểm toán.

Bài 3: Bằng chứng kiểm toán

ACC509_Bai3_v2.0018103215

92

BÀI TẬP THỰC HÀNH

CÂU HỎI ÔN TẬP

1. Bằng chứng kiểm toán là gì? Xác định các yêu cầu đối với bằng chứng kiểm toán theo Chuẩn

mực Kiểm toán Việt Nam.

2. Phân tích các yếu tố ảnh hưởng tới độ tin cậy và số lượng bằng chứng kiểm toán trong kiểm

toán tài chính.

3. Liệt kê các kỹ thuật có thể sử dụng trong thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán tài

chính?

4. Trình bày những bước cơ bản trong vận dụng kỹ thuật phỏng vấn?

5. Kỹ thuật xác nhận là gì? Khi nào kiểm toán viên nên sử dụng kỹ thuật xác nhận để thu thập

bằng chứng kiểm toán?

CÂU HỎI ĐÚNG/SAI

1. Bằng chứng thu thập từ xác nhận dạng phủ định thường được xem xét có độ tin cậy thấp hơn

so với thư xác nhận dạng khẳng định.

2. Trong kiểm toán tài chính, “mức độ mà bằng chứng được xem xét đáng tin cậy hoặc có giá

trị” là khái niệm chỉ tính thuyết phục của bằng chứng kiểm toán.

3. Trong kiểm toán, “mức độ mà kiểm toán viên tin rằng bằng chứng hỗ trợ cho ý kiến kiểm

toán” là khái niệm chỉ “tính đầy đủ của bằng chứng”.

4. “Bằng chứng tài liệu” được định nghĩa là những phản hồi bằng văn bản mà kiểm toán viên

nhận được từ bên thứ 3 độc lập, được kiểm tra tính chính xác của thông tin được yêu cầu.

5. Trong kiểm toán, “việc kiểm tra lại bởi kiểm toán viên đối với một mẫu tính toán và kết

chuyển thông tin do khách hàng thực hiện trong kỳ được kiểm toán” là khái niệm chỉ “thủ tục

phân tích”.

CÂU HỎI TRẮC NGHIỆM

1. Kiểm toán viên muốn thiết kế thủ tục kiểm toán để khẳng định tất cả các nghiệp vụ bán hàng

đã ghi nhận đúng kỳ và không có nghiệp vụ xảy ra vào tháng 01/2017 được ghi nhận trong

tháng 12/2016. Điều này liên quan tới mục tiêu nào dưới đây?

A. Phân loại.

B. Chính xác máy móc.

C. Đúng kỳ.

D. Quyền và nghĩa vụ.

2. Việc mở rộng đối với thủ tục phân tích cung cấp bằng chứng cơ bản dựa vào:

A. tính liêm chính và trình độ được đào tạo của nhân viên khách hàng.

B. kinh nghiệm của kiểm toán viên sử dụng chúng.

C. tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ công ty khách hàng.

D. độ tin cậy của chúng trong mỗi tình huống.

Bài 3: Bằng chứng kiểm toán

ACC509_Bai3_v2.0018103215

93

3. Loại nghiệp vụ nào dưới đây thường có rủi ro tiềm tàng cao vì chúng liên quan tới đánh giá

của nhà quản trị hoặc dựa trên một số giả thiết có liên quan?

A. Nghiệp vụ ước tính.

B. Các nghiệp vụ không thông thường.

C. Các nghiệp vụ thông thường.

D. Các nghiệp vụ cơ bản.

4. Kiểm toán viên muốn thu thập bằng chứng để kiểm tra cơ sở dẫn liệu liên quan tới việc vốn

hóa những tài sản thuê được đánh giá đúng đắn. Nguồn bằng chứng nào được kiểm toán viên

thu thập sẽ thuyết phục nhất?

A. Quan sát trực tiếp những công cụ thuê.

B. Kiểm tra hợp đồng thuê và tính toán lại số tiền vốn hóa và giá trị đã “khấu hao” hiện tại.

C. Xác nhận về giá mua hiện tại đối với những công cụ tương tự từ phía những nhà cung cấp.

D. Xác nhận chi phí gốc của công cụ từ phía người cho thuê.

5. Sự đầy đủ của bằng chứng kiểm toán được xác định bởi:

A. độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán.

B. chất lượng của bằng chứng thu thập.

C. rủi ro sai phạm trọng yếu đối với cơ sở dẫn liệu được kiểm tra.

D. nhiều yếu tố khác nhau như độ tin cậy, chất lượng bằng chứng, rủi ro sai phạm trọng yếu

liên quan tới cơ sở dẫn liệu.

BÀI TẬP VẬN DỤNG

Bài tập 1

Giả sử bạn là chủ nhiệm kiểm toán, phụ trách cuộc kiểm toán báo cáo tài chính của Công ty

Bằng Chứng, năm tài chính kết thúc vào 31/12/2009. Vào ngày 25/02/2010, bạn nhận được

giấy làm việc do trợ lý kiểm toán Chăm thực hiện. Bạn lưu ý những vấn đề sau đây:

(1). Chăm đã tham gia vào cuộc kiểm kê vào 31/12/2009 của Công ty khách hàng. Kết quả

quan sát cho thấy: Công ty đã thực hiện theo đúng hướng dẫn kiểm kê. Chăm đã lựa chọn một

số mục hàng tồn kho và kiểm tra lại theo Bảng liệt kê hàng tồn kho. Kết quả cho thấy, những

khoản mục hàng tồn kho được liệt kê đều đúng. Kiểm tra chi tiết về “Tính đúng kỳ” được

Chăm thực hiện và đưa ra xử lý đúng. Chăm kết luận hàng tồn kho được trình bày trung thực.

(2). Chăm lựa chọn khoảng 20 hóa đơn để kiểm tra hoạt động kiểm soát xem nhân viên bán

hàng có kiểm tra giá thống nhất với bảng giá được phê chuẩn không. Chăm phát hiện 3

trường hợp nhân viên bán hàng không tích vào ô “đã kiểm tra giá” trên hóa đơn. Giám đốc

bán hàng giải thích nhân viên bán hàng thường kiểm tra giá nhưng đôi khi quên không tích

vào ô đó. Giá của các hóa đơn đều thống nhất với bảng giá đã phê chuẩn. Chăm kết luận rằng

hoạt động kiểm soát đang hoạt động hiệu lực.

(3). Trong một phần công việc kiểm tra khoản phải trả người bán, Chăm thực hiện tìm kiếm

những khoản phải trả người bán chưa được ghi sổ. Kiểm toán viên này đã lựa chọn khoảng

20 khoản thanh toán được thực hiện sau ngày 31/12/2009 và phát hiện 3 trường hợp thanh

toán có liên quan tới dịch vụ được cung cấp trong tháng 12/2009 nhưng chưa được phản ánh.

Tuy nhiên, tổng số tiền của 3 hóa đơn thanh toán trên không trọng yếu. Vì vậy, Chăm kết

Bài 3: Bằng chứng kiểm toán

ACC509_Bai3_v2.0018103215

94

luận không cần thiết phải thực hiện bút toán điều chỉnh đối với những khoản phải trả người

bán chưa được ghi sổ đã phát hiện trên.

Yêu cầu:

Với mỗi trường hợp nêu trên, anh/chị có cho rằng những bằng chứng được nêu ra là đầy đủ

bằng chứng thuyết phục cho mỗi kết luận của Chăm? Giải thích tại sao?

Bài tập 2

Công ty kiểm toán của bạn đang thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính năm tài chính kết thúc

vào 31/12/2009 của Công ty An Bình. Giả sử bạn là kiểm toán viên được giao phụ trách kiểm

toán hàng tồn kho của Công ty khách hàng. Đây là một nhà sản xuất và bán buôn các sản

phẩm thức ăn dinh dưỡng khác nhau. Trong khi lập kế hoạch kiểm toán hàng tồn kho, kiểm

toán viên phát hiện những thông tin sau đây từ khách hàng:

(1). Hàng tồn kho của công ty vào cuối năm được thể hiện trên bảng cân đối kế toán như sau:

Chi tiết hàng tồn kho số tiền (1.000.000 đồng)

Nguyên vật liệu 1.700

Sản phẩm dở dang 1.050

Thành phẩm 2.010

Hàng tồn kho chiếm khoảng 20% tổng tài sản của Công ty.

(2). Một số lượng lớn nguyên vật liệu bao gồm bột mì, gạo, hoa quả khô và lạc. Nguyên vật

liệu được chứa trong những thùng lớn tại nhà máy ở Hà Nội.

(3). Có hai giai đoạn cơ bản trong quá trình chế biến có liên quan tới sản phẩm dở dang: chứa

nguyên vật liệu vào những thùng kín chuẩn bị chế biến; trộn chúng lại với nhau theo tỷ lệ chế

biến để sử dụng ở 10 dây truyền sản xuất khác nhau – cất trữ chúng ở nhiều nơi khác nhau tại

Hà Nội. Giá trị của sản phẩm dở dang chủ yếu là giá trị của nguyên vật liệu.

(4). Trong năm, Công ty phải đối mặt với vấn đề giảm sản lượng cầu cho một số dòng sản

phẩm. Vì thế, Công ty đã thực hiện khuyến mại đối với những loại sản phẩm ấy nhằm tăng

sản lượng bán.

Yêu cầu:

Anh/Chị hãy trả lời những câu hỏi sau đây:

a. Xác định những cơ sở dẫn liệu kiểm toán chủ yếu bị ảnh hưởng trong kiểm toán khoản

mục hàng tồn kho của Công ty An Bân.

b. Xác định những vấn đề cần tập trung kiểm tra và thảo luận những thủ tục nên được kiểm

toán viên tiếp tục thực hiện trong quan hệ với cơ sở dẫn liệu đã xác định Câu (a).

Bài tập 3

Giả sử anh/chị là kiểm toán viên đã thực hiện kiểm toán thành công và thành công trong việc

giữ được khách hàng là một công ty sản xuất xi măng đã niêm yết trên thị trường chứng

khóan Việt Nam. Quá trình giữ khách hàng hàng đã gặp nhiều khó khăn trong đó có cả việc

kiểm toán viên tiền nhiệm không cho phép anh/chị sử dụng những giấy làm việc của họ trong

năm trước. Trong cuộc kiểm toán năm trước, kiểm toán viên đã đưa ra báo cáo chấp nhận

hoàn toàn.

Yêu cầu:

Bài 3: Bằng chứng kiểm toán

ACC509_Bai3_v2.0018103215

95

a. Liệt kê những vấn đề về mặt pháp lý và những vấn đề khác có liên quan cần thiết nên

được kiểm toán viên mới và kiểm toán viên tiền nhiệm xem xét thực hiện?

b. Theo anh/chị, việc kiểm toán viên mới bị các kiểm toán viên tiền nhiệm không cho phép

sử dụng giấy làm việc trong cuộc kiểm toán năm trước của họ sẽ ảnh hưởng tới việc lập

và hoàn thành cuộc kiểm toán năm hiện tại như thế nào?

Bài 3: Bằng chứng kiểm toán

ACC509_Bai3_v2.0018103215

96

ĐÁP ÁN

CÂU HỎI ĐÚNG/SAI

1. Đáp án đúng là: Sai.

Vì: Xác nhận dạng khẳng định có độ tin cậy cao hơn dạng phủ định. Tuy nhiên, độ tin cậy

còn phụ thuộc vào năng lực của người trả lời và khả năng kiểm soát của công ty kiểm toán

trong quá trình gửi và nhận thư.

2. Đáp án đúng là: Đúng.

Vì: Mức độ mà bằng chứng được xem xét đáng tin cậy hoặc có giá trị” phản ánh những yếu

tố cơ bản nhất cấu thành nên sự thuyết phục của của bằng chứng kiểm toán (bên cạnh yêu

cầu về sự liên đới/liên quan và đúng thời điểm)

3. Đáp án đúng là: Đúng.

Vì: Mức độ mà “kiểm toán viên tin rằng bằng chứng hỗ trợ cho ý kiến kiểm toán” là khái

niệm chỉ số lượng bằng chứng.

4. Đáp án đúng là: Sai.

Vì: Bằng chứng tài liệu là những tài liệu được kiểm toán viên khai thác từ những tư liệu sẵn

có của kiểm toán viên và trên các tài liệu khác liên quan.

5. Đáp án đúng là: Sai.

Vì thủ tục phân tích là cách thức xem xét mối quan hệ giữa các thông tin tài chính và phi tài

chính kể cả số liệu dự toán với số liệu thực tế của đơn vị nhằm hỗ trợ cho lập kế hoạch và

thực hiện các thử nghiệm kiểm toán.

CÂU HỎI TRẮC NGHIỆM

1. Đáp án đúng là: C. Đúng kỳ.

Vì: Mục tiêu tính đúng kỳ liên quan tới việc kiểm tra khả năng ghi nhận nghiệp vụ không

đúng kỳ phát sinh.

2. Đáp án đúng là: B. kinh nghiệm của kiểm toán viên sử dụng chúng.

Vì: Phân tích là thủ tục đòi hỏi có sự suy đoán của kiểm toán viên trên cơ sở dữ liệu và kết

quả so sánh đã có. Do đó, kinh nghiệm của Kiểm toán viên có ý nghĩa quan trọng để giúp

Kiểm toán viên có thể có suy đoán đúng đắn.

3. Đáp án đúng là: A. Nghiệp vụ ước tính.

Vì: Ước tính kế toán được xác định dựa trên những giả thuyết và đánh giá của nhà quản lý.

4. Đáp án đúng là: B. Kiểm tra hợp đồng thuê và tính toán lại số tiền vốn hóa và giá trị đã

“khấu hao” hiện tại.

Vì: Bằng cách này có thể kiểm tra số tiền vốn hóa: So sánh kết quả tính toán với ghi nhận trên sổ.

5. Đáp án đúng là: D. nhiều yếu tố khác nhau như độ tin cậy, chất lượng bằng chứng, rủi ro sai

phạm trọng yếu liên quan tới cơ sở dẫn liệu.

Vì: Những yếu tố này tác động tới quyết định số lượng bằng chứng kiểm toán.

Bài 3: Bằng chứng kiểm toán

ACC509_Bai3_v2.0018103215

97

BÀI TẬP VẬN DỤNG

Bài tập 1

(1) Kiểm toán viên chưa thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thuyết phục để đưa ra

kết luận.

Để kết luận là trung thực thì các cơ sở dẫn liệu trọng yếu phải được kiểm toán viên kiểm tra

đầy đủ. Kiểm tra các tài khoản nên được lựa chọn từ nơi sản xuất và đối chiếu với danh mục

hàng tồn kho của công ty khách hàng để kiểm tra tính đầy đủ. Thêm vào đó, kiểm toán viên

không thực hiện bất cứ công việc nào để kiểm tra cơ sở dẫn liệu đánh giá và phân bổ.

(2) Kiểm toán chưa thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thuyết phục cho kết luận

kiểm toán.

Thử nghiệm kiểm soát được kiểm toán viên thực hiện để kiểm tra sự tồn tại và hiệu lực của

hoạt động kiểm soát. Không đánh dấu vào ô “đã kiểm tra giá” có nghĩa là có 3 trường hợp sai

lệch trong số 20 phần tử được lựa chọn cho thực hiện kiểm tra sự hiện hữu của thủ tục. Thực

tế, giá của sản phẩm bán là đúng không có liên quan tới việc kiểm tra cơ sở dẫn liệu

hiện hữu.

(3) Kiểm toán chưa thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thuyết phục cho kết luận

kiểm toán.

Chăm mới lựa chọn 20 khoản mục và kiểm tra, trong đó phát hiện 3 trường hợp phát sinh

không được phản ánh. Phát hiện này ảnh hưởng tới đánh giá của chúng ta đối với hoạt động

kiểm soát nhằm đảm bảo các khoản chi phí được ghi nhận (dồn tích) đúng. Tất cả các khoản

mục được kiểm tra liên quan tới dịch vụ (không phải là hàng hóa). Điều này có nghĩa là

những số tiền phát sinh khác liên quan tới mua dịch vụ sử dụng tại công ty đã không được

ghi nhận (dồn tích) đúng kỳ.

Bài tập 2

a. Rủi ro chính trong kiểm toán hàng tồn kho thường là khả năng đánh giá tăng.

Vì vậy, kiểm toán hàng tồn kho thường tập trung vào các cơ sở dẫn liệu sau:

o Tồn tại: Hàng tồn kho tồn tại vào ngày lập bảng cân đối kế toán;

o Đánh giá và phân bổ: Hàng tồn kho được ghi nhận theo giá trị thuần có thể thực

hiện được.

Ngoài ra, kiểm toán viên có thể phải xem xét thêm 2 cơ sở dẫn liệu khác là:

o Trọn vẹn: Không có hàng tồn kho nào của doanh nghiệp bị bỏ sót không ghi sổ.

o Quyền và nghĩa vụ: Hàng tồn kho là thuộc sở hữu của doanh nghiệp vào ngày lập

bảng cân đối kế toán

b. Những vấn đề cần xem xét trong quan hệ với cơ sở dẫn liệu đánh giá và phân bổ:

(1) Hàng tồn kho là thành phẩm chiếm tỷ trọng lớn so với tổng hàng tồn kho chứng tỏ khả

năng bán hàng của doanh nghiệp chưa tốt (có thể do không bán được). Nếu công ty hiện tại

không có kinh nghiệm, điều kiện bảo quản tốt, họ phải đối mặt với khả năng giảm giá trị của

số thành phẩm này.

Thủ tục để xác định vấn đề này có thể là:

Thảo luận vấn đề với nhà quản lý/kiểm soát tài chính (nếu có) và xác định khả năng phải

lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho;

Bài 3: Bằng chứng kiểm toán

ACC509_Bai3_v2.0018103215

98

Thảo luận về khả năng bán hàng với nhân viên bán hàng của Công ty khách hàng. Kiểm

tra các văn bản liên quan tới bán, bao gồm cả hợp đồng bán hàng, ước tính doanh thu và

đối chiếu với doanh thu vào thời điểm kết thúc năm tài chính.

(2) Nguyên vật liệu có thể rất khó đánh giá: Chúng được chứa trong các thùng, vì thế rất khó

khăn trong xác định chính xác số lượng thực có. Ngoài ra, rất khó xác định chính xác chi phí

(và thời hạn sử dụng), đặc biệt trong điều kiện giá của chúng luôn dao động.

Thủ tục để xác định vấn đề này là:

Thẩm vấn về cách thức mà khách hàng xác định số lượng nguyên vật liệu hiện có;

Kiểm tra các giả thiết và việc tính toán, đồng thời kiểm tra các nghiệp vụ ghi chi tiết chi

phí trên sổ đối chiếu với các chứng từ bổ trợ thích hợp;

Đảm bảo phương pháp tính giá xuất được sử dụng đúng;

Tham dự kiểm kê nguyên vật liệu và quan sát các thủ tục khách hàng thực hiện, đặc biệt

là phương pháp được sử dụng để xác định số lượng nguyên vật liệu hiện có. Xem xét có

thể sử dụng ý kiến chuyên gia nếu thấy cần thiết.

(3) Sản phẩm dở dang khó có thể xác định giá trị bởi vì chúng đang được sản xuất ở trên

nhiều dây truyền sản xuất, ở nhiều nơi. Ngoài ra, kiểm toán viên cũng rất kho xác định một

cách chính xác số lượng sản phẩm dở dang thực tế.

Thủ tục để xác định vấn đề này có thể là:

Thẩm vấn để xác định xem khách hàng đã làm như thế nào để xác định số lượng sản

phẩm dở dang thực tế;

Kiểm tra những tính toán và giả thiết có liên quan, đồng thời kiểm tra những nghiệp vụ

ghi trên sổ so với chứng từ bổ trợ thích hợp;

Tham dự kiểm kê nguyên vật liệu và quan sát các thủ tục khách hàng thực hiện, đặc biệt

là phương pháp được sử dụng để xác định số lượng nguyên vật liệu hiện có.

(4) Giảm sản lượng có thể ảnh hưởng tới giảm doanh thu. Khuyến mại có thể bị phản ánh sai

lệch cùng với doanh thu bị phản ánh sai (nhằm cải thiện hoạt động hiện tại).

Thủ tục để xác định vấn đề này có thể là:

Xác định cụ thể chính sách khuyến mại của công ty, từ đó xác định ảnh hưởng tới sản

lượng bán và so với sản lượng bán thực tế;

Ước tính doanh thu và so sánh với các kỳ trước, kỳ kiểm toán;

Kiểm kê và Đánh giá tồn kho thực tế sau đó so sánh với tồn kho trên sổ đã ghi nhận.

Bài tập 3

a. Để xem xét chấp nhận kiểm toán, kiểm toán viên nên thực hiện các thủ tục sau:

Kiểm toán viên mới cần xem xét những điểm sau đây:

o Chuẩn bị thư chấp nhận kiểm toán/hợp đồng kiểm toán.

o Đảm bảo về năng lực và kỹ năng thích hợp của các kiểm toán viên thực hiện

kiểm toán.

o Liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm để tìm hiểu về khả năng có những vấn đề nghề

nghiệp cần quan tâm.

o Xem xét khả năng về mức độ thích hợp của sự độc lập hành nghề.

o Đảm bảo rằng các kiểm toán viên có đầy đủ năng lực và kỹ năng.

Bài 3: Bằng chứng kiểm toán

ACC509_Bai3_v2.0018103215

99

Đối với kiểm toán viên đã thực hiện kiểm toán trước đây cần xem xét:

o Kiểm toán viên có thể được tái bổ nhiệm ngoại trừ những trường hợp cụ thể.

o Kiểm toán viên nên chuẩn bị một bức thư xin thôi việc đối với khách hàng.

o Phải trả lời bất cứ thông tin nào từ kiểm toán viên mới theo những vấn đề nghề nghiệp

mà họ cần thiết phải nhận thức được trước khi chấp nhận cuộc kiểm toán.

o Kiểm toán viên tiền nhiệm phải thực hiện số lượng và chủng loại các thủ tục kiểm

toán tương tự từ điểm khởi đầu năm tài chính cho tới ngày chính thức thôi việc theo

cách có thể được thực hiện, có sự thôi việc không xảy ra.

b. Không có bất cứ nghĩa vụ nào được qui định đối với các kiểm toán viên tiền nhiệm trong

việc phải trả lời yêu cầu từ phía kiểm toán viên mới. Mặc dù vậy, đây có thể là một phần từ

yêu cầu liên quan tới khía cạnh đạo đức hành nghề.

Giấy làm việc của kiểm toán viên tiền nhiệm là tài sản của kiểm toán viên ấy và không có bất

cứ qui định nào về trách nhiệm phải cung cấp thông tin trên.

Chuẩn mực Kiểm toán số 500 yêu cầu kiểm toán viên phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm

toán đáng tin cậy để hỗ trợ cho kiểm toán viên đưa ra ý kiến rằng số dư đầu kỳ của khoản

mục liên quan không chứa những sai phạm trọng yếu.

Cách thức dễ ràng nhất là kiểm tra giấy làm việc của kiểm toán viên tiền nhiệm. Tuy nhiên,

nếu tồn tại những giới hạn, việc lập kế hoạch cần xem xét tới rủi ro của số dư đầu kỳ của

khoản mục và xem xét những thủ tục kiểm toán kiểm toán nhằm kiểm tra số dư đầu kỳ. Kiểm

toán viên mới không hề dễ ràng dựa vào báo cáo của kiểm toán viên trước đây: chúng cần

được kiểm toán viên mới xem xét trong quan hệ với năng lực hành nghề, sự độc lập của kiểm

toán viên tiền nhiệm và công việc đã hoàn thành.