DECLARACIÓN LIQUIDACIÓNTributos
CamSem S G
Autor Roberto Muñoz Rodríguez
Edición y maquetación de contenidos Almudena Bretón
Diseño gráfico e imagen Almudena Bretón
NIPO: 030-13-093-9 ISBN: 978-84-369-5461-6
ÍNDICE Pág.
Unidad 1. Introducción al Impuesto de Sociedades 5 1. Introducción
5
11 El impuesto de sociedades Justificación y definición 5 2. Los
ingresos públicos. financiación scal de la administración 6
21 Necesidades de financiación del sector público 6 22 Los
tributos: concepto y clases 7
221 Tasas 7 222 Contribuciones especiales 8
3. Los impuestos 8 31 Concepto 8 32 Clases de impuestos 9
321 Impuestos personales y reales 9 322 Impuestos objetivos y
subjetivos 9 323 Impuestos directos e indirectos 9 324 Impuestos
periódicos e instantáneos 9 325 Impuestos estatales, autonómicos y
locales 9
4. Principales conceptos impositivos 11 41 Sujeto activo 11 42
Domicilio fiscal 11 43 SUJETO PASIVO 12
431 Concepto 12 432 Contribuyente 12 433 Sustituto del
contribuyente 13
44 Liquidación de un impuesto esquema general 15 441 Hecho
imponible 16 442 Base imponible 17 443 Base liquidable 18 444 Tipo
de gravamen y cuota íntegra 18 445 Cuota líquida 19 446 Cuota
diferencial 20
45 Conceptos generales de los impuestos 20 451 Devengo, periodo
voluntario de pago y liquidación 20
5. Marco normativo del impuesto de sociedades actualizado a
primavera de 2013 21 51 Normativa general del impuesto de
sociedades 22 52 Leyes 22 53 Reales decretos leyes 22 54 Reales
decretos legislativos 23 55 Reales decretos 23 56 Órdenes
ministeriales y otras 25
6. Cuestiones finales a tener en cuenta 26
Unidad 2. Contabilización del Impuesto de Sociedades 27
1. Introducción 27 2. Estructura del impuesto sobre sociedades 27
3. Estructura del gasto contable por impuesto sobre sociedades 28
4. Estudio de las diferencias entre el impuesto de sociedades y la
contabilidad 28 5. Estudio de las diferencias entre el criterio
fiscal y contable 30
51 Diferencias permanentes 30 52 DIFERENCIAS TEMPORARIAS 32
521 Gastos contables que en este ejercicio no pueden incluirse como
gastos fiscales 32 522 Gastos fiscales de este ejercicio que no son
gastos contables 34
53 Compensación de bases imponibles negativas art 25 trlis 36 54
Deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar arts 30 al 44
del trlis 38 55 Cuestiones finales a tener en cuenta 39
Unidad 3. Naturaleza y ámbito de aplicación 40 1. Introducción 40
2. Periodo impositivo y devengo del impuesto (Arts. 26 y 27 TRLIS)
40 3. El sujeto pasivo (Arts. 7, 8 y 9 TRLIS) 42
31 Obligación personal de contribuir 42 32 Obligación real de
contribuir 43
4. Supuestos de exención 43 41 Exención total 43 42 Exención
parcial 43
5. Quienes están obligados a la presentación de la declaración del
IS ......................44 51 Excepciones a la regla de
obligatoriedad 45 52 Obligatoriedad de presentación telemática 45
53 Cuestiones finales a tener en cuenta 45
Unidad 4. Liquidación del Impuesto I 47 1. Introducción 47 2. El
hecho imponible (arts. 4, 5 y 6 trlis) 47 3. Determinación de la
base imponible del impuesto de sociedades 48 4. Correcciones a la
base imponible 48
41 Amortizaciones (Art 11 TRLIS y Arts 1 al 5 RIS) 48 411 Sistemas
de Amortización Fiscalmente Deducibles 50 412 Amortización Libre
(Pasivo por diferencia Temporaria Imponible) 52
42 Deterioros de valor y provisiones (Arts 12 y 13 TRLIS y Arts 6
al 14 RIS) 53 421 Deterioros de valor para insolvencias de deudores
53 422 Provisiones para riesgos y gastos 54 423 Otras provisiones
54 424 Arrendamiento Financiero (Art 113 y 115 TRLIS) 55
43 Beneficios en la transmisión de inmuebles (Art 1511 TRLIS) 57 44
Otros gastos contabilizados no deducibles fiscalmente (Art 14
TRLIS) 60 45 Limitación en la deducibilidad de gastos financieros
en el impuesto sobre sociedades 61
451 Concepto de gastos financieros e ingresos procedentes de la
cesión a terceros de capitales propios 61 452 Beneficio operativo
63 453 Aplicación de gastos financieros procedentes de ejercicios
anteriores 63 454 Beneficio operativo que no ha determinado la
deducibilidad 63
46 Otros ajustes en la base imponible 65
Unidad 5. Liquidación del Impuesto II 66
1. Introducción 66 2. Imputación temporal de ingresos y gastos
66
21 Imputación temporal de ingresos y gastos 66 22 Operaciones a
plazos o con precio aplazado 67 23 Principio de inscripción
contable 68
3. Compensación de bases imponibles negativas (Art. 25 TRLIS) 68 4.
Cuota íntegra: tipos de gravamen (Arts. 28 y 29 TRLIS) 70 5. Cuota
líquida: deducciones y bonificaciones (Arts. 30 al 44 TRLIS)
71
51 Principales deducciones y bonificaciones 71 511 Deducciones para
evitar la Doble Imposición 71 512 Bonificaciones 71 513 Deducciones
para incentivar la realización de determinadas actividades 72
52 Reglas comunes a las deducciones (Art 44 TRLIS) 74 53 Cuota
diferencial: Liquidación 74 54 Cuestiones finales a tener en cuenta
75
Unidad 6. Retenciones y Pagos a Cuenta. Deuda Tributaria. 76 1.
Introducción 76 2. Retenciones y pagos a cuenta (Arts. 45 y 46
TRLIS) 76
21 Retenciones e ingresos a cuenta 76 211 Cuentas corrientes 77 212
Cuentas en divisas 77 213 Cuentas financieras 78 214 Depósitos
78
3. Pagos fraccionados (Art. 45 TRLIS) 79 31 Periodos de pago
79
311 Sistema General (Modalidad del Art 452 TRLIS) 79 32 Sistema
opcional (Modalidad del Art 453 TRLIS) 80
321 Importe mínimo de los pagos fraccionados 81 322 Elección de
modalidad 82
4. Deuda tributaria 83 41 Recargo por prestaciones de
autoliquidaciones fuera de plazo 84 42 Interés de demora 85 43
Periodo ejecutivo y recargo de apremio 85 44 Sanciones tributarias
87
5. Extinción de la deuda tributaria 87 6. Consideraciones finales a
tener en cuenta. 91
Unidad 7. Incentivos fiscales para PYMES 92 1. Introducción 92 2.
Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión
92
21 Ámbito de aplicación (Art 108 TRLIS) 92 22 Libertad de
amortización (Arts 109 y 110 TRLIS) 93 23 Amortización acelerada
(Art 111 TRLIS) 93 24 Amortización acelerada de elementos
patrimoniales objeto de reinversión94 25 Deterioro de valor por
insolvencias de tráfico (Art 112 TRLIS) 94 26 Arrendamiento
financiero (Art 1156 TRLIS) 94 27 Tipo de gravamen (Art 127 bis
TRLIS) 94
271 Tipos impositivos especiales 95 3. Modelo 200. presentación de
autoliquidación del impuesto de sociedades 96 4. Consideraciones
finales a tener en cuenta 101
5
1. Introducción
Este tema introductorio lo vamos a dedicar a crear un marco en el
que cualquier persona que se acerque al mundo fiscal y de los
tributos tenga una base sólida en la que mantenerse para seguir
progresivamente el aprendizaje y la práctica de cualquier cuestión
fiscal
Por tanto, dividiremos el tema en 3 apartados En primer lugar vamos
a presentar el impuesto que nos ocupa, el Impuesto de
Socieda-
des o también llamado Impuesto sobre el Beneficio En segundo lugar
y para justificar el tema nos vamos a dedicar a presentar todos y
cada
uno de los conceptos fiscales para que, de aquí en adelante sirva
como herramienta para mejo- rar el aprendizaje y la comprensión en
la materia
En tercer lugar y con el fin de centrar legalmente el tema se va a
realizar un repaso de la normativa que afecta al impuesto dedicando
especial atención a las novedades legislativas que se irán
paulatinamente actualizando
1.1 El impuesto de sociedades. Justificación y definición
Nuestra Constitución establece en su artículo 31 que: “Todos
contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con
su capacidad económica (…)”.
El término “todos” afecta tanto a las personas físicas como a las
jurídicas, siendo éstas últimas las que van a dar lugar a la
aplicación del impuesto Serán las Sociedades mercantiles
principalmente, así como asociaciones, fundaciones, etc las que
tengan la obligación de contri- buir para el sostenimiento del
gasto público
Por tanto, la Hacienda Pública decide establecer el Impuesto de
Sociedades para que dichas personas jurídicas (que más adelante
matizaremos exactamente quienes son) manifiesten su capacidad
económica y contribuyan en los gastos públicos
El Impuesto de Sociedades (en adelante IS) viene regulado
principalmente por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de
marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Im-
puesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), y por el Real Decreto
1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba su Reglamento (en
adelante RIS)
Además de gran cantidad de Decretos gubernamentales que han
complementado y am- pliado dicha normativa principal y a la que
haremos mención al final del tema
El ámbito de aplicación de dicho impuesto, se circunscribe al
Territorio Nacional de Península, Baleares, Canarias, Ceuta y
Melilla en un principio No obstante, la exigencia no es uniforme en
todo el territorio nacional, ya que nos encontramos con regímenes
especiales por razón del territorio Estos son: el concierto
económico con el País Vasco, el convenio con Na- varra y los
convenios con Canarias, Ceuta y Melilla (Es decir se exigirá el
impuesto pero con características especiales)
U1. Introducción al Impuesto de Sociedades
Aula Mentor
En importancia recaudatoria el IS es el tercero en recaudación tras
el IRPF y el IVA El IS cons- tituye un complemento del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) ya que todas las
rentas, tanto de las personas físicas como las jurídicas, son
gravadas y no por razones de nacionalidad sino de domicilio social
Es decir, el IS se pagará por parte de las personas jurídicas
establecidas en el territorio nacional independientemente de su
nacionalidad, ni de la naciona- lidad de sus socios
Si comenzamos a analizar el TRLIS, en su artículo 1º se define el
IS como un tributo de carácter directo y naturaleza personal que
grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas Las
notas que determinan la naturaleza de este impuesto son: Es un
tributo que grava la renta de las sociedades y demás entidades
jurídicas, con independencia de su fuente u origen
Las notas que determinan la naturaleza de este impuesto son:
- Tributo de carácter directo, es decir, grava la renta de la
sociedad sin intermediarios - Tributo personal El hecho imponible
se define por referencia a una persona determinada,
que es la persona jurídica receptora de la renta - Tributo que
grava la renta total del sujeto pasivo, es decir de la persona
jurídica - Tributo que grava la renta de sociedades y demás
entidades jurídicas, así como la de cual-
quier entidad jurídica calificada como sujeto pasivo por las leyes
Por ejemplo, desde una Sociedad Anónima hasta una empresa
pública
- Tributo de devengo periódico, es decir, regularmente establecido
en el tiempo, al estable- cerse cortes temporales, periodos
impositivos, para autoliquidar las obligaciones con la Hacienda
pública El artículo 2 del TRLIS determina que el impuesto se
exigirá en todo el territorio español
Todas estas notas definen el IS, pero muchos de los conceptos
señalados no son fácilmente comprensibles (hecho imponible, sujeto
pasivo, gravar, devengo, etc) De ahí que el siguiente apartado del
tema lo dediquemos a ello
Es una parte transversal al tema de la fiscalidad y sirve tanto
para entender el IS como el resto de la fiscalidad nacional e
internacional
2. Los ingresos públicos. financiación scal de la
administración
2.1 Necesidades de financiación del sector público
El Sector Público, para atender a la cobertura de los servicios que
le exige una comunidad moderna, necesita procurarse un conjunto de
medios Tales medios constituyen los ingresos públicos
Estos ingresos públicos se pueden obtener por parte del Sector
Público, de dos formas: - Igual que cualquier individuo particular:
a través de donaciones que se le hagan, o a
través de contratos para la venta de un bien o un servicio público
- Por el poder coactivo (de fuerza) del Sector Público: a través de
las expropiaciones,
del poder de sanción (multas y penas), o del poder fiscal (tasas,
contribuciones especiales e impuestos)
Nosotros vamos a estudiar en este curso, los ingresos públicos
provenientes del poder fiscal del Sector Público Este poder fiscal
no puede ser gratuito, sino que debe respetar lo que dice la
Constitución y se debe regular por ley
7
Las principales leyes tributarias son: - Ley General Tributaria
58/2001, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) - Real
Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el
Reglamento General de las
actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria
y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de
aplicación de los tributos
- Reglamento General de Recaudación, Real Decreto 939/2005, de 29
de julio - Leyes y reglamentos propios de cada impuesto: que las
iremos estudiando a lo largo del
curso - Diversos reglamentos que regulan distintas materias
tributarias
Algunas de estas normas, que como podéis comprobar, tienen muchos
años, ya que están cons- tantemente modificándose Las principales
normas que suelen modificar estas leyes y reglamen- tos son:
- Ley de Presupuestos Generales del Estado (que se publica a
finales de diciembre para regu- lar el ejercicio siguiente)
- Ley de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social (que
acompaña a la Ley de Pre- supuestos Generales del Estado)
- Decretos y Decretos Ley aprobados por el Gobierno de turno -
Reales Decretos Leyes aprobados por el Gobierno y convalidados por
el Congreso
2.2 Los tributos: concepto y clases
El tributo es un pago que deberá satisfacerse obligatoriamente a la
administración tributaria cuando se realicen hechos que estén
sujetos a gravamen Estas prestaciones no constituyen la sanción de
un acto ilícito, sino que deben estar establecidas por ley
Su finalidad principal, además de servir como medios para recaudar
ingresos públicos, es la de procurar una mejor distribución de la
renta nacional
Existen tres clases de tributos: - Tasas - Contribuciones
especiales - Impuestos
221 Tasas Son tributos que se exigen con motivo de la prestación de
un servicio público o la realización, por parte de la
Administración, de una actividad que beneficie de modo particular
al sujeto pasivo, siempre que ese servicio o actividad reúna dos
requisitos:
1 Que el interesado tenga que solicitar o recibir obligatoriamente
ese servicio o actividad 2 Que el servicio o actividad no pueda ser
prestado por el sector privado (empresas pri- vadas), ya que ha de
ser efectuado siempre por la Administración
De esta definición se desprenden las siguientes consideraciones: -
El beneficiario directo, también denominado sujeto pasivo, es el
obligado al pago del tributo - Ese sujeto pasivo solicita “algo” a
la Administración, que puede ser:
• La prestación de un servicio público • La realización de una
actividad que le beneficie directa y personalmente
U1. Introducción al Impuesto de Sociedades
Aula Mentor
Como ejemplo de tasas podemos citar: solicitud del permiso de
conducción, de la licencia de apertura de un local, expedición de
un título académico, del DNI, del pasaporte etc
Es muy frecuente confundir una tasa con un precio público, pero el
precio público se distingue de las tasas por no ser obligatorio o
porque se puede obtener en una empresa pri- vada Por ejemplo, el
pago de la visita a un museo de titularidad estatal es un precio
público También lo es el pago a un Ayuntamiento por la utilización
de unas instalaciones deportivas (piscinas, etc)
222 Contribuciones especiales Son tributos que se exigen al sujeto
pasivo por la obtención de un beneficio indirecto o de un aumento
del valor de sus bienes como consecuencia de: - La realización de
obras públicas - El establecimiento o ampliación de Servicios
Públicos
Por ello, son como compensaciones parciales del coste financiero de
obras públicas o del establecimiento de servicios públicos, en
cuanto produzcan un aumento de valor, de ciertos elementos
patrimoniales o beneficien especialmente a personas o su
patrimonio
A diferencia de las tasas, el beneficiario no solicita
personalmente la prestación de un servicio público, ni la
realización de las obras Es la Administración la que decide la
realización de la obra o servicio y la que decide qué contribución
exigir en cada caso
Ejemplos de contribuciones especiales serán: el asfaltado de una
calle (los vecinos de esa calle serán los que paguen la
contribución especial), obras de alcantarillado, alumbrado públi-
co en un polígono, etc La tercera figura tributaria son los
impuestos, que, dada su importancia le dedicamos un epí- grafe
aparte
3. Los impuestos
3.1 Concepto
Son los tributos que generan el mayor volumen de ingresos para las
Administraciones Públicas Por este motivo, han ido desplazando
paulatinamente al resto de los ingresos públicos y con- vertirse en
la principal fuente de dinero para la realización del gasto público
por parte de las distintas administraciones (estatal, autonómica y
local)
La principal diferencia con el resto de los tributos, es que en los
impuestos no hay con- traprestación directa alguna por parte del
ente público que lo exige La contraprestación existirá de forma
indirecta, manifestada en la multitud de servicios públicos que
tenemos y en las obras realizadas por las administraciones
En resumen los impuestos son tributos exigidos y su
contraprestación es a priori incierta Y esta exigencia del impuesto
se debe, principalmente, a dos motivos:
- La obtención de un renta o un disfrute Patrimonio - El consumo de
bienes o servicios
En ambos casos se pone de manifiesto la capacidad contributiva del
sujeto al que se le va a exigir el impuesto
Recordemos también como vocabulario fiscal que “gravar” es imponer
un gravamen (car- ga impositiva) sobre algo
9
Los impuestos más conocidos son el IRPF (Impuesto sobre la renta de
personas físicas), el IVA (impuesto sobre el valor añadido) y el
impuesto que nos ocupa, el Impuesto de Sociedades
3.2 Clases de impuestos
321 Impuestos personales y reales En los impuestos personales se
grava la renta total o el patrimonio en su conjunto, de que es
titular una persona física o jurídica determinada Ejemplo: el IRPF
y el Impuesto de Sociedades (De ahí una de las notas de la
definición del impuesto)
En los impuestos reales se gravan manifestaciones de riqueza con
independencia de las personas a que corresponde (El término “real”,
viene de la palabra latina “rex” que significa “cosa”) Ejemplo: el
Impuesto sobre Bienes Inmuebles
322 Impuestos objetivos y subjetivos Esta distinción surge por la
influencia que, a la hora de determinar económicamente la deuda
tributaria, tienen las circunstancias personales de los sujetos
pasivos obligados a satisfacerla
Así, en los impuestos subjetivos estas circunstancias personales se
tienen en cuenta para determinar la cuantía de la deuda tributaria
Ejemplo: el IRPF y el Impuesto de Sociedades
En los impuestos objetivos, no se tienen en cuenta las
circunstancias personales Ejem- plo: el IVA
323 Impuestos directos e indirectos Los impuestos directos gravan
la riqueza en sí misma, la posesión de un patrimonio o la ob-
tención de una renta, en cuanto reflejan directamente la capacidad
económica del individuo Ejemplo: el IRPF y el Impuesto de
Sociedades, que gravan la renta de las personas (físicas o
jurídicas)
Los impuestos indirectos gravan manifestaciones indirectas de la
capacidad económica, como son la circulación o el consumo de la
riqueza Ejemplo: el IVA, que grava el consumo
324 Impuestos periódicos e instantáneos Los impuestos periódicos
tienen un hecho imponible duradero que la ley fracciona, de modo
que a cada fracción temporal corresponde una obligación tributaria
autónoma Ejemplo: el IRPF y el Impuesto de Sociedades, que debemos
declarar cada año
En los impuestos instantáneos el hecho imponible aparece como un
hecho aislado, de producción no periódica Ejemplo: el Impuesto
sobre Sucesiones, que debemos declarar sola- mente cuando se
produce una sucesión por la muerte de una persona
325 Impuestos estatales, autonómicos y locales Los impuestos se
clasifican en 3 categorías, en función de quien los establece
(potestad tribu- taria), o los gestiona: - Impuestos estatales
(establece el Estado) - Impuestos autonómicos (establece las CCAA)
- Impuestos locales o municipales (gestionados por los Municipios o
por las Diputaciones
Provinciales)
En España hay impuestos que son establecidos por el Estado ya que
éste tiene potestad tri- butaria para establecerlos y exigirlos,
hay otros casos en que son las CCAA las que tienen esa capacidad y
otras veces son los propios municipios los que tienen la potestad
de gestionar los
U1. Introducción al Impuesto de Sociedades
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impuestos que son establecidos por ley, tanto por el Estado como
por las CCAA
- Impuestos estatales: Entre estos impuestos están: • Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) • Impuesto de la
renta de los no Residentes (IRNR) • Impuesto sobre Sociedades (IS)
• Impuesto sobre el Patrimonio (IP) • Impuesto sobre el Valor
Añadido (IVA) • Impuesto sobre las Primas de Seguros • Impuestos
especiales (sobre el alcohol, tabaco, hidrocarburos etc)
- Impuestos autonómicos: La Constitución Española regula la
posibilidad de que las Comunidades Autónomas
exijan directamente tributos autonómicos Sin embargo, hasta el
momento, apenas se ha desa- rrollado esta imposición (Por ejemplo
la posibilidad de incrementar el precio de las gasolinas en 2
céntimos con el fin de financiar la sanidad) En el País Vasco y en
Navarra sí que existe una verdadera imposición autonómica ya que en
materia fiscal tienen gran cantidad de com- petencias En Canarias
también pero en algunos aspectos El resto de CCAA lo que hacen es
participar de la recaudación de determinados impuestos estatales
Los dos impuestos principales son:
• Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) • Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP
y
AJD) • Impuesto sobre determinadas actuaciones que inciden sobre el
Medio Ambiente • Tasas Sobre el Juego
- Impuestos locales o municipales: Son los exigidos por las
Administraciones Locales (Ayuntamientos) Se pueden clasificar
en:
• Imposición Municipal Obligatoria: Son impuestos creados por el
Estado con el fin de proporcionar a los municipios fuentes de
ingresos propias pero tienen que ser exigidos y gestionados por los
Ayuntamientos obligatoriamente, si bien las Ordenanzas municipales
podrán variar o introducir elementos para cuantificar las deudas
tributarias y regulares algunos aspectos del procedimiento o la
gestión de los mismos La Ley Re- guladora de las Haciendas Locales
determina que los municipios EXIGIRÁN:
El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) El Impuesto sobre
Bienes Inmuebles (IBI) (Conocido como la contribución, no
confundir por tanto con lo que son las contribuciones especiales)
Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (Conocido como
Impuesto de
Circulación) • Imposición municipal voluntaria: Pueden ser
voluntariamente establecidos o supri-
midos por cada Municipio Así, existen en España municipios en los
que se exige el Impuesto sobre el incremento del valor de los
terrenos de naturaleza urbana y otros en los que no La misma Ley de
Haciendas Locales determina que los Ayuntamientos PODRÁN ESTABLECER
Y EXIGIR:
Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras Impuesto sobre
el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
(también llamado Impuesto sobre Plusvalías)
11
La gestión de los impuestos municipales es competencia de los
respectivos Ayunta- mientos, si bien hay dos cuestiones que
corresponden exclusivamente a la Administración del Estado: la
gestión catastral del IBI y la gestión censal del IAE (incluso las
Diputaciones Provinciales tienen capacidad de recaudar parte del
IAE)
Es importante destacar que la mayoría de estos impuestos son
liquidados por los Ayun- tamientos y lo único que hay que hacer es
pagar en ventanilla o bien domiciliar el pago
El resto requieren la confección de autoliquidaciones es decir que
el sujeto pasivo, es decir aquella persona física o jurídica sobre
la que la ley carga el peso de realizar la liquida- ción, sea quien
liquide personalmente el impuesto rellenando los modelos que la
Hacienda Pública habilita para cada uno de ellos con el fin de
determinar su deuda tributaria como ocurre, por ejemplo con el
IRPF, el Impuesto de Sociedades o el IVA
4. Principales conceptos impositivos
En todo tributo se dará respuesta a una serie de cuestiones Cada
una de ellas define un ele- mento tributario
EL TRIBUTO ELEMENTOS TRIBUTARIOS
¿Quién lo paga? El contribuyente o su sustituto Sujeto pasivo
¿Por qué se paga? Ante determinadas circunstancias Hecho
imponible
¿Cuánto se paga? Cuantificación Bases,tipos,cuotas y deuda
Tributaria
¿Cuándo se paga? En un periodo concreto Devengo y periodo
voluntario
¿Y si no pago? Fuera de plazo Recargos, intereses y multas
A continuación vamos a entrar a fondo en cada uno de los elementos
tributarios
4.1 Sujeto activo
Es el ente público que exige el tributo En función de quién sea ese
sujeto activo, los tributos se clasifican en: Estatales,
Autonómicos y Locales (Municipios y Diputaciones)
4.2 Domicilio fiscal
Al igual que cada uno de nosotros tiene un domicilio particular en
el que recibe el correo, se en- cuentra censado…, los sujetos
pasivos de los tributos han de tener un domicilio a efectos
fiscales (que puede coincidir con el nuestro habitual en caso de la
declaración del IRPF por ejemplo) A este domicilio se le llama
domicilio fiscal
La LGT establece que se considerará domicilio fiscal: - La
residencia habitual en caso de personas físicas (si se tienen dos o
más domicilios, figurará
en el que resida más tiempo)
U1. Introducción al Impuesto de Sociedades
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- El domicilio social (que será donde radique la actividad de
gestión de la empresa) en el caso de las personas jurídicas y de
cara al Impuesto de Sociedades
Cada vez que se cambie el domicilio fiscal ha de ser comunicado a
la Administración en los modelos oficiales confeccionados para ello
(Declaración Censal Mod 030-036)
4.3 SUJETO PASIVO
431 Concepto Es sujeto pasivo la persona natural o jurídica que
según la ley resulta obligada al cumplimiento de las prestaciones
tributarias, sea como contribuyente o como sustituto del
mismo
También tendrán la consideración de sujetos pasivos, en las leyes
tributarias que así se establezca: - Herencias yacentes: bienes y
derechos transmitidos por causa de la muerte, sin distribuir
todavía entre los herederos por cualquier causa - Comunidades de
bienes: agrupaciones de personas físicas - Demás entidades sin
personalidad jurídica: fondos de inversión, uniones temporales
de
empresas, fondos de pensiones, etc
La obligación principal de todo sujeto pasivo consiste en el pago
de la deuda tributaria Asi- mismo, queda obligado a formular
cuantas declaraciones y comunicaciones exijan para cada
tributo
Como hemos visto es sujeto pasivo tanto el contribuyente, como el
sustituto de mismo Por tanto, es importante saber distinguir entre
cada uno de ellos, porque aquél a quien se con- sidere sujeto
pasivo, en cada caso, es el que se obliga con la Hacienda
Pública
432 Contribuyente Es la persona natural o jurídica a quien la ley
impone la carga tributaria derivada del hecho imponible del
impuesto Es la persona que realiza el presupuesto de hecho de la
norma
En el Impuesto de Sociedades, el hecho imponible es la obtención de
renta Una empresa recibe una renta por su actividad y eso le obliga
a pagar el impuesto sobre esa renta (carga tributaria) Es, por
tanto, el contribuyente Al año siguiente está obligado a presentar
la decla- ración del IS y a ingresar en Hacienda la cuota que le
corresponda Es, por tanto, también el sujeto pasivo
En el IVA, el hecho imponible es el consumo de un bien o servicio
Un consumidor al comprar un bien se le obliga a pagar, sobre el
precio de venta, el IVA correspondiente (carga tributaria) Es, por
tanto, el contribuyente Pero en ningún momento está obligado a
presentar ninguna declaración, ni a ingresar la cuota en Hacienda
Por tanto, no es sujeto pasivo
Importante
Nunca perderá la condición de contribuyente quién, según la ley,
deba soportar la carga tributaria, aunque realice su traslación a
otras personas. Lo normal es que esa misma persona sea la obligada
a cumplir la prestación tributaria fundamental (como en el ejemplo
del IRPF). Pero ese sencillo esquema se altera cuando se in-
terpone la figura del “sustituto”.
13
433 Sustituto del contribuyente Es el sujeto pasivo que por
imposición de la ley, y en lugar del contribuyente, está obligado a
cumplir las prestaciones materiales (ingresar la cuota en Hacienda)
y las prestaciones formales (presentar declaraciones) de la
obligación tributaria
De esta definición se desprende que el sustituto: - Debe estar
determinado por la ley - En los supuestos de sustitución se dan dos
presupuestos de hecho:
• El hecho imponible del que nace la obligación tributaria, lo
realiza el contribuyente • Otro presupuesto de hecho del que nace
la obligación del sustituto de ingresar a la
Administración Tributaria, las cuotas del impuesto en lugar del
contribuyente sustituido por mandato legal
El sustituto tiene la facultad de cobrar al contribuyente la
cantidad correspondiente antes de su ingreso en Hacienda, bien
reteniendo el importe de la obligación con ocasión de los pagos que
realice el contribuyente, bien repercutiendo la cantidad
correspondiente
En el ejemplo anterior del IRPF. Al trabajador que recibe una renta
por su trabajo (contribu- yente), el empresario le retiene todos
los meses una parte de ese sueldo y lo ingresa directamente en
Hacienda. En este caso, el empresario es el sustituto del
contribuyente y, por tanto, el sujeto pasivo.
Veamos un ejemplo numérico: La nómina de un trabajador de una
empresa es de 1.000 euros. La obligación del empresario es la de
retenerle el 2% de su salario, por lo tanto, pagará al trabajador
una vez practicada la retención 980 euros.
Salario Bruto – retención (2%/1000) = 1000 - 20 = 980 euros
Los 20 euros retenidos por el empresario serán ingresados por éste
en el Tesoro Público
Por el hecho de la retención tenemos los siguientes sujetos: •
Trabajador: • Recibe la renta, por lo que realiza el hecho
imponible, y le descuentan del sueldo la
retención, y por tanto, sufre la carga tributaria Es el
contribuyente • No tiene la obligación de ingresar lo retenido en
Hacienda, ni de presentar ninguna
declaración por la retención No es el sujeto pasivo -
Empresario:
• No recibe la renta, por lo que no realiza el hecho imponible, ni
paga el impuesto pues- to que se lo descuenta al trabajador de su
salario No es el contribuyente
• Tiene la obligación de presentar una declaración por la retención
y de ingresar lo rete- nido al trabajador a Hacienda, en
sustitución del trabajador Es el sujeto pasivo
Al año siguiente, el trabajador por haber obtenido prestaciones por
la realización de un trabajo por cuenta ajena tiene la obligación
de liquidar el IRPF Dicho trabajador tendrá que pagar a Hacienda un
porcentaje legalmente establecido de sus ingresos Pero tendrá la
posi- bilidad de descontar aquellas cantidades que le han sido
retenidas por parte del empresario y que ya ha ingresado en el
Tesoro Público Para ello, deberá presentar una declaración y hacer
el ingreso a Hacienda
U1. Introducción al Impuesto de Sociedades
14
Aula Mentor
Imaginemos que el trabajador ha de pagar un 10% de su renta, que
son los 1.000 euros ante- riores:
RENTA * 10% /1.000= 1000 * 10%/100 = 100 EUROS
Pero realmente su deuda será:
100 EUROS – 20 EUROS (RETENIDAS) = 80 EUROS
Que será lo que el trabajador ingresará en el Tesoro Público. Por
el hecho de la declaración anual del IRPF, tenemos el siguiente
sujeto:
- Trabajador: • - Recibe la renta, por lo que realiza el hecho
imponible, y tiene que pagar a Hacienda
los 100 euros, soporta la carga tributaria. Es el contribuyente. •
- Tiene la obligación de ingresar los 80 euros que debe todavía y
presentar la decla-
ración anual del IRPF. Es el sujeto pasivo. ----------
En el supuesto anterior del IVA. Habíamos dicho que el consumidor
es el contribuyente del im- puesto, pero como no tiene la
obligación de ingresarlo en Hacienda, ni de hacer ningún tipo de
declaración, no es el sujeto pasivo. En cambio, el empresario que
vende al consumidor el bien, es el que está obligado a ingresar la
cuota de IVA que le ha cobrado y a presentar la declaración de IVA
en sustitución del consumidor. Es, por tanto, el sujeto pasivo.
Veamos un ejemplo numérico: Un consumidor compra una camisa de
marca por valor de 100 euros. El empresario que vende la camisa, le
cobra su valor más un 21% de IVA, por lo que al consumidor la
camisa le cuesta:
PRECIO DE VENTA + 21%/PRECIO DE VENTA = 100 + 21 = 121 EUROS
Los 21 euros de IVA cobrados los debe ingresar el empresario a
Hacienda.
Importante
En los supuestos de IVA intervienen los siguientes sujetos:
Consumidor: - Compra el bien, por lo que realiza el hecho
imponible, y es el que paga el IVA, por lo que sufre la carga
tributaria. Es el contribuyente. - No tiene que hacer el ingreso a
Hacienda ni presentar declaración. No es sujeto pasivo. Empresario:
- No compra el bien, por lo que no realiza el hecho imponible, ni
es el que paga el IVA. No es el contribuyente. - Tiene que
presentar la declaración de IVA y hacer el ingreso a Hacienda en
sus- titución del consumidor. Es el sujeto pasivo.
15
La Liquidación de un impuesto sigue prácticamente el siguiente
esquema:
U1. Introducción al Impuesto de Sociedades
Hecho imponible Estimación directa
Estimación objetiva
Tipo de gravamen
Base liquidable BI-Reducciones
Cuota líquida CI-Deducciones
CUOTA DIFERENCIAL CL-PF-RET-IC
Importante
La cuota diferencial es positiva “a ingresar” (Deuda Tributaria) o
“a devolver” si es negativa.
A continuación se van a tratar cada uno de los conceptos:
441 Hecho imponible El Hecho Imponible es el presupuesto de
naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para definir cada
tributo y cuya realización hace nacer la obligación tributaria En
otras palabras, es la situación que cuando se produce, genera la
obligación en el sujeto pasivo de pagar un impuesto
Ejemplo: el empleado de una empresa percibe un sueldo, es decir,
percibe una renta (situa- ción económica) Por este hecho, ese
empleado (contribuyente) debe pagar el IRPF, surgiendo así una
obligación tributaría Si una empresa (persona jurídica) obtiene
beneficios, ese hecho genera que dicha empresa tenga la obligación
de pagar el Impuesto de Sociedades
Para delimitar mejor el Hecho Imponible, las leyes que regulan cada
tributo determinan su- puestos sujetos al tributo, y por tanto son
hecho imponible, supuestos no sujetos al tributo y supuestos
exentos del tributo Veamos la distinción entre supuestos no sujetos
y supuestos exentos
Supuestos de no sujeción Se da cuando, produciéndose el hecho, el
legislador decide no considerarlo como imponible Es decir, no
existe hecho imponible
No están sujetas al IVA las operaciones realizadas por los entes
públicos De esta forma, al co- brar un Ayuntamiento a sus vecinos
por la realización del servicio de recogida de basuras, éste no
cobrará IVA por el servicio de recogida de basuras Si por el
contrario, una empresa privada presta el servicio, ésta tendrá que
añadir el IVA al precio de su servicio
Se hace sobre todo para evitar confusiones y delimita mucho mejor
lo que puede ser una de- finición de hecho imponible muy
genérico
Un hecho no sujeto = no hay hecho imponible
Supuestos exentos Es aquel hecho imponible sujeto, pero que la ley
decide que no tributará Es decir, sí existe hecho imponible, pero
no tributa La consecuencia tributaria en los supuestos de exención
y de no sujeción es la ausencia de tributación
En el IVA están exentas las prestaciones de servicios de
hospitalización o asistencia sanitaria La ley del IVA establece que
el hecho imponible es la transmisión de bienes o prestación de
ser-
17
vicios, por lo que la prestación de servicios de hospitalización
constituye un hecho imponible Al estar exento ese hecho imponible
concreto, no dará lugar al pago de IVA, pero sí se habrá realizado
el hecho imponible En el Impuesto de Sociedades están exentas de
tributar, entre otras personas jurídicas, las enti- dades Locales
(Ayuntamientos)
Importante
En el Impuesto de Sociedades están exentas de tributar, entre otras
personas ju- rídicas, las entidades locales (Ayuntamientos). Es lo
que se podría denominar “ex- cepciones fiscales” y pueden cambiar
cada año.
La ley de cada tributo señala concretamente y en artículos
independientes, los distintos supues- tos de no sujeción y de
exención En los distintos impuestos que veremos a lo largo del
ciclo, delimitaremos claramente el hecho imponible sujeto a
gravamen, del no sujeto y del exento
442 Base imponible La Base Imponible es la cuantificación, en
términos económicos, del Hecho Imponible
La definición menciona el concepto de cuantificación en términos
económicos Normal- mente, la Base Imponible se expresará en
términos monetarios, es decir, en euros, como en el IVA o en el IS
Pero existen casos en los que la Base Imponible está cuantificada
en otras unidades Por ejemplo, en el Impuesto especial sobre
bebidas alcohólicas la cuantificación se realiza en litros
Métodos de determinación de la Base imponible La Base Imponible de
un impuesto se va a determinar de tres formas diferentes aunque por
su importancia señalaremos las dos primeras:
- Estimación Directa: es la forma más general de cuantificación de
la Base Imponible de un impuesto Es, por otro lado, la forma más
“justa” ya que es la cuantificación en términos económicos (en
euros) del Hecho Imponible, y se aplicará sirviéndose de las
declaraciones o documentos presentados, o de los datos consignados
en libros y registros comprobados administrativamente
El Hecho Imponible en el Impuesto de Sociedades es la obtención de
beneficio. Pues bien la ley de dicho impuesto dice que la Base
Imponible se determinará del resultado contable del ejerci- cio,
resultante de la correcta aplicación de las normas contables y de
algunas normas fiscales que maticen esos criterios contables. Es
decir la Base Imponible del Impuesto de Sociedades se obtiene
directamente de la cuenta de pérdidas y ganancias de una sociedad
junto con algún ajuste fiscal. Todo ello documentado en el libro
diario, mayor, libros auxiliares, etc.
- Estimación Objetiva: se va a realizar con carácter voluntario
para los sujetos pasivos cuan- do lo determine la propia ley del
impuesto, aplicando unos ciertos índices, signos o módulos
En el IRPF, en el apartado de las obtención de renta por parte de
los empresarios y profesionales (personas físicas). Si se acogen a
este régimen, su base imponible se determinará en función
U1. Introducción al Impuesto de Sociedades
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Aula Mentor
de una serie de signos o módulos que cuantificarán esa base. Por
ejemplo, en el caso de una cafetería se calculará en función del
total de los m2 de su local * un coeficiente por cada m2,
independiente del beneficio que ese empresario individual, obtenga
en ese ejercicio económico.
Importante
A veces puede resultar injusto sobre todo porque, al ser fijo, si
un año no obtienes casi renta te tocará pagar más. De ahí el
carácter voluntario de este tipo de esti- mación.
- Estimación Indirecta: tiene carácter supletorio, es decir, sólo
se aplicará en casos excep- cionales y cuando no se pueda delimitar
la base imponible por ninguno de los dos métodos anteriores
443 Base liquidable La Base Liquidable es el resultado de aplicar a
la Base Imponible, las reducciones que establez- ca la ley propia
de cada tributo
BASE LIQUIDABLE = BASE IMPONIBLE - REDUCCIONES
En el Impuesto de Sociedades hay una reducción por bases imponibles
negativas (pérdidas) de ejercicios anteriores Si una empresa tuvo
en 2011 pérdidas por importe de 18300 € y en 2012 un beneficio de
20000, es decir, el Beneficio de la empresa es de 20000 € (Base
Imponible), la Base Liquidable será = 20000 € – 18300 € (reducción)
= 1700 €
444 Tipo de gravamen y cuota íntegra El tipo de gravamen es el
porcentaje que se aplica a la Base Liquidable para obtener la cuota
tributaria
CUOTA ÍNTEGRA = BASE X TIPO DE GRAVAMEN
El tipo de gravamen puede ser: - Proporcional: El porcentaje es
fijo, independientemente de la cuantía de la base
En el Impuesto de Sociedades el tipo es el 30% fijo
independientemente del volumen de be- neficios de la empresa:
BASE LIQUIDABLE TIPO DE GRAVAMEN PROPORCIONAL
CUOTA ÍNTEGRA
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- Progresivo: Aumento a medida que aumenta la base Es el caso del
Impuesto sobre la Renta o el Impuesto de Sucesiones y Donaciones Se
paga un tipo más elevado cuanto mayor sea la renta o el patrimonio
que se herede, es decir, cuanto mayor sea la base imponible
BASE LIQUIDABLE TIPO DE GRAVAMEN PROPORCIONAL
CUOTA ÍNTEGRA
Importante
Lo habitual en los tipos progresivos es que sea un tipo por
escalones (IRPF) o el de las pymes, en el caso del Impuesto de
Sociedades, en cuyo caso la Base Liquidable se divide por tramos y
a cada tramo se le aplica un tipo de gravamen distinto.
Especifico o fijo: Consiste en una cantidad de dinero fija que se
aplica a la base liquidable que esté cuantificada en otra medida
que no sea monetaria
En el Impuesto de Actividades Económicas (IAE), la base puede venir
expresada en Kw/h, nº de obreros o m2 que tiene esa empresa y la
cuota se consignará multiplicando ese nº de Kw/h, obreros o m2 por
una cantidad fija
445 Cuota líquida Después de obtener la Cuota Íntegra pueden
existir, según la naturaleza del impuesto unas deducciones que,
suelen ser cuantías que hacen reducir la Cuota Íntegra Tienen gran
importancia sobre todo en el IRPF y en el IS
En el IRPF, la deducción por adquisición de vivienda habitual En el
caso del IS la deducción por inversión en I+D, por reinversión de
Beneficios Extraor- dinarios, etc
CUOTA LÍQUIDA = CUOTA ÍNTEGRA - DEDUCCIONES
Importante
La Cuota Líquida resultante NO PODRÁ SER NUNCA NEGATIVA, por tanto,
la cuota íntegra o la líquida han de ser siempre positiva o
cero.
U1. Introducción al Impuesto de Sociedades
U6_IS tablas 88-89.pdf
1. Introducción
2. Los ingresos públicos. financiación scal de la
administración
2.1 Necesidades de financiación del sector público
2.2 Los tributos: concepto y clases
2.2.1 Tasas
3.2.5 Impuestos estatales, autonómicos y locales
4. Principales conceptos impositivos
4.4.1 Hecho imponible
4.4.2 Base imponible
4.4.3 Base liquidable
4.4.5 Cuota líquida
4.4.6 Cuota diferencial
4.5.1 Devengo, periodo voluntario de pago y liquidación
5. Marco normativo del impuesto de sociedades actualizado a
primavera de 2013
5.1 Normativa general del impuesto de sociedades
5.2 Leyes
6. Cuestiones finales a tener en cuenta
Unidad 2. Contabilización del Impuesto de Sociedades
1. Introducción
3. Estructura del gasto contable por impuesto sobre
sociedades
4. Estudio de las diferencias entre el impuesto de sociedades y la
contabilidad
5. Estudio de las diferencias entre el criterio fiscal y
contable
5.1 Diferencias permanentes
5.2 DIFERENCIAS TEMPORARIAS
5.2.1 Gastos contables que en este ejercicio no pueden incluirse
como gastos fiscales, pero si en los siguientes ejercicios (lo
normal). O ingresos fiscales que no son ingresos contables.
5.2.2 Gastos fiscales de este ejercicio que no son gastos contables
en este ejercicio pero sí en los siguientes ejercicios. O ingresos
Contables que no son ingresos Fiscales.
5.3 Compensación de bases imponibles negativas. art. 25 trlis
5.4 Deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar. arts 30 al
44 del trlis
5.5 Cuestiones finales a tener en cuenta
Unidad 3. Naturaleza y ámbito de aplicación
1. Introducción
2. Periodo impositivo y devengo del impuesto (Arts. 26 y 27
TRLIS)
3. El sujeto pasivo (Arts. 7, 8 y 9 TRLIS)
3.1 Obligación personal de contribuir
3.2 Obligación real de contribuir
4. Supuestos de exención
4.1 Exención total
4.2 Exención parcial
5. Quienes están obligados a la presentación de la declaración del
impuesto de sociedades
5.1 Excepciones a la regla de obligatoriedad
5.2 Obligatoriedad de presentación telemática
5.3 Cuestiones finales a tener en cuenta
Unidad 4. Liquidación del Impuesto I
1. Introducción
2. El hecho imponible (arts. 4, 5 y 6 trlis)
3. Determinación de la base impoinible del impuesto de sociedades
(Arts. 10 al 25 TRLIS y Arts. 1 al 32 RIS)
4. Correcciones a la base imponible
4.1 Amortizaciones (Art. 11 TRLIS y Arts. 1 al 5 RIS)
4.1.1 Sistemas de Amortización Fiscalmente Deducibles
4.1.2 Amortización Libre. (Pasivo por diferencia Temporaria
Imponible)
4.2 Deterioros de valor y provisiones (Arts. 12 y 13 TRLIS y Arts.
6 al 14 RIS)
4.2.1 Deterioros de valor para insolvencias de deudores
4.2.2 Provisiones para riesgos y gastos
4.2.3 Otras provisiones
4.3 Beneficios en la transmisión de inmuebles (Art. 15.11
TRLIS)
4.4 Otros gastos contabilizados no deducibles fiscalmente. (Art. 14
TRLIS)
4.5 Limitación en la deducibilidad de gastos financieros en el
impuesto sobre sociedades
4.5.1 Concepto de gastos financieros e ingresos procedentes de la
cesión a terceros de capitales propios
4.5.2 Beneficio operativo
4.5.3 Aplicación de gastos financieros procedentes de ejercicios
anteriores
4.5.4 Beneficio operativo que no ha determinado la deducibilidad de
gastos financieros en un periodo impositivo
4.6 Otros ajustes en la base imponible
Unidad 5. Liquidación del Impuesto II
1. Introducción
2.2 Operaciones a plazos o con precio aplazado
2.3 Principio de inscripción contable
3. Compensación de bases imponibles negativas (Art. 25 TRLIS)
4. Cuota íntegra: tipos de gravamen (Arts. 28 y 29 TRLIS)
5. Cuota líquida: deducciones y bonificaciones (Arts. 35 al 44
TRLIS)
5.1 Principales deducciones y bonificaciones
5.1.1 Deducciones para evitar la Doble Imposición
5.1.2 Bonificaciones
5.3 Cuota diferencial: Liquidación
Unidad 6. Retenciones y Pagos a Cuenta. Deuda Tributaria.
1. Introducción
2. Retenciones y pagos a cuenta (Arts. 45 y 46 TRLIS)
2.1 Retenciones e ingresos a cuenta
2.1.1 Cuentas corrientes
3.1 Periodos de pago
3.1.1 Sistema General (Modalidad del Art. 45.2 TRLIS)
3.2 Sistema opcional (Modalidad del Art. 45.3 TRLIS)
3.2.1 Importe mínimo de los pagos fraccionados establecidos en el
artículo 45.3 TRLIS
3.2.2 Elección de modalidad
4.1 Recargo por prestaciones de autoliquidaciones fuera de plazo,
sin requerimiento previo de la administración
4.2 Interés de demora
4.4 Sanciones tributarias
6. Consideraciones finales a tener en cuenta.
Unidad 7. Incentivos fiscales para PYMES
1. Introducción
2. Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión
(Arts. 108 al 114 TRLIS)
2.1 Ámbito de aplicación. (Art. 108 TRLIS)
2.2 Libertad de amortización. (Arts. 109 y 110 TRLIS)
2.3 Amortización acelerada (Art. 111 TRLIS)
2.4 Amortización acelerada de elementos patrimoniales objeto de
reinversión (Art. 113 TRLIS)9
2.5 Deterioro de valor por insolvencias de tráfico (Art. 112
TRLIS)
2.6 Arrendamiento financiero (Art. 115.6 TRLIS)
2.7 Tipo de gravamen (Art. 127 bis TRLIS)
2.7.1 Tipos impositivos especiales
3. Modelo 200. presentación de autoliquidación del impuesto de
sociedades
4. Consideraciones finales a tener en cuenta
