Clausula Antiabuso

ISBN: 978-972-788-504-6

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PATRÍCIA MENESES LEIRIÃO

A cláusula geral

ANTIABUSOe o seu procedimento

de aplicação


Licenciatura em Direito (Universidade Lusíada)

Curso especialização Contencioso Tributário (OA – ISG)

Pós-Graduação Gestão Fiscal (ISCTE – INDEG)

Mestrado em Direito Fiscal (Universidade Lusíada)

Foi membro Direcção ANJE (Associação Nacional jovens Empresários)

Foi membro Conselho Administração da OPEN (Associação para Oportunidades Específicas Negócio)

Foi membro Direcção JCI (Junior Chamber International – Worlwide Federation of Young Leaders and Entrepreneurs)

Foi colaboradora vários anos do Senhor Professor Doutor Rogério Fernandes Ferreira

Sócia da Gali Macedo & Associados, Responsável pelo Departamento de Direito Fiscal

A cláusula geral AN

TIABU

SOe o seu procedim

ento de aplicação

Prefácio deRogério M. Fernandes Ferreira

PatríciaM

eneses Leirião

A cláusula geral ANTIABUSOe o seu procedimento de aplicação

A cláusula geral antiabuso foi introduzida durante a década de noventa, altura em que começaram a ser adotadas também em Portugal algumas medidas antiabuso especiais.

Resulta desta obra que a cláusula geral antiabuso e o seu procedimento de aplicação, consagrados na Lei Geral Tributária e no Código de Procedi-mento e de Processo Tributário, levantam várias dúvidas e problemas ao nível da sua interpretação e conjugação.

Como é sabido são ainda bem poucos os casos em que a Administração Tributária logrou aplicar a cláusula geral antiabuso e bem mais escassas ainda as decisões judiciais sobre a matéria, de tal forma que esta foi mes-mo inicialmente tida como de muito difícil aplicação pela doutrina.

É neste contexto que se realça a relevância desta obra, que em muito contribuirá para uma melhor compreensão da cláusula e do seu procedi-mento de aplicação,

Esta obra, é naturalmente inovadora, sendo o tema de todo o interesse para advogados, juristas, consultores, financeiros e gestores.

9 789727 885046

ISBN 978-972-788-504-6

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ÍNDICE

Prefácio ................................................................................................. 11Nota prévia ............................................................................................ 15Resumo ................................................................................................. 17Abstract ................................................................................................. 19Lista de abreviaturas ............................................................................ 211. Introdução ....................................................................................... 23 1.1.Tema da dissertação ................................................................. 23 1.2. Sequência .................................................................................. 262. Aevasãofiscal ................................................................................. 293. OabusodedireitonoCódigoCivil ............................................. 374. Princípiosdedireitofiscalconexoscomoabusodedireito .... 43 4.1.Princípiodalegalidade,dasegurançaedaautonomia privada ......................................................................................... 43 4.2. O princípio da justa tributação e da capacidade contributiva ................................................................................. 50 4.3. O princípio da substância sob a forma ................................ 525.Figurasafins ...................................................................................... 55 5.1.Asimulaçãonaleifiscal .......................................................... 55 5.2.Ascláusulasantiabusoespeciaisesectoriais ....................... 596.Acláusulageralantiabusoemmatériafiscal ................................ 73 6.1.Evoluçãohistórica ................................................................... 73

a cláusula geral antiabuso e o seu procedimento de aplicação

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6.2. A norma antiabuso nos ordenamentos jurídicos estrangeiros ................................................................................. 77 6.2.1. Do artigo 24.º ao novo artigo 15.º da LGT espanhola ............................................................................... 79 6.2.2.AfaltadeumanormaantiabusoemItália .................. 84 6.2.3.Ainexistênciadeumacláusulaescrita no Reino Unido .................................................................... 85 6.2.4. A frauslegisholandesa .................................................... 88 6.2.5.Acláusulacanadiana ....................................................... 90 6.2.6.Adenominaçãoalemã“abusodeformasjurídicas” .. 92 6.2.7.Aexperiênciafrancesa .................................................... 937.AcláusulageralantiabusonaLeiGeralTributária ..................... 95 7.1. O n.º 2 do artigo 38.º da LGT .............................................. 95 7.2.Elementosdacláusulageralantiabuso ................................. 103 7.2.1.Oelementomeio ............................................................. 104 7.2.2.Oelementoresultado ..................................................... 106 7.2.3.Oelementointelectual .................................................... 108 7.2.4.Oelementonormativo ................................................... 110 7.2.5.Oelementosancionatório .............................................. 1128.Aplicaçãodacláusulageralantiabuso ........................................... 115 8.1.Requisitosdeaplicação ........................................................... 115 8.2. O artigo 63.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário ........................................................... 116 8.3. Função interpretativa do artigo 63.º do CPPT ................... 1199.Oprocedimentodeaplicaçãodacláusulageralantiabuso ........ 127 9.1. Âmbito do procedimento ...................................................... 127 9.2.Tramitaçãodoprocedimentodeaplicaçãodacláusula ..... 133 9.2.1. A audição prévia .............................................................. 133 9.2.2. Ónus da prova ................................................................. 138 9.2.3. Prazo de caducidade ....................................................... 143 9.2.4. A fundamentação da decisão ......................................... 149

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índice

9.2.5.Pedidodeinformaçãopréviavinculativa ..................... 153 9.2.6.Decisãodeautorizaçãodeaplicaçãodanorma .......... 157 9.2.7.Recursodadecisãodeaplicação dacláusulaantiabuso ........................................................... 16010. Do incumprimento do procedimento ........................................ 16711.Efeitosdaaplicaçãodacláusulageralantiabuso ....................... 16912.Aevoluçãodajurisprudência ....................................................... 175 12.1.Anteriormenteàintroduçãodacláusulageral antiabuso ..................................................................................... 177 12.1.1.Ocaso“RenaultGest” ................................................. 177 12.1.2.Ocaso“isençãodesisaparaemparcelamento agrícola” ................................................................................. 180 12.2.Posteriormenteàentradaemvigordacláusulageral antiabuso ..................................................................................... 182 12.2.1.Ocaso“lavagemdecupões” ....................................... 183 12.2.2.Ocaso“direitorealdehabitaçãoperiódica” ............ 186 12.2.3.Ocaso“pagamentosaentidadesnãoresidentes” ... 19113.Conclusões ...................................................................................... 197Bibliografia ............................................................................................ 207

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PREFÁCIO

AceiteicomprazeroamávelconvitedaDra.PatríciaparaprefaciarestasuadissertaçãoparaobtençãodograudeMestra,sobre“acláusulageralantiabusoeoseuprocedimentodeaplicação”.Quando,emtem-posidos,mepediuajudanaescolhadotemaedetemanaáreadopro-cedimentoedoprocessotributários,antevi,nummomentojábempos-terioraodasuaintrodução,primeironaLeiGeralTributáriaedepoisnoCódigodeProcedimentoedeProcessoTributário,que,certamente,levantariam problemas vários de interpretação, concretos, diversos eaindainexplorados,permitindoanovidadequeestateseagoranostraz.

Tantoquantome lembro,nessemomento, sóomeuamigo JoãoFilipePachecodeCarvalhoseatreveraaescreversobreotemanestasua perspetiva mais adjetiva. Mas o tema mantém todo o seu interesse e asuanovidade,agoraeaquandodapublicaçãodestaobra.

Acláusulageralantiabusofoi,comoésabido,introduzidaduranteadécadadenoventa,alturaemquecomeçaramaseradotadastambémemPortugal algumasoutrasmedidasantiabuso,especiais,noâmbitodos impostos sobre o rendimento.

Sódepois,noiníciodadécadade2000,mormenteapartirdaLeidoOrçamentodoEstadopara2002,seestenderamaos impostossobreopatrimónioe,maisrecentemente,nestadécadajáiniciada,mesmoaimpostos sobre o consumo.


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Asuarazãodesereprincipalmotivaçãoencontra-senanecessidadedeseestabelecerammeiosderelação–e,também,deprevenção–quesejammaisadequadosareprimirestescomportamentostidospor“an-tijurídicos”,aindaquelícitos(SáGomes),exigindoqueaAdministraçãofiscalfaçaaprovadaverificaçãoconcretadospressupostoslegaisquepermitem desencadear as suas consequências próprias.

TalvezporissosãoaindabempoucososcasosemqueaAdministraçãoTributárialogrouaplicaracláusulageralantiabusoebemmaisescassasaindaasdecisões judiciais sobreamatéria,de tal formaqueesta foimesmoinicialmentetidacomodemuitodifícilaplicaçãopeladoutrina,o que diminuía a sua função preventiva.

Houve,écerto,atentativadeinverterasituação,atravésdadivulga-çãodoschamadosesquemasdeplaneamentofiscalabusivo(agressivo),nosquais,noentanto,aAdministraçãoTributáriaacabouporsereferir,quasesempre,aeventualaplicaçãodasnormasespeciaisantiabuso,emdetrimentodeumabemmaisgeneralizadaaplicaçãodestacláusulage-ralantiabuso.

É neste contexto que se torna importante realçar os dois únicosacórdãos do Tribunal Central Administrativo – Sul, mais recentese posterioresmesmo a esta dissertação, de 15 de fevereiro de 2011(4255/10)ede14defevereirodesteano(5104/11),equeassumemgranderelevânciapelasdecisõespioneirasquecomportameporcon-cluíremafavordaspretensõesdaAdministraçãoTributária,conside-randoqueasfactualidadesdosautosconsubstanciamumaelisãofiscalquepreencheessespressupostoslegaisdaaplicaçãodareferidacláusulageralantiabusofiscal.

Emambososcasos,esteTribunalsuperioracaba,designadamente,poracolherastep transaction doctrine,segundoaqualadisposiçãoantia-busopodeedeveaplicar-seatendendoaomomentodecisivoefinaldasoperaçõesemcausa.EestafoiainterpretaçãoquepermitiuaoTribunal

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prefácio

concluir que os procedimentos foram iniciados em tempo e dentrodoprazodecaducidadelegaldetrêsanosquesepreviananormaemquestão.

Osdoisreferidosacórdãosrepresentamospassos,novos,percorridospelanossajurisprudência,paraainterpretaçãoeaaplicaçãodanormageralantiabusoportuguesaenocombateacomportamentosdoscon-tribuintesbemmaissofisticados,paraqueaAdministraçãoTributária,noatualcontexto,ganheagoranovoímpetonassuastentativasdeapli-caçãodessacláusula,cujarelevânciaseráacrescidanumcontexto,eco-nómicoe,sobretudo,orçamental,emqueapressãoparaaobtençãodareceitafiscalpareceinevitávelnostemposqueseavizinham.

Eestaaplicação,maisgeneralizada,dacláusulageralantiabusoseráagora, também, certamente facilitada, a partir de 2012 e da Lei doOrçamentodoEstadoparaesteano,emqueoprocedimentoparaasuaaplicaçãopassaapoderserefetuadonostermosgerais,deixandodeexistiroprazomaisreduzidodetrêsanosparaorespetivoinício,masemqueseconsagra,igualmente,queesteprocedimentopróprioparaaaplicaçãodasnormasantiabusopassaaseraplicável,apenas,aestacláusulageralantiabuso–nummomento,portanto,emqueapublica-çãodestaobrasetorna,assim,particularmenteimportante.

Rogério M. Fernandes FerreiraLisboa,11deMarcode2011

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NOTA PRÉVIA

Estaobra corresponde, commínimas alterações, àdissertaçãodemestradoapresentadaem2006,discutidaeaprovadanaUniversidadeLusíada de Lisboa, perante um Júri presidido pelo Exmo. SenhorProfessor Doutor António Manuel de Almeida Santos Cordeiro,Professor Doutor José Artur Duarte Nogueira, Professor DoutorManuelPires,ProfessorDoutorJoaquimFreitasdaRochaeProfessoraDoutoraRitaCalçadaPires.

UmagradecimentoespecialaoProfessorDoutorRogérioFernandesFerreira, pela sua orientação e sugestões sempre tão oportunas, queforam,semdúvida,umelementofundamentalparaaevoluçãoeacon-clusãodestetrabalhoque,agora,sedáporconcluído.

TambémnãopossodeixardereferenciaradisponibilidadedoDr.GonçaloNunesdaSilvaqueseprontificoualerateseemváriasfasesdasuaconstruçãoetransmitirumavisãocríticadamesma,tendoauxi-liadoigualmentearevisãofinaldotexto.

AoMestreRogérioManuelFernandesFerreira,umúltimoagrade-cimentopelasugestãodotemaaquitratado,que,narealidade,veioarevelar-sedegrandeinteresseerelevância.

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RESUMO

Nointuitodecombaterachamadaevasãofiscal“lícita”,olegisla-dor introduziu no nosso ordenamento jurídico o n.º 2 do artigo 38.º daLGT.Nesteartigo,consagrou-seumacláusulageralantiabusoqueatribuiupoderesàAdministraçãoFiscalpara,atravésdadesconsidera-çãodeefeitosfiscaisdeatosounegóciospraticadospelocontribuinteempurocontornoàleifiscal,liquidaroimpostoqueseriadevidoemcondiçõesnormais,ouseja,nassituaçõesemqueocontribuintenãooptassepor reduzir, eliminaroudiferir temporalmenteopagamentodosimpostosdevidos.Contudo,paraaplicaçãodamencionadacláusulageralantiabuso,olegisladorimpôsqueaAdministraçãoFiscalproce-desse à abertura prévia de um procedimento próprio previsto no artigo 63.ºdoCPPT.Muitoresumidamente,diremosqueesteprocedimentoconsagraumatramitaçãoespecíficaquevaidesdeadecisãodeaberturadoprocedimentoatéàdecisãoúltimadeaplicaçãodacláusula,queca-beráaodirigentemáximodoserviçoouemquemestedelegar.

Efetivamente,numcenárioemqueaevasãofiscallevadaacabope-losagenteseconómicosécrescente,acláusulageralantiabusoassume--secomouminstrumentodeprimordialimportânciaparaoseucom-bate.Nestestermos,julgamosabsolutamenteoportunaaanálise,porumlado,dacláusulageralantiabuso,e,poroutro,daformaatravésdaqualamesmapodeseraplicadaaoscasosemconcreto.Assim,tendo


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sempre por base a norma substantiva prevista no n.º 2 do artigo 38.º daLGTeanormainstrumentalprevistanoartigo63.ºdoCPPT,pre-tendemosquenesteestudosurjaumavisãoglobaldoconceito,âmbito,extensãoelimitesdacláusula,mastambémdoseuprocedimento,bemcomodosproblemasequestõesqueselevantamaoníveldacompati-bilizaçãodeambasasnormas.

Doestudoefetuado,verificámosque,emboraolegisladortenhains-tituídoumprocedimentoprévioepróprioparaaplicaçãodacláusulaantiabuso,omesmopoderánãoalcançartodososobjetivospretendi-dos,emvirtudedenãonosparecerqueestesalvaguardeemplenoaposiçãodoscontribuintes,assuasgarantiasesegurançanomomentodaaplicaçãodacláusula.

Aindaassim,acreditamosqueoprocedimentodeaplicaçãodacláu-sula se revela imprescindívelepertinente,necessitando, simplesmen-te,deseralteradoeaperfeiçoadoemfuturarevisãolegislativa.Comaanálisedosváriosacórdãosqueabordamatemáticadacláusulageralantiabuso,pretendemosdarumavisãodaquiloquejáéasensibilidadedosnossos tribunaisnoque respeitaàconsagraçãodacláusulaedoseuprocedimentodeaplicação.Emgeral,pretendemosdeixaralgumasquestõesemabertoparaserviremdeelementodereflexãonofuturo.

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ABSTRACT

Inordertofighttheso-called“lawful”taxavoidance,thelegislatorhasintroducedinthePortugueseLawarticle38nr2of theLGT.Inthis article, a general anti abuseprinciplewas established,giving theTaxAdministrationthepowerto,throughthediscreditof taxeffectsresultingfromlegalactsorcontractsdonebythetaxpayerintaxbias,tocollecttheduetax,meaning,inthesituationsthetaxpayerdidnotchoose to reduce, eliminateoroverrule in time thepaymentof duetax.However,inorderthatthegeneralantiabuseprinciplecanbeap-plicable,thelegislatorhasimposedthattheTaxAdministrationwouldpreviouslyopenaspecificprocedureprovidedforunderarticle63of theCPPT.Summingup,wemaysaythatthisprocedureholdsaspeci-ficconductstartingfromthedecisionof openingtheprocedureuntilthefinaldecisionof prescribingtheprinciple,whichwillbelongtotheHeadof theinstitutionorhisdelegate.

Inthepresentsceneryof growingtaxavoidancebythoseinvolvedinbusiness activity, thegeneral anti abuseprinciple is a very impor-tantinstrumenttofightit.Therefore,wethinkitisveryimportant,atpresenttime,toanalyzethisprinciple,ononehand,and,ontheotherhand,thewayinwhichitcanbeapplicabletospecificcases.So,star-tingfromthesubstantiveruleprovidedforunderarticle38nr2of theLGTand the instrumental ruleprovidedforunderarticle63of the


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CPPT,wewouldlikethisstudytobeaglobalvisionof theconcept,scope,extensionandlimitstotheprinciple,aswellasitsprocedureandtheissuesarousedbythecompatibilityof bothrules.

Fromourresearch,wehaveconcludedthat,eventhoughthelegis-latorhasprovidedforapreviousspecificproceduresothatthegene-ralantiabuseprinciplecanbeapplicable,thismaynotachievealltheproposedobjectives,because, inouropinion, itdoesn’t fullyprotectorsafeguardthetaxpayersposition,theirguarantiesandsafety,atthemomentthegeneralprinciplecanbeapplicable.

Evenso,webelievethattheprocedurebywhichthegeneralprinci-plemaybeapplicableisveryrelevantandmustexist,althoughitsimplyneedstobechangedandperfectedinfutureamendmentsorrevisions.AnalyzingtheseveralJudgmentsaboutthisgeneralprinciplewewouldlike to offer an insight of what our courts have already establishedabouttheprocedureanddefiniteapplicationof thisgeneralprinciple.Ingeneral,wewouldliketoleavesomeissuesopentofuturediscus-sion.

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1. INTRODUÇÃO

1.1. Tema da dissertação

Noordenamentojurídico-fiscalportuguêsfoiintroduzida,recente-mente,umanormadenominadadecláusulageralantiabusoquevisaocombatedaevasãofiscallevadaacabopeloscontribuintes.Podemosdizer que a consagração deste tipo de normativo no nosso ordenamen-to jurídico foi até bastante tardia1, pois só apósumalargadodebateacercadasvantagensedesvantagensdaintroduçãodestetipodecláu-sulagenéricaéqueolegisladorentendeudeconsagrar,àsemelhançadoquejávinhaacontecendonoutrosordenamentosjurídicos,umanormaquepudessecobrir,nageneralidade,asdiversas,ecadavezmaisen-genhosas,formasdemanipulaçãoedecontornoàleifiscal.Embora,numprimeiromomento,acláusulativessesidoinseridanoartigo32.º-AdoCPT,rapidamenteolegisladorseapercebeuqueoseulugarpró-prionãoeranoreferidoCódigo,massimnaLGT,passandoassim,acláusulaaestarprevistanon.º2doartigo38.ºdaLGT.

1-Umavezquesódesde1999,atravésdoartigo32.º-AdoCPT,passouaserpossívelàAdministraçãoFiscallançar“mão”destanormaantiabusoparacombateraevasãofiscallícitaedesconsiderarosefeitosfiscaisdosactosounegóciosrealizadosemcontornodaleifiscal.


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Obviamenteque,entrenós,orecursoanormasantiabusoemma-tériafiscalnãofoidetodoumanovidadeporcompleto,umavezquejá se encontravamnadisponibilidadedaAdministraçãoFiscal váriasnormasantiabusoespeciaisdestinadasaocombatedaqueletipodesitua-ções,nomeadamenteemsededeIRC.Todavia,aindaqueestetipodenormassejamidênticasàcláusulageralantiabusoemrelaçãoaoseufimeestrutura,verificamosquearealeficácianocombateàevasãofiscalacabaporserdistintananormageraleespecial.Surge,assim,anormageralantiabusoqueseapresentacomoobjetivoprincipaldereprimirocomportamentoevasivolícitodoscontribuinteseque,anteriormenteàsuaconsagração,nãoerapossível.

Estepassofoi,semdúvida,umsinaldequeosistemafiscalportu-guês,arespeitodotemadaevasãofiscal,temtomadováriasmedidase adotado estratégias concretas para a prossecução do combate aos fenómenosdaevasãofiscal.Demonstraavontadeclaraeinequívocadepossuirmosmecanismosquenospermitamalcançarossistemasfiscaismais desenvolvidos, contrariando e diminuindo os comportamentosabusivosdoscontribuintesaoníveldoplaneamentofiscal.Verificamosque,desdeaentradaemvigordanormageralantiabusoetendoemcontaasuaamplaredação,tornou-semaisdifícilparaoscontribuintesconcretizaremosseusobjetivoselisivosque,anteriormente,ficavamdeforadaáreadeabrangênciadaleifiscal,quandonãoeramenquadráveisnas normas especiais antiabuso.

Aaplicaçãodacláusulageralantiabusorevela,noentanto,algumasespecificidades.Desde logo,pelo factodeo legislador terestipuladoque a aplicação da cláusula geral antiabuso a determinado caso emconcerto se encontrava adstrita à adoção de um procedimento pré-vioepróprio.Assim,consagradaanormaantiabusonanossa lei,deseguidaestabeleceu-senoartigo63.ºdoCPPTumatramitaçãoespecí-ficaparaasuaconcretaaplicação.Sendo,desdeestadata,impossívelàAdministraçãoFiscalaplicaranormaantiabusoemrelaçãoaqualquer

introdução

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situaçãoevasivasemquelancemãodatramitaçãoprevistaparaoefei-to.Atravésdaestipulaçãodesteprocedimento,aAdministraçãoFiscalpassouaestarvinculadaaorespeitodecertostrâmitesfixadosna leiquesedestinam,nomeadamente,asalvaguardaracertezaeasegurançados contribuintes2.

Julgamos,porém,queainterpretaçãoeacompatibilizaçãodanor-maantiabusoedanormainstrumentalqueprevêoseuprocedimentoprévio e próprio de aplicaçãonão se revelampacíficas.Na verdade,ambasasnormas,previstasnaLGTenoCPPT,surgiramcomlimitesealcancesdistintos,quandotalnãopoderiaacontecer,dadoversaremso-breomesmoassunto.Detetadasessasdificuldades,iniciou-seodebatena doutrina para esclarecimento de algumas dúvidas e questões quepairamsobreasmesmas,acabando,então,porsurgirateoriadefensoradafunçãointerpretativadanormainstrumentalconsagradanoCPPTemrelaçãoànormasubstantivaprevistanaLGT.Talvezanovidadedospreceitoseassuasdificuldadesdeanálise,interpretaçãoecompati-bilizaçãojustifiquematimidezqueaAdministraçãoFiscaleosnossosTribunaistêmtidorelativamenteànorma.

Ora, é precisamente sobre estas dúvidas de interpretação, conju-gação e compatibilização da cláusula geral antiabuso prevista no n.º2doartigo38.ºdaLGTedoseuprocedimentodeaplicaçãoprevistonoartigo63.ºdoCPPTque,essencialmente,opresenteestudoversa.Sendoacláusulageralantiabusoumdostemasquetêmvindoaserde-batidosnodireitofiscalportuguêsmoderno,reconhecemosquemuitasdasquestõesaquilevantadaseapreciadasnãoserãodetodonovidade.Noentanto,ambicionamosqueoestudosereveleinovadorpelaanáli-se e abordagem conjunta que se fará do n.º 2 do artigo 38.º da LGT e doartigo63.ºdoCPPT.Tentando,nessamedida,contribuirparaque

2-DestatramitaçãoespecíficaeafavordocontribuinteressaltaofactodeolegisladorterdeixadooónusdaprovaacargodaAdministraçãoFiscal.


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nofuturoolegislador,munidodeumavisãodeconjuntodeambasasnormas,possarapidamenteidentificaralgunsdosproblemasinerentesàactualconsagraçãolegaldasnormas.Poroutrolado,deixaremosal-gumassugestõesconcretasparaseremrefletidasetidasemcontaempróximarevisãolegislativa.Todaselascomointuitoclarodeevoluçãonãosódacláusulaantiabusoemmatériafiscalcomotambémdoseuprocedimentodeaplicação.

Assim,enunciadaaquestãoobjetodeestudo,seguidamentedelimi-tar-se-á a sequência da dissertação.

1.2. Sequência

Aordemaseguirnodesenvolvimentodaexposiçãohádenecessa-riamenterefletirasdiversasmatériastratadaseolugarrelativoqueasmesmas têm entre si.

Numaprimeiraparte,fazemosumaabordagemdealgunsdoscon-ceitosqueconsiderámosrelevanteseindispensáveisaodesenvolvimen-todotema,nomeadamente,odaevasãofiscal,doabusodedireitonodireitocivil,passandopelosprincípiosconformadoresdaprópriacláu-sulageralantiabusoeadefiniçãodasfigurasafinsdacláusula.Postoisto,passaremosàevoluçãohistóricadacláusula,àvisãodafiguraoudefigurassemelhantesnosordenamentosjurídicosestrangeiros,bemcomoàdefiniçãodosvárioselementosqueacompõem.

Analisadaaconsagraçãolegaldacláusulageralantiabusonon.º2doartigo38.ºdaLGTnoquedizrespeitoaosseusaspetosessenciais,passaremos,numasegundapartedotrabalho,aoprocedimentoprévioeprópriode aplicaçãoda cláusulaprevistono artigo63.ºdoCPPT.Relativamenteaoprocedimentodeaplicaçãoemsededaordemjurí-dicanacional,procurámosdetalharminuciosamentetodaatramitaçãoprevistanoCódigoefetuandoaenunciaçãoeanálisedetodosospassos

introdução

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eprerrogativasinstituídas,sendocertoqueestaanáliseprocurou,porumlado,identificarasquestõesedúvidasresultantesdoartigo63.ºdoCPPTe,poroutro,apresentaralgumassugestõesparaoseuesclareci-mentoquepossampermitir,igualmente,umarealevolução.

Jánaterceiraparte,pretendemosproporcionarumavisãodaquiloquetemsidoaposiçãodajurisprudênciafaceàssituaçõesdecompro-vadaeefetivaevasãofiscal.Verificámosquetêmsidováriasasdecisõesjudiciaisemqueosnossostribunaisdetetamaexistênciadeatuaçõesabusivasdoscontribuintesfaceàleifiscal.Contudo,ostribunais,paracontrariaremessassituações,nãopodeminventarsoluçõesadequadasaoscasosemconcreto,masapenaslançarmãodosmecanismosprevis-tos,ouseja,aplicaremalegislaçãoemvigor.Daíentendermosrevelar--seinteressanteareferênciaaalgumasdecisõesjudiciaisquesãomani-festaçãodaquiloquetêmsidoaposiçãodosnossostribunaisfaceàque-lefenómeno.Paraoefeito,aindaquenenhumadestasdecisõesresultederecursojudicialdedecisãodeaplicaçãodacláusulageralantiabuso,optámosporapresentaralgunsacórdãosproferidosantesedepoisdaintroduçãodacláusula,oquenoslevouaconstatarosevidentessinaisdasensibilidadedostribunaisfaceàexistênciadanorma.Parece-nos,assim,queestecapítulopoderáserútilaofornecer-nosindicadoresdequalseránofuturoaposiçãoeaorientaçãodostribunaisemrelaçãoàcláusulaantiabuso.

Porúltimo,apresentaremosemsínteseasconclusõesdonossoes-tudo.

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2. A EVASÃO FISCAL

Nonossopaís,o temada evasãofiscal3 está na ordem do dia. A tendênciaparaasuaevoluçãocrescentenosúltimosanoslevouaqueatentativadeacombatersejaumapreocupaçãoprimordialemanifestadaAdministraçãoFiscaledosnossosgovernantes.Domesmomodomuitosdebatestêmsidoencetadosnanossadoutrina,semprenointui-todeencontrarmaisemelhoresmeiosparaacombater.

SegundoCASALTANABAIS,alutacontraaevasãofiscalconstitui,nosdiasdehoje,umatarefaverdadeiramentetitânicaparaosgovernoscomsuportedemocrático,sendoumalutaquenãopoderásertravada,sob pena de degradação do estado democrático4.É,naturalmente,atra-vésdaevasãofiscalqueoscontribuintesviolamouatingemosprin-cípiosda legalidade,da justa repartiçãodo rendimentoeda riqueza,da capacidade contributiva, da igualdade, da concorrência leal, entreoutros.Trata-sedeumarealidadecujosefeitossãobastantesignifica-tivosaoníveldasreceitasfiscaisdoEstadoeque,comoumaboladeneve,levaaqueoscontribuintescumpridoressesintamprejudicadose,consequentemente,desmotivadosparacumpriremassuasobrigaçõestributárias,sentimentoque,porsuavez,contribuiparaoacréscimodoscomportamentosfiscaisevasivos.

3-RelativamenteaestetemavideNUNOSÁGOMES,Evasão Fiscal, Infracção Fiscal e Processo Penal Fiscal.

4 - In. Estado Fiscal, Cidadania Fiscal e Alguns dos seus Problemas,págs.600e601.


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Naverdade,afugaaosimpostosédeterminadapelaprópriaexis-tênciadosimpostosepelodesejodoscidadãosdeminimizaremopa-gamento desses impostos5. ParaomesmoAutorpodemapontar-se,essencialmente,quatrocausasparaacontinuidadedefugaaosimpos-tos:aspolíticas,aseconómicas,aspsicológicaseastécnicas.Asrazõespolíticas,devidasaofactodenãohaverumapolíticaquefaçacomqueexistaumarealigualdadedoscontribuintesperanteofisco;aseconó-micas, relacionadas com o contribuinte e com a própria conjunturaexistente;aspsicológicas,pelofactodeocontribuinteserounãoad-miradonoseumeiosocialporquefugiuaosimpostose,porúltimo,asrazõestécnicas,queserelacionamcomograudecomplexidade,estabi-lidadeesegurançaexistentenosistemafiscal6.

Ofenómenodaevasãoedafraudefiscalsópassouatermaiorrele-vâncianasegundametadedadécadadesetentaeemresultadodapo-líticafiscaldequeonossosistemafiscalvinhasendoobjeto.Aconteceque,comareformadosanos80,ofenómenoaindaseagravoumais,emvirtudedodiferenteníveltécnicoecientíficodosistema,bemcomodaefetivafaltadeformaçãodaprópriaAdministraçãoFiscal.Ora,faceaestesantecedentes,podemoscompreenderarazãopelaqualumdosmaiores desafiosdafiscalidade atual e dos sistemasfiscais seja o deprocurarotimizaremelhorarosprocessosderepressão,supressãoereduçãodaevasãoefraudefiscal7.

5 - A expressão “fuga aos impostos” engloba no seu seio realidades jurídicas muito distintas. Num sentido amplo, ela com-preende todos os comportamentos voluntários praticados pelos contribuintes com a finalidade de evitar o pagamento das suas obrigações fiscais ou reduzir o seu montante.VASCOMOURARAMOS,Da Cláusula Geral Antiabuso em Direito Fiscal e da Sua Introdução no Ordenamento Jurídico Português,pág.691.

6-CASALTANABAIS,Direito Fiscal,págs.404a406.

7-VÍTORFAVEIRO,O Estatuto do Contribuinte. A Pessoa do Contribuinte no Estado Social de Direito,págs.63e721.eROGÉRIOFERNANDESFERREIRA,Análises de Fiscalidade e Contabilidade, págs. 34 a 38. e Gestão, Contabilidade e Fiscalidade, págs. 33 a 37 e 311 a 315.

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a evasão fiscal

Mas,feitasestasconsiderações,questiona-se,afinal,emqueconsisteaevasãofiscal?8 Como é que os nossos autores vêm tratando esta maté-ria?Ora,desdelogoédereferirque,aindaquesefalegenericamenteemevasãoefraudefiscal,dadaaenormeconfusãoàvoltadaterminologiamaiscorretaparadefinirestefenómeno9etendovindoaserutilizadasváriasexpressõesparadenominarestarealidade,taiscomonegócio indire-to,elisão,fraude,evasão,simulação,economia de opção,evitação,parece-nosqueevasãofiscalserá,provavelmente,amelhordenominaçãoparaatratar10.

Aesterespeito,AutorescomoALBERTOXAVIERfazemadis-tinçãoentre a evasãoe a elisãofiscal, considerandoque, em termosinternacionais,aelisãonãosecolocasobumdiferenteprismanodi-reitointerno,umavezqueemambasassituaçõessetratadepráticas de ato ou conjunto de atos (operações), no âmbito da esfera de liberdade concedida aos particulares pelo princípio da legalidade ou tipicidade da tributação, e que têm como efeito a aplicação de regime tributário menos oneroso do que se aplicaria sem que tal ato ou conjunto de atos tivesse sido praticado. A peculiaridade que o fenómeno reveste na esfera internacional é que o acto ou conjunto de actos visa actuar, direta ou indiretamente, no elemento de conexão da norma de conflitos, em termos de arrastar a aplicação do regime fiscal mais favorável, seja decorrente de tratado ou de direito interno estrangeiro. E assim como no plano interno, também no plano internacio-nal, o negócio fiscalmente menos oneroso pode ser de exclusão como ser simplesmente

8 - VideROYROHATGI,Basic International Taxation,págs.341e342; CHARLES MAS-SION,La Notion d’Évasion Fiscale en Droit Interne Français,pág.192;BALDASSARRESANTAMARIA,Diritto Tributario,págs.213esegs;9-VASCOMOURARAMOS,Da cláusula Geral Antiabuso em Direito Fiscal e da Sua Introdução no Ordenamento Jurídico Português,pág.690.

10-Cfr.IVESGANDRADASILVAMARTINS,A distinção básica entre a elisão e evasão reside nos meios adoptados para peso, sempre injusto, da carga tributária no Estado Moderno, sendo tais meios legais ou ilegais, no que se conforma a elisão ou a evasão fiscal. No direito brasileiro, a elisão é permitida e a evasão, além de representar infração administrativa, muitas vezes implica delito penal, desde que a lei defina como tal. Tudo pode o Estado dentro da lei. Nada pode fora da lei. Tudo pode o pagador de tributos que não esteja em lei, nada pode contra o que na lei estiver. in.REVISTADEDIREITOPÚBLICO,Elisão e Evasão Fiscal,págs.78e80.


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redutivo11. SegundooAutor,nãopodemosconfundiraelisão12 com o abusodedireito,umavezquecomoabusodedireitonãoestáemcau-saumdireitosubjetivocujoexercíciosejaantissocialoudanoso,masumaesferadeliberdadedoparticularnaescolhadosmeiosoferecidospelodireitoparaa realizaçãodosseus interesses.Emconformidade,oAutordesignaassituaçõesdeabusodedireito13comode“negócioindiretoemdireitofiscal”.JáBACELARGOUVEIAdefineaevasãofiscalcomoo fenómeno jurídico-fiscal que representa a promoção, com a especial intenção de avaliar a tributação, de situações não tributadas pelo Direito Fiscal e que contrariam o respectivo plano14.

Oconceitodeevasãofiscalapresentatrêselementosconstitutivos:umelementoobjetivo,quese traduzna inexistênciade tributaçãoporpartedoDireitoFiscal,ondeexistemcasosnãoefetivamentereguladospelassuasnormas;umoutroteleológico,quesetraduznafaltadenormatributáriaquenãoédesejadaequecolocaemcausaacoerênciadosis-temafiscalnaescolhadasmanifestaçõesderiquezaalvodetributação;eaindaumelementosubjetivo,queresultadaintençãodobeneficiárioemseenquadrarnumadeterminadasituaçãoevasiva,istoaoutilizaraomissãonormativaparaalcançarvantagensfiscais15.

Relativamenteaoconceitoeaofenómenodaevasãofiscal,NUNOSÁGOMES apresenta-nos uma divisão conceitual que nos permiteencararaevasãofiscalsobváriosprimas.SegundooAutor,aevasãofiscalpoderáser intra legem, contra legem ou extra legem.Aevasãofiscal

11-ALBERTOXAVIER,Direito Tributário Internacional,págs.293e294.

12-Sobreosmeiosdelutacontraa“elisãofiscal”videVASCOMOURARAMOS,Da Cláusula Geral An-tiabuso em Direito Fiscal e da Sua Introdução no Ordenamento Jurídico Português,pág.694.

13-ALBERTOXAVIER,Direito Tributário Internacional,pág.294.

14 - In A Evasão Fiscal na Interpretação e Integração da Lei Fiscal,pág.13.

15-BACELARGOUVEIA,A Evasão Fiscal na Interpretação e Integração da Lei Fiscal,págs.13a15.

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a evasão fiscal

intra legem16seráaquelaqueépretendidaemesmoincentivadapelole-gislador,ouseja,quandoéoprópriolegisladorquecolocaàdisposi-ção do contribuinte a hipótese, demodo automático ou voluntário,denãopagaroupagarmenosimpostos–aevasãofiscalquepermiteachamadaplanificaçãofiscal (tax planning)17.Ouseja,ocontribuinte,protegidopeloprincípiodaliberdadedegestãofiscaledaautonomiaprivada18,tomaassuasopçõesfiscaissemqueaAdministraçãoFiscalpossacolocá-lasemcausa19.

A evasão contra legem20ocorrequandoocontribuinte,comoobjetivodepagarmenosounãopagarimpostos,praticaatosilícitos–situaçãoqueabrangeoscrimes,ascontraordenaçõesfiscaiseaevasãofiscalnãopenal(tax evasion).21

Eporúltimo, a evasão extra legem.22Verifica-senaquelas situaçõesemqueoscontribuintesoptamporpraticaractosjurídicoslícitos,di-ferentes dos previstos nas normas de incidência de um determinado imposto,demoldeaevitaronascimentodeumarelaçãojurídicafiscal

16-ApoupançafiscalIntra Legemdá-sequandooprópriolegisladorfiscalpreviueregulouoprópriode-sagravamentofiscal,sendoapoupançapretendidaouatéexpressamenteenunciada.Apoupançaérealizadaatravésdeatosounegóciosjurídicoslícitosquenormalmentesãodenominadosde“planeamentofiscal”.

17-JOHNTILEY,Revenue Law,pág.86e87.

18-Dir-se-áqueocontribuinte,deacordocomoprincípiodaautonomiaprivada,deveráconformarosseusnegóciosconformeentender,aindaquedentrodoslimitesestabelecidosnaleifiscal.Note-sequeesteprincípioresultadeofactodonossoordenamentojurídicoterumamatrizliberal.

19-VASCOMOURARAMOSapresentacomoexemplosdeplaneamentofiscalaconstituiçãodeumasociedadenaZonaFrancadaMadeira,asubscriçãodeumPlanoPoupançaReforma,aaquisiçãodeaçõesde uma sociedade por período superior a um ano. in Da cláusula Geral Antiabuso em Direito Fiscal e da Sua Introdução no Ordenamento Jurídico Português,pág.692.

20 - A Poupança Contra Legeméconseguidapeloscontribuintesatravésdeatosilícitos,enquadrando-senestetipodepoupançafiscalosnegóciosjurídicosfraudulentos,traduzindo-senumatoilícitofiscalnãopenalounumainfracçãofiscalpenal,querdenaturezaadministrativa,querdenaturezacriminal.Atítulodeexemplo,refira-seasimulação,aemissãodefaturasfalsas,aapropriaçãoilícitadeimpostosretidosaostrabalhadores.

21-Refira-se,atítulodeexemplo,ocasodasfaturasfalsasedassimulaçõesdepreço.VASCOMOURARAMOS,Da cláusula Geral Antiabuso em Direito Fiscal e da Sua Introdução no Ordenamento Jurídico Português,pág.691.

22 - A poupança extra legem ocorrerá através de negócios jurídicos não previstos nas normas de incidência tributária,ochamadonegóciofiscalmentemenosoneroso,ouatravésdepráticascontabilísticaspermitidastecnicamente e que são obviamente mais favoráveis aos contribuintes.

ISBN: 978-972-788-504-6

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A cláusula geral

ANTIABUSOe o seu procedimento

de aplicação


Licenciatura em Direito (Universidade Lusíada)

Curso especialização Contencioso Tributário (OA – ISG)

Pós-Graduação Gestão Fiscal (ISCTE – INDEG)

Mestrado em Direito Fiscal (Universidade Lusíada)

Foi membro Direcção ANJE (Associação Nacional jovens Empresários)

Foi membro Conselho Administração da OPEN (Associação para Oportunidades Específicas Negócio)

Foi membro Direcção JCI (Junior Chamber International – Worlwide Federation of Young Leaders and Entrepreneurs)

Foi colaboradora vários anos do Senhor Professor Doutor Rogério Fernandes Ferreira

Sócia da Gali Macedo & Associados, Responsável pelo Departamento de Direito Fiscal

A cláusula geral AN

TIABU

SOe o seu procedim

ento de aplicação

Prefácio deRogério M. Fernandes Ferreira

PatríciaM

eneses Leirião

A cláusula geral ANTIABUSOe o seu procedimento de aplicação

A cláusula geral antiabuso foi introduzida durante a década de noventa, altura em que começaram a ser adotadas também em Portugal algumas medidas antiabuso especiais.

Resulta desta obra que a cláusula geral antiabuso e o seu procedimento de aplicação, consagrados na Lei Geral Tributária e no Código de Procedi-mento e de Processo Tributário, levantam várias dúvidas e problemas ao nível da sua interpretação e conjugação.

Como é sabido são ainda bem poucos os casos em que a Administração Tributária logrou aplicar a cláusula geral antiabuso e bem mais escassas ainda as decisões judiciais sobre a matéria, de tal forma que esta foi mes-mo inicialmente tida como de muito difícil aplicação pela doutrina.

É neste contexto que se realça a relevância desta obra, que em muito contribuirá para uma melhor compreensão da cláusula e do seu procedi-mento de aplicação,

Esta obra, é naturalmente inovadora, sendo o tema de todo o interesse para advogados, juristas, consultores, financeiros e gestores.

9 789727 885046

ISBN 978-972-788-504-6

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Clausula Antiabuso