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CPC_26_R1
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS
PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 26 (R1)
Apresentação das Demonstrações Contábeis
Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade – IAS 1 (IASB – BV 2011)
PRONUNCIAMENTO
Índice Item
OBJETIVO 1
ALCANCE 2 – 6
DEFINIÇÕES 7 – 8A
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 9 – 46
Finalidade das demonstrações contábeis 9
Conjunto completo de demonstrações contábeis 10 – 14
Considerações gerais 15 – 46
Apresentação apropriada e conformidade com as práticas contábeis
brasileiras 15 – 24
Continuidade 25 – 26
Regime de competência 27 – 28
Materialidade e agregação 29 – 31
Compensação de valores 32 – 35
Frequência de apresentação das demonstrações contábeis 36 – 37
Informação comparativa 38 – 44
Consistência de apresentação 45 – 46
ESTRUTURA E CONTEÚDO 47 – 138
Introdução 47 – 48
Identificação das demonstrações contábeis 49 – 53
Balanço patrimonial 54 - 80A
Informação a ser apresentada no balanço patrimonial 54 – 59
Distinção entre circulante e não circulante 60 – 65
Ativo circulante 66 – 68
Passivo circulante 69 – 76
Informação a ser apresentada no balanço patrimonial ou em notas
explicativas 77 – 80A
CPC_26_R1
Demonstração do resultado e demonstração do resultado abrangente 81 – 105
Informação a ser apresentada na demonstração do resultado e na
demonstração do resultado abrangente 82 – 87
Resultado líquido do período 88 – 89
Outros resultados abrangentes do período 90 – 96
Informação a ser apresentada na demonstração do resultado do período ou
nas notas explicativas 97 – 105
Demonstração das mutações do patrimônio líquido 106 – 110
Informação a ser apresentada na demonstração das mutações do
patrimônio líquido 106
Informação a ser apresentada na demonstração das mutações do
patrimônio líquido ou nas notas explicativas 106A – 110
Demonstração dos fluxos de caixa 111
Notas explicativas 112 – 138
Estrutura 112 – 116
Divulgação de políticas contábeis 117 – 124
Fontes de incerteza nas estimativas 125 – 133
Capital 134 – 136
Instrumentos financeiros com opção de venda classificados no patrimônio
líquido 136A
Outras divulgações 137 – 138
Apêndice A - Exemplo
CPC_26_R1
Objetivo
1. O objetivo deste Pronunciamento Técnico é definir a base para a apresentação
das demonstrações contábeis, para assegurar a comparabilidade tanto com as
demonstrações contábeis de períodos anteriores da mesma entidade quanto com
as demonstrações contábeis de outras entidades. Nesse cenário, este
Pronunciamento estabelece requisitos gerais para a apresentação das
demonstrações contábeis, diretrizes para a sua estrutura e os requisitos mínimos
para seu conteúdo.
Alcance
2. Este Pronunciamento deve ser aplicado em todas as demonstrações contábeis
elaboradas e apresentadas de acordo com os Pronunciamentos, Orientações e
Interpretações do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC).
3. O reconhecimento, a mensuração e a divulgação de transações específicas e
outros eventos são objeto de outros Pronunciamentos, Orientações e
Interpretações.
4. Este Pronunciamento não se aplica à estrutura e ao conteúdo de demonstrações
contábeis intermediárias condensadas elaboradas segundo o Pronunciamento
Técnico CPC 21 – Demonstração Intermediária. Contudo, os itens 13 a 35
aplicam-se às referidas demonstrações contábeis intermediárias. Este
Pronunciamento aplica-se igualmente a todas as entidades, inclusive àquelas que
apresentem demonstrações contábeis consolidadas ou demonstrações contábeis
separadas, conforme definido nos Pronunciamentos Técnicos CPC 35 –
Demonstrações Separadas e CPC 36 – Demonstrações Consolidadas.
5. Este Pronunciamento utiliza terminologia que é adequada às entidades com fins
lucrativos, incluindo entidades de negócios do setor público. Caso entidades sem
fins lucrativos do setor privado ou público venham a aplicar este
Pronunciamento, podem ter que retificar as descrições usadas para itens
específicos das demonstrações contábeis e mesmo para as próprias
demonstrações contábeis.
6. Analogamente, as entidades que não tenham patrimônio líquido tal como
definido no Pronunciamento Técnico CPC 39 – Instrumentos Financeiros:
Apresentação, como, por exemplo, alguns fundos de investimento, e entidades
cujo capital não seja patrimônio líquido (por exemplo, algumas entidades
cooperativas), podem ter que adaptar a apresentação, nas demonstrações
contábeis, dos interesses e participações de seus membros ou proprietários.
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Definições
7. Os termos abaixo são utilizados neste Pronunciamento com os seguintes
significados:
Demonstrações contábeis de propósito geral (referidas simplesmente como
demonstrações contábeis) são aquelas cujo propósito reside no atendimento das
necessidades informacionais de usuários externos que não se encontram em
condições de requerer relatórios especificamente planejados para atender às suas
necessidades peculiares.
Aplicação impraticável – A aplicação de um requisito é impraticável quando a
entidade não pode aplicá-lo depois de ter feito todos os esforços razoáveis nesse
sentido.
Práticas contábeis brasileiras compreendem a legislação societária brasileira, os
Pronunciamentos, as Interpretações e as Orientações emitidos pelo CPC
homologados pelos órgãos reguladores, e práticas adotadas pelas entidades em
assuntos não regulados, desde que atendam ao Pronunciamento Conceitual
Básico Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório
Contábil-Financeiro emitido pelo CPC e, por conseguinte, em consonância com
as normas contábeis internacionais.
Omissão material ou divulgação distorcida material – As omissões ou
divulgações distorcidas são materiais se puderem, individual ou coletivamente,
influenciar as decisões econômicas que os usuários das demonstrações contábeis
tomam com base nessas demonstrações. A materialidade depende do tamanho e
da natureza da omissão ou da divulgação distorcida, julgada à luz das
circunstâncias que a rodeiam. O tamanho ou a natureza do item, ou combinação
de ambos, pode ser o fator determinante para a definição da materialidade.
Avaliar se a omissão ou a divulgação distorcida pode influenciar a decisão
econômica do usuário das demonstrações contábeis, e nesse caso, se são
materiais, requer que sejam levadas em consideração as características desses
usuários. A Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório
Contábil-Financeiro, contida no Pronunciamento Conceitual Básico do Comitê
de Pronunciamentos Contábeis, assim se manifesta no item QC 32: “Relatórios
contábil-financeiros são elaborados para usuários que têm conhecimento
razoável de negócios e de atividades econômicas e que revisem e analisem a
informação diligentemente” . Dessa forma, a avaliação deve levar em conta
como se espera que os usuários, com seus respectivos atributos, sejam
influenciados na tomada de decisão econômica.
Notas explicativas contêm informação adicional em relação à apresentada nas
demonstrações contábeis. As notas explicativas oferecem descrições narrativas
CPC_26_R1
ou segregações e aberturas de itens divulgados nessas demonstrações e
informação acerca de itens que não se enquadram nos critérios de
reconhecimento nas demonstrações contábeis.
Outros resultados abrangentes compreendem itens de receita e despesa
(incluindo ajustes de reclassificação) que não são reconhecidos na demonstração
do resultado como requerido ou permitido pelos Pronunciamentos,
Interpretações e Orientações emitidos pelo CPC. Os componentes dos outros
resultados abrangentes incluem:
(a) variações na reserva de reavaliação, quando permitidas legalmente (ver
Pronunciamentos Técnicos CPC 27 – Ativo Imobilizado e CPC 04 – Ativo
Intangível);
(b) ganhos e perdas atuariais em planos de pensão com benefício definido
reconhecidos conforme item 93A do Pronunciamento Técnico CPC 33 –
Benefícios a Empregados;
(c) ganhos e perdas derivados de conversão de demonstrações contábeis de
operações no exterior (ver Pronunciamento Técnico CPC 02 – Efeitos das
Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis);
(d) ganhos e perdas na remensuração de ativos financeiros disponíveis para
venda (ver Pronunciamento Técnico CPC 38 – Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento e Mensuração);
(e) parcela efetiva de ganhos ou perdas advindos de instrumentos de hedge em
operação de hedge de fluxo de caixa (ver Pronunciamento Técnico CPC 38).
Proprietário é o detentor de instrumentos classificados como patrimoniais (de
capital próprio, no patrimônio líquido).
Resultado do período é o total das receitas deduzido das despesas, exceto os
itens reconhecidos como outros resultados abrangentes no patrimônio líquido.
Ajuste de reclassificação é o valor reclassificado para o resultado no período
corrente que foi inicialmente reconhecido como outros resultados abrangentes
no período corrente ou em período anterior.
Resultado abrangente é a mutação que ocorre no patrimônio líquido durante um
período que resulta de transações e outros eventos que não sejam derivados de
transações com os sócios na sua qualidade de proprietários.
Resultado abrangente compreende todos os componentes da “demonstração do
resultado” e da “demonstração dos outros resultados abrangentes”.
8. Embora este Pronunciamento use os termos “outros resultados abrangentes”,
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“resultado” e “resultado abrangente”, a entidade pode usar outros termos para
descrever os totais desde que o sentido seja claro. Por exemplo, a entidade pode
usar o termo “lucro líquido” para descrever “resultado”. Sugere-se, todavia, por
facilidade de comunicação a maior aderência possível aos termos utilizados
neste Pronunciamento.
8A. Os seguintes termos estão descritos no Pronunciamento Técnico CPC 39 -
Instrumentos Financeiros: Apresentação e são usados neste Pronunciamento com
os significados lá empregados:
(a) instrumento financeiro com opção de venda por parte de seu detentor,
classificado como instrumento patrimonial (descrito nos itens 16A e 16B do
Pronunciamento Técnico CPC 39);
(b) instrumento que impõe à entidade a obrigação de entregar à contraparte um
valor pro rata dos seus ativos líquidos (patrimônio líquido) somente no caso
da liquidação da entidade e é classificado como instrumento patrimonial
(descrito nos itens 16C e 16D do Pronunciamento Técnico CPC 39).
Demonstrações contábeis
Finalidade das demonstrações contábeis
9. As demonstrações contábeis são uma representação estruturada da posição
patrimonial e financeira e do desempenho da entidade. O objetivo das
demonstrações contábeis é o de proporcionar informação acerca da posição
patrimonial e financeira, do desempenho e dos fluxos de caixa da entidade que
seja útil a um grande número de usuários em suas avaliações e tomada de
decisões econômicas. As demonstrações contábeis também objetivam apresentar
os resultados da atuação da administração, em face de seus deveres e
responsabilidades na gestão diligente dos recursos que lhe foram confiados. Para
satisfazer a esse objetivo, as demonstrações contábeis proporcionam informação
da entidade acerca do seguinte:
(a) ativos;
(b) passivos;
(c) patrimônio líquido;
(d) receitas e despesas, incluindo ganhos e perdas;
(e) alterações no capital próprio mediante integralizações dos proprietários e
distribuições a eles; e
(f) fluxos de caixa.
Essas informações, juntamente com outras informações constantes das notas
explicativas, ajudam os usuários das demonstrações contábeis a prever os
futuros fluxos de caixa da entidade e, em particular, a época e o grau de certeza
de sua geração.
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Conjunto completo de demonstrações contábeis
10. O conjunto completo de demonstrações contábeis inclui:
(a) balanço patrimonial ao final do período;
(b1) demonstração do resultado do período;
(b2) demonstração do resultado abrangente do período;
(c) demonstração das mutações do patrimônio líquido do período;
(d) demonstração dos fluxos de caixa do período;
(e) notas explicativas, compreendendo um resumo das políticas contábeis
significativas e outras informações elucidativas;
(f) balanço patrimonial do início do período mais antigo, comparativamente
apresentado, quando a entidade aplica uma política contábil
retrospectivamente ou procede à reapresentação retrospectiva de itens das
demonstrações contábeis, ou ainda quando procede à reclassificação de itens
de suas demonstrações contábeis; e
(g) demonstração do valor adicionado do período, conforme Pronunciamento
Técnico CPC 09, se exigido legalmente ou por algum órgão regulador ou
mesmo se apresentada voluntariamente.
11. A entidade deve apresentar com igualdade de importância todas as
demonstrações contábeis que façam parte do conjunto completo de
demonstrações contábeis.
12. (Eliminado).
13. Muitas entidades apresentam, fora das demonstrações contábeis, comentários da
administração que descrevem e explicam as características principais do
desempenho e da posição financeira e patrimonial da entidade e as principais
incertezas às quais está sujeita. Esse relatório pode incluir a análise:
(a) dos principais fatores e influências que determinam o desempenho, incluindo
alterações no ambiente em que a entidade opera, a resposta da entidade a
essas alterações e o seu efeito e a política de investimento da entidade para
manter e melhorar o desempenho, incluindo a sua política de dividendos;
(b) das fontes de financiamento da entidade e a respectiva relação pretendida
entre passivos e o patrimônio líquido; e
(c) dos recursos da entidade não reconhecidos nas demonstrações contábeis de
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acordo com os Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações do
CPC.
14. Muitas entidades apresentam também, fora das demonstrações contábeis,
relatórios e demonstrações tais como relatórios ambientais e sociais, sobretudo
nos setores em que os fatores ambientais e sociais sejam significativos e quando
os empregados são considerados um importante grupo de usuários. Os relatórios
e demonstrações apresentados fora das demonstrações contábeis estão fora do
âmbito dos Pronunciamentos emitidos pelo CPC.
Considerações gerais
Apresentação apropriada e conformidade com as práticas contábeis brasileiras
15. As demonstrações contábeis devem representar apropriadamente a posição
financeira e patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa da entidade. Para
apresentação adequada, é necessária a representação fidedigna dos efeitos das
transações, outros eventos e condições de acordo com as definições e critérios de
reconhecimento para ativos, passivos, receitas e despesas como estabelecidos na
Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-
Financeiro 1. Presume-se que a aplicação dos Pronunciamentos Técnicos,
Interpretações e Orientações do CPC, com divulgação adicional quando
necessária, resulta em demonstrações contábeis que se enquadram como
representação apropriada.
16. A entidade cujas demonstrações contábeis estão em conformidade com os
Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações do CPC deve declarar
de forma explícita e sem reservas essa conformidade nas notas explicativas. A
entidade não deve afirmar que suas demonstrações contábeis estão de acordo
com esses Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações a menos que
cumpra todos os seus requisitos.
17. Em praticamente todas as circunstâncias, a representação apropriada é obtida
pela conformidade com os Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e
Orientações do CPC aplicáveis. A representação apropriada também exige que a
entidade:
(a) selecione e aplique políticas contábeis de acordo com o Pronunciamento
Técnico CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação
de Erro. Esse Pronunciamento estabelece uma hierarquia na orientação que a
administração deve seguir na ausência de Pronunciamento Técnico,
Interpretação e Orientação que se aplique especificamente a um item;
(b) apresente informação, incluindo suas políticas contábeis, de forma que
1 Os itens 15 a 24 contêm referências ao objetivo das demonstrações contábeis, previsto na
Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro.
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proporcione informação relevante, confiável, comparável e compreensível;
(c) proporcione divulgações adicionais quando o cumprimento dos requisitos
específicos contidos nos Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e
Orientações do CPC for insuficiente para permitir que os usuários
compreendam o impacto de determinadas transações, outros eventos e
condições sobre a posição financeira e patrimonial e o desempenho da
entidade.
18. A entidade não pode retificar políticas contábeis inadequadas por meio da
divulgação das políticas contábeis utilizadas ou por meio de notas explicativas
ou qualquer outra divulgação explicativa.
19. Em circunstâncias extremamente raras, nas quais a administração vier a concluir
que a conformidade com um requisito de Pronunciamento Técnico, Interpretação
ou Orientação do CPC conduziria a uma apresentação tão enganosa que entraria
em conflito com o objetivo das demonstrações contábeis estabelecido na
Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-
Financeiro, a entidade não aplicará esse requisito e seguirá o disposto no item
20, a não ser que esse procedimento seja terminantemente vedado do ponto de
vista legal e regulatório.
20. Quando a entidade não aplicar um requisito de um Pronunciamento Técnico,
Interpretação ou Orientação do CPC ou de acordo com o item 19, deve divulgar:
(a) que a administração concluiu que as demonstrações contábeis apresentam de
forma apropriada a posição financeira e patrimonial, o desempenho e os
fluxos de caixa da entidade;
(b) que aplicou os Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações do
CPC aplicáveis, exceto pela não aplicação de um requisito específico com o
propósito de obter representação apropriada;
(c) o título do Pronunciamento Técnico, Interpretação ou Orientação do CPC
que a entidade não aplicou, a natureza dessa exceção, incluindo o tratamento
que o Pronunciamento Técnico, Interpretação ou Orientação do CPC
exigiria, a razão pela qual esse tratamento seria tão enganoso e entraria em
conflito com o objetivo das demonstrações contábeis, estabelecido na
Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-
Financeiro e o tratamento efetivamente adotado; e
(d) para cada período apresentado, o impacto financeiro da não aplicação do
Pronunciamento Técnico, Interpretação ou Orientação do CPC vigente em
cada item nas demonstrações contábeis que teria sido informado caso tivesse
sido cumprido o requisito não aplicado.
21. Quando a entidade não aplicar um requisito de um Pronunciamento Técnico,
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Interpretação ou Orientação do CPC em período anterior, e esse procedimento
afetar os montantes reconhecidos nas demonstrações contábeis do período
corrente, ela deve proceder à divulgação estabelecida nos itens 20(c) e 20(d).
22. O item 21 se aplica, por exemplo, quando a entidade deixa de adotar em um
período anterior determinado requisito para a mensuração de ativos ou passivos,
contido em um Pronunciamento Técnico, Interpretação ou Orientação do CPC, e
esse procedimento tem impactos na mensuração de alterações de ativos e
passivos reconhecidos nas demonstrações contábeis do período corrente.
23. Em circunstâncias extremamente raras, nas quais a administração vier a concluir
que a conformidade com um requisito de um Pronunciamento Técnico,
Interpretação ou Orientação do CPC conduziria a uma apresentação tão
enganosa que entraria em conflito com o objetivo das demonstrações contábeis
estabelecido na Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório
Contábil-Financeiro, mas a estrutura regulatória vigente proibir a não aplicação
do requisito, a entidade deve, na maior extensão possível, reduzir os aspectos
inadequados identificados no cumprimento estrito do Pronunciamento Técnico,
Interpretação ou Orientação do CPC divulgando:
(a) o título do Pronunciamento Técnico, Interpretação ou Orientação do CPC em
questão, a natureza do requisito e as razões que levaram a administração a
concluir que o cumprimento desse requisito tornaria as demonstrações
contábeis tão enganosas e entraria em conflito com o objetivo das
demonstrações contábeis estabelecido na Estrutura Conceitual para
Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro; e
(b) para cada período apresentado, os ajustes de cada item nas demonstrações
contábeis que a administração concluiu serem necessários para se obter uma
representação apropriada.
24. Para a finalidade dos itens 19 a 23, um item de informação entra em conflito
com o objetivo das demonstrações contábeis quando não representa
fidedignamente as transações, outros eventos e condições que se propõe
representar, ou que se poderia esperar razoavelmente que representasse e,
consequentemente, seria provável que influenciasse as decisões econômicas
tomadas pelos usuários das demonstrações contábeis. Ao avaliar se o
cumprimento de requisito específico de um Pronunciamento Técnico,
Interpretação ou Orientação do CPC resultaria em divulgação tão distorcida a
ponto de entrar em conflito com o objetivo das demonstrações contábeis,
estabelecido na Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório
Contábil-Financeiro, a administração deve considerar:
(a) a razão pela qual o objetivo das demonstrações contábeis não é alcançado
nessa circunstância particular; e
(b) como as circunstâncias da entidade diferem das circunstâncias de outras
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entidades que cumprem o requisito. Se outras entidades em circunstâncias
similares cumprem o requisito, há um pressuposto refutável de que o
cumprimento do requisito por parte da entidade não resultaria em divulgação
tão enganosa e, portanto, não entraria em conflito com o objetivo das
demonstrações contábeis, estabelecido na Estrutura Conceitual para
Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro.
Continuidade
25. Quando da elaboração das demonstrações contábeis, a administração deve fazer
a avaliação da capacidade da entidade continuar em operação no futuro
previsível. As demonstrações contábeis devem ser elaboradas no pressuposto da
continuidade, a menos que a administração tenha intenção de liquidar a entidade
ou cessar seus negócios, ou ainda não possua uma alternativa realista senão a
descontinuidade de suas atividades. Quando a administração tiver ciência, ao
fazer a sua avaliação, de incertezas relevantes relacionadas com eventos ou
condições que possam lançar dúvidas significativas acerca da capacidade da
entidade continuar em operação no futuro previsível, essas incertezas devem ser
divulgadas. Quando as demonstrações contábeis não forem elaboradas no
pressuposto da continuidade, esse fato deve ser divulgado, juntamente com as
bases sobre as quais as demonstrações contábeis foram elaboradas e a razão pela
qual não se pressupõe a continuidade da entidade.
26. Ao avaliar se o pressuposto de continuidade é apropriado, a administração deve
levar em consideração toda a informação disponível sobre o futuro, que é o
período mínimo (mas não limitado a esse período) de doze meses a partir da data
do balanço. O grau de consideração depende dos fatos de cada caso. Quando a
entidade tiver histórico de operações lucrativas e pronto acesso a recursos
financeiros, a conclusão acerca da adequação do pressuposto da continuidade
pode ser atingida sem análise pormenorizada. Em outros casos, a administração
pode necessitar da análise de vasto conjunto de fatores relacionados com a
rentabilidade corrente e esperada, cronogramas de liquidação de dívidas e
potenciais fontes alternativas de financiamentos para que possa suportar sua
conclusão de que o pressuposto de continuidade no futuro previsível é adequado
para essa entidade.
Regime de competência
27. A entidade deve elaborar as suas demonstrações contábeis, exceto para a
demonstração dos fluxos de caixa, utilizando-se do regime de competência.
28. Quando o regime de competência é utilizado, os itens são reconhecidos como
ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas e despesas (os elementos das
demonstrações contábeis) quando satisfazem as definições e os critérios de
reconhecimento para esses elementos contidos na Estrutura Conceitual para
Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro.
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Materialidade e agregação
29. A entidade deve apresentar separadamente nas demonstrações contábeis cada
classe material de itens semelhantes. A entidade deve apresentar separadamente
os itens de natureza ou função distinta, a menos que sejam imateriais.
30. As demonstrações contábeis resultam do processamento de grande número de
transações ou outros eventos que são agregados em classes de acordo com a sua
natureza ou função. A fase final do processo de agregação e classificação é a
apresentação de dados condensados e classificados que formam itens das
demonstrações contábeis. Se um item não for individualmente material, deve ser
agregado a outros itens, seja nas demonstrações contábeis, seja nas notas
explicativas. Um item pode não ser suficientemente material para justificar a sua
apresentação individualizada nas demonstrações contábeis, mas pode ser
suficientemente material para ser apresentado de forma individualizada nas
notas explicativas.
31. A entidade não precisa fornecer uma divulgação específica, requerida por um
Pronunciamento Técnico, Interpretação ou Orientação do CPC, se a informação
não for material.
Compensação de valores
32. A entidade não deve compensar ativos e passivos ou receitas e despesas, a
menos que a compensação seja exigida ou permitida por um Pronunciamento
Técnico, Interpretação ou Orientação do CPC.
33. A entidade deve informar separadamente os ativos e os passivos, as receitas e as
despesas. A compensação desses elementos no balanço patrimonial ou na
demonstração do resultado, exceto quando refletir a essência da transação ou
outro evento, prejudica a capacidade dos usuários de compreender as transações,
outros eventos e condições que tenham ocorrido e de avaliar os futuros fluxos de
caixa da entidade. A mensuração de ativos líquidos de provisões relacionadas,
como, por exemplo, provisões de obsolescência nos estoques ou provisões de
créditos de liquidação duvidosa nas contas a receber de clientes, não é
considerada compensação.
34. O Pronunciamento Técnico CPC 30 – Receitas define o que são receitas e requer
que estas sejam mensuradas pelo valor justo do montante recebido ou a receber,
levando em consideração a quantia de quaisquer descontos comerciais e
abatimentos de volume concedidos pela entidade. A entidade desenvolve, no
decurso das suas atividades ordinárias, outras transações que não geram
propriamente receitas, mas que são incidentais às atividades principais geradoras
de receitas. Os resultados de tais transações devem ser apresentados, quando esta
apresentação refletir a essência da transação ou outro evento, compensando-se
quaisquer receitas com as despesas relacionadas resultantes da mesma transação.
Por exemplo:
CPC_26_R1
(a) ganhos e perdas na alienação de ativos não circulantes, incluindo
investimentos e ativos operacionais, devem ser apresentados de forma
líquida, deduzindo-se seus valores contábeis dos valores recebidos pela
alienação e reconhecendo-se as despesas de venda relacionadas; e
(b) despesas relacionadas com uma provisão reconhecida de acordo com o
Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e
Ativos Contingentes e que tiveram reembolso segundo acordo contratual
com terceiros (por exemplo, acordo de garantia do fornecedor) podem ser
compensadas com o respectivo reembolso.
35. Adicionalmente, ganhos e perdas provenientes de grupo de transações
semelhantes devem ser apresentados em base líquida, por exemplo, ganhos e
perdas de diferenças cambiais ou ganhos e perdas provenientes de instrumentos
financeiros classificados como para negociação. Não obstante, esses ganhos e
perdas devem ser apresentados separadamente se forem materiais.
Frequência de apresentação das demonstrações contábeis
36. O conjunto completo das demonstrações contábeis deve ser apresentado pelo
menos anualmente (inclusive informação comparativa). Quando se altera a data
de encerramento das demonstrações contábeis da entidade e as demonstrações
contábeis são apresentadas para um período mais longo ou mais curto do que um
ano, a entidade deve divulgar, além do período abrangido pelas demonstrações
contábeis:
(a) a razão para usar um período mais longo ou mais curto; e
(b) o fato de que não são inteiramente comparáveis os montantes comparativos
apresentados nessas demonstrações.
37. (Eliminado).
Informação comparativa
38. A menos que um Pronunciamento Técnico, Interpretação ou Orientação do CPC
permita ou exija de outra forma, a entidade deve divulgar informação
comparativa com respeito ao período anterior para todos os montantes
apresentados nas demonstrações contábeis do período corrente. Também deve
ser apresentada de forma comparativa a informação narrativa e descritiva que
vier a ser apresentada quando for relevante para a compreensão do conjunto das
demonstrações do período corrente.
39. A entidade deve, ao divulgar informação comparativa, apresentar no mínimo
dois balanços patrimoniais e duas de cada uma das demais demonstrações
contábeis, bem como as respectivas notas explicativas. Quando a entidade aplica
uma política contábil retrospectivamente ou faz a divulgação retrospectiva de
CPC_26_R1
itens de suas demonstrações contábeis, ou ainda, quando reclassifica itens de
suas demonstrações contábeis, deve apresentar, como mínimo, 3 (três) balanços
patrimoniais e duas de cada uma das demais demonstrações contábeis, bem
como as respectivas notas explicativas. Os balanços patrimoniais a serem
apresentados nesse caso devem ser os relativos:
(a) ao término do período corrente;
(b) ao término do período anterior (que corresponde ao início do período
corrente); e
(c) ao início do mais antigo período comparativo apresentado.
40. Em alguns casos, a informação narrativa apresentada nas demonstrações
contábeis relativa a período(s) anterior(es) continua a ser relevante no período
corrente. Por exemplo, os pormenores de disputa legal, cujo desfecho era incerto
à data do último balanço e está ainda para ser resolvida, devem ser divulgados
no período corrente. Os usuários se beneficiam ao serem informados acerca da
incerteza existente à data do último balanço e das medidas adotadas durante o
período para resolver tal incerteza.
41. Quando a apresentação ou a classificação de itens nas demonstrações contábeis
forem modificadas, os montantes apresentados para fins comparativos devem ser
reclassificados, a menos que a reclassificação seja impraticável. Quando os
montantes apresentados para fins comparativos são reclassificados, a entidade
deve divulgar:
(a) a natureza da reclassificação;
(b) o montante de cada item ou classe de itens que foi reclassificado; e
(c) a razão para a reclassificação.
42. Quando for impraticável reclassificar montantes apresentados para fins
comparativos, a entidade deve divulgar:
(a) a razão para não reclassificar os montantes; e
(b) a natureza dos ajustes que teriam sido feitos se os montantes tivessem sido
reclassificados.
43. Aperfeiçoar a comparabilidade de informação entre períodos ajuda os usuários a
tomar decisões econômicas, sobretudo porque lhes permite avaliar as tendências
na informação financeira para finalidades de previsão. Em algumas
circunstâncias torna-se impraticável reclassificar a informação comparativa para
um período anterior para obter a comparabilidade com o período corrente. Por
exemplo, podem não ter sido coletados os dados necessários para a apresentação
comparativa do período anterior com o período corrente, de modo a permitir a
reclassificação e, consequentemente, pode não ser praticável reconstruir essa
informação.
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44. O Pronunciamento Técnico CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de
Estimativa e Retificação de Erro define os ajustes requeridos para as
informações comparativas quando a entidade altera uma política contábil ou
corrige um erro.
Consistência de apresentação
45. A apresentação e a classificação de itens nas demonstrações contábeis devem ser
mantidas de um período para outro, salvo se:
(a) for evidente, após uma alteração significativa na natureza das operações da
entidade ou uma revisão das respectivas demonstrações contábeis, que outra
apresentação ou classificação seja mais apropriada, tendo em vista os
critérios para a seleção e aplicação de políticas contábeis contidos no
Pronunciamento Técnico CPC 23; ou
(b) outro Pronunciamento Técnico, Interpretação ou Orientação do CPC
requerer alteração na apresentação.
46. Por exemplo, a aquisição ou alienação significativa, ou a revisão da
apresentação das demonstrações contábeis pode indicar que as demonstrações
contábeis devam ser apresentadas diferentemente. A entidade deve alterar a
apresentação das suas demonstrações contábeis apenas se a modificação na
apresentação proporcionar informação que seja confiável e mais relevante para
os usuários das demonstrações contábeis e se for provável que a estrutura revista
continue, de modo que a comparabilidade não seja prejudicada. Ao efetuar tais
alterações na apresentação, a entidade deve reclassificar a informação
comparativa apresentada de acordo com os itens 41e 42.
Estrutura e conteúdo
Introdução
47. Este Pronunciamento requer determinadas divulgações no balanço patrimonial,
na demonstração do resultado abrangente, na demonstração do resultado e na
demonstração das mutações do patrimônio líquido e requer divulgação de outros
itens nessas demonstrações contábeis ou nas notas explicativas. O
Pronunciamento Técnico CPC 03 – Demonstração dos Fluxos de Caixa
estabelece os requisitos para a apresentação da informação sobre os fluxos de
caixa.
48. Este Pronunciamento utiliza, por vezes, o termo “divulgação” em sentido amplo,
englobando itens apresentados nas demonstrações contábeis e notas explicativas.
Divulgações também são exigidas por outros Pronunciamentos Técnicos,
Interpretações e Orientações do CPC. A menos que seja especificado em
contrário, tais divulgações podem ser incluídas nas demonstrações contábeis.
CPC_26_R1
Identificação das demonstrações contábeis
49. As demonstrações contábeis devem ser identificadas claramente e distinguidas
de qualquer outra informação que porventura conste no mesmo documento
publicado.
50. As práticas contábeis brasileiras são aplicáveis apenas às demonstrações
contábeis e não necessariamente à informação apresentada em outro relatório
anual, relatório regulatório ou qualquer outro documento. Por isso, é importante
que os usuários possam distinguir a informação elaborada utilizando-se das
práticas contábeis brasileiras de qualquer outra informação que possa ser útil aos
seus usuários, mas que não são objeto dos requisitos das referidas práticas.
51. Cada demonstração contábil e respectivas notas explicativas devem ser
identificadas claramente. Além disso, as seguintes informações devem ser
divulgadas de forma destacada e repetidas quando necessário para a devida
compreensão da informação apresentada:
(a) o nome da entidade às quais as demonstrações contábeis dizem respeito ou
outro meio que permita sua identificação, bem como qualquer alteração que
possa ter ocorrido nessa identificação desde o término do período anterior;
(b) se as demonstrações contábeis se referem a uma entidade individual ou a um
grupo de entidades;
(c) a data de encerramento do período de reporte ou o período coberto pelo
conjunto de demonstrações contábeis ou notas explicativas;
(d) a moeda de apresentação, tal como definido no Pronunciamento Técnico
CPC 02 – Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de
Demonstrações Contábeis; e
(e) o nível de arredondamento usado na apresentação dos valores nas
demonstrações contábeis.
52. Os requisitos do item 51 são normalmente satisfeitos pela apresentação
apropriada de cabeçalhos de página, títulos de demonstração, de nota
explicativa, de coluna e similares em cada página das demonstrações contábeis.
Na determinação da melhor forma de apresentar tais informações, é necessário o
exercício de julgamento. Por exemplo, quando as demonstrações contábeis são
apresentadas eletronicamente, nem sempre podem ser usadas páginas separadas;
os itens acima devem ser então apresentados com frequência suficiente de forma
a assegurar a devida compreensão das informações incluídas nas demonstrações
contábeis.
53. As demonstrações contábeis tornam-se muitas vezes mais compreensíveis pela
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apresentação de informação em milhares ou milhões de unidades da moeda de
apresentação. Esse procedimento é aceitável desde que o nível de
arredondamento na apresentação seja divulgado e não seja omitida informação
material.
Balanço patrimonial
Informação a ser apresentada no balanço patrimonial
54. O balanço patrimonial deve apresentar, respeitada a legislação, no mínimo, as
seguintes contas:
(a) caixa e equivalentes de caixa;
(b) clientes e outros recebíveis;
(c) estoques;
(d) ativos financeiros (exceto os mencionados nas alíneas “a”, “b” e “g”);
(e) total de ativos classificados como disponíveis para venda (Pronunciamento
Técnico CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e
Mensuração) e ativos à disposição para venda de acordo com o
Pronunciamento Técnico CPC 31 – Ativo Não Circulante Mantido para
Venda e Operação Descontinuada;
(f) ativos biológicos;
(g) investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial;
(h) propriedades para investimento;
(i) imobilizado;
(j) intangível;
(k) contas a pagar comerciais e outras;
(l) provisões;
(m) obrigações financeiras (exceto as referidas nas alíneas “k” e “l”);
(n) obrigações e ativos relativos à tributação corrente, conforme definido no
Pronunciamento Técnico CPC 32 – Tributos sobre o Lucro;
(o) impostos diferidos ativos e passivos, como definido no Pronunciamento
Técnico CPC 32;
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(p) obrigações associadas a ativos à disposição para venda de acordo com o
Pronunciamento Técnico CPC 31;
(q) participação de não controladores apresentada de forma destacada dentro do
patrimônio líquido; e
(r) capital integralizado e reservas e outras contas atribuíveis aos proprietários
da entidade.
55. A entidade deve apresentar contas adicionais, cabeçalhos e subtotais nos
balanços patrimoniais sempre que sejam relevantes para o entendimento da
posição financeira e patrimonial da entidade.
56. Na situação em que a entidade apresente separadamente seus ativos e passivos
circulantes e não circulantes, os impostos diferidos ativos (passivos) não devem
ser classificados como ativos circulantes (passivos circulantes).
57. Este Pronunciamento Técnico não prescreve a ordem ou o formato que deva ser
utilizado na apresentação das contas do balanço patrimonial, mas a ordem
legalmente instituída no Brasil deve ser observada. O item 54 simplesmente lista
os itens que são suficientemente diferentes na sua natureza ou função para
assegurar uma apresentação individualizada no balanço patrimonial.
Adicionalmente:
(a) contas do balanço patrimonial devem ser incluídas sempre que o tamanho,
natureza ou função de um item ou agregação de itens similares apresentados
separadamente seja relevante na compreensão da posição financeira da
entidade;
(b) a nomenclatura de contas utilizada e sua ordem de apresentação ou
agregação de itens semelhantes podem ser modificadas de acordo com a
natureza da entidade e de suas transações, no sentido de fornecer informação
que seja relevante na compreensão da posição financeira e patrimonial da
entidade. Por exemplo, uma instituição financeira pode ter que modificar a
nomenclatura acima referida no sentido de fornecer informação relevante no
contexto das operações de instituições financeiras.
58. A entidade deve julgar a adequação da apresentação de contas adicionais
separadamente com base na avaliação:
(a) da natureza e liquidez dos ativos;
(b) da função dos ativos na entidade; e
(c) dos montantes, natureza e prazo dos passivos.
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59. A utilização de distintos critérios de mensuração de classes diferentes de ativos
sugere que suas naturezas ou funções são distintas e, portanto, devam ser
apresentadas em contas separadas. Por exemplo, diferentes classes de
imobilizado podem ser reconhecidas ao custo ou pelo valor de reavaliação,
quando permitido legalmente, em conformidade com o Pronunciamento Técnico
CPC 27 – Ativo Imobilizado.
Distinção entre circulante e não circulante
60. A entidade deve apresentar ativos circulantes e não circulantes, e passivos
circulantes e não circulantes, como grupos de contas separados no balanço
patrimonial, de acordo com os itens 66 a 76, exceto quando uma apresentação
baseada na liquidez proporcionar informação confiável e mais relevante. Quando
essa exceção for aplicável, todos os ativos e passivos devem ser apresentados
por ordem de liquidez..
61. Qualquer que seja o método de apresentação adotado, a entidade deve divulgar o
montante esperado a ser recuperado ou liquidado em até doze meses ou mais do
que doze meses, após o período de reporte, para cada item de ativo e passivo.
62. Quando a entidade fornece bens ou serviços dentro de um ciclo operacional
claramente identificável, a classificação separada de ativos e passivos circulantes
e não circulantes no balanço patrimonial proporciona informação útil ao
distinguir os ativos líquidos que estejam continuamente em circulação como
capital circulante dos que são utilizados nas operações de longo prazo da
entidade. Essa classificação também deve destacar os ativos que se espera sejam
realizados dentro do ciclo operacional corrente, bem como os passivos que
devam ser liquidados dentro do mesmo período.
63. Para algumas entidades, tais como instituições financeiras, a apresentação de
ativos e passivos por ordem crescente ou decrescente de liquidez proporciona
informação que é confiável e mais relevante do que a apresentação em circulante
e não circulante pelo fato de que tais entidades não fornecem bens ou serviços
dentro de um ciclo operacional claramente identificável.
64. Na aplicação do item 60, é permitido à entidade apresentar alguns dos seus
ativos e passivos, utilizando-se da classificação em circulante e não circulante e
outros por ordem de liquidez quando esse procedimento proporcionar
informação confiável e mais relevante. A necessidade de apresentação em base
mista pode surgir quando a entidade tem diversos tipos de operações.
65. A informação acerca das datas previstas para a realização de ativos e para a
liquidação de passivos é útil na avaliação da liquidez e solvência da entidade. O
Pronunciamento Técnico CPC 40 – Instrumentos Financeiros: Evidenciação
requer divulgação das datas de vencimento de ativos financeiros e de passivos
financeiros. Os ativos financeiros incluem recebíveis comerciais e outros
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recebíveis e os passivos financeiros incluem dívidas a pagar comerciais e outras.
A informação sobre a data esperada para a recuperação e liquidação de ativos e
de passivos não monetários, tais como estoques e provisões, é também útil,
qualquer que seja a classificação desses ativos e passivos como circulantes ou
não circulantes. Por exemplo, a entidade deve divulgar o montante de estoques
que se espera seja recuperado após doze meses da data do balanço.
Ativo circulante
66. O ativo deve ser classificado como circulante quando satisfizer qualquer dos
seguintes critérios:
(a) espera-se que seja realizado, ou pretende-se que seja vendido ou consumido
no decurso normal do ciclo operacional da entidade;
(b) está mantido essencialmente com o propósito de ser negociado;
(c) espera-se que seja realizado até doze meses após a data do balanço; ou
(d) é caixa ou equivalente de caixa (conforme definido no Pronunciamento
Técnico CPC 03 – Demonstração dos Fluxos de Caixa), a menos que sua
troca ou uso para liquidação de passivo se encontre vedada durante pelo
menos doze meses após a data do balanço.
Todos os demais ativos devem ser classificados como não circulantes.
67. Este Pronunciamento utiliza a expressão “não circulante” para incluir ativos
tangíveis, intangíveis e ativos financeiros de natureza de longo prazo. Não se
proíbe o uso de descrições alternativas desde que seu sentido seja claro.
67A. O ativo não circulante deve ser subdividido em realizável a longo prazo,
investimentos, imobilizado e intangível.
68. O ciclo operacional da entidade é o tempo entre a aquisição de ativos para
processamento e sua realização em caixa ou seus equivalentes. Quando o ciclo
operacional normal da entidade não for claramente identificável, pressupõe-se
que sua duração seja de doze meses. Os ativos circulantes incluem ativos (tais
como estoque e contas a receber comerciais) que são vendidos, consumidos ou
realizados como parte do ciclo operacional normal, mesmo quando não se espera
que sejam realizados no período de até doze meses após a data do balanço. Os
ativos circulantes também incluem ativos essencialmente mantidos com a
finalidade de serem negociados (por exemplo, ativos financeiros dentro dessa
categoria classificados como disponíveis para venda de acordo com o
Pronunciamento Técnico CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento
e Mensuração) e a parcela circulante de ativos financeiros não circulantes.
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Passivo circulante
69. O passivo deve ser classificado como circulante quando satisfizer qualquer dos
seguintes critérios:
(a) espera-se que seja liquidado durante o ciclo operacional normal da entidade;
(b) está mantido essencialmente para a finalidade de ser negociado;
(c) deve ser liquidado no período de até doze meses após a data do balanço; ou
(d) a entidade não tem direito incondicional de diferir a liquidação do passivo
durante pelo menos doze meses após a data do balanço (ver item 73). Os
termos de um passivo que podem, à opção da contraparte, resultar na sua
liquidação por meio da emissão de instrumentos patrimoniais não devem
afetar a sua classificação.
Todos os outros passivos devem ser classificados como não circulantes.
70. Alguns passivos circulantes, tais como contas a pagar comerciais e algumas
apropriações por competência relativas a gastos com empregados e outros custos
operacionais são parte do capital circulante usado no ciclo operacional normal
da entidade. Tais itens operacionais são classificados como passivos circulantes
mesmo que estejam para ser liquidados em mais de doze meses após a data do
balanço patrimonial. O mesmo ciclo operacional normal aplica-se à classificação
dos ativos e passivos da entidade. Quando o ciclo operacional normal da
entidade não for claramente identificável, pressupõe-se que a sua duração seja de
doze meses.
71. Outros passivos circulantes não são liquidados como parte do ciclo operacional
normal, mas está prevista a sua liquidação para o período de até doze meses após
a data do balanço ou estão essencialmente mantidos com a finalidade de serem
negociados. Exemplos disso são os passivos financeiros classificados como
disponíveis para venda, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 38,
saldos bancários a descoberto e a parcela circulante de passivos financeiros não
circulantes, dividendos a pagar, imposto de renda e outras dívidas a pagar não
comerciais. Os passivos financeiros que proporcionem financiamento a longo
prazo (ou seja, não façam parte do capital circulante usado no ciclo operacional
normal da entidade) e cuja liquidação não esteja prevista para o período de até
doze meses após a data do balanço são passivos não circulantes, sujeitos aos
itens 74 e 75.
72. A entidade deve classificar os seus passivos financeiros como circulantes
quando a sua liquidação estiver prevista para o período de até doze meses após a
data do balanço, mesmo que:
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(a) o prazo original para sua liquidação tenha sido por período superior a doze
meses; e
(b) um acordo de refinanciamento, ou de reescalonamento de pagamento a longo
prazo seja completado após a data do balanço e antes de as demonstrações
contábeis serem autorizadas para sua publicação.
73. Se a entidade tiver a expectativa, e tiver poder discricionário, para refinanciar ou
substituir (roll over) uma obrigação por pelo menos doze meses após a data do
balanço segundo dispositivo contratual do empréstimo existente, deve classificar
a obrigação como não circulante, mesmo que de outra forma fosse devida dentro
de período mais curto. Contudo, quando o refinanciamento ou a substituição
(roll over) da obrigação não depender somente da entidade (por exemplo, se não
houver um acordo de refinanciamento), o simples potencial de refinanciamento
não é considerado suficiente para a classificação como não circulante e,
portanto, a obrigação é classificada como circulante.
74. Quando a entidade quebrar um acordo contratual (covenant) de um empréstimo
de longo prazo (índice de endividamento ou de cobertura de juros, por exemplo)
ao término ou antes do término do período de reporte, tornando o passivo
vencido e pagável à ordem do credor, o passivo deve ser classificado como
circulante mesmo que o credor tenha concordado, após a data do balanço e antes
da data da autorização para emissão das demonstrações contábeis, em não exigir
pagamento antecipado como consequência da quebra do covenant. O passivo
deve ser classificado como circulante porque, à data do balanço, a entidade não
tem o direito incondicional de diferir a sua liquidação durante pelo menos doze
meses após essa data.
75. Entretanto, o passivo deve ser classificado como não circulante se o credor tiver
concordado, até a data do balanço, em proporcionar uma dilação de prazo, a
terminar pelo menos doze meses após a data do balanço, dentro do qual a
entidade poderá retificar a quebra de covenant contratual (reenquadramento nos
índices de endividamento e cobertura de juros, por exemplo) e durante o qual o
credor não poderá exigir a liquidação imediata do passivo em questão.
76. Com respeito a empréstimos classificados como passivo circulante, se os
eventos que se seguem ocorrerem entre a data do balanço e a data em que as
demonstrações contábeis forem autorizadas para serem emitidas, esses eventos
serão qualificados para divulgação como eventos que não originam ajustes de
acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 24 – Evento Subsequente:
(a) refinanciamento para uma base de longo prazo;
(b) retificação de quebra de covenant de empréstimo de longo prazo; e
(c) concessão por parte do credor de dilação de prazo para retificar a quebra de
covenant contratual (reenquadramento nos índices de endividamento e
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cobertura de juros, por exemplo) de empréstimo de longo prazo, que termine
pelo menos doze meses após a data do balanço.
Informação a ser apresentada no balanço patrimonial ou em notas explicativas
77. A entidade deve divulgar, seja no balanço patrimonial seja nas notas
explicativas, rubricas adicionais às contas apresentadas (subclassificações),
classificadas de forma adequada às operações da entidade.
78. O detalhamento proporcionado nas subclassificações depende dos requisitos dos
Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações do CPC e da dimensão,
natureza e função dos montantes envolvidos. Os fatores estabelecidos no item 58
também são usados para decidir as bases a se utilizar para tal subclassificação.
As divulgações variam para cada item, por exemplo:
(a) os itens do ativo imobilizado são segregados em classes de acordo com o
Pronunciamento Técnico CPC 27 – Ativo Imobilizado;
(b) as contas a receber são segregadas em montantes a receber de clientes
comerciais, contas a receber de partes relacionadas, pagamentos antecipados
e outros montantes;
(c) os estoques são segregados, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC
16 – Estoques, em classificações tais como mercadorias para revenda,
insumos, materiais, produtos em processo e produtos acabados;
(d) as provisões são segregadas em provisões para benefícios dos empregados e
outros itens; e
(e) o capital e as reservas são segregados em várias classes, tais como capital
subscrito e integralizado, prêmios na emissão de ações e reservas.
79. A entidade deve divulgar o seguinte seja no balanço patrimonial, seja na
demonstração das mutações do patrimônio líquido ou nas notas explicativas:
(a) para cada classe de ações do capital:
(i) a quantidade de ações autorizadas;
(ii) a quantidade de ações subscritas e inteiramente integralizadas, e
subscritas mas não integralizadas;
(iii) o valor nominal por ação, ou informar que as ações não têm valor
nominal;
(iv) a conciliação entre as quantidades de ações em circulação no início
e no fim do período;
(v) os direitos, preferências e restrições associados a essa classe de
ações, incluindo restrições na distribuição de dividendos e no
reembolso de capital;
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(vi) ações ou quotas da entidade mantidas pela própria entidade (ações
ou quotas em tesouraria) ou por controladas ou coligadas; e
(vii) ações reservadas para emissão em função de opções e contratos para
a venda de ações, incluindo os prazos e respectivos montantes; e
(b) uma descrição da natureza e da finalidade de cada reserva dentro do
patrimônio líquido.
80. A entidade sem capital representado por ações, tal como uma sociedade de
responsabilidade limitada ou um truste, deve divulgar informação equivalente à
exigida no item 79(a), mostrando as alterações durante o período em cada
categoria de participação no patrimônio líquido e os direitos, preferências e
restrições associados a cada categoria de instrumento patrimonial.
80A. Se a entidade tiver reclassificado
(a) um instrumento financeiro com opção de venda classificado como
instrumento patrimonial, ou
(b) um instrumento que impõe à entidade a obrigação de entregar à contraparte
um valor pro rata dos seus ativos líquidos (patrimônio líquido) somente na
liquidação da entidade e é classificado como instrumento patrimonial
entre os passivos financeiros e o patrimônio líquido, ela deve divulgar o
montante reclassificado para dentro e para fora de cada categoria (passivos
financeiros ou patrimônio líquido), e o momento e o motivo dessa
reclassificação.
Demonstração do resultado e demonstração do resultado abrangente
81. A entidade deve apresentar todos os itens de receita e despesa reconhecidos no
período em duas demonstrações: demonstração do resultado do período e
demonstração do resultado abrangente do período; esta última começa com o
resultado líquido e inclui os outros resultados abrangentes.
Informação a ser apresentada na demonstração do resultado e na demonstração
do resultado abrangente
82. A demonstração do resultado do período deve, no mínimo, incluir as seguintes
rubricas, obedecidas também as determinações legais:
(a) receitas;
(b) custo dos produtos, das mercadorias ou dos serviços vendidos;
(c) lucro bruto;
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(d) despesas com vendas, gerais, administrativas e outras despesas e receitas
operacionais;
(e) parcela dos resultados de empresas investidas reconhecida por meio do
método de equivalência patrimonial;
(f) resultado antes das receitas e despesas financeiras
(g) despesas e receitas financeiras;
(h) resultado antes dos tributos sobre o lucro;
(i) despesa com tributos sobre o lucro;
(j) resultado líquido das operações continuadas;
(k) valor líquido dos seguintes itens:
(i) resultado líquido após tributos das operações descontinuadas;
(ii) resultado após os tributos decorrente da mensuração ao valor justo
menos despesas de venda ou na baixa dos ativos ou do grupo de ativos à
disposição para venda que constituem a unidade operacional
descontinuada.
(l) resultado líquido do período.
82A. A demonstração do resultado abrangente deve, no mínimo, incluir as seguintes
rubricas:
(a) resultado líquido do período;
(b) cada item dos outros resultados abrangentes classificados conforme sua
natureza (exceto montantes relativos ao item (c);
(c) parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas
reconhecida por meio do método de equivalência patrimonial; e
(d) resultado abrangente do período.
83. Os itens que se seguem devem ser divulgados nas respectivas demonstrações do
resultado e do resultado abrangente como alocações do resultado do período:
(a) resultados líquidos atribuíveis:
(i) à participação de sócios não controladores; e
(ii) aos detentores do capital próprio da empresa controladora;
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(b) resultados abrangentes totais do período atribuíveis:
(i) à participação de sócios não controladores; e
(ii) aos detentores do capital próprio da empresa controladora.
84. A entidade deve apresentar na demonstração do resultado do período as rubricas
referidas nos itens 82(a) a (f), bem como as divulgações referidas no item 83(a).
85. Outras rubricas e contas, títulos e subtotais devem ser apresentados na
demonstração do resultado abrangente e na demonstração do resultado do
período quando tal apresentação for relevante para a compreensão do
desempenho da entidade.
86. Em função dos efeitos das várias atividades, transações e outros eventos da
entidade diferirem em termos de frequência, potencial de ganho ou perda e
previsibilidade, a divulgação dos componentes do desempenho ajuda na
compreensão do desempenho alcançado e a fazer projeções de futuros
resultados. Outras rubricas devem ser incluídas na demonstração do resultado
abrangente e na demonstração do resultado do período, sendo as nomenclaturas
utilizadas e a ordenação das rubricas modificadas quando seja necessário para
explicar os elementos de seu desempenho. Os fatores a serem considerados
incluem a relevância, a natureza e a função dos componentes das receitas e
despesas dessas demonstrações. Por exemplo, uma instituição financeira
modifica as nomenclaturas acima referidas a fim de fornecer a informação que é
relevante para as operações de uma instituição financeira. Os itens de receitas e
despesas não devem ser compensados a menos que sejam atendidos os critérios
do item 32.
87. A entidade não deve apresentar rubricas ou itens de receitas ou despesas como
itens extraordinários, quer na demonstração do resultado abrangente, quer na
demonstração do resultado do período, quer nas notas explicativas.
Resultado líquido do período
88. Todos os itens de receitas e despesas reconhecidos no período devem ser
incluídos no resultado líquido do período a menos que um ou mais
Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações do CPC requeiram ou
permitam procedimento distinto.
89. Alguns Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações do CPC
especificam circunstâncias em que determinados itens podem ser excluídos dos
resultados líquidos do período. O Pronunciamento Técnico CPC 23 – Políticas
Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro trata de duas dessas
circunstâncias, a saber: a correção de erros e o efeito de alterações nas políticas
contábeis. Outros Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações do
CPC requerem ou permitem que outros resultados abrangentes que se
enquadram na definição de receitas e despesas da Estrutura Conceitual para
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Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro sejam excluídos do
resultado líquido (ver item 7).
Outros resultados abrangentes do período
90. A entidade deve divulgar o montante do efeito tributário relativo a cada
componente dos outros resultados abrangentes, incluindo os ajustes de
reclassificação na demonstração do resultado abrangente ou nas notas
explicativas.
91. Os componentes dos outros resultados abrangentes podem ser apresentados:
(a) líquidos dos seus respectivos efeitos tributários; ou
(b) antes dos seus respectivos efeitos tributários, sendo apresentado em
montante único o efeito tributário total relativo a esses componentes.
92. A entidade deve divulgar ajustes de reclassificação relativos a componentes dos
outros resultados abrangentes.
93. Alguns Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações do CPC
especificam se e quando itens anteriormente registrados como outros resultados
abrangentes devem ser reclassificados para o resultado do período. Tais ajustes
de reclassificação são incluídos no respectivo componente dos outros resultados
abrangentes no período em que o ajuste é reclassificado para o resultado líquido
do período. Por exemplo, o ganho realizado na alienação de ativo financeiro
disponível para venda é reconhecido no resultado quando de sua baixa. Esse
ganho pode ter sido reconhecido como ganho não realizado nos outros
resultados abrangentes do período corrente ou de períodos anteriores. Dessa
forma, os ganhos não realizados devem ser deduzidos dos outros resultados
abrangentes no período em que os ganhos realizados são reconhecidos no
resultado líquido do período, evitando que esse mesmo ganho seja reconhecido
em duplicidade.
94. Os ajustes de reclassificação podem ser apresentados na demonstração do
resultado abrangente ou nas notas explicativas. A entidade que apresente os
ajustes de reclassificação nas notas explicativas deve apresentar os componentes
dos outros resultados abrangentes após os respectivos ajustes de reclassificação.
95. Os ajustes de reclassificação são cabíveis, por exemplo, na baixa de
investimentos em entidade no exterior (ver Pronunciamento Técnico CPC 02 -
Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações
Contábeis), no desreconhecimento (baixa) de ativos financeiros disponíveis para
a venda (ver Pronunciamento Técnico CPC 38 – Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento e Mensuração) e quando a transação anteriormente prevista e
sujeita a hedge de fluxo de caixa afeta o resultado líquido do período (ver item
100 do Pronunciamento Técnico CPC 38 no tocante à contabilização de
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operações de hedge de fluxos de caixa).
96. Ajustes de reclassificação não decorrem de mutações na reserva de reavaliação
(quando permitida pela legislação vigente) reconhecida de acordo com os
Pronunciamentos Técnicos CPC 27 – Ativo Imobilizado e CPC 04 – Ativo
Intangível ou de ganhos e perdas atuariais de planos de benefício definido,
reconhecidos em consonância com o Pronunciamento Técnico CPC 33 –
Benefícios a Empregados. Esses componentes são reconhecidos como outros
resultados abrangentes e não são reclassificados para o resultado líquido em
períodos subsequentes. As mutações na reserva de reavaliação podem ser
transferidas para reserva de lucros retidos (ou prejuízos acumulados) na medida
em que o ativo é utilizado ou quando é baixado (ver Pronunciamentos Técnicos
CPC 27 e CPC 04). Ganhos e perdas atuariais devem ser reconhecidos na
reserva de lucros retidos (ou nos prejuízos acumulados) no período em que
forem reconhecidos como outros resultados abrangentes (ver o Pronunciamento
Técnico CPC 33).
Informação a ser apresentada na demonstração do resultado do período ou nas
notas explicativas
97. Quando os itens de receitas e despesas são materiais, sua natureza e montantes
devem ser divulgados separadamente.
98. As circunstâncias que dão origem à divulgação separada de itens de receitas e
despesas incluem:
(a) reduções nos estoques ao seu valor realizável líquido ou no ativo
imobilizado ao seu valor recuperável, bem como as reversões de tais
reduções;
(b) reestruturações das atividades da entidade e reversões de quaisquer provisões
para gastos de reestruturação;
(c) baixas de itens do ativo imobilizado;
(d) baixas de investimento;
(e) unidades operacionais descontinuadas;
(f) solução de litígios; e
(g) outras reversões de provisões.
99. A entidade deve apresentar uma análise das despesas utilizando uma
classificação baseada na sua natureza, se permitida legalmente, ou na sua função
dentro da entidade, devendo eleger o critério que proporcionar informação
confiável e mais relevante, obedecidas as determinações legais.
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100. (Eliminado).
101. As despesas devem ser subclassificadas a fim de destacar componentes do
desempenho que possam diferir em termos de frequência, potencial de ganho ou
de perda e previsibilidade. Essa análise dever ser proporcionada em uma das
duas formas descritas a seguir, obedecidas as disposições legais.
102. A primeira forma de análise é o método da natureza da despesa. As despesas são
agregadas na demonstração do resultado de acordo com a sua natureza (por
exemplo, depreciações, compras de materiais, despesas com transporte,
benefícios aos empregados e despesas de publicidade), não sendo realocados
entre as várias funções dentro da entidade. Esse método pode ser simples de
aplicar porque não são necessárias alocações de gastos a classificações
funcionais. Um exemplo de classificação que usa o método da natureza do gasto
é o que se segue:
Receitas X
Outras Receitas X
Variação do estoque de produtos acabados e em elaboração X
Consumo de matérias-primas e materiais X
Despesa com benefícios a empregados X
Depreciações e amortizações X
Outras despesas X
Total da despesa (X)
Resultado antes dos tributos X
103. A segunda forma de análise é o método da função da despesa ou do “custo dos
produtos e serviços vendidos”, classificando-se as despesas de acordo com a sua
função como parte do custo dos produtos ou serviços vendidos ou, por exemplo,
das despesas de distribuição ou das atividades administrativas. No mínimo, a
entidade deve divulgar o custo dos produtos e serviços vendidos segundo esse
método separadamente das outras despesas. Esse método pode proporcionar
informação mais relevante aos usuários do que a classificação de gastos por
natureza, mas a alocação de despesas às funções pode exigir alocações
arbitrárias e envolver considerável julgamento. Um exemplo de classificação
que utiliza o método da função da despesa é a seguinte:
Receitas X
Custo dos produtos e serviços vendidos (X)
Lucro bruto X
Outras receitas X
Despesas de vendas (X)
Despesas administrativas (X)
Outras despesas (X)
Resultado antes dos tributos X
CPC_26_R1
104. As entidades que classificarem os gastos por função devem divulgar informação
adicional sobre a natureza das despesas, incluindo as despesas de depreciação e
de amortização e as despesas com benefícios aos empregados.
105. A escolha entre o método da função das despesas e o método da natureza das
despesas depende de fatores históricos e setoriais e da natureza da entidade.
Ambos os métodos proporcionam uma indicação das despesas que podem variar,
direta ou indiretamente, com o nível de vendas ou de produção da entidade.
Dado que cada método de apresentação tem seu mérito conforme as
características de diferentes tipos de entidade, este Pronunciamento Técnico
estabelece que cabe à administração eleger o método de apresentação mais
relevante e confiável, atendidas as exigências legais. Entretanto, dado que a
informação sobre a natureza das despesas é útil ao prever os futuros fluxos de
caixa, é exigida divulgação adicional quando for usada a classificação com base
no método da função das despesas. No item 104, a expressão “benefícios aos
empregados” tem o mesmo significado dado no Pronunciamento Técnico CPC
33 – Benefícios a Empregados.
Demonstração das mutações do patrimônio líquido
Informação a ser apresentada na demonstração das mutações do patrimônio
líquido
106. A entidade deve apresentar a demonstração das mutações do patrimônio líquido
conforme requerido no item 10. A demonstração das mutações do patrimônio
líquido inclui as seguintes informações:
(a) o resultado abrangente do período, apresentando separadamente o montante
total atribuível aos proprietários da entidade controladora e o montante
correspondente à participação de não controladores;
(b) para cada componente do patrimônio líquido, os efeitos da aplicação
retrospectiva ou da reapresentação retrospectiva, reconhecidos de acordo
com o Pronunciamento Técnico CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de
Estimativa e Retificação de Erro;
(c) [eliminado];
(d) para cada componente do patrimônio líquido, a conciliação do saldo no
início e no final do período, demonstrando-se separadamente as mutações
decorrentes:
(i) do resultado líquido;
(ii) de cada item dos outros resultados abrangentes; e
(iii) de transações com os proprietários realizadas na condição de
proprietário, demonstrando separadamente suas integralizações e as
CPC_26_R1
distribuições realizadas, bem como modificações nas participações
em controladas que não implicaram perda do controle.
Informação a ser apresentada na demonstração das mutações do patrimônio
líquido ou nas notas explicativas
106A. Para cada componente do patrimônio líquido, a entidade deve apresentar, ou na
demonstração das mutações do patrimônio líquido ou nas notas explicativas,
uma análise dos outros resultados abrangentes por item (ver item 106 (d)(ii)).
106B. O patrimônio líquido deve apresentar o capital social, as reservas de capital, os
ajustes de avaliação patrimonial, as reservas de lucros, as ações ou quotas em
tesouraria, os prejuízos acumulados, se legalmente admitidos os lucros
acumulados e as demais contas exigidas pelos Pronunciamentos Técnicos
emitidos pelo CPC.
107. A entidade deve apresentar, na demonstração das mutações do patrimônio
líquido ou nas notas explicativas, o montante de dividendos reconhecidos como
distribuição aos proprietários durante o período e o respectivo montante dos
dividendos por ação.
108. Os componentes do patrimônio líquido referidos no item 106 incluem, por
exemplo, cada classe de capital integralizado, o saldo acumulado de cada classe
do resultado abrangente e a reserva de lucros retidos.
109. As alterações no patrimônio líquido da entidade entre duas datas de balanço
devem refletir o aumento ou a redução nos seus ativos líquidos durante o
período. Com a exceção das alterações resultantes de transações com os
proprietários agindo na sua capacidade de detentores de capital próprio (tais
como integralizações de capital, reaquisições de instrumentos de capital próprio
da entidade e distribuição de dividendos) e dos custos de transação diretamente
relacionados com tais transações, a alteração global no patrimônio líquido
durante um período representa o montante total líquido de receitas e despesas,
incluindo ganhos e perdas, gerado pelas atividades da entidade durante esse
período.
110. O Pronunciamento Técnico CPC 23 - Políticas Contábeis, Mudança de
Estimativa e Retificação de Erro requer ajustes retrospectivos ao se efetuarem
alterações nas políticas contábeis, até o ponto que seja praticável, exceto quando
as disposições de transição de outro Pronunciamento Técnico, Orientação ou
Interpretação do CPC requererem de outra forma. O Pronunciamento Técnico
CPC 23 também requer que reapresentações para corrigir erros sejam feitas
retrospectivamente, até o ponto em que seja praticável. Os ajustes retrospectivos
e as reapresentações retrospectivas para corrigir erros não são alterações do
patrimônio líquido, mas são ajustes aos saldos de abertura da reserva de lucros
retidos (ou prejuízos acumulados) exceto quando um Pronunciamento Técnico,
Interpretação ou Orientação do CPC exigir ajustes retrospectivos de outro
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componente do patrimônio líquido. O item 106(b) requer a divulgação na
demonstração das mutações do patrimônio líquido do ajuste total para cada
componente do patrimônio líquido resultante de alterações nas políticas
contábeis e, separadamente, de correções de erros. Esses ajustes devem ser
divulgados para cada período anterior e no início do período corrente.
Demonstração dos fluxos de caixa
111. A informação sobre fluxos de caixa proporciona aos usuários das demonstrações
contábeis uma base para avaliar a capacidade de a entidade gerar caixa e
equivalentes de caixa e as necessidades da entidade para utilizar esses fluxos de
caixa. O Pronunciamento Técnico CPC 03 – Demonstração dos Fluxos de Caixa
define os requisitos para a apresentação da demonstração dos fluxos de caixa e
respectivas divulgações.
Notas explicativas
Estrutura
112. As notas explicativas devem:
(a) apresentar informação acerca da base para a elaboração das demonstrações
contábeis e das políticas contábeis específicas utilizadas, de acordo com os
itens 117 a 124;
(b) divulgar a informação requerida pelos Pronunciamentos Técnicos,
Orientações e Interpretações do CPC que não tenha sido apresentada nas
demonstrações contábeis; e
(c) prover informação adicional que não tenha sido apresentada nas
demonstrações contábeis, mas que seja relevante para sua compreensão.
113. As notas explicativas devem ser apresentadas, tanto quanto seja praticável, de
forma sistemática. Cada item das demonstrações contábeis deve ter referência
cruzada com a respectiva informação apresentada nas notas explicativas.
114. As notas explicativas são normalmente apresentadas pela ordem a seguir, no
sentido de auxiliar os usuários a compreender as demonstrações contábeis e a
compará-las com demonstrações contábeis de outras entidades:
(a) declaração de conformidade com os Pronunciamentos Técnicos, Orientações
e Interpretações do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (ver item 16);
(b) resumo das políticas contábeis significativas aplicadas (ver item 117);
(c) informação de suporte de itens apresentados nas demonstrações contábeis
pela ordem em que cada demonstração e cada rubrica sejam apresentadas; e
CPC_26_R1
(d) outras divulgações, incluindo:
(i) passivos contingentes (ver Pronunciamento Técnico CPC 25 -
Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes) e
compromissos contratuais não reconhecidos; e
(ii) divulgações não financeiras, por exemplo, os objetivos e políticas
de gestão do risco financeiro da entidade (ver Pronunciamento
Técnico CPC 40 - Instrumentos Financeiros: Evidenciação).
115. Em algumas circunstâncias, pode ser necessário ou desejável alterar a ordem de
determinados itens nas notas explicativas. Por exemplo, a informação sobre
variações no valor justo reconhecidas no resultado pode ser divulgada
juntamente com a informação sobre vencimentos de instrumentos financeiros,
embora a primeira se relacione com a demonstração do resultado e a última se
relacione com o balanço patrimonial. Contudo, até onde for praticável, deve ser
mantida uma estrutura sistemática das notas explicativas.
116. As notas explicativas que proporcionam informação acerca da base para a
elaboração das demonstrações contábeis e as políticas contábeis específicas
podem ser apresentadas como seção separada das demonstrações contábeis.
Divulgação de políticas contábeis
117. A entidade deve divulgar no resumo de políticas contábeis significativas:
(a) a base (ou bases) de mensuração utilizada(s) na elaboração das
demonstrações contábeis; e
(b) outras políticas contábeis utilizadas que sejam relevantes para a
compreensão das demonstrações contábeis.
118. É importante que os usuários estejam informados sobre a base ou bases de
mensuração utilizada(s) nas demonstrações contábeis (por exemplo, custo
histórico, custo corrente, valor realizável líquido, valor justo ou valor
recuperável) porque a base sobre a qual as demonstrações contábeis são
elaboradas afeta significativamente a análise dos usuários. Quando mais de uma
base de mensuração for utilizada nas demonstrações contábeis, por exemplo,
quando determinadas classes de ativos são reavaliadas (se permitido
legalmente), é suficiente divulgar uma indicação das categorias de ativos e de
passivos à qual cada base de mensuração foi aplicada.
119. Ao decidir se determinada política contábil deve ou não ser divulgada, a
administração deve considerar se sua divulgação proporcionará aos usuários
melhor compreensão da forma em que as transações, outros eventos e condições
estão refletidos no desempenho e na posição financeira relatadas. A divulgação
de determinadas políticas contábeis é especialmente útil para os usuários quando
essas políticas são selecionadas entre alternativas permitidas em um
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Pronunciamento Técnico, Interpretação e Orientação do CPC. Alguns
Pronunciamentos Técnicos, Orientações ou Interpretações do CPC exigem
especificamente a divulgação de determinadas políticas contábeis, incluindo
escolhas feitas pela administração entre diferentes políticas permitidas. Por
exemplo, o Pronunciamento Técnico CPC 27 – Ativo Imobilizado requer a
divulgação das bases de mensuração utilizadas para as classes do ativo
imobilizado.
120. Cada entidade deve considerar a natureza das suas operações e as políticas que
os usuários das suas demonstrações contábeis esperam que sejam divulgadas
para esse tipo de entidade. Por exemplo, espera-se que a entidade sujeita à
tributação sobre o lucro divulgue as suas políticas contábeis para esses tributos,
incluindo aquelas que sejam aplicáveis a passivos e ativos fiscais diferidos.
Quando a entidade tem operações significativas com entidade estrangeira ou
transações significativas em moeda estrangeira, espera-se que divulgue as
políticas contábeis para o reconhecimento de ganhos e perdas cambiais.
121. Uma política contábil pode ser significativa devido à natureza das operações da
entidade, mesmo que os montantes associados a períodos anteriores e ao atual
não sejam materiais. É também apropriado divulgar cada política contábil
significativa que não seja especificamente exigida pelos Pronunciamentos
Técnicos, Orientações e Interpretações do CPC, mas que tenha sido selecionada
e aplicada de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 23 – Políticas
Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro.
122. A entidade deve divulgar, no resumo das políticas contábeis significativas ou em
outras notas explicativas, os julgamentos realizados, com a exceção dos que
envolvem estimativas (ver item 125), que a administração fez no processo de
aplicação das políticas contábeis da entidade e que têm efeito mais significativo
nos montantes reconhecidos nas demonstrações contábeis.
123. No processo de aplicação das políticas contábeis da entidade, a administração
exerce diversos julgamentos, com a exceção dos que envolvem estimativas, que
podem afetar significativamente os montantes reconhecidos nas demonstrações
contábeis. Por exemplo, a administração exerce julgamento ao definir:
(a) se os ativos financeiros são instrumentos mantidos até o vencimento;
(b) quando os riscos e benefícios significativos sobre a propriedade de ativos
financeiros e de ativos arrendados são substancialmente transferidos para
outras entidades;
(c) se, em essência, determinadas vendas de bens decorrem de acordos de
financiamento e, portanto, não dão origem a receitas de venda; e
(d) se a essência da relação entre a entidade e uma sociedade de propósito
específico indica que essa sociedade de propósito específico é controlada
CPC_26_R1
pela entidade.
124. Algumas divulgações feitas de acordo com o item 122 são requeridas por outros
Pronunciamentos Técnicos, Orientações e Interpretações do CPC. Por exemplo,
o Pronunciamento Técnico CPC 36 – Demonstrações Consolidadas requer que a
entidade divulgue as razões pelas quais determinada participação societária em
sociedade investida não constitui controle, ainda que mais de metade do poder
de voto ou potencial poder de voto seja de sua propriedade, direta ou
indiretamente. O Pronunciamento Técnico CPC 28 – Propriedade para
Investimento requer a divulgação dos critérios utilizados pela entidade para
distinguir a propriedade de investimento da propriedade ocupada pelo
proprietário e da propriedade mantida para venda no curso ordinário dos
negócios, nas situações em que a classificação das propriedades é difícil.
Fontes de incerteza na estimativa
125. A entidade deve divulgar, nas notas explicativas, informação acerca dos
pressupostos relativos ao futuro e outras fontes principais de incerteza nas
estimativas ao término do período de reporte que possuam risco significativo de
provocar ajuste material nos valores contábeis de ativos e passivos ao longo do
próximo exercício social. Com respeito a esses ativos e passivos, as notas
explicativas devem incluir detalhes elucidativos acerca:
(a) da sua natureza; e
(b) do seu valor contábil ao término do período de reporte.
126. Definir os montantes de alguns ativos e passivos exige a estimativa dos efeitos
de eventos futuros incertos sobre esses ativos e passivos ao término do período
de reporte. Por exemplo, na ausência de preços de mercado recentemente
observados, passam a ser necessárias estimativas orientadas para o futuro para
mensurar o valor recuperável de ativos do imobilizado, o efeito da obsolescência
tecnológica nos estoques, provisões sujeitas ao futuro resultado de litígio em
curso e passivos de longo prazo de benefícios a empregados, tais como
obrigações de pensão. Essas estimativas envolvem pressupostos sobre esses
assuntos, como o risco associado aos fluxos de caixa ou taxas de desconto,
futuras alterações em salários e futuras alterações nos preços que afetam outros
custos.
127. Os pressupostos e outras principais fontes da incerteza das estimativas
divulgados de acordo com o item 125 relacionam-se com as estimativas cujos
julgamentos são os mais difíceis de serem feitos por parte da administração,
subjetivos ou mesmo complexos. À medida em que o número de variáveis e
pressupostos que afetam a possível futura solução das incertezas aumenta, esses
julgamentos tornam-se mais subjetivos e complexos, aumentando, por
consequência, a probabilidade de ajuste material nos valores contábeis de ativos
e passivos.
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128. As divulgações descritas no item 125 não são requeridas para ativos e passivos
que tenham risco significativo de que seus valores contábeis possam sofrer
alteração significativa ao longo do próximo exercício social se, ao término do
período de reporte, forem mensurados pelo valor justo com base em preços de
mercado recentemente observados. Nesse caso, os valores justos podem alterar-
se materialmente ao longo do próximo exercício social, mas essas alterações não
serão fruto de pressupostos ou de outras fontes da incerteza das estimativas ao
término do período de reporte.
129. As divulgações descritas no item 125 devem ser apresentadas de forma a ajudar
os usuários das demonstrações contábeis a compreender os julgamentos que a
administração fez acerca do futuro e sobre outras principais fontes de incerteza
das estimativas. A natureza e a extensão da informação a ser divulgada variam
de acordo com a natureza dos pressupostos e outras circunstâncias. Exemplos
desses tipos de divulgação são os que seguem:
(a) a natureza dos pressupostos ou de outras incertezas nas estimativas;
(b) a sensibilidade dos valores contábeis aos métodos, pressupostos e
estimativas subjacentes ao respectivo cálculo, incluindo as razões para essa
sensibilidade;
(c) a solução esperada de incerteza e a variedade de desfechos razoavelmente
possíveis ao longo do próximo exercício social em relação aos valores
contábeis dos ativos e passivos impactados; e
(d) uma explicação de alterações feitas nos pressupostos adotados no passado no
tocante a esses ativos e passivos, caso a incerteza permaneça sem solução.
130. Este Pronunciamento não requer a divulgação de projeções ou orçamentos ao
fazer as divulgações descritas no item 125.
131. Por vezes, é impraticável divulgar a extensão dos possíveis efeitos de um
pressuposto ou de outra fonte principal de incerteza das estimativas ao término
do período de reporte. Nessas circunstâncias, a entidade deve divulgar que é
razoavelmente possível, com base no conhecimento existente, que os valores dos
respectivos ativos ou passivos ao longo do próximo exercício social tenham que
sofrer ajustes materiais em função da observação de uma realidade distinta em
relação àqueles pressupostos assumidos. Em todos os casos, a entidade deve
divulgar a natureza e o valor contábil do ativo ou passivo específico (ou classe
de ativos ou passivos) afetado por esses pressupostos.
132. As divulgações descritas no item 122 acerca de julgamentos específicos feitos
pela administração no processo de aplicação das políticas contábeis da entidade
não se relacionam com as divulgações das principais fontes da incerteza das
estimativas descritas no item 125.
CPC_26_R1
133. A divulgação de alguns dos principais pressupostos de acordo com o item 125 é
requerida por outros Pronunciamentos Técnicos, Interpretações ou Orientações
do CPC. Por exemplo, o Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisões, Passivos
Contingentes e Ativos Contingentes requer a divulgação, em circunstâncias
específicas, de pressupostos importantes relativos a futuros eventos que afetem
determinadas provisões. O Pronunciamento Técnico CPC 40 – Instrumentos
Financeiros: Evidenciação requer a divulgação de pressupostos significativos
aplicados na estimativa de valores justos de ativos financeiros e de passivos
financeiros que sejam avaliados pelo valor justo. O Pronunciamento Técnico
CPC 27 – Ativo Imobilizado requer a divulgação de pressupostos significativos
aplicados na estimativa de valores justos de itens reavaliados do ativo
imobilizado, quando permitida legalmente a reavaliação.
Capital
134. A entidade deve divulgar informações que permitam aos usuários das
demonstrações contábeis avaliar seus objetivos, políticas e processos de gestão
de capital.
135. A fim de dar cumprimento ao disposto no item 134, a entidade deve divulgar as
seguintes informações:
(a) informações qualitativas sobre os seus objetivos, políticas e processos de
gestão do capital, incluindo, sem a elas se limitar, as seguintes:
(i) descrição dos elementos abrangidos pela gestão do capital;
(ii) caso a entidade esteja sujeita a requisitos de capital impostos
externamente, a natureza desses requisitos e a forma como são
integrados na gestão de capital; e
(iii) como está cumprindo os seus objetivos em matéria de gestão de
capital.
(b) dados quantitativos sintéticos sobre os elementos incluídos na gestão do
capital. Algumas entidades consideram alguns passivos financeiros (como,
por exemplo, algumas formas de empréstimos subordinados) como fazendo
parte do capital, enquanto outras consideram que devem ser excluídos do
capital alguns componentes do capital próprio (como, por exemplo, os
componentes associados a operações de hedge de fluxos de caixa);
(c) quaisquer alterações dos elementos referidos nas alíneas (a) e (b) em relação
ao período precedente;
(d) indicação do cumprimento ou não, durante o período, dos eventuais
requisitos de capital impostos externamente a que a entidade estiver ou
esteve sujeita;
CPC_26_R1
(e) caso a entidade não tenha atendido a esses requisitos externos de capital, as
consequências dessa não observância.
Essas informações devem basear-se nas informações prestadas internamente aos
principais dirigentes da entidade.
136. A entidade pode gerir o seu capital de várias formas e pode estar sujeita a
diferentes requisitos no que diz respeito ao seu capital. Por exemplo, um
conglomerado pode incluir entidades que exercem a atividade de seguro, em
paralelo com outras que exercem a atividade bancária, e essas entidades podem
desenvolver a sua atividade em vários países diferentes. Caso a divulgação
agregada dos requisitos de capital e da forma como este é gerido não
proporcione uma informação adequada ou contribua para distorcer o
entendimento acerca dos recursos de capital da entidade pelos usuários das
demonstrações contábeis, a entidade deve divulgar informações distintas
relativamente a cada requerimento de capital a que está sujeita.
Instrumentos financeiros com opção de venda classificados no patrimônio
líquido
136A. No caso de instrumentos financeiros com opção de venda (puttable)
classificados como instrumentos patrimoniais, a entidade deve divulgar (na
extensão em que não tiver divulgado em outro lugar nas demonstrações
contábeis):
(a) dados quantitativos resumidos sobre os valores classificados no patrimônio
líquido;
(b) seus objetivos, políticas e os processos de gerenciamento de sua obrigação
de recompra ou resgate dos instrumentos quando requerido a fazer pelos
detentores desses instrumentos, incluindo quaisquer alterações em relação a
período anterior;
(c) o fluxo de caixa de saída esperado na recompra ou no resgate dessa classe de
instrumentos financeiros; e
(d) informação sobre como esse fluxo de caixa esperado na recompra ou no
resgate dessa classe de instrumentos financeiros foi determinado.
Outras divulgações
137. A entidade deve divulgar nas notas explicativas:
(a) o montante de dividendos propostos ou declarados antes da data em que as
demonstrações contábeis foram autorizadas para serem emitidas e não
reconhecido como uma distribuição aos proprietários durante o período
CPC_26_R1
abrangido pelas demonstrações contábeis, bem como o respectivo valor por
ação ou equivalente;
(b) a quantia de qualquer dividendo preferencial cumulativo não reconhecido.
138. A entidade deve divulgar, caso não for divulgado em outro local entre as
informações publicadas com as demonstrações contábeis, as seguintes
informações:
(a) o domicílio e a forma jurídica da entidade, o seu país de registro e o
endereço da sede registrada (ou o local principal dos negócios, se diferente
da sede registrada);
(b) a descrição da natureza das operações da entidade e das suas principais
atividades; e
(c) o nome da entidade controladora e a entidade controladora do grupo em
última instância.
(d) se uma entidade constituída por tempo determinado, informação a respeito
do tempo de duração.
139 a 139F [Eliminados]
140. Este Pronunciamento Técnico substitui o CPC 26 – Apresentação das
Demonstrações Contábeis, aprovado em 17.07.2009, revisado pela Revisão CPC
nº 1, aprovada em 08.01.2010.
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Apêndice A – Exemplo
Exemplo de demonstração das mutações do patrimônio líquido com evidenciação dos
outros resultados abrangentes e da demonstração do resultado abrangente (O Apêndice
acompanha, mas não faz parte do Pronunciamento Técnico)
O exemplo a seguir é ilustrativo de como poderia ser apresentada a demonstração de
resultados abrangentes do período, introduzida por este Pronunciamento Técnico,
utilizando-se a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido que já é usualmente
elaborada no Brasil. O exemplo a seguir não teve por objetivo disciplinar a forma de
apresentação da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.
Note-se que foi adicionada a coluna de Participação dos Não Controladores no
Patrimônio Líquido das Controladas, já que essa participação (também conhecida por
Participação da Minoria ou dos Minoritários) passa, a partir da adoção deste
Pronunciamento, a ser apresentada dentro do Patrimônio Líquido como um todo, após a
identificação do Patrimônio Líquido dos Sócios da Entidade Controladora.
Deve também ser notado que, conforme a definição dada no início do Pronunciamento:
Resultado abrangente é a mutação que ocorre no patrimônio líquido durante um período
que resulta de transações e outros eventos que não derivados de transações com os
sócios na sua qualidade de proprietários.
Ou seja, todas as mutações patrimoniais, que não as transações de capital com os sócios,
integram a Demonstração do Resultado Abrangente; ou seja, a mutação do patrimônio
líquido é formada por apenas dois conjuntos de valores: transações de capital com os
sócios (na sua qualidade de proprietários) e resultado abrangente total. E o resultado
abrangente total é formado, por sua vez, de três componentes: o resultado líquido do
período, os outros resultados abrangentes e o efeito de reclassificações dos outros
resultados abrangentes para o resultado do período. Veja-se como isso está evidenciado
no exemplo.
Finalmente, o Pronunciamento exige que tanto o resultado líquido do período quanto os
outros resultados abrangentes sejam evidenciados com relação a quanto pertence aos
sócios da entidade controladora e quanto aos sócios não controladores nas controladas.
No exemplo a seguir, esses valores ficam automaticamente divulgados.
Obs: Lembrar que agora é vedada a apresentação da Demonstração do Resultado
Abrangente apenas na Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.
CPC_26_R1
Exemplo:
Capital Social
Integralizado
Reservas de Capital, Opções
Outorgadas e Ações em Tesouraria
(1)
Reservas de Lucros (2)
Lucros ou Prejuízos
Acumulados
Outros Resultados
Abrangentes (3)
Patrimônio Líquido dos Sócios da
Controladora
Participação dos Não
Controladores no Pat. Liq. das
Controladas
Patrimônio Líquido
Consolidado
Saldos Iniciais 1.000.000 80.000 300.000 0 270.000 1.650.000 158.000 1.808.000
Aumento de Capital 500.000 -50.000 -100.000 350.000 32.000 382.000
Gastos com Emissão de Ações -7.000 -7.000 -7.000
Opções Outorgadas Reconhecidas 30.000 30.000 30.000
Ações em Tesouraria Adquiridas -20.000 -20.000 -20.000
Ações em Tesouraria Vendidas 60.000 60.000 60.000
Dividendos -162.000 -162.000 -13.200 -175.200
Transações de Capital com os Sócios 251.000 18.800 269.800
Lucro Líquido do Período 250.000 250.000 22.000 272.000
Ajustes Instrumentos Financeiros -60.000 -60.000 -60.000
Tributos s/ Ajustes Instrumentos Financeiros 20.000 20.000 20.000
Equiv. Patrim. s/ Ganhos Abrang. de Coligadas 24.000 24.000 6.000 30.000
Ajustes de Conversão do Período 260.000 260.000 260.000
Tributos s/ Ajustes de Conversão do Período -90.000 -90.000 -90.000
Outros Resultados Abrangentes 154.000 6.000 160.000
Reclassific. p/ Resultado – Aj. Instrum. Financ. 10.600 10.600 10.600
Resultado Abrangente Total 414.600 28.000 442.600
Constituição de Reservas 140.000 -140.000
Realização da Reserva Reavaliação 78.800 -78.800
Tributos sobre a Realização da Reserva de Reavaliação
-26.800
26.800
Saldos Finais 1.500.000 93.000 340.000 0 382.600 2.315.600 204.800 2.520.400
CPC_26_R1
Observações:
a) O patrimônio líquido consolidado (última coluna) evoluiu de $ 1.808.000 para $
2.520.400 em função de apenas dois conjuntos de fatores: as transações de capital com
os sócios ($ 269.800) e o resultado abrangente ($ 442.600). E o resultado abrangente é
formado de três componentes: resultado líquido do período ($ 272.000), outros
resultados abrangentes ($ 160.000) e mais o efeito de reclassificação ($ 10.600). É
interessante notar que as reclassificações para o resultado do período não alteram, na
verdade, o patrimônio líquido total da entidade, mas, por aumentarem ou diminuírem o
resultado líquido, precisam ter a contrapartida evidenciada. No exemplo dado, há a
transferência de $ 10.600 de prejuízo que constava como outros resultados abrangentes
para o resultado do período. Imediatamente antes da transferência, o resultado líquido
era de $ 260.600 que, diminuído do prejuízo de $ 10.600 agora reconhecido no
resultado, passou a $ 250.000; e o saldo dos outros resultados abrangentes, que estava
em $ 404.000, passou para $ 414.600. Assim, a transferência do prejuízo de $ 10.600
dos outros resultados abrangentes para o resultado do período não muda, efetivamente,
o total do patrimônio líquido, mas como o resultado líquido é mostrado pelo valor
diminuído dessa importância, é necessário recolocá-la na mutação do patrimônio
líquido.
b) Na demonstração do resultado do período, a última linha será mostrada por $
272.000, porque, a partir desse Pronunciamento Técnico CPC 26 – Apresentação das
Demonstrações Contábeis, o lucro líquido consolidado do período é o global, incluindo
a parte pertencente aos não controladores no resultado das controladas, mas é
obrigatória a evidenciação de ambos os valores: o pertencente aos sócios da
controladora e o pertencente aos que são sócios apenas nas controladas, como se vê na
mutação acima ($ 250.000 e $ 22.000, respectivamente nas antepenúltima e penúltima
colunas).
c) O Pronunciamento exige a mesma evidenciação quanto ao resultado abrangente
total, o que está evidenciado também no exemplo acima: $ 414.600 é a parte dos sócios
da controladora e $ 28.000 a parte dos sócios não controladores nas controladas,
totalizando $ 442.600 para o período.
d) As mutações que aparecem após o resultado abrangente total correspondem a
mutações internas do patrimônio líquido, que não alteram, efetivamente, seu total.
Poderia inclusive esse conjunto ser intitulado “mutações internas do patrimônio líquido”
ou semelhante, ou ficar sem título como está no próprio exemplo.
e) Os saldos das contas que compõem a segunda, a terceira e a quinta colunas devem ser
evidenciados em quadro à parte ou em nota adicional; no caso de nota, pode ser assim
divulgada:
CPC_26_R1
“(1) Saldos finais (iniciais): Reserva Excedente de Capital, $ 80.000; Gastos com
Emissão de Ações, ($ 7.000); Reserva de Subvenção de Investimentos, $ 10.000; Ações
em Tesouraria, ($ 50.000) e Opções Outorgadas Reconhecidas, $ 60.000. Total, $
93.000.
(2) Saldos finais: Reserva Legal, $ 88.000; Reserva de Incentivos Fiscais, $ 52.000 e
Reserva de Retenção de Lucros (art. 196 da Lei 6.404/76), $ 200.000. Total, $ 340.000.
(3) Saldos finais: Reservas de Reavaliação, $ 234.600; Ajustes de Avaliação
Patrimonial, $ 68.000 e Ajustes de Conversão Acumulados, ($ 80.000). Total, $
382.600.”
f) Os saldos de que trata a letra d) podem, alternativamente, ser evidenciados em
quadros, com suas mutações analiticamente evidenciadas:
Reservas de Capital, Opções Outorgadas e Ações em Tesouraria (1)
Reserva de Excedente de
Capital
Gastos com
Emissão de Ações
Reserva de Subvenção de Investimentos
Ações em Tesouraria
Opções Outorgadas
Reconhecidas
Contas do Grupo (1)
Saldos Iniciais 50.000 -5.000 100.000 -70.000 5.000 80.000
Aumento de Capital -35.000 -15.000 -50.000
Gastos com Emissão de Ações -7.000 -7.000
Opções Outorgadas Reconhecidas 30.000 30.000
Ações em Tesouraria Adquiridas -20.000 -20.000
Ações em Tesouraria Vendidas 60.000 60.000
Saldos Finais 15.000 -12.000 85.000 -30.000 35.000 93.000
Reservas de Lucros (2) Reserva Legal Reserva p/ Expansão
Reserva de Incentivos Fiscais
Contas do Grupo (2)
Saldos Iniciais 110.000 90.000 100.000 300.000
Aumento de Capital -100.000 -100.000
Constituição de Reservas 12.500 108.500 19.000 140.000
Saldos Finais 122.500 198.500 19.000 340.000
CPC_26_R1
Outros Resultados Abrangentes (3) Reservas de Reavaliação
Ajustes de Avaliação
Patrimonial
Ajustes de Conversão
Acumulados
Contas do Grupo (3)
Saldos Iniciais 195.000 125.000 -50.000 270.000
Ajustes Instrumentos Financeiros -60.000 -60.000
Tributos s/ Ajustes Instrumentos Financeiros 20.000 20.000
Equiv. Patrim. s/ Ganhos Abrang. de Coligadas 24.000 24.000
Ajustes de Conversão do Período 260.000 260.000
Tributos s/ Ajustes de Conversão do Período -90.000 -90.000
Reclassif. p/ Resultado - Aj. Instrum. Financ. 10.600 10.600
Realização da Reserva Reavaliação -78.800 -78.800
Tributos sobre a Realização da Reserva de Reavaliação
26.800 26.800
Saldos Finais 143.000 119.600 120.000 382.600
g) O exemplo acima é sucinto e não contém, apenas por simplicidade, muitas das
demais informações obrigatórias na Demonstração das Mutações do Patrimônio
Líquido, como dividendo por classe e espécie de ação, informações comparativas, etc.