Contabilidad Superior mU ADM CP ANUAL

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Contabilidad Superior - Contabilidad IIContabilidad Superior - Contabilidad IIContabilidad Superior - Contabilidad IIContabilidad Superior - Contabilidad IIContabilidad Superior - Contabilidad IIMódulo ÚnicoMódulo ÚnicoMódulo ÚnicoMódulo ÚnicoMódulo Único

Carrera:Carrera:Carrera:Carrera:Carrera:Administración de EmpresasAdministración de EmpresasAdministración de EmpresasAdministración de EmpresasAdministración de Empresas

Contador PúblicoContador PúblicoContador PúblicoContador PúblicoContador PúblicoProfesor: Cr. Federico Guijarro J.Profesor: Cr. Federico Guijarro J.Profesor: Cr. Federico Guijarro J.Profesor: Cr. Federico Guijarro J.Profesor: Cr. Federico Guijarro J.

Curso: 2º AñoCurso: 2º AñoCurso: 2º AñoCurso: 2º AñoCurso: 2º AñoAño: 2009Año: 2009Año: 2009Año: 2009Año: 2009

SaltaSaltaSaltaSaltaSalta

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EducaciónA DISTANCIA

Autoridades de la UniversidadAutoridades de la UniversidadAutoridades de la UniversidadAutoridades de la UniversidadAutoridades de la Universidad

CancillerCancillerCancillerCancillerCanciller

Su Excelencia ReverendísimaMons. MARIO ANTONIO CARGNELLO

Arzobispo de Salta

RRRRRectorectorectorectorector

Dr. ALFREDO GUSTAVO PUIG

Vice-RVice-RVice-RVice-RVice-Rector Académicoector Académicoector Académicoector Académicoector Académico

Dr. GERARDO VIDES ALMONACID

Vice-RVice-RVice-RVice-RVice-Rector Administrativoector Administrativoector Administrativoector Administrativoector Administrativo

Ing. MANUEL CORNEJO TORINO

Secretaria GeneralSecretaria GeneralSecretaria GeneralSecretaria GeneralSecretaria General

Prof. CONSTANZA DIEDRICH

Delegado RDelegado RDelegado RDelegado RDelegado Rectoral del SEADectoral del SEADectoral del SEADectoral del SEADectoral del SEAD

Dr. OMAR CARRANZA

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Indice General

Fundamentación .......................................... 17Objetivos ...................................................... 17

Contenidos ................................................... 18

Bibliografía ................................................... 20

Evaluación .................................................... 21

Introducción.................................................. 22

Unidad I

Aspectos Generales ..................................... 23

1.- Contabilidad y Administración: Conceptos-Objetivos-Interrelaciones ........................ 23

2.- Información Contable .............................. 30

3.- Normas legales y profesionales .................41

4.- PCGA (Principios de Contabilidadgeneralmente aceptados) ....................... 49

5.- Evolución de la Doctrina Contable ................. 54

Aspectos Particulares .................................. 57

1.- Conceptos básicos de acuerdo alas normas profesionales ........................ 57

2.- Conceptos técnicos para revisión ........... 66

3.- Introducción a las nuevas NormasProfesionales .......................................... 72

Anexo ........................................................... 74

Unidad II

Estados Contables Básicos: Estado Patrimonial- Rubro Caja - Bancos y Créditos ................ 83

Estados Contables Básicos:Conceptos - Estructura ................................ 83Créditos: Conceptos, Análisis individual delas partidas ................................................... 99

Unidad III

Estados Contables Básicos: Estado Patrimonial- Rubro Inversiones - Bienes de Cambio. .. 115

1.- Estados Contables Básicos:Estado Patrimonial ............................... 115


3.- Análisis individual de los rubros ycuentas del Activo ................................ 146

4.- Aplicación de las ResolucionesTécnicas en vigencia, en relación alos rubros estudiados ........................... 159

Unidad IV

Estados Contables Básicos:Estado Patrimonial - Rubro Bienes de Uso -Bienes Intangibles ...................................... 161

Análisis Individual de los Rubros yCuentas del Activo ..................................... 161

Unidad V

Estados Contables Básicos:Estado Patrimonial - Pasivo ....................... 181

1.- Estados Contables Básicos:Estado Patrimonial: PASIVO ................ 181


Unidad VI

Patrimonio Neto y Estado de Resultados... 219


Estado de Resultados ................................ 226

Unidad VII

Estados Contables Básicos: Estado de Flujode Efectivo - Balance Consolidados - BalancesComparativos - Entes sin fines de Lucro -Balance General ........................................ 231

Estado de Flujo de Efectivo........................ 231Origen y Aplicación .................................... 240

Balances Consolidados .............................. 250

Entes sin fines de lucro .............................. 263

Balance General: Proceso Generalde Exposición ............................................. 274

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Currículum VitaeCurrículum VitaeCurrículum VitaeCurrículum VitaeCurrículum Vitae

Datos Personales

Apellido y Nombres: Guijarro Jiménez, FedericoFecha de nacimiento: 21 de diciembre de 1.955Lugar de nacimiento: Salta-CapitalNacionalidad: ArgentinaDomicilio: Balcarce 723 - SaltaLocalidad: Salta-CapitalTeléfono: 0387-4220576 / 0387-156853884Correo electrónico: [email protected]: D.N.I. Nº 11.834.942Estado Civil: Casado

Estudios Cursados

Primaria: Escuela Remedios Escalada de San MartínSecundaria: Colegio Salesiano Ángel Zerda - SaltaTitulo: Perito Mercantil.Universitarios: Universidad Nacional de SaltaTitulo: Contador Público Nacional - Mat. 777- CPCES

Antecedentes Docentes

- Profesor Titular en Colegio José Manuel Estrada desde 1980 hasta 1990 en distintas divisiones delSecundario en las siguientes materias: Contabilidad, Técnica Bancaria, Organización de Empresas.

- Profesor Titular en Colegio José Manuel Estrada desde 1988 hasta la fecha de Contabilidad IIen el Instituto Terciario de Formación Docente.

- Profesor Titular y Adjunto a Cargo en la Universidad Católica de Salta desde 1990 hasta la fechaen las siguientes Materias: Contabilidad Superior, Análisis e Interpretación de Estados Conta-bles, Control De Gestión, Auditoría y Sistemas de Información Contable.

- Profesor Titular y adjunto de las mismas cátedras en el sistema de educación a distancia de laUniversidad Católica de Salta.

- Jefe de la carrera de Contador Público en la Universidad Católica de Salta desde el año 2000 a2003.

- Vicedecano de la facultad de Economía y Administración de la Universidad Católica de Saltadesde 2003 hasta 2008.

Antecedentes Profesionales

Trabajos profesionales diversos enmarcados especialmente el en Área Contable y de Gestión.Asesoramiento Empresarial. Auditorias Internas y Operativas en particular en Empresas Mineras,Metalúrgicas y en Centros de Producción de Grandes Supermercados, realizados desde 1984hasta la fecha.

Áreas específicas de trabajo docente y profesional

- Procesos Contables - Balances de Cierre - Informes Mensuales.- Análisis e Interpretación de Estados Contables.- Auditoría Interna (Operativa) y Externa.- Organización de Empresas y sistemas Administrativos.- Determinación de Costos en Empresas industriales, mineras y comerciales.- Planificación de trabajos para Sistemas informáticos a medida.- Asesoramiento a empresas.

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- Preparación de informes gerenciales.- Control de Gestión Administrativo y Operativo.

Planificación de los siguientes Desarrollos Informáticos

- Sistema Contable Integrado.- Gestión de Ventas para distribuidoras.- Gestión de Ventas para Autoservicio y Supermercados.- Presupuesto Integral de producción.- Costo de producción para Centros productivos de Grandes supermercados.- Control de Gestión de producción.- Control de Rendimiento de producción en empresas mineras.- Sistema de Control de Vales al personal.- Presupuesto Financiero.- Auditorias integrales y operacionales.

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Datos Personales

Apellido y Nombres: Tabellione GuillermoFecha de nacimiento: 7 de Octubre 1965Lugar de nacimiento: San Nicolás - Pcia. Buenos AiresNacionalidad: ArgentinoDomicilio: 20 de febrero 764Localidad: SaltaTeléfono: 156-858400Correo electrónico: [email protected]: D.N.I. 17.399.902Estado Civil: Casado

Estudios Cursados

Primaria: Escuela de la PazSecundaria: Escuela de la PazTitulo: Perito MercantilUniversitarios: Universidad de Buenos AiresTítulo: Contador PúblicoPostgrados: Postgrado en Derecho Tributario Universidad de Salamanca, España. - Maes-tría en Administración y Gerencia Pública - Universidad Alcalá de Henares, España.


- Preparación Alumnos Instituto paralelo a Ciencias Económicas (UBA).- Ayudante curso Contabilidad II (Universidad de Buenos Aires).- Ayudante curso Financiación de las Empresas (Instituto de Administración Pública, España).- Adjunto cursos a distancia Carreras Administración de Empresas y Contador Público (Universi-

dad Católica de Salta).

Antecedentes Profesionales

- Empleado Subgerencia Control de Gestión ACINDAR S.A. ( Buenos Aires, 1989).- Inspector/ auditor AFIP ( Buenos Aires, Rosario 1990 a 1997).- Jefe Control DD. JJ. e Informática (1999 a 2001).- Consultor proyectos de Inversión, financiamiento de PyMes (1984 a la fecha).

Áreas específicas de trabajo docente y profesional

- Procesos Contables - Balances de Cierre - Informes Mensuales.- Análisis e Interpretación de Estados Contables.- Auditoría Interna (Operativa) y Externa.- Organización de Empresas y sistemas Administrativos.- Asesoramiento a empresas.- Preparación de Informes gerenciales.- Control de Gestión Administrativo y Operativo.

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Viviana Laura Santinón

Calle 28 Nº 704(7620) Balcarce - Provincia de Bs. As.(02266) 423703(02266) 15531419e-mail: [email protected]

Información Personal

Estado civil: casadaNacionalidad: argentinaFecha de nacimiento: 14/07/74Lugar de nacimiento: Capital FederalPaís: ArgentinaD.N.I.: 24.068.853Matrícula Profesional Licenciada en Administración y Contadora Pública: 28663/0

Formación

- Especialista en Administración de Negocios - Universidad Nacional de MdP.- MBA (Master en Administración de Negocios), Universidad Nacional de MdP (cursada finalizada

2004, realizando la tesis).- Contadora Pública Nacional - Licenciado en Administración.

(Fecha de graduación: 4/4/00)- Carrera Postítulo en formación docente con especialización en E.G.B. 3 y Polimodal.- Idiomas: Inglés (manejo fluido).- Computación: Manejo de WINDOWS OFFICE.

Manejo Excel y Word.Manejo de correo electrónico-internet.Manejo de Power Point.

Desarrollo de Proyectos y Experiencias relacionados con la especialidad

- Jefa de Censistas Balcarce - Censo Económico Nacional (mayo - junio 2005).- Asesora Especialista y Productora del Programa Radial "Hecho en Mar del Plata" LU9 Radio

MdP, conducción Eduardo Carro (desde diciembre 2004 hasta marzo 2005).- Integrante de Comisión PyMe del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Pcia de

Bs. As. - Delegación Gral. Pueyrredón (desde enero 2004 hasta la actualidad).- Integrante Comisión Internet del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Pcia de Bs.

As. - Delegación Gral. Pueyrredón (desde enero 2004 hasta la actualidad).- Consejera Académica, Claustro Docente e Integrante de la comisión de Ingreso para la Carrera

Técnico en Administración. Instituto Superior de Formación Docente y Técnica Nº 32.

Actividad Laboral

- Ejercicio de la profesión en forma independiente. "Consultora Integral para PyMes y emprende-dores" Santinón & asociados.Marzo 2005 hasta Agosto 2005.

- Programa de capacitación Secretaría de la Producción-Municipalidad de Balcarce.Capacitadora unidades de Administración.Diciembre 2003 hasta la actualidad.

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- Formulación de Proyectos de inversión para "Asociación Balcarce para el desarrollo local"- Formulación de Proyectos de distintas líneas de créditos (CFI, Fomicro, Prosap, etc)

Agosto de 2002 hasta Enero 2004- SIAGRO SA empresa dedicada a la venta de insumos agropecuarios, asesoramiento y acopio

de cereal.Tarea: Contadora Junior.Enero de 2000 hasta Julio 2002:

- Estudio Contable Burgués. Tarea: Auditorias Contables y confección de estados contables.Ref.: 15 Nº 686. Tel. (02266) 422596. CPN Burgués.Junio 2003 hasta Agosto 2003:

- Responsable de capacitación Personal línea media de Cooperativa de Electricidad Gral. Balcarce,por intermedio del Centro IDEB.Junio 2001 hasta Diciembre 2001:

- Centro IDEB Balcarce. Tarea: asesoramiento a empresas y coordinación cursos de capacitación.Diciembre 1999 hasta Enero de 2000:

- "Impower SRL" empresa de representaciones; proveedora de las principales cadenas de supermer-cados del sudoeste de la provincia de Buenos Aires. Tareas temporales, de apoyo administrativo.Ref.: 11 de Setiembre 5960. Tel. (0223) 4770232. MdPSra. Dolores Serrano, Lic. Gabriel González.Noviembre 1998 hasta Julio 1999:

- "Impower SRL" empresa de representaciones; proveedora de las principales cadenas de super-mercados del sudoeste de la provincia de Buenos Aires. A cargo del sector créditos. Tareas:- Desarrollo e implementación de procedimientos contables y administrativos.- Control de circuitos administrativos.- Liquidación de comisiones a vendedores y de la empresa.- Presentación de informes contables.- Análisis de cuentas.- Gestión de cobranzas y reclamos. Experiencia con supermercados.Ref.: 11 de Septiembre 5960. Tel. (0223) 4770232. MdPSra. Dolores Serrano, Lic. Gabriel González.Marzo 1997 hasta Diciembre 1997:

- Promoción mutual SAMI Plan UniversitarioCórdoba y Moreno - Mar del PlataJunio 1997 hasta Agosto 1997:

- "Pesquera Géminis SA" una de las principales empresas exportadoras de la ciudad. Asistenteen el sector proveedores. Tareas:- Análisis cuentas corrientes.- Conciliaciones de cuentas corrientes.- Atención personalizada a proveedores.Ref.: Ayolas 3075. MdPContador Horacio Iturbe. Tel. (0223)4944689Marzo 1995 hasta Diciembre 1995:

- Comercio gastronómicoMar del PlataTareas contablesEnero 1994 hasta Abril 1994:

- Banco de Balcarce Coop. Ltda.Avenida Kelly Nº 751 - Balcarce.Concurrencia "ad honorem" realizando tareas administrativas.


- En el centro IDEB (instituto empresario para el desarrollo empresario bonaerense) Balcarce:Enero 2001 hasta septiembre 2002:- Capacitación a adolescentes, cursos administrativos y contables.

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Junio 2001:- Expositora en curso "Empresas familiares ¿sin rumbo?"

- En la Universidad Nacional de Mar del Plata - Facultad de Ciencias Económicas y Sociales (5ºaño en las carreras de Contador y Lic. en Adm.):Diciembre 2003 hasta la actualidad- Ayudante de Primera, Interina, en la cátedra de Decisiones y Conducción Estratégica.

Marzo 2002 hasta la actualidad:- Ayudante de Primera, por concurso de antecedentes y oposición en la cátedra de Administra-

ción de la Producción:

Durante verano 2003:- Ayudante de Primera, Interina, en la cátedra de Administración de Personal, afectada a la

cursada de verano.

Desde Agosto 2000 hasta marzo 2003:- Ayudante de Primera, Interina, en la cátedra de Administración de la Producción.- Ayudante de Primera, Interina, en la cátedra de Administración de Personal.

Durante ciclo lectivo 2000, 2001 y 2002:- Afectación como ayudante de segunda (alumno) en la asignatura opcional "Empresas Fami-

liares".

Marzo 1997 hasta agosto 2000:- Ayudante de segunda (alumno) en la cátedra de Administración de la Producción, por con-

curso de antecedentes y oposición. Ordenanza de Consejo Académico Nº 1895.- Ayudante de segunda (alumno) en la cátedra de Administración de Personal, por concurso

de antecedentes y oposición. Ordenanza de Consejo Académico Nº 1894.

Marzo 1997 hasta marzo 2001:- Ayudante de segunda (alumno) en la cátedra de Contabilidad III (Exposición de Estados

Contables) por concurso de antecedentes y oposición. Ordenanza de Consejo AcadémicoNº 1901.

- Instituto de Formación Docente y Técnica Nº 32 de Balcarce:Agosto 2004 hasta la actualidad:- Docente de Costos y Presupuestos.- Docente de Contabilidad III.- Docente Espacio desarrollo Institucional: Marketing.

Las tres materias corresponden al 3º Año de la carrera de Analista Contable, obtenidas porconcurso de antecedentes y defensa de propuesta frente a comisión evaluadora.

- Docente Espacio desarrollo Institucional (1º año de la carrera Técnico Superior en Pymes,obtenida por concurso de antecedentes y defensa de propuesta frente a comisión evaluadora).

- Consejera Académica - Claustro Docente- Integrante de la comisión de "Ingreso Carrera Técnico en Administración con orientación

Contable" (desde 2002 hasta 2006).

Marzo 2001 hasta marzo 2003:- Docente de Administración General.- Docente de Comercialización.Ambas de 2º Año de la carrera de Analista Contable

Escuela de Educación Media Nº 1 de Balcarce- Marzo 2001 hasta la marzo 2003:

- Docente de Sistemas de Información Contable, 3º año Polimodal.

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- Escuela de Educación Media Nº 3 de BalcarceMarzo 2001 a Marzo 2003:- Docente de Gestión de Microemprendimientos, 3º año Polimodal.- Docente de Economía y Tecnologías Regionales, 1º Bachillerato Adultos.- Docente de Administración de las Organizaciones, 2º Bachillerato Adultos.- Docente de Contabilidad Empresarial, 2º Bachillerato Adultos.

- En el Colegio Galileo Galilei de MdP:Septiembre 1997 hasta Noviembre 1998:- Profesora de la materia "Planeamiento Empresarial"A cargo del desarrollo de pasantías para 4º y 5º año y capacitación de los alumnos.

Irala 9820 Tel. (0223)4732544 MdP. Sra. Azucena Pérez

Exposición en Seminarios - Trabajos Públicados

- Octubre 2005:"Primeras Jornadas Interdisciplinaria de Actualización para empresas familiares" organizadopor la Secretaría de Extensión de la Facultad de Ciencias Económicas de la UNMdP, la Comi-sión PyMe y la Comisión de Mediación del Consejo Profesional de Ciencias Económicas delega-ción MdP y la Comisión de Psicología Laboral del Colegio de Psicólogos.

- Junio 2004:"Incorporación de Recursos Humanos" Publicado en el diario La Capital de la ciudad de Mar delPlata.

- Junio 2001:Disertante Jornada "Empresas familiares ¿sin rumbo?", Centro IDEB Balcarce.

- Septiembre de 2000:Participación en la Jornada de Actualización en Psicología Laboral y Organizacional, a través de larealización del taller "La administración de Recursos Humanos desde las Ciencias Económicas".

- Agosto de 2000:Artículo "Management en las organizaciones de salud" publicado en Quipu, publicación del Con-sejo Profesional de Ciencias Económicas delegación Gral. Pueyrredón

- Mayo de 2000:Guía de trabajos prácticos de Administración de la Producción, cursado año 2000.

- Mayo de 1999:Guía de trabajos prácticos de Administración de la Producción, cursado año 1999.

- Enero de 1997:Revista Realidad del Banco Cooperativo Ltda. "La integración económica (MERCOSUR)"

Integrante Comisión Asesora de Concursos Docentes

- Instituto de Formación Docente y Técnica Nº 32:Carrera: Analista de empresas con orientación contable.Materia: Derecho Laboral.Cargo concursado: Profesor Provisional.Fecha: 04/2004 Resolución Nº 5886/0

- Carrera: Analista de empresas con orientación contable.Materia: Psicología Laboral.Cargo concursado: Profesor Provisional.Fecha: 08/2004 Resolución Nº 5886/0

- Universidad Nacional de Mar del Plata - Facultad de Ciencias Económicas y Sociales:Área Ciencias Sociales; subárea Histórico Cultural; Asignatura: Historia Económica II.Cargo concursado: (1) Ayudante de segunda.Fecha: 5/99 OCA Nº 1878/99.- Área Contabilidad; subárea Impuestos;

Asignatura: Impuestos I y II.

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- Cargo concursado: (1) Jefe de Trabajos Prácticos:Fecha: 6/99. OCA Nº 1919/99.

- Área Contabilidad; subárea Contabilidad:Asignatura: Información para el control gerencial.Cargo concursado: (1) Profesor Adjunto.Fecha: 6/99. OCA Nº 1919/99.

- Área Contabilidad; subárea Contabilidad:Asignatura: Costos.Cargo concursado: (1) Jefe de Trabajos Prácticos.Fecha: 6/99. OCA Nº 1919/99.

- Área Contabilidad; subárea Contabilidad:Asignatura: Costos.Cargo concursado: (6) Ayudantes de segunda.Fecha: 6/99. OCA Nº 1966/99.

- Área Contabilidad; subárea Contabilidad:Asignatura: Costos.Cargo concursado: (1) Ayudante de segunda.Fecha: 6/99. OCA Nº 1878/99.

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Carrera:Carrera:Carrera:Carrera:Carrera: Administración de Empresas - Contador PúblicoCurso:Curso:Curso:Curso:Curso: 2º AñoMateria:Materia:Materia:Materia:Materia: Contabilidad Superior - Contabilidad IIPPPPProfesor:rofesor:rofesor:rofesor:rofesor: Cr. Federico Guijarro JiménezAño Académico:Año Académico:Año Académico:Año Académico:Año Académico: 2009

Fundamentación

La materia corresponde al segundo año de la Carrera de Licenciatura enAdministración de Empresas y Contador Público.

Concretamente aspiramos a que el alumno aplique los conceptos y herra-mientas adquiridas, de manera tal que evalúe y analice escenarios probablespero con una visión mas amplia y global de los negocios a partir de las herra-mientas que le proporcionará esta materia.

El contenido de la materia está diseñado en tres áreas didácticas, respetan-do una secuencia lógica, razonada y de tipo secuencial, tratando en todos loscasos de exponer una base teórica de cada tema, con sus temas específicos yfinalidades y en todas las consignas que resulten pertinentes, la resolución detrabajos prácticos de aplicación:

1.-La primera etapa de enseñanza se concentra en una revisión concienzu-da de los conceptos contables básicos estudiados en Introducción a laContabilidad o Contabilidad I, de forma tal de lograr por una parte unanivelación de los conocimientos elementales y por otra parte recordarlos,pues constituyen la esencia y la base de lo que se estudiará en Contabili-dad Superior. Asimismo se introduce al alumno en el estudio de los Con-ceptos Contables Básicos.

2.-La segunda etapa está conformada por el estudio detallado y analítico detodas las Normas Legales y Profesionales en Vigencia (Resoluciones Téc-nicas), las cuales son aplicadas a cada uno de los rubros y cuentas queforman parte del Balance General, con resoluciones de casos prácticos encada uno de los casos.

3.-La tercera etapa está orientada a la preparación y exposición de BalanceGeneral en forma integral, es decir, aplicando todas las R.T. en vigencia,de forma tal que pueda ser leído por cualquier potencial usuario de la In-formación Contable.

Si bien la tarea de preparación y exposición es específica de un ContadorPúblico, su estudio también se fundamenta en la necesidad de parte de los Li-cenciados en Administración y Economía de conocerlos de forma tal que pue-dan tomar estos Informes como base para poder Analizar e Interpretar estosEstados Contables, evaluar y diagnosticar sobre la situación de las empresas yopinar con conocimiento fundado sobre los mismos. Mal podrán evaluar un Es-tado Contable si no conocen cómo fueron confeccionados.

Objetivos

- Objetivo General- Entender a la disciplina contable como un lenguaje, una expresión razo-

nable de la realidad de las organizaciones, que a través de los estadoscontables brinda información útil y confiable para la toma de decisiones.

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- Adquirir los conocimientos necesarios de los pasos que requiere la prepa-ración de la Información Contable y su posterior interpretación, considera-da en la actualidad como uno de los pilares de la Gestión Empresarial.

- Objetivos Específicos

- Comprender y aprender los conceptos básicos de Contabilidad a travésde enfoques técnicos imprescindibles así como por su funcionamientopráctico.

- Comprender y confeccionar informes contables útiles a partir de los da-tos que recibe, realizando esa transformación mediante un proceso con-table determinado.

- Conocer con detalle las Normas Legales y Profesionales en vigencia.- Conocer en forma analítica y razonada las técnicas y procesos aplicables.- Aplicación de todas las Normas de Valuación y Exposición.- Confección Integral de un Balance General.

Contenidos

Indice del Programa

Unidad 1: Aspectos Generales.Unidad 2: Estados Contables Básicos: Estado Patrimonial - Rubros: Caja y

Bancos y Créditos.Unidad 3: Estados Contables Básicos: Estado Patrimonial - Rubros: Inver-

siones y Bienes de Cambio.Unidad 4: Estados Contables Básicos: Estado Patrimonial - Rubros: Bienes

de Uso y Bienes Intangibles.Unidad 5: Estados Contables Básicos: Estado Patrimonial - Pasivo.Unidad 6: Estados Contables Básicos: Patrimonio Neto y Estado de Resul-

tado.Unidad 7: Estados Contables Básicos: Estado de Flujo de Efectivo - Balan-

ces Consolidados - Balances comparativos - Entes sin fines deLucro - Balance General.

Programa

Unidad 1: Aspectos Generales

1.-Contabilidad y Administración: Conceptos-Objetivos.2.- Información Contable: Concepto, Importancia y Organización, Atributos.

Análisis integral de la RT 16.3.-Normas legales y profesionales en vigencia-Procesos-Temática.4.-P.C.G.A.: Contenidos, comentarios, adecuación a la situación económica

actual.5.-Evolución de la doctrina contable: Corrientes.6.-Conceptos Básicos: Los valores de mercado-Concepto de Ganancia y de

Capital a Mantener-Modelo Contable.7.-Libros de Contabilidad-Planes y manuales de Cuentas-Pasos de la Infor-

mación en el Proceso Contable - Sistemas Informáticos.8.- Introducción R.T. 6, 8, 9, 11, 16, 17, 18, 19 , 21 , 22 y 25: Contenido e

importancia de cada una.

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Unidad 2: Estados Contables Básicos: Estado Patrimonial-Rubro Cajay Bancos-Créditos.

1.-Estados Contables Básicos: Conceptos-Estructura-Balance General.2.-Activo: Conceptos, Características, Condiciones para que una partida exista

y permanezca en el Activo. RT 16.3.-Activos Corrientes y No Corrientes: Conceptos, Pautas para su Clasifica-

ción- Rubros que los conforman.4.-Análisis Individual de los Rubros y Cuentas del Activo Corriente.5.-Caja y Bancos: Conceptos, Análisis individual de las partidas, criterios de

valuación y exposición, arqueos de caja, conciliaciones bancarias.6.-Créditos: Conceptos, Análisis individual de las partidas, conciliaciones,

descuento de documentos, Previsión para Incobrables, Medición e impu-tación de resultados financieros, Normas valuación y exposición.

7.-Aplicación de todas las Resoluciones Técnicas en vigencia en relacióncon los rubros mencionados.

Unidad 3: Estados Contables Básicos: Estado Patrimonial-Rubro Inver-siones y Bienes de Cambio.

1.- Estado Patrimonial: Análisis Individual de los Rubros y Cuentas del Activo.2.- Inversiones: Conceptos, Análisis individual de las partidas, criterios de

valuación y exposición.3.- Inversiones transitorias y temporarias, Relaciones entre sociedades-Con-

trol y vinculación-Influencia significativa-V.P.P.-Aplicación del método.4.-Bienes de Cambio: Conceptos, Análisis individual de las partidas, Méto-

dos de registración, Determinación del CMV-Análisis de las cuentas demovimiento, Medición e imputación de Resultados Financieros, Normasde valuación y exposición.


Unidad 4: Estados Contables Básicos: Estado Patrimonial-Rubro Bie-nes de Uso y Bienes Intangibles.

1.- Estado Patrimonial: Análisis Individual de los Rubros y Cuentas del Activo.2.-Bienes de Uso: Conceptos, Análisis individual de las partidas, criterios de

valuación y exposición.3.-Amortizaciones: métodos y criterios, Venta y reemplazo, Valuación, Mejo-

ras-Reparaciones-Mantenimiento.4.- Bienes Intangibles: Conceptos, Análisis individual de las partidas, Métodos

de registración, Determinación de Valor de Ingreso-Condiciones de su per-manencia en el Activo-Sistemas de amortizaciones-Valores de recupero.


Unidad 5: Estados Contables Básicos: Estado Patrimonial-Pasivo

1.-Estado Patrimonial: Pasivos - Pasivos Corrientes y No Corrientes.2.-Pautas para su Clasificación-Análisis Individual de los Rubros que lo Con-

forman.3.-Deudas Ciertas: Cuentas por Pagar-Préstamos-Remuneraciones y car-

gas sociales.4.-Deudas Ciertas: Anticipos de Clientes-Dividendos-Provisiones-Otros Pa-

sivos.

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5.-Deudas Contingentes: Previsiones.6.-Aplicación de todas las Resoluciones Técnicas en vigencia en relación

con los Rubros mencionados.

Unidad 6: Estados Contables Básicos: Patrimonio Neto y Estado de Re-sultados

1.-Patrimonio Neto: Concepto-Partidas que lo conforman.2.-Estado de Evolución del Patrimonio Neto.3.-Patrimonio Neto: Estado de Evolución-Modelo de exposición-Información

que brinda.4.- Estado de Resultado: Clasificación de las Cuentas de Resultado según RT 8.5.- Estado de Resultados: Análisis Individual de las Cuentas que lo conforman.6.-Exposición: según modelo de la RT 9 , modificada por la RT 19.7.-Aplicación de todas las Resoluciones Técnicas en vigencia en relación

con los rubros mencionados.

Unidad 7: Estados Contables Básicos: Estado de Flujo Efectivo-Entessin fines de lucro-Balance General

1.-Conceptos, importancia, uso.2.-Análisis de sus Estructuras.3.-Modelos de exposición.4.-Balances Consolidados.5.-Balances Comparativos.6.-Estados contables de entes sin fines de lucro-RT11/25.7.-Balance General: Proceso General de Exposición.8.-Cuadros Anexos-Notas Anexas.9.-Exposición integral del Balance General-Aplicación de todas las Resolu-

ciones Técnicas en vigencia.

Bibliografía

Bibliografía Básica

- Contabilidad Superior, Enrique Fowler Newton - Ed. Macchi 2005.- Normas Contables Profesionales de la FACPCE y del CPCECABA - Enri-

que Fowler Newton - La Ley 2002.- Estado de Flujo de Efectivo- Ana Maria Petti - Paula Longhi - Editorial Osmar

D. Buyatti Librería Editorial - Edic. Octubre 2003.- Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior, Mario Biondi, Ed. Macchi.- Resoluciones Técnicas N° 6, 8, 9, 11, 16, 17, 18, 19, 21 , 22 y 25 CECyT, -

Ed. FACPCE.

Bibliografía Complementaria

- Contabilidad Básica, Enrique Fowler Newton, Ediciones Contabilidad Moderna.- Introducción a la Contabilidad Superior, Roberto Mario Rodríguez - Ed. Codees.- Sistemas Contables, Osvaldo A. Chaves, Héctor Chyrikins, Ed. Macchi 2000.

Actividad de Aprendizaje

- Realización y Análisis de Trabajos prácticos provistos por la cátedra.- Análisis y Estudio de Normas Contables Profesionales en vigencia e inves-

tigación de Normas Contables en Proyecto de Aprobación.

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- Intercambio de información y, seguimiento y lineamientos desde la cátedraa través de Internet.

Evaluación

Criterios de Evaluación

La cátedra tomará en cuenta los siguientes criterios para evaluación a losalumnos:

a.-Capacidad de análisis de los conceptos básicos contables.b.-Capacidad de análisis de normas de valuación y exposición en vigencia.c.- Adecuado uso de terminología técnica.d.-Capacidad para relacionar los conceptos teóricos con la realidad práctica.e.-Capacidad para vincular conceptos aprendidos a lo largo de la carrera con

los vinculados específicamente a la materia Contabilidad Superior - Con-tabilidad II.

f.- Aporte personal y capacidad crítica.

¡¡IMPORTANTE!!

Los requisitos para regularizar la materia serán informados por eldocente a través de los canales pertinentes de comunicación:

- Tablón de anuncios.- Foro de la materia.- Cuadros de regularización publicados en la página web.

¡¡¡Manténgase atento!!!

Cr. Federico Guijarro J.Profesor Titular

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Introducción

La intención de redactar este módulo se fundamenta en la necesidad de brin-darle a los alumnos de los cursos a distancia y presencial de la UniversidadCatólica de Salta, pertenecientes a las carreras de "LICENCIADO EN ADMI-NISTRACION DE EMPRESAS" y "CONTADOR PUBLICO", una Guía de estu-dios pedagógicamente estructurada a la realidad económica de nuestro país yen función de los contenidos básicos que el plan de estudios prevé insertar enestas carreras, de forma tal que el egresado posea las aptitudes necesarias quele permitan desarrollarse en su ámbito laboral con absoluta idoneidad, con rela-ción a los temas de la presente asignatura.

Asimismo, se informa que se incluirán en el desarrollo del presente móduloCasos Prácticos de aplicación a los fines de permitir que el lector tenga la posi-bilidad de resolver situaciones estudiadas en la teoría.

Los ejercicios están diseñados de forma tal que resulten claros en cuanto asu contenido y útiles en cuanto a los objetivos que la cátedra desea lograr, yaque se informarán específicamente.

Reitero que los contenidos de este módulo deben ser considerados comouna GUIA de estudios, lo cual implica que necesariamente se debe recurrir a labibliografía que resulte pertinente a cada tema.

En la confianza que el presente trabajo sea de utilidad al alumno, considera-do desde esta etapa de la carrera como un futuro profesional, dejo a vuestraconsideración el desarrollo del programa.

Atentamente.

Cr. Federico Guijarro J.Cr. Guillermo Tabellione

Cra. Lic. Viviana Santinon

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Aspectos Generales

1.- Contabilidad y Administración:Conceptos-Objetivos- Interrelaciones

La Contabilidad como fuente para la toma de decisiones:la importancia de la información ante terceros

Desde hace bastante tiempo, un concepto o una definición de Contabilidad,ha sufrido modificaciones, alteraciones, distintos enfoques doctrinarios; lo im-portante es su sentido, su significado, su importancia y a la vez, encontrar unainterpretación lógica que nos permita identificar su contenido, sus usos, su enor-me importancia y por sobre todo, sus objetivos.

Tratando de encontrar un equilibrio entre las distintas acepciones del térmi-no, podemos expresar un concepto diciendo que:

CONTABILIDAD es una parte del sistema de información existente en unaEmpresa.

En todo su proceso debe cumplir con una serie de requisitos que se inicianen la fuente de toda operación: los documentos comerciales; y que utilizandouna técnica de registración y de procesamiento de datos, obtiene resultadosútiles para la toma de decisiones, ya que nos aporta elementos para poder de-terminar y evaluar el Patrimonio a una fecha cierta, los Bienes de terceros enpoder de la empresa, la existencia de ciertas contingencias y, además, nos brin-da la posibilidad de evaluar la evolución del Patrimonio través del tiempo.

Por lo antes mencionado, podemos observar que el sistema de Informaciónde una empresa debe basarse en un buen sistema contable, organizado deforma tal, que permita obtener datos relevantes y razonables de la situaciónpatrimonial, financiera y económica, mostrando de esta forma la Realidad Em-presarial a una fecha determinada.

Es de suma importancia, que desde la fuente de la información hasta la pre-sentación final de los Estados Contables, se respeten una serie de pautas, con-diciones y requisitos; los cuales iremos desarrollando paulatinamente y que sontan necesarios que a través de su aplicación, se deberá llegar a resultados quemerezcan para cualquier potencial usuario básicamente una calificación:CONFIABILIDAD.

Estas pautas, condiciones y requisitos están expresadas en las Normas Le-gales en vigencia, en las Resoluciones Técnicas emanadas de los Organismosprofesionales, en la Doctrina Contable y en el Buen Uso de Costumbres Comer-ciales basados en la Ética y en la Equidad.

La Ética nos marca una conducta personal a seguir en cada planteo o casoque se nos presenta en la vida comercial y personal de los negocios y la Equi-

Unidad IUnidad IUnidad IUnidad IUnidad I

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dad nos marca un nivel de igualdad frente al planteo y solución de los distintosproblemas.

Es preciso realzar la importancia de la CONFIABILIDAD en los informes quese puedan preparar, ya que de su lectura dependen una serie muy variada deniveles de personas, con diferentes características y necesidades de informa-ción, que van a valorar los datos contables en función de esta cualidad.

Pensemos que las decisiones que se van a tomar, parten inicial-mente de loselementos de desde allí se extraen; los responsables serán en definitiva losDestinatarios finales, sobre los cuales nos vamos a referir inmediatamente.

Podemos observar, que la Administración constituye un área dentro de laempresa tan importante, que podríamos concluir que sin una adecuada admi-nistración, la empresa está condenada al fracaso.

Es posible tratar de conceptualizar este término siguiendo la doctrina de FowlerNewton diciendo que: LA ADMINISTRACION intenta combinar los elementosfísicos y humanos de la mejor manera posible para así lograr el mejor cumpli-miento de los fines de la Organización y para satisfacer a las partes que intervie-nen en o interactúan con ella y que defienden sus propios intereses, estas par-tes son los potenciales usuarios de la Información contable sobre los que nosreferiremos más adelante.

La realidad es que la Contabilidad considerada como parte del sistema deinformación de una Empresa, debe ser analizada y evaluada con un nivel deanálisis y de detalle, de forma tal que nos permita conocer y ponderar su enor-me importancia en la vida de los negocios.

No debemos olvidar que la Empresa convive con un Entorno muy cambiante alcual debe adaptarse permanentemente, ya que el entorno nunca la consideraráindividualmente; y en un mundo tan competitivo y con grandes dosis de globalización,la información debe ser uno de los pilares fundamentales de una empresa.

Hemos mencionado sistemáticamente los términos EMPRESA Y SISTEMA.Creo oportuno extenderme sobre ellos, pues la Empresa debe ser consideradacomo un sistema y la Contabilidad está íntimamente relacionada a ellos.

Subtema: La Empresa

La Empresa-Sistemas: Conceptos

La Concepción actual es considerar a la empresa como un Sistema con obje-tivos perfectamente determinados: Lograr obtener niveles de rentabilidad que lepermitan evolucionar en función de la política empresarial y de las condicionesinternas y externas de la organización.

"Sistema: es un conjunto de elementos dinámicamente relacionados quedesarrollan una actividad para lograr un objetivo operando con datos-ener-gía-materia, unidos al ambiente que los rodea para suministrar informa-ción-energía-materia".

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Análisis de la definición:

- Un conjunto de elementos: son las partes u órganos componentes delsistema.

- Dinámicamente relacionados: significa que los componentes de un siste-ma están en constante interacción, situación que da origen a una propie-dad del sistema denominada Sinergia.

- Que desarrollan una actividad: es decir la operación, el ciclo y/o procesoque ejecuta el sistema.

- Para lograr un objetivo: meta o propósito que se busca concretar a travésde la operatividad del sistema. Es la finalidad del mismo.

- Operando con datos-energía-materia: es la materia prima que necesitael sistema para poder operar. Estos insumos ingresan por las llamadas"entradas del sistema".

- Unidos al ambiente que los rodea: se hace referencia al contexto dondese encuentra inmerso el sistema; el medio con el cuál sé interrelaciona(Feed-back).

- Para suministrar información energía-materia: son los resultados quese obtienen por medio de las salidas del sistema.

Un sistema no opera una sola vez, es decir que existe un continuo movimien-to de insumo y generación de información, reiteradamente se consume materiaprima del contexto circundante para luego transformarlas en resultados y retri-buirlas mediante las salidas del sistema.

Elementos de un sistema

Podemos considerar los siguientes elementos integrantes de un Sistema:

a.-Entradas: son los insumos (información) que ingresan al sistema desdesu medio en diversos grados y formas para ser objeto del proceso querealiza el sistema en función de sus objetivos.

b.-Salidas: son el resultado del proceso de transformación e indican el nivelde logro de los objetivos del sistema.

c.-Medio o contexto: está compuesto por aquellos objetos exteriores al sis-tema y que ejercen influencia sobre el mismo, en este contexto se en-cuentran los demás sistemas con sus respectivas variables y las restric-ciones correspondientes a los ámbitos circundantes. Un sistema recibedel contexto energía y opera con ella en el marco de las restricciones queaquel le presenta.

d.-Proceso: es el factor de cambio, de elaboración o de interacción del siste-ma, consiste en un conjunto de acciones, procedimientos, relaciones, etc.originados por los distintos componentes del sistema, en virtud del cuállas entradas o insumos son convertidos en determinados productos o sa-lidas. El proceso está sujeto también a las influencias y restricciones delcontexto. En cuanto al formato de la composición del proceso, no todossus elementos tienen las mismas características:- Operadores que actúan como variables independientes.- Variables que dependen de los parámetros y de las variables indepen-

dientes.- Parámetros (elementos estándares que se utilizan de base de construc-

ción y/o comparación para futura información).- Caja negra: es un método de investigación que surge de la naturaleza

excesivamente compleja de los sistemas, nos permite comprender y

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visualizar a los mismos. En este componente del proceso existen varia-bles que o bien se desconocen o en el caso de ser conocidas no esposible su análisis dado el costo o el tiempo que insumirían.

e.-Límite de un sistema: es el alcance del control que se ejerce sobre elmismo, constituye la frontera que define lo que pertenece y lo que no alsistema.

f.- Restricciones: son las limitaciones, exigencias, modificaciones que im-pone el contexto para la organización y el funcionamiento del sistema.Esta denominación se aplica además a los condicionamientos internosdel sistema, no debe entenderse por restricciones solo aspectos negati-vos o limitantes, sino también se incluyen aspectos positivos y favorables.

Las restricciones incluyen dos aspectos: la variedad, o sea la calidad, diver-sidad, constancia de las condiciones y el grado de apremio, es decir la intensi-dad de las influencias o exigencias.

Si tomamos este concepto de empresa podemos visualizar la complejidad en suoperatoria, ya que una empresa eficiente necesariamente debe contar con susáreas o secciones perfectamente diseñadas, planificadas, estructuradas y coordi-nadas entre sí como única posibilidad que el Objetivo Empresarial se cumpla.

La Empresa como sistema

De aquí en adelante la terminología de la empresa como sistema tiene queser de naturaleza propia de los alumnos, no obstante ello la cátedra adopta lasiguiente definición propuesta por Fernando M. Fernández Escalante:

"La empresa es el sistema que tiene por fin dirigir y coordinar la actividad degrupos humanos con otros sistemas existentes en la organización, hacia losobjetivos comunes que crean riquezas, asegurando la satisfacción de lasnecesidades humanas y la obtención de beneficios directos para dicha orga-nización e indirectos para toda la comunidad, dentro de un marco de riesgo".

En una empresa podemos encontrar varios subsistemas o áreas de activi-dad, básicamente en una empresa tipo del rubro comercial encontramos lossiguientes subsistemas:

Subsistema de Recursos Humanos: consiste en la planeación, la organi-zación, el desarrollo, la coordinación y el control de técnicas capaces de promo-ver el desempeño eficiente del personal, en la medida en que la organizaciónrepresenta el medio que permite a las personas que colaboran en ella alcanzarlos objetivos individuales relacionados directa o indirectamente con el trabajo.

Subsistema de Comercialización: está configurado por las acciones de mar-keting como la comunicación, fijación de precios, distribución física, diseño delproducto, y por las operaciones de venta, planeamiento, proyección de las mis-mas, investigación de mercado, etc.

Subsistema de Finanzas: se basa en la obtención de fondos de operaciónadecuados al mínimo costo, inversión de los fondos sobrantes en las mejorescondiciones (planificación financiera), mantenimiento de una buena reputaciónpecuniaria por parte de la compañía, determinación de la capacidad económica,patrimonial y financiera de la empresa y de los clientes que aspiran poseer cré-ditos con ella.

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Subsistema de Administración: recopila información, la esquematiza y re-gistra efectos de cumplir con la información legal y de gestión (contaduría), ac-tualiza y analiza las cuentas corrientes de los clientes y proveedores, estudia lasdesviaciones de costos y sus causas, elabora conjuntamente con las gerenciasde los demás subsistemas los presupuestos económicos financieros de los dis-tintos niveles. Puede depender de este subsistema el mantenimiento de los sis-temas informáticos como de los equipos, o bien estas funciones se pueden cen-trar en un staff que preste asesoramiento al resto de la organización en formaindependiente.

Subsistema de Producción: contiene la planificación del uso de los recur-sos con los que dispone la empresa para alcanzar la calidad y cantidad deseadade producción al mínimo costo. Efectúa la manufactura de los productos deventa cambiando la forma o composición de la materia prima, realiza la adquisi-ción de los suministros, materiales, equipos y servicios necesarios para las ope-raciones de la compañía. Aplica un control de calidad a los productos en susdiferentes fases de elaboración.

Subsistema Legal: brinda asesoramiento desde el punto de vista jurídico,prepara documentos y representa a la compañía en las relaciones de supervi-sión estatal y en las obligaciones estatuarias.

Subsistema Auditoría: se centra en la determinación de la confiabilidad ofalta de confiabilidad de los estados financieros y registros contables que losfundamentan, es responsabilidad de este subsistema controlar la gestión de laorganización ya sea en forma integral como en cada uno de sus componentes.La auditoría es una función, una forma de control.

Los subsistemas legales y auditoría pueden operar como función de staffdependiendo del directorio, brindando asesoramiento a las demás secciones obien pueden ubicarse en la organización como dos departamentos más, ello vaa depender de la estructura, de las directrices vigentes, de la filosofía adminis-trativa predominante, de las interrelaciones que se susciten en la empresa y dela situación organizacional en cuanto a la calidad y cantidad de recursos huma-nos disponibles.

MantenimientoInformático

Auditoría

RecursosHumanos

Comercialización

Directorio

Organigrama de una Empresa

Finanzas Administración Legales Producción

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Propiedades de los sistemas

Las propiedades de un sistema son variadas y muy extensas, por lo que sedesarrollarán aquellas que se consideran como las más implicadas en el ámbitode estudio del Control de Gestión:

- Globalidad: es la propiedad que tiene un sistema que le permite que laacción que ejerce una de sus variables o una de sus partes produzca cam-bios en todo el resto del sistema, éste se comporta como un organismo enel que existe una estrecha relación entre sus componentes, esta propiedadbuscará un ajuste del sistema ante cualquier alteración o cambio.

- Sinergia: posibilita lograr que los sistemas puedan obtener un rendimientomayor que la suma de los rendimientos individuales tomados por separados.

- Homeóstasis: esta propiedad consiste en el proceso de equilibrio obteni-do a través de los dispositivos de retroalimentación, se trata de un equilibriodinámico debido a los mecanismos de autocontrol o de autorregulación.Los componentes del sistema logran el equilibrio individual que permite laadaptación para obtener el equilibrio interno.

- Entropía: explica la tendencia de los sistemas a su deformación funcionalpor diversas causas, entre las que se puede destacar el transcurso deltiempo, mecanismos inadecuados de control, desgaste de los procesos ode sus elementos, es también el paso de estados organizados a estadosmenos organizados, implican una pérdida de energía y la desorganizacióndel sistema.

- Neguentropía: es la capacidad que tiene un sistema de ahorrar o acumu-lar un excedente de energía no utilizada en los procesos; esta energía sirvepara combatir la entropía.

- Tensión del sistema: es una propiedad positiva del sistema y consiste enun conjunto de mecanismos que los mantiene alerta respecto de los cam-bios y perturbaciones internos y externos, con la sensibilidad suficiente paraincorporar los elementos necesarios para su adaptación y desarrollo.

Empresas: clasificación

Las Empresas pueden asumir distintos niveles de clasificaciones:

1.-En función de los bienes y servicios que producen: Empresas que tomanbienes de la naturaleza, tales como extractivas, pesqueras, agrícolas, ga-naderas, etc; Empresas cuya actividad consiste en la transformación delas materias primas recibidas, tales como las industrias, construcción.

2.-Empresas Comerciales: Sus actividades se concentran en la adquisiciónde bienes para revenderlos. Podemos analizar una sub-clasificación: enmayoristas y minoristas.

3.-Empresas de servicios: Son aquellas que tienen como finalidad la presta-ción de un servicio a partir de la compra de insumos y de los trabajospersonales, tales como estudios profesionales, transportes, servicios delimpieza y mantenimiento.

4.-En Función de su capacidad económica: Se tiene en cuenta los volúme-nes de producción de bienes o servicios y sus estructuras de funciona-miento, en estos casos de clasifican en grande, mediana o pequeña. Losparámetros para su clasificación no pueden expresarse en forma expresay exacta, pues existen elementos en las mismas que en conjunto puedendarle una u otra categoría, tales como: la cantidad de personal empleado,

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el volumen de operaciones, la magnitud de su patrimonio, el espacio queocupa en el mercado en el cual actúa. Es una visión particular, entiendoque el proceso de globalización a nivel mundial, ha creado una secuenciade absorciones y fusiones que han generado la existencia de grandesempresas que como consecuencia de este proceso se transformaron enmás grandes. En consecuencia, las medianas empresas han tendido aseguir un proceso de achicamiento sucesivo, en algunos casos desapare-ciendo como consecuencia de absorciones, de una injusta competencia yen otros casos por la existencia de un sistema de información inadecuadoque no le permitió tomar decisiones correctas y oportunas. Por último, elgran segmento de empresas está conformado por las pequeñas (PYMES),que constituyen un gran espectro de la economía regional, nacional ymundial. Sin dudas que los factores externos antes mencionados estánafectando dramáticamente sus estructuras y su funcionamiento.

5.- De acuerdo a la propiedad del capital →→→→→ Públicas: el capital pertenece alEstado Nacional, Provincial o Municipal; Privadas: El capital pertenece a par-ticulares; y Mixtas: El capital es compartido por el estado y particulares.

6.-De acuerdo a la nacionalidad del Capital: Nacionales o Extranjeras7.-En función de su naturaleza Jurídica: Empresa individual o Sociedades.

La importancia que tiene esta clasificación para la Contabilidad es permitir-nos adecuar el proceso contable a sus respectivas Organizaciones en funciónde sus propias características.

Empresa: operaciones

Tal como se indicó, las operaciones de las empresas involucran una serie deactividades que influyen directamente al momento de originar una Organizaciónrelacionada con el proceso contable.

Las operaciones de las empresas son muy complejas y están coordinadas entresí tal como lo hemos desarrollado en el concepto de empresa como sistema.

Cada una de las actividades u operaciones dan lugar a registros de las mis-mas, por lo tanto la Organización del proceso contable tendrá una total depen-dencia con las operaciones de la empresa, es decir que desde el plan de cuen-tas hasta la confección del Balance General se planificará en función de talesactividades.

Como veremos más adelante, la organización interna de la empresa tieneuna especial importancia al momento de planificar el proceso contable. Entien-do que en una empresa que no posee una adecuada organización interna, tantolos sistemas de controles como los procesos contables no serán eficientes, porlo tanto la convicción se basa en primero organizar la empresa y luego organi-zar el proceso contable. Nunca a la inversa, pues caeremos en debilidades muyprofundas en el proceso de registración y de cambios de estados de los nivelesde información.

Se dice que una de las debilidades más profundas en una empresa es uninadecuado sistema de información, por lo tanto las amenazas de decisionesequivocadas o no basadas en datos fundamentados por un proceso científica-mente aplicado, serán una constante en esa empresa y en consecuencia lasprobabilidades de éxito estarán muy condicionadas y limitadas.

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La Empresa: organización

La empresa considerada como sistema requiere como condicionante para suaccionar contar con una adecuada Organización Interna, de forma tal que seconozcan con certeza los distintos niveles de jerarquías, sus atribuciones, res-ponsabilidades, funciones y especialmente las vías de comunicación entre losdistintos sectores de la firma.

No podemos concebir la existencia de una empresa sin una organización queacompañe su accionar.

Podemos observar que la empresa es una unidad económica de bienes yelementos personales que constituyen un Sistema creado y desarrollado con unobjetivo común: obtener beneficios.

Para cumplir con este objetivo será necesario que ese sistema funcione coordi-nadamente teniendo en cuenta los recursos con los que cuenta, su estructura inter-na, el personal que la conforma, esto significa que se debe tener en cuenta unaserie de factores, que solamente mencionaremos en este módulo, tales como:

a.-Ramo u objeto de la explotación.b.-Tamaño de la empresa.c.- Ubicación de la empresa.d.-Capacidad de absorción del mercado.e.-Rendimiento de la explotación.f.- Fuentes de abastecimiento.g.-Bienes de uso y bienes de cambio necesarios.h.-Organización jurídica de la empresa.i.- Aportes de Capitales.j.- Posibilidades de utilización de créditos.k.- Situación micro y macroeconómica que se interrelaciona con la empresa.

2.- Información Contable

Conceptos - Importancia - Organización - Atributos

Como un subconjunto de la organización empresarial, en uno de sus secto-res, podemos observar el Área Administrativa. Especialmente este sector de laempresa marca para nosotros una significatividad que debemos ponderar puesa partir del desarrollo del mismo se origina la Información Contable.

La información contable está conformada por una serie de elementos queinterconectados entre sí nos permiten obtener datos útiles y confiables para ela-borar informes.

Con relación a la Organización, sin dudas una empresa no puede funcionarsin contar con un sistema prediseñado de organización interna que les permitadesarrollarse ordenadamente tal como lo analizamos en el ítem anterior. Estetérmino no solamente debe involucrar un secuencia de trabajo, sino un conjuntode medidas originadas de la política empresarial con una finalidad específica:Que la empresa realmente funcione como un SISTEMA. Cuando este parámetrose cumpla, existirá una adecuada organización.

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Ya hemos mencionado que una de las principales debilidades que se detec-ta en las empresas es la falta de un adecuado sistema de información. Podemosjustificar esta aseveración con las siguientes afirmaciones:

- La excelencia es hoy para las empresas un objetivo de supervivencia, y sulogro depende del monitoreo recurrente de su gestión, la cual se basa en elsistema de información.

- La Dirección Superior necesita conocer a fondo Fortalezas, Oportunidades,Debilidades y Amenazas internas y externas a la organización. Sin informa-ción confiable y oportuna no podrá lograrlo.

- Es indispensable satisfacer las necesidades de los potenciales usuarios dela Información contable, sobre los cuales nos referiremos a continuación.

Usuarios de la información Contable

Los Usuarios de la Información Contable pueden separarse en dos grandesgrupos:

El primero, que está formado por aquellas personas que de una u otra formapertenecen a la estructura empresarial, y a los cuales los denominamos Usua-rios Internos, y,

El Segundo, que está formado por aquellas personas que no pertenecen adicha estructura, sino que mantienen relaciones comercia-les, financieras o le-gales con la Empresa, y a los cuales los denominamos Usuarios Externos.

Lo mencionado precedentemente implica que los informes contables se vana preparar para Uso interno de la empresa y para ser elevados a terceros.

Para el primero de los casos, se pueden elaborar informes parciales, comple-mentarios, analíticos, por segmentos, parciales dentro del ejercicio comercial,con notas y detalles de determinados aspectos que interesen especialmente;

Para el segundo grupo, se cumple la obligación de informar con la presenta-ción del Balance General, con sus cuadros y notas al final de cada ejerciciocomercial.

En algunos casos, la información se completa con el análisis e interpretaciónde los datos contables, lo que permite llegar a conclusiones mucho más ampliasy sólidas sobre la Realidad Económica de la Empresa.

Cada uno de los usuarios, sea interno o externo, tiene una necesidad especí-fica de información y en función de ésta‚ se podrá elaborar estados, notas yanexos para lograr la satisfacción de sus requerimientos.

Entre los principales usuarios internos, podemos mencionar a Los Propieta-rios, Los Gerentes, Los Auditores, Los Directores, Los Sub-Gerentes, Los Jefesde Área.

Si tratamos de pensar en cuál es la información que cada uno de los usuariosnecesita para el mejor desarrollo de sus actividades, podemos mencionarsintéticamente:

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- A los propietarios les interesará recibir un nivel de información completa ysintética, con comentarios específicos, claros y comprensibles que les per-mita ubicarse rápidamente en la interpretación de los datos elevados parasu consideración y conocimiento. Se debe prever, que en la mayoría de loscasos, los propietarios no son técnicos en el manejo de los datos origina-dos en los datos contables, por lo cual es de gran importancia, elaborarconclusiones entendibles al léxico común, para lograr que el objetivo deinformar se cumpla de la forma más clara y precisa posible.No olvidemos que en este nivel se producen la más importante toma deDecisiones.

- A los Gerentes, le interesa recibir informes que van a depender de su áreade funciones: a un gerente financiero, le convendrá conocer la posición deCaja, el estado de las cuentas bancarias y de clientes, las deudas a corto ylargo plazo, el flujo de ingresos actual y proyectado, etc.; a un gerente co-mercial le interesará conocer el monto de las ventas, el Stock de Bienes deCambio, la evolución de las ventas, la mercadería en tránsito, etc.; al geren-te del personal, le interesara conocer los sueldos pagados y a pagar a unafecha cierta, la incidencia de la Mano de obra en el costo, el estado de lascargas sociales, la situación legal de cada unos de los empleados, etc.

- A los Auditores le interesa toda la gama de información de la empresa,pues desde allí, comenzará con su función de control de acuerdo a suspropios criterios profesionales y al nivel de confiabilidad que le merezca laorganización empresarial y el sistema de control interno, como así tambiénlos datos contenidos en los Estados contables.

- A los Sub-Gerentes y Jefes de Áreas, les interesará recabar detalles sobresus funciones específicas con la finalidad de conocer y decidir, dentro de sunivel de responsabilidades y de decisiones, su plan de acción para el futuroy evaluar lo ejecutado en el pasado.

Podemos observar en esta apretada síntesis, la importancia que tiene la ela-boración de información para los distintos usuarios y nos podemos imaginar lagran utilidad que le presta una información CONFIABLE para el desarrollo desus actividades dentro del contexto de la organización empresarial, que comoya sabemos, tiene un objetivo elemental: lograr el mayor grado posible de Cali-dad en la Información que se suministra.

Entre los principales usuarios externos, podemos mencionar a Los Provee-dores, Entidades Financieras, El Fisco (Nacional, Provincial y Municipal),Inversores potenciales, Corredores de bolsa, etc.

- Los proveedores son potenciales usuarios de la información Contable, yaque van a requerir datos que les permita evaluar la posición de la empresaa una fecha determinada para decidir con relación a la posibilidad de otor-garle una financiación en el pago de la provisión de Bienes de Cambio, porlo cual tomarán sus precauciones para asegurarse el cobro de sus créditos.

- Las Entidades Financieras son, quizás, uno de los más asiduos usuarios delos datos contables, pues tienen la necesidad de determinar fehacientementela situación general de la empresa, a los fines de calificar patrimonial, finan-ciera y económicamente a la misma, de forma tal de poder determinar elnivel de los compromisos que pueda asumir, la capacidad de reintegrar susObligaciones (capacidad de repago) y los niveles de utilidad (capacidadpara generar recursos), y la posibilidad de absorber los costos financieros.

- El Fisco es otro potencial usuario externo, pues, como ya conocemos exis-ten normas legales que determinan el pago de Impuestos en función deciertas bases imponibles, las cuales se originan en los estados contables,

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como por ejemplo el monto de las ventas y de las compras para el IVA; esdecir, que en las verificaciones y control de los organismos encargados derecaudación impositiva, se tomaran como base los datos emanados de lainformación contable.

- Los inversores potenciales son parte muy interesada en aspectos específi-cos de la información, ya que lo más importante para ellos es la confianzaque le inspira una determinada empresa y el nivel de utilidades que puedellegar a obtener por cada peso que pueda lograr en la misma. Estos usua-rios cobran especial importancia en aquellas empresas que cotizan susacciones en bolsa, ya que la evolución de sus cotizaciones y la demanda vadepender de la calificación con que cuente esa empresa.

- Los corredores de bolsa son los encargados del manejo del movimiento delas acciones de empresas que cotizan en bolsa, por lo que nos remitimos alpárrafo anterior, a los efectos de determinar el grado de interés y por lotanto su éxito o fracaso en las operaciones diarias.

Podemos definir que, y aquí está lo más importante, cada usuario, de acuer-do a sus necesidades de información toman distintas decisiones, evaluando entodos los casos los datos contenidos en los informes contables, para lo cual setorna imprescindible el grado de confiabilidad que cada uno de ellos le puedaotorgar a los informes que analiza.

Tengamos presente que las decisiones que pueda tomar cada usuario deacuerdo a sus funciones específicas pueden hacer variar sustancialmente laestructura de sus propios patrimonios, por lo cual hay que considerar una am-plia importancia al tema.

Cualidades/Atributos de la información Contable

En función de los amplios requerimientos por parte de los usuarios de losdatos contenidos en los estados contables, es preciso que en todo el ciclo rela-cionado a su preparación cada una de las Cualidades o atributos (según lo men-cionado por la RT 16) necesariamente deben respetarse, caso contrario, se in-currirá en la falta de cumplimiento de la premisa básica que habíamos definidocomo CONFIABILIDAD, y por lo tanto perderá su valor como fuente básica de latoma de decisiones por parte de los distintos usuarios.

A partir de la vigencia de las nuevas Normas Profesionales (RT 16 a 19), seha incorporado el concepto de atributos de la información contable con el agre-gado de restricciones, específicamente en la RT 16 (Marco Conceptual):

Requisitos de la información contables

Una vez definido el objetivo de los estados contables, la RT 16 establececuales son los requisitos que debe reunir la información contable en los mismospara cumplir con su finalidad.

A juicio los autores mencionan con acierto que los requisitos deben ser con-siderados en su conjunto y buscando un equilibrio entre ellos, mediante la palia-ción del criterio profesional. Los requisitos, cualidades o atributos que debe re-unir la información contable se han expuesto aun con algunas diferencias entrecada uno de esos conceptos de diversas maneras a través del tiempo.

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Creemos que evoluciona respecto de su antecedente normativo, la RT 10, yaque se concentra en cinco atributos a diferencia de los más de veinte que requeríaaquella. También se manifiesta esa evolución al efectuar consideraciones sobre lasrestricciones que condicionan el logro de las cualidades que seguidamente desa-rrollaremos, como se oportunidad y equilibrio entre costos y beneficios.

A continuación exponemos un cuadro con todos los atributos a fin de apreciarde manera sintética los cinco básicos y sus complementarios, para luego mos-trar su análisis individual.

Atributos

1.-Pertinencia (atingencia).2.-Confiabilidad (credibilidad).

2.1.- Aproximación a la realidad.2.1.1.- Esencialidad (sustancia sobre forma).2.1.2.- Neutralidad (objetividad o ausencia de sesgos).2.1.3.- Integridad.

2.2.- Verificabilidad.3.-Sistematicidad.4.-Comparabilidad.5.-Claridad (comprensibilidad).

Pertinencia (Atingencia):

La información debe ser apropiada para el cumplimiento de sus objetivos, esdecir apta para satisfacer las necesidades de los usuarios tipo. Se considerancomo usuarios tipo:

a.- cualquiera fuere el ente emisor a sus inversores y acreedores, incluyendotanto a los actuales como a los potenciales.

b.-adicionalmente:1.-en los casos de entidades sin fines de lucro no gubernamentales, a

quienes les proveen o podrían suministrar recursos (por ejemplo lossocios de una asociación civil);

2.-en los casos de entidades gubernamentales a los correspondientes cuer-pos legislativos y de fiscalización.

En general esto ocurre con la información que:

a.-permite a los usuarios confirmar o corregir evaluaciones realizadas ante-riormente (tiene un valor confirmativo) o bien;

b.-ayuda a los usuarios a aumentar la probabilidad de pronosticar correcta-mente las consecuencias futuras de los hechos pasados o presentes (tie-ne un valor predictivo).

A manera de ejemplo de informaciones pertinentes la resolución menciona alas enunciadas, es decir:

"a.- su situación patrimonial a la fecha de dichos estados;b.- la evolución de su patrimonio durante el periodo, incluyendo un resumen

de las causas del resultado asignable a ese lapso;c.- la evolución de su situación financiera por el mismo periodo, expuesta de

modo que permita conocer los efectos de las actividades de inversión yfinanciación que hubieren tenido lugar;

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d.-otros hechos que ayuden a evaluar los montos, momentos e incertidum-bres de los futuros flujos de fondos que los inversores y acreedores recibi-rán del ente por distintos conceptos (por ejemplo: dividendos, intereses).

Adicionalmente los organismos gubernamentales y entes sin fines de lucroen su caso deberían suministrar información que les permita demostrar que susrecursos fueron obtenidos y empleados de acuerdo con los presupuestos apro-bados.

Confiabilidad (credibilidad)

La información debe ser creíble para sus usuarios de manera que estos laacepten para tomar sus decisiones.

Para que sea confiable debe reunir los requisitos de aproximación a la reali-dad y verificabilidad que a continuación se describen.

Aproximación a la realidad:

Para ser creíbles, los estados contables deben presentar descripciones y medi-ciones que guarden una correspondencia razonable con los fenómenos que pre-tenden describir por lo cual no deben estar afectados por errores u omisiones dirigi-das a beneficiar los intereses particulares del emisor o de otras personas.

Aunque la búsqueda de aproximación a la realidad es imperativa, es normalque la información contable sea inexacta. Esto se debe a que:

a.-La identificación de las operaciones y otros hechos que los sistemas con-tables deben medir no está exenta de dificultades;

b.-Un número importante de acontecimientos y circunstancias (como lacobrabilidad de los créditos, la vida útil probable de los bienes de uso o elcosto de satisfacer reclamos por garantías posventa) involucran hechosfuturos, los cuales obligan a efectuar estimaciones, que algunos casos, serefieren a:1.-el grado de probabilidad de que como consecuencia de un hecho de-

terminado, el ente vaya recibir o se vea obligado a entregar bienes oservicios.

2.- las mediciones contables a asignar a esos bienes o servicios a recibir oentregar.

Al practicar las estimaciones recién referidas, los preparadores de estadoscontables deberían actuar con prudencia, pero sin caer en el conservadurismo.No es aceptable que los activos o los ingresos se sobrevaluen o que las deudaso los gastos se subvaloren, pero tampoco lo es la constitución deliberada deprovisiones o previsiones excesivas o la aplicación de cualquier otro mecanismocontable que conduzca a la subvaluación de activos o ingresos o la sobrevaluación de deudas o gastos.

Para que la información se aproxime a la realidad dentro del contexto de laRT 16 se debe cumplir con los requisitos de esencialidad, neutralidad e integri-dad que se comentan a continuación:

Los estados contables deben expresar razonablemente, y no necesariamen-te de manera exacta, la situación patrimonial, los resultados de sus operacio-nes, la evolución del patrimonio neto y las variaciones de fondos.

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Esencialidad (sustancia sobre forma)

Para que la información contable se aproxime a la realidad, las operaciones yhechos deben contabilizarse y exponerse basándose en su sustancia y realidadeconómica. Este es otro aspecto clave de la información contable.

Cuando los aspectos instrumentales o las formas legales no reflejen adecuada-mente los efectos económicos de los hechos o transacciones, se debe dar preemi-nencia a su esencia económica, sin perjuicio de la información, en los estados con-tables, de los elementos jurídicos correspondientes. Es clara la supremacía de larealidad económica de la información sobre su instrumentación formal. Un ejemplopara clarificar este requisito puede ser cuando un comerciante vende algún produc-to en cuotas sin intereses a su precio de lista pero si le paga al contado se obtieneun porcentaje de descuento. La realidad económica señala el precio de lista incluyeresultados financieros que no constituyen parte del costo del bien, sino que son elprecio de la financiación de las cuotas. Es decir:

Precio de venta - Precio de contado = Componentes Financieros implícitos.

Neutralidad (objetividad o ausencia de sesgos).

Para que la información contable se aproxime a la realidad, no debe sersesgada, deformada para favorecer al ente emisor o para influir la conducta delos usuarios hacia alguna dirección en particular. Los estados contables no sonneutrales si, a través de la selección o presentación de la información, influye enla toma de decisión o en la formación de un juicio con el propósito de obtener unresultado o desenlace predeterminado.

Para que los estados contables sean neutrales sus preparadores deben ac-tuar con objetividad. Se considera que una medición de un fenómeno es objetivacuando varios observadores que tienen similar independencia de criterio y queaplican diligentemente las normas contables, arriban a medidas que difierenpoco o nada entre si.

El objetivo de lograr mediciones contables objetivas, no ha podido ser alcan-zado con relación a ciertos hechos. En consecuencia los estados contables nobrindan informaciones cuantitativas sobre algunos activos y pasivos, como porejemplo:

a.-Ciertos intangibles (inseparables del negocio) que algunas empresas ge-neran (como el valor llave y sus componentes).

b.-Las sumas a desembolsar con motivos de fallos judiciales adversos y alta-mente probables, cuando su importe se desconoce y no existe basesconfiables para su determinación.

En estos casos es importante que los administradores de los entes emisoresde estados contables incluyan datos, explicaciones e interpretaciones que ayu-den a la mejor comprensión de este tipo de información.

Integridad

La información contenida en los estados contables debe ser completa.

La omisión de información pertinente y significativa puede convertir a la infor-mación presentada en falsa o conducente a error y por lo tanto no confiable.

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Esta es una condición clave para que la información contable refleje la realidadeconómica.

Verificabilidad

Para que la información contable sea confiable, su representatividad deberíase susceptible de comprobación por cualquier persona con pericia suficiente.

Sistematicidad

La información contable suministrada debe ser orgánicamente ordenada, conbase en las reglas contendidas en las normas contables profesionales.

Comparabilidad

La información contenida en los estados contables de un tente debe ser sus-ceptible de comparación con otras informaciones:

a.-Del mismo ente a la misma fecha o periodo.b.-Del mismo ente a otras fechas o periodos.c.- De otros entes.

Para que los datos informados por un ente en un juego de estados contablessean comparables entre sí se requiere:

a.-Que todos ellos estén expresados en la misma unidad de medida.b.-Que los criterios usados para cuantificar datos relacionados sean cohe-

rentes (por ejemplo: que le criterio de medición contable de las existenciasde bienes para la venta se utilice también para determinar el costo de lasmercaderías vendidas).

c.- Que cuando los estados contables incluyan información a más de una fechao periodo, todos sus datos estén preparados sobre las mismas bases.

La máxima comparabilidad entre los datos contenidos en sucesivos juegosde estados contables del mismo emisor se lograría si:

a.-Se mantuviese la utilización de las mismas reglas (uniformidad o conse-cuencia).

b.-Los periodos comparados fuesen de igual duración.c.- Dichos periodos no estuvieran afectados por las consecuencias de opera-

ciones estaciónales.d.-No existiesen otras circunstancias que afecten las comparaciones como

la incorporación de nuevos negocios, la discontinuación de una actividado una línea de producción o la ocurrencia de un siniestro que haya afecta-do las operaciones.

Sin embargo, las tres últimas condiciones podrían no alcanzarse por razonesfácticas y la primera debe dejarse de lado cuando se ponen en vigencia nuevasnormas contables profesionales. En todos los casos, los estados contables de-berían contener información que atenué los defectos de comparabilidad entrereferidos.

Al comparar estados contables de diversos entes se debe prestar atención alas normas contables aplicadas por cada uno de ellos, ya que la comparabilidadse vería dificultada si ellas difiriesen. Debe presentarse especial atención cuan-

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do estamos ante sociedades del exterior o sociedades del país que son contro-ladas por sociedades extranjeras y deben preparar su información contable so-bre la base de normas contables del país de origen de la sociedad controlante.

Claridad (comprensibilidad)

La información debe presentarse utilizando un lenguaje preciso, que evite lasambigüedades y que sea inteligible y fácil de comprender por los usuarios queestén dispuestos a estudiarla diligentemente y que tengan un conocimiento ra-zonable de las actividades económicas, del mundo de los negocios y de la termi-nología propia de los estados contables.

Los estados contables no deben excluir información pertinente a las necesi-dades de sus usuarios tipo por el mero hecho de que su complejidad la haga dedifícil comprensión para alguno o algunos de ellos.

En este punto las normas contables deben ser claras para encuadrar la ex-posición y valuación de las diferentes situaciones económicas susceptibles deser contabilizadas.

Restricciones que condicionan el logro de los requisitos

Oportunidad

La información debe suministrarse en tiempo conveniente para los usuarios,de modo tal que tenga la posibilidad de influir en la toma de decisiones. Unretraso indebido en la presentación de la información puede hacerle perder supertinencia.

Es necesario balancear los beneficios relativos de la presentación oportuna yde la confiabilidad de la información contable. Hay casos en que para que no sepierda su utilidad, la información sobre una transacción o hecho debe ser repre-sentada antes de que todos los aspectos relacionados sean conocidos, lo quedeteriora su confiabilidad. Si, en el mismo caso, la presentación se demorasehasta que todos esos aspectos se conociesen, la información suministrada se-ría altamente confiable, pero de poca utilidad para los usuarios que hubiesentenido que tomar decisiones en el intervalo.

Para la búsqueda del equilibrio entre relevancia y confiabilidad, debería con-siderarse como se satisfacen mejor las necesidades de toma de decisiones eco-nómicas por parte de los usuarios tipo.

Equilibrio entre costos y beneficios

Desde un punto de vista social, los beneficios derivados de la disponibilidadde información deberían exceder a los costos de proporcionarla.

La aplicación concreta de una prueba de costo-beneficio a cada caso particularno es sencilla porque los costos de preparar estados contables no recaen sobre losusuarios tipo definidos en este marco (excepto los propietarios del ente).

Las normas contables profesionales no podrán dejar de aplicarse por razo-nes de costo, pero estas podrán ser consideradas cuando dichas normas acep-ten que, por dicha razón se apliquen determinados procedimientos alternativos.En tales casos, son los emisores de los estados contables quienes deben de-mostrar que dichas razones de costo efectivamente existen.

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Tanto la oportunidad como el equilibrio entre costos y beneficios le dan a losrequisitos el concepto de sentido común, imprescindible en todos los órdenesde la vida y obviamente, en los hechos económicos y en le información contableque intenta reflejarnos de la mejor manera. Son restricciones o conceptos quedeberían estar presentes de manera permanente.

Para recordar: Sistemas de Información

Al ser la Contabilidad la responsable de lograr información útil para facilitar latoma de decisiones, vamos a recordar a través de algunas preguntas, sus con-ceptos e importancia:

1.- ¿Qué entiende por un adecuado Sistema de Información?Un sistema de Información adecuado es aquel que brinda Informaciónútil, oportuna y flexible, que le permita a la organización una toma dedecisiones de manera tal, que sea la empresa la que propicie los cam-bios en el contexto.

2.- ¿A qué áreas debe ser aplicado?Debe aplicarse en toda la organización, puesto que cada usuario realiza-rá su aporte en función de la actividad que realiza y las funciones quetiene a su cargo. No se debe restringir información a los miembros de laorganización.

3.- ¿Cómo se logra la coordinación de la información entre las distintas áreas?A través de un sistema de información Integral, con el cuál cada usuariopueda nutrirse de información para sus actividades y a su vez enriqueceral sistema

4.- ¿Qué opina de la Sistematización de la Información?Es conveniente y necesaria para lograr una coordinación, integración einterrelación entre las distintas áreas de la empresa.

5.- ¿Quién/es deben definir las salidas de la Información?Los usuarios puesto que son ellos quienes harán uso de la información,por lo tanto deberán definir lineamientos como la forma de presentación,la periodicidad, el volumen de Información y los temas principales de lainformación.

6.- ¿Qué opina sobre la Información sintética a los responsables de tomardecisiones?La Información debe ser lo suficientemente adecuada para una correctatoma de decisiones, no debe ser ni voluminosa, ni sintética, sino precisa,clara, lo adecuada a la situación o tema al cuál se refiere, de manera talde proporcionar un escenario real para la toma de decisiones.

7.- ¿Qué piensa de la preparación de informes sintéticos en forma propor-cional a la jerarquía?Los informes deben contener Información interdisciplinaria y no debenexplayarse en temas poco relevantes o ya conocidos por quien los utili-za. Si bien a medida que uno asciende la pirámide organizacional losinformes son más breves, no se descarta la disponibilidad de informaciónampliatoria o detallada de los primeros.

8.- Se dice que la Información que existe en la empresa debe ser de utilidadpara los directivos y por lo tanto debe estar a su alcance. ¿Cómo secompatibiliza esta aseveración con la Información sintética?El hecho de que la Información sea sintética no quita que sea útil o queno esté al alcance cuando se la requiera, no obstante muchas veces sepuede requerir Información adicional.

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9.- ¿Qué piensa de los informes rígidos periódicos para las gerencias y laalta dirección?No son de utilidad puesto que se necesitan informes flexibles, dinámicosy susceptibles de ser modificados cuando las circunstancias así lo re-quieran.

10.- Las variables del contexto deben formar parte del sistema de información?Sí, deben formar parte en tiempo y en forma permanente.

11.-Si la respuesta es positiva ¿de qué forma?La organización se encuentra inserta en un contexto dinámico, formadopor variables incontrolables, por lo quien toma la decisión deberá contarcon Información referida al comportamiento de dichas variables.

12.-¿El sistema de información debe ser flexible?Sí, deben ser elásticos, flexibles, dinámicos que permitan una redefinicióninstantánea de la situación adecuándose a las distintas necesidades yusuarios.

13.-¿La información contiene un alto valor estratégico por sí misma. ¿Loscriterios y los aspectos subjetivos pueden o deben alterar o modificareste valor?La información es única, lo que varía es la interpretación o valoración perso-nal del usuario que la analiza, pero el valor estratégico en sí no varía.

14.-¿Las decisiones gerenciales se originan desde un consenso o en formaindividual? ¿Cómo cree que debería ser?Las decisiones gerenciales se deben originar a partir de un consenso oen forma individual según sean las circunstancias. Cuando se trata dedecisiones rutinarias seguramente no se necesitará de un consenso, peroen el caso de decisiones no programadas será muy efectivo contar condistintas opiniones acerca de los efectos que pueda tener una decisión.

15.-La Información tiene un alto valor estratégico por sí misma. ¿Los criteriosy los aspectos subjetivos pueden o deben alterar o modificar este valor?Una decisión es oportuna cuando su disponibilidad permite modificar unadecisión.

16.-La información preparada para la toma de decisiones debe contener: In-formación Histórica, Planificaciones, realidades del contexto y criteriossubjetivos?.La Información debe ser integral, abarcar variables internas y externas,controlables e incontrolables por la empresa, de manera tal que le permi-tan a quienes toman decisiones minimizar la incertidumbre y consecuen-temente los riesgos que implica tomar tal decisión.La incorporación de este pequeño listado de preguntas y respuestas sefundamente en la necesidad de mostrar la importancia que tiene el siste-ma de información en las empresas.

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3.- Normas legales y profesionales

Las Normas Contables

3.1.- Causas de la evolución de las normas contables

Estas normas contables no fueron ni son rígidas, evolucionaron y evolucio-nan permanentemente por:

- Los cambios en los mercados que hoy tienden a su globalización.- Los cambios en los usos y prácticas comerciales.- Los cambios en la tecnología de la información.- Los cambios en las necesidades de los usuarios.- Las nuevas concepciones en leyes gubernamentales sobre la desregulación

de los mercados y por las nuevas leyes en materia impositiva.- Por la evolución de la doctrina.

3.2.- Las normas Contables Profesionales

- A partir del año 1.984 se emiten normas relativas a Consolidación de Esta-dos Contables (RT 4), Valuación de Inversiones en Empresas Controladas(RT 5) y Estados Contables en Moneda Constante (RT 6).

- En 1985 se emiten Normas de Auditoría (RT 7).- En 1.987 se emiten Normas Generales de Exposición Contable (RT 8) y

Normas Particulares de Exposición Contable para Entes Comerciales, In-dustriales y de Servicio (RT 9).

- En 1.992 se emiten las Normas Contables Profesionales (RT 10).- En 1.993 se emiten Normas Contables de Exposición Contable para Entes

sin fines de lucro (RT 11).- En 1.996 se emite la Modificación parcial de las Normas Contables Profe-

sionales (RT 12) que afectan a las RT 8, 9, 10 y 11 y la norma referida aConversión de Estados Contables (RT 13).

- En el año 2000 se emiten las R.T. Nº 16 a 19 modificando y reemplazandolas mencionadas precedentemente.

- En el año 2002 se emiten las RT 20 (Instrumentos Derivados y Operacio-nes de Cobertura) y RT 21 (Valor Patrimonial Proporcional- Consolidaciónde Estados Contables- Información a Exponer sobre Partes Relacionadas).La primera modifica las resoluciones técnicas 9, 17 y 18. La segunda modi-fica a la resolución técnica 4 y 5.

- En el año 2004 se emiten las normas contables profesionales referidas a laactividad agropecuaria (RT 22) modificando las secciones de la resolucióntécnica 17 referidas a las actividades agropecuarias.

- En el 2006 se emiten las normas contables relativas a los Beneficios a losempleados posteriores a la terminación de la relación laboral y otros bene-ficios a largo plazo (RT 23).

- En julio de 2008 se emitió la RT 25 modificatoria de la RT 11.

Actualmente se encuentran el vigencia las RT: 6, 7, 8, 9, 11, 15, 16, 17, 18,19, 20, 21, 22, 23 , 24 y 25 que analizaremos más adelante.

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Estructura de la creación de Normas Contables

La estructura normativa de la República Argentina está integrada de la si-guiente forma:

1.- Normas Provenientes de Organismos Profesionales:

1.1.- Consejos Profesionales

Son los únicos facultados para sancionar normas contables, sin embargo lageneración de normas en el país se hace en virtud de la delegación que losrespectivos Consejos Profesionales de Ciencias Económicas.

El organismo técnico de la FACPCE es el centro de Estudios Científicos yTécnicos -CECYT- que es el que actualmente desarrolla y coordina la genera-ción de las Resoluciones Técnicas

1.2.- Los Colegios de Graduados

Están organizados como asociaciones civiles, son entidades sin fines de lu-cro y no están facultadas para dictar Normas Contables, tienen activa participa-ción en su confección.

1.3.- Otros institutos colaboradores indirectos en la creación de Normas Con-tables del país

a.- Los Congresos Nacionales de Profesionales en Ciencias Económicasy las Asambleas Nacionales de Graduados en Ciencias Económicas.

b.- Universidades a través de sus Facultades de Ciencias Económicasy en particular las tareas de investigación de sus respectivos Institu-tos de Investigaciones Contables. Importante papel juegan en la crea-ción de las normas las jornadas Universitarias de Contabilidad.

2.- Normas Provenientes de Organismos Estatales y de Contralor:

2.1.- Inspección General de Justicia, fiscaliza:- Las sociedades de capital (por acciones).- Las asociaciones civiles y fundaciones.- Las sociedades que tengan por objeto la capitalización, manejo de

fondos y capitales o cualquier solicitud pública de dinero.- Las de crédito y ahorro para fines determinados.

2.2.- Banco Central de la República Argentina, fiscaliza a todo tipo de entida-des financieras, emite normas sobre contabilidad y Auditoría bajo ladenominación de Comunicaciones.

2.3.- Superintendencia de Seguros de la Nación: fiscaliza a los entes quetienen por objeto la explotación del seguro y afines.

2.4.- Comisión Nacional de Valores, fiscaliza a todo tipo de entes que haganoferta pública de sus acciones o cualquier otro título cotizable.

2.5.- Instituto Nacional de Acción Cooperativa: Fiscaliza a todas las Socie-dades Cooperativas.

2.6.- Instituto Nacional de Acción Mutual, fiscaliza a todas las AsociacionesMutuales.

2.7.- AFIP - Administración Federal de Ingresos Públicos - DGI. Se ocupa dela recaudación y contralor impositivo nacional - ANSeS, Recaudación ycontralor previsional.

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2.8.- Otros organismos de recaudación impositiva provincial y/o municipal.2.9.- Organismos administradores y fiscalizadores del sistema nacional de

obras sociales.

3.- Normas Provenientes de Disposiciones Legales:

3.1.- Código de Comercio.3.2.- Código Civil.3.3.- Ley de Sociedades Comerciales Nº 19550, 22903 y S.S.3.4.- Ley 20337 de Sociedades Cooperativas.3.5.- Ley 20091 - Compañías Aseguradoras.3.6.- Leyes impositivas y laborales.3.7.- Ley de Sociedades del Estado.3.8.- Leyes y Decretos económicos de coyuntura.3.9.- Tratados y convenios internacionales (Derecho Comercial terrestre: de

Navegación Internacional; Contratos de Compraventa Internacional, etc.).3.10.-Ley de Quiebras y Concursos.3.11.-Ley 22316 - Registro Público de Comercio.3.12.-Leyes de obras Públicas.3.13.-Ley de Entidades Financieras (por ej. 21526, 22529, 22871, 23271, etc.).

Procedimiento actual de la elaboración deNormas Contables - el CECYT

El Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CECYT) es un organismo deinvestigación y consulta técnica de la Federación Argentina de Consejos Profe-sionales de Ciencias Económicas (FACPCE).

Sus tareas principales son:

1.-Realizar estudios y elaborar trabajos vinculados con los campos de lasciencias económicas.

2.-Participar en la organización de congresos, jornadas y otras reunionesque realizare la FACPCE.

El Director general es quien está a cargo de la conducción del CECYT y esquien responde ante la Junta de Gobierno por la ejecución del Plan Anual deTrabajos, que es confeccionado por el Consejo Asesor, quien a su vez estáformado por el Director General, los Ex Directores del CECYT y un representan-te de las 10 áreas de estudio.

Los trabajos que prepara el CECYT se dividen en:

- Informes.- Proyectos de Resoluciones Técnicas.

Los procedimientos utilizados en las distintas etapas del ciclo Contable estánregulados por normas originadas específicamente en el Código de Comercio yen la ley de Sociedades Comerciales; y, en el ámbito profesional existen unaserie de normativas que son de aplicación obligatoria y que coexisten con laprofesión contable, respetando los propios criterios subjetivos y otorgando unaflexibilidad con relación a la preparación y exposición de los datos contables.

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Normas Contables Vigentes

A continuación analizaremos muy brevemente las distintas normas contablesen vigencia y la importancia en la aplicación de cada una de ellas.

Partimos de la base que las normas profesionales persiguen un fin básico yprimario: lograr la mayor uniformidad posible en la preparación y presentaciónde los informes contables, de forma tal, de llegar a exposiciones comparativaentre sí y además, sin la existencia de distorsiones causados por la aplicaciónde procedimientos distintos.

Las Resoluciones Técnicas Vigentes emitidas por el Centro de Estudios Cien-tíficos y Técnicos (CECYT); organismo perteneciente a la Federación Argentinade Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, son:

R.T. 6 Estados contables en moneda homogénea.R.T. 7 Normas de Auditoría.R.T. 8 Normas generales de exposición de los estados contables.R.T. 9 Normas particulares de exposición de Estados contables.R.T. 11 Estados Contables referidas a Entidades sin Fines de Lucro.R.T. 14 Normas relacionadas a Negocios Conjuntos.R.T. 15 Normas sobre la actuación del Contador Público como síndico

societario.R.T. 16 Marco Conceptual de las normas contables profesionales.R.T. 17 Desarrollo de cuestiones de aplicación general.R.T. 18 Desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular.R.T. 19 (modifica a las R.T. 4, 5, 6, 8, 9, 11 y 14.R.T. 20 Instrumentos Derivados y Operaciones de Cobertura.R.T. 21 Valor Patrimonial Proporcional- Consolidación de Estados Contables-

Información a Exponer sobre Partes Relacionadas.R.T. 22 Normas Contables Profesionales para la Actividad Agropecuaria.R.T. 23 Beneficios a los empleados posteriores a la terminación de la rela-

ción laboral y otros beneficios a largo plazo.R.T. 24 Procedimientos de Auditoria para Entes Corporativos.R.T. 25 Modificatoria de la RT 11.

Aplicación de las R. T. en vigencia

En esta etapa de nuestro desarrollo, podemos mencionar que la totalidad delsistema de información de una empresa tiene que cumplir con todas las R.T. envigencia, adecuándose a las características particulares de cada una de ellas yrespetando el buen criterio del profesional interviniente.

Podemos señalar que las principales cuestiones a tener en cuenta son:

1.-Cumplimiento de los PCGA.2.-Cumplimiento de las Cualidades de la Información Contable (RT 16).3.-Adecuación de los valores contables en términos de moneda homogénea

al Cierre: Moneda Constante (RT 6).4.-Valuación de las partidas en función de los valores de mercado: Valores

Corrientes (RT 17 - RT 21).5.-Preparación de Balances Consolidados para el caso de empresas

controlantes (RT 21).

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6.-Preparación de Balances para entes sin fines de lucro (RT11/25).7.- Exposición en función de los conceptos técnicos y modelos de las RT 8 y 9.8.-Aplicación del procedimiento de conversión de moneda en caso de em-

presas extranjeras (RT 17).9.-Aplicación de procedimientos particulares en caso de la existencia de ne-

gocios conjuntos (RT 14).10.-Marco Conceptual en función de la R.T 16.11.- Desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular según la R.T 18.

Respetar estas normas profesionales y las leyes relacionadas con su entor-no (Código de Comercio y Ley de Sociedades Comerciales), originan en losestados contables la calificación de Confiables, por lo cual se convierten en ap-tas como base para facilitar la toma de decisiones y además podemos introducirel término CALIDAD en el Sistema de Información del Ente.

Normas contables profesionales

Concepto-Clases

Según lo establece la Real Academia Española, una Norma es: "la regla quese debe seguir o a que se deben ajustar las conductas, tareas, actividades, etc",en consecuencia se desprende de ella que las "Normas Contables", son lasreglas que se deben seguir para cumplir con la tarea de preparar los informescontables.

Esta tarea involucra principalmente a otras dos que son a saber; 1º) La medi-ción del Patrimonio de un Ente y su evolución en el tiempo, y 2º) La preparaciónde los informes contables.

En general puede decirse que en Contabilidad nuestros problemas a resolverestarán siempre ligados a la valuación o a la exposición, consecuentementepuede identificarse dos clases de Normas contables que están relacionadas conel objetivo de la Contabilidad ellas son:

1.-Normas de Valuación: comprende las reglan que indican como debe me-dirse el Patrimonio y su evolución en el tiempo, que a su vez comprendenormas relativas a:1.1.- Cual es el concepto de Capital a mantener, si el Capital físico o bien

el Capital Financiero, entendiéndose por este último al capital efecti-vamente aportado por los titulares del ente en el momento de suconstitución.

1.2.- Cuales son los criterios de medición a emplear, frecuentemente es-tas normas se identifican como "criterios de valuación".

1.3.- Cual es la unidad de medida a utilizar para poder aplicar los criteriosde medición.

2.-Normas de Exposición: comprende las reglas que indican el contenido ylas formalidades que deben cumplir los estados contables.

Esta división no siempre se puede lograr al emitir una norma contable, dadoque puede suceder que, una misma norma contable resuelva aspectos vincula-dos con la medición del patrimonio y también cuestiones vinculadas con la for-ma de los estados contables. Tal es el caso de las normas referidas a: requisitosde la información contable, o las referidas a la definición del Ente emisor de los

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estados contables para establecer cuales están obligados o no a emitir su infor-mación consolidada.

Resumiendo puede decirse que en Contabilidad vamos a encontrarnos contres clases de Normas a saber:

a.-Normas Generales,b.-Normas de Medición yc.- Normas de Exposición.

Ahora bien es posible identificar de acuerdo a su alcance a: Normas Conta-bles Profesionales (NCP), y Normas Contables Legales (NCL), las primeras sonla base de preparación de los informes contables y regulan la actuación profe-sional en las auditorias de estados contables. Las segundas existen por imperiode una Ley, y sirven de base para preparar los informes contables de algunosentes en particular, por ejemplo los informes contables de las compañías deseguros, o de las entidades financieras. No necesariamente ambos tipos denormas deben coincidir.

Lo que sí debe quedar claramente establecido es que; los profesionales queactúan como auditores están obligados a aplicar las NCP, y deben mencionaren su informe cuales son las situaciones en la que los emisores de los estadoscontables se han apartado de las mismas.

La aplicación de las NCL por parte de determinados entes tiene su funda-mento en una Ley y depende entre otras causas de; la forma jurídica adoptada,de su domicilio, o de su actividad principal, o bien por cotizar sus acciones enbolsas o mercados de valores. En general las NCL surgen como consecuenciade la existencia de diversos organismos de control que poseen facultades defiscalización otorgadas por las leyes y estos organismos de acuerdo a sus nece-sidades particulares, establecen normas relativas a presentación o bien referi-das a cuestiones de valuación que en general no son coincidentes con las emi-tidas por la profesión.

El marco institucional y los Consejos Profesionales

Es necesario realizar un estudio sencillo de la estructura jurídico - institucionalde nuestro país para comprender la problemática contenida en la sanción de lasNCP y las NCL.

Para ello en primer término conviene recordar que: la Nación Argentina esuna confederación de estados provinciales, segundo que; existen veintitrés pro-vincias y la Capital Federal, tercero; las provincias retienen para sí todos lospoderes no delegados expresamente a la Nación.

Entre los poderes delegados a la nación está la sanción de los Código Civil yCódigo de Comercio, sin que tales códigos alteren las jurisdicciones locales.Ahora bien en ningún momento las provincias han delegado en la Nación laactividad de fiscalización sobre el accionar de los entes domiciliados en su juris-dicción, a excepción de la Capital Federal que jurisdiccionalmente correspondea la Nación, consecuentemente la emisión de las NCP y NCL debe efectuarseen el orden local.

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Dada la organización federal de la República Argentina existe en cada juris-dicción un Consejo Profesional de Ciencias Económicas (CPCE), cuya creaciónobedece a la sanción de una ley correspondiente a cada jurisdicción, excepto elde Capital Federal que fue creado por una ley nacional (L.20.476) en el caso deSalta, corresponde la Ley 1.169 y el decreto 13.270/55.

Entre otras funciones de los CPCE, está establecida la de; "Ordenar dentrode sus facultades el ejercicio profesional de Ciencias Económicas y regular ydelimitar dicho ejercicio en sus relaciones con otras profesiones".

La ley 20.488 está referida el ejercicio de las profesiones en ciencias econó-micas en todo el país, y establece en su art. 13º que los dictámenes emitidos porlos contadores públicos deberán ajustarse a las normas de auditoria aprobadaspor los organismos profesionales cuando ello sea pertinente. De aquí se des-prende que todos los consejos están facultados para sancionar normas deauditoria y en consecuencia pueden establecer NCP dentro de su jurisdicciónterritorial.

Esta situación podría llevar a pensar que cada CPCE a dictado sus propiasNCP, felizmente esto no es así, sino que, en la práctica existe un solo organismoque emite NCP las cuales son sometidas a la aprobación de los respectivosconsejos profesionales locales, los cuales posteriormente adhieren a dichasnormas, a continuación veremos como se ha logrado la unificación de esta tareaen nuestro país.

El dictado de Normas Profesionales en Argentina

Como vimos son los Consejos Profesionales los organismos facultados paraemitir NCP, pero existen además otros entes vinculados a la profesión que hantenido una activa participación e influencia en la elaboración de normas.

No cabe aquí hacer mención a una larga serie de desencuentros entre los orga-nismos profesionales, que tuvo lugar en tiempos pasados y que forma parte de lahistoria de la profesión en nuestro país. Pero si corresponde mencionar que la ac-tual armonía que se disfruta en materia de normas contables, es el fruto de losesfuerzos de muchos profesionales que a través de muchos años han bregado porla sanción, la unificación y la aceptación de las normas contables.

Existen en nuestro país asociaciones de carácter civil que en forma de orga-nismos colegiados agrupan a los graduados en ciencias económicas. Una deellas es la Federación Argentina de Graduados en Ciencias Económicas (FAGCE)que se autodefine como un organismo de carácter gremial y dentro de ella fun-ciona como apéndice el Instituto Técnico de Contadores Públicos (ITCP) cuyasfunciones se orientan a resolver las cuestiones técnicos científicas que se plan-tean en el ejercicio de la profesión.

Este organismo tuvo una gran influencia en la sanción de normas contables,a través de la emisión de Dictámenes, a los que impulsó fuertemente para quetuvieran el carácter de NCP, pretensión que luego fue abandonada al sancionarsela Ley 20.476. No obstante se debe reconocer que los pronunciamientos delITCP fueron un aporte importante para la elaboración de diversas normas tantoprofesionales como así también legales.

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Otro organismo colegiado que ha tenido una activa participación en la sanciónde normas contables, es la Federación Argentina de Consejos Profesionales deCiencias Económicas (FACPCE) que estableció entre sus objetivos el de dictarnormas técnico-profesionales de aplicación obligatoria para los graduados. Conse-cuentemente creó el Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CECYT).

El mecanismo para el dictado de NCP, es el ya enunciado, primero surge elproyecto de Norma Técnica, a través de un Informe, el mismo es sometido aconsulta en todos los Consejos Profesionales del país, y pasado un plazo pru-dencial recepta las modificaciones o sugerencias que le hacen llegar todos losprofesionales. Con posterioridad, se le otorga el carácter de norma técnica alaprobarse en forma de Resolución Técnica, finalmente adquiere el carácter deNCP cuando los Consejos Profesionales de cada jurisdicción la aprueban.

Analizaremos a continuación cuales son las Normas Contables Profesionalesque están vigentes en la actualidad, indicaremos el número de Resolución Técnica,el contenido como así también las que fueron derogadas o modificadas.

RT Nº

1234

5

6

789

1011

12

1314

15

16

17

18

19

Año

1975197619781984

1984

1984

198519871987

19921993

1996

19971998

1998

2000

2000

2000

2000

Observaciones

Derogada por RT 8 y 9.Derogada por RT 6.Derogada por RT 7.Modificada por RT 8 y 13 yactualmente por la RT 19.Modificada por RT 10 y 13 yactualmente por la RT 19.Modificada por RT8 y 10 y ac-tualmente por la RT 19.Modificada por la RT 19.Modificada por la RT 19.Modificada por RT12 y 13.

Reemplazada por la R.T. 17.Modificada por la RT 19.

Reemplazada por la R.T. 17.

Reemplazada por la R.T. 17.Modificada por la RT 19.

Reemplaza a las R.T. 10, 12y 13.

Modifica a las R.T. 4, 5, 6, 8,9, 11 y 14.

Nombre-contenido

Modelo de Presentación de Estados Contables.Indexación de Estados Contables.Normas de Auditoría.Consolidación de Estados Contables.

Valuación de Inversiones en sociedades controladas yvinculadas.Estados Contables en moneda constante.

Normas de Auditoría.Normas generales de exposición contable.Normas particulares de exposición contable para entescomerciales, industriales y de servicios.Normas contables profesionales.Normas particulares de exposición contable para entessin fines de lucro.Modificación parcial de las normas contables profesio-nales.Conversiones de estados contables.Información Contable de Participaciones en negociosconjuntos.Normas sobre la actuación del Contador público comosíndico societario.Marco conceptual de las Normas Contables profesio-nales.Normas Contables Profesionales: Desarrollo de Cues-tiones de Aplicación General.Normas Contables Profesionales: Desarrollo de Algu-nas Cuestiones de Aplicación Particular.Normas Contables Profesionales.

Es muy importante aclarar que en la medida que se inicie el tratamiento particular decada una de las partidas que conforman el proceso contable y en consecuencia lasfuentes para la preparación de un Balance General serán ampliadas cada una de lasResoluciones Técnicas que resulten pertinentes.

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4.- PCGA(Principios de Contabilidad generalmente aceptados)

Previo al estudio de las RT, iniciaremos con un comentario sobre los Princi-pios de Contabilidad generalmente aceptados.

Contenidos-Comentarios-Adecuación a la situación económica actual.

Breve Referencia histórica de los denominados "Principios de ContabilidadGeneralmente Aceptados"

- La escuela anglosajona en 1.929 a través del Instituto Americano de Conta-dores (A.I.C.P.A.) usa la palabra principio para significar la ley o regla gene-ral adoptada para servir como guía de una acción, una base establecida deconducta.

- En 1.930 la Bolsa de Valores de Nueva York participó con el "Comité deProcedimientos Contables" del A.I.C.P.A. para sentar los cimientos de losPRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS, susresultados se expusieron en el folleto titulado "Audits of Corporate Accounts",publicado en 1.934, dicho folleto dio una definición de la expresión "princi-pios de contabilidad aceptados", son aquellos que tienen un "apoyo impor-tante y autorizado".

- El 1º de abril de 1.937 la Comisión de Valores y Bolsas anuncia un progra-ma para contribuir al desarrollo de normas y prácticas uniformes sobre losproblemas fundamentales de contabilidad.

- En 1.959 el A.I.C.P.A. reemplazó este Comité por la Junta de PrincipiosContables que se encargó de establecer, enumerar y enunciar los princi-pios de contabilidad a través de "opiniones", cuya autoridad residía en quelos mismos eran de "aceptación general".

Entre las facultades otorgadas a la Junta estaba la de publicar las declaracio-nes sobre principios de contabilidad:

a.-Postulados básicos,b.-Principios esenciales yc.- Reglas u otras guías de aplicación de los principios en situaciones especí-

ficas.

- En 1.964 el Consejo del A.I.C.P.A. enunció que los Principios de Contabili-dad Generalmente Aceptados son aquellos que tienen un apoyo sustancialde las autoridades contables o la doctrina en general.

- En 1.970 la Junta de Principios Contables del A.I.C.P.A. emitió el pronun-ciamiento Nº 4 "conceptos básicos y principios de contabilidad subyacen-tes en los estados contables de las empresas" que es el antecedente másclaro de los principios contables introducidos en la República Argentina.

En este pronunciamiento se ratificaron las fuentes de los principios de conta-bilidad generalmente aceptados:

a.-Opiniones de la Junta de Principios Contables y de los Boletines de Inves-tigación Contable del Comité de Procedimientos Contables.

b.-Las disposiciones de la Comisión de Valores y Bolsa.c.- La práctica contable, las publicaciones, la bibliografía especializada y la

doctrina, para áreas no cubiertas por los puntos b) y c).

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Diferencias con el Modelo Argentino

- El Comité de Normas Internacionales (I.A.S.C.) no ha definido normas mar-co, como lo hace la normativa argentina alrededor de un determinado Mo-delo Contable Elegido.

- Otro problema que se detecta en las Normas Internacionales de Contabili-dad es que siempre han pretendido contener la casi totalidad de las posi-ciones que contemplen las distintas opiniones referidas a una materia, estoles ha llevado a reconocer en casi todas las NIC tantos procedimientos yprácticas alternativas como posturas se hubieren presentado en un temaparticular.

Hoy con la globalización de la economía y la integración de los mercados, lasNormas Internacionales de Contabilidad deberían jugar un papel preponderanteen el proceso de unificación de Normas Técnicas Profesionales a ser aplicadasen los entes que intervengan en estos mercados agregados, sin embargo no esasí dada la escasa calidad técnica que estas normas tienen a la fecha y losproblemas antes expresados.

En nuestro País:

- En 1.949 con la Primera Convención Metropolitana de Graduados en Cien-cias Económicas se creó un Comité permanente, tuvo a su cargo la elabo-ración de "normas mínimas para la confección de balances".

- A partir de allí los eventos más importantes y representativos fueron y sonlas Conferencias Interamericanas de Contabilidad (CIC). Es un órgano rec-tor a nivel continental en temas contables y por sobre todo en lo referente aPCGA y normas de ajustes por inflación.

- En 1.957 a través de la tesis "Normas Mínimas para la Confección de Esta-dos Contables" la Argentina fue designado país coordinador de la Subco-misión permanente de Normas de Contabilidad.

- En 1.962 nuestro país presentó un trabajo con carácter de despacho únicoy final. La recopilación contenía dos postulados básicos y catorce principiosgenerales.a.-Los postulados básicos también denominados principios fundamenta-

les eran de UTILIDAD y EQUIDAD.b.-Los catorce principios en que se asentaban los dos postulados básicos

eran Ente-Bienes Económicos-Moneda de Cuenta-Empresa en Mar-cha-Valuación al Costo-Igualdad Activo-Pasivo-Ejercicio Económico-De-vengado-Realización-PrudenciaUniformidad-Objetividad-Materialidad-Exposición.

- En 1965 en la VII Conferencia Interamericana de Contabilidad se elimina elpostulado de "utilidad" quedando como único postulado el de "equidad", losprincipios generales se reducen de catorce a trece, eliminándose la igual-dad activo - pasivo. Se hicieron dos tipos de declaraciones:a.-Se mencionó la necesidad de indagar respecto a la contabilidad

gerencial: Contabilidad Financiera.b.-Se mencionó la necesidad de imponer el ajuste por inflación.

- En 1.969 en la VII Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Económi-cas se otorga autoridad a los principios, donde éstos adquieren más pro-piedad e importancia cuando se presupone su sistematización u ordena-miento. Tal sistematización implica la existencia de un cuerpo ordenado ycoordinado de principios y normas.

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- En la Asamblea de 1.969 se presentó un trabajo en donde se realizó unaclasificación gradual de lo general a lo particular de los conceptos básicos yreglas propuestas.Un principio fundamental o postulado básico:a.- Trece principios generales.b.- Un conjunto de normas particulares.

Un Estudio Analítico y Comentado de los PCGA

El Pronunciamiento de la VII Asamblea hoy no tiene vigencia ya que a partirde 1983 se promulgaron a través de sus respectivos Consejos Profesionalesdistintas Resoluciones Técnicas elaboradas y puestas a consideración por laFederación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas.

Desde el punto de vista de la Investigación Contable, de la Docencia y de laDoctrina es importante saber cuales eran sus conceptos acerca de:

I.- Principio Fundamental o Postulado Básico: EQUIDAD: la acción profe-sional se debe reflejar en una información contable que contemple los dis-tintos intereses en juego en un ente económico, ya sean sectores coninterés directo en la empresa (administradores, propietarios, inversionistas,proveedores, el Estado) o sectores con interés indirecto (organismos decontralor, sindicatos del personal, etc.).

II.-Principios Generales: son los que hacen a la estructura general del sis-tema de información contable:1.-Ente: la información contable se refiere siempre a un ente en donde el

propietario es considerado un tercero.La registración de las operaciones reflejan cómo éstas afectan al nego-cio y no a la forma en que puedan afectar a las personas que manejanel ente o a sus propietarios individualmente.El concepto de ente distinto al de persona, ya que ambos pueden gene-rar información contable distinta: varias personas pueden integrar unente y una persona puede integrar varios entes económicos.Si bien actualmente no está expreso en las Normas Contables, está enplena vigencia.

2.-Bienes Económicos: el sistema de información contable debe referir-se a bienes tanto materiales como inmateriales que posean valor eco-nómico, que sean susceptible de ser medidos en una UM cuantitativa.Si bien actualmente no está expreso en las Normas Contables, está enplena vigencia.

3.-Moneda de Cuenta: La unidad de medida de la dimensión cuantitativa(UM) es la moneda de cuenta. Este principio tiene una excepción parael caso en que la unidad de medida pierde su condición estable por lapérdida de su poder adquisitivo, como consecuencia de un cambio ge-neralizado en el nivel general de precios (proceso inflacionario). La ex-cepción impone que este principio no pierda su validez, ya que es fac-tible su corrección mediante mecanismos apropiados de ajuste: acciónde homogeneización de la UM y obtención del Efecto Medición.

4.-Empresa en Marcha: es el concepto de continuidad de la empresa. Enun sistema de información contable se asume que el negocio continua-rá operando por un largo e indefinido tiempo en el futuro, es decir quetendrá plena vigencia y proyección futura.Si bien actualmente no está expreso en las Normas Contables, está enplena vigencia.

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5.-Valuación al Costo: se entiende por valor al costo el de adquisición,producción o de incorporación a la contabilidad, es por eso que tam-bién se lo denomina valor en libros.Por razones diversas el valor real de un bien puede variar en el trans-curso del tiempo (empresa en marcha), es así que el valor libros noreflejará el valor presente o de hoy de ese bien, aunque se reconozcanlos cambios en el nivel general de precios (efecto medición). Habrádiferencias entonces entre (a) el valor libros con reconocimiento delcambio en el nivel general de precios y (b) valores actuales presentes.La 1º excepción en el criterio de valuación al costo o libros es aceptar laexistencia de otras reglas y criterios de valuación aplicables en deter-minadas circunstancias.Una 2º excepción consiste en que los ajustes que se realizan para co-rregir las fluctuaciones por pérdida del valor adquisitivo de la monedano constituyen alteración al principio de valuación al costo, sino unamejora a la expresión monetaria de dicho principio, es obtener el EfectoValuación por diferencia entre valores de entrad y salida en términosreales, es decir neto del efecto de medición.

6.-Ejercicio: es el artificio de dividir la vida del ente en períodos iguales alos efectos que los administradores puedan conocer periódicamente lamarcha del ente y no esperar la finalización de la vida del mismo paraobtener una sola información total.También se parcializa la información para cumplir con las exigenciasde índole legal y fiscal.La condición de que los periodos sean igual duración es porque la in-formación que el sistema produce y los resultados que el ente obtienedeben ser comparables entre dos o más ejercicios.Si bien actualmente no está expreso en las Normas Contables, está enplena vigencia.

7.-Devengado: está referido a las variaciones patrimoniales y a un deter-minado método de imputación de hechos económicos.Imputándose como ingresos y egresos respectivamente, están referi-dos a un periodo de tiempo, independientemente si los ingresos se hancobrado o los egresos se han pagado. Las variaciones patrimonialesque deben considerarse para establecer el resultado económico sonlas que competen a un ejercicio sin entrar a considerar si se han cobra-do o pagado. Actualmente podemos encontrar este principio en la sec-ción 2.2 de la RT 17.

8.-Objetividad: es preferir que las cifras puedan verificarse contra la do-cumentación fuente originada fuera de la empresa, lo que presta vali-dez a los datos contables.La objetividad de los valores resulta de operaciones con terceros, debeexistir tradición del objeto o su transformación, un contrato o cualquiercambio determinable en la igualdad contable, para reducir al mínimo loque podría describirse como el "defecto de la indefinidad"

9.- Realización. Un ingreso es realizado cuando la transacción que lo originaqueda perfeccionada desde el punto de vista de la legislación o de losusos comerciales (vinculado al concepto de objetividad en cuanto a reco-cer con certeza el instante de la transacción con terceros y al concepto dedevengado en cuanto a que se consideran ingresos realizados).Por lo tanto realizado es cuando se tiene la certeza de que algo sepuede medir objetivamente.

10.- Prudencia: actuar sobre las bases conservadoras:a.- en el caso de dos o más alternativas razonables a seguir se adop-

tará aquella que pueda mostrar la cifra menor de dos valores deactivo, relativa a una partida determinada.

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b.- se registrará una operación en forma tal, que la participación delpropietario resulte inferior de lo que sería de otra manera.

11.- Uniformidad: establece que una vez que el ente ha decidido el usode un determinado método o procedimiento, deberá aplicar el mis-mo a las subsiguientes operaciones iguales que se presenten.Debe señalarse por medio de una nota aclaratoria el efecto de losestados contables de cualquier cambio de importancia en la aplica-ción de los principios generales y de las normas particulares.

12.- Materialidad: significa que la práctica contable pasará por alto unadeterminada cantidad de hechos de poca importancia, en donde elcosto de registrarlos es superior a las ventajas que se obtienen alconocer tales hechos.La decisión depende del juicio y del sentido común a aplicar en cadacircunstancia.

13.- Exposición: está referido a la presentación de la información contablehaciendo notar que los estados contables deberán tener la totalidad dela información en forma clara, requiriendo además, la discriminaciónentre información básica y adicional para facilitar la interpretación de:a.- la situación financiera,b.- los resultados económicos del ente.

Relación entre los PCGA

La relación que existe entre los principios de valuación al costo y la de realiza-ción es que ambos establecen el valor que puede tener un bien de cambio. Elprimero, como su nombre lo indica, determina el valor de costo; el punto derealización determinara el valor de venta de un bien, ya que para sucuantificación el evento económico se ha considerado ya terminado.La relación existente entre los principios de realización y devengado esque ambos se aplican cuando el acto económico se a llevado a cabo. Estoes de vital importancia ya que de esta forma los actos económicos realiza-dos se verán reflejados en los resultados del período al que realmentecorresponde y así se podrá también cumplir con el principio de ejercicio.La relación que existe entre los principios de materialidad y uniformidad esque el primero es el que alterará al segundo. La uniformidad de un ejerci-cio se vera afectada cuando surja un cambio significativo (de importanciarelativa), Un ejemplo seria un cambio de presentación, en su valuación, ensu descripción o en cualquier elemento que pudiera significar algún cam-bio en las decisiones.

III.- Normas Particulares: están referidas a los principios generales antescitados:a.-Activos afectados a operaciones del objeto ordinario de los negocios.b.-Activos afectados a operaciones al margen del objeto ordinario del

negocio.c.- Derechos de terceros y propios sobre el activo.d.-Eventualidades y contingencias.

El replanteo de los PCGA

¿Porqué no Principios?

Los mal denominados principios contables han sido producto de la experien-cia, al observar la forma en que se conducen los negocios, no pudiendo derivar-

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se de las leyes de la naturaleza ni comprobarse a través de ellas. Por lo tantotienen categoría de "normas" de carácter social debidamente comprobadas porel método científico y aceptadas por la profesión y la doctrina que satisfacen lasnecesidades requeridas para el establecimiento de un sistema de informacióncontable confiable.

La lengua define a Normas como un modelo de referencia respecto a todo loque admite un juicio de valor, es decir, es un modelo a partir del cuál se puededecir que está mal o bien realizado.

Por lo expuesto, estos principios serán denominados de aquí en más comoNORMAS CONTABLES.

Por que se replantearon los PCGA

Los principios comenzaron a replantearse por el cuestionamiento que implicóla llamada contabilidad gerencial y el requerimiento del proceso dehomogeneización de la UM.

El cuestionamiento obedece a que los mismos no tuvieron la suficiente flexi-bilidad para ir cambiando conjuntamente con el proceso evolutivo que se ibaproduciendo en teoría contable.

Los PCGA mostraban lo que se estaba haciendo en la profesión, considerándo-se a esto como lo ideal, sin preguntarse si realmente era lo que debía hacerse.

NO utilizaron una secuencia lógica del método científico: experiencia-obser-vación-comprobación-aceptabilidad-emisión de la norma-retroalimentación.

El sistema de información contable como disciplina, debe elaborar elementostécnicos-teóricos que permitan la aplicación de ciertas normas y criterios conpreferencia de unos sobre otros; pero el hecho de que se prefiera un criterio aotro, es porque tiene una aceptación generalizada.

5.- Evolución de la Doctrina Contable

La doctrina contable ha sufrido una constante evolución, debido a que el con-texto en el que se desenvolvía sufría constantes cambios, que obligaban a ac-tualizar las normas contables para adecuarlas a los mismos.

En un principio la valuación al costo era la norma fundamental de la que nopodían apartarse los profesionales, dicha norma establecía a rajatabla que de-bía respetarse el costo registrado en el momento que el bien ingresaba al patri-monio del ente, y se reconocían resultados derivados exclusivamente de tran-sacciones con el mercado, es decir operaciones de intercambio. También sereconocían resultados que se originaban en el transcurso del tiempo como porejemplo los intereses que se devengaban periódicamente y que tenían su ori-gen en cuentas a cobrar o a pagar.

La aparición de un fenómeno que alteraba los valores representativo de losbienes que era la moneda de cuenta, que a su vez servía como común denomi-nador de los costos de esos bienes para ser incorporado al patrimonio de unente, originó la necesidad de modificar las tradicionales normas. Esta monedade cuenta no era un patrón estable y perdía valor y conforme se avanzaba en el

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tiempo los valores registrados en los activos empresarios quedaban registradosa su costo original que no era representativo del poder adquisitivo de la moneda.Así por ejemplo podíamos encontrar que un Inmueble cuyo valor de incorpora-ción al patrimonio fue de $ 1,50 se mostraba junto a un saldo de Caja Chica de$ 100,00. Estas distorsiones eran tan abismales que la información mostrada deese modo perdía sentido y carecía totalmente de utilidad, el fenómeno en cues-tión se llamó "inflación".

La teoría contable debía adaptarse a dichos cambios y para tal fin se elaboróun procedimiento que consistía en líneas generales en separar aquellos rubrosque se encontraban al momento del cierre del ejercicio, expresados en monedade poder adquisitivo actual (p/ej. Caja y Bancos en moneda nacional), a los quellamó "monetarios", de aquellos rubros que se encontraban valorizados a sucosto de ingreso y que a la fecha de corte no era representativo de la verdaderariqueza poseída (p/ej. Muebles y útiles), a los que llamó "no monetarios".

Los primeros estaban expuestos al fenómeno inflacionario y su tenencia ge-neraba resultados negativos o positivos según se tratara de activos o pasivosmonetarios respectivamente. Estos resultados reconocían como único origen alefecto inflación. En cambio los segundos brindaban al ente una protección antedicho fenómeno pero su valor contable estaba distorsionado por haber perdidovalor la moneda utilizada.

La técnica a emplear, señalaba identificar a los rubros "no monetarios" y apli-car un índice corrector desde la fecha de incorporación al patrimonio, hasta lafecha de corte. En otros términos reexpresar sus valores de origen hasta lafecha de cierre de ejercicio, lo que producía un doble efecto, 1º: homogeneizarlas cifras de estos rubros con el resto de las partidas a la fecha de corte, y 2º;obtener una medida de la cuantía de los resultados originados en el fenómenoinflacionario, que por efecto de la partida doble, esta magnitud calculada comodiferencia entre el valor reexpresado y el valor de origen, representaba el efectoneto de la inflación sobre las partidas "monetarias".

Hasta aquí el problema del contexto estaba resuelto, sin considerar una va-riable nueva que aparecía en el mismo, y que la contabilidad había ignorado.Era el caso de ciertas revalorizaciones que sufrían los bienes por causas total-mente ajenas a la inflación, las desvalorizaciones por prudencia sí eran inme-diatamente reconocidas. Algunos bienes cambiaban de valor por causas total-mente ajenas a la inflación por ejemplo un inmueble que originalmente habíasido incorporado a un cierto valor al patrimonio, por causas del mercado (p/ej.su urbanización) habían provocado que su valor actual ya no fuese el mismodado que, el bien había accedido directa o indirectamente a variaciones cualita-tivas del mercado que hacían que el mismo costara mucho más que lo que sehabía erogado originalmente.

Esta alteración de los valores originadas en factores externos dependientes ex-clusivamente del mercado, llevó a que la doctrina contable propusiera en algúnmomento la adopción de "valores de mercado" para ciertos bienes. Reiterando loexpresado la contabilidad reconocía inmediatamente las desvalorizaciones, perono así las revalorizaciones que debían esperar la realización de estos bienes, estoes, una operación de intercambio, para poder reconocer estos resultados.

Esta nueva corriente doctrinaria se denominó teoría de los "valores de mer-cado", o de los valores corrientes, y consisten fundamentalmente en el siguien-te; el patrimonio de los entes debe reflejar del mejor modo posible la realidadeconómica de ese ente en el mercado", para ello no basta con recopilar las

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cifras originales con que se dieron de alta a los bienes en el patrimonio empre-sario, no basta aplicar el método de reexpresión de las cifras distorsionadas porla inflación, sino que se debe dar reconocimiento a los resultados originados porfactores de mercado cuando se hayan dado las condiciones para que los mis-mos sean irreversibles. Esto es que, no se debe esperar hasta el momento enque se produzca una operación de intercambio para reconocer las gananciasoriginadas en la "tenencia" de los bienes.

Así podemos distinguir tres corrientes doctrinarias que han marcado etapasen materia contable y han mostrado la evolución de la misma en cuanto a nor-mas de valuación se refiere, ellas son;

Corriente ortodoxa Pura: Esta corriente se basa en el costo de adquisición ovalor de incorporación al patrimonio, solamente permite el reconocimiento de resul-tados originados por operaciones de intercambio (realización), y aquellos resulta-dos originados por el transcurso del tiempo (devengamiento). Sus fundamentosson esencialmente los P.C.G.A. del año 1969.

Ejemplo práctico: Una unidad de mercadería tiene, precio de venta $ 450,costo histórico $ 245, Valor de reposición $ 262. Considerando que la inflaciónfue del 12% (este ejemplo se utilizara para los cuatro modelos contables).

En la corriente ortodoxa pura: Valor al costo

VENTAS 450CMV -245RDO 205

Corriente ortodoxa Evolucionada: Esta segunda corriente doctrinaria respetael costo de adquisición pero homogeneiza a todos los valores a moneda de unmismo poder adquisitivo. Aplica la técnica de reexpresión clasificando a las partidasen "monetarias" (expuestas a la inflación) que están expresadas en moneda decierre y son el origen de pérdidas o ganancias inflacionarias, y las separa de aque-llas que están expresadas en una moneda cuyo valor era el vigente al momento deingreso al patrimonio, estas partidas están distorsionadas por las desvalorizacionessufridas y no refleja la verdadera riqueza poseída, estos bienes están protegidos dela inflación y se los denomina "no monetarios". Estas partidas son objeto de lareexpresión contable y por aplicación de la partida doble se determina a través deestos ajustes la cuantía del resultado por exposición a la inflación.

Respeta los P.C.G.A. pero modifica el llamado principio de Moneda de cuen-ta, al que llama "Moneda de cuenta homogénea", que permite mostrar todos losbienes integrantes del patrimonio de un ente traducidos a una moneda de unmismo poder adquisitivo. Reconoce resultados por el intercambio, y agrega losresultados por exposición a la inflación (REI).

Ejemplo práctico:

En la corriente ortodoxa avanzada:

VENTAS 450,00CMV 274,40RDO 175,60RECPAM 29,40RDO 205,00

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RECPAM Valor de reexpresión - Valor origen = RECPAM 274,40 - 245 29,4

Corriente renovadora prudente.- Esta tercera corriente doctrinaria ha ela-borado nuevas normas referidas a la valuación del patrimonio y ha establecidosrequisitos que debe contener la información contable, dejando de lado las tradi-cionales normas de valuación adopta un criterio que apunta a la adopción porahora restringida de los valores de mercado. Reconoce los resultados origina-dos en el intercambio, el originado en la exposición a la inflación y agrega losresultados generados por la tenencia de los bienes (Resultados p/Tenencia).Esta corriente permite explicar el origen de los resultados de manera más clarapara los usuarios de la información contable.

En la corriente ortodoxa prudente:

VENTAS 450CMV 262RDO 188RECPAM 29,4RxT -12,4RDO 205

RECPAM Valor de reexpresión - Valor origen = RECPAM 274,40 - 245 29,4

RxT V Corriente - V reexpresado = RxT262 - 274,40 -12.4

Aspectos Particulares

1.- Conceptos básicos de acuerdo a las normas profesionales

Marco conceptual-Elementos de los E.C.-Modelo Contable

Marco Conceptual: RT 16

El modelo contable está definido por la RT 16 "Como la estructura básica queconcentra conceptualmente los alcances generales de los criterios y normas devaluación y medición del Patrimonio y Resultados".

Un modelo contable consta de tres definiciones básicas:

CAPITAL A MANTENERa.-El concepto de Capital a mantener: Debe ser considerado como el fi-

nanciero, vale decir, aquél representado por el total de los pesos inver-tidos por los socios, dueños o accionistas, según el tipo de ente.

UNIDAD DE MEDIDAb.-La Unidad de medida a emplear: Se ha optado por la monetaria y en

ella el concepto de moneda homogénea o moneda constante.

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CRITERIOS DE VALUACIÓNc.- Los criterios de valuación aplicar: Valores Corrientes del momento a

que se refiere la medición. Este concepto se aplica tanto a los activos, alos pasivos como para los ingresos y los costos."

Podemos concluir:

Otros Conceptos Básicos

Ingresos:

La R.T. 16 define a los ingresos como los aumentos del patrimonio neto origi-nados en la producción o venta de bienes, en la prestación de servicios o enotros hechos que hacen a las actividades principales del ente. También indicaque pueden resultar de actividades internas, como el crecimiento natural o indu-cido de determinados activos en una explotación agropecuaria o la extracciónde petróleo o gas en esta industria.

Con relación a los gastos los define como las disminuciones del patrimonioneto relacionadas con los ingresos.

Son ganancias los aumentos del patrimonio neto que se originan en opera-ciones secundarias o accesorias, o en otras transacciones, hechos o circuns-tancias que afectan al ente, salvo las que resultan de ingresos o de aportes delos propietarios.

Son pérdidas las disminuciones del patrimonio neto que se originan en ope-raciones secundarias o accesorias, o en otras transacciones, hechos o circuns-tancias que afectan al ente, salvo las que resultan de gastos o de distribucionesa los propietarios.

Vamos a tratar de ampliar estos conceptos guiados por la doctrina a nuestroalcance:

Según lo que sostiene Ostengo en su Libro "El Sistema de Información Con-table", el mantenimiento de Capital financiero debe entenderse técnicamentecomo un concepto Neto, ya que si lo que se desea mantener es:

- La capacidad de los aportes y reinversiones de los propietarios, en tal casose estaría midiendo al Patrimonio Neto o dicho de otra forma Activos totalesnetos de pasivos totales.

- Asimismo se lo podría considerar bajo la óptica de un enfoque monetarioque define a la Utilidad como todo excedente que se obtiene a cabo decierto tiempo, respecto del capital invertido (aportado y reinvertido medidosen términos de dinero).

Capital a mantenerUnidad de medidasCriterios de valuación

Ortodoxa pura

FinancieroNominalCosto histórico

Ortodoxaevolucionada

FinancieroHomogéneaCosto histórico

Renovadora

FinancieroHomogéneaV. Corrientes

RT 16

FinancieroHomogéneaV. CorrientesVer sección 6

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- Como premisa, el Patrimonio Neto debe estar expresado en términos demoneda homogénea.

Respecto de la unidad de medida se establece que la información contabledebe preparase en una unidad de medida monetario homogénea, reconociendolos efectos de las variaciones del poder adquisitivo de la moneda aplicando lasnormas de la RT6 en los casos de un contexto de inflación o deflación conparámetros definidos en la RT 17.

Como norma general de valuación se define que es la utilización de valorescorrientes, en la modalidad que satisfaga mejor los objetivos de los estadoscontables, atendiendo a las circunstancias y a los elementos a valuar y con ellímite del valor recuperable, el cual es considerado de manera muy significativa,en cuanto al control y medición del mismo.

A los efectos de clarificar estos conceptos podemos decir que los valores delPatrimonio de un ente se ven afectados por dos situaciones muy distintas entre sí:

1.-La primera tiene relación directa con la existencia en el entornomacroeconómico de un proceso inflacionario que genera un deterioro sos-tenido y constante en el poder adquisitivo de la moneda; lo cual implica sinninguna duda que los valores monetarios existentes en un proceso conta-ble de un ejercicio comercial que dura un año, por supuesto que seránheterogéneos, es decir que no existe la posibilidad de compararlos entresí, lo cual significa que tenemos que adoptar medidas que nos permitanllevar esos valores heterogéneos a valores homogéneos.De esto trata la RT6: Su objetivo final es determinar esos valores medidosen términos de moneda homogénea. Este proceso obedece a una se-cuencia mediante la cual se "reexpresan" los valores históricos de algu-nas partidas a fecha de cierre de ejercicio, determinando de esta forma los"valores homogéneos al cierre", los cuales se denominan "VALORESCONSTANTES".Estos Valores constantes son exigidos por una norma legal; en este casola Ley de Sociedades Comerciales (Ley 19550 y sus mod.) en su artículo64. (Borra el art. 64 se refiere al estado de resultado u cuadro de asigna-ción de gastos y no exige valores constantes). LO EXIGE EL ART 62.Ajuste. Los estados contables correspondientes a ejercicios completos operíodos intermedios dentro de un mismo ejercicio, deberán confeccionarseen moneda constante.

2.-La segunda tiene relación directa con la evolución de los precios en elmercado en el cual la empresa interactúa comercialmente; en consecuen-cia estos valores de mercados constituyen una base sólida y real devaluación, por ende, las partidas del Balance General quedarán en defini-tiva valuadas a estos valores de mercado conocidos técnicamente comoVALORES CORRIENTES (R.T. 17).

En la medida que avancemos en el estudio de cada rubro iremos identifican-do los aspectos pertinentes de la RT 16 aplicables a cada caso.

En un contexto inflacionario o deflacionario, la RT 17 establece la necesidadde aplicar la RT 6, por lo cual hemos considerado oportuno su explicación eneste espacio.

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Aplicación de la RT 6 (modificada por la RT 19) y RT 17

La R.T 6 solamente será aplicable en un contexto de inflación o deflación talcomo lo indica la R.T 17 en su item 3.1.

La RT 6 establece una categoría especial referida a la clasificación de las cuen-tas identificando dos nuevas categorías: Las Monetarias y las No monetarias.

Las partidas Monetarias son aquellas que en períodos inflacionarios originanun resultado positivo o negativo como consecuencia de la tenencia de talespartidas durante un lapso de tiempo.

Para identificar una partida monetaria, podemos mencionar algunosparámetros que nos permitirán reconocerlas:

- Su valor de origen se mantiene en el tiempo y es igual al de la fecha decierre de ejercicio.

- No poseen cláusulas de actualización (las mencionamos pero sabemos queen la actualidad están prohibidas por aplicación de la Ley de Convertibilidad)

- Están expresadas en moneda nacional o en moneda extranjera con cambioasegurado.

- Su tenencia genera un resultado en períodos inflacionarios. Este resultadoes conocido como Resultado por exposición al cambio en el poder adquisi-tivo de la moneda, identificado por la sigla "RECPAM".

En Cambio las partidas No monetarias se caracterizan por:

- Su valor de origen no se mantiene en el tiempo y es distinto al de la fechade cierre de ejercicio.

- Poseen cláusulas de actualización (las mencionamos pero sabemos queen la actualidad están prohibidas por aplicación de la Ley de Convertibilidad).

- Están expresadas en moneda extranjera sin cambio asegurado.- Su tenencia NO genera un resultado en períodos inflacionarios. La razón

es que el valor de estas partidas tiende a acompañar al proceso inflaciona-rio, en consecuencia no tiene posibilidad de generar RECPAM.

La RT6 mediante una técnica aplicada contablemente, determina el RECPAMen forma indirecta, esto significa:

- Reexpresa las partidas no monetarias determinando su valor constante y pordiferencia el RECPAM; pero este RECPAM debe ser considerado como unasimple cuenta Balanceante hasta que se concluya con todo el proceso dereexpresión; recién allí toma el concepto de una cuenta de resultado positiva onegativa, según sea su saldo final: acreedor o deudor respectivamente.

Concepto

Están expresados en Moneda del momento.

Deben ajustarse para que queden expresa-dos en moneda de cierre.

Genera resultados por Exposición a la Inflación.

Monetarios

Actual

NO

SI

No Monetarios

De la fecha de ad-quisición del bien

SI

NO

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- Las cuentas monetarias no se reexpresan, pues como ya hemos indicado,una de sus principales características determina que su valor de incorpora-ción al patrimonio va a ser igual a su valor al cierre; pero por aplicación delprincipio de la partida doble, TODO ese RECPAM determinado mediante lareexpresión de las partidas no monetarias, le corresponde por su esenciaal conjunto de partidas Monetarias.

Vamos a analizar estos conceptos, en principio un poco complejos, con unsimple caso práctico:

Alternativa a):

Supongamos un único movimiento en todo el ejercicio comercial:

Se compra Mercaderías en Cuenta Corriente $ 1000,00. No se prevén cláu-sulas de actualización y debe ser cancelado en moneda de curso legal.

El asiento es:——————————————— ————————————Mercaderías 1000.00

a Proveedores (Moneda Nacional) 1000.00——————————————— ————————————

De acuerdo a los conceptos ya vertidos, Mercaderías es una partida No Mo-netaria, por lo tanto debe ser reexpresada y proveedores es una cuenta moneta-ria por lo tanto no debe ser reexpresada.

Suponiendo una inflación del 50%, el valor de las mercaderías debe ubicarseen: $ 1000.00 x 1,50 = $ 1500.00

Para plasmar esta situación contablemente, debemos confeccionar un asiento:

——————————————— ————————————Mercaderías 500.00

a RECPAM 500.00——————————————— ————————————

La Cuenta RECPAM debe ser considerada en este punto como una cuentabalanceante. En este supuesto hemos prefijado que es la única operación delejercicio, por lo que el mayor de la cuenta REI determina un saldo acreedor de$ 500.00. En este momento, este saldo acreedor representa una ganancia.

La pregunta es: ¿a qué partida le corresponde este RECPAM →→→→→ a Mercaderíaso a Proveedores? Sin duda que la respuesta se dirige hacia la cuenta Proveedores,ya que al ser monetaria no se modificó su valor nominal, lo que ocasionó que frentea un período inflacionario, la tenencia de esa deuda monetaria disminuyera el sacri-ficio económico al momento de cancelarla, razón por la cual la tenencia de estepasivo monetario originó una ganancia como consecuencia de la inflación.

Observamos entonces que hemos recurrido a la reexpresión de una partidano monetaria para determinar el de una partida monetaria. Esta metodologíaampliada a un contexto de todo un ejercicio implicará los mismos resultados quelos obtenidos en este breve ejemplo.

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Alternativa b):

Supongamos el mismo ejemplo, pero la deuda al proveedor debe cancelarseen moneda extranjera y ésta no tiene cambio asegurado, es decir que su cotiza-ción tiende a acompañar al proceso inflacionario. El asiento sería:

——————————————— ————————————Mercaderías 1000.00

a Proveedores (Moneda extranjera) 1000.00——————————————— ————————————

Ambas partidas son no monetarias, por lo tanto deben ser reexpresadas (con-sideramos el mismo nivel de inflación que en el ejemplo anterior):

——————————————— ————————————Mercaderías 500.00

a RECPAM 500.00——————————————— ————————————

——————————————— ————————————RECPAM 500.00

a Proveedores (Moneda Extranjera) 500.00——————————————— ————————————

Si mayorizamos la cuenta RECPAM, vemos que su saldo es CERO. Estodemuestra que las partidas No monetarias NO GENERAN RECPAM.

La RT 6 prevé un proceso secuencial en el capítulo IV. B. 2 pasos para lareexpresión de las partidas. Los pasos de este proceso se los integrará conotras secciones de la RT 6 a efectos de lograr un desarrollo integro y didáctico,sintetizando a continuación los mismos:

1.-Seleccionar las partidas y clasificarlas en monetarias y no monetarias.Solamente se considerarán en este proceso las cuentas NO monetarias.

2.-Anticuación de las partidas: Implica determinar la fecha a partir de la cualla cuenta va a ser reexpresada. Esta fecha es denominada FECHA BASEy puede tener algunas variantes: a) Si la RT6 se aplica por primera vez, lafecha base coincidirá con la fecha del efectivo ingreso al patrimonio, b) Sise aplicó la RT 6 con anterioridad (caso más común) y se trata de partidasque ya existían en ejercicios anteriores, la fecha base será la correspon-diente al cierre del ejercicio anterior y c) Si se trata de incorporaciones delejercicio, la fecha base será la del efectivo ingreso al Patrimonio.

3.-Determinación de la Fecha de Cierre: Corresponde al mes de cierre delactual ejercicio comercial.

4.-Determinación del Valor Base: Corresponde al valor con el que figura en elPatrimonio referido a la fecha base. (V.B.)

5.-Segregación de componentes financieros: A los fines de no duplicar elproceso de reexpresión, es preciso eliminar de los valores contables laseventuales incidencias de los componentes financieros implícitos que és-tos contengan siempre y cuando sean significativos y su determinación seorigine de un cálculo razonable o de información cierta. (C.F.)

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6.-Determinación del valor base sujeto a reexpresión: Se calcula restándolelos componentes financieros determinados en el item 5 al valor base.

(V.B.s/R)= V.B. – C.F.

7.-Selección del Índice de cierre: Es el referido al mes de cierre del ejerciciocomercial y está fijado por INDEC. El Índice generalmente adoptado es elIPIM. Si la situación permite adoptar un índice que resulte más convenien-te o sea más específico, éste debe adoptarse.

8.-Selección del Índice Base: Con las mismas consideraciones del punto an-terior, pero es aquél referido a la fecha base.

9.-Determinación del coeficiente de reexpresión: Se calcula relacionando elíndice de cierre sobre el índice base:

Coef. Reexp.= Índice Cierre / Índice Base

10.-Determinación del Valor Reexpresado o Valor Homogéneo: Se calculamultiplicando el Valor Base sujeto a Reexpresión por el Coeficiente deReexpresión:

Valor Homogéneo= V.B.s.R. x Coef. Reexp.

11.-Determinación del RECPAM: Se calcula restándole al Valor homogéneoel Valor Base determinado en el paso 4.

RECPAM= Valor homogeneo - V.B.

Reiteramos que el RECPAM aquí determinado debe considerado comouna cuenta balanceante.

En este paso culminamos con la aplicación de la RT 6

12.-Iniciamos en dos pasos la aplicación de la RT 17:a.-Determinación del valor de mercado o Valor Corriente: En función de

las normas establecidas por la RT 17 y RT 21. (Estas normas seránestudiadas individualmente para cada cuenta)

b.-Determinación del Resultado por Tenencia (RxT): se calcula restán-dole al Valor Corriente el Valor homogéneo:

RxT = V. Corriente - V. homogéneo

Importante:

1.-Es preciso aclarar que en períodos de estabilidad, la incidencia de la RT 6tiende a ser en muchos caso no significativa, por lo que algunos profesio-nales optan por no aplicarla, informando en su dictamen tal situación. Acla-ramos también la vigencia de la RT 17 en cuanto a los parámetros allídefinidos.

2.-Existen algunos fallos que pretenden calificarla de anticonstitucional envirtud de asemejarse a una actualización.

3.-La R.T. 6 solo se aplica en un contexto inflacionario. La R.T. 17 así loreafirma en el punto 3.1 cuando indica: en un contexto de inflación odeflación, los estados contables deben expresarse en moneda de poderadquisitivo de la fecha a la cual corresponden (a este efecto debe aplicar-se R.T 6).

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Cuando exista estabilidad monetaria, se utilizará como moneda homogé-nea a la moneda nominal.La mencionada R.T. considera la existencia de un proceso inflacionario enlos siguientes casos:1.-Corrección generalizada de los precios y/o salarios.2.-Los fondos en moneda Argentina se invierten inmediatamente para man-

tener su poder adquisitivo.3.-La brecha entre la tasa de interés por las colocaciones en moneda Ar-

gentina o en extranjera es muy relevante.4.-La población en general prefiere mantener su riqueza en activos no

monetarios o en una moneda extranjera relativamente estable.

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Se pide identificar las siguientes cuentas en función de la aplicación de laR.T. 6 (monetarias y no monetarias). Fundamente su respuesta.

Actividad Nº 1Actividad Nº 1Actividad Nº 1Actividad Nº 1Actividad Nº 1

123456789

10111213141516171819202122232425262728293031323334353637383940

Partidas

Caja en moneda nac.Caja en moneda extranjera.Acciones con CotizaciónAcciones sin CotizaciónCréditos en moneda nac.Créditos en moneda nac. (con cláusulas de actualización)Créditos en moneda extranjera.Créditos en moneda extranjera (tipo de cambio asegurado)Créditos en especies.PDI.Cuenta particular de socio AMateria PrimaProducción en procesoProductos terminadosAnticipos a proveedoresRodadosMaquinariasInstalacionesInmueblesParticipación permanentes en otras sociedadesPatentesLlave de negocioAmortizaciones ac. (en general)Proveedores (cancelables en moneda nac.)Ctas a pagar (cancelables en moneda nac. con cláusulas aj.)Ctas a pagar (cancelables en moneda ext.)Ctas a pagar(cancelables en moneda ext. con cambio aseg.)Acreedores vs. (Cancelables en bienes.)Ctas a pagar (cancelables en servicios.)IVA a pagar.Anticipo de clientesDividendos a pagarPrevisión para juicios.Capital suscriptoAporte irrevocablePrima de emisiónReserva LegalVentasCMVAmortizaciones

Monetaria o no monetaria

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2.- Conceptos técnicos para revisión

Libros de Contabilidad - Planes y Manuales de cuentas - Pasos de laInformación en el proceso Contable - Sistemas Informáticos.

Libros de contabilidad

Los libros de Contabilidad son registros previstos por las Normas legales envigencia y por las prácticas profesionales con el objetivo de efectuar lasregistraciones contables que resulten necesarias para la confección de los Es-tados Contables.

De acuerdo a lo estipulado en el artículo 44 del Código de Comercio, se ex-presan como obligatorios dos Libros de Contabilidad: El Libro Diario y el LibroInventario y Balances.

En función de las prácticas profesionales se considera como Indispensableal Libro Mayor.

El Libro Diario es un registro de características cronológicas en el cual secontabilizan las operaciones bajo la forma de asientos de Contabilidad y respe-tando el mismo orden del que se van originando.

El Libro Inventarios y Balances tienen como finalidad transcribir al finalizarcada ejercicio comercial la estructura del balance general y sus respectivosinventarios.

Estos dos libros citados anteriormente deben ser rubricados en el RegistroPúblico de Comercio en forma obligatoria y deben cumplir con los requisitosexpresados por el Código de Comercio.

El Libro Mayor posee características sistemáticas, y tiene como finalidad re-sumir, cuenta por cuenta, todos sus movimientos a los fines de determinar lasumatoria de sus débitos, de sus créditos y la determinación de los saldos.

En algunos casos, se recurren a libros auxiliares tales como los Subdiarios.Entre los más usuales podemos citar el subdiario de caja, el de bancos, de com-pras y el de ventas. Posteriormente se refunden como asientos resúmenes a lascuentas principales en el Libro Diario General.

Planes y manuales de cuentas

En todo sistema contable adecuadamente organizado, sin dudas que la exis-tencia de un Plan de cuentas debe constituirse en una tarea elemental, básica eindispensable.

El Plan de cuentas en un ordenamiento sistemático y ordenando de las cuen-tas que van a intervenir en el proceso de registración. Este desarrollo es sindudas muy particulares y específico para cada empresa, ya que cada una deellas tendrá sus características y particularidades que deben ser respetadas yconsideradas.

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El Plan de cuentas debe reunir a todas las cuentas de forma tal que sean defácil identificación, de rápida ubicación y de una representatividad tal que permi-ta conocer lo que está exponiendo. Además debe ser flexible, es decir, permitirla inclusión y/o exclusión de partidas sin alterar el resto de su estructura. Porúltimo debe estar desarrollado de forma que muestre ordenadamente los gran-des agrupamientos de cuentas, los Rubros y las cuentas.

El compendio detallado de un plan de cuentas con la identificación de cada unade las partidas que las conforman, con sus características, con las instruccionesrelacionadas con su uso, constituye el denominado MANUAL DE CUENTAS.

En un contexto informatizado, cada uno de estos elementos debe ser codifi-cado, es decir convertido a una combinación de números, de números y letras,de letras, de modo que a partir de cada código, el sistema reconozca el rubro ola cuenta que se desee utilizar.

Pasos de la información en el Proceso Contable

A los fines de describir la registración contable, vamos a recurrir a la secuenciade un proceso contable, sobre los cuales detallaremos los conceptos más impor-tantes de cada uno de ellos y serán debidamente ampliados más adelante.

Secuencias y Procesos del Proceso Contable:

Inicialmente citaremos los distintos pasos del proceso contable:

1.-Recepción de los documentos comerciales.2.-Análisis y Clasificación de los Documentos Comerciales.3.-Registración inicial en el Libro Diario y/o en los respectivos Subdiarios.4.-Mayorización.5.-Confección del Balance de comprobación de sumas y saldos.6.-Confección de asientos de ajustes.7.-Confección del Balance de saldos ajustados.8.-Exposición del Balance General.

Desarrollo sintético de cada uno de los pasos del proceso contable:

1.- Recepción de los documentos comerciales:

En este primer paso del proceso contable, se procede a la recepción de losdocumentos comerciales, los cuales representan la constancia escrita e indis-pensable de cada hecho económico u operación comercial.

Este paso del proceso contable realmente es tan importante que se conviertedesde allí en la fuente de todas las registraciones contables, las cuales se reali-zan en todos los casos teniendo presentes estas constancias. A continuaciónrecordaremos los conceptos de los principales documentos comerciales sobrelos cuales se basa el proceso contable y que sin duda constituyen la Fuentes dela Información Contable:

Al momento de iniciar una Empresa sus actividades comerciales, se originansimultáneamente una serie de fenómenos, que contablemente son captados yprocesados. Me refiero específicamente a las operaciones comerciales quesintéticamente las podemos definir en Comprar, Vender, Cobrar y Pagar, y que

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conforman el ciclo operativo y el dinamismo propio de toda organización empre-sarial.

Este ciclo, analizado desde el punto de vista contable, se inicia a través de lacaptación de datos originados de cada una de las actividades que realiza laempresa, y lo recepciona mediante una constancia escrita que sirve de base yfuente de todo hecho económico y registración contable: LOS DOCUMENTOSCOMERCIALES.

No vamos a extendernos en las distintas clasificaciones que se pueden efec-tuar del análisis de los mismos, pero sí nos detendre-mos en sus funciones y enlos conceptos básicos de cada uno, y su importancia práctica, solamente a títulode revisión, pues se supone ya conocidos por el lector

Podemos mencionar que los documentos comerciales tienen esencial-mentetres funciones:

a.-La de servir en el proceso contable aportando los datos necesarios paralas registraciones primarias y básicas de los hechos y operaciones econó-micas de toda empresa.

b.-La de servir como elemento de control, permitiendo individualizar a laspartes intervinientes, al contenido de cada uno de los documentos y enconsecuencia nos aporta medios de comproba-ción de cada operacióncomercial.

c.- La de servir jurídicamente como elementos o medios de prueba de las opera-ciones efectuadas y de las registraciones en los Libros de Contabilidad.

Entre los principales documentos comerciales podemos citar:

- La Factura, La Nota de Pedido, La Orden de Compra, La Nota de Venta, ElRemito, La Nota de Débito, La Nota de Crédito, El Resumen de cuenta, LaOrden de Pago, El Recibo, Pagaré, La Nota de Crédito Bancaria y El Che-que.

Antes de iniciar una breve síntesis de cada uno de ellos, debemos expresarque algunos tienen efectos contables y otros no; lo que significa que los prime-ros son susceptibles de registración y los segundos no lo son.

Para recordar:

Conceptos de los principales Documentos Comerciales:

La FACTURA es una constancia escrita de una transacción, es decir, de unacompra o venta de bienes o servicios. Debe reunir los requisitos establecidospor la Resolución Nº 1415 art 18 que remite al anexo II apartado A y sus modifi-caciones emitida por la AFIP (Dirección General Impositiva). Es un comproban-te con efectos contables.

La NOTA DE PEDIDO es un documento preparado internamente por un de-partamento de la empresa a los efectos de notificar a otro departa-mento,específicamente al de compras, el requerimiento de determinados elementos.Este documento no tiene efectos contables.

La ORDEN DE COMPRA indica al proveedor seleccionado, aquellos bieneso servicios que se desean adquirir, con indicación de los precios, condiciones ycualquier otro requisito para concretar la compra. No tiene efectos contables.

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La NOTA DE VENTA se emite sobre la base de un pedido verbal o escrito porparte del comprador, obligando a las partes a cumplir con los compromisos asu-midos de provisión de bienes o servicios por una parte y a la recepción y pagode las mismas por la otra parte. No tienen efectos contables.

El REMITO es un documento que acompaña a las mercaderías en su viajehasta la entrega final de las mismas y sirve al vendedor como constancia de queel comprador recibió de conformidad las mercaderías y para facturar y al com-prador como constancia de las mercaderías recibidas, para verificar las mismasy la factura que posteriormente se recibirá. No tiene efectos contables.

La NOTA DE DEBITO representa un aumento en la cuenta corriente del clientepor cualquier causa; por ejemplo intereses. Sí tiene efectos contables.

La NOTA DE CREDITO representa una disminución en la cuenta corriente delcliente por cualquier causa; por ejemplo un descuen-to. Sí tiene efectos contables.

El RESUMEN DE CUENTAS tiene por finalidad detallar las fechas y los docu-mentos por los cuales el vendedor le ha formulado débitos o créditos a su clien-te, determinando el saldo final. No tiene efectos contables.

La ORDEN DE PAGO es un documento de uso interno utilizado para la emisiónde un cheque, detallándose además el importe y el destino del mismo. Tiene efec-tos contables, ya que se utili-za para contabilizar la emisión del cheque.

El RECIBO en una constancia escrita de un pago o de un cobro. Sí tieneefectos contables.

El PAGARE es un compromiso de pago escrito a una fecha cierta y con unvalor nominal también cierto. Sí tiene efectos contables.

La NOTA DE CREDITO BANCARIA es un documento originado en un bancocomo constancia de haber recibo una determinada suma de dinero para seracreditada en la cuenta del titular. Sí tiene efectos contables.

El CHEQUE es una orden de pago librada contra un banco, en el cual ellibrador tiene fondos depositados o autorización para girar en descubierto. Sítiene efectos contables (Se contabiliza utilizando la Orden de Pago.)

Las características individuales de cada uno de estos documentos, debenser analizados en los textos de Contabilidad Básica a su consideración, pensan-do en la imperiosa necesidad de conocerlos, ya que son elementos que sirven ohan servido de fuente para las registraciones contables, y por lo tanto tienen unarelación directa en los datos finales.

2.- Análisis y clasificación de los documentos comerciales:

En este paso será necesario efectuar un estudio analítico de cada uno de losdocumentos con efectos contables o no, pues se trata de una etapa netamentede control, mediante la cual determinamos que la fuente de toda registracióncontable es válida y reúne las condiciones legales y formales adecuadas.

3.- Registración inicial en el Libro Diario y Subdiarios:

Hemos mencionado que el Libro Diario constituye el Libro Obligatorio de usoinicial en el proceso de registración contable, lo cual implica que se constituye en el

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registro de primera entrada. En él se contabilizan cada una de las operaciones, porende cada uno de los documentos comerciales con efectos contables.

El registro inicial se efectúa utilizando las cuentas, previamente diseñadas enun Plan de Cuentas, mediante la aplicación de la Partida Doble, en forma deasientos contables y respetando un estricto orden cronológico.

Es posible que en algunos casos, el ente decida utilizar un sistema deregistración consistente en la utilización de libros de Contabilidad denominadosSubDiarios. En estos casos, estos Libros de convierten en Registros de primeraentrada y el Libro Diario General en un registro de segunda entrada.

Entre los principales Subdiarios que habitualmente son utilizados en la prác-tica, encontramos al Subdiario de Ventas, Subdiario de Compras, Subdiario deCaja, Subdiario de Bancos.

En cada uno de éstos Subdiarios, se contabilizan las operaciones comercia-les en función de su objetivo de información sementada por grandes áreasoperativas de la empresa, lo cual aporta al Sistema de Información, datos másclaros y divididos de acuerdo a las principales actividades.

Al final de cada mes, se efectúan los denominados "Asientos Resúmenes oGlobales" por cada Subdiario. Es decir, se genera un asiento mensual en elLibro Diario General por cada Subdiario.

4.- Mayorización:

Hemos mencionado como Libro de Contabilidad no obligatorio pero sí indis-pensable al Libro Diario, lo cual significa que en ningún caso puede dejar de serutilizado, pues si esto sucediera, no podríamos determinar los movimientos nilos saldos de cada cuenta. Este Registro reúne en cada una de sus hojas ofolios el movimiento de solamente UNA CUENTA.

El movimiento implica registrar la fecha, el detalle en forma sintética, el montodel asiento referido a "esa" cuenta ubicándose en el Debe o en el Haber, segúnsea su posición en el Libro Diario.

El los casos en los que utilicen subdiarios, la mayorización se efectuará enlos submayores y desde el Diario General al Mayor General.

5.- Confección de un Balance de Comprobación de Sumas y Saldos:

Este proceso se efectúa en planillas de trabajo diseñadas especialmente paraesta actividad. En este punto se inicia la etapa de preparación de los datos con-tables con el objetivo de confeccionar un Balance General.

Se trata de una planilla en la cual se resumen los totales de las columnas delmayor de cada cuenta, es decir, la suma del Debe, la suma del Haber y surespectivo saldo.

6.- Confección de asientos de ajustes:

A los fines de compatibilizar los saldos contables con la realidad, el profesio-nal en este paso del proceso contable recurre a una serie de verificaciones talescomo inventarios, conciliaciones, verificaciones visuales, etc. con el objetivo de

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determinar con un amplio grado de certeza que los saldos contables coinciden ono con la realidad de la empresa a una fecha dada.

En aquellos casos que no coincidan o en aquellas situaciones en las que esnecesario reflejar alguna circunstancia interna del ente, se procede a efectuarasientos de ajuste para adecuar estos saldos contables a la realidad y de éstaforma lograr información que razonablemente represente la situación patrimo-nial, financiera y económica de la empresa; en consecuencia, los asientos con-tables de ajustes persiguen los siguientes objetivos:

a.-Corregir errores.b.-Contabilizar operaciones que oportunamente se omitieron.c.- Contabilizar operaciones y/o hechos internos en la empresa, tales como

amortizaciones, previsiones, etc.d.-Adecuar los saldos contables a las normas de Valuación Vigentes.

7.-Confección del Balance de Saldos Ajustados:

A partir de los valores determinados en el Balance de Comprobación de Su-mas y Saldos, se mayorizan los asientos de ajuste y se determinan los Saldosajustados que se convertirán en Saldos Definitivos. A partir de éstos se confec-cionará luego el Balance general.

8.- Exposición del Balance General:

La última etapa del proceso contable es la preparación y exposición formaldel Balance General, cuyos principales componentes son:

1.- Carátula de Presentación con datos legales y formales.2.- Estado de Situación Patrimonial.3.- Estado de Resultados.4.- Estado de Evolución del Patrimonio Neto.5.- Estado de Flujo de Efectivo.6.- Cuadro de Asignación de Gastos.7.- Notas anexas.8.- Cuadros anexos.9.- Informe de los Administradores.10.-Informe del Síndico.11.-Informe del Auditor.

Sistemas informáticos

La existencia de sistemas contables convive actualmente con la mayoría delas empresas, pues los adelantos tecnológicos sin dudas mejoraron notable-mente las posibilidades de cumplir en forma más eficiente y eficaz con el proce-so contable y de esta forma nos permite contar con información muy actualizaday confiable.

Las principales ventajas de un sistema informático son:

- Registración contable de muy fácil acceso.- Posibilidad de registración en tiempo real.- Posibilidades de obtener información muy detallada.- Operatividad casi automática en la mayoría de los sistemas existentes.

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- Coordinación con otros sistemas, por ejemplo de análisis de estados conta-bles o de gestión.

La utilización de computadoras en nuestro país y en el mundo es cada vezmás creciente y así como ha originado una serie de ventajas muy significativasen el ámbito laboral y en las tareas relacionadas con el proceso contable, laadministración y las funciones complementarias como el control.

Es también conveniente explicar que también ha originado una serie de pro-blemas que especialmente la auditoria considera graves en muchos casos ydeben ser objeto de una revisión exhaustiva, tal es el caso de:

- Concentración de información.- Falta de registros visibles.- Posibilidad de alterar programas e información.- Facilidad de hacer desaparecer información muy rápidamente.- Complejidad de la operatoria.- Concentración de funciones.

Observamos en esta apretada síntesis los grandes beneficios de su uso yalgunas de sus muchos inconvenientes. La realidad es que existen en nuestrasvidas y casi conviven con nosotros. Hoy en día pocas tareas se llevan a cabo sinla computadora. Es una herramienta que ya es considerada como indispensabley seguramente que en nuestra vida profesional van a coexistir con nuestrastareas habituales.

Podemos mencionar a título de ejemplo que en muchos casos sin la utiliza-ción de los sistemas informáticos ya no es posible realizar algunas tareas talescomo las liquidaciones impositivas y previsionales.

Citemos por último la enorme herramienta que proporciona el uso de Internet.La cual es utilizada no solamente por curiosos navegantes sino también porprofesionales y estudiantes que desean explorar e investigar sobre distintascuestiones del mundo.

La Contabilidad por último no es ajena a estos adelantos informáticos y prác-ticamente no puede concebirse un proceso contable sin un adecuado sistemacontable, en consecuencia los lectores deben tomar plena conciencia de estasituación, en especial los alumnos que tienen la posibilidad de estudiar en unsistema a distancia como el que están llevando adelante.

La capacitación en estos temas son consignas a cumplir necesariamente porel alumno y por cada uno de los profesionales.

No nos vamos a extender en este punto, pues el lector seguramente estámuy familiarizado con cualquiera de los sistemas existentes en el mercado y sino lo está debería interiorizarse y realizar cursos que le permitan un manejoidóneo de la computadora.

3.- Introducción a las nuevas Normas Profesionales

Realizaremos una introducción primaria de las RT a estudiar duranteeste curso:

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La R.T. 6 de Estados contables en moneda homogénea.

Ya mencionamos e incluso desarrollamos su temática fundamentada en lo-grar un estado contable en moneda homogénea.

La R.T. 8 de normas generales de exposición de los estados contables.

Incluye aspectos técnicos conceptuales sobre diversos temas contables.

La R.T. 9 de normas particulares de exposición de Estados contables.

Referida a la exposición e incluyendo modelos de estados contables.

La R.T. 11 de Estados Contables referidas a Entidades sin Fines de Lucro.

Expone el modelo de exposición aplicable a entes sin fines de lucro.

La R.T. 14 Normas relacionadas a Negocios Conjuntos.

Expone las normas a aplicar en los casos de la unión transitoria de empresaspara fines específicos.

La R.T. 16 Marco Conceptual de las normas contables profesionales.

Exponemos su estructura por tratarse de una RT Marco:

1.- Introducción.

Incluye definiciones sobre las siguientes cuestiones:

- Objetivo de los estados contables.- Requisitos de la información contenida en los estados contables.- Elementos de los estados contables.- Reconocimiento y medición de los elementos de los estados contables.- Modelo contable.- Desviaciones aceptables y significación.- Anexo.

2.- Objetivos de los estados contables.

Proveer información sobre el patrimonio del ente emisor a una fecha y suevolución económica y financiera en el período que abarcan, para facilitar latoma de decisiones.

3.-Requisitos de la información contenida en los estados contables.Resumen.

3.1.- Atributos.3.1.1.- Pertinencia (atingencia).3.1.2.- Confiabilidad (credibilidad).

3.1.2.1.- Aproximación a la realidad. 3.1.2.1.1.- Esencialidad (sustancia sobre forma). 3.1.2.1.2.- Neutralidad (objetividad o ausencia de sesgos). 3.1.2.1.3.- Integridad.

3.1.2.2.- Verificabilidad.

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3.1.3.- Sistematicidad.3.1.4.- Comparabilidad.3.1.5.- Claridad (comprensibilidad).

3.2.- Restricciones que condicionan el logro de los requisitos.3.2.1.- Oportunidad.3.2.2.- Equilibrio entre costos y beneficios.

4.- Elementos de los estados contables.

4.1.- Situación patrimonial.4.1.1.- Activos.4.1.2.- Pasivos.4.1.3.- El patrimonio neto y las participaciones de accionistas no

controlantes en los patrimonios de las empresas controladas.

4.2.- Evolución patrimonial.4.2.1.- Transacciones con los propietarios o sus equivalentes.4.2.2.- Ingresos, gastos, ganancias y pérdidas.4.2.3.- Impuestos sobre las ganancias.4.2.4.- Participaciones de accionistas no controlantes en los resultados

de las empresas controladas.4.2.5.- Variaciones patrimoniales puramente cualitativas.

4.3.- Evolución financiera.4.3.1.- Recursos financieros.4.3.2.- Orígenes y aplicaciones.

5.- Reconocimiento y medición de los elementos de los estados contables.

El reconocimiento contable de un elemento (del cap. 4) debe efectuarse cuandose cumplan todas las condiciones indicadas (requisito de confiabilidad 3.1.2.).

6.- Modelo contable.

Determinado por los criterios que se resuelva emplear en lo que se refiere a:

6.1.- Unidad de medida.6.2.- Criterios de medición.6.3.- Capital a mantener.

Estos criterios definen los aspectos esenciales del modelo contable, que sedesarrollan en la RT Nº 17.

7.- Desviaciones aceptables y significación.

Las que pueden motivar algún cambio en la decisión que tomaría alguno delos usuarios.

Anexo

Marco conceptual del IASC (International Accounting Standards Committee):

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Diferencias con el marco conceptual de las normas contables profesionales:Difieren en:

2.- Objetivos de los estados contables.

La enunciación de necesidades de los usuarios que se presenta en el marcodel IASC es menos amplia porque se considera a los estados contables emiti-dos por organizaciones sin fines de lucro.

3.- Requisitos de la información contenidos en los estados contables.

En el IASC no se incluyen verificabilidad y sistematicidad y sí se tienen encuenta prudencia y significación que corresponden a aproximación a la realidad.

4.- Elementos de los estados contables.

a.-No figuran en el IASC:

1.-Las participaciones de accionistas no controlantes en los patrimoniosde las empresas controladas.

2.-Las ganancias.3.-Las pérdidas.4.-Las participaciones de accionistas no controlantes en los resultados de

entidades controladas.5.-Los impuestos sobre las ganancias.6.-El concepto de recursos financieros a emplear para demostrar la evolu-

ción de la situación financiera.

b.- Figuran en el marco del IASC pero no en el adoptado:

1.- Ajuste de mantenimiento del capital.

Según la RT Nº 16, el capital a mantener (para definir cuando existe ganan-cia), es el financiero. El marco del IASC no toma ninguna posición sobre el tema.

Según el IASC, las ganancias y las pérdidas se incluyen dentro de los ingre-sos y los gastos.

Según el IASC, las participaciones de accionistas no controlantes en los re-sultados de las empresas controladas y los impuestos sobre las ganancias sonlos únicos componentes del resultado y se caracterizan como elementos de losestados contables.

El marco del IASC incluye entre los elementos de los estados contables, ajustede mantenimiento de capital basado en que "el revalúo de activos y pasivos dalugar a incrementos o disminuciones del patrimonio... y ...bajo ciertos conceptosde mantenimiento de capital no se los incluye en el estado de resultados".

Modelo contable

El marco del IASC no prescribe ningún modelo en particular. En cambio la RTNº 16 contiene definiciones sobre los aspectos esenciales del modelo contable(unidad de medida, criterios de medición y capital a mantener).

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La R.T. 17 Desarrollo de cuestiones de aplicación general

Esta RT además de incluir los aspectos relacionados con las normas de valuaciónque serán estudiadas en cada una de las partidas durante el desarrollo del presentetrabajo, incluye un tratamiento especial dispensado para los EPEC (Entes peque-ños) y un análisis con relación a las Normas internacionales.

La R.T. 18 Desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular

Objetivo de esta norma contable: es la de armonizar con las normas interna-cionales de contabilidad propuestas por el International Accounting standardCommitte (IASC).

Conversión de Estados Contables para su consolidación o para la aplicacióndel método de valor patrimonial o del de consolidación proporcional.

1.- Conversión en moneda argentina.

Tiene en cuenta si las mediciones de los Estados a convertir están:

a.-Moneda Extranjera de cierre →→→→→ se usa tipo de cambio a la fecha de losEst. Contables.

b.-Moneda anteriores al cierre →→→→→ se usa tipos de cambio históricos.c.- Cuando hagan desvalorizaciones →→→→→ se reemplaza los importes:

- Convertir en moneda Argentina cada uno de los importes comprados.- Comparar los importes obtenidos.- Aplicar las normas de desvalorización.

d.-Computadas ganancias o pérdidas sobre distintos momentos →→→→→ se reem-plaza por:- Convertir en Moneda Argentina cada uno de los importes según los mo-

mentos.- Comparación.

1.1.- Conversión de Estados Contables de entidades no integradas.

- Se puede usar el método de la conversión de las entidades integradas- U optar:

a.-Evaluara si hay inflación para expresar en moneda homogénea.b.-Activos y pasivos se convierten a moneda Argentina de cierre de los

Estados Contables.c.- Los Estados de Resultados se convierten al tipo de cambio de cada

transacción.d.-Las diferencias de cambio se imputan a un rubro específico del Patri-

monio Neto.

1.2.- Cambios en la clasificación de una entidad.

1.3.- Normas de transición.

Entidades no integradas:

- Al convertir los Activos y Pasivos al tipo de cambio de esta fecha constituyeel saldo inicial del rubro P.N.

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Entidades integradas:

- El empleo de tipos de cambio históricos de las partidas no monetarias al co-mienzo del 1er. Ejercicio se considerarán costos históricos de dichas partidas.

2.- Instrumentos Derivados.

2.1.- Definiciones

- Instrumentos derivados: instrumentos financieros, cuyo valor cambia conlos cambios en las variables Ej.: contrato a término.

3.- Llave de negocio.

Medición inicial

3.3.1.- Llave positiva

Su medición es al costo original menos su depreciación acumulada y menoslas desvalorizaciones correspondientes.

3.3.2.- Llave negativa

Su medición es a su medición original menos su depreciación acumulada.

Ambas llaves + y - deben revisarse si hubiesen cambios.

3.4.- Depreciaciones


Representa la estimación de su vida útil, y esta se determina, considerandofactores tanto endógenos como exógenos del negocio.

La depreciación será por la línea recta salvo que la experiencia demuestreotro método más adecuado.


La posición de llave relacionado con expectativas de pérdidas o de gastosfuturos, que no se reconocieron al momento de adquisición se reconocen enresultados cuando tales quebrantos se imputen a lo largo de la vida útil rema-nente de los activos de la sociedad.

3.5.- Información a presentar

La información debe permitir conocer el valor de la Llave, su método de de-preciación, vida útil asignada y el rubro en que se incluya, composición y origen.

4.- Arrendamientos.

Arrendamiento: acuerdo por el que una persona cede a otra el uso de unactivo por tiempo determinado a cambio de una suma de dinero.

Arrendamiento financiero: transfiere todos los riesgos y ventajas inherentes ala propiedad del activo. El arrendador se obliga a pagar.

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Arrendamiento operativo: cualquier arrendamiento no financiero.

5.- Reestructuraciones.

Se reconoce un pasivo con contrapartida en el resultado del ejercicio cuando:

a.- se ha decidido un cambio del alcance de la actividad del ente:1.-Con la reestructuración organizativa del ente.2.-Discontinuación de las actividades productivas o comerciales.3.- Eliminación de líneas de productos.4.-Cancelación unilateral de contratos importantes.

b.- se ha elaborado un programa detallado de reestructuración que identifica:1.-Las actividades afectadas.2.-Las principales localidades afectadas.3.-El número aproximado de empleados que recibirán compensación.4.-Los desembolsos a efectuar.5.-El momento de implementación del plan.

c.- se ha creado en terceros la expectativa válida de que el ente llevará acabo la reestructuración, mediante:1.- el comienzo de su implementación.2.- el anuncio de sus aspectos principales a las personas afectadas.

d.-el programa de reestructuración se implementará tan pronto como seaposible.

En el pasivo reconocido como consecuencia de una reestructuración:

a.-Deben incluirse los costos directos que ella demande.b.-No se consideran:

1.- los costos asociados con las actividades que se mantendrán,2.- la ganancia esperada por la desafectación de activos.

6.- Combinaciones de negocios.

6.1.- Definiciones

Combinación de negocios: es una transacción entre entes independientesque da lugar a la aparición de un nuevo ente económico debido a la combina-ción con otro o cuando se obtiene el control sobre los activos netos.

7.- Escisiones.

7.1.- Definiciones y tipos:

Escisión-fusión: cuando el ente escindente:

a.-Disolviéndose, destina la totalidad de sus activos y pasivos a otro ente.b.-Sin disolverse, destina parte de sus activos y pasivos a:

1.- la creación de un ente nuevo.2.- su incorporación a un ente existente.

Escisión parcial propiamente dicha: cuando el ente escindente sin disolver-se, destina parte de sus activos y pasivos a uno o más entes nuevos.

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Escisión total propiamente dicha: cuando el ente escindente disolviéndosesin liquidarse, destina la totalidad de sus activos y pasivos a la creación de doso más entes.

8.- Información por segmentos.

8.1.- Criterio general

Las sociedades que estén en el régimen de oferta pública de sus acciones otítulos de deuda o que han solicitado autorización para hacerlo, deben presentarinformación por segmentos.

8.2.- Definiciones

8.2.1.- Identificación de segmentos de negocios

Es el componente distinguible que provee productos o servicios relacionadosque están sujetos a riesgos y rentabilidades distintos a los otros segmentos denegocios.

Se consideran relacionados:

a.-Por su naturaleza.b.-La de los procesos productivos.c.- El tipo o clase de clientes.d.-El método seguido para la distribución de productos o servicios.e.-Las normas diferenciadas.

8.2.2.- Identificación de segmentos geográficos

Se pueden identificar:

a.-Las similitudes entre las condiciones económicas y políticas.b.- Las relaciones existentes entre operaciones en diversas áreas geográficas.c.- El grado de proximidad de las operaciones.d.-Los riesgos asociados con las operaciones.e.-Las regulaciones establecidas en materia de control de cambios.f.- Los riesgos subyacentes en la realización de transacciones en determina-

das monedas.

8.2.3.- Segmentos sobre los que debe brindarse información

Debe brindarse información sobre los segmentos cuyos ingresos provenganmayoritariamente de las transacciones con clientes, cuando:

a.-Los ingresos por ventas con terceros y por transacciones con otros seg-mentos no sean inferiores al 10%.

b.-La ganancia o pérdida del segmento no sea inferior al 10% del mayor valorabsoluto entre el resultado combinado de todos los segmentos con ganan-cia y el resultado combinado de todos los segmentos con pérdidas.

c.- Sus activos no sean inferiores al 10%.

8.2.4.- Clasificación de los segmentos en primarios y secundarios

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Cuando los riesgos y la rentabilidad del ente estén afectados principalmentepor las diferencias entre los bienes y servicios que produce, son segmentosprimarios los de negocios y son segmentos secundarios los geográficos.

Inversamente, cuando los riesgos y la rentabilidad del ente estén afectadosprincipalmente por el hecho de su actuación en diferentes áreas geográficas,son segmentos primarios los geográficos y secundarios los de negocios.

Cuando los riesgos y la rentabilidad del ente están principalmente afectadostanto por las diferencias entre los bienes y servicios que produce como por lasdiferencias en las áreas geográficas en las cuales opera, se deben informar lossegmentos de negocios como primarios y los geográficos como secundarios.

8.2.5.- Asignaciones de activos, pasivos, ingresos y gastos

Se asignarán a los segmentos de negocios y segmentos geográficos a losque sean directamente atribuibles.


Para el segmento primario:

a.-El total de ventas netas de bienes y servicios.b.-Su resultado.c.- La medición contable de los activos asignados a él.d.-La medición contable de los pasivos asignados a él.e.-Los totales correspondientes a las adiciones de bienes de uso y activos

intangiblesf.- Los totales correspondientes a la depreciación del período de los bienes

de uso y activos intangibles.g.-Los gastos no generadores de salidas de fondos que sean importantes.h.-Las inversiones en otras sociedades contabilizadas por el método del VPP.

Cuando los segmentos primarios sean de negocios se informará:

a.-Segmento geográfico cuando la venta represente el 10% del total general.b.-Para cada segmento geográfico cuyos activos representan no menos del

10% del total de activos:1.-La medición contable de activos.2.-El costo de las adiciones.

Cuando los segmentos primarios sean geográficos y para los clientes

a.- Ingresos por ventas a terceros.b.-Medición contable del total de los activos.c.- Costo de las adiciones del período de bienes de uso e intangibles.

Cuando los segmentos primarios sean geográficos y la ubicación de los acti-vos sea distinta a la ubicación de los clientes se debe informar:

a.-La medición contable de los activos.b.-El costo de las adiciones del período de bienes de uso y activos intangibles.

Si un segmento obtiene la mayoría de sus ingresos de ventas a otros seg-mentos, pero sus ingresos por ventas a terceros representan no menos del 10%del total general se informa:

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a.-Este hecho.b.-Los ingresos del segmento por ventas a terceros por transacciones con

otros segmentos.

En caso de existir transacciones entre segmentos se informa:

a.-Las bases empleadas para fijar los precios internos.b.-Los cambios que hubiere habido a dichas bases.

9.- Resultados por acción ordinaria.

9.1.- Criterio general

Las sociedades que estén en el régimen de oferta pública de sus acciones otítulos de deuda deberán presentar la información sobre resultados por acciónordinaria indicada a continuación.

9.2.- Información en el estado de resultados

Para cada colase de acciones ordinarias o grupo de clases de acciones ordi-narias que otorguen derechos a similares dividendos, el estado mostrará losresultados por acción "básico" y "diluido", calculado sobre el número promediode acciones.

Para la determinación de los indicadores:

a.- Al resultado total:1.-Se le restarán los dividendos ganados por las acciones preferidas so-

bre el resultado del período.2.-Se le sumarán los importes que reduzcan los dividendos ganados por

las acciones preferidas sobre el resultado del período.

b.-El resultado por acción "básico":1.-El número de acciones ordinarias en circulación.2.-El número de acciones ordinarias que se emitirán para su entrega a los

titulares de aportes irrevocables de capital.

c.- El resultado por acción "diluido" se calcula:1.-Se hubiesen convertido en acciones ordinarias todas las acciones pre-

feridas convertibles emitidas y todos los títulos de deuda convertiblesemitidos.

2.-Se hubiesen ejercido todas las opciones de suscripción de capital emi-tidas.

d.-Se considerará el número promedio ponderado de las acciones ordinariasen circulación durante el período, se tiene en cuenta:1.-Cuando el promedio se calcule para la determinación de un resultado

por acción "básico" se tiene en cuenta las variaciones del capital ordi-nario y las fechas en las que ellas se devengaron.

2.-Si el promedio se calcula como parte de la determinación de un resulta-do por acción "diluido", se considerarán las implicaciones del supuestodel inciso c).

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9.3.- Información complementaria

Adicionalmente se presentará conciliaciones:

a.-El resultado empleado como numerador y la correspondiente cifra del es-tado de resultados.

b.-El número promedio de acciones en circulación y el número promedio deacciones diluidas.

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Estados Contables Básicos: Estado Patrimonial - Rubro Caja- Bancos y Créditos.

Estados Contables Básicos: Conceptos - Estructura

Análisis particular de los componentes deun Balance General-Contenidos

Habíamos mencionado precedentemente que los componentes de un balan-ce general incluyen una serie de estados, notas, cuadros y otras formalidades,que en esta instancia pasamos a describir:

1.-CARÁTULA DE PRESENTACIÓN: En la misma se describen todos losdatos legales y formales del ente, tales como la Razón Social, Domicilio,actividad, datos referidos a su inscripción en el Registro Público de Co-mercio, Composición del Capital, inicio y cierre del ejercicio comercial.

2.-CUATRO ESTADOS CONTABLES DENOMINADOS BÁSICOS: Sobre Losmismos nos extenderemos a continuación, ya que constituyen la médulanumérica de la estructura del Balance:- EL ESTADO DE SITUACION PATRIMONIAL.- EL ESTADO DE RESULTADOS.- EL ESTADO DE EVOLUCION DEL PATRIMONIO NETO.- EL ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO

El Estado de Situación Patrimonial, denominado genéricamente BALAN-CE GENERAL, muestra sintéticamente la estructura patrimonial y financiera deuna empresa a una fecha determinada, exponiendo el ACTIVO, el PASIVO,PARTICIPACION DE ACCIONISTAS NO CONTROLANTES EN EL PATRIMO-NIO DE EMPRESAS CONTROLADAS y el PATRIMONIO NETO. Expone enforma estática la composición del Patrimonio.

Este estado contable básico nos va a servir como base para la determinaciónde la capacidad financiera y patrimonial de una empresa mediante indicadores,tales como la liquidez y la solvencia; y a partir de allí podremos efectuar unaserie de relaciones que nos permitirán avanzar en el estudio de la realidadempresa-rial.

La exposición es realizada mediante la utilización de rubros y a partir de ellos,se complementa la información mediante notas anexas.

El Estado de Resultados, muestra sintéticamente las razones o causas queimplicaron las principales variaciones del Patrimonio Neto, la exposición estáresumida mediante la utilización de cuentas globales o integradoras con com-plemento en un cuadro anexo obligatorio por ley, como lo es el Cuadro de Asig-nación de Gastos. Este estado nos permitirá determinar los niveles de capaci-dad económica de la empresa, mediante indicadores como la rentabilidad; y apartir de allí podremos, como en el caso anterior, vincular partidas entre sí parallegar a conclusiones más fundamentadas sobre la realidad empresarial.

Unidad IIUnidad IIUnidad IIUnidad IIUnidad II

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El Estado de Evolución del Patrimonio Neto muestra las variaciones delPatrimonio Neto y de los elementos que forman parte de él, como por ejemplo,aportes o retiros de los propietarios, Resultado del ejercicio, ajustes de ejerci-cios anteriores, distribución de utilidades, etc..

El Estado de Flujo de Efectivo es el encargado de suministrar la informa-ción fundamentalmente con relación a la gestión financiera del ente, ya que enél se indican las distintas partidas que dieron origen al ingreso de fondos a laempresa y aquellas a las cuales se aplicaron.

1.- Cuadros Anexos

Complementariamente son utilizados cuadros anexos a los efectos de permi-tir a los usuarios potenciales de la información contable contar con un detalle delas cifras resumidas en el estado de situación patrimonial y de resultados; porejemplo, el cuadro de Bienes de Uso, de Determinación del Costo de la Merca-dería Vendida, de Inversiones, de Intangibles, de Asignación de Gastos, etc.

2.- Notas anexas

Las notas anexas a los estados contables le permiten al profesional indicarcon toda la extensión que considere necesario, los comentarios y detalles quecrea oportuno y conveniente informar. Su finalidad es lograr el máximo de clari-dad en la exposición de la información.

3.- Informe de los Administradores

Este informe no es obligatorio para la mayoría de las empresas, pero tiene suimportancia con relación a la posibilidad de comunicar a terceros integrantes ono del ente respecto de las principales actividades llevadas a cabo durante elejercicio comercial transcurrido y además se suele informar sobre las proyeccio-nes de actividades a llevar a cabo durante el siguiente ejercicio. Por ende resul-ta de gran significatividad para los distintos usuarios interesados en conocer lapolítica empresarial vigente y proyectada. Son conocidas como Memorias, laobligación de confeccionarlas surge del art. 66 de la ley 19550.

4.- Informe del Sindico

Para expresarlo brevemente, podemos decir que este informe incluye la opi-nión del síndico, en su carácter de fiscalizador representando a los accionistas,referida a los contenidos del Balance General. En él comunica su pensar y plas-ma una conclusión para información a los accionistas.

5.- Informe del Auditor

Para concluir, debemos conocer que el Informe del Auditor o Dictamen esobligatorio en todos los casos, pues su exposición da fe pública frente a tercerosy confiabilidad con relación a las cifras contenidos en los Estados Contables.

Otros conceptos técnicos-contables

Antes de iniciar con los conceptos específicos de este punto del programa,he considerado oportuno recordar algunos conceptos Básicos relacionados con

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la teneduría de Libros, que en teoría, el lector ya lo debe conocer al haber estu-diado Introducción a la Contabilidad:

Cuentas-Rubros

Para poder registrar las operaciones en los Libros de Contabilidad es nece-sario contar con un elemento que se denomina "Cuenta".

Cuenta es la denominación bajo la cual se agrupan todos aquellos elementoscon características semejantes que integran el Patrimonio y el Patrimonio Netoy por medio de las cuales se reflejan los aumentos y disminuciones de dichospatrimonios. Estas cuentas se utilizan para mostrar conceptos de una mismanaturaleza y que responden a un mismo concepto, por lo que su denominación,si bien no es rígida, debe ser clara y su simple nombre debe representar conclaridad sus componentes, pudiendo ser identificados fácilmente.

Las cuentas, como representan elementos de un hecho económico, y éstospueden tener distintas características y finalidades, se ordenan y clasifican engrandes agrupamientos de cuentas: Primero por Rubros y luego estos Rubrosen agrupamientos más amplios.

Los grandes agrupamientos de cuentas son:

1.-De acuerdo al capítulo III de la RT 8 modificada por la RT 19, establece loscomponentes básicos que conforman la estructura patrimonial y que es-tán integradas por las denominadas CUENTAS PATRIMONIALES, lascuales incluyen:- ACTIVO.- PASIVO.- PARTICIPACIONES DE ACCIONISTAS NO CONTROLANTES EN LOS

PATRIMONIOS DE LAS EMPRESAS CONTROLADAS.- PATRIMONIO NETO.

2.-El capítulo IV de la misma Resolución, incorpora la estructura de las cuen-tas que conforman el estado de resultados o de recursos y gastos inclu-yendo los resultados ordinarios y extraordinarios, y que están integradaspor las denominadas CUENTAS DE RESULTADOS:- GANANCIAS.- PERDIDAS.- RECURSOS.- GASTOS.

3.-La técnica contable utiliza para el proceso contable otras cuentas con lafinalidad de complementar y mejorar la imputación de las distintas varia-ciones patrimoniales, entre las cuales podemos citar las cuentas de:- MOVIMIENTO.- REGULARIZADORAS.- ORDEN.

La RT 9 modif. por la RT 19 incorpora entre el Pasivo y el Patrimonio Neto lapartida denominada "Participación Minoritaria en sociedades controladas".

En consecuencia, un Rubro es un agrupamiento de cuentas de una mismanaturaleza y que responden a conceptos semejantes.

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La Resolución Técnica Nº 9 del CECYT modificada por la RT 19 nos muestraun modelo de exposición de Estados Contables.

Conceptos Básicos

Estado de Situación Patrimonial-Activo-Clasificación

En el Patrimonio de una Empresa, podemos observar:

ACTIVO

Según la RT 16, un ente tiene un activo cuando, debido a un hecho ya ocurri-do, controla los beneficios económicos que produce un bien (material o inmate-rial con valor de cambio o de uso para el ente).

Un bien tiene valor de cambio cuando existe la posibilidad de:

1.-Canjearlo por efectivo o por otro activo;2.-utilizarlo para cancelar una obligación; o3.-distribuirlo a los propietarios del ente.

Un bien tiene valor de uso cuando el ente puede emplearlo en alguna activi-dad productora de ingresos.

En cualquier caso, se considera que algo tiene valor para un ente cuandorepresenta efectivo o sus equivalentes y tiene aptitud para generar (por sí o encombinación de otros bienes) un flujo positivo de efectivo o equivalentes de efec-tivo. De no cumplirse este requisito, NO EXISTE UN ACTIVO para el ente encuestión.

La contribución de un bien a los futuros flujos de efectivo o sus equivalentesdebe estar asegurada con certeza o esperada con un alto grado de probabili-dad, y puede ser directa o indirecta. Podría, por ejemplo, resultar de:

a.-Su conversión directa en efectivo;b.- su empleo en conjunto con otros activos, para producir bienes o servicios

para la venta;c.- su canje por otro activo;d.- su utilización para la cancelación de una obligación;e.- su distribución a los propietarios.

IMPORTANTE:

Las transacciones o sucesos que se espera ocurran en el futuro no dan lugar,por si mismas, a activos.

El carácter de activo no depende ni de su tangibilidad ni de la forma de suadquisición (compra, producción propia, donación u otra) ni de la posibilidad devenderlo por separado ni de la erogación previa de un costo ni del hecho que elente tenga la propiedad.

En consecuencia en el Patrimonio de un ente identificamos:

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Bienes y Derechos a favor del Ente:

El conjunto de todos los Bienes de carácter económico y de propiedad delente más el conjunto de derechos a su favor, son incluidos desde el punto devista de la técnica contable en el ACTIVO. En consecuencia, el Activo es uno delos primeros agrupamientos de cuentas sobre el que nos referiremos en la es-tructura del patrimonio de un Ente.

Todos estos bienes y derechos van a ser representados contablemente concuentas que los identifiquen en forma clara y lo más precisa posible.

Además, debemos conocer una clasificación adicional del ACTIVO, la que seorigina en función de los plazos de realización (tiempo en el cual se estima queuna parida se convertirá en otra más líquida o de más rápida realización); estaclasificación es:

ACTIVO CORRIENTE: está formado por una parte del Activo Total cuya rea-lización se prevé dentro de los doce meses contados a partir de la fecha decierre del Ejercicio Comercial.

De acuerdo a las normas profesionales sobre exposición de Estados Conta-bles -R.T.9 modificada por la RT19- los rubros que forman parte del Activo Co-rriente son:

- Caja y Bancos.- Inversiones.- Créditos por ventas.- Otros créditos.- Bienes de Cambio.- Otros Activos.

ACTIVO NO CORRIENTE: Está formado por aquellas partidas que no re-únen las características mencionadas para el Activo Corriente. En general setratan de bienes que tienden a permanecer por períodos prolongados en el Pa-trimonio del Ente.

De acuerdo a las normas profesionales sobre exposición de Estados Conta-bles -R.T. 9 modificada por la RT 19- los rubros que forman parte del Activo noCorriente son:

- Créditos por ventas.- Otros créditos.- Bienes de cambio.- Bienes de uso.- Participaciones permanentes en otras sociedades.- Otras inversiones.- Activos Intangibles.- Otros Activos.- Llave de Negocio.

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Otros elementos patrimoniales: conceptos básicos

PASIVO

Siguiendo los conceptos expuestos por la RT 16 un ente tiene un pasivocuando:

1.-Debido a un hecho ya ocurrido está obligado a entregar activos o a prestarservicios a otra persona (física o jurídica) o es altamente probable que elloocurra;

2.- la cancelación de una obligación:a.-es ineludible o (en caso de ser contingente) altamente probable.b.-deberá efectuarse en una fecha determinada o determinable o debido

a la ocurrencia de cierto hecho o a requerimiento del acreedor.

Este concepto abarca tanto a las obligaciones legales como a las asumidasvoluntariamente. Se considera que un ente ha asumido voluntariamente una obli-gación cuando de su comportamiento puede deducirse que aceptará ciertas res-ponsabilidades frente a terceros, creando en ellos la expectativa de que descargaráesa obligación mediante la entrega de activos o la prestación de servicios.

La caracterización de una obligación como pasivo no depende del momentode su formalización.

IMPORTANTE:

La decisión de adquirir activos o de incurrir en gastos en el futuro no da lugar,por sí, al nacimiento de un pasivo.

Se produce la cancelación total o parcial de un pasivo mediante:

a.- la entrega de efectivo u otro activo;b.- la prestación de un servicio;c.- el reemplazo de la obligación por otro pasivo;d.- la conversión de la deuda en capital.

Un pasivo también puede quedar cancelado debido a la renuncia o la pérdida delos derechos por parte del acreedor. En ciertos casos los propietarios del ente pue-den revestir también la calidad de acreedores. Ello ocurre cuando le han vendidobienes o servicios al ente, le han hecho un préstamo o tienen derecho a recibir elproducido de una distribución de ganancias que ya ha sido declarada.

El conjunto de todos las Deudas, sean éstas ciertas o contingentes, son in-cluidas desde el punto de vista de la técnica contable en el PASIVO. En conse-cuencia, el Pasivo es el segundo gran agrupamiento de cuentas sobre el quenos referiremos en la estructura del patrimonio de un Ente.

Todos estas Deudas van a ser representadas contablemente con cuentasque las identifiquen en forma clara y lo más precisa posible. A su vez, cadaconjunto de cuentas con características semejantes será incluido en Rubros.

Además, debemos conocer una clasificación adicional del PASIVO, la que seorigina en función de los plazos de exigibilidad (tiempo en el cual una partida seconvertirá en exigible).

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Esta clasificación es:

PASIVO CORRIENTE: está formado por una parte del Pasivo Total cuyaexigibilidad se producirá dentro de los doce meses contados a partir de la fechade cierre del Ejercicio Comercial. También se incluyen las deudas vencidas y nocanceladas al cierre del presente ejercicio.

De acuerdo a las normas profesionales sobre exposición de Estados Conta-bles -R.T. 9 modificada por la RT 19- los rubros que forman parte del PasivoCorriente son:

- Deudas comerciales.- Préstamos.- Remuneraciones y Cargas Sociales.- Cargas Fiscales.- Anticipos de Clientes.- Dividendos a pagar.- Otras deudas.- Previsiones.- Provisiones.

PASIVO NO CORRIENTE: Está formado por aquellas partidas que no re-únen las características mencionadas para el Pasivo Corriente. Se tratan dedeudas con plazos de vencimiento que superan los doce meses contados apartir del cierre del Balance General.

De acuerdo a las normas profesionales sobre exposición de Estados Conta-bles -R.T. 9 modificada por la RT 19- los rubros que forman parte del Pasivo noCorriente son:

- Deudas comerciales.- Préstamos.- Remuneraciones y Cargas Sociales.- Cargas Fiscales.- Anticipos de Clientes.- Dividendos a pagar.- Otras deudas.- Previsiones.- Provisiones.

Podemos ver que son los mismos que para el Pasivo Corriente. Lo único quelos identifica como diferentes son los plazos de vencimientos.

Los conceptos generales de exposición deben ser consultados en la R.T. 9modificada por la RT 19.

Participación de Terceros sobre el Patrimonio de Sociedades controladas.

De acuerdo a lo indicado en el capítulo III -Estado de Situación Patrimonial seindica en el Item C- Participación de terceros sobre el patrimonio de sociedadescontroladas que en el estado de situación consolidado, la porción del patrimonioneto de las sociedades controladas que sea de propiedad de terceros ajenos algrupo económico debe ser expuesta como un capítulo adicional entre el pasivoy el patrimonio neto, denominado "participación de terceros en sociedades con-troladas".

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Evolución Patrimonial:

A lo largo de un período, la cuantía del patrimonio neto de un ente varía comoconsecuencia de:

a.-Transacciones con los propietarios.b.-El resultado de un período, que es la variación patrimonial no atribuible a

las transacciones con los propietarios y que resulta de la interacción de:1.-Flujos de ingresos, gastos, ganancias y pérdidas.2.-Los impuestos que gravan las ganancias finales.3.-En los grupos económicos, la participación de los accionistas no

controlantes (si los hubiere) sobre los resultados de las entidades con-troladas.

El resultado del período se denomina ganancia o superávit cuando aumentael patrimonio y pérdida o déficit en el caso contrario. Algunas operaciones noalteran la cuantía del patrimonio neto (variaciones patrimoniales cualitativas).

PATRIMONIO NETO

Como lo pudimos visualizar el la gráfica de la ecuación patrimonial, este granagrupamiento de cuentas corresponde al tercer grupo analizado en la estructuradel patrimonio de un Ente y está conformado por todas aquellas partidas querepresenten la Inversión Propia de los Propietarios puesta a disposición de lageneración de Utilidades. Esta Inversión propia puede estar compuesta por apor-tes reales de los socios o propietarios y por la acumulación de resultados positi-vos que van incrementando el potencial de la empresa. Este tercer gran agrupa-miento de cuentas se denomina PATRIMONIO NETO.

Los principales Rubros del Patrimonio Neto de acuerdo a la R.T. 9 modifica-da por la RT 19 son:

a.-Aportes de los PropietariosIncluye las siguientes Cuentas:Capital - Ajustes de Capital - Aportes irrevocables - prima de emisión

b.-Ganancias AcumuladosIncluye:1.-Ganancias reservadas: Reserva Legal - Otras Reservas.2.-Resultados no asignados - Resultados diferidos.

El rubro Resultados no Asignados que hemos incluido en el Patrimonio Netose va formando por la acumulación de movimientos Positivos y Negativos querepresentan Ganancias y Pérdidas. Se originan de los hechos y operacionescomerciales que se van realizando por la propia dinámica de los negocios lleva-dos a cabo por la empresa. Por lo tanto, desde aquí nacen las denominadasCuentas de Resultado.

IMPORTANTE:

Las normas generales de exposición contable son las que surgen de la RT 9modificada por la R.T. 19. Se observan conceptos diferentes a los vigentes ante-riormente tales como:

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- El conocido Estado de Origen y Aplicación de fondos cambia su denomina-ción por el de Estado de Flujo de Efectivo y su presentación como cuartoEstado Contable Básico pasa a ser obligatorio.

- Los estados consolidados son considerados como información complemen-taria que debe presentarse adicionalmente a los estados básicos, cuandocorresponda la aplicación de la R.T. 21.

- La exposición de los importes de los estados contables básicos se presen-tarán a dos columnas: en la primera los datos del período actual y en lasegunda la del período anterior, con las consideraciones expuestas en elItem E de la R.T. 8.

- Cuando existan modificaciones de información de ejercicios anteriores (sec-ción 4.10 de a R.T. 17) se expondrán en el E.E.P.N. modificando los saldosde inicio y si correspondiere en el Estado de flujo de efectivo. La informa-ción comparativa correspondiente al ejercicio anterior deberá adecuarseen función de la incidencia del ajuste.

- Se incorpora en la estructura de financiación como rubro la participación deterceros minoritarios en Sociedades controladas (anteriormente formabaparte del pasivo no corriente).

- En los casos que existan partidas relacionadas deberán exponerse por suimporte neto, cuando su compensación futura sea legalmente posible.

- En cuanto a la exposición del estado de resultados se debe respetar laclasificación indicada en el capítulo 4 apartado A. de la R.T. 8.

- La exposición del estado de Flujo de efectivo se deberá realizar de acuerdoa lo previsto en el capítulo VI de la R.T. 8.

- La información complementaria deberá exponerse en función del capítuloVII de la R.T. 8 en especial de los ítems B.5, B.6, B.7, B.8, B.12, B.14, B.15,B.16, B.17, B.18 y B.19. Estos conceptos están orientados a lograr unamejor exposición y por lo tanto lograr una mayor calidad en la informaciónpara una más adecuada toma de decisiones.

Activos Corrientes y No Corrientes

Una vez conocidos los conceptos del Activo, recordemos el pertinente al Ac-tivo Corriente, para lo cual vamos a seguir los conceptos vertidos por la R.T. 8en el Ítem B.1.:

"Los Activos se Clasifican en corrientes si se espera que se convertirán endinero o equivalente en el plazo de un año, computado desde la fecha de cierredel período al que se refieren los estados contables, o si ya lo son a esa fecha."

El lector se preguntará el significado de este concepto: Técnicamente estacuestión responde técnicamente al nombre de REALIZACION, la cual implicaque un integrante del activo va a pertenecer a la estructura del activo corrientesolamente si se estima que en los doce meses a partir de la fecha de cierre delejercicio comercial, esa partida se va a Realizar.

"Realizar" marca la potencialidad que tienen esos bienes o derechos repre-sentados por una partida, de convertirse en un bien más líquido.

Recordemos que el ordenamiento que debemos implementar respeta un or-den decreciente de liquidez, en consecuencia, para que una partida se realicerequiere pasar a una categoría anterior en el nivel de liquidez.

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En consecuencia podemos definir que pueden existir varias etapas mediantelas cuales un bien o un derecho se "realice".

Por ejemplo: Si la cuenta mercaderías disminuye es porque se ha realizado,pero ¿en qué se "convirtió " este bien?; supongamos que en un crédito, pues laventa de las mercaderías se efectuó en cuenta corriente. Posteriormente, estecrédito se "convertirá" en efectivo cuando se cobre.

Por lo tanto podemos identificar en este breve ejemplo dos etapas de realiza-ción de un bien; asimismo, en su ubicación dentro de la estructura del Activocorriente, han ido ascendiendo, lo cual implica que se han posesionando enrubros más líquidos.

El ACTIVO CORRIENTE, de acuerdo al modelo de exposición de la R.T. 9modificada por la R.T. 19, está conformado por los siguientes Rubros:

- CAJA Y BANCOS.- INVERSIONES.- CREDITOS POR VENTAS.- OTROS CREDITOS.- BIENES DE CAMBIO.- OTROS ACTIVOS.

Por razones pedagógicas se han seleccionado para esta unidad el RubroCaja y Bancos y el rubro Créditos, tanto el referido a las cuentas a cobrar porventa de bienes de cambio como a los otros créditos.

Caja y Bancos

Son considerados aquellos de libre disponibilidad al cierre del ejercicio comer-cial. Podemos ampliar este concepto de la RT 8, y expresar que la RT 9 en suapartado A.1 del capítulo III dice que: Incluye el dinero en efectivo en caja y bancosdel país y del exterior y otros valores de poder cancelatorio y liquidez similar.

En otras palabras, podemos decir que formarán parte de este rubro aquellaspartidas que se caracterizan por poseer liquidez inmediata y certeza en su efec-tividad.

Las principales cuentas que encontramos son:

- Caja en moneda Nacional.- Caja en Moneda extranjera.- Banco X Cuenta Corriente en moneda Nacional.- Banco X Cuenta Corriente en moneda extranjera.

Iniciamos entones el estudio analítico de cada una de estas cuentas:

Caja en Moneda Nacional

Es una cuenta patrimonial del Activo, pertenece al Activo Corriente y el rubrodel cual forma parte es Caja y Bancos.

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Esta cuenta se utiliza para representar el movimiento del dinero en efectivode curso legal en el país.

Se debita como consecuencia de aumentos de efectivo por cualquier causa;se acredita por disminuciones de efectivo por cualquier causa. Su saldo siemprees deudor o nulo y representa un valor estático equivalente a la cantidad dedinero en efectivo en moneda nacional a una fecha dada. Se aclara que su saldoen ningún caso podrá ser acreedor.

La verificación de la exactitud de sus movimientos y saldo, se realiza median-te una prueba matemática denominada "Arqueo de Caja", que consiste en unrecuento físico del dinero existente en un momento dado.

En aquellos casos en los cuales el saldo real determinado por el arqueo decaja no coincida con los saldos contables, previa verificación (tareas propias dela auditoria), se recurre a los asientos de ajustes a los fines de adecuar lossaldos contables a los reales, a la vez de contabilizar los faltantes o sobrantesde caja como asimismo depurar su saldo en aquellas situaciones en las queexistan otros elementos no relacionados con caja que deban ser transferidos aotra/s cuenta/s.

Ejercicio Práctico de Aplicación:

Cierre de Ejercicio: 31/12/2008Saldo Contable de la Cuenta Caja en moneda nacional: $ 10000Se efectúa un arqueo de caja al cierre determinándose la existencia de:Efectivo en Moneda Nacional $ 5000Efectivo en Moneda Extranjera $ 4000Vales por anticipos al personal $ 500Factura de Gastos varios $ 450La suma Total de lo arqueado es de $ 9950. Significa que se determina unfaltante de caja de $ 50 (10000-9950).

El asiento de ajuste que corresponde a este caso es el siguiente:

——————————————— ————————————————Caja en Moneda extranjera 4000Anticipos al personal 500Gastos Varios 450Faltante de caja 50

a Caja en Moneda Nacional 5000——————————————— ————————————————

Si mayorizamos:

CAJA EN MONEDA NACIONAL

Este Nuevo saldo deudor coincide con el recuento de la moneda nacionalsegún el arqueo realizado.

Fecha

31-12-0831-12-08

Detalle

SaldoAjuste

Debe

10.000.005.000.00

Haber Saldo Deudor

10.000.005.000.00

Saldo Acreedor

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Desde el punto de vista de la R.T. 6 esta partida es considerada como MONE-TARIA, lo cual implica que está afectada por el proceso inflacionario, en conse-cuencia NO debe ser reexpresada, pues su Valor de ingreso al Patrimonio = ValorNominal = Valor de Cierre. Asimismo, debemos decir que su tenencia en períodosinflacionarios genera un RECPAM negativo.

Desde el punto de vista de la RT 17, esta partida se valúa de acuerdo a loexpresado en el ítem 4.1 a) y 5.1 "Se determinan por su valor Nominal". Seaclara que el resto del contenido de esta norma es aplicable a otras cuentas,sobre las nos iremos refiriendo progresivamente.

En consecuencia, debemos definir la siguiente situación:

Valor Histórico = Valor Nominal = Valor homogéneo s/ R.T. 6 (pues no sereexpresa) = Valor Corriente s/ R.T. 17.

Caja en Moneda Extranjera


Esta cuenta se utiliza para representar el movimiento del dinero en efectivoen moneda distinta a la de curso legal del país.

Se debita como consecuencia de aumentos de efectivo en moneda extranjerapor cualquier causa; se acredita por disminuciones de efectivo en moneda extranje-ra por cualquier causa. Su saldo siempre es deudor o nulo y representa un valorestático equivalente a la cantidad de dinero en efectivo en moneda extranjera a unafecha dada. Se aclara que su saldo en ningún caso podrá ser acreedor.

La verificación de la exactitud de sus movimientos y saldo, se realiza median-te una prueba matemática denominada "Arqueo de Caja", que consiste en unrecuento físico del dinero existente en un momento dado.

En aquellos casos en los cuales el saldo real determinado por el arqueo decaja no coincida con los saldos contables, previa verificación (tareas propias dela auditoria), se recurre a los asientos de ajustes a los fines de adecuar lossaldos contables a los reales, a la vez de contabilizar los faltantes o sobrantesde caja como asimismo depurar su saldo en aquellas situaciones en las queexistan otros elementos no relacionados con caja que deban ser transferidos aotra/s cuenta/s.

Ejercicio Práctico de aplicación:

Cierre de Ejercicio: 31/12/2008Saldo Contable de la Cuenta Caja en Moneda extranjera: $ 10000Se efectúa un arqueo de caja al cierre determinándose la existencia de:Efectivo en Moneda Nacional $ 5000Efectivo en Moneda Extranjera $ 4000Vales por anticipos al personal $ 500Factura de Gastos varios $ 450La suma Total de lo arqueado es de $ 9950. Significa que se determina unfaltante de caja de $ 50 (10000-9950)

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El asiento de ajuste que corresponde a este caso es el siguiente:

——————————————— ————————————————Caja en Moneda nacional 5000Anticipos al personal 500Gastos Varios 450Faltante de caja 50

a Caja en Moneda Extranjera 6000——————————————— ————————————————

Si mayorizamos:

CAJA EN MONEDA EXTRANJERA

Este Nuevo saldo deudor coincide con el recuento de la moneda extranjerasegún el arqueo realizado.

Desde el punto de vista de la R.T. 6 esta partida es considerada como:

- MONETARIA: en aquellos casos en los que tienen "Cambio Asegurado",lo cual implica que está afectada por el proceso inflacionario, en conse-cuencia NO debe ser reexpresada, pues su Valor de ingreso al Patrimonio= Valor Nominal = Valor de Cierre. Asimismo, debemos decir que su tenen-cia en períodos inflacionarios genera un RECPAM negativo. ESTA ERA LASITUACION EN NUESTRO PAIS →→→→→ Durante la vigencia de la Ley deConvertibilidad.

- NO MONETARIA: en aquellos casos en los que "NO tienen Cambio Ase-gurado", lo cual implica que no está afectada por el proceso inflacionario,en consecuencia debe ser reexpresada, pues su Valor de ingreso al Patri-monio será DISTINTO al Valor Nominal y será DISTINTO al Valor de Cie-rre. Asimismo, debemos decir que su tenencia en períodos inflacionariosNO genera un RECPAM negativo, pero sí determinamos mediante sureexpresión el Valor homogéneo y el RECPAM considerado como cuentabalanceante, tal como lo explicáramos anteriormente.

Al final del desarrollo teórico de esta cuenta efectuaremos un ejercicio prácti-co de aplicación.

Desde el punto de vista de la RT 17, esta partida se valúa de acuerdo a loexpresado en el item 4.1 a) y 5.1: "la moneda extranjera se convertirá a monedaargentina al tipo de cambio de la fecha de los estados contables".

Importante: "Se atenderá fundamentalmente la realidad económica de laparidad efectiva para determinar el tipo de cambio aplicable, sin considerar fluc-tuaciones temporarias". Se aclara que el resto del contenido de esta norma esaplicable a otras cuentas, sobre las nos iremos refiriendo progresivamente.

Fecha

31-12-0131-12-01

Detalle

SaldoAjuste

Debe

10.000.00

Haber

6.000.00

Saldo Deudor

10.000.004.000.00

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Valor Histórico no es = al Valor Nominal no es = Valor Homogeneo s/ R.T. 6(se reexpresa) no es = Valor Corriente s/ R.T. 17.

El proceso secuencial de la R.T. 6 Si debe aplicarse a esta cuenta (Cuandoes considerada como No Monetaria).

Banco X cuenta corriente en moneda nacional


Esta cuenta se utiliza para representar el movimiento de la cuenta corrientebancaria en moneda de curso legal en el país.

Se debita como consecuencia de aumentos de su saldo por depósitos oacreditaciones de cualquier índole; se acredita por disminuciones de su saldopor emisiones de cheques o débitos por cualquier causa. Su saldo puede ser a)deudor, b) acreedor o c) nulo y representa para a) un valor estático equivalenteal saldo en moneda nacional a una fecha dada a favor de la empresa; b) signifi-ca un saldo a favor de la entidad financiera: el caso del denominado Adelantosen Cta. Cte. →→→→→ es una deuda para la empresa, al cierre debe ser transferida auna cuanta del pasivo y c) Inexistencia de saldo.

La verificación de la exactitud de sus movimientos y saldo, se realiza median-te una prueba matemática denominada "Conciliación Bancaria", que consiste enun control mediante la aplicación de un proceso secuencial, que se detallará unpoco más adelante.

En aquellos casos en los cuales el saldo real determinado por la conciliaciónno coincida con los saldos contables, previa verificación (tareas propias de laauditoria), se recurre a los asientos de ajustes a los fines de adecuar los saldoscontables a los reales, a la vez de contabilizar los documentos no registradosoportunamente y/o corregir errores.

Desde el punto de vista de la R.T. 6 esta partida es considerada como MO-NETARIA, lo cual implica que está afectada por el proceso inflacionario, en con-secuencia NO debe ser reexpresada, pues su Valor de ingreso al Patrimonio =Valor Nominal = Valor de Cierre.

Asimismo, debemos decir que su tenencia en períodos inflacionarios generaun RECPAM negativo.


Valor Histórico = Valor Nominal = Valor Constante s/ R.T. 6 (pues no sereexpresa) = Valor Corriente s/ R.T. 17

Los pasos para reexpresar las partidas previstas por la R.T. 6 no debe apli-carse a esta cuenta en virtud de su carácter de Monetaria.

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Banco X cuenta corriente en moneda extranjera


Esta cuenta se utiliza para representar el movimiento de la cuenta corrientebancaria en moneda EXTRANJERA.

Se debita como consecuencia de aumentos de su saldo por depósitos oacreditaciones de cualquier índole; se acredita por disminuciones de su saldopor emisiones de cheques o débitos por cualquier causa. Su saldo puede ser a)deudor, b) acreedor o c) nulo y representa para a) un valor estático equivalenteal saldo en moneda extranjera a una fecha dada a favor de la empresa ; b)significa un saldo a favor de la entidad financiera: el caso del denominado Ade-lantos en Cta. Cte. →→→→→ es una deuda para la empresa, al cierre debe ser transfe-rida a una cuanta del pasivo y c) Inexistencia de saldo.

La verificación de la exactitud de sus movimientos y saldo, se realiza median-te una prueba matemática denominada "Conciliación Bancaria", que consiste enun control mediante la aplicación de un proceso secuencial, que se detallará unpoco más adelante.


Desde el punto de vista de la RT6 esta partida es considerada como:

- MONETARIA: en aquellos casos en los que la moneda extranjera tiene"Cambio Asegurado", lo cual implica que está afectada por el procesoinflacionario, en consecuencia NO debe ser reexpresada, pues su Valor deingreso al Patrimonio = Valor Nominal = Valor de Cierre. Asimismo, debe-mos decir que su tenencia en períodos inflacionarios genera un REI nega-tivo. ESTA ERA LA SITUACION EN NUESTRO PAIS →→→→→ Durante la vigen-cia de la Ley de Convertibilidad.

- NO MONETARIA: en aquellos casos en los que "NO tienen Cambio Ase-gurado", lo cual implica que no está afectada por el proceso inflacionario,en consecuencia debe ser reexpresada, pues su Valor de ingreso al Patri-monio será DISTINTO al Valor Nominal y será DISTINTO al Valor de Cie-rre. Asimismo, debemos decir que su tenencia en períodos inflacionariosNO genera RECPAM, pero sí determinamos mediante su reexpresión elValor Constante y el RECPAM considerado como cuenta balanceante, talcomo lo explicáramos anteriormente.

Desde el punto de vista de la R.T. 17, esta partida se valúa de acuerdo a loexpresado en el item 4.1.b) y 5.1 "Se convierten al tipo de cambio de la fecha delos estados contables. En general, para el caso de la cuenta corriente bancaria,debemos agregar los componentes financieros al cierre, pues se trata de intere-ses devengados que no están formando parte del saldo (la cuenta corriente nogenera intereses).

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5.1.- Efectivo

El efectivo disponible en el ente o en bancos se computará a su valor nomi-nal. Se entiende por efectivo disponible en bancos a las cuentas corrientes ban-carias.

La moneda extranjera se convertirá a moneda argentina al tipo de cambio dela fecha de los estados contables.


Valor Histórico no es = al Valor Nominal no es = Valor Constante s/ R.T. 6 (sereexpresa) no es = Valor Corriente s/ R.T. 17

Los pasos para reexpresar las partidas previstos por RT 6 SI debe aplicarsea esta cuenta (Cuando es considerada como No Monetaria).

Conciliación Bancaria

Este procedimiento de control de la cuenta corriente bancaria se efectúa alos fines de verificar la 1 de los movimientos, para detectar posibles errores uomisiones y para determinar movimientos (cheques, depósitos, ND, NC) queaún no estén figurando en el extracto bancario como consecuencia general-mente del factor "tiempo", por ejemplo, cheques no debitados, depósitos no acre-ditados, etc.

A mi criterio, es necesario respetar una secuencia a los fines de poder con-feccionar con corrección la conciliación bancaria, y es la siguiente:

1.-Se debe definir el período a conciliar (semana, mes, trimestre, año, etc.).2.-Se debe contar como mínimo con la siguiente fuente de información: a)

por parte del banco: un extracto bancario o resumen de cuenta y b) porparte de la empresa: Un Libro bancos o el Subdiario de bancos.

3.-Se deben verificar los saldos iniciales del período a conciliar, pudiéndosepresentar dos situaciones: a) Que éstos coincidan: en este caso, se pun-tean y se continúa con el paso Nº 4 y b) Que éstos no coincidan: en estecaso, se debe recomponer la conciliación del período inmediato anterior,verificar sus movimientos y puntearlos con los movimientos del período aconciliar →→→→→ recién cuando se hallan igualados indirectamente los saldosde inicio (final de la conciliación anterior), estaremos en condiciones decontinuar con el paso Nº 4.

4.-Se debe confeccionar una planilla de trabajo, iniciando con los saldos fi-nales del período a conciliar.

5.-Se debe puntear solamente todas las cifras que coincidan (Importante:para que coincidan deben tener el mismo importe y corresponder a unmismo movimiento; además deben estar ubicadas en columnas contra-rias. Por ejemplo: Debe en nuestros libros y Haber en los registros delbanco). Las cifras que por cualquier razón no coincidan, no deben puntearseen este paso.

6.-Se deben verificar todos los importes no punteados en nuestros libros, yse tendrá que confeccionar el asiento cuando corresponda, o incluir esevalor en la conciliación (a nivel del banco). Cada vez que se confeccioneun asiento, este ajuste se incluirá en la conciliación a nivel de nuestroslibros (equivalente a un mayor).

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7.-Se deben verificar todos los importes no punteados en el extracto banca-rio, se verificarán y se procederá de igual forma que en el caso anterior.

8.-Una vez que todos los importes están debidamente punteados, se proce-derá a efectuar una sumatoria algebraica de cada columna, debiéndosedeterminar importes iguales pero con signos contrario.

Créditos: Conceptos, Análisis individual de las partidas

De acuerdo a lo expresado por la R.T. 9 en su capítulo III, Ítem A3, los crédi-tos son derechos que el ente posee contra terceros para percibir sumas de dine-ro u otros bienes o servicios. La misma norma también dispone que los créditosque se originen de la actividad principal del ente, ya sea por la venta de bienes ode la prestación de un servicio, deban ser expuestos en forma separada de losotros créditos.

En cumplimiento de esta norma, la misma R.T. 9 en sus modelos de exposi-ción, establece dos rubros muy bien diferenciados: los Créditos por Ventas y losOtros Créditos.

Iniciaremos nuestro estudio analizando los créditos por venta:

Se incluyen en este rubro todos aquellos derechos a favor de la empresaoriginados por la venta de bienes de cambio o por la prestación de un servicio.Se considera que estas son las actividades habituales del ente y en consecuen-cia su objeto social.

Entre las principales partidas que conforman este rubro podemos mencionar:

- Deudores por ventas.- Deudores morosos.- Deudores en gestión judicial.- Documentos a cobrar.

Y debemos agregar dos cuentas que complementan y mejoran el nivel deexposición: Se trata de las cuentas regularizadoras que tienen como finalidadnetear la cuenta principal respetando y exponiendo una realidad muy particular:

- Previsión para deudores incobrables.- Documentos a cobrar descontados.

Análisis particular de cada una:

DEUDORES POR VENTAS:

Es una cuenta patrimonial del Activo, pertenece al Activo Corriente y el rubrodel cual forma parte es CRÉDITOS POR VENTAS.

Esta cuenta se utiliza para representar el movimiento de la cuenta corrienteDE NUESTROS CLIENTES en moneda de curso legal en el país, o en monedaextranjera, para lo cual se respetarán los conceptos expuestos anteriormentepara bancos Cta. Cte. y que iremos recordando en el presente desarrollo.

Se debita como consecuencia de aumentos de su saldo por la venta de bienesde cambio o la prestación de un servicio, en condición de crédito simple, es decir en

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cuenta corriente, también se debita por ND emitidas por el ente como consecuenciade Intereses, fletes, etc.; se acredita por disminuciones de su saldo por cobranzas,o por la emisión de NC por descuentos, bonificaciones, etc. Su saldo habitualmentees deudor, pero también puede tener saldo acreedor o nulo.

Representa:

El saldo deudor: un valor estático equivalente al saldo en moneda nacional oextranjera a una fecha dada a favor de la empresa.

El saldo acreedor un saldo a favor del cliente: el caso del denominado Anticiposde clientes →→→→→ es una deuda para la empresa, al cierre debe ser transferida a unacuenta del pasivo, y

El saldo nulo: Inexistencia de saldo.

La verificación de la exactitud de sus movimientos y saldo, se realiza median-te una prueba matemática denominada "Conciliación de cuentas de clientes",que consiste en un control mediante la aplicación de un proceso secuencialsemejante al desarrollado para el caso de las cuentas corrientes bancarias.


Desde el punto de vista de la R.T. 6, cuando deban cancelarnos en monedade curso legal esta partida es considerada como:

- MONETARIA, lo cual implica que está afectada por el proceso inflacionario,en consecuencia NO debe ser reexpresada, pues su Valor de ingreso alPatrimonio = Valor Nominal = Valor de Cierre. Asimismo, debemos decirque su tenencia en períodos inflacionarios genera un RECPAM negativo.

Cuando deba ser cancelada en Moneda extranjera o mediante la recepción deun bien o la prestación de un servicio, según la R.T. 6, deben ser consideradas:

- MONETARIA: en aquellos casos en los que la moneda extranjera tiene"Cambio Asegurado", lo cual implica que está afectada por el procesoinflacionario. En consecuencia NO debe ser reexpresada, pues su Valor deingreso al Patrimonio = Valor Nominal = Valor de Cierre. Asimismo, debe-mos decir que su tenencia en períodos inflacionarios genera un RECPAMnegativo. ESTA ERA LA SITUACION EN NUESTRO PAIS →→→→→ Durante lavigencia de la Ley de Convertibilidad.

- NO MONETARIA: Si se trata de crédito cancelables en moneda extranjera,y éstos "NO tienen Cambio Asegurado", o cuando sean créditoscancelables en bienes o servicios, implica que no están afectados por elproceso inflacionario, en consecuencia debe ser reexpresada, pues su Va-lor de ingreso al Patrimonio será DISTINTO al Valor Nominal y será DIS-TINTO al Valor de Cierre. Asimismo, debemos decir que su tenencia enperíodos inflacionarios NO genera RECPAM, pero sí determinamos me-diante su reexpresión el Valor Constante y el RECPAM considerado comocuenta balanceante, tal como lo explicáramos anteriormente.Si se trata de créditos sujetos a indexación; se determinarán considerandola actualización devengada a la fecha de cierre según las cláusulas especí-

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ficas de la operación, agregando o deduciendo los componentes financie-ros pertinentes a la fecha de cierre. (R.T. 17).Si se trata de créditos no cancelables en moneda: se aplicarán las normasde valuación previstas para los bienes o servicios a recibir. (R.T. 17).

Si son monetarias y no incluyen créditos cancelables en moneda ex-tranjera:

Desde el punto de vista de la R.T. 17, esta partida se valúa de acuerdo alo expresado en la Norma 3.1. del Apartado B (Normas particulares devaluación y medición del patrimonio y resultados): "Se determinan por suvalor Nominal, agregando o deduciendo los componentes financieros hastala fecha de cierre".

En consecuencia, cuando corresponda ser tratada como una partidamonetaria debemos definir la siguiente situación:

Valor Histórico = Valor Nominal = Valor Constante s/ R.T. 6 (pues no sereexpresa) = Valor Corriente s/ R.T. 17.

El proceso secuencial de la R.T. 6 no debe aplicarse a esta cuenta en virtudde su carácter de Monetaria.

Si son no monetarias: (La RT 17 no distingue a efectos de la valuación de las cuentaspor cobrar si deben considerarse como monetarias o no como lo hacía la RT 10).

Desde el punto de vista de la R.T. 17, esta partida se valúa de acuerdo a loexpresado en la Norma 3.2. del Apartado B: "Se convierten al tipo de cambiovigente al cierre del ejercicio. Importante: Se atenderá fundamentalmente la rea-lidad económica de la paridad efectiva para determinar el tipo de cambio aplica-ble, sin considerar fluctuaciones temporarias y agregando o deduciendo los com-ponentes financieros hasta la fecha de cierre".


Valor Histórico no es = al Valor Nominal no es = Valor Constante s/ R.T. 6 (sereexpresa) no es = Valor Corriente s/ R.T. 17

Cabe remitirnos a la RT 17 sección 5.2 y 5.4 a efectos de la valuación de lascuentas por cobrar.

Cuentas a cobrar en moneda (originados en la venta de bienes y servicios,en transacciones financieras y en refinanciaciones, incluyendo a los depósitos aplazo fijo y excluyendo a las representadas por títulos con cotización).

Para estos activos se considerará su destino probable.

Cuando existieren la intención y la factibilidad de negociarlos, cederlos o trans-ferirlos anticipadamente, se computarán a su valor neto de realización, determi-nado de acuerdo con la sección 4.3.2 (Determinación de valores netos de reali-zación). La aplicación de este criterio requiere:

a.- la existencia de un mercado al cual el ente pueda acceder para la realiza-ción anticipada del activo; y

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b.-que hechos anteriores o posteriores a la fecha de los estados contablesrevelen su conducta o modalidad operativa en ese sentido.

En los restantes casos, su medición contable se efectuará considerando:

a.- la medición original del activo;b.- la porción devengada de cualquier diferencia entre ella y la suma de los

importes a cobrar a sus vencimientos, calculada exponencialmente con latasa interna de retorno determinada al momento de la medición inicial so-bre la base de ésta y de las condiciones oportunamente pactadas;

c.- las cobranzas efectuadas.

Esta medición podrá obtenerse mediante el cálculo del valor descontado delos flujos de fondos que originará el activo, utilizando la tasa interna de retornodeterminada al momento de la medición inicial.

En caso de existir cláusulas de actualización monetaria o de modificacionesde la tasa de interés, se considerará su efecto.

En los casos de cuentas a ser cobradas en moneda extranjera o en su equi-valente en moneda argentina, los cálculos indicados deben ser efectuadas enella y los importes así obtenidos deben ser convertidos a moneda argentina altipo de cambio de la fecha de los estados contables.

5.4.- Créditos no cancelables en moneda (derechos de recibir bienes o servicios)

Deben aplicarse las reglas de medición contable correspondientes a los bie-nes o servicios a recibir.

La mencionada R.T. 17 establece:

Medición contable: medición inicial de créditos y pasivos.

1.- Créditos en moneda originados en la venta de bienes y servicios.

Se los medirá con base en los correspondientes precios de venta para operacio-nes de contado, si existieran operaciones efectivamente basadas en ellos. Si no sepresentase esta última condición, el precio de contado será reemplazado por unaestimación basada en el valor descontado -a la fecha de la operación- del importefuturo a percibir. A este efecto, se utilizará una tasa de interés que refleje las evalua-ciones que el mercado hace del valor tiempo del dinero y de los riesgos específicosde la operación, correspondiente al momento de la medición.

En los casos de cuentas a ser cobradas en moneda extranjera o en su equi-valente en moneda argentina, sus importes se convertirán a moneda Argentinaal tipo de cambio de la fecha de transacción.

Optativamente, podrá aplicarse el segundo párrafo de la sección 4.6. (Com-ponentes financieros implícitos).

2.- Créditos en moneda originados en transacciones financieras.

Se medirán de acuerdo con la suma de dinero entregada. Cuando un créditoentre partes independientes fuera sin interés, o con una tasa de interés muyinferior a la de mercado, se medirá sobre la base de la mejor estimación posible

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de la suma a cobrar, descontada usando una tasa que refleje las evaluacionesde mercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos específicos del activo.

En los casos de cuentas a ser cobradas en moneda extranjera o en su equi-valente en moneda argentina, sus importes se convertirán a moneda argentinaal tipo de cambio de la fecha de la transacción.

3.- Créditos en moneda originados en refinanciaciones.

Cuando un crédito entre partes independientes, sea sustituido por otro cuyascondiciones sean sustancialmente distintas de las originales, se dará de baja lacuenta preexistente y se reconocerá un nuevo crédito, cuya medición contablese hará sobre la base de la mejor estimación posible de la suma a cobrar, des-contada usando una tasa que refleje las evaluaciones del mercado sobre elvalor tiempo del dinero y los riesgos específicos del activo. Se presume sin ad-mitir prueba en contrario, que las condiciones son sustancialmente distintas si elvalor descontado del nuevo crédito difiere al menos un diez por ciento del valordescontado del crédito refinanciado.

En los casos de refinanciaciones a ser cobradas en moneda extranjera o ensu equivalente en moneda argentina, sus importes se convertirán a monedaargentina al tipo de cambio de la fecha de refinanciación.

4.- Otros créditos en moneda.

Se medirán sobre la base de la mejor estimación de la suma a cobrar, des-contada usando una tasa que refleje las evaluaciones del mercado sobre elvalor tiempo del dinero y los riesgos específicos del activo.

Al estimar la suma a cobrar deben considerarse los hechos futuros que pue-dan afectarla, en tanto exista evidencia objetiva de que ellos ocurrirán.

Cuando no pueda determinarse objetivamente el momento en que se cobra-rán, se considerará el plazo más probable, y si ninguna estimación de plazo esla más probable, se tomará la de mayor plazo.

En los casos de cuentas a ser cobradas en moneda extranjera o en su equi-valente en moneda argentina, sus importes se convertirán a moneda argentinaal tipo de cambio de la fecha de la transacción.

Se admitirá que el descuento de las sumas a cobrar, se efectúe únicamentesobre los saldos de estos créditos a la fecha de los estados contables.

5.- Créditos en especie

Se medirán de acuerdo con la medición contable inicial que se les asignaríaa los bienes a recibir.

Aplicación R.T. 6

El proceso secuencial de la R.T. 6 SI debe aplicarse a esta cuenta (Cuandoes considerada como No Monetaria).

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Con relación al tema de los componentes financieros, debemos expresar losiguiente:

Se "agregarán" siempre que en el saldo no estén incluidos y que al cierreestén devengados.

Se "deducirán" cuando estén incorporados en el saldo y al cierre aún noestán devengados. Aclarar que es totalmente valido pero fue establecido por laRT 10 que fue dejada sin efectos por la RT 17.

Conciliación de CUENTAS POR COBRAR

Este procedimiento de control de la cuenta corriente DE UN CLIENTE seefectúa a los fines de verificar la exactitud de los movimientos, para detectarposibles errores u omisiones y para determinar movimientos (FACTURAS, ND,NC, RECIBOS) que no coincidan, teniendo en cuenta la documentación de laempresa y los resúmenes de cuentas emitidos por el cliente.

Tal como lo vimos en la conciliación bancaria, para poder confeccionar concorrección la conciliación de las cuentas a cobrar, debemos respetar los siguientespasos:

- Se debe definir el período a conciliar (semana, mes, trimestre, año, etc.).- Se debe contar como mínimo con la siguiente fuente de información: a) por

parte del cliente: un resumen de cuenta y b) por parte de la empresa: elSubmayor del cliente.

- Se deben verificar los saldos iniciales del período a conciliar, pudiéndosepresentar dos situaciones:a.- Que éstos coincidan: en este caso, se puntean y se continúa con el paso Nº 4 yb.-que éstos no coincidan: en este caso, se debe recomponer la concilia-

ción del período inmediato anterior, verificar sus movimientos y puntear-los con los movimientos del período a conciliar recién cuando se hallanigualados indirectamente los saldos de inicio (final de la conciliación an-terior), estaremos en condiciones de continuar con el paso siguiente.

- Se debe confeccionar una planilla de trabajo y se inicia con los saldos fina-les del período a conciliar.

- Se debe tildar solamente todas las cifras que coincidan (Importante: para quecoincidan deben tener el mismo importe y corresponder a un mismo movi-miento; además deben estar ubicadas en columnas contrarias →→→→→ Por ejemplo:Debe en nuestros libros y Haber en los registros del cliente). Las cifras que porcualquier razón no coincidan, no deben puntearse en este paso.

- Se deben verificar todos los importes no punteados en nuestros libros, y setendrá que confeccionar el asiento cuando corresponda, o incluir ese valoren la conciliación (a nivel del cliente). Cada vez que se confeccione unasiento, este ajuste se incluirá en la conciliación a nivel de nuestros libros(equivalente a un mayor).

- Se deben verificar todos los importes no punteados en el resumen de cuen-tas, se verificarán y se procederá de igual forma que en el caso anterior.

- Una vez que todos los importes están debidamente punteados, se proce-derá a efectuar una sumatoria algebraica de cada columna, debiéndosedeterminar importes iguales pero con signos contrarios.

Previsión para deudores incobrables:

Sabemos que las ventas en cuenta corriente presuponen un riesgo para laempresa, pues pueden existir casos de incobrabilidad en alguno/s de nuestros

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cliente/s. La doctrina contable prevé esta situación y para tal fin recurre a laconstitución de una previsión.

La previsión para deudores incobrables conocida como PDI, es una cuentareguladora del activo, por lo cual tiene siempre un saldo contrario a la cuenta ala cual regulariza; en este caso a Deudores por ventas, por lo tanto su saldosiempre será acreedor o cero. Nunca podrá tener saldo deudor.

Constitución:

- Oportunidad: Fecha de cierre del ejercicio comercial o al final de cada messi la empresa confecciona balances mensuales.

- Cálculo del porcentaje: Generalmente utilizamos dos métodos: a) En basea un % fijo estándar (por ejemplo.. 2% o 3%), b). En base a experiencia deejercicios anteriores →→→→→ Se divide los incobrables reales de últimos dos otres ejercicios sobre la sumatoria de los deudores por ventas de los mismosperíodos.

- Base de cálculo: al ser las cuentas patrimoniales de carácter estáticos, ge-neralmente utilizamos saldos promedios del último ejercicio comercial de lacuanta deudores por ventas.

- Asiento contable:

—————————————— —————————————————Deudores Incobrables

a Previsión para Deudores Incobrables—————————————— —————————————————Afectación en caso de incobrables reales:

1.-En aquellas situaciones en las que se originan incobrables reales,contablemente se debe utilizar la previsión ya constituida hasta el valormáximo de su saldo.

—————————————— —————————————————Previsión para Deudores Incobrables

a Deudores por ventas—————————————— —————————————————

2.-Si el valor de los deudores incobrables reales es > al saldo de la previsión,debe imputarse esa diferencia a la cuenta Deudores incobrables.

—————————————— —————————————————Previsión para Deudores IncobrablesDeudores Incobrables

a Deudores por ventas—————————————— —————————————————

Al cierre del ejercicio, la PDI puede quedar con saldo o su saldo puede sernulo, en estos casos se puede proceder de la siguiente forma:

- Si la PDI queda con saldo, se puede constituir la nueva previsión por unvalor equivalente a la diferencia entre el valor determinado y el saldo conta-ble existente o Recupero de Deudores Incobrables (Cuenta de ganancia) yluego se constituye la nueva previsión por el total de su valor.La RT 17 establece en la sección 4.10 los motivos por los cuales se puedeutilizar la cuenta AREA y los casos en los cuales no se puede modificar losresultados de ejercicios anteriores.

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Modificaciones a resultados de ejercicios anteriores.

Estas modificaciones se practicarán con motivo de:

a.- correcciones de errores en la medición de los resultados informados enestados contables de ejercicios anteriores; o

b.- la aplicación de una norma de medición contable distinta de la utilizada enel ejercicio anterior, con las excepciones indicadas en la sección 8.2 (Ex-cepciones).

En ambos casos se corregirá la medición contable de los resultados acumu-lados al comienzo del período.

No se computarán modificaciones a resultados de ejercicios contables ante-riores cuando:

a.- cambien las estimaciones contables como consecuencia de la obtenciónde nuevos elementos de juicio que no estaban disponibles al momento deemisión de los estados contables correspondientes a dichos ejercicios.

b.- cambien las condiciones preexistentes u ocurran situaciones que en sus-tancia son claramente diferentes de lo acaecido anteriormente.

- Si la PDI es consumida íntegramente, la constitución se realiza por el totaldel valor calculado.

Deudores Morosos:

Son aquellos deudores que se exceden de los plazos convenidos, en conse-cuencia ingresan en una situación de morosidad que los identifica particular-mente con este calificativo.

El análisis global de esta cuenta es idéntico a Deudores por ventas, por loque nos remitimos a ésta a los efectos pertinentes.

En cuanto a la PDI lo que sí puede llegar a modificarse es el % aplicado, puesse supone que ante situaciones de morosidad, el riesgo de incobrabilidad seincrementa significativamente.

Deudores en Gestión Judicial:

Son aquellos deudores que Sin dudas tienen muy excedidos los plazos con-venidos, en consecuencia ya ingresaron en una situación de morosidad muyimportante que los identifica particularmente con este calificativo y además fren-te a problemas de cobranzas que se agravan, la empresa decide poner en ma-nos de la justicia su recupero.

El análisis global de esta cuenta es idéntico a Deudores por ventas y al deDeudores morosos, por lo que nos remitimos a éstas a los efectos pertinentes.

En cuanto a la PDI, en este caso lo que sí se modifica es el % aplicado, puesse supone que ante situaciones de gestión judicial, el riesgo de incobrabilidad seincrementa significativamente. Esta decisión dependerá del informe técnico delos abogados respecto de las perspectivas de cobranzas.

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Documentos a Cobrar:

Es una cuenta patrimonial del Activo, pertenece al Activo Corriente y el rubrodel cual forma parte es CRÉDITOS POR VENTAS.

Esta cuenta se utiliza para representar el movimiento de la cuenta DE NUES-TROS CLIENTES en moneda de curso legal en el país, o en moneda extranjera,para lo cual se respetarán los conceptos expuestos anteriormente para bancosCta. Cte. y para los Deudores por Ventas y que iremos recordando en el presen-te desarrollo.

Se debita como consecuencia de aumentos de su saldo por la venta de bie-nes de cambio o la prestación de un servicio, recibiendo por tal prestación unpagaré o documento equivalente (Letra de Cambio, Carta de Crédito); en sínte-sis un compromiso de pago a una fecha cierta, también se debita por ND emiti-das por el ente como consecuencia de Intereses, fletes, etc.; los cuales normal-mente se incorporan al valor nominal del pagaré. Se acredita por disminucionesde su saldo por cobranzas. Su saldo siempre es deudor, pero también puedetener saldo nulo.

Representa:

El saldo deudor: un valor estático equivalente al saldo en moneda nacional oextranjera a una fecha dada a favor de la empresa; documentado en todos loscasos por un pagaré o documento equivalente.


La verificación de la exactitud de sus movimientos y saldo, se realiza median-te una prueba matemática denominada "Inspecciones oculares": recuento y con-trol de los documentos en cartera y/o negociados en entidades financiera.

En aquellos casos en los cuales el saldo real determinado por la inspecciónocular no coincida con los saldos contables, previa verificación (tareas propiasde la auditoria), se recurre a los asientos de ajustes a los fines de adecuar lossaldos contables a los reales, a la vez de contabilizar los documentos no regis-trados oportunamente y/o corregir errores.

Desde el punto de vista de la R.T. 6, cuando deban ser cancelarnos en mone-da de curso legal esta partida es considerada como:

- MONETARIA, lo cual implica que está afectada por el proceso inflacionario,en consecuencia NO debe ser reexpresada, pues su Valor de ingreso alPatrimonio = Valor Nominal = Valor de Cierre. Asimismo, debemos decirque su tenencia en períodos inflacionarios genera un REI negativo.

Cuando deba ser cancelada en Moneda extranjera o mediante la recepción deun bien o la prestación de un servicio, según la R.T. 6, deben ser consideradas:

- MONETARIA: en aquellos casos en los que la moneda extranjera tiene"Cambio Asegurado", lo cual implica que está afectada por el procesoinflacionario. En consecuencia NO debe ser reexpresada, pues su Valor deingreso al Patrimonio = Valor Nominal = Valor de Cierre. Asimismo, debe-mos decir que su tenencia en períodos inflacionarios genera un RECPAMnegativo. ESTA ERA LA SITUACION EN NUESTRO PAIS →→→→→ Durante lavigencia de la Ley de Convertibilidad.

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- NO MONETARIA: Si se trata de un documento cancelable en moneda ex-tranjera, y su valor monetario "NO tiene Cambio Asegurado", o cuandosean créditos cancelables en bienes o servicios, implica que no están afec-tados por el proceso inflacionario, en consecuencia debe ser reexpresada,pues su Valor de ingreso al Patrimonio será DISTINTO al Valor de Cierre.Asimismo, debemos decir que su tenencia en períodos inflacionarios NOgenera RECPAM, pero sí determinamos mediante su reexpresión el Valorhomogéneo y el RECPAM considerado como cuenta balanceante, tal comolo explicáramos anteriormente.

De acuerdo a la R.T. 17:

La RT 17 no distingue a efectos de la valuación de las cuentas por cobrar sideben considerarse como monetarias o no como lo hacía la RT 10.

Cabe remitirnos a la RT 17 sección 5.2 y 5.4 a efectos de la valuación de lascuentas por cobrar.

Cuentas a cobrar en moneda (originados en la venta de bienes y servicios,en transacciones financieras y en refinanciaciones, incluyendo a los depósitos aplazo fijo y excluyendo a las representadas por títulos con cotización).


Cuando existieren la intención y la factibilidad de negociarlos, cederlos o trans-ferirlos anticipadamente, se computarán a su valor neto de realización, determi-nado de acuerdo con la sección 4.3.2 (Determinación de valores netos de reali-zación). La aplicación de este criterio requiere:

a.- la existencia de un mercado al cual el ente pueda acceder para la realiza-ción anticipada del activo; y

b.-que hechos anteriores o posteriores a la fecha de los estados contablesrevelen su conducta o modalidad operativa en ese sentido.


a.- la medición original del activo;b.- la porción devengada de cualquier diferencia entre ella y la suma de los


c.- las cobranzas efectuadas.




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Valor Histórico = Valor Nominal = Valor Constante s/ R.T. 6 (pues no sereexpresa) = Valor Corriente s/ R.T. 17. Cambiar de lugar, colocar en Pág. 31penúltimo párrafo.


La RT 17 no distingue a efectos de la valuación de las cuentas por cobrar sideben considerarse como monetarias o no como lo hacía la RT 10.

Desde el punto de vista de la R.T. 17, esta partida se valúa: "Se convierten altipo de cambio vigente al cierre del ejercicio. Importante: Se atenderá funda-mentalmente la realidad económica de la paridad efectiva para determinar eltipo de cambio aplicable, sin considerar fluctuaciones temporarias y agregandoo deduciendo los componentes financieros hasta la fecha de cierre".

Si se trata de créditos sujetos a indexación (No es común en estos casos,pero en el Valor Nominal pueden estar incluías); se determinarán considerandola actualización devengada a la fecha de cierre según las cláusulas específicasde la operación, agregando o deduciendo los componentes financieros perti-nentes a la fecha de cierre. (R.T. 17).

Si se trata de créditos no cancelables en moneda: se aplicarán las normas devaluación previstas para los bienes o servicios a recibir. (R.T. 17).

En consecuencia, cuando corresponda ser tratada como una partida no mo-netaria debemos definir la siguiente situación:

Valor Histórico no es = al Valor Nominal no es = Valor Constante s/ R.T. 6 (sereexpresa) no es = Valor Corriente s/ R.T. 17.

El proceso secuencial de la R.T. 6 sí debe aplicarse a esta cuenta (Cuandoes considerada como No Monetaria).

Con relación al tema de los componentes financieros, debemos reiterar losiguiente:


Se "deducirán" cuando estén incorporados en el saldo y al cierre aún noestán devengados.

En el caso de los documentos a cobrar, estos valores representativos decomponentes financieros están incluidos en su valor nominal, por lo que al cie-rre debemos deducir los montos no devengados a la fecha de cierre. Aclararque es totalmente valido pero fue establecido por la RT 10 que fue dejada sinefectos por la RT 17.

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Descuentos de Documentos:

En muchas oportunidades, el empresario por necesidades financieras estáobligado a recurrir a fuentes de financiación externa.

Una de las vías es mediante la negociación de los documentos como losmencionados en este ítem, que se caracterizan fundamentalmente por serendosables, es decir que tienen la posibilidad legal de transferir sus derechos aterceros, es este caso a una entidad financiera.

Esta operatoria se efectúa de la siguiente forma:

- Se presenta el documento en una entidad financiera para ser negociado.- Si la operación es aceptada por la E.F., se endosa el documento.- La E.F. acredita el Valor Neto = Valor Nominal - Descuento - Sellado - Co-

misiones. Vemos que el descuento es similar al interés y que la E.F. locobra siempre en estas modalidades en forma adelantada; esto significa almomento de la acreditación de los fondos.

El Valor inserto en el documento = Valor NominalEl Descuento = Valor nominal x tasa de descuento (tasa de interés) x tiem-po/unidad de tiempo.Sellado = Tasa de sellado x Valor nominalComisiones: según la Entidad FinancieraValor Neto ó Valor Actual = VN - D - S - C

- Al vencimiento el firmante (nuestro cliente) deberá abonar en la entidadfinanciera el V.N. del documento. Si no lo hiciere, la E.F. toma como sudeudor principal a la empresa y debitará al vencimiento el V.N. más losintereses por mora que correspondieren. A partir de este momento, el do-cumento es reintegrado a la empresa para su posterior cobro.

La registración contable de esta operación se puede realizar utilizando dosmétodos:

- Utilizando cuentas reguladoras del Activo: "Documentos a cobrar descon-tados". Este método es el más aconsejable.

- Utilizando cuentas de orden: tienen la desventaja de una inadecuada expo-sición.

Avanzaremos con este tema mediante la aplicación de un trabajo práctico,aprovecharemos además para ejercitar al lector en el tema del devengamientode los intereses:

Datos: Cierre de ejercicio: 31/07

El 01/05 se recibe un pagaré por la venta de mercaderías $ 10000 -Intereses$ 1000 que deben incorporarse en el documento. Vencimiento: 01/09- Total dedías = 153

————————————— ——————————Documentos a Cobrar 11000

a Intereses positivos a devengar 1000a Ventas 10000

————————————— ——————————

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La cuenta Intereses positivos a devengar es considerada como una cuentareguladora del activo (regulariza a la cuenta documentos a cobrar) en este caso.

Utilizaremos en este ejemplo cuentas reguladoras:

El 01/06 el documento es negociado en el Banco Francés, previa deducciónde: Descuento $800, sellado $ 132 y comisiones por $ 200

El asiento será:

————————————— ——————————Banco francés cta. cte. 9868Intereses negativos a devengar 800Gastos bancarios 332

a Documentos a cobrar descontados 11000————————————— ——————————

Al cierre del ejercicio el pagaré aún no ha vencido. Corresponde al cierredevengar los intereses:

- Devengamiento de los Intereses positivos a devengar:

————————————— ——————————Intereses positivos a devengar 601

a Intereses ganados 601Desde el 01/05 al 31/07= 92 díasCálculo = $1000 / 153 x 92————————————— ——————————

Se solicita al lector que efectúe lo propio con los intereses negativos a devengar:

————————————— ——————————

Desde el …............……… al …............……… = …............… díasCálculo = …............…….................................................................…

————————————— ——————————

El ejercicio económico ha concluido: suponemos ahora que estamos en lafecha de vencimiento del pagaré (01/09):

Debemos devengar el resto de los intereses positivos y negativos a devengar:

Se solicita al lector que efectúe lo propio con los intereses positivos a devengar:

————————————— ——————————

Desde el …............……… al …............……… = …............… díasCálculo = …............…….................................................................…

————————————— ——————————

Se solicita al lector que efectúe lo propio con los intereses negativos a devengar:

————————————— ——————————Desde el …............……… al …............……… = …............… díasCálculo = …............…….................................................................…

————————————— ——————————

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En esta fecha pueden verificarse dos alternativas:

1.-Que el librador cancele su obligación en la E.F.: Es este caso, deberáefectuarse el siguiente asiento:

————————————— ——————————Documentos a cobrar descontados 11000

a Documentos a cobrar 11000————————————— ——————————

2.- Que el librador no cancele su obligación en la E.F.: Es este caso, deberáefectuarse el siguiente asiento:

————————————— ——————————Documentos a cobrar descontados 11000

a Banco Francés cta. cte. 11000————————————— ——————————

Otros Créditos:

En este rubro se incluirán todos aquellos derechos a cobrar que se originenpor cualquier causa distinta a la venta de bienes de cambio o prestación deservicios relacionados directamente con el objeto social del ente.

Podemos encontrar partidas tales como.

Deudores Varios.Documentos a Cobrar.Cuentas Particulares de los socios.Accionistas.Cuenta Aportes de los socios.

Como trabajo práctico para el lector, se pide:

Efectuar un análisis global de cada una de estas cuentas siguiendo el mismoesquema que los utilizados hasta este punto para los créditos por ventas.

La clasificación entre monetaria y no monetaria es idéntico a los precedentespor lo cual no se desarrollara.

La RT 17 establece en la sección 5.3 las normas de ablución del presenterubro que transcribimos a comtinuacion:

5.3.- Otros créditos en moneda


Cuando existieren la intención y la factibilidad de negociarlos, cederlos o trans-ferirlos anticipadamente, se computarán a su valor neto de realización, de acuerdocon lo descrito en el segundo párrafo de la sección 5.2 (Cuentas a cobrar enmoneda).

En la medición de los activos por impuestos diferidos se realiza una nuevamedición, en cada fecha de cierre de los estados contables, por lo que corres-ponde aplicar la tasa del momento de la medición.

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En los restantes casos, su medición contable se efectuará sobre la base de lamejor estimación posible de la suma a cobrar, descontada usando:

a.- la tasa aplicada en la medición inicial; ob.- la tasa que hubiera correspondido usar, si el descuento inicial no se hubie-

ra efectuado por haberse seguido el criterio alternativo admitido en el últi-mo párrafo de la sección 4.5.4 (Otros créditos en moneda).

En un contexto de estabilidad monetaria, en los términos de la sección 3.1(Expresión en moneda homogénea), las sumas a cobrar cuyo vencimiento seproduzca dentro de los doce meses de la fecha de los estados contables, po-drán no descontarse, en cuyo caso deberá optarse por el mismo criterio en lamedición de los pasivos tratados en la sección 5.15 (Otros pasivos en moneda).

Al estimar la suma a cobrar deben considerarse los hechos futuros que pue-dan afectarla, en tanto exista evidencia objetiva de que ellos ocurrirán.

Cuando no pueda determinarse objetivamente el momento en que se cobra-rán, se considerará el plazo más probable, y si ninguna estimación de plazo esla más probable, se tomará la de mayor plazo.

En los casos de cuentas a ser cobradas en moneda extranjera o en su equi-valente en moneda argentina, sus importes se convertirán a moneda argentinaal tipo de cambio de la fecha de los estados contables.



Medición e imputación de resultados financieros

Tal Como lo hemos analizado, los componentes financieros van a ser impu-tados en el ejercicio en la medida que correspondan al mismo y serán incorpora-dos a la estructura de gastos directamente:

Solamente permite la activación de los costos financieros cuando están vin-culados a bienes cuya producción, montaje o terminación se prolongue en eltiempo.

En los demás casos su imputación corresponde a una cuenta de gastos queafecte a la estructura de resultados.

A modo de recordar:

- Costo es un egreso que inicialmente de activa y en una etapa posteriorpasa a ser de resultado negativo: cuando se vende o se consume.

- Gastos es un egreso imputable a una cuenta de resultado negativo en suprimer etapa.

El lector debe necesariamente analizar los apartados mencionados y comple-mentarlos como en todos los casos con la doctrina expuesta como bibliografía.

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Estados Contables Básicos: Estado Patrimonial - Rubro Inver-siones - Bienes de Cambio.

1.- Estados Contables Básicos: Estado Patrimonial

Análisis individual de los rubros y cuentas del Activo

A los fines de ubicarnos en el esquema de trabajo del presente Módulo, ini-ciaremos el desarrollo recordando los componentes del Balance General, deforma de situarnos en los dos Rubros con sus respectivas cuentas que seránobjeto de análisis.

Los componentes de un Balance General son:

1.-Carátula de Presentación.

2.-Cuatro Estados Contables denominados básicos:

- El Estado de Situación Patrimonial.- El Estado de Resultados.- El Estado de Evolución del Patrimonio Neto.- El Estado de Flujo de Efectivo.

Recordamos:

El Estado de Situación Patrimonial, denominado genéricamente BALANCEGENERAL, muestra sintéticamente la estructura patrimonial y financiera de unaempresa a una fecha determinada, exponiendo el ACTIVO, el PASIVO, la PAR-TICIPACIÓN DE TERCEROS y el PATRIMONIO NETO. Expone en forma está-tica la composición del Patrimonio.

La exposición es realizada mediante la utilización de rubros: anteriormentese inició el estudio del estado de Situación patrimonial con el análisis de losRubros CAJA Y BANCOS y CREDITOS; en esta segunda Unidad estudiaremoslos Rubros INVERSIONES Y BIENES DE CAMBIO.

El Estado de Resultados, muestra sintéticamente las razones o causas queimplicaron las principales variaciones del Patrimonio Neto, la exposición estáresumida mediante la utilización de cuentas globales o integradoras con com-plemento en un cuadro anexo obligatorio por ley, como lo es el Cuadro de Asig-nación de Gastos.

El Estado de Evolución del Patrimonio Neto muestra las variaciones del Patri-monio Neto y de los elementos que forman parte de él, como por ejemplo, apor-tes o retiros de los propietarios, Resultado del ejercicio, ajustes de ejerciciosanteriores, distribución de utilidades, etc..

Unidad IIIUnidad IIIUnidad IIIUnidad IIIUnidad III

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El Estado de Flujo de Efectivo es el encargado de suministrar la informaciónfundamentalmente con relación a la gestión financiera del ente, ya que en él seindican las distintas partidas que dieron origen al ingreso de fondos a la empre-sa y aquellas a las cuales se aplicaron.

3.- Cuadros Anexos.

Complementariamente son utilizados cuadros anexos a los efectos de permi-tir a los usuarios potenciales de la información contable contar con un detalle delas cifras resumidas en el estado de situación patrimonial y de resultados; porejemplo, el cuadro de Bienes de Uso, de Determinación del Costo de la Merca-dería Vendida, de Inversiones, de Intangibles, de Asignación de Gastos, etc.

4.- Notas Anexas.

Las notas anexas a los estados contables le permiten al profesional indicarcon toda la extensión que considere necesario, los comentarios y detalles quecrea oportuno y conveniente informar. Su finalidad es lograr el máximo de clari-dad en la exposición de la información.

5.- Informe de los Administradores.

Este informe no es obligatorio para la mayoría de las empresas, pero tiene suimportancia con relación a la posibilidad de comunicar a terceros integrantes ono del ente respecto de las principales actividades llevadas a cabo durante elejercicio comercial transcurrido y además se suele informar sobre las proyeccio-nes de actividades a llevar a cabo durante el siguiente ejercicio. Por ende resul-ta de gran significatividad para los distintos usuarios interesados en conocer lapolítica empresarial vigente y proyectada.

6.- Informe del Síndico.

Para expresarlo brevemente, podemos decir que este informe incluye la opi-nión del síndico, en su carácter de fiscalizador representando a los accionistas,referida a los contenidos del Balance General. En él comunica su pensar y plas-ma una conclusión para información a los accionistas.

7.- Informe del Auditor.

Para concluir, debemos conocer que el Informe del Auditor o Dictamen esobligatorio en todos los casos, pues su exposición da frente a tercerosconfiabilidad con relación a las cifras contenidos en los Estados Contables.

Remito al lector a leer la RT7 (Normas de Auditoría) a los efectos de profun-dizar los conceptos relacionados con este informe, los cuales no son pertinentesa esta materia, pero serán útiles a los efectos de conocer la gran importancia dela auditoria con relación a los Estados Contables. Solo remitir a lo ya visto.

En el siguiente esquema, vemos a través de una de sus ramas los temas aestudiar en esta Unidad:

Aclaramos que tanto el Rubro Bienes de Cambio como el Rubro Inversionesserán analizados desde el punto de vista del Activo Corriente y no Corriente.

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Recordemos:

La RT 16 define a los activos como:

Un ente tiene un activo cuando, debido a un hecho ya ocurrido, controla losbeneficios económicos que produce un bien (material o inmaterial con valor decambio o de uso para el ente).

Un bien tiene valor de cambio cuando existe la posibilidad de:

a.- canjearlo por efectivo o por otro activo;b.-utilizarlo para cancelar una obligación; oc.- distribuirlo a los propietarios del ente.

Un bien tiene valor de uso cuando el ente puede emplearlo en alguna activi-dad productora de ingresos.

En cualquier caso, se considera que un bien tiene valor para un ente cuandorepresenta efectivo o equivalentes de efectivo o tiene aptitud para generar (porsí o en combinación con otros bienes) un flujo positivo de efectivo o equivalentesde efectivo.

De no cumplirse este requisito, no existe un activo para el ente en cuestión.

La contribución de un bien a los futuros flujos de efectivo o sus equivalentesdebe estar asegurada con certeza o esperada con un alto grado de probabili-dad, y puede ser directa o indirecta. Podría, por ejemplo, resultar de:

a.- su conversión directa en efectivo;b.- su empleo en conjunto con otros activos, para producir bienes o servicios

para la venta;c.- su canje por otro activo;d.- su utilización para la cancelación de una obligación;e.- su distribución a los propietarios.

Las transacciones o sucesos que se espera ocurran en el futuro no dan lugar,por sí mismas, a activos.

El carácter de activo no depende ni de su tangibilidad ni de la forma de suadquisición (compra, producción propia, donación u otra) ni de la posibilidad devenderlo por separado ni de la erogación previa de un costo ni del hecho de queel ente tenga la propiedad.

La RT 8 dentro del item A.3. está titulado "Clasificación" y expresa que laspartidas integrantes del Activo y del Pasivo, se clasifican en corrientes y no co-rrientes y dentro de estos grupos, integran rubros de acuerdo a su naturaleza.

El mismo item indica que el Activo corriente y no corriente se ordenarán (Nor-ma de exposición) dentro de cada grupo en función decreciente de su liquidezglobal considerada por rubros.

En cambio, los Pasivos se ordenarán exponiendo primero las obligacionesciertas y luego las contingentes.

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Una vez recordados los conceptos del Activo, refrescamos los pertinentes alActivo Corriente y No Corriente, para lo cual vamos a seguir los conceptos ver-tidos por la RT 8:

Los activos se clasifican en corrientes si se espera que se convertirán endinero o equivalente en el plazo de un año, computado desde la fecha de cierredel período al que se refieren los estados contables, o si ya lo son a esta fecha(RT 8 apartado B.1). (Solo remitir a lo ya estudiado)

Por lo tanto, se consideran corrientes:

B.1.a.- Los saldos de libre disponibilidad en caja y bancos al cierre del pe-ríodo contable.

B.1.b.- Otros activos, cuya conversión en dinero o su equivalente se estimaque se producirá dentro de los doce meses siguientes a la fecha decierre del período al que corresponden los estados contables.

B.1.c.- Los bienes consumibles y derechos que evitarán erogaciones en losdoce meses siguientes a la fecha indicada en el párrafo anterior,siempre que, por su naturaleza, no implicaron una futura apropia-ción a activos inmovilizados.

B.1.d.- Los activos que por disposiciones contractuales o análogas debendestinarse a cancelar pasivos corrientes.

Los Activos No Corrientes comprenden los que no pueden ser clasificadoscomo Corrientes, de acuerdo a lo indicado en el punto anterior". (R.T. 8 Aparta-do B.2.)

Ambos conceptos serán de aplicación en el presente desarrollo, pues ya he-mos observado que los rubros involucrados pueden formar parte de los ActivosCorrientes y No Corrientes.

El ACTIVO CORRIENTE, de acuerdo al modelo de exposición de la R.T. 9(modificado por la R.T. 19), está conformado por los siguientes Rubros:

- CAJA Y BANCOS.- INVERSIONES.- CREDITOS POR VENTAS.- OTROS CREDITOS.- BIENES DE CAMBIO.- OTROS ACTIVOS.

El ACTIVO NO CORRIENTE, de acuerdo al modelo de exposición de la R.T.9 (modificado por la R.T. 19), está conformado por los siguientes Rubros:

- CREDITOS POR VENTAS.- OTROS CREDITOS.- BIENES DE CAMBIO.- BIENES DE USO.- PARTICIPACIONES PERMANENTES EN SOCIEDADES.- OTRAS INVERSIONES.- ACTIVOS INTANGIBLES.- OTROS ACTIVOS.

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Análisis Individual de los Rubros y Cuentas del Activo

Inversiones

La resolución Técnica Nº 9 (Modificada por la R.T. 19) en su Capítulo III,Apartado A.2. establece que las Inversiones:

"Son las realizadas con el ánimo de obtener una renta u otro beneficio,explícito o implícito, y que no forman parte de los activos dedicados a laactividad principal del ente, y las colocaciones efectuadas en otros entes.Incluyen entre otras: Títulos Valores, Depósitos a plazo fijo en entidadesfinancieras, Préstamos, Inmuebles y propiedades".

Las llaves de negocio (positivas o negativas) que resulten de la adquisi-ción de acciones en otras sociedades, se incluyen en este rubro, for-mando parte de la inversión. (Este párrafo fue agregado por la R.T. 19).

Por lo tanto el origen de una inversión se fundamenta en fondos excedentesdisponibles del ciclo operativo que son asignados a diferentes aplicaciones conel objetivo de obtener una renta distinta y adicional a la que se obtiene habitual-mente del ciclo operativo.

En algunos casos y de acuerdo a la situación económico financiera de laempresa, de los rendimientos en la actividad bancaria, bursátil u otra, se utilizaesta herramienta para obtener beneficios. Se reitera que no hacen al objetohabitual de la firma.

Las principales cuentas que encontramos son:

- Acciones con cotización.- Títulos Públicos.- Participaciones permanentes en otras empresas.- Banco XX Plazo Fijo en moneda Nacional.- Banco YY Plazo Fijo en moneda extranjera.- Bienes destinados a alquiler o arrendamiento.- Préstamos a terceros.

Las rentas obtenidas de las inversiones se clasifican como RESULTADOSORDINARIOS NO OPERATIVOS. Sobre este tema ampliaremos cuando sedesarrolle la estructura del Estado de Resultados.

Iniciamos entonces el estudio analítico de cada una de estas cuentas:

Acciones con Cotización

Es una cuenta patrimonial del Activo, pertenece al Activo Corriente y el rubrodel cual forma parte es INVERSIONES.

Habitualmente expresamos que su ubicación es casi exclusiva en la estruc-tura del Activo Corriente, pues se trata en la mayoría de los casos de inversio-nes temporarias, pero podemos indicar un caso en el que esta partida debe ser

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expuesta en el Activo No Corriente: cuando la intencionalidad del empresarioimpone su decisión de mantener por tiempos prolongados (más de un año) estainversión.

Esta cuenta se utiliza para representar el movimiento de los fondos invertidosen la adquisición de Acciones de empresas que cotizan en la Bolsa de Comerciodel País y/o del extranjero.

Se debita como consecuencia de las adquisiciones de Acciones con cotiza-ción en el mercado de valores y como consecuencia de la aplicación del proce-so de reexpresión previsto por la R.T. 6 (modificada por la R.T. 19) cuandoexista un contexto inflacionario y en los casos de incrementos originados por laaplicación de la R.T. 17 cuando su incidencia resulte positiva.

Se acredita por disminuciones de estas acciones por cualquier causa, porejemplo, la venta o un deterioro en sus valores de cotización (Aplicación de R.T.17) y por a aplicación de la RT 6 cuando exista un contexto de delación.

Su saldo siempre es deudor o nulo y representa un valor estático equivalenteal Valor Corriente de las acciones a la fecha de cierre considerando las normasy limitaciones establecidas por la Resolución Técnica Nº 17. Se aclara que susaldo en ningún caso podrá ser acreedor.

La verificación de la exactitud de sus movimientos y saldo, se realiza median-te una prueba denominada "Inventario", que consiste en un recuento físico delas acciones existentes en un momento dado, complementado con la corres-pondiente verificación de su valuación y documentación, es decir, la aplicaciónde la R.T. 6 (modificada por la 19) y R.T. 17.

En aquellos casos en los cuales el saldo real determinado por el Inventariorespectivo no coincida con los saldos contables, previa verificación (tareas pro-pias de la auditoría), se recurrirá a los asientos de ajustes a los fines de adecuarlos saldos contables a los reales.

Valuación

Para el caso de las Inversiones en Bienes de fácil comercialización, con coti-zación en uno o más mercados activos, excepto las Inversiones en títulos dedeuda a ser mantenidos hasta su vencimiento y no afectados por coberturas (1)como tampoco las Participaciones permanentes en otras sociedades (2), se lostomará a su valor neto de realización, determinado de acuerdo con las nor-mas de la sección 4.3.2. de la RT 17.(Determinación de VNR)

Si las cotizaciones estuviesen expresadas en moneda extranjera sus impor-tes se convertirán a moneda argentina al tipo de cambio de la fecha de los esta-dos contables. Recordemos que a partir de enero de 2001 el régimen deconvertibilidad vigente por más de 11 años en nuestro país fue derogado y en laactualidad rige un sistema monetario basado en cotización libre basado en laoferta y demanda. No entraremos a analizar causas ni consecuencias, pero esimportante conocer estas situaciones.

(1)Si se cumplen las condiciones de la sección 5.7.2. (condiciones para apli-car el criterio general) la medición contable de estos activos se efectuaráconsiderando:- La medición original del activo.

121

- La porción devengada de cualquier diferencia entre ella y la suma de losimportes a cobrar a sus vencimientos, calculada exponencialmente conla tasa interna de retorno determinada al momento de la medición inicialsobre la base de ésta y de las condiciones oportunamente pactadas.

- Las cobranzas efectuadas.

En el caso de existir cláusulas de actualización monetarias o de modificacio-nes de la tasa de interés, se considerará su efecto. Este es un tema que apartir del origen de un proceso inflacionario como el que se está insertandoen nuestro país nuevamente, los procesos indexatorios serán retomados yaplicados. Pensemos que hasta la derogación de la ley de convertibilidad noestaba permitida la actualización de ningún importe contractual.Si los títulos estuvieran nominados en moneda extranjera, los cálculosefectuados serán efectuados en ella y los importes así obtenidos se con-vertirán a moneda argentina al tipo de cambio de la fecha de los estadoscontables.Inversiones en títulos de deuda a ser mantenidos hasta su vencimiento yno afectados por coberturas será desarrollado dentro del titulo siguiente(Títulos públicos).

(2)Cuando se ejerza control, control conjunto o influencia significativa, en elsentido indicado de la Resolución Técnica Nº 21, se utilizará el método delvalor patrimonial proporcional descrito en ella.

Ejemplo Práctico:

Cierre de Ejercicio: 31/07/2008

Saldo Contable de la Cuenta Acciones con Cotización: $ 50000

Corresponde a 1000 acciones de Bagley S.A. adquiridas en abril/2008 a unvalor de $ 50.00 cada una.

Se efectúa un inventario al cierre determinándose la existencia de: 900 accio-nes de Bagley S.A.

Se confirma que las 100 acciones faltantes se vendieron en Junio de 2008 a$65.00 cada una al contado ($) y esta operación no fue registrada oportunamen-te por un error del área contable.

Se verifica que la RT6 no resulta de aplicación por su incidencia no significa-tiva (Supuesto aplicable a este ejemplo).

Se verifica por aplicación de la RT17 que al cierre cada acción se cotiza a unvalor Neto de $ 70.00 cada una.

Los asientos de ajuste que corresponden a este caso son los siguientes:

——————————————— ————————————————Caja en Moneda Nacional 6500

a Acciones con cotización(100 acc. x Costo $ 50.00) 5000

a Resultado venta Acciones(100 acc. x $15.00) 1500

Para contabilizar la venta de acciones omitidas oportunamente——————————————— ————————————————

122

Aplicación de la R.T. 6 →→→→→ No se realiza en este caso ninguna registración,pues no aplicó fundamentado por la poca incidencia que determina en un perío-do de estabilidad. (Supuesto de este ejercicio)

Aplicación de la R.T. 17 →→→→→ se realizará el siguiente asiento de Ajuste:

——————————————— ————————————————Acciones con cotización 18000

a Resultado por Tenencia(900 acc. x Dif.cotiz. $ 20.00) 18000

Para contabilizar la diferencia de cotización por aplicación de la RT17——————————————— ————————————————

El Nuevo saldo deudor coincide con el recuento de las Acciones (900) multi-plicado por su Valor Neto de Realización determinado según las normas previs-tas por la R.T. 17 ($70.00 cada una) →→→→→

900 acciones x $ 70.00 cada una = $ 63.000.00

Acciones con cotización: Aplicación de la R.T. 6 (modificada por la R.T. 19)

Desde el punto de vista de la R.T. 6 (modif. por la R.T. 19) esta partida esconsiderada como NO MONETARIA, lo cual implica que NO está afectada por elproceso inflacionario, en consecuencia SÍ debe ser reexpresada, pues su Valorde ingreso al Patrimonio es distinto al Valor Nominal, y éste también es distin-to al Valor de Cierre.

Asimismo, debemos decir que su tenencia en períodos inflacionarios NO ge-nera REICPAM, ya que su valor tiende a acompañar al proceso inflacionario.

Debemos aclarar que si bien la R.T. 6 (modif. por la R.T. 19) es obligatoria, enmuchos casos no se aplica por una decisión del profesional actuante justificando talsituación cuando los valores a determinar resultan no significativos y su pondera-ción no altera la información contable. Se establecía como parámetro una inflacióndel 8% anual para que su aplicación se convierta en Obligatoria en todos los casos.La actual R.T. 17 menciona los parámetros a considerar para determinar la existen-cia de un proceso inflacionario, tema éste que ya fue analizado.

En el caso de la aplicación de la R.T. 6 y R.T. 17 con relación a las normas devaluación de las acciones que cotizan en bolsa, como partida No Monetaria pode-mos sintetizar expresando (Suponemos existencia de un proceso inflacionario):

Valor Histórico →→→→→ Distinto →→→→→ Valor Nominal →→→→→ Distinto →→→→→ Valor homogéneos/R.T. 6 (pues SI se reexpresa) →→→→→ Distinto →→→→→ Valor Corriente s/ R.T. 17

El proceso secuencial de la R.T. 6 sí debe aplicarse a esta cuenta en virtud de sucarácter de No Monetaria, frente a la existencia de un proceso inflacionario.

En la determinación de los valores netos de realización se considerarán:

a.- los precios de contado correspondientes a transacciones no forzadas en-tre partes independientes en las condiciones habituales de negociación;

b.- los ingresos adicionales, no atribuibles a la financiación, que la ventagenerare por sí (por ejemplo: un reembolso de exportación);

c.- los costos que serán ocasionados por la venta (comisiones, impuesto alos ingresos brutos y similares);

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d.- los siguientes límites:1.-El valor neto de realización de los bienes sobre los cuales se hayan

lanzado opciones de compra ("calls") que no tengan cotización, no po-drá ser superior al precio de ejercicio de la opción menos los costosque serán ocasionados por la venta más la medición contable de laopción lanzada que se hubiere contabilizado por aplicación de las nor-mas de la sección 2 (Instrumentos derivados) de la segunda parte de laresolución técnica 18 (Normas contables profesionales: desarrollo dealgunas cuestiones de aplicación particular);

2.-El valor neto de realización de los bienes sobre los cuales se hayanadquirido opciones de venta ("puts") que no tengan cotización, no po-drá ser inferior al precio de ejercicio de la opción menos los costosocasionados por la venta menos la medición contable de la opción ad-quirida que se hubiere contabilizado por aplicación de las normas de lasección 2 (Instrumentos derivados) de la segunda parte de la resolu-ción técnica 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algu-nas cuestiones de aplicación particular).

- En los casos de bienes sobre los cuales se haya adquirido una opción deventa con cotización o lanzado una opción de compra con cotización, elprecio de ejercicio de ella no será considerado para el cálculo del valor netode realización.

Ejemplo:


Saldo Contable de la Cuenta Acciones con cotización: $20000

Se efectúa un Inventario al cierre determinándose la existencia de:

- 2000 acciones del Banco Francés adquiridas en Enero de 2008 a un costode $10.00 cada una.

- Al cierre el valor de cotización es de $ 12.00 cada una y los gastos proba-bles de venta ascienden al 5% sobre el precio de cotización.

- Los índices publicados por el INDEC (P.M. no A. Nivel General) son:

Julio/2008 = 2000 Enero/2008 = 1800

PLANILLA DE TRABAJO – APLICACIÓN R.T. 6 Y R.T. 17

EMPRESA………………….............. CIERRE DE EJERCICIO: 30/07/2008

Cuenta: ACCIONES CON COTIZACION


——————————————— ————————————————Acciones con Cotización 2.200

a RECPAM 2.200Aplicación R.T. 6——————————————— ————————————————Acciones con Cotización 600

a Resultado por Tenencia. 600Aplicación R.T. 10——————————————— —————————————————

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El Nuevo saldo deudor coincide con el Valor Corriente de la partida al cierredel ejercicio comercial.

Títulos Públicos

Según lo establecido por la R.T. 17:

Ítem 5.7.- Inversiones en títulos de deuda a ser mantenidos hasta suvencimiento y no afectados por coberturas

5.7.1.- Criterio general

Si se cumplen las condiciones de la sección 5.7.2.- (Condiciones para aplicar elcriterio general) la medición contable de estos activos se efectuará considerando:

- la medición original del activo;- la porción devengada de cualquier diferencia entre ella y la suma de los


- las cobranzas efectuadas.


Si los títulos estuvieren nominados en moneda extranjera, los cálculos indi-cados serán efectuados en ella y los importes así obtenidos se convertirán amoneda argentina al tipo de cambio de la fecha de los estados contables.

5.7.2.- Condiciones para aplicar el criterio general

Las condiciones que deben cumplir los activos de esta sección para medirloscontablemente de acuerdo con la sección 5.7.1.- (Criterio general) son:

a.-Que el emisor de los títulos tenidos no tenga el derecho de cancelarlos porun importe significativamente inferior a:1.- la medición inicial del activo por parte de su tenedor; menos,2.- los pagos de capital; más,3.- la porción imputada a resultados de cualquier diferencia entre la medi-

ción inicial del activo y el importe a ser cancelado al vencimiento; me-nos,

4.- cualquier desvalorización ya contabilizada; y

b.-que el tenedor de los títulos:1.- los haya adquirido con un propósito distinto al de cobertura de los ries-

gos inherentes a determinados pasivos;2.-haya decidido conservarlos hasta su vencimiento, aunque antes de él

se presentaren coyunturas favorables para la venta;3.- tenga la capacidad financiera para hacerlo; y4.-no haya asumido pasivos como cobertura de las variaciones de valor

de los títulos.

Se considerará que los títulos se mantienen con un propósito de coberturacuando se cumplan las condiciones de la sección 2.2.1.- (Condiciones para iden-

125

tificar la existencia de cobertura) de la segunda parte de la resolución técnica 18(Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplica-ción particular).

Se considerará que la intención de mantener los títulos hasta su vencimientono existe si el ente, durante el ejercicio corriente o alguno de los dos anterioresefectuó ventas o transferencias de una parte significativa de la cartera de títulospreviamente categorizados del modo indicado en el epígrafe, salvo cuando lasenajenaciones:

a.-Hayan sido hechas en fechas tan cercanas a las de vencimiento que loscambios en las tasas de interés de mercado no hayan tenido un efectosignificativo en el valor corriente de los títulos; o

b.-hayan sido causadas por hechos aislados, no controlables por el ente, norepetitivos y que éste no pudo prever razonablemente, tales como:1.-un deterioro en la calificación crediticia del emisor,2.-un cambio en la legislación fiscal que elimine beneficios impositivos,3.-un cambio en la legislación o regulaciones que modifiquen

significativamente lo que se considera como inversión permitida, o4.-un aumento significativo de los requisitos de capital del sector al cual

pertenece el ente, decidido por su organismo regulador.

Los conceptos vertidos para las acciones con cotización son aplicables a lapresente partida de igual forma y con las mismas consideraciones.

Participaciones Permanentes en otras Empresas

Es una cuenta patrimonial del Activo, pertenece al Activo No Corriente y elrubro del cual forma parte es INVERSIONES.

Habitualmente expresamos que su ubicación es casi exclusiva en la estruc-tura del Activo No Corriente, pues se trata en la mayoría de los casos de inver-siones permanentes, pero podemos indicar un caso en el que esta partida debeser expuesta en el Activo Corriente: cuando la intencionalidad del empresarioimpone su decisión de realizar en el corto plazo (Un año) esta inversión. Sedebe entender así por lo establecido por la RT 8 Capitulo sección D, Transcriptaa continuación.

D.- Pautas para la clasificación de los rubros.

Además de lo indicado en el apartado B. anterior, a efecto de la clasificaciónde rubros es importante tener en cuenta:

1.-La intención de los órganos del ente respecto de sus bienes, derechos uobligaciones.

2.-La información de índices de rotación, si no fuera posible una discrimina-ción específica.

3.-Los bienes de uso, inversiones u otros activos similares que se venderánen el período anual siguiente al presente, podrán considerarse corrientesen la medida en que se conviertan en dinero o su equivalente en el mismoperíodo. Deben existir elementos de juicio válidos y suficientes acerca desu realización y la operación no debe configurar un caso de reemplazo debienes similares.

4.-La información adicional que pueda obtenerse.

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Esta cuenta se utiliza para representar el movimiento de los fondos invertidosen la adquisición de Acciones de empresas que no cotizan en la Bolsa de Co-mercio del País ni del extranjero. Mencionamos en términos genéricos "Accio-nes", pero también se puede tratar de empresas de tipo societario distinto a unaSociedad Anónima; por ejemplo una S.R.L., en comandita, etc.

Se debita como consecuencia de las adquisiciones de una parte del Patrimo-nio de otra empresa y también por la aplicación del proceso de reexpresiónprevisto por la R.T. 6 (modificada por la R.T. 19) y en los casos de incrementosoriginados por la aplicación de la R.T. 17 cuando su incidencia resulte positiva.

Se acredita por disminuciones de estas participaciones por cualquier causa,por ejemplo, la venta o un deterioro en sus valores de mercado (Aplicación deR.T. 17). También por la aplicación de los pasos para reexpresar las partidasestablecido por la RT 6 cuando exista un contexto de delación.

Su saldo siempre es deudor o nulo y representa un valor estático equivalenteal Valor Corriente de la parte proporcional del Patrimonio Neto de propiedad delente a la fecha de cierre considerando las normas y limitaciones establecidaspor la Resolución Técnica Nº 17, complementada por la aplicación de las nor-mas expuestas por la RT 21 Se aclara que su saldo en ningún caso podrá seracreedor.

La verificación de la exactitud de sus movimientos y saldo, se realiza median-te una prueba denominada "Exámenes de documentos" referidos a la compra ya la composición del Patrimonio del ente emisor, que consiste en un análisisintegral de la documentación que avala la operación de compra y sus posterio-res valuaciones, referidas a un momento dado: la fecha de cierre del ejerciciocomercial, complementado con la correspondiente verificación de los valorescorrientes, es decir, la aplicación de la R.T. 6 (modificada por la 19) y 21.

En aquellos casos en los cuales el saldo real determinado por el examenrespectivo no coincida con los saldos contables, previa verificación (tareas pro-pias de la auditoria), se recurrirá a los asientos de ajustes a los fines de adecuarlos saldos contables a los reales.

Ejemplo:

Empresa: Nuestra SA


Saldo Contable de la Cuenta Acciones sin Cotización: $ 45000

Corresponde a 1000 acciones de Campus S.A. adquiridas en abril/2008 a unvalor de $45.00 cada una. Estas acciones representan el 45% del capitalaccionario de Campus S.A. con derecho a un voto por acción.

Se efectúa un examen al cierre determinándose que la documentación estácorrecta.

Se verifica que la R.T. 6 no resulta de aplicación por su incidencia no signifi-cativa (Supuesto aplicable a este ejemplo).

Se verifica por aplicación de la R.T. 17 que al cierre el Patrimonio Neto deCampus S.A. asciende a $ 120.000 (este dato, tal como estudiaremos más ade-

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lante, es necesario para aplicar la norma básica de valuación prevista y desarro-llada por la R.T. 21: V.P.P. →→→→→ VALOR PATRIMONIAL PROPORCIONAL). Sesupone que Campus S.A. cierra ejercicio comercial el 31/07/08, coincidente conNuestra S.A.


Aplicación de la R.T. 6 →→→→→ No se realiza en este caso ninguna registración,pues no aplicó fundamentado por la poca incidencia que determina en un perío-do de estabilidad.

Aplicación de la R.T. 17 →→→→→ se realizará el siguiente asiento de Ajuste:

——————————————— ————————————————Acciones sin cotización 9000

a Resultado por Tenencia(45% s/$120.000 - Saldo Contable $ 45.000) 9000Para contabilizar el Rdo. Por Tenencia por aplicac. de la R.T. 17——————————————— ————————————————

El nuevo saldo deudor coincide con el Valor Patrimonial Proporcional determina-do según las normas previstas por la R.T. 17 y R.T. 21 (45% s/ $ 120.000.00) →→→→→

45% s/ $ 120.000 = $ 54.000.00

Aplicación de R.T. 6 (modificada por R.T. 19) a la cuenta Participación per-manente en otras sociedades:

Desde el punto de vista de la R.T. 6 esta partida es considerada como NOMONETARIA, lo cual implica que NO está afectada por el proceso inflacionario,en consecuencia SÍ debe ser reexpresada, pues su Valor de ingreso al Patrimo-nio es distinto al Valor Nominal, y éste también es distinto al Valor corrientede Cierre.

Asimismo, debemos decir que su tenencia en períodos inflacionarios NO ge-nera RECPAM.

Tal como lo explicamos anteriormente, el RECPAM se origina contablementede los pasos de reexpresión de la R.T. 6 pero en este punto debe ser considera-do como una partida balanceante.

La R.T. 17 indica lo siguiente:

Cuando se ejerza control, control conjunto o influencia significativa, en el sentidoindicado en la resolución técnica 21 (Medición de participaciones permanentes ensociedades sobre las que se ejerce control, control conjunto o influencia significati-va) se utilizará el método del valor patrimonial proporcional descrito en ella.

- En los restantes casos:

a.- la medición contable de la participación se hará a su costo;b.- los dividendos en efectivo o especie se reconocerán en el período de su

declaración y se asignarán así:1.- la porción originada en resultados devengados por la sociedad emi-

sora antes de la adquisición de las participaciones se deducirá delcosto de la inversión;

128

2.-el resto se imputará al resultado del período;

c.- la recepción de acciones con motivo de capitalizaciones de ganancias ("di-videndos en acciones") o de cualquier rubro del patrimonio no dará lugar acambio alguno en la medición contable de la participación.

A efectos de determinar si los dividendos declarados con posterioridad a lafecha de la adquisición corresponden a resultados devengados antes de dichafecha, se presume admitiendo prueba en contrario (por ejemplo: una decisiónde la asamblea de accionistas de la sociedad emisora basada en la políticahabitual de distribución de dividendos), que si los resultados no asignados inclu-yen ganancias netas devengadas a partir de la fecha de adquisición, son estasganancias las que se distribuyen en primer término.

Conceptos básicos de la R.T. 21

Para entender la estructura y composición de la R.T. 21 es preciso conocerlos distintos conceptos que en la misma se expresan.

Sabemos que entre dos empresas pueden originarse básicamente dos clasesde relaciones: a) Control y b) Vinculación; ésta última subdividida en Vinculacióncon influencia Significativa y Vinculación sin influencia significativa. Estos son losprimeros conceptos que estudiaremos siguiendo los lineamientos de las R.T. 21:

Control (Establecido en la sección 1.1 la resolución mencionada): Es el poderde definir y dirigir las políticas operativas y financieras de una empresa. A losfines de esta norma existe control cuando:

Control. Es el poder de definir y dirigir las políticas operativas y financieras deuna empresa. A los fines de esta norma existe control cuando:

a.-La empresa inversora posee una participación por cualquier título que otor-gue los votos necesarios para formar la voluntad social en las reunionessociales o asambleas ordinarias (Artículo 33, inciso 1°, de la Ley de Socie-dades Comerciales). Se considera que contar con los votos necesariospara formar la voluntad social implica poseer más del 50% de los votosposibles, en forma directa o indirecta a través de controladas, a la fecha decierre del ejercicio o período intermedio de la empresa controlante;

b.-La empresa inversora posee la mitad o menos de los votos necesariospara formar la voluntad social pero, en virtud de acuerdos escritos conotros accionistas, tiene poder sobre la mayoría de los derechos de voto delas acciones para:1.-definir y dirigir las políticas operativas y financieras de la emisora, y2.-nombrar o revocar a la mayoría de los miembros del Directorio.

Una empresa puede poseer ciertos derechos sobre acciones, opciones de com-pra de acciones, instrumentos de deuda o capital convertibles en acciones ordina-rias, u otros instrumentos similares que, si se ejercieran o convirtiesen, podríanotorgarle a la empresa poder de voto adicional o reducir el poder de voto relativo dealgún tercero respecto de las políticas operativas y financieras de otra empresa(derechos de voto potenciales). La existencia y el efecto de derechos de voto po-tenciales en poder de terceros que pueden ser actualmente ejercidos o convertidosdeben tomarse en cuenta al evaluar si una empresa tiene control sobre las decisio-nes de política operativa y financiera de la emisora.

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Control conjunto. Existe cuando la totalidad de los socios o los que posean lamayoría de votos, en virtud de acuerdos escritos, han resuelto compartir el po-der de definir y dirigir las políticas operativas y financieras de una empresa. Seentiende que un socio ejerce el control conjunto en un ente, con otro u otros,cuando las decisiones mencionadas requieran su expreso acuerdo.

Las pautas indicadas en la definición de control exclusivo, son también apli-cables en los casos de control conjunto.

Debemos efectuar varios comentarios al respecto de este concepto:

- Definir control implica determinar que la sociedad controlante con la socie-dad controlada conforman un solo grupo económico, lo cual implica que lasdecisiones societarias de ambas empresas están en manos de la empresainversora o controlante.

- En estos casos, la sociedad controlante está obligada al cumplimiento de laR.T. 21 referida a la consolidación de estados Contables.

- Se debe observar que el control surge como consecuencia de contar conlos votos suficientes (más del 50%) para prevalecer en una asamblea desocios. Esta situación es independiente a la participación en el Capital, puespueden existir Acciones con derecho a más de un voto.

- Expresa también que la participación mencionada puede ser directa o indi-recta. Esto implica que si la empresa inversora logra mayoría de votos conlos que mantiene en propiedad en forma directa más los que mantienenotras empresas en las cuales ejerce control, los votos finales resultan de lasumatoria de todos ellos.

Vinculación con Influencia

Influencia significativa. Es el poder de intervenir en las decisiones de políticasoperativas y financieras de una empresa, sin llegar a controlarlas.

Se presume que la empresa inversora ejerce influencia significativa si posee,directa o indirectamente a través de sus controladas, el 20% ó más de los derechosde voto de la empresa emisora, salvo que la empresa inversora pueda demostrarclaramente la inexistencia de tal influencia. A la inversa, se presume que la empre-sa inversora no ejerce influencia significativa si posee, directa o indirectamente através de sus controladas, menos del 20% de los derechos de voto de la empresaemisora, salvo que la empresa inversora pueda demostrar la existencia de dichainfluencia. El control por parte de otro inversor, no impide necesariamente que undeterminado inversor pueda ejercer influencia significativa.

Usualmente, la influencia significativa por parte de una empresa inversora sepone en evidencia por una o varias de las siguientes vías:

a.- la posesión por parte de la empresa inversora de una porción tal del capi-tal de la empresa emisora que le otorgue los votos necesarios para influiren la aprobación de sus estados contables y la distribución de utilidades;

b.- la representación de la empresa inversora en el directorio u órganos admi-nistrativos superiores de la empresa emisora;

c.- la participación de la empresa inversora en la fijación de las políticasoperativas y financieras de la empresa emisora;

d.- la existencia de operaciones importantes entre la empresa inversora y laempresa emisora (por ejemplo, ser el único proveedor o cliente o el másimportante con una diferencia significativa con el resto);

130

e.-el intercambio de personal directivo entre la empresa inversora y la em-presa emisora;

f.- la dependencia técnica de la empresa emisora respecto de la inversora;g.- tener acceso privilegiado a la información sobre la gestión de la emisora.

Al practicar la evaluación de la existencia o no de la influencia significativadebe también tenerse en cuenta:

a.- la forma en que está distribuido el resto del capital de la empresa emisora(mayor o menor concentración en manos de otros inversores);

b.- la existencia de acuerdos o situaciones que pudieran otorgar la dirección aalgún grupo minoritario;

c.- que una empresa puede poseer ciertos derechos sobre acciones, opcio-nes de compra de acciones, instrumentos de deuda o capital convertiblesen acciones ordinarias, u otros instrumentos similares que, si se ejercierano convirtiesen, podrían otorgarle a la empresa poder de voto adicional oreducir el poder de voto relativo de algún tercero respecto de las políticasoperativas y financieras de otra empresa (derechos de voto potenciales).La existencia y el efecto de derechos de voto potenciales en poder deterceros que pueden ser actualmente ejercidos o convertidos deben to-marse en cuenta al evaluar si una empresa tiene una influencia significati-va sobre las decisiones de política operativa y financiera de la emisora;

d.- si la emisora opera bajo restricciones severas a largo plazo que deterioransignificativamente su capacidad de transferir fondos a la empresa inversora.

Entre los ejemplos de indicios de la incapacidad de la empresa inversora deejercer influencia significativa en las decisiones de políticas operativas y finan-cieras de una empresa emisora se incluyen:

a.-Las acciones por parte de la empresa emisora que ponen encuestionamiento la capacidad del inversor de ejercer influencia significati-va (por ejemplo, a través de juicios contra la empresa inversora o deman-das presentadas ante el organismo de control);

b.- la renuncia por parte de la empresa inversora a derechos significativos ensu condición de accionista de la empresa emisora;

c.- la concentración del capital mayoritario de la empresa emisora en un gru-po pequeño de accionistas que operan la empresa emisora sin conside-rar, en forma sistemática, los puntos de vista de la empresa inversora;

d.- la no obtención, por parte de la empresa inversora, de mayor informacióncontable que la que está a disposición de los demás accionistas de laempresa emisora a fin de poder aplicar el método del valor patrimonialproporcional (por ejemplo, la empresa inversora necesita información eco-nómica-financiera sobre bases trimestrales y sólo obtiene de la empresaemisora sus estados contables anuales);

e.- la no obtención, por parte de la empresa inversora, de una confirmaciónescrita de la Dirección de la empresa emisora respecto de las explicacio-nes e informaciones requeridas.

Esta enumeración es enunciativa y no taxativa. Ninguna de las circunstan-cias individuales es necesariamente concluyente en cuanto a la capacidad o node la empresa inversora de ejercer influencia significativa en las políticasoperativas y financieras de la empresa emisora. Asimismo, puede resultar nece-sario evaluar los hechos y circunstancias durante cierto tiempo antes de llegar aformarse una opinión al respecto.

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Vinculación sin Influencia Significativa:

"Existe cuando no se verifican las situaciones descriptas anteriormente."

Requisitos para la aplicación del Método: sección 1.2: c) y d)

A los fines de la aplicación del método de valuación VPP, es necesario cum-plir con los siguientes requisitos:

El método del valor patrimonial proporcional debe aplicarse sobre estadoscontables de la empresa emisora que estén preparados de acuerdo con (o seanespecialmente ajustados por la empresa inversora a):

1.-Las mismas normas contables utilizadas por la empresa inversora, cuan-do ésta posee el control o control conjunto de la empresa emisora; o

2.-normas contables vigentes, cuando la empresa inversora ejerza influenciasignificativa en la empresa emisora;Cuando el ejercicio económico de la empresa emisora finalice en fechadistinta al de la empresa inversora, el método se aplicará sobre estadoscontables especiales de la empresa emisora a la fecha de cierre de laempresa inversora. Sin embargo, podrá optarse por la utilización de los estados contables dela empresa emisora a su fecha de cierre cuando: a) la diferencia entreambos cierres no supere los tres meses y b) la fecha de cierre de losestados contables de la emisora sea anterior a la de la inversora. En estecaso se registrarán ajustes para reflejar los efectos de: 1) las transaccio-nes o eventos significativos para la empresa inversora y 2) las transaccio-nes entre la empresa inversora y emisora, que hubieran modificado el pa-trimonio de la empresa emisora, y que hayan ocurrido entre las fechas delos estados contables de la emisora y de la inversora. El atributo de uni-formidad establece que la extensión de los períodos contables, así comocualquier diferencia entre las fechas de cierre, deben conservarse de unperíodo a otro.

Aplicación del V.P.P (sección 1.2.)

Conceptos Básicos para la aplicación del V.P.P.

- La participación debe calcularse: Multiplicado la proporción de accionesordinarias que posee la empresa inversora sobre el Patrimonio Neto de laEmpresa Emisora. Si existiesen acciones preferidas, se excluirá de la basede cálculo el Capital Preferido.

- En los casos en que los estados contables de la empresa emisora se emi-tan en moneda extranjera, deberán ser convertidos en moneda argentinamediante la aplicación de las normas contenidas en la sección 1 (Conver-siones de estados contables para su consolidación o para la aplicación delmétodo del valor patrimonial o del de consolidación proporcional) de la Re-solución Técnica N° 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de al-gunas cuestiones de aplicación particular).

- Con relación al Estado de Resultados, la empresa inversora incluirá la propor-ción que le corresponda en la empresa emisora, "neto de las eliminaciones"Esta última expresión implica no considerar aquellas operaciones recíprocasen los casos que se está confeccionando un Balance Consolidado.

- Los dividendos en efectivo y/o en especie no implican resultados para laempresa inversora en razón que disminuyen el Patrimonio Neto, en conse-cuencia el Valor Patrimonial Proporcional de la inversión.

132

- Los dividendos en acciones no alteran la estructura del Patrimonio Neto, yaque solamente existe una operación permutativa en su estructura: Un Valorde la Cuenta Resultados Acumulados, se incorpora a Un Valor en la Cuen-ta Capital; ambas del Patrimonio Neto.

Ajustes:

- En los casos de errores contables significativos en los estados contablesde la sociedad emisora, éstos deben ser corregidos computando los valo-res respectivos en el Valor de la participación (A nivel patrimonial y de re-sultados).

- En los casos de existencia de criterios diferenciados en la aplicación de lasnormas contables en ambas empresas, se deberán ajustar de modo tal quese adecuen a los criterios considerados en la empresa inversora. Al igualque en el caso anterior, se deben computar estas diferencias tanto al nivelpatrimonial como a nivel de resultados en el valor de la participación de laempresa inversora.

Tratamientos de cuestiones particulares:

- Caso 1: El costo de la inversión es distinto al VPP calculado s/ R.T. 21:

a.- Las diferencias imputables a errores (ya mencionados), se imputaran alVPP a determinar. Se debe procurar que los errores sean corregidos por laempresa emisora. Esta situación va a ser posible en aquellos casos en loscuales se mantenga control o una vinculación con influencia significativa.

b.-Cuando existan diferencias por aplicación de las normas de la R.T. 17/18, se imputarán al valor de la inversión.

c.- Los excesos no imputados del costo, se computarán como una llave ouna perdida s/ sea el caso.

d.-Los defectos no imputados al costo, se computarán como una gananciao serán diferidos, por ejemplo imputando a una llave negativa.

- Caso 2: Existencia de Inversiones anteriores: tema tratado en la sección: 1.3.2.

Esta cuenta AREA representa los ajustes de resultados de ejercicios ante-riores, pertenece a la estructura del Patrimonio Neto, incidiendo en las mo-dificaciones del saldo de inicio en la estructura del estado de Evolución delPatrimonio Neto, afectando los Resultados no Asignados existentes a lafecha del Estado Contable.Compras sucesivas de participaciones en sociedades.Cuando existan inversiones anteriores y mediante nuevas adquisiciones o porotras razones se presente una situación tal que justifique la utilización del mé-todo del valor patrimonial proporcional, éste deberá ser aplicado no sólo a lanueva inversión, sino también a las anteriores, para lo cual se deberá:a.- Calcular los valores corrientes de los activos y pasivos identificables de las

adquisiciones anteriores a la fecha de cada adquisición significativa, y reco-nocer los valores llave positivos o negativos desde cada fecha de adquisi-ción, conforme lo establecido en la sección 1.3.1 (Tratamiento de comprasde participaciones permanentes en sociedades en las que se ejerza el con-trol, control conjunto o influencia significativa - Caso general) de esta Reso-lución Técnica;

b.-a partir de cada fecha de adquisición, efectuar los ajustes correspon-dientes a la participación de la empresa inversora en los resultados de laempresa emisora generados desde dicha fecha, teniendo en cuenta:

133

1.- la amortización de los activos depreciables identificables, a partir desus valores corrientes; y

2.- la amortización de la diferencia entre el costo de la inversión y la par-ticipación de la empresa inversora en el valor corriente de los activosnetos identificables.El mayor o menor valor de la inversión originado en los resultados dela empresa emisora, generados desde la fecha de cada adquisiciónoriginal, debe tener como contrapartida un resultado del ejercicio o unajuste de resultados anteriores, según corresponda

- Caso 3: Aplicación del método durante la tenencia de la inversión:

a.-La empresa inversora considerará en su estado de resultados origina-dos en la empresa emisora en la proporción de su participación. Debeeliminar aquellos resultados que no hayan trascendidos a terceros, unavez deducidos los efectos impositivos.

b.-Las imputaciones efectuadas como valor llave, en los casos en los quese vinculan con activos, deben tenerse en cuenta frente a casos de des-valorizaciones o venta por parte de la empresa emisora.

c.- En todos los casos deben considerarse los efectos impositivos.d.-Si existiesen desvíos importantes en el PN de la sociedad emisora sin

afectar resultados, deben ser computados por la sociedad inversora conel mismo sentido.

e.-En caso de dividendos en acciones no es necesario efectuar ningunaregistración contable en la empresa inversora en razón de no existir nin-guna variabilidad en el VPP de esta última.

- Caso 4: Venta de la inversión

a.-El resultado de la venta se debe calcular considerando el precio de laoperación menos el valor de libros de la misma, neteado con el valorllave u otras partidas de ajustes ya mencionadas.

b.-Si la venta es parcial y la empresa inversora ingresa en el "concepto" devinculación sin influencia significativa y decide no aplicar en adelante elVPP, lo puede hacer, imputando al resultado del ejercicio las diferenciasdeterminadas.(BORRAR)

- Caso 5: Exposición

Información a exponer en los estados contables de la inversora

Adicionalmente a la información requerida en las Resoluciones Técnicas N° 8(Normas generales de exposición contable) y N° 9 (Normas particulares de exposi-ción contable para entes comerciales, industriales y de servicios), los estados con-tables de la inversora deberán incluir en la información complementaria:

a.- inversiones en sociedades a las que aplicó el método;b.-porcentajes de participación en el capital de cada sociedad;c.- cuando la fecha de cierre de los estados contables de la sociedad emisora

difiera de la fecha de cierre de los de la empresa inversora, informar sobreel cumplimiento de la sección 1.2.d) de la segunda parte de esta resolu-ción técnica;

d.- indicación de si todas las sociedades emisoras utilizan los mismos criterioscontables; en caso contrario, información de las diferencias existentes;

e.-el valor corriente de inversiones en empresas emisoras que tengan unvalor de cotización;

134

f.- los motivos por los cuales se invalida la presunción de que una empresainversora ejerce influencia significativa si ésta llega a la conclusión de quesí la ejerce, a pesar de poseer directa, o indirectamente a través de suscontroladas, menos del 20% de los derechos de voto o de los derechos devoto potenciales de la empresa emisora;

g.- los motivos por los cuales se invalida la presunción de que una empresainversora ejerce influencia significativa si ésta llega a la conclusión de queno la ejerce, a pesar de poseer directa, o indirectamente a través de suscontroladas, 20% o más de los derechos de voto o de los derechos de votopotenciales en la empresa emisora;

h.- la naturaleza y el alcance de cualquier restricción que sufriesen las empre-sas emisoras sobre su capacidad de transferir fondos a la empresainversora ya sea por dividendos en efectivo, pagos de préstamos o ade-lantos (por ejemplo, condiciones bajo las cuales se tomaron préstamos,restricciones regulatorias, etc.);

i.- toda participación en las pérdidas netas de una empresa emisora que nose hubiese reconocido, tanto del período como acumuladas, en el caso deque una empresa inversora haya discontinuado el reconocimiento de suparticipación en las pérdidas de la empresa emisora.Esta exigencia de información se entiende sin perjuicio de las normas deexposición previstas por la ley 19.550.

Ejemplo:

Empresa: Nuestra S.A.Cierre de Ejercicio: 31/07/2009Saldo Contable de la Cuenta Acciones sin cotización: $ 100.000

Se efectúa un Inventario al cierre determinándose la existencia de:

- 1000 acciones de la empresa Sol S.A. adquiridas en Enero de 2009 a un costoTotal de $ 100.000. Estas acciones representan el 55% de su Patrimonio Neto.

- Al cierre del Ejercicio de Sol S.A. (31-05-2009 el Patrimonio Neto de SolS.A. es de $ 250.000

- Los índices publicados por el INDEC (IPIM) son:

Julio/2009 2000 Enero/2009 1800 Mayo/2009 1900

Se pide: Aplicar la R.T. 21 y R.T. 17 Con relación a la cuenta: ParticipaciónPermanente en otras Sociedades.

Cuenta: Participación Permanente en otras Sociedades


——————————————— ————————————————Acciones sin Cotización 11.000

a RECPAM 11.000——————————————— ————————————————Aplicación R.T. 6

——————————————— ————————————————Acciones sin Cotización 33.737

a Resultado por Tenencia 33.737Aplicación R.T. 17——————————————— ————————————————

135

El Nuevo saldo deudor coincide con el Valor Corriente de la partida al cierredel ejercicio comercial.

Banco x plazo fijo en moneda nacional

Es una cuenta patrimonial del Activo, pertenece al Activo Corriente y el rubrodel cual forma parte es inversiones.

Puede formar parte del Activo no Corriente en los casos que los plazos devencimiento sean superiores a los doce meses contados a partir del cierre, opueden convertirse en no corrientes también frente a situaciones anormales oextraordinarias en un país, como el nuestro con el caso del "Corralito".

Esta cuenta se utiliza para representar el movimiento de los plazos fijos enmoneda de curso legal en el país.

Se debita como consecuencia de aumentos de su saldo por depósitos o im-posiciones; se acredita por disminuciones de su saldo por su cobro al venci-miento. Su saldo puede ser a) deudor, b) o nulo a) un valor estático equivalenteal saldo en moneda nacional a una fecha dada del valor de la imposición; y b)Inexistencia de saldo.

La verificación de la exactitud de sus movimientos y saldo, se realiza median-te una prueba denominada "Examen de documentación", que consiste en uncontrol mediante la aplicación de un proceso de verificación de los respectivoscomprobantes, el análisis de los intereses, y las respectivas obtención de confir-mación por parte de terceros (Bancos).

El tema "Intereses" toma una importancia clave en esta partida, pues el pro-ceso de devengamiento debe ser estudiado y aplicado correctamente en fun-ción de los PCGA y de las normas de valuación establecidas en la R.T. 17.

Desde el punto de vista de la R.T. 6 (modificada por la R.T. 19) esta partida esconsiderada como MONETARIA (Excepto que contenga cláusulas de actualiza-ción ANTES prohibidas por la YA NO VIGENTE ley de convertibilidad Y PERMITI-DAS CON ALGUNAS RESTRICCIONES A PARTIR DEL MES DE FEBRERO DE2002), lo cual implica que está afectada por el proceso inflacionario, en consecuen-cia NO debe ser reexpresada, pues su Valor de ingreso al Patrimonio = Valor Nomi-nal = Valor de Cierre.

Asimismo, debemos decir que su tenencia en períodos inflacionarios generaun RECPMA negativo.

Por supuesto que este desarrollo debe estar acompañado por la aplicaciónde la RT6 con relación a los intereses devengados y a devengar. Asimismo, nodebemos olvidar que los intereses se cobran recién al vencimiento de la imposi-ción, por lo que financieramente debemos considerar la pérdida de poder adqui-sitivo de éstos últimos en períodos inflacionarios.

Desde el punto de vista de la R.T. 17, actualmente en vigencia, esta partidase valúa de acuerdo a lo expresado en la Norma 5.2:


136

Cuando existieren la intención y la factibilidad de negociarlos, cederlos o trans-ferirlos anticipadamente, se computarán a su valor neto de realización, determi-nado por su valor descontado, utilizando una tasa del momento de la mediciónque refleje las evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y losriesgos específicos de la operación, menos los gastos relacionados con la nego-ciación, cesión o transferencia.








Para el caso de los Plazos Fijos, debemos deducir los componentes financie-ros no devengados al cierre, pues se trata de intereses que tienen el tratamientocontable de una cuenta reguladora del activo.


Valor Histórico = Valor Nominal = Valor Homogéneo s/ R.T. 6 (pues no sereexpresa)= Valor Corriente s/ R.T. 17


Estudiar componentes financieros implica conocer la temática deldevengamiento, por lo que en este apéndice los desarrollamos:

Conceptos generales y aplicación práctica de la temática del devengamiento:

Los Plazos Fijos constituyen imposiciones que se caracterizan por poseeruna fecha de vencimiento predeterminada, una tasa de interés pactada y aplica-da al inicio y no puede ser realizada sino hasta su vencimiento; aún se estédispuesto a perder los intereses.

Los elementos de un Plazo Fijo son:

- El Capital.- La Tasa de Interés (se calcula sobre el Capital al momento de la imposición

pero se cobra al vencimiento).

137

- El Plazo de Imposición.- El Monto.

El Interés se calcula:

I = C x i x n/Unidad de tiempo

La tasa está expresada en tanto por uno y los plazos se fijan en días con undivisor de 365 días.

Ejemplo:

Por Ejemplo:

C = 100.000 i = 0,08 anual N = 120 días M = C + I

I = (100.000 x 0.08 x 120)/365 = $ 2.630

M = 100.000 + 2.630 = 102.630

Supuestos:

1.-Los 120 días abarcan desde el 01-06-09 hasta el 30-09-09.2.-La empresa cierra ejercicio del 31-8-09.

Obs.: se consideran meses de 30 días para facilitar el cálculo en esta oportu-nidad.

En consecuencia, al efectuarse un plazo fijo se debe realizar la siguienteregistración:

——————————————— ————————————————Banco xx Plazo Fijo (Por el Monto, es decir Capital + Intereses totales)

a Caja (o partida semejante)(Por el valor del Capital)a Intereses (+) a devengar(Por el valor de los intereses Totales)

——————————————— ————————————————

Y luego se debe efectuar el devengamiento de los intereses.

Apliquemos este modelo al ejercicio antes expresado:

01-06-09 (Fecha de imposición)

——————————————— ————————————————Banco xx Plazo Fijo 102.630

a Caja 100.000a Intereses (+) a devengar 2.630

——————————————— ————————————————

31-08-09 (Cierre de ejercicio)

Se debe producir el devengamiento de los intereses hasta la fecha de cierre:

138

——————————————— ————————————————Intereses (+) a devengar 1.973

a Intereses Ganados 1.973Por la proporción desde 1-6 al 31-8 = 90 díasInterés devengado = $ 2.630 / 120 días x 90 días——————————————— ————————————————

La Cuenta Banco xx Plazo fijo queda con un saldo contable de $ 102.630 alcual por aplicación de la R.T. 17 establece la misma metodología) debe deducir-se los intereses no devengados al cierre →→→→→ $ 2.630 - 1.973 = $657.00

Por lo tanto, la exposición de su saldo en el Balance General será:

Banco xx Plazo Fijo $ 102.630Menos: Intereses (+) a devengar $ 657Total $ 101.973

Ya en el próximo ejercicio, el 30-09-09 se devengarán el resto de los intereses.

En los casos que la empresa confeccione balances mensuales, eldevengamiento de los intereses debe hacerse una vez por mes.

Banco x Plazo Fijo. En moneda extranjera


Puede formar parte del Activo no Corriente en los casos que los plazos devencimiento sean superiores a los doce meses contados a partir del cierre.

Esta cuenta se utiliza para representar el movimiento de los plazos fijos enmoneda extranjera.

Se debita como consecuencia de aumentos de su saldo por depósitos o im-posiciones; se acredita por disminuciones de su saldo por su cobro al venci-miento. Su saldo puede ser a) deudor, b) o nulo y representa para a) un valorestático equivalente al saldo en moneda extranjera a una fecha dada del valorde la imposición; y c) Inexistencia de saldo.

Al igual que en el caso anterior, la verificación de la exactitud de sus movi-mientos y saldo, se realiza mediante una prueba denominada "Examen de do-cumentación", que consiste en un control mediante la aplicación de un procesode verificación de los respectivos comprobantes, el análisis de los intereses, ylas respectivas obtención de confirmación por parte de terceros (Bancos).

El tema "Intereses" respeta los mismos lineamientos que los explicados parael caso de los Plazos Fijos en moneda nacional.

Desde el punto de vista de la R.T. 6 (modificada por la R.T. 19) esta partidaes considerada como:

- MONETARIA: en aquellos casos en los que la moneda extranjera tiene"Cambio Asegurado", lo cual implica que está afectada por el proceso

139

inflacionario, en consecuencia NO debe ser reexpresada, pues su Valor deingreso al Patrimonio = Valor Nominal = Valor de Cierre. Asimismo, debe-mos decir que su tenencia en períodos inflacionarios genera un REI nega-tivo. ESTA ERA LA SITUACION EN NUESTRO PAIS HASTA ENERO DE2002 →→→→→ Por imperio de la Ley de Convertibilidad.

- NO MONETARIA: en aquellos casos en los que "NO tienen Cambio Asegu-rado", lo cual implica que no está afectada por el proceso inflacionario, enconsecuencia debe ser reexpresada, pues su Valor de ingreso al Patrimonioserá DISTINTO al Valor Nominal y será DISTINTO al Valor de Cierre. Asimis-mo, debemos decir que su tenencia en períodos inflacionarios NO genera REI,pero sí determinamos mediante su reexpresión el Valor Constante y el REIconsiderado como cuenta balanceante, tal como lo explicáramos anteriormen-te. (SITUACIÓN ACTUAL A PARTIR DE ENERO DE 2002 POR EFECTO DELA FLOTACIÓN LIBRE DE LA MONEDA EXTRANJERA)

En consecuencia, debemos definir la siguiente situación para períodosinflacionarios:

Valor Histórico # al Valor Nominal # Valor Homogéneo s/ R.T. 6 (se reexpresa);# Valor Corriente s/ R.T. 10 (ahora R.T. 17).

El proceso secuencial de la R.T. 6 SÍ debe aplicarse a esta cuenta (Cuandoes considerada como No Monetaria).

Al igual que en el caso anterior, este desarrollo debe estar acompañado porla aplicación de la R.T. 6 con relación a los intereses devengados y a devengar.Asimismo, no debemos olvidar que los intereses se cobran recién al vencimien-to de la imposición, por lo que financieramente debemos considerar la pérdidade poder adquisitivo de éstos últimos en períodos inflacionarios.

Con relación a los componentes financieros, debemos deducir los interesesno devengados al cierre, pues se trata de partidas que tienen el tratamientocontable de una cuenta reguladora del activo.

R.T. 17

Según la R.T. 17 para la medición contable de este activo se tendrá en cuen-ta lo indicado en el punto 5.2. que dice:


Cuando existieren la intención y la factibilidad de negociarlos, cederlos o trans-ferirlos anticipadamente, se computarán a su valor neto de realización, determi-nado por su valor descontado, utilizando una tasa del momento de la mediciónque refleje las evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y losriesgos específicos de la operación, menos los gastos relacionados con la nego-ciación, cesión o transferencia. La aplicación de este criterio requiere:





140




Ejemplo:

Estudiaremos un ejercicio para el caso de plazos fijos en moneda extranjera,suponiendo: a) La existencia de un proceso inflacionario (SITUACIÓN ACTUAL),b) que la moneda extranjera no tiene cambio asegurado (SITUACIÓN ACTUAL)y c) que al momento de la imposición el valor de u$s 1 = $ 0.90:

Cierre de ejercicio: 31-01-08Plazo: 120 días (Se considera 31-12-2007 al 31-03-2008)Al cierre u$s 1 se cotiza a $ 2.00Indices: MARZ08 = 2000 DIC07 = 1800

C = u$s 10.000 i = 0,06 anual n = 120 días M = C + I

I = (10.000 x 0.06 x 120) / 365 = u$s 197.00

M = 10.000 + 197 = u$s 10.197

Obs.: se consideran meses de 30 días para facilitar el cálculo en esta oportu-nidad.

No olvidemos que las registraciones deben efectuarse en Pesos ($)

Otros cálculos: Valor de la imposición en $ u$s 10000 x $ 0.90 = $ 9.000Valor de los intereses en $: u$s 197 x $ 0.90 = $ 177

Calculo: u$s 1 ——— $ 0.90u$s 10000 ——— $ 0.90 x 10000/1 = $ 9.000

El mismo procedimiento para los intereses.

En consecuencia, al efectuarse un plazo fijo se debe realizar la siguienteregistración:

31-12-2007 (Fecha de imposición)——————————————— ————————————————Banco Nación Plazo Fijo 9.177

a Caja 9.000a Intereses (+) a devengar 177

——————————————— ————————————————

141

31-01-08 (Cierre de ejercicio)

Se debe producir el devengamiento de los intereses hasta la fecha de cierre:

——————————————— ————————————————Intereses (+) a devengar $ 133

a Intereses Ganados $ 133Por la proporción desde 31-12 al 31-01 = 90 díasInterés devengado = $ 177 / 120 días x 90 días——————————————— ————————————————

En períodos inflacionarios, y de acuerdo a los supuestos establecidos en elpráctico, la aplicación de la R.T. 6 debe efectuarse:

Cuenta: BANCO NACIÓN PLAZO FIJO EN MONEDA EXTRANJERA e IN-TERESES (+) A DEVENGAR


——————————————— ————————————————Banco Nación Plazo Fijo 1.009

a RECPAM 1.009Aplicación R.T. 6——————————————— ————————————————

——————————————— ————————————————Banco Nación Plazo Fijo 9.814

a Resultado por Tenencia 9.814Aplicación R.T. 17——————————————— ————————————————

Con relación a los Intereses (+) a devengar

——————————————— ————————————————RECPAM 5

a Intereses (+) a devengar 5Aplicación R.T. 6——————————————— ————————————————

——————————————— ————————————————Resultado por Tenencia 49

a Intereses (+)a devengar 49Aplicación R.T. 17——————————————— ————————————————

Los Nuevos saldos coinciden con el Valor Corriente de las partidas al cierredel ejercicio comercial.

Obs.: La Cuenta Intereses ganados también deberá reexpresarse conjunta-mente con las demás cuentas de resultados. Este proceso semejante a los ana-lizados hasta ahora, se estudiará con el Estado de Resultados oportunamente.

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Conclusión:

La exposición de esta partida en el Balance General será:

Banco Nación Plazo Fijo $ 20.000.00Menos: Intereses(+) a devengar $ 98.00Total $ 19.902.00

Bienes destinados a alquiler o arrendamiento

Es una cuenta patrimonial del Activo, pertenece al Activo No Corriente y elrubro del cual forma parte es inversiones.

Esta cuenta se utiliza para representar el movimiento de los bienes que laempresa adquiere con el propósito de obtener una renta de los mismos, comoun ingreso adicional a los operativos que se generen por su actividad principal.

Se debita como consecuencia de aumentos de su saldo por adquisiciones yse acredita en los casos de baja por venta o destrucción; indirectamente susaldo disminuye como consecuencia de las amortizaciones acumuladas. Su saldodeudor representa el valor económico de esta inversión a una fecha dada; susaldo nulo: Inexistencia de saldo.

Al igual que en el caso anterior, la verificación de la exactitud de sus movi-mientos y saldo, se realiza mediante una prueba denominada "Examen de do-cumentación" y debe complementarse con las inspecciones visuales sobre elbien; éstos procedimientos consisten en un control mediante la aplicación de unproceso de verificación de los respectivos comprobantes, el análisis de los in-gresos y gastos relacionados, y las respectivas obtención de confirmación porparte de terceros (Por ejemplo Dirección General de inmuebles o Registro depropiedad del automotor).


- NO MONETARIA: en todos los casos, lo cual implica que no está afectadapor el proceso inflacionario, en consecuencia debe ser reexpresada, puessu Valor de ingreso al Patrimonio será DISTINTO al Valor constante y seráDISTINTO al Valor de Corriente. Asimismo, debemos decir que su tenenciaen períodos inflacionarios NO genera RECPAM, pero sí determinamosmediante su reexpresión el Valor Constante y el RECPAM considerado comocuenta balanceante, tal como lo explicáramos anteriormente.

En la actualidad esto ha perdido vigencia y en función de lo indicado enel punto 5.11.1 de la R.T. 17 solo es válido el costo original menos su de-preciación acumulada.

A saber:

1.- Medición Contable

Su medición contable se efectuará al costo original menos la depreciaciónacumulada.

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Las erogaciones posteriores al reconocimiento inicial de un activo se incor-porarán como un componente de éste cuando:

a.- El desembolso constituya una mejora y sea probable que el activo genereingresos netos de fondos en exceso de los originalmente previstos, ya seapor:1.- un aumento en la vida útil estimada del activo (respecto de la original); o2.-un aumento en su capacidad de servicio; o3.-una mejora en la calidad de la producción; o4.-una reducción en los costos de operación; o cuando

b.- las erogaciones se originen en tareas de mantenimiento o reacondicionamientomayores que solo permitan recuperar la capacidad de servicio del activo paralograr su uso continuo, pero:1.-una medición confiable indique que toda la erogación o parte de ella es

atribuible al reemplazo o reacondicionamiento de uno o más compo-nentes del activo que el ente ha identificado;

2.- la depreciación inmediatamente anterior de dichos componentes no hayasido calculada en función de la vida útil del activo del cual ellos formanparte, sino de su propio desgaste o agotamiento y a efectos de reflejarel consumo de su capacidad para generar beneficios que se restablececon las mencionadas tareas de mantenimiento; y

3.-es probable que como consecuencia de la erogación fluyan hacia elente beneficios económicos futuros.Las restantes erogaciones posteriores a la incorporación del bien seconsiderarán reparaciones imputables al período en que éstas se lle-ven a cabo.

2.- Depreciaciones.

Para el cómputo de las depreciaciones se considerará, para cada bien:

a.- su medición contable;b.- su naturaleza;c.- su fecha de puesta en marcha, que es el momento a partir del cual deben

computarse depreciaciones;d.- si existen evidencias de pérdida de valor anteriores a la puesta en marcha,

caso en el cual debe reconocérselas;e.- su capacidad de servicio, a ser estimada considerando:

1.-el tipo de explotación en que se utiliza el bien;2.- la política de mantenimiento seguida por el ente;3.- la posible obsolescencia del bien debida, por ejemplo, a cambios tecnoló-

gicos o en el mercado de los bienes producidos mediante su empleo;f.- la posibilidad de que algunas partes importantes integrantes del bien su-

fran un desgaste o agotamiento distinto al del resto de sus componentes;g.-el valor neto de realización que se espera tendrá el bien cuando se agote

su capacidad de servicio, determinado de acuerdo con las normas de lasección 4.3.2 (Determinación de valores netos de realización) (lo que im-plica considerar, en su caso, los costos de desmantelamiento del activo yde la restauración del emplazamiento de los bienes);

h.- la capacidad de servicio del bien ya utilizada debido al desgaste o agota-miento normal;

i.- los deterioros que pudiere haber sufrido el bien por averías u otras razones.

Tras el reconocimiento de una pérdida de valor o de una reversión de lapérdida de valor por aplicación de las normas de la sección 4.4 (Comparacionescon valores recuperables), los cargos por depreciación deben ser adecuados

144

para distribuir la nueva medición contable del activo (menos su valor recupera-ble final), de una forma sistemática a lo largo de la vida útil restante del bien.

Cuando un activo haya sido incorporado mediante un arrendamiento financierode acuerdo con la sección 4 (Arrendamientos) de la segunda parte de la resolucióntécnica 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones deaplicación particular) y la obtención de su propiedad por parte del arrendatario nosea razonablemente segura, se lo depreciará totalmente a lo largo del plazo delcontrato o de su capacidad de servicio, el período que fuere menor.

Si apareciesen nuevas estimaciones -debidamente fundadas- de la capaci-dad de servicio de los bienes, de su valor recuperable final o de cualquier otroelemento considerado para el cálculo de las depreciaciones, las posteriores a lafecha de exteriorización de tales elementos deberán ser adecuadas a la nuevaevidencia.

Estas normas de valuación serán explicadas en el desarrollo del Rubro Bie-nes de Uso, hacia el cual remito este análisis.

El proceso secuencial de la RT 6 SÍ debe aplicarse a esta cuenta (En funciónde los procesos inflacionarios existentes: Ya fue explicado).

Conceptos generales y aplicación práctica de la temática deldevengamiento respecto de los ingresos y gastos relacionados:

Se aplican los mismos conceptos desarrollados para el caso de los plazosfijos.

Préstamos a terceros


Puede formar parte del Activo no Corriente en los casos que los plazos devencimiento sean superiores a los doce meses contados a partir del cierre.

Esta cuenta se utiliza para representar el movimiento de los Préstamos aterceros en moneda nacional o extranjera. Debemos tener en cuenta los cam-bios en la política monetaria a partir de enero de 2002, pues el tema de lapasificación de las deudas trae como consecuencia la licuación de los pasivos(en este caso de terceros) en moneda extranjera, con consecuencias negativaspara el acreedor.

Se debita como consecuencia de aumentos de su saldo por el otorgamientode un préstamo; se acredita por disminuciones de su saldo por su cobro al ven-cimiento. Su saldo puede ser a) deudor, b) o nulo y representa para a) un valorestático equivalente al saldo en moneda nacional o extranjera a una fecha dadadel valor del préstamo; y c) Inexistencia de saldo.

Al igual que en el caso anterior, la verificación de la exactitud de sus movi-mientos y saldo, se realiza mediante una prueba denominada "Examen de do-cumentación", que consiste en un control mediante la aplicación de un procesode verificación de los respectivos comprobantes, el análisis de los intereses, ylas respectivas obtención de confirmación por parte de terceros (Acreedores).

145

El tema "Intereses" respeta los mismos lineamientos que los explicados parael caso de los Plazos Fijos.


- MONETARIA: en aquellos casos en que están expresados en $ y no inclu-yen cláusulas de indexación y en los casos de préstamos en moneda ex-tranjera cuando ésta tiene "Cambio Asegurado", lo cual implica que estáafectada por el proceso inflacionario, en consecuencia NO debe serreexpresada, pues su Valor de ingreso al Patrimonio = Valor Nominal =Valor de Cierre. Asimismo, debemos decir que su tenencia en períodosinflacionarios genera un REI negativo. Las consideraciones expuestas res-pecto de la no-vigencia de la ley de convertibilidad debe tenerse en cuentatambién en esta partida.

- NO MONETARIA: en aquellos casos de préstamos en moneda extranjerala cual "NO tienen Cambio Asegurado", esto implica que no está afecta-da por el proceso inflacionario, en consecuencia debe ser reexpresada,pues su Valor de ingreso al Patrimonio será DISTINTO al Valor Nominal yserá DISTINTO al Valor de Cierre. Asimismo, debemos decir que su tenen-cia en períodos inflacionarios NO genera RECPAM, pero sí determinamosmediante su reexpresión el Valor homogéneo y el RECPAM consideradocomo cuenta balanceante, tal como lo explicáramos anteriormente.

El proceso secuencial de la R.T. 6 SÍ debe aplicarse a esta cuenta (Cuandoes considerada como No Monetaria y en procesos inflacionarios tal como fueanalizado en las partidas anteriores).

Al igual que en el caso anterior, este desarrollo debe estar acompañado por laaplicación de la R.T. 6 con relación a los intereses devengados y a devengar. Asi-mismo, no debemos olvidar que los intereses se cobran en estos casos adelanta-dos o vencidos, según se convenga entre las partes, lo cual altera la fecha base.

Con relación a los componentes financieros, debemos deducir los interesesno devengados al cierre, cuando fueron incluidos en la operación original y secobrarán al vencimiento) pues se trata de partidas que tienen el tratamientocontable de una cuenta reguladora del activo, o se agregarán si es que no seincluyeron en la operación original y en la medida de su devengamiento.

Conceptos generales y aplicación práctica de la temática deldevengamiento:

Se aplican los mismos conceptos desarrollados para los plazos fijos.

La R.T. 17 establece nuevas normas de valuación que son las mismas quese aplican para los depósitos a plazo y que ya se desarrollaron en el rubro res-pectivo.

146

3.- Análisis individual de los rubros y cuentas del Activo

Bienes de Cambio

De acuerdo a lo expresado por la R.T. 9 (modificada por la R.T. 19) en sucapítulo III, Ítem A4, los Bienes de Cambio son aquellos:

"Destinados a la venta en el curso habitual de la actividad del ente, oque se encuentra en proceso de producción para dicha venta o queresultan generalmente consumidos en la producción de los bienes oservicios que se destinan a la venta, así como los anticipos a provee-dores por las compras de estos bienes"

En cumplimiento de esta norma, la misma R.T. 9 en su modelo de exposición,establece dos ubicaciones de este rubro: a nivel del activo corriente o en elactivo no corriente.

Habitualmente los encontramos a nivel del Activo corriente por cuanto esterubro presupone la está representando a los activos de mayor circulación puesson las partidas más operativas relacionadas con el objeto social del ente.

Su ubicación en el activo no corriente se concreta en aquellos casos de bie-nes de propia producción que requieren períodos prolongados para tal fin y tam-bién en los casos de bienes que requieren períodos de estacionamiento oañejamiento que se prolongan en el tiempo (más de un año a partir de la fechade cierre del ejercicio comercial)


- Mercaderías: Son bienes que ya están en condiciones de ser comercializados.- Producción en Proceso: Están formados por los bienes consumidos en el

proceso de producción y demás costos (Mano de obra directa, Gastos deFabricación) cuyo proceso de elaboración aún no está concluido.

- Productos terminados: Son bienes cuyo proceso está concluido, pero poralguna razón aún no están disponibles para ser comercializados, por ejem-plo porque le falta un período de estacionamiento.

- Materias Primas e Insumos: son las utilizadas en un proceso de producción- Semillas, Agroquímicos, Repuestos, etc.: Se refieren a sus respectivos

Stocks al cierre.- Anticipos a Proveedores de estos bienes: Es dinero entregado a nuestros

proveedores de bienes de Cambio.

Mercaderías

Es una cuenta patrimonial del Activo, pertenece al Activo Corriente o al Activono corriente en casos excepcionales y el rubro del cual forma parte es BIENESDE CAMBIO.

Se debita como consecuencia de aumentos de su saldo por la compra debienes de cambio (en forma directa o mediante la utilización de una cuenta demovimiento como lo es COMPRAS), se acredita por disminuciones de su saldo

147

por la venta de tales bienes o por la prestación de un servicio (al momento dedeterminar el Costo de la Mercadería vendida o el costo del servicio prestado).

Sus saldos pueden variar como consecuencia de las cuentas de movimientoque se interrelacionan con el rubro tales como: Bonificaciones sobre compras yDevoluciones de compras, también puede tener saldo nulo, aunque es muy ex-cepcional esta situación.

Representa:

El saldo deudor: un valor estático equivalente al stock de los bienes de cam-bio a una fecha dada: Cierre de ejercicio comercial.

El saldo nulo: Inexistencia de stock.

La verificación de la exactitud de sus movimientos y saldo, se realiza median-te una prueba matemática denominada "Inventario Contable", que consiste enun control mediante la aplicación de un proceso secuencial que consiste en unrecuento físico de los bienes y sus respectivas valuaciones.

En aquellos casos en los cuales el saldo real determinado por el inventario nocoincida con los saldos contables, previa verificación (tareas propias de laauditoria), se recurre a los asientos de ajustes a los fines de adecuar los saldoscontables a los reales, a la vez de contabilizar los documentos no registradosoportunamente y/o corregir errores.

Desde el punto de vista de la R.T. 6 (modificada por la R.T. 19) debe serconsiderada como una partida:

- NO MONETARIA: Esto significa que no están afectados por el proceso in-flacionario, en consecuencia deben ser reexpresadas, pues su Valor deingreso al Patrimonio será DISTINTO al Valor Constante y será DISTINTOal Valor de Cierre ó Valor Corriente.Asimismo, debemos decir que su tenencia en períodos inflacionarios NOgenera RECPAM, pero sí determinamos mediante su reexpresión el Valorhomogéneo y el RECPAM considerado como cuenta balanceante, tal comolo explicáramos anteriormente.

A los fines de identificar estos bienes, podemos observar aquellos que tienenun mercado con valores de comercialización conocidos públicamente, tales comoel petróleo, los metales preciosos, la hacienda vacuna, los granos, etc.

En estos casos el precio de venta es fácilmente obtenible, por lo cual estanorma de valuación se basa en él, ya que tiende a ser el más representativo dela realidad económica del ente: Una vez obtenido, se les deducen los gastosprobables de venta para lograr la determinación del costo →→→→→ El valor o la riquezaque representa este bien si en esta fecha (cierre de ejercicio) el ente decidieravenderlo: ¿Cuánto recibiría por la venta?: su valor de cotización menos los gas-tos que pudiera demandar esa venta (incluyendo impuestos)


Valor Histórico # Valor Constante s/ R.T.6 (se reexpresa) # Valor Corrientes/ R.T.10.

148

El proceso secuencial de la R.T. 6 SI debe aplicarse a esta cuenta en los casosde existencia de procesos inflacionarios, tal como lo analizamos anteriormente.

Nueva Norma: R.T. 17

La R.T. 17 que reemplaza lo indicado precedentemente nos determina losiguiente a partir del punto 5.5:

5.5.1.- Bienes de cambio fungibles, con mercado transparente y quepuedan ser comercializados sin esfuerzo significativo

Se los medirá al valor neto de realización, determinado de acuerdo con lasnormas de la sección 4.3.2. (Determinación de valores netos de realización).

A los fines de identificar estos bienes, podemos observar aquellos que tienenun mercado con valores de comercialización conocidos públicamente, tales comoel petróleo, los metales preciosos, la hacienda vacuna, los granos, etc.

En estos casos el precio de venta es fácilmente obtenible, por lo cual estanorma de valuación se basa en él, ya que tiende a ser el más representativo dela realidad económica del ente: Una vez obtenido, se les deducen los gastosprobables de venta para lograr la determinación del costo →→→→→ El valor o la riquezaque representa este bien si en esta fecha (cierre de ejercicio) el ente decidieravenderlo: ¿Cuánto recibiría por la venta?: su valor de cotización menos los gas-tos que pudiera demandar esa venta (incluyendo impuestos

5.5.2.- Bienes de cambio sobre los que se hayan recibido anticipos quefijan precio y las condiciones contractuales de la operación aseguren laefectiva concreción de la venta y de la ganancia.

Se los medirá al valor neto de realización, determinado de acuerdo con lasnormas de la sección 4.3.2. (Determinación de valores netos de realización).

Son validos los mismos comentarios realizados en el punto 5.5.1

5.5.3.- Bienes de cambio en producción o construcción mediante unproceso prolongado

La medición contable de estos activos se efectuará a su valor neto de realiza-ción proporcionado de acuerdo con el grado de avance de la producción o cons-trucción y del correspondiente proceso de generación de resultados, cuando:

a.- se hayan recibido anticipos que fijan precio;b.- las condiciones contractuales de la operación aseguren la efectiva con-

creción de la venta;c.- el ente tenga la capacidad financiera para finalizar la obra; yd.-exista certidumbre respecto de la concreción de la ganancia.

En los restantes casos, se utilizará el costo de reposición de los bienes consimilar grado de avance de la producción o construcción, tomado de un merca-do activo o, si esto no fuera posible, su costo de reproducción, para cuya deter-minación se considerarán:

a.- las normas enunciadas en la sección 4.2.6. (Bienes producidos) yb.- los métodos habitualmente seguidos por el ente para aplicarlas.

149

Si la obtención del costo de reproducción fuera imposible o impracticable, seusará el costo original.

5.5.4.- Bienes de cambio en general.

Para los restantes bienes de cambio se tomará su costo de reposición a lafecha de los estados contables. Si la obtención de éste fuera imposible o im-practicable, se usará el costo original.

Si los costos estuvieran expresados en moneda extranjera sus importes seconvertirán a moneda argentina utilizando el tipo de cambio del momento de lamedición.

5.6.- Inversiones en bienes de fácil comercialización, con cotización enuno o más mercados activos, excepto los activos descriptos en las seccio-nes 5.7. y 5.9.

Se los tomará a su valor neto de realización, determinado de acuerdo con lasnormas de la sección 4.3.2. (Determinación de valores netos de realización).

Si las cotizaciones estuviesen expresadas en moneda extranjera sus impor-tes se convertirán a moneda argentina al tipo de cambio de la fecha de los esta-dos contables.

Asimismo se reitera el concepto de VNR y como se determina.

En la determinación de los valores netos de realización se considerarán:

a.- los precios de contado correspondientes a transacciones no forzadas en-tre partes independientes en las condiciones habituales de negociación;

b.- los ingresos adicionales, no atribuibles a la financiación, que la ventagenerare por sí (por ejemplo: un reembolso de exportación);

c.- los costos que serán ocasionados por la venta (comisiones, impuesto alos ingresos brutos y similares);

d.- los siguientes límites:1.-el valor neto de realización de los bienes sobre los cuales se hayan

lanzado opciones de compra ("calls") que no tengan cotización, no po-drá ser superior al precio de ejercicio de la opción menos los costosque serán ocasionados por la venta más la medición contable de laopción lanzada que se hubiere contabilizado por aplicación de las nor-mas de la sección 2 (Instrumentos derivados) de la segunda parte de laresolución técnica 18 (Normas contables profesionales: desarrollo dealgunas cuestiones de aplicación particular);

2.-el valor neto de realización de los bienes sobre los cuales se hayanadquirido opciones de venta ("puts") que no tengan cotización, no po-drá ser inferior al precio de ejercicio de la opción menos los costosocasionados por la venta menos la medición contable de la opción ad-quirida que se hubiere contabilizado por aplicación de las normas de lasección 2 (Instrumentos derivados) de la segunda parte de la resolu-ción técnica 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algu-nas cuestiones de aplicación particular).

En los casos de bienes sobre los cuales se haya adquirido una opción de ventacon cotización o lanzado una opción de compra con cotización, el precio de ejerci-cio de ella no será considerado para el cálculo del valor neto de realización.

150

Métodos de registración - Análisis de las cuentas de movimiento

Para recordar:

Debemos aclarar dos situaciones que diferencian la aplicación de los distin-tos métodos de registración:

a.-La empresa lleva sistema de inventario permanente:En aquellos casos en los cuales el ente por la estructura de organizacióndel proceso contable y administrativo pueda llevar un sistema de inventa-rio permanente que le permite conocer en tiempo real:- El monto de la venta,- El valor del Costo de cada venta, y- El stock de cada producto con su respectiva valuación

b.-La empresa no lleva sistema de inventario permanente:En este caso, la empresa no tiene forma de conocer y menos de controlar susstocks. En consecuencia, las existencias se conocen únicamente medianteun inventario físico valuado de acuerdo a las normas en vigencia.Modalidades de registración en aquellos casos en los cuales la empresalleva sistema de inventario Permanente:- Las compras se imputan a la cuenta "Mercaderías".- Las ventas se imputan a la cuenta "Ventas".- Se debe confeccionar después de cada asiento de venta, el asiento del

CMV.- El saldo de la cuenta mercaderías representa el stock a una fecha dada.

Asientos:

a.- Registro de una compra

——————————————— ————————————————Mercaderías

a Caja (o cuenta semejante)——————————————— ————————————————

b.- Registro de una venta y su costo

——————————————— ————————————————Caja (o cuenta semejante)

a Ventas——————————————— ————————————————Costo de la mercadería vendida

a Mercaderías——————————————— ————————————————

Modalidades de registración en aquellos casos en los cuales la empresa nolleva sistema de inventario Permanente:

- Las compras se imputan a la cuenta "Compras" (Cuenta de movimiento).- Las ventas se imputan a la cuenta "Ventas".- No se debe confeccionar después de cada asiento de venta el asiento del

CMV.- El saldo de la cuenta mercaderías representa el stock de inicio de ejercicio

ya que esta cuenta no tiene movimientos sino hasta el cierre del ejercicio.

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- El costo de la mercadería vendida se calcula mediante diferencias de In-ventario:

Existencia Inicial + Compras - Bonificaciones s/ compras - Devoluciones s/compras - Existencia Final = C.M.V.

Asientos:

a.- Registro de una compra

——————————————— ————————————————Compras


b.- Registro de una venta

——————————————— ————————————————Caja (o cuenta semejante)

a Ventas——————————————— ————————————————

c.- Al cierre: Se cancelan las cuentas de movimiento

——————————————— ————————————————Bonificaciones s/ComprasDevoluciones s/Compras

a Compras——————————————— ————————————————Mercaderías

a Compras——————————————— ————————————————

d.- Al cierre se registra el CMV

——————————————— ————————————————C.M.V.

a Mercaderías——————————————— ————————————————

Sintetizando, el movimiento de la cuenta mercaderías será:

Mercaderías

Existencia Inicial 1000Compras 7000Existencia Final 3000C.M.V 5000

Las cuentas de movimiento quedarán con saldo cero.

Aplicación de la R.T. 6 con relación a los Bienes de Cambio.

En períodos inflacionarios, la aplicación de la R.T. 6 implica la determinaciónde los valores constantes, tanto de las cuentas interrelacionadas como el CMV.

152

La secuencia del proceso de reexpresión de estas partidas es el siguiente:

- Se debe reexpresar la existencia inicial determinando su valor constante yel RECPAM como cuenta balanceante (No determinar Valor corriente niresultado por tenencia).

- Se debe reexpresar las compras agrupadas por mes determinando su valorconstante y el RECPAM como cuenta balanceante (No se debe determinarel Resultado x Tenencia).

- Se debe reexpresar las Bonificaciones s/ compras determinando su valorconstante y el RECPAM como cuenta balanceante (No se debe determinarel Resultado x Tenencia).

- Se debe determinar el valor contable de las existencias finales en función desu respectivo inventario físico valuado de acuerdo a algunos de los métodosya conocidos como por ejemplo el PEPS, UEPS y PPP. De acuerdo a losmeses computados para tal valuación, se reexpresarán hasta el cierre no de-terminándose el RECPAM, pues se está partiendo de una base numéricaextracontable (La existencia Final no está registrada contablemente aún).Posteriormente se determinará el valor corriente en función de sus caracte-rísticas aplicando las normas de valuación pertinentes de la R.T. 17 y sí sedeterminará el Valor del Resultado por Tenencia, el cual podrá representaruna ganancia o una pérdida.Resultado por Tenencia:- Será ganancia si el Valor Corriente > Valor Homogéneo.- Será Pérdida si el Valor Corriente < Valor Homogéneo.

Se incorpora en este capítulo la registración contable del IVA, ya que su pri-mordial relación es con los Bienes de Cambio, dejando en claro que las partidasrelacionadas con el IVA tienen efecto en Otros Créditos o en Cargas Fiscales,según corresponda.

Registración del IVA

Impuestos determinados y saldos a favor

Reconocimiento

Los impuestos determinados en cada período darán lugar al reconocimiento delas correspondientes deudas, las que serán reducidas por los pagos a cuenta quese hubieren efectuado (por anticipos, retenciones, percepciones, etc.). Cuando lospagos a cuenta superen a la obligación determinada se reconocerá un activo.

Medición

La medición contable de los impuestos determinados a pagar y de los saldosa favor se hará según las normas de la sección 5.15 (Otros pasivos en moneda)y de la sección 5.3 (Otros créditos en moneda), respectivamente, sobre la basedel importe que se espera pagar a (o recuperar de) las autoridades impositivas.

Cuando la recuperación de un saldo a favor esté sujeta a alguna condición,se considerará que existe una contingencia negativa, que será tratada de acuer-do con las normas de la sección 4.8 (Consideración de hechos contingentes).

Otros créditos en moneda


153

Cuando existieren la intención y la factibilidad de negociarlos, cederlos o trans-ferirlos anticipadamente, se computarán a su valor neto de realización, determi-nado por su valor descontado, utilizando una tasa del momento de la mediciónque refleje las evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y losriesgos específicos de la operación, menos los gastos relacionados con la nego-ciación, cesión o transferencia.

Los activos surgidos por aplicación del método del impuesto diferido se medi-rán por su valor nominal.(35)

En los restantes casos, su medición contable se efectuará sobre la base de lamejor estimación posible de la suma a cobrar, descontada usando:


ra efectuado por haberse seguido el criterio alternativo admitido en el últi-mo párrafo de la sección 4.5.4 (Otros créditos en moneda). Al estimar lasuma a cobrar deben considerarse los hechos futuros que puedan afec-tarla, en tanto exista evidencia objetiva de que ellos ocurrirán.

Cuando no pueda determinarse objetivamente el momento en que se cobra-rán, se considerará el plazo más probable, y si ninguna estimación de plazo esla más probable, se tomará la de mayor plazo. En los casos de cuentas a sercobradas en moneda extranjera o en su equivalente en moneda argentina, susimportes se convertirán a moneda argentina al tipo de cambio de la fecha de losestados contables. Si las características del contexto económico y en particular,del mercado financiero, plantean dificultades para encontrar una tasa que reflejelas evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos es-pecíficos de la operación se admitirá que la medición se realice al valor nominalde los flujos de fondo previstos. De usarse esta opción, en la información com-plementaria deberá informarse:

a.-Esta situación, yb.- los montos y los plazos en que se realizarán (Otros créditos) o cancelarán.

(Otros pasivos) de acuerdo con el inciso c de la sección A.1 (Depósitos aplazo, créditos, inversiones en títulos de deuda y deudas) del capítulo VI (Infor-mación complementaria) de la Resolución Técnica Nº 9 o de la sección A.2 (De-pósitos a plazo, créditos, inversiones en títulos de deuda y deudas) del capítuloVII (Información complementaria) de la Resolución Técnica Nº 11. No será deaplicación la dispensa establecida en el Anexo A de la Resolución Técnica Nº 17sobre esta información.

Si bien en todos los impuestos puede originarse saldos a favor del contribu-yente solo nos explayaremos en el impuesto al valor agregado

Solamente a título de antecedentes e introducción expresamos que:

- El IVA es un impuesto Nacional.- Su recaudación está a cargo de la AFIP por intermedio de la DGI.- Grava a todas las ventas de bienes o prestaciones de servicios (a excep-

ción de las expresamente declaradas exentas).- La tasa general es del 21% y la especial del 27% (Pueden existir reducciones).- Su determinación se efectúa por medio de un sistema de compensación

entre Débitos Fiscales (originados en las ventas o prestación de servicios

154

gravados y Créditos Fiscales (originados por la compra de bienes o servi-cios a otras empresas que revisten el carácter de Responsables Inscriptos).

- Las exportaciones generan un Débito Fiscal = 0%.- Los contribuyentes que tienen relación directa con la AFIP con relación a

este tributo son los responsables inscriptos (Utilizan Facturas "A" para ven-tas a otros responsables inscriptos y "B" para ventas a los Monotributistas,consumidores finales y exentos). Tienen la obligación de determinar suposición fiscal mensualmente y de ingresar el impuesto correspondientecuando corresponda.

- Los Monotributistas y los exentos utilizan facturas "C" para operacionescon cualquier categoría de contribuyentes.

Contablemente:

Caso I: Responsables Inscriptos:

- El IVA no forma parte de la estructura de costos. En consecuencia confor-ma una parte de la estructura patrimonial.

- Al comprar a otros R.I. con factura "A" e IVA debidamente discriminado, seutiliza la cuenta: IVA-CRÉDITO FISCAL que tiene el tratamiento contablede una cuenta del Activo, Rubro: Otros Créditos. Se la conoce como unactivo transitorio en virtud que al final de cada mes debe cancelarse.

- Al vender un producto o un servicio gravado a cualquier contribuyente, seutiliza la cuenta: IVA-DEBITO FISCAL que tiene el tratamiento contable deuna cuenta del Pasivo, Rubro: Cargas Fiscales. Se la conoce como un pa-sivo transitorio en virtud que al final de cada mes debe cancelarse.

- Ambas cuentas se cancelan con transferencia a la cuenta DGI-IVA la cualpuede tener saldo deudor (Saldo a favor del contribuyente) o Saldo Acree-dor (Saldo a favor de la AFIP).

- Existen también con relación a este impuesto las siguientes figuras: Reten-ciones y Percepciones. Las retenciones las efectúa el comprador, que esagente de retención a otro Responsable inscripto que no lo es, al momentode efectuarle un pago. El Comprobante es un Certificado de Retención (Latasa es del 50% -Bienes- y del 80% -Servicios-). Las percepciones las efec-túa el Responsable inscripto que es agente de percepción, a otro RI que nolo es, al momento de la venta. La tasa general es del 5% y el comprobantees la factura de venta.

Registración Contable en los Libros de un RI que reviste el carácter de agen-te de retención y percepción.

- Cuando compra Bienes o servicios gravados a un RI

————————— —————————Compras (Precio excluido el IVA)IVA Crédito Fiscal

a Caja (o cuenta semejante)————————— —————————

- Cuando compra Bienes o servicios gravados a un Monotributista o a unExento: El IVA conforma la estructura de costo/gasto

————————— —————————Compras (Precio incluido el IVA)


155

- Cuando vende productos o servicio gravados a cualquier categoría de con-tribuyente

————————— —————————Caja (o cuenta semejante)

a Ventas (Precio excluido el IVA)a IVA Débito Fiscal

————————— —————————

- Cuando al pagar una factura efectuamos una Retención:

————————— —————————Proveedores

a Caja (o cuenta semejante)a Retención a 3°-IVA

————————— —————————

- Cuando al vender efectuamos una Percepción:

————————— —————————Caja (o cuenta semejante)

a Ventasa IVA-Débito Fiscala Percepción a 3°-IVA

————————— —————————

- Cuando al cobrar nos efectúan una RETENCIÓN:

————————— —————————Caja (o cuenta semejante)Retención DE 3°-IVA

a Deudores por Ventas————————— —————————

- Cuando al comprar nos efectúan una PERCEPCION:

————————— —————————ComprasIVA Crédito FiscalPercepción de 3° IVA


- A fin de cada mes se debe efectuar un asiento cancelando las cuentas deActivo y Pasivo transitorio:

————————— —————————IVA Débito FiscalDGI – IVA (Esta cuenta puede ir debitada o acreditada)

a IVA Crédito Fiscal————————— —————————

156

Ejemplos A RESOLVER:

I.- Registración Contable IVA.

Se Pide: Contabilizar las siguientes operaciones en los Libros de un Respon-sable Inscripto:

1.- Se compra mercaderías a un RI $ 10000 + Iva en cta. Cte.2.- Se compra mercaderías a un RI $ 10000 con Iva en cta. Cte.3.- Se compra mercaderías a un Monotributista $ 10000 con Iva en cta. Cte.4.- Se compra mercaderías a un R. Exento $ 10000 con Iva en cta. Cte.5.- Se vende mercaderías a un R. Exento $ 10000 con Iva en cta. Cte.6.- Se vende mercaderías a un RI $ 10000 con Iva con un documento.7.- Se vende mercaderías a un RI $ 10000 + IVA con un documento.8.- Se vende mercaderías a un Monotributista. $ 10000 + IVA con un docu-

mento.9.- Se vende mercaderías a un Monotributista $ 10000 con Iva con un docu-

mento.10.-Se vende mercaderías a un Monotributista $ 10000 con Iva con un docu-

mento.11.-Se vende mercaderías a un Consumidor Final $ 10000 con Iva con un

documento.12.-Se recibe una ND de un proveedor RI por Intereses $ 1000 +IVA.13.-Se recibe una NC de un proveedor RI por Descuentos $ 1000 con IVA

incluido.14.-Se envía una ND a un cliente RI por Intereses $ 1000 +IVA.15.-Se envía una ND a un cliente Monotributista por Intereses $ 1000 +IVA.16.-Se envía una NC a un cliente RI por Descuentos $ 1000 con IVA incluido.17.-Se recibe una ND de un proveedor Monotributista por Intereses $ 1000

con IVA.18.-Se recibe una NC de un proveedor Monotributista por Descuentos $ 1000

con IVA incluido.

II.- Registración Contable IVA con Percepciones y Retenciones.

1.-Se compra mercaderías a un RI $ 10000 + Iva en cta. Cte.. Al momento deefectuar el pago de contado, la empresa efectúa una retención del 50 %de IVA.

2.-Se vende mercaderías a un RI $ 10000 + Iva en cta. Cte.. Al momento deefectuarnos el pago de contado, la empresa nos efectúa una retención del50 % de IVA.

3.-Se vende mercaderías a un RI $ 10000 + Iva en cta. Cte. más una percep-ción del 5%.

4.-Se compra mercaderías a un RI $ 10000 + Iva en cta. Cte. más una per-cepción del 5%.

Otros:

Registración Contable IVA.

Se Pide: Contabilizar las siguientes operaciones en los Libros de un Respon-sable Inscripto:

1.-Se compra mercaderías a un RI $ 3200 + Iva en cta. Cte.2.-Se compra mercaderías a un RI $ 1800 con Iva en cta. Cte.3.-Se compra mercaderías a un Monotributista $ 2100 con Iva en cta. Cte.

157

4.- Se vende mercaderías a un R.Exento $ 10000 con Iva en cta. Cte.5.- Se vende mercaderías a un RI $ 10000 con Iva con un documento.6.- Se vende mercaderías a un RM $ 10000 con Iva con un documento.7.- Se vende mercaderías a un R.Exento $ 10000 con Iva con un documento.8.- Se vende mercaderías a un Consumidor Final $ 850 con Iva con un do-

cumento.9.- Se recibe una ND de un proveedor RI por Intereses $ 100 +IVA.10.-Se recibe una NC de un proveedor RI por Descuentos $ 750 con IVA

incluido.11.-Se envía una NC a un cliente RI por Descuentos $ 1000 con IVA incluido.12.-Se recibe una NC de un proveedor RM por Descuentos $ 1000 con IVA

incluido.

Medición e Imputación de Resultados

Las normas de valuación y los conceptos básicos de cada una de estas par-tidas son semejantes a las ya expresadas para el caso de Mercaderías.

Debemos identificar algunas cuestiones particulares de estas cuentas:

- La Materia Prima se adquiere con el propósito de consumirla en el procesode fabricación o en la prestación de un servicio, por lo que inicialmente, almomento de la compra, esta cuenta se activa y esta situación perdura mien-tras permanece en stock. Una vez que ingresa al ciclo de producción debedisminuir del activo con relación a esta cuenta y su valor de costo debe sertransferido a la producción en proceso, conformando el primer elementodel costo de un producto de propia producción.

- La producción en proceso conforma su valor con la incorporación de las mate-rias primas, tal como lo expresamos en el ítem anterior. A este primer elemen-to del costo se le agrega los otros dos componentes básicos de toda produc-ción: La Mano de Obra directa y los Gastos Indirectos de fabricación.

- Una vez que la producción en proceso culmina, se transfiere todo su costoa Productos terminados, donde permanece hasta que está en condicionesde ser comercializada y por ende es imputada a la cuenta mercaderías.

- Las reglas de imputación de los costos han de ser objeto de estudio en la asignatu-ra: Costos, en las cuales se aplican distintos criterios y metodologías de apropiacióny absorción de costos, Determinación de los valores de Ingreso).

- Debemos entonces expresar que el costo por las compras de Materia Pri-ma, más los costos de la mano de Obra Directa, más los Gastos de fabrica-ción imputables, deben ser:a.- Imputados a sus respectivas cuentas que en todos los casos pertenecen

a la estructura del activo.b.-Posteriormente deben ser transferidas en función del avance de los tra-

bajos, tal como se mencionó, siempre hasta este punto dentro de la es-tructura del activo.

c.- La imputación a una Cuenta de Resultado Negativa (Costo de la Merca-dería vendida) se realizará recién al momento de la venta.

Recordemos las reglas de imputación de los resultados:

a.-Si el costo se relaciona con un ingreso determinado, debe ser carga-do al resultado del mismo período al que se imputa el ingreso (Casotípico de los bienes de cambio).

158

b.-Si el costo no puede ser vinculado con un ingreso determinado, perosí con un período, debe ser cargado al resultado de ese período.

c.-Si no se da ninguna de las dos situaciones anteriores, el costo debeser cargado al resultado en forma inmediata.

R.T. 17

Bienes producidos

El costo de un bien producido es la suma de:

a.- los costos de los materiales e insumos necesarios para su producción;b.- sus costos de conversión (mano de obra, servicios y otras cargas), tanto

variables como fijos;c.- los costos financieros que puedan asignárseles de acuerdo con las nor-

mas de la sección 4.2.7 (Costos financieros).

El costo de los bienes producidos no debe incluir la porción de los costosocasionados por:

a.- improductividades físicas o ineficiencias en el uso de los factores en general;b.- la ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los factores fijos

originada en la no utilización de la capacidad de planta a su "nivel de acti-vidad normal".

Los importes correspondientes a cantidades anormales de materiales, mano deobra u otros costos de conversión desperdiciados, razonablemente determinablesy que distorsionen el costo de los bienes producidos, no participarán en su determi-nación y deben ser reconocidas como resultados del período.

El "nivel de actividad normal" es el que corresponde a la producción que seespera alcanzar como promedio de varios períodos bajo las circunstancias previs-tas, de modo que está por debajo de la capacidad total y debe considerarse comoun indicador realista y no como un objetivo ideal. El número de períodos a conside-rar para el cálculo de dicho promedio debe establecerse con base en el criterioprofesional, teniendo en cuenta la naturaleza de los negocios del ente y otras cir-cunstancias vinculadas, entre otros, con los efectos cíclicos de la actividad, los ci-clos de vida de los productos elaborados y la precisión de los presupuestos.

Los bienes de uso construidos, normalmente estarán terminados cuando elproceso físico de construcción haya concluido. Sin embargo, en algunos casos,para que el activo pueda ser utilizado de acuerdo con el uso planeado, se debecumplir además un proceso de puesta en marcha de duración variable, duranteel cual se lo somete a pruebas hasta que las mismas indican que se encuentraen condiciones de operar dentro de los parámetros de consumo y producciónespecificados en el proyecto inicial de construcción y considerados necesariospara lograr su viabilidad económica. En esta situación:

a.- los costos normales directamente asociados con dicho proceso, incluyen-do los de las pruebas efectuadas, deben agregarse al costo del bien;

b.- cualquier ganancia que se obtuviere por la venta de producciones quetengan valor comercial deberá tratarse como una reducción de los costosreferidos en el inciso anterior.

La activación de estos costos cesará cuando el bien alcance las condicionesde operación antes mencionadas y no se prolongará si con posterioridad a ese

159

momento el bien fuera utilizado por debajo de su capacidad normal o generarapérdidas operativas.

Respecto o a los costos financieros:

Costos financieros

Se considerarán costos financieros los intereses (explícitos o implícitos), ac-tualizaciones monetarias, diferencias de cambio, premios por seguros de cam-bio o similares derivados de la utilización de capital ajeno, netos, en su caso, delos correspondientes resultados por exposición al cambio en el poder adquisiti-vo de la moneda.

Imputación de los resultados financieros

Los resultados financieros deben ser tratados contablemente de acuerdo a loya expresado anteriormente:

Podrán activarse costos financieros en el costo de un activo cuando se cum-plan estas condiciones:

a.-el activo se encuentra en producción, construcción, montaje o terminacióny tales procesos, en razón de su naturaleza, son de duración prolongada;

b.- tales procesos no se encuentran interrumpidos o sólo se encuentran inte-rrumpidos por demoras temporarias necesarias para preparar el activopara su uso o venta;

c.- el período de producción, construcción, montaje o terminación no excededel técnicamente requerido;

d.- las actividades necesarias para dejar el activo en condiciones de uso oventa no se encuentran sustancialmente completas; y

e.-el activo no está en condiciones de ser vendido, usado en la producciónde otros bienes o puesto en marcha, lo que correspondiere al propósito desu producción, construcción, montaje o terminación.

En todos los demás casos deben ser cargados a resultados del ejercicio en elcual se produzcan en función de las reglas de imputación de resultados que setranscribieron anteriormente.

4.- Aplicación de las Resoluciones Técnicas en vigencia,en relación a los rubros estudiados

Para concluir con esta unidad, he considerado oportuno efectuar una reseñade las Resoluciones técnicas a las cuales debemos recurrir en caso de trabajarcon el rubro Inversiones y el rubro Bienes de Cambio, los cuales conforman laUnidad N° 3: RT 6, 8, 9, 11 y 17.

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Estados Contables Básicos: Estado Patrimonial - RubroBienes de Uso - Bienes Intangibles

Análisis Individual de los Rubros y Cuentas del Activo

Bienes de Uso

Aclaramos que tanto el Rubro Bienes de Uso como el Rubro Bienes Intangiblesserán analizados desde el punto de vista del Activo no Corriente.

De acuerdo a lo expresado por la RT9 en su capítulo III, Item A5, los Bienesde Uso son aquellos:

"Bienes tangibles destinados a ser utilizados en la actividad princi-pal del ente y no a la venta habitual, incluyendo a los que están enconstrucción, tránsito o montaje y los anticipos a proveedores por lacompra de tales bienes."

En cumplimiento de esta norma, la misma R.T. 9 (modificada por la R.T. 19) ensu modelo de exposición, establece su ubicación a nivel del activo no corriente.


- Rodados.- Maquinarias.- Inmuebles.- Muebles y Útiles.- Hacienda Reproductora.- Anticipos a Proveedores de estos bienes: Es dinero entregado a nuestros

proveedores de bienes de uso.

Es una cuenta patrimonial del Activo, pertenece al Activo no corriente y elrubro del cual forma parte es BIENES DE USO. Excepcionalmente puede figu-rar en el activo corriente cuando existe decisión firme de su realización en elcorto plazo.

Se debita como consecuencia de aumentos de su saldo por la compra debienes de uso, se acredita por disminuciones de su saldo por la venta de talesbienes o por su destrucción total; Indirectamente estas cuentas disminuyen elvalor de su saldo como consecuencia de las amortizaciones acumuladas.

Representa:

El saldo deudor: un valor estático equivalente al stock de los bienes de uso auna fecha dada: Cierre de ejercicio comercial.

El saldo nulo: Inexistencia de stock.

Unidad IVUnidad IVUnidad IVUnidad IVUnidad IV

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La verificación de la exactitud de sus movimientos y saldo, se realiza me-diante una prueba matemática denominada "Inventario Contable", que consisteen un control mediante la aplicación de un proceso secuencial que consiste enun recuento físico de los bienes y sus respectivas valuaciones. Es muy comúncomplementar estas verificaciones con el análisis de la documentación respec-tiva en función de las características particulares de estos bienes, por ejemploRodados o inmuebles que son Bienes registrables.

En aquellos casos en los cuales el saldo real determinado por el inventario nocoincida con los saldos contables, previa verificación (tareas propias de laauditoría), se recurre a los asientos de ajustes a los fines de adecuar los saldoscontables a los reales, a la vez de contabilizar los documentos no registradosoportunamente y/o corregir errores.


- NO MONETARIA: Esto significa que no están afectados por el proceso in-flacionario, en consecuencia deben ser reexpresadas, pues su Valor deingreso al Patrimonio será DISTINTO al Valor Constante y será DISTINTOal Valor de Cierre ó Valor Corriente.Asimismo, debemos decir que su tenencia en períodos inflacionarios NOgenera REI, pero sí determinamos mediante su reexpresión el Valor Cons-tante y el REI considerado como cuenta balanceante, tal como lo explicára-mos anteriormente.

R.T. 17 indica lo siguiente:


Las erogaciones posteriores al reconocimiento inicial de un activo se incor-porarán como un componente de éste cuando:

a.- el desembolso constituya una mejora y sea probable que el activo genere ingre-sos netos de fondos en exceso de los originalmente previstos, ya sea por:1.- un aumento en la vida útil estimada del activo (respecto de la original); o2.-un aumento en su capacidad de servicio; o3.-una mejora en la calidad de la producción; o4.-una reducción en los costos de operación; o cuando:

b.- las erogaciones se originen en tareas de mantenimiento o reacondicionamientomayores que solo permitan recuperar la capacidad de servicio del activo paralograr su uso continuo, pero:1.-una medición confiable indique que toda la erogación o parte de ella es

atribuible al reemplazo o reacondicionamiento de uno o más compo-nentes del activo que el ente ha identificado;

2.- la depreciación inmediatamente anterior de dichos componentes no hayasido calculada en función de la vida útil del activo del cual ellos formanparte, sino de su propio desgaste o agotamiento y a efectos de reflejarel consumo de su capacidad para generar beneficios que se restablececon las mencionadas tareas de mantenimiento; y

3.-es probable que como consecuencia de la erogación fluyan hacia elente beneficios económicos futuros.

Las restantes erogaciones posteriores a la incorporación del bien se conside-rarán reparaciones imputables al período en que éstas se lleven a cabo.

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Valor Histórico # Valor Homogeneo s/R.T. 6 (se reexpresa) = Valor Corrientes/ R.T.17.

El proceso secuencial de la RT 6 SI debe aplicarse a esta cuenta en los casos deexistencia de procesos inflacionarios, tal como lo analizamos anteriormente.

El costo de adquisición de un bien de uso representa el sacrificio económicoadquirir el bien y ponerlo en condiciones de ser utilizado en la actividad.

Incluye el precio de compra y demás erogaciones necesarias, como fletes,seguros, honorarios del despachante de aduana, trámites de registro en el casode bienes cuyo dominio debe inscribirse, costo de la función de compras, laconstrucción de plataformas, el montaje, la puesta a punto, los ensayos de puestaen marcha, el entrenamiento del personal, etc.

La fecha límite para la activación de un componente en el costo de incorpora-ción de un bien es aquella en la cual el bien se pone en marcha. Los gastos enque se incurra después de esa fecha serán considerados resultados del periodoal que se asignen.

Las normas contables profesionales vigentes disponen que para determinarel costo de adquisición se debe considerar el precio que debe pagarse al conta-do. Por lo tanto, toda diferencia con dicho precio será reconocida como compo-nente financiero implícito y el descuento por pronto pago que se obtuviera signi-ficará una reducción el cargo financiero.

Una de las modalidades más usadas de descuento comercial es la bonifica-ción por cantidad. Los intereses no aumentan el valor del bien, sin embargoexisten circunstancias que pueden permitir la adopción de otro criterio. Nos refe-rimos por ejemplo, cuando se trata de un bien cuya construcción o producciónrequieren un proceso de tiempo prolongado. La RT 17, dispone la activación decostos financieros para bienes cuya producción, construcción, montaje o termi-nación se prolongue en el tiempo.

Amortizaciones

Si pretendemos dar un concepto de las amortizaciones podemos decir:

- Que su finalidad es distribuir el costo de un bien durante tantos ejercicioscomo se estime será su vida útil. Vida útil debe ser entendida como aquéllapso de tiempo durante el cual el bien posee valor económico. Un Bienposee Valor económico cuando mantiene capacidad para general recursosdirecta o indirectamente.

- Asimismo se conoce esta figura contable como el valor representativo deldesgaste u agotamiento que puede sufrir un bien como consecuencia de suuso, deterioro, obsolescencia, destrucción, etc.; en consecuencia represen-tativo de una pérdida de valor.

- Si quisiéramos seleccionar la regla de imputación con relación a las amor-tizaciones, entiendo que se puede relacionar con un ingreso (directo o indi-recto) y secundariamente con un período.

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Debe tenerse en cuenta el valor de recuperación al cierre, es decir, el precio deventa que se podría conseguir una vez finalizada la vida útil de un bien. Se lo cono-ce como valor recuperable. Contablemente es utilizado a los fines de determinar elValor amortizable o sujeto a amortización = Valor contable – Valor recuperable.

La determinación del Valor recuperable está incluida en la norma B.2.5. yestablece que es el mayor entre el VNR y el VUE, tal como lo expresamosanteriormente.

Con respecto a las depreciaciones la R.T. 17 indica:

Depreciaciones

Para el cómputo de las depreciaciones se considerará, para cada bien:

a.- su medición contable;b.- su naturaleza;c.- su fecha de puesta en marcha, que es el momento a partir del cual deben

computarse depreciaciones;d.- si existen evidencias de pérdida de valor anteriores a la puesta en marcha,

caso en el cual debe reconocérselas;e.- su capacidad de servicio, a ser estimada considerando:

1.-el tipo de explotación en que se utiliza el bien;2.- la política de mantenimiento seguida por el ente;3.- la posible obsolescencia del bien debida, por ejemplo, a cambios tecnoló-

gicos o en el mercado de los bienes producidos mediante su empleo;

f.- la posibilidad de que algunas partes importantes integrantes del bien su-fran un desgaste o agotamiento distinto al del resto de sus componentes;

g.-el valor neto de realización que se espera tendrá el bien cuando se agotesu capacidad de servicio, determinado de acuerdo con las normas de lasección 4.3.2 (Determinación de valores netos de realización) (lo que im-plica considerar, en su caso, los costos de desmantelamiento del activo yde la restauración del emplazamiento de los bienes);

h.- la capacidad de servicio del bien ya utilizada debido al desgaste o agota-miento normal;

i.- los deterioros que pudiere haber sufrido el bien por averías u otras razones.

Tras el reconocimiento de una pérdida de valor o de una reversión de lapérdida de valor por aplicación de las normas de la sección 4.4. (Comparacio-nes con valores recuperables), los cargos por depreciación deben ser adecua-dos para distribuir la nueva medición contable del activo (menos su valor recu-perable final), de una forma sistemática a lo largo de la vida útil restante del bien.

Cuando un activo haya sido incorporado mediante un arrendamiento financierode acuerdo con la sección 4 (Arrendamientos) de la segunda parte de la resolucióntécnica 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones deaplicación particular) y la obtención de su propiedad por parte del arrendatario nosea razonablemente segura, se lo depreciará totalmente a lo largo del plazo delcontrato o de su capacidad de servicio, el período que fuere menor.

Si apareciesen nuevas estimaciones -debidamente fundadas- de la capacidadde servicio de los bienes, de su valor recuperable final o de cualquier otro elementoconsiderado para el cálculo de las depreciaciones, las posteriores a la fecha deexteriorización de tales elementos deberán ser adecuadas a la nueva evidencia.

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Sistemas de amortización

Solamente para recordar exponemos a continuación los principales sistemasde amortización aplicables:

- Amortización constante: Se determina en función de un valor idéntico enlos distintos ejercicios mientras dure la vida útil del bien.El Cálculo para un año es: (Valor Contable – Valor Recuperable) / Años devida útil.

- Amortización lineal: Se determina considerando como base de cálculo unavida útil particular: Elementos que tienen relación con las características delbien como por ejemplo, unidades de producción, horas de trabajo, tiemposde vuelo, etc.El Cálculo es: (Valor Contable - Valor Recuperable) / Total de Unidades aproducir x Unidades producidas en el período.

- Amortización por suma de dígitos creciente: se determina mediante un pro-cedimiento que implica computar como base de distribución la sumatoriade los años de vida útil estimados del bien. En este caso, el valor obtenidode la relación entre el valor amortizable y esta sumatoria, se multiplica porcada uno de los dígitos comenzando por el menor, de manera que en cadaaño el valor de la amortización sea mayor.El Cálculo es: (Suponemos una vida útil estimada de 4 años à la sumatoriade los mismos es: 1+2+3+4 = 10)1ª año: Valor amortizable / 10 x 12º año: Valor amortizable / 10 x 23º año: Valor amortizable / 10 x 34º año: Valor amortizable / 10 x 4

- Amortización por suma de dígitos decreciente: se determina mediante unprocedimiento que implica computar como base de distribución la sumatoriade los años de vida útil estimados del bien. En este caso, el valor obtenidode la relación entre el valor amortizable y esta sumatoria, se multiplica porcada uno de los dígitos comenzando por el mayor, de manera que en cadaaño el valor de la amortización sea menor.El Cálculo es: (Suponemos una vida útil estimada de 4 años à la sumatoriade los mismos es: 1+2+3+4 = 10)1ª año: Valor amortizable / 10 x 42º año: Valor amortizable / 10 x 33º año: Valor amortizable / 10 x 24º año: Valor amortizable / 10 x 1

La selección de uno u otro método lo debe efectuar el Contador que intervie-ne en el proceso contable, si es necesario, con el asesoramiento técnico perti-nente de acuerdo a las características y tipo de bien del que se trate.

Ejemplo:

Cuenta Rodados: Saldo Contable $ 50000Años de vida útil estimados: 5 añosValor recuperable estimado: $ 8000De acuerdo al fabricante, el rodado funcionará durante 300000 kmDurante el ejercicio rodó 80000 km

Se pide: Calcular la amortización para un ejercicio comercial aplicando los cua-tro métodos expuestos y registrar contablemente la amortización del ejercicio.

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1.-Amortización constante:

Amortiz. = (50000 – 8000)/ 5 = $ 8.400

——————————————— ————————————————Amortización Rodados 8400

A Amortización Rodados acumulada 8400——————————————— ————————————————

Este cálculo y este asiento se repiten cada uno de los 5 años.

2.-Amortización lineal:

Amortiz. = (50000 – 8000)/ 300000 x 80000 = $ 11.200



Este valor calculado para este año, puede mantenerse o variar según losKm. recorridos en cada uno de ellos.

3.-Amortización creciente por suma de dígitos:

Suma de dígitos = 1+2+3+4+5= 15

1º año:Amortiz. = (50000 – 8000)/ 15 x 1 = $ 2.800



2º año:Amortiz. = (50000 – 8000)/ 15 x 2 = $ 5.600


A Amortización Rodados acumulada 5600—————————————— —————————————————

Se continúa en cada ejercicio comercial modificando el dígito multiplicador.

4.-Amortización decreciente por suma de dígitos:

Suma de dígitos= 1+2+3+4+5= 15

1º año:Amortiz. = (50000 – 8000)/ 15 x 5 = $ 14.000



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2º año:Amortiz. = (50000 – 8000)/ 15 x 4 = $ 11.200


A Amortización Rodados acumulad 11200——————————————— ————————————————

Se continúa en cada ejercicio comercial modificando el dígito multiplicador.

Venta y reemplazo de bienes de uso

En los casos de venta de un bien de uso, debe tenerse en cuanta que tanto elvalor contable como las respectivas amortizaciones acumuladas, debencancelarse y simultáneamente se debe generar el resultado por la venta delBien (ganancia o perdida) el cual debe ser considerado como un resultado ex-traordinario.

Vamos a suponer el siguiente caso:

Saldo contable de Rodados: $ 20000Saldo contable de amortización acumulada rodado: $ 8000Precio de venta: $ 16500Condición de venta: Contado

El resultado de la venta se determina:a.- Valor residual = Valor contable - Amortizaciones acumuladasb.- Rdo. de la venta = Precio de venta - Valor residual

Rdo. venta = 16500 - (20000-8000) = 16500 - 12000 = 4500

En este caso es una ganancia pues el Precio venta > Valor residual

——————————————— ————————————————Caja 16500Amortizaciones acumuladas rodados 8000

a Rodados 20000a Rdo. venta rodados 4500

——————————————— ————————————————

Vamos a plantear a continuación un caso que resulta ser muy común en lapráctica: Venta y Reemplazo.

Esta operación implica que una empresa entrega a cuenta de otro bien demayor capacidad, mayor tecnología, etc, un bien ya existente en la misma.

En estos casos, el asiento debe incorporar en nuevo bien, dar de baja alanterior y a sus respectivas amortizaciones acumuladas.

Ejemplo:

Saldo contable de Rodados: $ 20000Saldo contable de amortización acumulada rodado: $ 8000Se entrega el bien citado anteriormente a cuenta del precio.

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Se compra un nuevo rodado a $ 33000Condición de compra (por la diferencia de $ 15000): Contado.

El resultado de la venta se determina:

- El precio de venta del bien es: $ 33.000 - $ 15000 (Diferencia a pagar) =$ 18.000

- Valor residual = Valor contable - Amortizaciones acumuladas.- Rdo. de la venta = Precio de venta - Valor residual.

Rdo. venta = 18000 - (20000-8000) = 18000 - 12000 = 6000

En este caso es una ganancia pues el Precio venta > Valor residual.

——————————————— ————————————————Rodados 33000Amortizaciones acumuladas rodados 8000

a Rodados 20000a Rdo. venta rodados 6000a Caja 15000

——————————————— ————————————————

Mejoras-mantenimiento-reparaciones

Recordamos en este punto los conceptos básicos de estos temas, pues enmuchos casos son origen de confusiones.

Las mejoras son erogaciones de fondos que tienen como finalidad incremen-tar la vida útil de un bien y/o incrementar su valor económico. En consecuenciase trata siempre se valores significativos que en coordinación con lo antes cita-do nos direcciona a una sola posición: El tratamiento de las mismas debe ser elde una cuenta patrimonial del activo.

Efectivamente, las mejoras se activan y como consecuencia se amortiza a lapar del bien principal o en forma independiente en función de las característicasdel bien.

La incorporación de una mejora puede hacer cambiar el sistema de amortiza-ción que se venía utilizando; si esto sucediera, se deben efectuar los ajustespertinentes y si los desvíos son significativos, deberá informarse en el cuerpodel balance general.

Los gastos de mantenimiento son erogaciones efectuadas por la empresacon el objetivo de lograr el mayor nivel de rendimiento en sus respectivas accio-nes operativas. Estas erogaciones deben ser tratadas como una cuenta de re-sultado negativa afectando los resultados del período.

Los gastos de reparaciones son erogaciones efectuadas por la empresa conla finalidad de corregir desperfectos técnicos en algún bien de su propiedad.Estas erogaciones deben ser tratadas como una cuenta de resultado negativaafectando los resultados del período.

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Bienes Intangibles

De acuerdo a lo expresado por la R.T. 9 (modificada por la R.T. 19) en sucapítulo III, Item A6, los Bienes Intangibles son aquellos:

"Representativos de franquicias, privilegios u otros similares, inclu-yendo los anticipos por su adquisición, que no son bienes tangibles,ni derechos contra terceros, y que expresan un valor cuya existenciadepende de la posibilidad futura de generar ganancias".

En cumplimiento de esta norma, la misma R.T. 9 en su modelo de exposición,establece su ubicación a nivel del activo no corriente.


- Gastos de Organización y pre-operativos.- Gastos de investigación y desarrollo.- Llave de negocio.- Patentes y Marcas.- Anticipos a Proveedores de estos bienes.

Es una cuenta patrimonial del Activo, pertenece al Activo no corriente y elrubro del cual forman parte es BIENES INTANGIBLES. Excepcionalmente pue-de figurar en el activo corriente cuando existe decisión firme de su realización enel corto plazo.

Se debita como consecuencia de aumentos de su saldo por la compra debienes intangibles o inversiones con relación a los mismos, se acredita por dis-minuciones de su saldo por la venta de tales bienes, por la pérdida de su capa-cidad para generar ganancias o por su destrucción total; indirectamente estascuentas disminuyen el valor de su saldo como consecuencia de las amortizacio-nes acumuladas.

Representa:

El saldo deudor: un valor estático equivalente al valor económico de los bie-nes intangibles a una fecha dada: Cierre de ejercicio comercial.

El saldo nulo: Inexistencia de valor.

La verificación de la exactitud de sus movimientos y saldo, se realiza median-te una prueba denominada "Examen de documentación", que consiste en uncontrol mediante la aplicación de un proceso secuencial que se basas en elanálisis de la documentación respectiva en función de las características parti-culares de estos bienes, por ejemplo Llave de negocio o marcas de fábrica.

En aquellos casos en los cuales el saldo real determinado por el análisis de ladocumentación pertinente no coincida con los saldos contables, previa verifica-ción (tareas propias de la auditoria), se recurre a los asientos de ajustes a losfines de adecuar los saldos contables a los reales, a la vez de contabilizar losdocumentos no registrados oportunamente y/o corregir errores.


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- NO MONETARIA: Esto significa que no están afectados por el proceso in-flacionario, en consecuencia deben ser reexpresadas, pues su Valor deingreso al Patrimonio será DISTINTO al Valor Constante y será DISTINTOal Valor de Cierre ó Valor Corriente.

Asimismo, debemos decir que su tenencia en períodos inflacionarios NO ge-nera RECPAM, pero sí determinamos mediante su reexpresión el Valor Cons-tante y el RECPAM considerado como cuenta balanceante, tal como lo explicá-ramos anteriormente.

La significatividad de esta norma merece un comentario especial: La únicaforma de activar un intangible es mediante una compra que implique efectivaerogación de fondos o mediante inversiones propias efectivas con el objetivo dedesarrollar un mayor valor económico en la empresa.

El proceso secuencial de la R.T. 6 SI debe aplicarse a esta cuenta en los casosde existencia de procesos inflacionarios, tal como lo analizamos anteriormente.

Reconocimiento de intangibles

Los activos intangibles adquiridos y los producidos sólo se reconocerán comotales cuando:

a.-pueda demostrarse su capacidad para generar beneficios económicos fu-turos;

b.- su costo pueda determinarse sobre bases confiables;c.- no se trate de:

1.- costos de investigaciones efectuadas con el propósito de obtener nue-vos conocimientos científicos y técnicos o inteligencia;

2.- costos erogados en el desarrollo interno del valor llave, marcas, listasde clientes y otros que, en sustancia, no puedan ser distinguidos delcosto de desarrollar un negocio tomado en su conjunto (o un segmentode dicho negocio);

3.- costos de publicidad, promoción y reubicación o reorganización de unaempresa.

4.- costos de entrenamiento (excepto aquellos que por sus característicasdeben activarse en gastos preoperativos).

En tanto se cumplan las condiciones indicadas en a) y b), podránconsiderarse activos intangibles a las erogaciones que respondan a:

a.- costos para lograr la constitución de un nuevo ente y darle existencia legal(costos de organización)

b.- costos que un nuevo ente o un ente existente deban incurrir en forma previaal inicio de una nueva actividad u operación (costos preoperativos), siem-pre que: 1.- sean costos directos atribuibles a la nueva actividad u operación

y claramente incrementales respecto de los costos del ente si la nuevaactividad u operación no se hubiera desarrollado; y

2.-no corresponda incluir las erogaciones efectuadas como uncomponente del costo de los bienes de uso, de acuerdo con lo indicadoen el penúltimo párrafo de la sección 4.2.6 (Bienes producidos).

En el caso de los costos erogados por la aplicación de conocimientos a unplan o diseño para la producción de materiales, dispositivos, productos, proce-

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sos, sistemas o servicios nuevos o sustancialmente mejorados, la demostraciónde la capacidad de generar beneficios económicos futuros incluye la probanzade la intención, factibilidad y capacidad de completar el desarrollo del intangible.

Los costos cargados al resultado de un ejercicio o período intermedio por nodarse las condiciones indicadas no podrán agregarse posteriormente al costode un intangible.

Los costos posteriores relacionados con un intangible ya reconocido sólo seactivarán sí:

a.-puede probarse que mejorarán el flujo de beneficios económicos futuros; yb.-pueden ser medidos sobre bases fiables.

Valuación


Depreciaciones

Para el cómputo de depreciaciones se considerarán, respecto de cada bien:

a.- su costo;b.- su naturaleza y forma de explotación;c.- la fecha de comienzo de su utilización o la que evidencie su pérdida de valor,

que es el momento a partir del cual deben computarse depreciaciones;d.- si existen evidencias de pérdida de valor anteriores a su utilización, caso

en el cual debe reconocérselas;e.- la capacidad de servicio estimada del bien, dada por:

1.- las unidades de producción a ser obtenidas empleando el activo; o2.-el período durante el cual se espera utilizarlo;

f.- la existencia de algún plazo legal para la utilización del bien, que marcaráel límite de su capacidad de servicio, excepto cuando el plazo fuera reno-vable y la renovación fuese virtualmente cierta;

g.-el valor neto de realización final estimado del bien, que sólo se considera-rá cuando:1.-un tercero se haya comprometido a adquirir el bien a la finalización de

su vida útil; o2.-pueda fijárselo por referencia a precios de un mercado activo y trans-

parente para el tipo de bien y sea probable que ese mercado siga exis-tiendo a la finalización de la vida útil del bien;

h.- la capacidad de servicio ya utilizada.

La depreciación se asignará a los períodos de la vida útil del bien sobre unabase sistemática que considere la forma en que se consumen los beneficiosproducidos por el activo. Si esto no fuese posible, se aplicará el método de lalínea recta.

Se presume, admitiendo prueba en contrario, que la vida útil de un intangible nosupera los veinte años. La consideración de una vida útil estimada superior a laindicada conlleva la obligación (estipulada en la sección 4.4.2 -frecuencia de lascomparaciones-) de estimar el valor recuperable del intangible al cierre de cadaejercicio económico, aunque no exista ningún indicio de su desvalorización.

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A los fines del cálculo de las depreciaciones, se presume sin admitir pruebaen contrario que la vida económica de los costos de organización y costospreoperativos no es superior a los cinco años.

Si apareciesen nuevas estimaciones -debidamente fundadas- de la capacidadde servicio de los bienes, de su valor recuperable final o de cualquier otro elementoconsiderado para el cálculo de las depreciaciones, las posteriores a la fecha deexteriorización de tales elementos deberán ser adecuadas a la nueva evidencia.

En mi opinión, podemos efectuar una clasificación adicional de estos activosintangibles, subdividiéndolos en dos sub-rubros:

- Cargos Diferidos, y- Activos Inmateriales.

Cargos Diferidos:

Son aquellas erogaciones imputables a períodos futuros. Tal es el caso delos Gastos de Organización, Reorganización. Preoperativos y de los denomina-dos Gastos de investigación y desarrollo.

La idea es la siguiente:

La empresa efectúa un sacrificio económico en alguno de los conceptos antes seña-lados con el objetivo de obtener utilidades durante un período de tiempo que supereampliamente un ejercicio comercial; en consecuencia, el proceso de generación de re-sultados se difiere en el tiempo durante el cual las ganancias se verificarán.

Respetando una regla de imputación de resultados, debemos decir que noresultaría razonable imputar estas erogaciones a resultados de un solo ejerci-cio, sino en la medida en que se relacionen con un ingreso. Por esta razón sedenomina cargos diferidos. Vamos a desarrollar este tema, en función de cadauna de las cuentas:

Gastos de Organización:

Se efectúan con la finalidad de incrementar los niveles de eficiencia operativa enlos distintos sectores de la empresa, los cuales conforman los componentes de unsistema íntimamente relacionado y con las actividades debidamente coordinadas.Un poco la organización tiene que ver con esta temática: Ordenar adecuadamentelos distintos subsistemas dentro de la empresa de forma tal que sus rendimientosindividuales mejoren en coordinación con el resto de los subsistemas.

Expresábamos que la intención de este sacrificio económico por parte de laempresa sin dudas tiene un objetivo en el cual se sustenta: obtener un nivel derendimiento operativo mayor, en consecuencia se espera una mayor proporciónde utilidades a generar en el futuro. En este punto está la cuestión del diferi-miento: se debe identificar el período en el cual esta empresa va a funcionarmejor como consecuencia de estos nuevos estados de operatividad.

Es normal que la doctrina efectúe un estándar con relación a este período;habitualmente se fija en cinco años, es decir que la inversión destinada para talfin producirá efectos positivos durante cinco ejercicios consecutivos.

Es por esta razón que normalmente se amortizan estas partidas mediante unsistema de amortización constante equivalente al 20% anual.

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Con la amortización estamos logrando transferir un 20% anual desde unapartida del activo (mediante el efecto de una cuenta reguladora del activo comolo es Amortizaciones Acumuladas) hacia una partida de resultado negativa (Amor-tización gastos de Organización).

El concepto contable de la amortización se aplica plenamente en el sentido quese está distribuyendo el costo de un activo entre tantos ejercicios como dure la vidaútil del bien; en este caso mientras dure la posibilidad de generar beneficios.

Al efectuar los egresos, se van cargando todas las partidas a Gastos de Or-ganización:

——————————————— ————————————————Gastos de Organización


Al final de cada ejercicio comercial, se amortizará:

——————————————— ————————————————Amortización Gastos de Organización

a Amortización Acumulada Gastos de Organización——————————————— ————————————————

Al final de su "vida útil" esta cuenta deberá cancelarse contra las amortizacio-nes acumuladas de forma tal que ambas queden con saldo nulo.

——————————————— ————————————————Amortización Acumulada Gastos de Organización

a Gastos de Organización——————————————— ————————————————

En el supuesto que antes de finalizar su vida útil, su capacidad de generarbeneficios desaparezca por cualquier situación, el valor económico de esta par-tida tiene que eliminarse del activo, y se utilizará en este caso la cuenta AREAcomo contrapartida. Por la RT 17 sección 4.10

No se computarán modificaciones a resultados de ejercicios contables ante-riores cuando:

a.- cambien las estimaciones contables como consecuencia de la obtenciónde nuevos elementos de juicio que no estaban disponibles al momento deemisión de los estados contables correspondientes a dichos ejercicios.

b.- cambien las condiciones preexistentes u ocurran situaciones que en sus-tancia son claramente diferentes de lo acaecido anteriormente.Entiendo que debería usarse una cuenta de resultado del ejercicio.

Gastos de Investigación y desarrollo

Se efectúan con la finalidad de desarrollar un nuevo producto. Es decir sonerogaciones de fondos que originalmente se activan y que persiguen el objetivode lanzar al mercado alguna innovación.

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Lamentablemente en nuestro País, estas INVERSIONES suelen ser consi-deradas como gastos, y quizás por eso es que los avances tecnológicos no secompadecen con la realidad mundial. En los países desarrollados como Alema-nia, Japón, España, Francia, EE.UU., etc. las erogaciones para estos fines sontomadas con mucha inteligencia y llegan a invertir sumas millonarias para cum-plir el objetivo.

Una vez realizadas las inversiones y con el mejor ánimo de cumplir con losobjetivos propuestos (sabemos que siempre existe un nivel de riesgo que elempresario ponderó y está dispuesto a asumir), pueden concretarse cualquierade los dos resultados posibles:

a.-Que el Proyecto resulte exitoso: en este caso el cargo el activo incluido enla cuenta Gastos de Investigación y Desarrollo deberá ser transferido aotra de cuenta del Activo del rubro: Activos Intangibles tales como marcasde fábrica o patentes de Invención y a partir de allí seguirá los lineamientosque las normas legales y profesionales expresen.

b.-Que le proyecto resulte un fracaso: en este caso, al perder su potenciali-dad de generar beneficios futuros, debe eliminarse de la estructura delactivo con cargo a la cuenta AREA que modificará los resultados de inicioen la estructura del Estado de Evolución del Patrimonio neto.

La R.T. 17 indica para los otros activos intangibles lo siguiente:

Los activos intangibles adquiridos y los producidos sólo se reconocerán comotales cuando:

a.-pueda demostrarse su capacidad para generar beneficios económicos fu-turos;

b.- su costo pueda determinarse sobre bases confiables;c.- no se trate de:

1.- costos de investigaciones efectuadas con el propósito de obtener nue-vos conocimientos científicos y técnicos o inteligencia;

2.- costos erogados en el desarrollo interno del valor llave, marcas, listasde clientes y otros que, en sustancia, no puedan ser distinguidos delcosto de desarrollar un negocio tomado en su conjunto (o un segmentode dicho negocio);

3.- costos de publicidad, promoción y reubicación o reorganización de unaempresa.

4.- costos de entrenamiento (excepto aquellos que por sus característicasdeben activarse en gastos preoperativos).

En tanto se cumplan las condiciones indicadas en a.- y b.-, podrán conside-rarse activos intangibles a las erogaciones que respondan a:

a.- costos para lograr la constitución de un nuevo ente y darle existencia legal(costos de organización);

b.- costos que un nuevo ente o un ente existente deban incurrir en formaprevia al inicio de una nueva actividad u operación (costos preoperativos),siempre que:1.- sean costos directos atribuibles a la nueva actividad u operación y cla-

ramente incrementales respecto de los costos del ente si la nueva acti-vidad u operación no se hubiera desarrollado; y

2.-no corresponda incluir las erogaciones efectuadas como un compo-nente del costo de los bienes de uso, de acuerdo con lo indicado en elpenúltimo párrafo de la sección 4.2.6. (Bienes producidos).

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En el caso de los costos erogados por la aplicación de conocimientos a unplan o diseño para la producción de materiales, dispositivos, productos, proce-sos, sistemas o servicios nuevos o sustancialmente mejorados, la demostraciónde la capacidad de generar beneficios económicos futuros incluye la probanzade la intención, factibilidad y capacidad de completar el desarrollo del intangible.

Los costos cargados al resultado de un ejercicio o período intermedio por nodarse las condiciones indicadas no podrán agregarse posteriormente al costode un intangible.

Los costos posteriores relacionados con un intangible ya reconocido sólo seactivarán sí:

a.-puede probarse que mejorarán el flujo de beneficios económicos futuros; yb.-pueden ser medidos sobre bases fiables.

Activos Inmateriales

Se diferencian notablemente de los cargos diferidos, ya que representan fran-quicias, derechos o similares. Esto significa que mediante estas franquicias,derechos o similares la empresa adquiere un mayor valor patrimonial incorpo-rando estos bienes inmateriales con Valor económico.

Muy importante: Tienen valor económico cuando poseen la capacidad paragenerar ganancias futuras; esto implican que permanecerán en el Activo mien-tras esta situación de verifique.

Las principales cuentas que encontramos en este rubro y que analizaremos son:

- Llave de Negocio.- Marcas y patentes.

Llave de Negocio

La llave de negocio representa un sobre valor patrimonial y se origina comoconsecuencia de la adquisición de un fondo de comercio por un valor mayor queel monto de su Patrimonio Neto.

Este mayor valor implica que la empresa mantiene diferencias con respecto aotras y por ende su estructura de generación de resultados es superior al restolo cual implica que obtiene utilidades mayores a las empresas de característicassemejantes y esto como consecuencia de su reputación, su ubicación, la clien-tela, la eficacia de su organización, el volumen de operaciones, etc.

Se incluye en este rubro la llave de negocio (positiva o negativa) que resulte dela incorporación de activos y pasivos producto de una combinación de negocios.

En el estado de situación patrimonial consolidado se incorporan en este rubro,las llaves de negocio correspondientes a las inversiones en sociedades en lasque se posea control o control conjunto, que hayan sido consolidadas línea porlínea en forma total o proporcional.

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Deben discriminarse las llaves de negocio correspondientes a cada combi-nación de negocios.

El total del rubro (positivo o negativo) debe presentarse a continuación de losactivos y restando o sumando del total de éstos.

Las llaves de negocio (positivas o negativas) que resulten de la adquisiciónde acciones en otras sociedades, formarán parte de la inversión.

Desde un punto de vista financiero, podemos decir que la Llave de negocioestá conformada por el valor actual de las super-utilidades futuras esperadas.

Se incorpora al Patrimonio al momento de la adquisición de un fondo de co-mercio, por un valor mayor que el valor patrimonial.

Supongamos el siguiente caso:

La empresa Nuestra S.A. adquiere el fondo de comercio de la empresa LunaS.A. en $ 50000.

El Patrimonio Neto de Luna S.A. según Balance de corte a la fecha de lanegociación asciende a $ 35000.

El activo está formado por mercaderías $ 35000, Rodados $ 20000 y el Pasi-vo por Cuentas por pagar $ 20000.

La operación se realiza al contado.

El asiento contable será:

————————————— ————————————Mercaderías 35000Rodados 20000Llave de negocio 15000

a Proveedores 20000a Caja 50000

————————————— ————————————

Esta llave de negocio que está naciendo contablemente en este asiento esobjeto de un seguimiento en el futuro, pues una vez adquirida y activada pode-mos visualizar hacia delante situaciones muy dispares entre sí que deben serevaluadas:

- Si la empresa Nuestra S.A. como consecuencia del fondo de comercio ad-quirido plantea una posición en la cual las condiciones de rentabilidad seven favorecidas y se observa una evolución a nivel empresa, implica que suinserción ha sido positiva y que la generación de utilidades superiores a lasnormales son una realidad. En este caso la aplicación de un sistema deamortización entiendo que no razonable, pues el valor económico de esainversión no solamente se mantiene, sino que tiende a crecer. Personal-mente opino que la aplicación o no de un sistema de amortización tienerelación con la evolución de la partida →→→→→ Si el valor económico de la inver-sión se mantiene o aumenta, a mi criterio, no debería amortizarse.

- Si por el contrario, el valor económico mantiene una tendencia negativaque implica la pérdida de su valor patrimonial, esta partida deberá

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amortizarse en función de la pérdida de la potencialidad de generar utilida-des superiores a las normales para ese tipo de empresa. Si en un extremoobservamos que desaparece esta posibilidad de generar recursos, debeeliminarse del Activo e imputarse a la cuenta AREA.

Como conclusión, debemos decir que la valuación objetiva de esta partida esmuy dificultosa en virtud de las cambiantes situaciones que en la vida de los nego-cios de presenta en una empresa, además porque es un activo que no representaun derecho particular como una marca o una patente y no posee una vida útil pre-determinada, lo cual lo convierte en una cuenta muy especial y en consecuencia eltratamiento contable debe llevarse a cabo con mucha prudencia.

La R.T. 17 indica lo siguiente para la Llave de Negocio

Se aplicarán las normas de la sección 3 (Llave de negocio) de la segundaparte de la resolución técnica 18 (Normas contables profesionales: desarrollode algunas cuestiones de aplicación particular).

A continuación se transcribe:

3.- Llave de negocio

3.1.- Reconocimiento

La llave de negocio (positiva o negativa) sólo se reconocerá en los casosrequeridos por:

a.- la sección 6.3. (Adquisiciones) de esta resolución técnica; yb.- la resolución técnica 21 (Medición de participaciones permanentes en so-

ciedades sobre las que se ejerce control, control conjunto o influencia sig-nificativa).

No se reconocerán la llave autogenerada ni los cambios en el valor de la llaveadquirida que fueren causados por el accionar de la administración del ente opor hechos del contexto.

3.2.- Medición contable inicial

La medición contable inicial de la llave positiva o negativa será la que resultede aplicar, en los casos en que correspondiere, las normas referidas en la sec-ción 3.1. (Reconocimiento).

3.3.- Medición contable periódica


La medición contable de la llave de negocio positiva se efectuará a su costooriginal menos su depreciación acumulada y menos las desvalorizaciones quecorrespondiere reconocer por aplicación de las normas contenidas en la sección4.4. (Comparaciones con valores recuperables) de la resolución técnica 17 (Nor-mas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general).

Tanto dicha medición original como su depreciación acumulada deberán ser:

a.- revisadas si con posterioridad a la fecha de una adquisición se efectuasenajustes al costo de adquisición contabilizado por la adquirente o a las me-

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diciones originales de los activos y pasivos incorporados, de acuerdo conlo requerido en la sección 6.3 (Adquisiciones) de esta resolución técnica;

b.- reducidas si con posterioridad a la fecha de una adquisición se obtuviesenbeneficios utilizando activos por impuestos diferidos provenientes del enteadquirido que no hubieran sido reconocidos como activos por la adquirente(ver la sección 6.5 -Efectos impositivos-).


La medición contable de la llave de negocio negativa se efectuará a su medi-ción original menos su depreciación acumulada.

Tanto la medición original como su depreciación acumulada deberán ser re-visadas si con posterioridad a la fecha de una adquisición se efectuasen ajustesal costo de adquisición contabilizado por la adquirente o a las mediciones origi-nales de los activos y pasivos incorporados, de acuerdo con lo requerido en lasección 6.3. (Adquisiciones).

3.4.- Depreciaciones


La depreciación de la llave positiva se calculará sobre una base sistemática alo largo de su vida útil, la cual debería representar la mejor estimación del perío-do durante el cual se espera que el ente reciba beneficios económicos prove-nientes de la llave.

Para la estimación de la vida útil se considerarán, entre otros factores:

a.- la naturaleza y vida previsible del negocio adquirido;b.- la estabilidad y vida previsible del correspondiente ramo de la industria;c.- la información pública sobre las características de la llave en negocios o

industrias similares y sobre los ciclos de vida de negocios similares;d.- los efectos que sobre el negocio adquirido tengan la obsolescencia de

productos, los cambios en la demanda y otros factores económicos;e.- las expectativas que puedan existir acerca del manejo eficiente del nego-

cio por parte de un grupo gerencial distinto al actual;f.- la factibilidad de mantener el nivel de desembolsos necesario para la obten-

ción de los futuros beneficios económicos por parte del negocio adquirido;g.- las acciones esperadas por parte de competidores actuales o potenciales;h.-el período de control sobre el negocio adquirido y las disposiciones lega-

les o contractuales que afecten su vida útil.

Se presume, admitiendo prueba en contrario, que la vida útil de la llave nosupera los veinte años a partir del momento de su reconocimiento inicial.

En el caso de considerarse una vida útil superior a la indicada, la comparaciónanual con el valor recuperable de la llave deberá hacerse cada vez que se preparenestados contables, de acuerdo con lo requerido por la sección 4.4.2. (Frecuencia delas comparaciones) de la segunda parte de la resolución técnica 17 (Normas conta-bles profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general).

La depreciación se computará por el método de la línea recta, salvo que exis-ta evidencia demostrativa de la existencia de otro método que sea más adecua-do en las circunstancias.

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La porción de la llave negativa que se relacione con las expectativas de pérdidaso gastos futuros esperados de un ente adquirido, que no haya correspondido reco-nocer como pasivos a la fecha de la adquisición y que pueda ser determinada demanera confiable a dicho momento, se reconocerá en resultados en los mismosperíodos a los que se imputen tales quebrantos o gastos. Si estos no se produjesenen el período esperado, se aplicará la norma del párrafo siguiente.

El resto de la llave negativa se reconocerá en resultados de forma sistemáti-ca, a lo largo de un período igual al promedio ponderado de la vida útil remanen-te de los activos de la sociedad emisora que estén sujetos a depreciación.


En la información complementaria se debe presentar la naturaleza, saldosiniciales, adiciones, bajas, depreciaciones, desvalorizaciones por disminuciónde los valores recuperables, recupero de ellas, ajustes y saldos finales de laspartidas que integran el rubro, separadamente para los valores originales y ladepreciación acumulada.

Para la llave de negocio positiva se informará también:

a.- la vida útil considerada para el cálculo de la depreciación;b.-en el caso de que dicha vida útil superase los veinte años, las razones de

la adopción de ese supuesto, describiendo los factores que se considera-ron fundamentales para estimar la vida útil considerada;

c.- si la depreciación se computase por un método distinto al de la línea recta,la base utilizada y las razones por las cuales se la considera más adecua-da que el método de la línea recta;

d.- la partida del estado de resultados que contiene la depreciación del período.

Para la llave negativa, también se informará:

a.-en cuanto tenga que ver con la porción que se relacione con las expecta-tivas de pérdidas o gastos futuros esperados de un negocio adquirido o deuna sociedad en la que se participa, los períodos en que se espera eldevengamiento de ellos y sus respectivos importes;

b.- la imputación de las depreciaciones.

Cuando las llaves de negocio estén incluidas en el rubro inversiones, deberáinformarse la composición de este rubro, relacionando cada llave de negociocon su correspondiente inversión que le dio origen.

3.6.- Norma de transición

No se corregirán los saldos de las llaves de negocio positiva y negativa deter-minados con anterioridad a la vigencia de esta resolución técnica.

Cuando por aplicación de esta resolución técnica correspondiera reducir lavida útil asignada a una llave de negocio, se procederá a:

1.-aplicar la sección 8.1 (Transición, norma general) de la resolución técnica17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplica-ción general), o

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2.-depreciar la medición contable al inicio del primer ejercicio de vigencia delas nuevas normas considerando:i.- si la nueva vida útil remanente es mayor a cinco años: en base a su

nueva vida útil remanente;ii.- si la nueva vida útil remanente es igual o menor a cinco años: en base

a su nueva vida útil remanente o en el menor plazo entre su vida útilremanente, si no hubiera sido reducida, y cinco años.

Marcas y Patentes

Estos activos intangibles tienen características que los diferencian de la Lla-ve de negocio:

- Pueden ser activos autogenerados en el sentido que luego de un procesode investigación y desarrollo, la respuesta exitosa del mismos concluyó enel registro de una marca o una patente. Aclaro que este activo autogeneradose origina previo a un sacrificio efectivo y real por parte de la empresa,razón por la cual no existe impedimento para que sea activado.

- También pueden originarse por adquisición o por la contratación de fran-quicias para su utilización.

- Su permanencia en el activo va a depender, como en el caso anterior, de suposibilidad de generar beneficios superiores a los normales y mientras dureesta situación.

- Las amortizaciones serán aplicadas en la medida que se verifique la pérdi-da de su potencialidad de generar recursos

- En los casos de franquicias o concesiones, al tener un plazo predetermina-do, deberán ser amortizadas en todos los casos computando como vidaútil, el plazo de la franquicia o concesión.

La exposición de este rubro de acuerdo a la R.T. 9 se efectúa mediante cua-dros anexos y/o notas anexas al estado patrimonial. La ejercitación de este temaserá objeto de estudio en la confección del Balance General.

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Estados Contables Básicos: Estado Patrimonial - Pasivo

1.- Estados Contables Básicos: Estado Patrimonial: PASIVO

Análisis Individual de los Rubros y Cuentas del Pasivo

Nos incorporamos en el presente módulo al estudio del Pasivo. Este es elsegundo gran agrupamiento de cuentas que encontramos en la estructura patri-monial.

En él se incorporan todas aquellas partidas que representan deudas ciertasy/o contingentes a favor de terceros.

Aclaramos que todos los rubros del Pasivo serán analizados desde el puntode vista del Pasivo Corriente y no Corriente.

En consecuencia debemos saber que en la estructura del Pasivo debemosincluir todas las deudas por cualquier concepto a favor de terceros, cualquierasea su origen y/o naturaleza, debiendo asimismo incorporar las que se calificancomo ciertas y también las inciertas o contingentes; también se incluyen en suconformación aquellas deudas ciertas pero no exigibles a la fecha de cierre, locual se identifica técnicamente como provisiones.

En la RT8 el Item A.3. está titulado "Clasificación" y expresa que las partidasintegrantes del Activo y del Pasivo, se clasifican en corrientes y no corrientesy dentro de estos grupos, integran rubros de acuerdo a su naturaleza.

En el Pasivo Corriente se incluirá la porción del Pasivo Total cuya exigibilidadse haya producido hasta la fecha de cierre de ejercicio y aquellas con venci-mientos o exigibilidad dentro de los próximos doce meses contados a partir de lafecha de cierre del ejercicio comercial.

Debemos entender muy bien estos plazos para poder ubicar correctamente acada partida según corresponda.

Los Pasivos se ordenarán exponiendo primero las obligaciones ciertas y lue-go las contingentes. Las deudas son aquellas obligaciones ciertas, determina-das y determinables. Además la RT 19 agregó el siguiente texto "se informaránpor separado (y como pasivo no corriente) los saldos pasivos netos por im-puestos diferidos que se hubieren reconocido por aplicación de la norma 5.19.6.3.(impuestos diferidos) de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 17 (Nor-mas Contables Profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general)".

Las previsiones son aquellas partidas que, a la fecha a la que se refieren losestados contables, representan importes estimados para hacer frente a situa-ciones que probablemente originen obligaciones para el ente.

En las previsiones, las estimaciones incluyen el monto probable de la obliga-ción contingente y la posibilidad de su concreción.

Unidad VUnidad VUnidad VUnidad VUnidad V

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El ordenamiento previsto por la RT 9 (modificada por la RT 19) en su modelode exposición prevé que las partidas tanto a nivel del pasivo corriente como nocorriente respeten las siguientes pautas:

- No se ordenan en función de su secuencia de vencimiento.- Se ordenan de acuerdo a la naturaleza de las partidas que lo conforman.- Se exponen estas partidas sintetizadas o agrupadas en rubros.- Debe hacerse referencia a notas anexas o cuadros anexos.- Su exposición, al igual que el activo, es resumida y sintética.

El PASIVO CORRIENTE, de acuerdo al modelo de exposición de la RT 9(anexo agregado por la RT 19), está conformado por los siguientes Rubros:

- DEUDAS:Comerciales (nota…)Préstamos (nota…)Remuneraciones y cargas sociales (nota…)Cargas Fiscales (nota…)Anticipos de Clientes (nota…)Dividendos a pagar (nota…)Otras (nota…)

- PREVISIONES

- PROVISIONES (no está en el modelo de exposición, pero técnicamente esaconsejable su inclusión)

En primer lugar conviene recordar lo indicado por la RT 6

El índice a emplear resultará de combinar:

a.- las mediciones del índice de precios mayoristas (IPM) del Instituto Nacio-nal de Estadística y Censos hasta el 31 de diciembre de 1995; y

b.- las mediciones del índice de precios internos al por mayor (IPIM) del mis-mo organismo posteriores a esa fecha.

En el esquema más depurado de reexpresión del estado de resultados todossus ítems se exponen en moneda de cierre, netos de la porción devengada delos componentes financieros implícitos de las operaciones.

El resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda,comprenderá el efecto de ese cambio sobre las partidas monetarias (o expues-tas al cambio en el poder adquisitivo de la moneda).

Desde el punto de vista de la RT6 podemos encontrar en esta sección de laestructura patrimonial partidas que pueden ser catalogadas como monetarias yno monetarias.

Las identificamos de acuerdo a los siguientes parámetros:

PASIVOS MONETARIOS

- Son aquellos cuya cancelación se pactó en moneda nacional, en monedaextranjera con cambio asegurado, o en moneda nacional sin cláusulas deindexación.

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- Se identifican cuando el Valor nominal de la obligación va a ser igual que elvalor a pagar al momento del vencimiento.

- La tenencia de estos pasivos monetarios generan en períodos inflacionariosun Resultado por exposición a la Inflación (hoy denominado RECPAM, Re-sultado por exposición al cambio poder adquisitivo de la moneda) positivo,pues al momento de su cancelación, el sacrificio económico para pagarlos,sin dudas, será menor.

PASIVOS NO MONETARIOS

- Su cancelación se pactó en moneda extranjera sin cambio asegurado, o- Mediante la entrega de bienes, o- Mediante la prestación de un servicio, o- Se prevé que su cancelación se realizará en moneda de curso legal, con

alguna cláusula indexatoria.- El valor nominal de estas obligaciones va a ser distinto al valor a pagar a la

fecha del vencimiento.- La tenencia de estos Pasivos No genera RECPAM en períodos inflacionarios,

ya que tienden a acompañar en su valor a este proceso.

A medida que avancemos en el estudio de cada uno de las partidas queconforman la estructura del Pasivo, iremos definiendo las distintas clasificacio-nes para cada una de ellas.

En función de la RT 17, debemos indicar que a cada partida de acuerdo a sunaturaleza, le corresponderá una valuación determinada, fundamentalmenteconsiderando el valor de la riqueza necesaria para cancelar una obligación me-dida en términos de moneda corriente a la fecha de cierre del balance general.

Al igual que en el caso anterior, definiremos cada un de estas normas de valuacióna medida que se desarrolle específicamente cada cuenta o rubro del Pasivo.


Análisis Individual de los Rubros y Cuentas del Pasivo

1.- Deudas

De acuerdo a lo expresado por la RT 9 en su capítulo III, Ítem B1, las deudasson aquellas obligaciones ciertas, determinadas o determinables, que el enteposee a favor de terceros.

Se informarán por separado (y como pasivo no corriente) los saldos pasivosnetos por impuestos diferidos que se hubieren reconocido por aplicación de lanorma 5.19.6.3 (Impuestos diferidos) de la segunda parte de la resolución técni-ca 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicacióngeneral) (texto agregado por la RT19).

En cumplimiento de esta norma, la misma RT 9 (Nuevo Anexo Modelo deEstados Contables, agregado por la RT19) en su modelo de exposición, esta-blece dos áreas muy bien diferenciados: Las deudas y las previsiones; agrega-

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mos por razones de una mejor exposición las Provisiones que serán analizadasmás adelante.

Iniciaremos nuestro estudio analizando la primera categoría de deudas.

Se incluyen en este rubro todas aquellas deudas originadas como conse-cuencia de la adquisición de bienes y/o servicios que tienen relación directa conel objeto social de la empresa, en síntesis podemos decir que se trata de deudasCOMERCIALES. El objeto social incorpora las actividades habituales y rutina-rias del ente, las cuales están descriptas detalladamente en el respectivo con-trato de constitución y merece una cláusula independiente y específica. En con-secuencia se trata de deudas eminentemente operativas.


- Proveedores.- Documentos a Pagar.

En base al análisis de estas dos cuentas plasmamos los parámetros aplica-bles a cualquier otra cuenta con características similares.


Proveedores

Es una cuenta patrimonial del Pasivo, pertenece al Pasivo Corriente o no co-rriente (depende de la fecha de vencimiento relacionada con la fecha de cierre delos estados contables) y el rubro del cual forma parte es CUENTAS POR PAGAR.

Esta cuenta se utiliza para representar el movimiento de la cuenta corrienteDE NUESTROS PROVEEDORES en moneda de curso legal en el país, o enmoneda extranjera, para lo cual se respetarán los conceptos expuestos ante-riormente para la aplicación de la RT 6 y 17 que analizaremos puntualmente.

Recordemos que estamos desde aquí en un proceso de análisis de cuentas delPasivo, lo cual implica que los razonamientos vertidos hasta ahora para las partidasdel Activo, van a tener un análisis contrario. Por ejemplo recordemos que todas laspartidas del pasivo tienen siempre saldo acreedor y que aumentan por el Haber ydisminuyen por el Debe. Estos conceptos son muy básicos pero entiendo que sonimportantes solo para recordarlos y tenerlos muy presentes.

Se acredita como consecuencia de aumentos de su saldo por la compra debienes de cambio o de un servicio, en condición de crédito simple, es decir encuenta corriente, también se acredita por ND (notas de débito) emitidas por elproveedor como consecuencia 1 Intereses, fletes, recargos, etc..; se debita pordisminuciones de su saldo por pagos, o por la emisión por parte del proveedorde NC (notas de crédito) por descuentos, bonificaciones, etc.. Su saldo habitual-mente es acreedor, pero también puede tener saldo deudor en cuyo caso esta-remos en presencia de una partida del activo que se denomina Anticipos a Pro-veedores (rubro Bienes de Cambio), o puede tener saldo nulo.

Representa:

El saldo acreedor: un valor estático equivalente al saldo en moneda nacionala una fecha dada a pagar por la empresa;

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El saldo deudor representa un saldo a favor del cliente, por eso dijimos que es unactivo, el caso del denominado Anticipos a proveedores a es un crédito a favor de laempresa que se cancelará mediante la recepción de un bien de cambio por partedel proveedor, al cierre debe ser transferida a una cuenta del activo, y

El saldo nulo: inexistencia de saldo.

La verificación de la exactitud de sus movimientos y saldo, se realiza median-te una prueba matemática denominada "Conciliación de cuentas por pagar",que consiste en un control mediante la aplicación de un proceso secuencialsemejante al desarrollado para el caso de las cuentas a cobrar.


En primer lugar conviene recordar lo indicado por la RT 19.

El índice a emplear resultará de combinar:

a.- las mediciones del índice de precios mayoristas (IPM) del Instituto Nacio-nal de Estadística y Censos hasta el 31 de diciembre de 1995; y

b.- las mediciones del índice de precios internos al por mayor (IPIM) del mis-mo organismo posteriores a esa fecha.

En el esquema más depurado de reexpresión del estado de resultados todossus ítems se exponen en moneda de cierre, netos de la porción devengada delos componentes financieros implícitos de las operaciones.

El resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda,comprenderá el efecto de ese cambio sobre las partidas monetarias (o expues-tas al cambio en el poder adquisitivo de la moneda).

Desde el punto de vista de la RT 6, cuando deban cancelarse en moneda decurso legal esta partida es considerada como:

- MONETARIA, lo cual implica que está afectada por el proceso inflacionario,en consecuencia NO debe ser reexpresada, pues su Valor de ingreso alPatrimonio = Valor Nominal = Valor de Cierre. Asimismo, debemos decirque su tenencia en períodos inflacionarios genera un RECPAM positivo.

Cuando deba ser cancelada en Moneda extranjera o mediante la entrega deun bien o la prestación de un servicio, según la RT 6, deben ser consideradas:

- MONETARIA: en aquellos casos en los que la moneda extranjera tenga "Cam-bio Asegurado", lo cual implica que está afectada por el proceso inflacionario.En consecuencia NO debe ser reexpresada, pues su Valor de ingreso al Patri-monio = Valor Nominal = Valor de Cierre. Asimismo, debemos decir que sutenencia en períodos inflacionarios genera un RECPAM positivo.

- NO MONETARIA: Si se trata de crédito cancelables en moneda extranjera,y ésta "NO tienen Cambio Asegurado", o cuando sean deudas cancelablesen bienes o servicios, implica que no están afectados por el proceso infla-cionario, en consecuencia debe ser reexpresada, pues su Valor de ingreso

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al Patrimonio será DISTINTO al Valor Nominal y será DISTINTO al Valor deCierre. Asimismo, debemos decir que su tenencia en períodos inflacionariosNO genera RECPAM, pero sí determinamos mediante su reexpresión elValor Constante y el RECPAM considerado como cuenta balanceante, talcomo lo explicáramos anteriormente.

En función de la RT 17):

Para este pasivo se considerará la posibilidad e intención de cancelaciónanticipada.

Si el ente no estuviera en condiciones de cancelar el pasivo con anticipación ono tuviera la intención de hacerlo, su medición contable se efectuará considerando:

a.- la medición original del pasivo;b.- la porción devengada de cualquier diferencia entre ella y la suma de los

importes a pagar a sus vencimientos, calculada exponencialmente con latasa determinada al momento de la medición inicial sobre la base de éstay de las condiciones oportunamente pactadas;

c.- los pagos efectuados.Esta medición podrá obtenerse mediante el cálculo del valor descontadode los flujos de fondos que originará el pasivo, utilizando la tasa determi-nada al momento de la medición inicial.En caso de existir cláusulas de actualización monetaria o de modificacio-nes de la tasa de interés, se considerará su efecto.En los casos de cuentas a ser pagadas en moneda extranjera o en suequivalente en moneda argentina, los cálculos indicados deben ser efec-tuadas en ella y los importes así obtenidos deben ser convertidos a mone-da argentina al tipo de cambio de la fecha de los estados contables.Si el ente estuviera en condiciones financieras de cancelar anticipada-mente la deuda y hechos anteriores o posteriores a la fecha de cierre delos estados contables revelaran su conducta o modalidad operativa enese sentido, la medición contable del pasivo se efectuará al valor descon-tado de la deuda, calculado con la tasa que el acreedor aceptaría pararecibir su pago anticipado.Del mismo modo se procederá si los riesgos de cambio de valor del pasivofueran objeto de una cobertura efectiva mediante la tenencia de un activocuya medición contable deba hacerse a su valor corriente. Para determi-nar si la cobertura es efectiva se aplicarán las pautas descriptas en lasección 2.2.2 (Coberturas eficaces) de la segunda parte de la resolucióntécnica 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cues-tiones de aplicación particular).Las mediciones contables de los pasivos que deban ser pagados en mo-neda extranjera o en su equivalente en moneda argentina deben ser efec-tuadas en la primera y los importes así obtenidos se convertirán a monedaargentina al tipo de cambio de la fecha de los estados contables.

Pasivos en especie

Cuando la obligación consista en entregar bienes que se encuentren en exis-tencia se computará por la suma de la medición contable asignada a dichosbienes y de los costos adicionales necesarios para poner los bienes a disposi-ción del acreedor. Cuando la obligación consista en entregar bienes que puedenser adquiridos, se computará por la suma de su costo de adquisición -calculadode la manera indicada en la sección 4.2.2 (Bienes o servicios adquiridos)- a la

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fecha de la medición y de los costos adicionales necesarios para poner los bie-nes a disposición del acreedor. Para las obligaciones de entregar bienes quedeban ser producidos, se tomará el importe mayor entre las sumas recibidas y lasuma de su costo de producción -calculado de la manera indicada en la sección4.2.6. (Bienes producidos)- a la fecha de la medición y de los costos adicionalesnecesarios para poner los bienes a disposición del acreedor. Para las obligacio-nes de prestar servicios se tomará el importe mayor entre las sumas recibidas ysu costo de producción a la fecha de la medición.


Valor Histórico = Valor Nominal = Valor Homogéneo s/ RT6 (pues no sereexpresa) = Valor Corriente s/ RT17.

El proceso secuencial de la RT 6 no debe aplicarse a esta cuenta en virtud desu carácter de Monetaria.


Valor Histórico no es = al Valor Nominal no es = Valor Homogéneo s/ RT6 (sereexpresa), y no es = Valor Corriente s/ RT17.

El proceso secuencial de la RT 6 SI debe aplicarse a esta cuenta (Cuando esconsiderada como No Monetaria)


- Se "agregarán" siempre que en el saldo no estén incluidos y que al cierreestén devengados.

- Se "deducirán" cuando estén incorporados en el saldo y al cierre aún noestán devengados.

Conciliación de Cuentas por Pagar

Este procedimiento de control de la cuenta corriente DE UN PROVEEDORse efectúa a los fines de verificar la exactitud de los movimientos, para detectarposibles errores u omisiones y para determinar movimientos (FACTURAS, ND,NC, RECIBOS) que no coincidan, teniendo en cuenta la documentación de laempresa y los resúmenes de cuentas emitidos por los proveedores.

Tal como lo vimos en la conciliación de los créditos, para poder confeccionarcon corrección la conciliación de las cuentas por pagar, debemos respetar lossiguientes pasos:

1.-Se debe definir el período a conciliar (semana, mes, trimestre, año, etc.)2.-Se debe contar como mínimo con la siguiente fuente de información:

a.-por parte del proveedor: un resumen de cuenta yb.-por parte de la empresa: el Submayor del proveedor.

3.-Se deben verificar los saldos iniciales del período a conciliar, pudiéndosepresentar dos situaciones:a.-Que éstos coincidan: en este caso, se puntean y se continúa con el

paso Nº 4.

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b.-Que éstos no coincidan: en este caso, se debe recomponer la concilia-ción del período inmediato anterior, verificar sus movimientos y pun-tearlos con los movimientos del período a conciliar →→→→→ recién cuando sehallan igualados indirectamente los saldos de inicio (final de la concilia-ción anterior), estaremos en condiciones de continuar con el paso Nº 4.

4.-Se debe confeccionar una planilla de trabajo y se inicia con los saldosfinales del período a conciliar.

5.-Se debe tildar solamente todas las cifras que coincidan (Importante: paraque coincidan deben tener el mismo importe y corresponder a un mismomovimiento; además deben estar ubicadas en columnas contrarias à Porejemplo: Debe en nuestros libros y Haber en los registros del proveedor).Las cifras que por cualquier razón no coincidan, no deben puntearse eneste paso.

6.-Se deben verificar todos los importes no punteados en nuestros libros, yse tendrá que confeccionar el asiento cuando corresponda, o incluir esevalor en la conciliación (a nivel del proveedor) -puede suceder que este-mos en presencia de errores imputables al proveedor o en nuestros regis-tros. Cada vez que se confeccione un asiento, este ajuste se incluirá en laconciliación al nivel de nuestros libros (equivalente a un mayor).

7.-Se deben verificar todos los importes no punteados en el resumen de cuen-tas, se verificarán y se procederá de igual forma que en el caso anterior.

8.-Una vez que todos los importes están debidamente punteados, se proce-derá a efectuar una sumatoria algebraica de cada columna, debiéndosedeterminar importes iguales pero con signos contrarios.

Documentos a Pagar

Es una cuenta patrimonial del Pasivo, pertenece al Pasivo Corriente o nocorriente (según su fecha de vencimiento) y el rubro del cual forma parte esCUENTAS POR PAGAR.

Esta cuenta se utiliza para representar el movimiento de la cuenta DE NUES-TROS PROVEEDORES en moneda de curso legal en el país, o en monedaextranjera, para lo cual se respetarán los conceptos expuestos anteriormente.La característica que identifica a esta cuenta se basa en que al proveedor leentregamos como respaldo del cumplimiento de nuestra obligación un pagaré odocumento equivalente como puede ser una Carta de Crédito o una Letra deCambio.

Se acredita como consecuencia de aumentos de su saldo por la compra debienes de cambio o de un servicio, entregando por tal prestación un pagaré odocumento equivalente; en síntesis un compromiso de pago a una fecha cierta,también se acredita por ND emitidas por el proveedor como consecuencia deIntereses, fletes, etc..; los cuales normalmente se incorporan al valor nominaldel pagaré. Se debita por disminuciones de su saldo por pagos realizados (Almomento de su cancelación este documento debe ser recuperado por el ente).Su saldo siempre es acreedor o nulo.

Representa:

El saldo acreedor: un valor estático equivalente al saldo en moneda nacionalo extranjera a una fecha dada a favor del proveedor; documentado en todos loscasos por un pagaré o documento equivalente como aval de la operación.

El saldo nulo: inexistencia de saldo.

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La verificación de la exactitud de sus movimientos y saldo, se realiza median-te una conciliación de las cuentas con los resúmenes del proveedor.

En aquellos casos en los cuales el saldo real determinado por conciliación nocoincida con los saldos contables, previa verificación (tareas propias de laauditoria), se recurre a los asientos de ajustes a los fines de adecuar los saldoscontables a los reales, a la vez de contabilizar los documentos no registradosoportunamente y/o corregir errores.

También se realizan los ajustes pertinentes a la valuación por aplicación dela RT 6 y RT 17).

Desde el punto de vista de la RT6, cuando deban cancelarse en moneda decurso legal esta partida es considerada como:


Cuando deba ser cancelada en Moneda extranjera o mediante la entrega deun bien o la prestación de un servicio, según la RT6, deben ser consideradas:

- MONETARIA: en aquellos casos en los que la moneda extranjera tiene "Cam-bio Asegurado", lo cual implica que está afectada por el proceso inflacionario.En consecuencia NO debe ser reexpresada, pues su Valor de ingreso al Patri-monio = Valor Nominal = Valor de Cierre. Asimismo, debemos decir que sutenencia en períodos inflacionarios genera un RECPAM positivo.

- NO MONETARIA: Si se trata de un documento cancelable en moneda ex-tranjera, y su valor monetario "NO tiene Cambio Asegurado", o cuandosean documentos cancelables en bienes o servicios, implica que no estánafectados por el proceso inflacionario, en consecuencia deben serreexpresados, pues su Valor de ingreso al Patrimonio será DISTINTO alValor de Cierre. Asimismo, debemos decir que su tenencia en períodosinflacionarios NO genera RECPAM, pero sí determinamos mediante sureexpresión el Valor Constante y el RECPAM considerado como cuentabalanceante, tal como lo explicáramos anteriormente.

Para este pasivo se considerará la posibilidad e intención de cancelaciónanticipada.

Si el ente no estuviera en condiciones de cancelar el pasivo con anticipacióno no tuviera la intención de hacerlo, su medición contable se efectuará conside-rando:



c.- los pagos efectuados.

Esta medición podrá obtenerse mediante el cálculo del valor descontado delos flujos de fondos que originará el pasivo, utilizando la tasa determinada almomento de la medición inicial.

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En los casos de cuentas a ser pagadas en moneda extranjera o en su equiva-lente en moneda argentina, los cálculos indicados deben ser efectuadas en ellay los importes así obtenidos deben ser convertidos a moneda argentina al tipode cambio de la fecha de los estados contables.

Si el ente estuviera en condiciones financieras de cancelar anticipadamentela deuda y hechos anteriores o posteriores a la fecha de cierre de los estadoscontables revelaran su conducta o modalidad operativa en ese sentido, la medi-ción contable del pasivo se efectuará al valor descontado de la deuda, calculadocon la tasa que el acreedor aceptaría para recibir su pago anticipado.

Del mismo modo se procederá si los riesgos de cambio de valor del pasivofueran objeto de una cobertura efectiva mediante la tenencia de un activo cuyamedición contable deba hacerse a su valor corriente. Para determinar si la co-bertura es efectiva se aplicarán las pautas descriptas en la sección 2.2.2 (Co-berturas eficaces) de la segunda parte de la resolución técnica 18 (Normas con-tables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular).

Las mediciones contables de los pasivos que deban ser pagados en monedaextranjera o en su equivalente en moneda argentina deben ser efectuadas en laprimera y los importes así obtenidos se convertirán a moneda argentina al tipode cambio de la fecha de los estados contables así obtenidos se convertirán amoneda argentina al tipo de cambio de la fecha de los estados contables.

Pasivos en especie

Cuando la obligación consista en entregar bienes que se encuentren en exis-tencia se computará por la suma de la medición contable asignada a dichosbienes y de los costos adicionales necesarios para poner los bienes a disposi-ción del acreedor. Cuando la obligación consista en entregar bienes que puedenser adquiridos, se computará por la suma de su costo de adquisición -calculadode la manera indicada en la sección 4.2.2 (Bienes o servicios adquiridos)- a lafecha de la medición y de los costos adicionales necesarios para poner los bie-nes a disposición del acreedor. Para las obligaciones de entregar bienes quedeban ser producidos, se tomará el importe mayor entre las sumas recibidas y lasuma de su costo de producción -calculado de la manera indicada en la sección4.2.6 (Bienes producidos)- a la fecha de la medición y de los costos adicionalesnecesarios para poner los bienes a disposición del acreedor. Para las obligacio-nes de prestar servicios se tomará el importe mayor entre las sumas recibidas ysu costo de producción a la fecha de la medición.

Debemos aclarar que habitualmente en el valor Nominal del Documento seincluyen los intereses hasta la fecha de vencimiento, razón por la cual en todoslos casos vamos a aplicar esta norma "deduciendo" los componentes financie-ros no devengados a la fecha de cierre.


Valor Histórico = Valor Nominal = Valor homogeneo s/ RT6 (pues no sereexpresa) = Valor Corriente s/ RT 17).

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Reiteramos: En el caso de los documentos a pagar, estos valores represen-tativos de componentes financieros están incluidos en su valor nominal, por loque al cierre debemos deducir los montos no devengados a la fecha de cierre.

2.- Préstamos

Continuamos nuestro estudio analizando el segundo rubro, denominado Prés-tamos.

Se incluyen en este rubro todas aquellas deudas originada como consecuen-cia de financiación de terceros, es decir que estamos en presencia de deudaseminentemente financieras.


- Adelantos en cuenta corriente.- Obligaciones a Pagar bancarias.- Obligaciones a pagar bancarias con garantía real.- Obligaciones a Pagar bancarias en moneda extranjera.

Aclaramos que este detalle es solo representativo de las principales cuentas,lo cual implica que en el caso particular de cada empresa y por ende, de su plande cuentas podrán existir otras cuentas específicas necesarias para cada caso.

En base al análisis de estas cuentas plasmamos los parámetros aplicables acualquier otra cuenta con características similares.


Adelantos en Cuenta Corriente:

Es una cuenta patrimonial del Pasivo, pertenece al Pasivo Corriente (No existeesta cuenta en la estructura de un pasivo corriente, pues las modalidades exis-tentes para esta operación financiera, es siempre en el corto plazo), el rubro delcual forma parte es PRESTAMOS.

Esta cuenta se utiliza para representar el SALDO ACREEDOR de la cuentaBanco xx Cuenta Corriente, es decir frente a aquellas situaciones en las cuales elente al final del ejercicio o al final de cada mes (si la empresa confecciona balancesmensuales) mantiene saldos en su contra, es decir está "girando en descubierto";debe en este caso necesariamente debe transferir ese saldo acreedor a esta cuen-ta del pasivo, pues representa, sin dudas, una deuda real y cierta que no es compa-tible bajo ningún punto de vista con la esencia de una cuenta del activo.

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El asiento a confeccionar es:

————————————————————————————Banco xx cuenta corriente

a Adelantos en cuenta corriente————————————————————————————

Se debe tener en cuenta que a los efectos de contabilizar el movimiento de lacuenta corriente bancaria, se utiliza en todos los caso la cuenta "Banco xx cuen-ta corriente"; por lo que "Adelantos en cuenta corriente" es utilizada solo paraadecuar los datos a un adecuado y correcto nivel de exposición.

Puede estar expresada en moneda de curso legal en el país, o en monedaextranjera, para lo cual se respetarán los conceptos expuestos anteriormentepara la aplicación de la RT 6 y 17 que analizaremos puntualmente.

Se acredita como consecuencia de aumentos de su saldo por la transferen-cia de los saldos acreedores de las cuentas corrientes bancarias al final de unperíodo de tiempo (cierre del mes o del ejercicio comercial); se debita por elreintegro de esta cuenta a "Banco xx cta. Cte.". La oportunidad de este reintegroa la cuenta del activo para continuar con los movimientos habituales es al díasiguiente del cierre, es decir en el primer día hábil del nuevo período. Su saldosiempre es acreedor, o puede tener saldo nulo.

Representa:

El saldo acreedor: un valor estático equivalente al saldo en moneda nacionalo extranjera a una fecha dada, correspondiente al saldo en la cuenta corrientebancaria. Se indica que el banco informará en estos casos Saldo Deudor: signi-fica que para el banco es un activo (monto a cobrar), para la empresa un pasivoa pagar por la empresa.

La verificación de la exactitud de sus movimientos y saldo, se realiza median-te una prueba matemática denominada "Conciliación Bancaria", que ya fue ana-lizada oportunamente en Bancos Cuenta Corriente.

En aquellos casos en los cuales el saldo real determinado por la conciliaciónno coincida con los saldos contables, previa verificación (tareas propias de laauditoria), se recurre a los asientos de ajustes a los fines de adecuar los saldoscontables a los 1 a la vez de contabilizar los documentos no registrados oportu-namente y/o corregir errores.

Desde el punto de vista de la RT6, cuando deban cancelarse en moneda decurso legal esta partida es considerada como:


Cuando deba ser cancelada en Moneda extranjera o mediante la entrega deun bien, según la RT6, deben ser consideradas:

- MONETARIA: en aquellos casos en los que la moneda extranjera tenga "Cam-bio Asegurado", lo cual implica que está afectada por el proceso inflacionario.

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En consecuencia NO debe ser reexpresada, pues su Valor de ingreso al Patri-monio = Valor Nominal = Valor de Cierre. Asimismo, debemos decir que sutenencia en períodos inflacionarios genera un RECPAM positivo.

- NO MONETARIA: Si se trata de crédito cancelables en moneda extranjera,y ésta "NO tienen Cambio Asegurado", implica que no están afectadospor el proceso inflacionario, en consecuencia debe ser reexpresada, puessu Valor de ingreso al Patrimonio será DISTINTO al Valor Nominal y seráDISTINTO al Valor de Cierre. Asimismo, debemos decir que su tenencia enperíodos inflacionarios NO genera RECPAM, pero sí determinamos me-diante su reexpresión el Valor Constante y el RECPAM considerado comocuenta balanceante, tal como lo explicáramos anteriormente.


Si se trata de cuentas corrientes sujetas a indexación: En esta modalidad deapertura de créditos, esta situación no existe →→→→→ es reemplazada por una tasa de"interés" que incluye costo financiero y cobertura inflacionaria. Se determinaránconsiderando estos costos financieros devengados a la fecha de cierre segúnlas tasas aplicadas.

Si son monetarias y no incluyen deudas cancelables en moneda extranjera:

Para estos pasivos se considerará la posibilidad e intención de cancelaciónanticipada.









Del mismo modo se procederá si los riesgos de cambio de valor del pasivofueran objeto de una cobertura efectiva mediante la tenencia de un activo cuya

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medición contable deba hacerse a su valor corriente. Para determinar si la co-bertura es efectiva se aplicarán las pautas descriptas en la sección 2.2.2 (Co-berturas eficaces) de la segunda parte de la resolución técnica 18 (Normas con-tables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular).

Las mediciones contables de los pasivos que deban ser pagados en monedaextranjera o en su equivalente en moneda argentina deben ser efectuadas en laprimera y los importes así obtenidos se convertirán a moneda argentina al tipode cambio de la fecha de los estados contables.


Valor Histórico = Valor Nominal = Valor Homogeneo s/ RT6 = Valor Corrientes/ RT17.




En esta modalidad y por sus características, en todos los casos, se "agrega-rán" estos componentes financieros.

Obligaciones a Pagar Bancarias

Es una cuenta patrimonial del Pasivo, pertenece al Pasivo Corriente o nocorriente (según su fecha de vencimiento) y el rubro del cual forma parte esPRESTAMOS.

Esta cuenta se utiliza para representar el movimiento de la cuenta DE NUES-TRAS DEUDAS CON ENTIDADES FINANCIERAS en moneda de curso legalen el país, o en moneda extranjera, para lo cual se respetarán los conceptosexpuestos anteriormente. La característica que identifica a esta cuenta se basaen que a la Entidad Financiera le entregamos como respaldo del cumplimientode nuestra obligación un pagaré o documento equivalente.

Se acredita como consecuencia de aumentos de su saldo por nuevos présta-mos obtenidos en las Entidades Financieros, entregando por tal prestación unpagaré o documento equivalente; en síntesis un compromiso de pago a unafecha cierta, también se acredita por ND emitidas por el banco como conse-cuencia de Intereses, comisiones, etc.... Se debita por disminuciones de su sal-do por pagos realizados (Al momento de su cancelación este documento debeser recuperado por el ente). Su saldo siempre es acreedor o nulo.

Debemos agregar que la temática de los préstamos bancarios en muy amplia ycompleja, y que las entidades financiera en forma individual "Crean" su propio pa-quete de servicios y de operatorias de préstamos que van a ofrecer a sus clientes.

Podemos mencionar algunas modalidades:

- Sola Firma.- En Moneda Nacional.

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- En Moneda Extranjera.- Con Garantía Personal.- Con Garantía Real.- Con Amortización en una o más cuotas.- Con pagos de intereses y capital utilizando distintos sistemas de amortiza-

ción, etc.

Representa:

El saldo acreedor: un valor estático equivalente al saldo en moneda nacional oextranjera a una fecha dada a favor de la entidad financiera; documentado en todoslos casos por un pagaré o documento equivalente como aval de la operación.


La verificación de la exactitud de sus movimientos y saldo, se realiza medianteuna conciliación de las cuentas con los resúmenes de las entidades financieras.

En aquellos casos en los cuales el saldo real determinado por conciliación nocoincida con los saldos contables, previa verificación (tareas propias de laauditoria), se recurre a los asientos de ajustes a los fines de adecuar los saldoscontables a los reales, a la vez de contabilizar los documentos no registradosoportunamente y/o corregir errores.

También se realizan los ajustes pertinentes a la valuación por aplicación dela RT 6 y a RT 17.



Cuando deba ser cancelada en Moneda extranjera o mediante la entrega deun bien o la prestación de un servicio Puede en algunos casos excepcionalespactar esta forma de pago: Generalmente ante probables situaciones deincobrabilidad), según la RT6, deben ser consideradas:

- MONETARIA: en aquellos casos en los que la moneda extranjera tiene "Cam-bio Asegurado", lo cual implica que está afectada por el proceso inflacionario.En consecuencia NO debe ser reexpresada, pues su Valor de ingreso al Patri-monio = Valor Nominal = Valor de Cierre. Asimismo, debemos decir que sutenencia en períodos inflacionarios genera un RECPAM positivo.

- NO MONETARIA: Si se trata de un documento cancelable en moneda ex-tranjera, y su valor monetario "NO tiene Cambio Asegurado", o cuandosean documentos cancelables en bienes o servicios, implica que no estánafectados por el proceso inflacionario, en consecuencia deben serreexpresados, pues su Valor de ingreso al Patrimonio será DISTINTO alValor de Cierre. Asimismo, debemos decir que su tenencia en períodosinflacionarios NO genera RECPAM, pero sí determinamos mediante sureexpresión el Valor Constante y el RECPAM considerado como cuentabalanceante, tal como lo explicáramos anteriormente.

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Insistimos en este razonamiento, pues forma parte de la esencia de la RT6

De acuerdo a la RT 17

Para estos pasivos se considerará la posibilidad e intención de cancelaciónanticipada.









Del mismo modo se procederá si los riesgos de cambio de valor del pasivofueran objeto de una cobertura efectiva mediante la tenencia de un activo cuyamedición contable deba hacerse a su valor corriente. Para determinar si la co-bertura es efectiva se aplicarán las pautas descriptas en la sección 2.2.2 (Co-berturas eficaces) de la segunda parte de la resolución técnica 18 (Normas con-tables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular).

Las mediciones contables de los pasivos que deban ser pagados en monedaextranjera o en su equivalente en moneda argentina deben ser efectuadas en laprimera y los importes así obtenidos se convertirán a moneda argentina al tipode cambio de la fecha de los estados contables.

Pasivos en especie

Cuando la obligación consista en entregar bienes que se encuentren en exis-tencia se computará por la suma de la medición contable asignada a dichosbienes y de los costos adicionales necesarios para poner los bienes a disposi-ción del acreedor. Cuando la obligación consista en entregar bienes que puedenser adquiridos, se computará por la suma de su costo de adquisición -calculadode la manera indicada en la sección 4.2.2 (Bienes o servicios adquiridos)- a lafecha de la medición y de los costos adicionales necesarios para poner los bie-

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nes a disposición del acreedor. Para las obligaciones de entregar bienes quedeban ser producidos, se tomará el importe mayor entre las sumas recibidas y lasuma de su costo de producción -calculado de la manera indicada en la sección4.2.6 (Bienes producidos)- a la fecha de la medición y de los costos adicionalesnecesarios para poner los bienes a disposición del acreedor. Para las obligacio-nes de prestar servicios se tomará el importe mayor entre las sumas recibidas ysu costo de producción a la fecha de la medición.

Debemos aclarar que habitualmente en el valor Nominal del Documento seincluyen los intereses hasta la fecha de vencimiento, razón por la cual en todoslos casos vamos a aplicar esta norma "deduciendo" los componentes financie-ros no devengados a la fecha de cierre.

Existen casos en los que el interés se va determinando en forma vencida(No seria anticipada), es decir, al momento del pago de una cuota, por lo queen estos casos debemos "agregar" estos componentes financieros hasta la fe-cha de cierre.

Si se trata de deudas sujetas a indexación; se determinarán considerando laactualización devengada a la fecha de cierre según las cláusulas específicas dela operación, agregando o deduciendo los componentes financieros pertinentesa la fecha de cierre.




Las registraciones en este aspecto son muy simples, veremos algunos modelos:

————————————————————————————Banco xx Cuenta CorrienteIntereses (-) a devengarComisiones BancariasSellados

a Obligaciones a Pagar BancariasPara contabilizar la acreditación de un préstamo en laCuenta corriente bancaria.————————————————————————————Obligaciones a Pagar bancarias

a Banco xx Cuenta CorrientePara contabilizar la amortización de un préstamo medianteUn débito en la Cuenta corriente bancaria.————————————————————————————

Vamos a analizar una de las tantas modalidades de préstamos: Con pagoíntegro al vencimiento

Se efectúa de la siguiente forma:

- Se presenta el Cliente a la entidad financiera a solicitar un préstamo.- Si la operación es aceptada por la E.F., se firman los documentos respectivos.

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- La E.F. acredita el Valor Neto = Valor Nominal - Intereses (si son adelanta-dos) - Sellado - Comisiones.

- El Valor inserto en el documento = Valor NominalEl Interés = Valor nominal x tasa de interés x tiempo / unidad de tiempo.Sellado = Tasa de sellado x Valor nominalComisiones: según la Entidad FinancieraValor Neto ó Valor Actual = VN - I - S - C

- Al vencimiento el firmante deberá abonar en la entidad financiera el V.N. deldocumento. Si no lo hiciere, la E.F. debitará al vencimiento el V.N. más losintereses por mora que correspondieren, siempre que su cuenta corrientetenga margen o autorización para hacerlo, caso contrario será intimado elpago.

Ejemplo:

Avanzaremos con este tema mediante la aplicación de un trabajo práctico,aprovecharemos además para ejercitar al lector en el tema del devengamientode los intereses:

Datos:Cierre de ejercicio: 31/07El 01/05 se emite un pagaré para ser entregado a una entidad financiera, conla cual se conviene la obtención de un préstamo por $ 10.000 - Intereses$ 1.000 que deben incorporarse en el documento. Vencimiento: 01/09.-

Se pide: efectuar las registraciones correspondientes, suponiendo que al ven-cimiento el ente cancela su obligación en efectivo. La empresa confecciona ba-lances mensuales, por lo tanto Ud. debe devengar los intereses por cada uno deesos períodos.

Se pide también determinar el saldo al 31/07/2009 de la cuenta y su respec-tiva reguladora, a los fines de aplicar la norma 3.1 de la RT 10 (reemplazada porla RT 17).

En períodos inflacionarios, y de acuerdo a los supuestos establecidos en losprácticos, la aplicación de la RT 6 y RT 17 debe efectuarse, de acuerdo a lasiguiente planilla que tiene a representar un modelo:

Cuenta: OBLIGACIONES A PAGAR BANCARIAS e INTERESES (-) A DE-VENGAR


————————————————————————————RECPAM

a Obligaciones a Pagar BancariasAplicación RT6————————————————————————————Resultado por Tenencia

a Obligaciones a Pagar bancarias Moneda Ext.Aplicación RT17 (Valor Corriente > Valor Constante)————————————————————————————Este último asiento puede ser inverso (En el caso que el Valor Corriente <

Valor Constante)Con relación a los Intereses (-) a devengar————————————————————————————

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Intereses (-) a devengara RECPAM.

Aplicación RT 6————————————————————————————Intereses (-) a devengar Mon. Ext.

a Resultado por TenenciaAplicación RT 17————————————————————————————Al igual que en el caso anterior puede ser inverso (depende de la cotización

de la Moneda extranjera).

El saldo final (EN TODOS LOS CASOS) coincide con el Valor Corriente de lapartida al cierre del ejercicio comercial.

3.- Remuneraciones y Cargas Sociales

Recordamos que la RT 9 (modificada por la RT 19) en su capítulo III, Ítem B1,indica que las deudas son aquellas obligaciones ciertas, determinadas odeterminables, que el ente posee a favor de terceros.

El rubro bajo análisis representa todas aquellas deudas ciertas que se rela-cionan con el personal en relación de dependencia y todas aquellas cargasprevisionales, sociales, etc. que tengan vinculación con el personal, es decir,aquellas cuyo origen también es el personal en relación de dependencia.

Recordemos también, que en cumplimiento de esta norma, la misma RT 9(modificada por la RT 19) en su modelo de exposición -Nuevo Anexo Modelo deEstados Contables-, establece dos áreas muy bien diferenciados, y una terceraque complementa la información:

- Las Deudas (En este caso Remuneraciones y Cargas Sociales), y- Las Previsiones (Con relación a este tema vamos a estudiar un poco más

adelante ciertas deudas contingentes que tienen su origen en situacionesrelacionadas con el personal en relación de dependencia, por ejemplo lasPrevisiones para indemnizaciones y despidos);

- Asimismo, agregamos que por razones de una mejor exposición existen lasdenominadas Provisiones, las cuales son deudas ciertas pero no exigiblesa la fecha de cierre (Con relación al personal, también vamos a estudiareste tema, en los casos de Provisiones para SAC).

Continuamos nuestro estudio analizando el tercer rubro de deudas ciertas,denominadas por la RT 19: Remuneraciones y Cargas sociales.

Se incluyen en este rubro todas aquellas deudas originada como consecuen-cia de la contratación Directa de personal que actuará en relación de depen-dencia con el ente (Como empleado). Se trata de deudas eminentementeoperativas, pues se originan en costos relacionados con el ciclo operativo.

Entre las principales partidas que conforman este rubro podemos mencionar(se aclara que en función del plan de cuentas de cada empresa, se puedencrear partidas específicas y con los niveles de detalle que se precise):

- Sueldos a Pagar.- Cargas Sociales a Pagar.- SAC a Pagar.

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Sobre la base del análisis de estas tres cuentas plasmamos los parámetrosaplicables a cualquier otra cuenta con características similares.


Sueldos a Pagar

Es una cuenta patrimonial del Pasivo, pertenece al Pasivo Corriente y el rubrodel cual forma parte es REMUNERACIONES Y CARGAS SOCIALES.

Esta cuenta se utiliza para representar el movimiento de las cuentas relacio-nadas con las deudas devengadas como consecuencia de la prestación de ser-vicios por parte del personal en relación de dependencia en moneda de cursolegal en el país, o en moneda extranjera (puede existir esta modalidad en elcaso de empresas extranjeras que pagan las remuneraciones en moneda ex-tranjera), para lo cual se respetarán los conceptos expuestos anteriormente parala aplicación de la RT 6 y 1a RT 17) que analizaremos puntualmente.

Se acredita como consecuencia de aumentos de su saldo por el devengamientode las remuneraciones de la quincena o del mes según sea la modalidad adoptadapor la empresa; se debita por disminuciones de su saldo por pagos de esas deudas.Su saldo siempre es acreedor, o puede tener saldo nulo.

Representa:

El saldo acreedor: un valor estático equivalente al saldo en moneda nacionala una fecha dada a pagar por la empresa por los conceptos antes mencionados.


La verificación de la exactitud de sus movimientos y saldo, se realiza medianteuna prueba matemática denominada "Conciliación de Remuneraciones y CargasSociales", que consiste en un control mediante la aplicación de un proceso secuencialsemejante al desarrollado para el caso de las cuentas por pagar, acompañado porla pertinente inspección de la documentación respaldatoria (Libro de Registro Úni-co, Recibos de sueldos, DD.JJ de Seguridad Social, Obra Social y ART, Liquidacio-nes de otros aportes personales o contribuciones patronales).

Recordamos que en aquellos casos en los cuales el saldo real determinadopor la conciliación no coincida con los saldos contables, previa verificación (ta-reas propias de la auditoria), se recurre a los asientos de ajustes a los fines deadecuar los saldos contables a los reales, a la vez de contabilizar los documen-tos no registrados oportunamente y/o corregir errores.


- MONETARIA, lo cual implica que está afectada por el proceso inflacionario,en consecuencia NO debe ser reexpresada, pues su Valor de ingreso alPatrimonio = Valor Nominal = Valor de Cierre. Asimismo, debemos decirque su tenencia en períodos inflacionarios genera un RECPAM positivo.Seguramente va a tener muy poca incidencia, pues los vencimientos severifican en el muy corto plazo: 1 al 5 de cada mes).

Cuando deba ser cancelada en Moneda extranjera, según la RT6, deben serconsideradas:

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- MONETARIA: en aquellos casos en los que la moneda extranjera tenga"Cambio Asegurado", lo cual implica que está afectada por el procesoinflacionario. En consecuencia NO debe ser reexpresada, pues su Valor deingreso al Patrimonio = Valor Nominal = Valor de Cierre. Asimismo, debe-mos decir que su tenencia en períodos inflacionarios genera un RECPAMpositivo.

- NO MONETARIA: Si se trata de crédito cancelable en moneda extranjera, yésta "NO tienen Cambio Asegurado", implica que no están afectados porel proceso inflacionario, en consecuencia debe ser reexpresada, pues suValor de ingreso al Patrimonio será DISTINTO al Valor Nominal y será DIS-TINTO al Valor de Cierre. Asimismo, debemos decir que su tenencia enperíodos inflacionarios NO genera RECPAM, pero sí determinamos me-diante su reexpresión el Valor Constante y el RECPAM considerado comocuenta balanceante, tal como lo explicáramos anteriormente.


Pasivos por costos laborales

Comprenden las compensaciones que un ente pagará a sus empleados en elcorto o largo plazo por derechos que ellos han adquirido en virtud de serviciosya prestados al ente y, en su caso, las correspondientes contribuciones de se-guridad social. Dichas compensaciones incluyen conceptos tales como:

a.-prestaciones recurrentes de servicios, cancelables bajo la forma de suel-dos, jornales, comisiones, premios por asistencia, etc.;

b.-beneficios complementarios (aguinaldo, gratificaciones, participaciones enlas ganancias, etc.), ausencias compensables o ausencias pagas (licen-cia anual por vacaciones, ausencias por servicio prolongado o sabática,enfermedad, etc.) y otros beneficios similares a corto o largo plazo;

c.- beneficios posteriores al retiro (pensiones, seguro de vida, servicio médi-co y otros);

d.- indemnizaciones por terminación de la relación laboral, ya sea por deci-sión del empleador o por adherir el empleado a los beneficios de un plande retiro voluntario.

El correspondiente pasivo debe medirse en el inicio de acuerdo con la sec-ción 4.5.9 (Otros pasivos en moneda) y en la fecha de cierre de acuerdo con lasección 5.15 (Otros pasivos en moneda), sobre la base del importe que el enteespera pagar (con recursos monetarios o no monetarios, incluyendo la entregade acciones propias, el otorgamiento de opciones para su suscripción u otrosinstrumentos financieros emitidos por el ente), ya sea como resultado de unaobligación legal, de políticas formales del ente, de obligaciones asumidas volun-tariamente o de prácticas anteriores.

En los pasivos por pensiones incluidos en el inciso c), el importe que el enteespera pagar (costo final estimado de suministrar los beneficios posteriores alretiro), se determinará utilizando métodos de cálculo actuarial y realizando su-posiciones actuariales que constituyan las mejores estimaciones que el enteposea sobre las variables demográficas (mortalidad, tasa de rotación, tasas depedido de atención en planes de servicio médico, etc.) y financieras (tasa dedescuento, niveles futuros de sueldo, etc.).

En el caso de los beneficios incluidos en los incisos a) a c) anteriores, que sedevengan a medida que los empleados prestan su servicio, el pasivo debe reco-nocerse durante el período de dicha prestación.

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Las indemnizaciones mencionada en el inciso d) se reconocerán como unpasivo y como un resultado del período cuando el ente se hubiera comprometi-do de forma demostrable a rescindir el vínculo con un empleado o grupo deempleados antes de la fecha normal de retiro o en el caso de reestructuracio-nes, aplicando las normas de la sección 5 (Reestructuraciones) de la segundaparte de la resolución técnica 18 (Normas contables profesionales: desarrollo dealgunas cuestiones de aplicación particular).

En ausencia de evidencia en contrario, se presume que un ente que actual-mente proporciona beneficios especiales a sus empleados continuará hacién-dolo mientras ellos continúen prestando servicios al ente.

4.5.9. Otros pasivos en moneda

La medición original de los otros pasivos en moneda entre partes indepen-dientes se hará sobre la base del valor descontado de la mejor estimación dis-ponible de la suma a pagar, usando una tasa que refleje las evaluaciones delmercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos específicos del pasivo.

Al estimar la suma a pagar deben considerarse los hechos futuros que pue-dan afectar el importe necesario para cancelar la obligación, en tanto existaevidencia suficiente y objetiva de que ellos ocurrirán.

Cuando no pueda determinarse objetivamente el momento en que se cance-larán los pasivos, se considerará el plazo más probable, y si ninguna estimaciónde plazo es la más probable, se tomará la de menor plazo.

Los reembolsos a obtener de terceros con motivo de la cancelación de laobligación sólo se reconocerán (como activo) cuando su percepción esté virtual-mente asegurada. En tal caso, la medición inicial del reembolso contabilizado nodeberá superar a la del pasivo registrado.

En los casos de cuentas a ser pagadas en moneda extranjera o en su equiva-lente en moneda argentina, sus importes se convertirán a moneda argentina altipo de cambio de la fecha de la transacción.

Si las características del contexto económico y en particular, del mercadofinanciero, plantean dificultades para encontrar una tasa que refleje las evalua-ciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos específicos dela operación se admitirá que la medición se realice al valor nominal de los flujosde fondos previstos. de usarse esta opción, en la información complementariadeberá informarse:

a.-Esta situación, yb.- los montos y los plazos en que se realizarán (Otros créditos) o cancelarán.

(Otros pasivos) de acuerdo con el inciso c de la sección A.1 (Depósitos a plazo,créditos, inversiones en títulos de deuda y deudas) del capítulo VI (Informacióncomplementaria) de la Resolución Técnica Nº 9 o de la sección A.2 (Depósitos aplazo, créditos, inversiones en títulos de deuda y deudas) del capítulo VII.

(Información complementaria) de la Resolución Técnica Nº 11. No será deaplicación la dispensa establecida en el Anexo A de la Resolución Técnica Nº 17sobre esta información.

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5.15. Otros pasivos en moneda


En la medición de las contingencias y de los pasivos por planes de pensio-nes, en cada fecha de cierre de los estados contables, se está realizando unanueva medición, por lo que corresponde aplicar la tasa del momento de la medi-ción. Los pasivos surgidos por aplicación del método del impuesto diferido semedirán por su valor nominal.

En los restantes casos, su medición contable se efectuará sobre la base de lamejor estimación posible de la suma a pagar, descontada usando:


ra efectuado por haberse seguido el criterio alternativo admitido en el últi-mo párrafo de la sección 4.5.9 (Otros pasivos en moneda).

Debe practicarse una nueva evaluación de los hechos futuros que incidensobre su medición, en tanto exista evidencia suficiente y objetiva de que ellosocurrirán.


En los casos de cuentas a ser pagadas en moneda extranjera o en su equiva-lente en moneda argentina, sus importes se convertirán a moneda argentina altipo de cambio de los estados contables.

Si las características del contexto económico y en particular, del mercadofinanciero, plantean dificultades para encontrar una tasa que refleje las evalua-ciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos específicos dela operación se admitirá que la medición se realice al valor nominal de los flujosde fondos previstos. De usarse esta opción, en la información complementariadeberá informarse:

Esta situación, y b) los montos y los plazos en que se realizarán (Otros crédi-tos) o cancelarán.



Con relación al tema de los componentes financieros, debemos expresar quehabitualmente no existen por el corto período de exigibilidad; si excepcional-

204

mente existieran, deben respetarse las normas ya estudiadas con relación aeste tema:



Los conceptos que se incluyen en esta partida son:

- Conceptos remunerativos: Son aquellos que se caracterizan por estar suje-tos a aportes y contribuciones (Jubilación, Obra Social, Sindicatos, ART,Otros seguros), tales como:- Sueldos.- Jornales.- SAC (Aguinaldo).- Presentismo.- Viáticos.- Horas extras.- Premios.- Vacaciones Gozadas.

Conceptos No Remunerativos: No están sujetos a aportes y contribuciones:

- Asignaciones Familiares.- Indemnizaciones.- Preaviso.- Vacaciones no gozadas.

En consecuencia, si quisiéramos confeccionar un Recibo de sueldos, debe-ría seguirse el siguiente ordenamiento:

Remuneraciones

- Sueldos.- Jornales.- SAC (Aguinaldo).- Presentismo.- Viáticos.- Horas extras.- Premios.- Vacaciones Gozadas.

Total Bruto (Sumatoria de todos estos conceptos) (1)

Menos: Aportes Personales

- Jubilación.- Obra Social.- Sindicatos.- Seguros.

Total Aportes Personales (2)

Más: Conceptos no Remunerativos

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- Asignaciones Familiar.- Indemnizaciones.- Preaviso.- Vacaciones no gozadas.

Total conceptos no remunerativos. (3)

Neto a cobrar por el empleado (1) - (2) + (3)

Cargas Sociales a Pagar

Esta Cuenta involucra dos conceptos básicos:

1.- Los Aportes Personales:

Conocidos comúnmente como retenciones al personal. Son conceptos queestán a cargo del empleado y como ya vimos en el modelo de liquidación, esretenido (descontado) al empleado por parte del empleador, quien asume lafunción de intermediario entre el empleado y el fisco encargado de la recauda-ción (Anses) creo a ahora seria la AFIP, por lo tanto, el empleador se convier-te en deudor ante el fisco, razón por la cual, esta partida forma parte del Pasivode la Empresa. Debemos aclarar que no es un costo para la empresa, ya que elcosto lo asume directamente el empleado.

Entre los principales podemos mencionar: Seguridad Social, Obra Social ysindicatos.

2.- Las contribuciones patronales:

Son conceptos a cargo directamente del empleador, por lo cual sí constitu-yen un costo directo para el mismo a la vez de conformar una deuda, por lo queconjuntamente con los aportes personales constituyen la categoría de Pasivoen el mismo Rubro.

Los principales destinos son: Seguridad Social, Obra Social y ART; podemosagregar en algunas provincias como por ejemplo Salta: Cooperadorasasistenciales que consiste en un aporte del 2% sobre las remuneraciones apagar en la Dirección General de rentas de la Provincia.

Por lo tanto ambos conceptos se suman al momento de pagarle al fisco, ha-bitualmente vencen entre el 5 y el 10 del mes siguiente a su devengamiento.

Las características contables son similares a las estudiadas para los sueldosa pagar.

El asiento de registración de estos costos y deudas será analizado en la es-tructura económica: Estado de Resultados.

4.- Cargas Fiscales

El rubro bajo análisis representa todas aquellas deudas ciertas que se rela-cionan con las obligaciones a pagar de carácter impositivo, es decir, de leyesemanadas por la Nación, las Provincias y las Municipalidades, es decir que in-cluimos los Impuestos, tasas y contribuciones a pagar.

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Recordemos también, que en cumplimiento de esta norma, la misma RT 9(modificada por la RT 19) en su modelo de exposición, establece dos áreas muybien diferenciados, y una tercera que complementa la información:

- Las deudas (En este caso Cargas Fiscales a pagar), y- Las previsiones (Con relación a este tema vamos a estudiar un poco más

adelante ciertas deudas contingentes que tienen su origen en situaciones rela-cionadas con el fisco, por ejemplo as Previsiones para Juicios Impositivos);

- Asimismo, agregamos que por razones de una mejor exposición existen lasdenominadas Provisiones, las cuales son deudas ciertas pero no exigiblesa la fecha de cierre (Con relación a los impuestos, también vamos mencio-nar, a título de ejemplo, la Provisiones para impuesto a las Ganancias).

Continuamos nuestro estudio analizando el cuarto rubro de deudas, denomi-nadas Cargas Fiscales

Se incluyen en este rubro todas aquellas deudas originada como consecuen-cia de la imposición del poder del estado.

Entre las principales partidas que conforman este rubro podemos mencionar(se aclara que en función del plan de cuentas de cada empresa, se puedencrear partidas específicas y con los niveles de detalle que se precise):

- Impuestos Nacionales a Pagar:- DGI IVA.- Impuesto a las Ganancias a Depositar.- Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta a Pagar.

- Impuestos Provinciales a Pagar:- Ingresos Brutos a Pagar.- Impuesto de Sellos a pagar.- Impuesto Inmobiliario rural a pagar.

- Impuestos y Tasas municipales a Pagar:- Tasa de Actividades varias a pagar.- Impuesto Inmobiliario urbano a pagar.

Análisis de estas cuentas:

Son cuentas patrimoniales del Pasivo, pertenece al Pasivo Corriente y pue-den formar parte del pasivo no corriente (por ejemplo en el caso de las morato-rias) y el rubro del cual forma parte es CARGAS FISCALES.

Esta cuenta se utiliza para representar el movimiento de las cuentas relacio-nadas con las deudas devengadas como consecuencia de la CARGAIMPOSITIVA DEVENGADA.

Se acredita como consecuencia de aumentos de su saldo por eldevengamiento de las obligaciones ante el fisco; se debita por disminuciones desu saldo por pagos de esas deudas. Su saldo siempre es acreedor, o puedetener saldo nulo.

Representa:

El saldo acreedor: un valor estático equivalente al saldo en moneda nacionala una fecha dada a pagar por la empresa por los conceptos antes mencionados.

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La verificación de la exactitud de sus movimientos y saldo, se realiza median-te una prueba matemática denominada "Conciliación de Cargas Fiscales a pa-gar", que consiste en un control mediante la aplicación de un proceso secuencialsemejante al desarrollado para el caso de las cuentas por pagar, acompañadopor la pertinente inspección de la documentación respaldatoria (DD.JJ impositivasy las registraciones contables).

Recordamos que en aquellos casos en los cuales el saldo real determinadopor la conciliación no coincida con los saldos contables, previa verificación (ta-reas propias de la auditoria), se recurre a los asientos de ajustes a los fines deadecuar los saldos contables a los reales, a la vez de contabilizar los documen-tos no registrados oportunamente y/o corregir errores.

Desde el punto de vista de la RT 6, cuando deban cancelarse en moneda decurso legal, lo cual es lo habitual, esta partida es considerada como:

- MONETARIA, lo cual implica que está afectada por el proceso inflacionario,en consecuencia NO debe ser reexpresada, pues su Valor de ingreso alPatrimonio = Valor Nominal = Valor de Cierre. Asimismo, debemos decirque su tenencia en períodos inflacionarios genera un RECPAM positivo.Seguramente va a tener muy poca incidencia, pues los vencimientos severifican en el muy corto plazo: 10 al 20 de cada mes).

Cuando deba ser cancelada mediante un plan de pagos (moratoria o simila-res), pueden existir sistemas de indexación (en la actualidad prohibida), quesegún la RT6, deben ser consideradas:

- NO MONETARIA: implica que no están afectados por el proceso inflaciona-rio, en consecuencia debe ser reexpresada considerando el sistema deindexación previsto por la norma legal, pues su Valor de ingreso al Patrimo-nio será DISTINTO al Valor Nominal y será DISTINTO al Valor de Cierre.Asimismo, debemos decir que su tenencia en períodos inflacionarios NOgenera RECPAM, pero sí determinamos mediante su reexpresión el ValorConstante y el RECPAM considerado como cuenta balanceante, tal comolo explicáramos anteriormente.

En función de la RT 17:

5.19.6.2. Impuestos determinados y saldos a favor

5.19.6.2.1. Reconocimiento

Los impuestos determinados en cada período darán lugar al reconocimiento delas correspondientes deudas, las que serán reducidas por los pagos a cuenta quese hubieren efectuado (por anticipos, retenciones, percepciones, etc.). Cuando lospagos a cuenta superen a la obligación determinada se reconocerá un activo.

5.19.6.2.2. Medición

La medición contable de los impuestos determinados a pagar y de los saldosa favor se hará según las normas de la sección 5.15 (Otros pasivos en moneda)y de la sección 5.3 (Otros créditos en moneda), respectivamente, sobre la basedel importe que se espera pagar a (o recuperar de) las autoridades impositivas.

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Cuando la recuperación de un saldo a favor esté sujeta a alguna condición,se considerará que existe una contingencia negativa, que será tratada de acuer-do con las normas de la sección 4.8 (Consideración de hechos contingentes).

5.15. Otros pasivos en moneda













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4.8. Consideración de hechos contingentes

Los efectos patrimoniales que pudiere ocasionar la posible concreción o faltade concreción de un hecho futuro (no controlable por el ente emisor de los esta-dos contables) tendrán el siguiente tratamiento:

a.- los favorables sólo se reconocerán en los casos previstos en la sección5.19.6.3 (impuestos diferidos);

b.- los desfavorables se reconocerán cuando:1.-deriven de una situación o circunstancia existente a la fecha de los

estados contables;2.- la probabilidad de que tales efectos se materialicen sea alta;3.- sea posible cuantificarlos en moneda de una manera adecuada.

El activo resultante de un efecto patrimonial favorable cuya concreciónsea virtualmente cierta no se considerará contingente y deberá ser re-conocido.

Caso Práctico a Resolver

Se pide que exponga en un cuadro los principales Impuestos y tasas, tantonacionales, provinciales como municipales (en el caso de las dos últimas vigen-tes en sus respectivas provincias) indicando el nombre correcto del mismo y losconceptos sobre los cuales se deben calcular.

5.- Dividendos a Pagar

El rubro bajo análisis representa todas aquellas deudas ciertas que se rela-cionan con las obligaciones a pagar como consecuencia de un proyecto de dis-tribución de utilidades, en los casos en que se decida distribuir dividendos apagar en efectivo o mediante la entrega de otros valores o bienes.

Continuamos nuestro estudio analizando el quinto rubro de deudas, denomi-nadas Dividendos.

La cuenta que conforma este rubro es Dividendos a pagar (es utilizada nor-malmente para las sociedades por acciones) o alguna cuenta equivalente comoResultados a distribuir (para otros tipos de sociedades).

Análisis de esta cuenta:

Es una cuenta patrimonial del Pasivo, pertenece al Pasivo Corriente y pue-den formar parte del pasivo no corriente (por ejemplo en el caso utilidades apagar en cuotas y con plazos prolongados) y el rubro del cual forma parte esDIVIDENDOS.

Esta cuenta se utiliza para representar el movimiento de la cuenta relaciona-da con las deudas devengadas como consecuencia de la DISTRIBUCION DEUTILIDADES. Sabemos que en un proyecto de distribución de utilidades pue-den decidirse distintas asignaciones tales como: Dividendos a pagar en accio-nes, para reserva Legal, para otras reservas; en estos últimos casos no afecta elpasivo, sino que conforman un cambio cuantitativo (Variación Patrimonialpermutativa/especial) en el Patrimonio Neto.

La única cuenta que representa una disminución en la estructura del Patrimo-nio Neto y como consecuencia un incremento en el Pasivo es Dividendos aPagar (en efectivo o en especie).

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Se acredita como consecuencia de aumentos de su saldo por el proyecto dedistribución de utilidades aprobado por asamblea de socios; se debita por dismi-nuciones de su saldo por pagos de esas deudas. Su saldo siempre es acreedor,o puede tener saldo nulo.

Representa:

El saldo acreedor: un valor estático equivalente al saldo en moneda nacionalo extranjera o en bienes a una fecha dada, a pagar por la empresa por losconceptos antes mencionados.


La verificación de la exactitud de sus movimientos y saldo, se realiza median-te una prueba matemática denominada "Inspección ", que consiste en un controlmediante la aplicación de un proceso secuencial direccionado al análisis parti-cular de la documentación respaldatoria (por ejemplo actas de asamblea).

Recordamos que en aquellos casos en los cuales el saldo real determinadopor la inspección no coincida con los saldos contables, previa verificación (ta-reas propias de la auditoria), se recurre a los asientos de ajustes a los fines deadecuar los saldos contables a los reales, a la vez de contabilizar los documen-tos no registrados oportunamente y/o corregir errores.

Desde el punto de vista de la RT6, se aplican las mismas normas estudiadasel las partidas del pasivo ya analizadas

En función de la RT 17

Ídem lo mencionado anteriormente.

En el caso de la aprobación de un proyecto de distribución de utilidades, elasiento a registrar sería el siguiente:

————————————————————————————Resultados no asignados

a Dividendos a Pagara Dividendos en acciones (o Capital)a Reserva Legala Otras Reservas

————————————————————————————

6.- Anticipos de Clientes

El rubro bajo análisis representa todas aquellas deudas que se relacionancon las obligaciones a pagar como consecuencia de fondos recibidos de uncliente con el compromiso de cancelarlo con la entrega de un Bien de Cambio.

Continuamos nuestro estudio analizando el sexto rubro de deudas, denomi-nadas Anticipos de Clientes.

La cuenta que conforma este rubro es la misma que la denominación delrubro.

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Análisis de esta cuenta:

Es una cuenta patrimonial del Pasivo, pertenece al Pasivo Corriente y puede formarparte del pasivo no corriente (por ejemplo en el caso del compromiso a entregar un biende cambio que requiere para su producción un proceso prolongado).

Se acredita como consecuencia de aumentos de su saldo por los anticiposrecibidos de los clientes; se debita por disminuciones de su saldo por la entregadel bien pactado. Su saldo siempre es acreedor, o puede tener saldo nulo.

Representa:

El saldo acreedor: un valor estático equivalente al valor de los bienes a entre-gar por la empresa por los conceptos antes mencionados.


La verificación de la exactitud de sus movimientos y saldo, se realiza median-te una prueba matemática denominada "Conciliación" (similar a la explicada parael caso de las cuentas por pagar.


Desde el punto de vista de la RT6, se aplican las mismas normas estudiadasel las partidas del pasivo ya analizadas, debiendo identificar en esta partida sucarácter de cuenta no monetaria en todos los casos, pues es un pasivo cancela-ble en BIENES o mediante la prestación de un servicio.


Se deben aplicar las mismas normas de valuación que para el caso de losbienes de cambio (pues es el valor a entregar para pagar la deuda) proporciona-do al porcentaje del anticipo recibido del cliente.

7.- Otras Deudas

El rubro bajo análisis representa todas aquellas deudas que POR SU NATU-RALEZA NO CORRESPONDEN SER INCLUIDAS EN LOS OTROS RUBROS.

Continuamos nuestro estudio analizando el séptimo rubro de deudas ciertas,denominadas Otras

Entre las principales cuentas podemos mencionar:

Acreedores varios: Deudas comunes por conceptos tales como la compra deun bien de uso, de un intangible, etc.

Cuentas particulares de los Socios: Cuando ésta tenga saldo acreedor, esdecir, represente una deuda a su favor.

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Son cuentas patrimoniales del Pasivo, pertenece al Pasivo Corriente y puedeformar parte del pasivo no corriente.

Se acredita como consecuencia de aumentos de su saldo por el origen de ladeuda; se debita por disminuciones de su saldo por el pago. Su saldo siemprees acreedor, o puede tener saldo nulo.

Representa:

El saldo acreedor: un valor estático equivalente al valor de deuda A FAVOR DETERCEROS A PAGAR por la empresa por los conceptos antes mencionados.


La verificación de la exactitud de sus movimientos y saldo, se realiza median-te una prueba matemática denominada "Conciliación" (similar a la explicada parael caso de las cuentas por pagar.


Desde el punto de vista de la RT6, se aplican las mismas normas estudiadasel las partidas del pasivo ya analizadas.


5.15 Otros pasivos en moneda







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8.- Previsiones

El rubro bajo análisis representa todas aquellas deudas INCIERTAS o CON-TINGENTES que POR SU NATURALEZA NO CORRESPONDEN SER INCLUI-DAS COMO UNA DEUDA CIERTA.

Se caracterizan por estar en dependencia de la verificación o no de un hechodeterminado: si acontece, se convierte en deuda cierta, si no debe eliminarsedel pasivo.

Continuamos nuestro estudio analizando el octavo rubro del Pasivo denomi-nado por la RT9, modificada por la RT 19: Previsiones

Según la RT 9 las previsiones son aquellas partidas que, a la fecha a la quese refieren los estados contables, representan importes estimados para hacerfrente a situaciones contingentes que probablemente originen obligaciones parael ente. En las previsiones, las estimaciones incluyen el monto probable de laobligación contingente y la posibilidad de su concreción.


Previsiones para Indemnizaciones y despidos

Entiendo que por la sección 5.19.7 de la RT 17 no correspondería constituirprevisión para indemnizaciones y despidos, ya que no se trataría de un hechoincierto si para su reconocimiento exige un compromiso demostrable. Si existetal requisito, es decir que exista un compromiso demostrable de rescindir el vín-culo con un empleado o grupo de empleados antes de la fecha normal de retiropodría constituirse provisiones para Indemnizaciones y despidos.

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Sección 5.19.7 de la RT 17

Las indemnizaciones mencionada en el inciso d) (d) indemnizaciones porterminación de la relación laboral, ya sea por decisión del empleador o por ad-herir el empleado a los beneficios de un plan de retiro voluntario) se reconoce-rán como un pasivo y como un resultado del período cuando el ente se hubieracomprometido de forma demostrable a rescindir el vínculo con un empleado ogrupo de empleados antes de la fecha normal de retiro o en el caso de reestruc-turaciones, aplicando las normas de la sección 5 (Reestructuraciones) de lasegunda parte de la resolución técnica 18 (Normas contables profesionales:desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular).

No obstante podría enseñarse a efectos didácticos.

La RT 8 establece respecto a la información a exponer respecto a las contin-gencias.

A.- Contingencias cuya probabilidad de ocurrencia se estime remota:Las situaciones contingentes cuya probabilidad de ocurrencia se estime remotano deben ser expuestas en los estados contables, ni en sus notas.

B.- Contingencias cuya probabilidad de ocurrencia no sea remota, y que no cum-plan con las condiciones para su reconocimiento como activos o pasivos:Deberá informarse en notas:a.-una breve descripción de su naturaleza;b.-una estimación de los efectos patrimoniales, cuando sea posible cuan-

tificarlos en moneda de manera adecuada;c.- una indicación de las incertidumbres relativas a sus importes y a los

momentos de su cancelación; yd.-en el caso de contingencias desfavorables, si existe la posibilidad de

obtener reembolsos con motivo de su cancelación.C.- Contingencias reconocidas contablemente:

Deberá informarse en notas:a.-una breve descripción de su naturaleza;b.- la existencia de eventuales reembolsos de la obligación a cancelar,

informando además el importe de cualquier activo que ha sido recono-cido por dichos reembolsos;

c.- una indicación de las incertidumbres relativas a sus importes y a losmomentos de su cancelación;

d.- los importes correspondientes a los siguientes datos del período: sal-do inicial, aumentos, disminuciones y saldo final;

e.- las causas de los aumentos y disminuciones, con estas particularidades:1.-en los casos de contingencias para cuya medición original se haya

practicado el descuento financiero de pagos futuros, deben mos-trarse por separado los incrementos atribuibles exclusivamente alpaso del tiempo;

2.- dentro de las disminuciones, las originadas en usos deben diferen-ciarse de las ocasionadas por reversiones de importes no utilizados.Cuando alguno de estos requerimientos no sea practicable, deberáinformarse este hecho.Cuando en relación con una situación contingente existieren razonesfundadas para suponer que la divulgación de alguna de las informa-ciones requeridas perjudicaría al emisor de los estados contables, podrálimitarse a una breve descripción general de tal situación.

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Previsiones para Juicios


Son cuentas patrimoniales del Pasivo, pertenece al Pasivo Corriente y puedeformar parte del pasivo no corriente, en ambos casos como deudas inciertas ocontingentes.

Se acredita como consecuencia de aumentos de su saldo por el origen de ladeuda contingente, específicamente cuando nace la probabilidad de su ocu-rrencia (ampliar el concepto en la RT17); se debita por disminuciones de susaldo por dos razones:

a.-Se convierte en deuda cierta yb.-Se elimina el riesgo de esta deuda. Su saldo siempre es acreedor, o pue-

de tener saldo nulo.

Representa:

El saldo acreedor: un valor estático equivalente al valor de deuda contingen-te. El saldo nulo: Inexistencia de saldo.

La verificación de la exactitud de sus movimientos y saldo, se realiza median-te una prueba matemática denominada "Inspección" aplicable fundamentalmentemediante la verificación de la documentación que respalda la confección de losrespectivos asientos.

Desde el punto de vista de la RT6, deben ser consideradas como monetariaso no monetarias de acuerdo a las características y condiciones particulares dela deuda contingente.


Se valuarán en función de lo establecido por el apartado 3.16 y de acuerdo ala forma probable de pago.

4.8. Consideración de hechos contingentes

Los efectos patrimoniales que pudiere ocasionar la posible concreción o faltade concreción de un hecho futuro (no controlable por el ente emisor de los esta-dos contables) tendrán el siguiente tratamiento:

a.- los favorables sólo se reconocerán en los casos previstos en la sección5.19.6.3 (impuestos diferidos);

b.- los desfavorables se reconocerán cuando:1.-deriven de una situación o circunstancia existente a la fecha de los

estados contables;2.- la probabilidad de que tales efectos se materialicen sea alta;3.- sea posible cuantificarlos en moneda de una manera adecuada.

La previsión para Indemnizaciones y despidos se caracterizan por las siguien-tes pautas:

- Se constituyen al final de cada ejercicio comercial- En los casos de quedar saldos remanentes luego de su utilización durante

el ejercicio, este saldo pendiente no debe ser cancelado, sino que se debe

216

determinar la nueva previsión del ejercicio y acumularla al valor antes exis-tente. Esta situación se fundamenta en el hecho de que los riesgos deindemnizaciones se incrementan con el solo transcurso del tiempo.

El asiento de constitución es:

————————————————————————————Indemnizaciones y despidos (Incremento de Pérdida)

a Previsión para Indemnizaciones y desp. (Incremento de pasivo Contingente)

————————————————————————————

Cuando se producen despidos sin causa, la deuda contingente se convierteen deuda cierta:

————————————————————————————Previsión para Indemnizaciones y despidos (Disminución de la previsión)

a Indemnizaciones y despidos a Pagar (Aumento Rubro Rem. y Cargas Soc.)

————————————————————————————

Cuando se producen despidos con causa, el empleado renuncia, o se acogeal régimen de jubilación ordinaria, la deuda contingente se elimina:

————————————————————————————Previsión para Indemnizaciones y despidos (Disminución de la previsión)

a AREA (Variación inicial en el EEPN.)

————————————————————————————

Se debe evaluar su utilización o no en función de lo indicado por la RT 17.

4.10. Modificaciones a resultados de ejercicios anteriores

Estas modificaciones se practicarán con motivo de:

a.- correcciones de errores en la medición de los resultados informados enestados contables de ejercicios anteriores; o

b.- la aplicación de una norma de medición contable distinta de la utilizada enel ejercicio anterior, con las excepciones indicadas en la sección 8.2 (Ex-cepciones).

Similar tratamiento se respetará en el caso de las otras deudas contingentes,con la única condición de que represente la realidad económica de los aconteci-mientos que se verifiquen en el ente.

9.- Provisiones

El rubro bajo análisis representa todas aquellas deudas CIERTAS PERO NOEXIGIBLES A LA FECHA DE CIERRE DEL EJERCICIO.


- Provisiones para SAC (y sus cargas sociales).- Provisiones para el Impuesto a las Ganancias.

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Son cuentas patrimoniales del Pasivo, pertenece al Pasivo Corriente, y de-ben ser consideradas como deudas ciertas.

Se acredita como consecuencia de aumentos de su saldo por el origen de ladeuda; se debita por disminuciones de su saldo por su transferencia a una deu-da específica dentro de los rubros Remuneraciones y cargas Sociales o delRubro Cargas Fiscales. Su saldo siempre es acreedor, o puede tener saldo nulo.

Representa:

El saldo acreedor: un valor estático equivalente al valor de deuda cierta perono exigible. El saldo nulo: Inexistencia de saldo.

En el caso de la Provisión para SAC, se determina en aquellos ejercicioscuyo cierre es distinto a los meses Junio y Diciembre, ya que en estos dos me-ses, el SAC se convierte en exigible.

Recordemos que el SAC se determina en función de la mejor remuneracióndel semestre. La forma de calcularlo es:

SAC = Mejor remuneración del Semestre /12 x meses trabajados en el semestre

Esta relación equivale al 8.33% de la remuneración antes indicada para elSAC correspondiente a un mes.

Desde el punto de vista de la RT6, deben ser consideradas como no moneta-rias en períodos inflacionarios, pues seguramente la base del cálculo (Los suel-dos) se incrementarán como consecuencia de un proceso inflacionario).


Se valuarán considerando el valor original reexpresado en moneda constante.

La provisión para SAC se caracteriza por las siguientes pautas:

- Se constituyen al final de cada mes (distinto a Junio y Diciembre: En estosmeses se ajusta al valor exacto).

Se cancela contra la cuenta SAC a pagar (rubro Remuneraciones y cargasSociales) al igual que sus respectivas cargas sociales.

El asiento de constitución es:

————————————————————————————SAC (Incremento de Pérdida)Cargas Sociales sobre SAC (Incremento de Pérdida)

a Provisión para SAC (Incremento de pasivo)————————————————————————————

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Cuando se produce el devengamiento del SAC (Junio y Diciembre) se cance-la contra SAC a Pagar.

————————————————————————————Provisión para SAC (Disminución de la provisión)

a SAC a pagar (Aumento Rubro Rem. y Cargas Soc.)

a Cargas Sociales sobre SAC (Aumento Rubro Rem. y Cargas Soc.)

————————————————————————————

219

Patrimonio Neto y Estado de Resultados


Patrimonio Neto

Análisis Individual de los Rubros y Cuentas del Patrimonio Neto

Este es el tercer gran agrupamiento de cuentas que encontramos en la es-tructura patrimonial.

En él se incorporan todas aquellas partidas que representan los capitalesaportados y generados por los propietarios y el ente.

Al nivel de su exposición y de acuerdo al modelo inserto en la RT9, el PN sepresenta en un solo importe y en una sola línea haciendo referencia al Estadode Evolución del Patrimonio Neto (EEPN), en consecuencia, para el análisis deeste gran agrupamiento de partidas, tenemos la imperiosa necesidad de estu-diar este estado.

La resolución técnica 16 establece el PN de un ente resulta del aporte de suspropietarios o asociados y de la acumulación de resultados.

En los Estados Contables que presentan la situación individual de un ente, es:

PN = Activo - Pasivo

Cuando se presenta información consolidada de una sociedad controlante y sussociedades controladas, y parte del capital de éstas está en mano de otros accio-nistas, las participaciones de éstos sobre el patrimonio de dichas subsidiarias:

No integran el pasivo del grupo económico en tanto éste no haya asumido laobligación de entregar recursos o prestar servicios a los accionistas nocontrolantes (por ejemplo, con motivo de la aprobación de dividendos o de ladisolución de la controlada).

No forman parte del patrimonio de la controlante porque no representan de-rechos de los accionistas de ésta.

En tales casos, es:

PN = Activo - Pasivo - Participaciones de accionistas no controlantes en elpatrimonio de entidades controladas.

Por su origen, el patrimonio puede desagregarse así:

PN = Aportes + Resultados Acumulados

Unidad VIUnidad VIUnidad VIUnidad VIUnidad VI

220

Excepción: Puede haber ente sin fines de lucro que no tengan aportes.

Aportes: Conjunto de los aportes de los propietarios, incluyendo tanto al capi-tal suscripto (aportado o comprometido a aportar) como a los aportes no capita-lizados. Los anticipos para futuras suscripciones de acciones sólo constituyenaportes no capitalizados cuando tienen el carácter de irrevocables y han sidoefectivamente integrados.

Esto implica la adopción del criterio de que el capital a mantener es el finan-ciero y no el que define un determinado nivel de actividad (habitualmente deno-minado capital físico).

Evolución Patrimonial

A lo largo de un período, la cuantía del PN de un ente varía como consecuen-cia de:

Transacciones con los propietarios (o sus equivalentes, en los entes sin finesde lucro).

El resultado de un período, que es la variación patrimonial no atribuible a lastransacciones con los propietarios y que resulta de la interacción de:

- Flujos de ingresos, gastos, ganancias y pérdidas;- Los impuestos que gravan las ganancias finales;- En los grupos económicos, la participación de los accionistas no controlantes

(si los hubiere) sobre los resultados de las entidades controladas;

El resultado del período se denomina ganancia o superávit cuando aumentael patrimonio y pérdida o déficit en el caso contrario.

Algunas operaciones no alteran la cuantía del PN (variaciones patrimonialescualitativas).

Transacciones con los propietarios

Las transacciones con los propietarios o sus equivalentes incluyen los apor-tes y los retiros que ellos efectúan en su carácter de tales.

Comprometer un aporte de capital a un ente conlleva la obligación de entre-garle recursos (efectivo u otros bienes), de prestarle servicios o de hacerse car-go de sus deudas.

Los retiros pueden implicar la obligación del ente de entregar recursos a los propieta-rios, de prestarles servicios o (raramente) de asumir una obligación por su cuenta.

Las transacciones en las que un propietario no actúa en carácter de tal, noimplican aportes o retiros. Por ejemplo: si un accionista se compromete a entre-gar mercaderías que luego cobrará, no hay un aporte de capital sino una tran-sacción comercial.

Ingresos, gastos, ganancias y pérdidas.

Son ingresos los aumentos del patrimonio neto originados en la producción oventa de bienes, en la prestación de servicios o en otros hechos que hacen a lasactividades principales del ente.

221

Los ingresos resultan generalmente de ventas de bienes y servicios perotambién pueden resultar de actividades internas, como el crecimiento natural oinducido de determinados activos en una explotación agropecuaria o la extrac-ción de petróleo o gas en esta industria.

Son gastos las disminuciones del patrimonio neto relacionadas con los ingresos.

Son ganancias los aumentos del patrimonio neto que se originan en opera-ciones periféricas o incidentales o en otras transacciones, hechos o circunstan-cias que afectan al ente, salvo las que resultan de ingresos o de aportes de lospropietarios.

Son pérdidas las disminuciones del patrimonio neto que se originan en ope-raciones periféricas o incidentales o en otras transacciones, hechos o circuns-tancias que afectan al ente, salvo las que resultan de gastos o de distribucionesa los propietarios.

Mientras que los ingresos tienen gastos:

a.- las ganancias no los tienen (pero pueden tener impuestos que las graven);b.- las pérdidas no están acompañadas por ingresos (pero pueden reducir las

obligaciones impositivas).

Participaciones de accionistas no controlantes en los resultados de las em-presas controladas.

Estas participaciones (que solo aparecen en los estados consolidados) de-penden de los ingresos, gastos, ganancias y pérdidas de las empresas controla-das y de los impuestos que graven sus resultados.

Variaciones patrimoniales puramente cualitativas

Algunas operaciones no alteran la cuantía del patrimonio. Entre ellas puedencitarse:

- El canje de un activo por otro de valor equivalente;- La sustitución de un pasivo por otro equivalente;- La incorporación de un activo asumiendo un pasivo equivalente;- La cancelación de un pasivo entregando un activo de valor equivalente;- Las transacciones con accionistas no controlantes de entidades controla-

das que actúen como tales, efectuadas a través de dichas entidades (porejemplo: la declaración de un dividendo);

Ciertos cambios en la representación formal del patrimonio, como los ocasio-nados por:

- emisiones de acciones (o cuotas) para que el capital (ya integrado) quederepresentado por un mayor número de ellas;

- Capitalizaciones de ganancias, ajustes de capital o aportes no capitalizados;- Absorciones de pérdidas mediante reducciones del capital;- Reservas de ganancias por razones legales o contractuales o por mera

voluntad de los propietarios;- Desafectaciones de reservas de ganancias.

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Respecto de la RT 17 debemos destacar.

Distinción entre pasivo y patrimonio neto.

La asignación de los instrumentos financieros emitidos (o de sus partes com-ponentes) entre el pasivo y el patrimonio neto debe basarse en la realidad eco-nómica y en las definiciones que de esos elementos de los estados contables sehacen en la sección 4 (Elementos de los estados contables) de la segunda partede la Resolución Técnica Nº 16 (Marco conceptual de las normas contablesprofesionales).

Cuando un instrumento financiero contenga tanto elementos integrantes delpasivo como elementos integrantes del patrimonio neto, se los desagregará ytratará separadamente.

Acciones preferida.

Las acciones preferidas emitidas integran el pasivo cuando sus cláusulas deemisión, directa o indirectamente:

a.-obligan al emisor a su rescate; o bienb.-otorgan al tenedor el derecho a solicitar su rescate, por un importe deter-

minado o determinable y en una fecha fija o determinable. Los intereses odividendos correspondientes a las acciones preferidas que forman partedel pasivo integran los costos financieros a cuyo tratamiento se refiere lasección 4.2.7 (Costos financieros). Las acciones preferidas rescatables aopción del emisor integran el patrimonio neto mientras la opción no hayasido decidida o no pueda ser efectivamente ejercida.

Aportes irrevocables.

Aportes irrevocables para futuras suscripciones de acciones.

La contabilización de estos aportes debe basarse en la realidad económica.

Por lo tanto, sólo deben considerarse como parte del patrimonio los aportes que:

a.-hayan sido efectivamente integrados;b.- surjan de un acuerdo escrito entre el aportante y el órgano de administra-

ción del ente que estipule:1.-que el aportante mantendrá su aporte, salvo cuando su devolución sea

decidida por la asamblea de accionistas (u órgano equivalente) del entemediante un procedimiento similar al de reducción del capital social.

2.-que el destino del aporte es su futura conversión en acciones;3.- las condiciones para dicha conversión;c.- hayan sido aprobados por la asamblea de accionistas (u órgano equivalente)

del ente o por su órgano de administración ad-referéndum de ella. Los apor-tes que no cumplan las condiciones mencionadas integran el pasivo.

Aportes irrevocables para absorber pérdidas acumuladas.

Los aportes efectivamente integrados, destinados a absorber pérdidas, se-rán registrados en el patrimonio neto modificando los resultados acumulados,siempre que hayan sido aprobados por la asamblea de accionistas (u órganoequivalente) del ente o por su órgano de administración ad-referéndum de ella.

223

El EEPN es el tercer estado contable considerado básico, lo cual implica quesu exposición en el balance General es Obligatoria

Características del E.E.P.N.:

1.-Es un Estado Contable Básico.2.-Su presentación es Obligatoria.3.-Expone en forma dinámica su estructura.4.- Informa esta estructura en tres secciones:

a.-El saldo de Inicio: equivale al saldo al cierre del ejercicio inmediato an-terior y las modificaciones del saldo al inicio (AREA).

b.-Las Variaciones del Ejercicio tales como: Distribución de Utilidades,nuevos aportes de los socios, capitalización de aportes no capitaliza-dos, el resultado del ejercicio, etc.

c.- Los saldos al cierre.5.-Presenta Información comparativa en la última columna de este Estado.

La correcta confección de este estado nos permite visualizar la evolución delas distintas partidas y su composición, pues está estructurado en la forma de uncuadro de doble entrada, exponiendo a nivel de las columnas los rubros y lascuentas que lo conforman y en las filas la evolución de cada partida.

Desde el punto de vista de la RT6 "Todas" las partidas que la conformandeben ser consideradas no monetarias, lo cual significa que en períodosinflacionarios, deben ser reexpresadas, determinándose el Valor Constante y elREI como cuenta balanceante.

Recordemos que la Federación Argentina de Consejos profesionales establecióla discontinuidad en la aplicación de la RT 6 a partir del 01 de octubre de 2003. Enla primer parte de este módulo se transcribe la respectiva Norma Profesional.

Debemos aclarar dos aspectos:

1.-En el caso de la reexpresión del Capital, el ajuste pertinente debe serimputado a la cuenta "Ajuste de Capital", lo cual indica que siempre lacuenta Capital va a estar expresada en valores históricos compatibles conel valor nominal de las partes del Capital, sean acciones (Por ejemplo enSociedades Anónimas) o cuotas partes (Por ejemplo en Sociedades deResponsabilidad Limitada).Por lo tanto el asiento en un contexto inflacionario será:

—————————————— ——————————————RECPAM

A AJUSTES DE CAPITAL—————————————— ——————————————

2.-Las cuentas de resultado, cuya incidencia sabemos es directa en el Patri-monio Neto, ya se imputan a valores constantes, por lo que el proceso dereexpresión de estas partidas debe efectuarse a nivel del estado de resul-tados conjuntamente con todas las cuentas de resultado.

Veremos en un modelo de exposición, siguiendo los lineamientos de la RT 9:

Observamos, entonces, que el Patrimonio Neto está estructurado en Rubros,y éstos a su vez, en cuentas:

224

Aportes de los Propietarios

Es el primer rubro del Patrimonio Neto y en él se incluyen todas aquellaspartidas que representan los capitales de riesgo puestos a disposición del entepor parte de los propietarios, ya sea en forma directa por medio de suscripcioneso en forma indirecta por medio de capitalizaciones especiales.

Las principales cuentas que conforman este rubro son:

1.-CAPITAL SUSCRIPTO: Es el Aporte comprometido por los socios al mo-mento de la constitución de la sociedad más aquellas nuevas suscripcionesque se vayan generando durante la vida del ente. Al momento de existir uncompromiso de aporte, éste debe ser registrado, utilizando como contra-partida la cuenta Accionistas o Socio X cuenta Aporte. A medida que sevan produciendo las integraciones, deben ser contabilizadas acreditandoéstas últimas cuentas, las cuales recordamos, no pueden quedar en nin-gún momento con saldo acreedor.El asiento de constitución o nuevas suscripciones es:

—————————————— ——————————————ACCIONISTAS (ó Socio A Cta. Aporte)

A CAPITAL SUSCRIPTO—————————————— ——————————————

El asiento de integración:

—————————————— ——————————————CAJA (o cuenta equivalente)

A ACCIONISTAS (ó Socio A Cta. Aporte)—————————————— ——————————————

2.-AJUSTES DE CAPITAL:Tal como lo mencionáramos es utilizada para contabilizar los ajustes porvaluación, en los casos que corresponda la aplicación de la RT6.Por lo tanto la suma de la cuenta Capital + Ajustes de capital da comoresultado el Capital suscripto a valores constantes.

3.-APORTES NO CAPITALIZADOS O IRREVOCABLES:Representa los nuevos aportes realizados por los socios, los cuales porrazones de restricciones estatutarias o contractuales no pueden ser capi-talizados hasta que se produzca alguna modificación en los mismos. Estaes, podemos decir, una cuenta de uso técnico provisorio, que se cancela-rá en algún momento utilizando como contrapartida la cuenta Capital.

4.-PRIMAS DE EMISION:Representa el sobre o sub valor patrimonial, referido al valor de las accio-nes en los mercados de valores. De acuerdo a lo expresado en la RT 9,capítulo A3 se establece que debe exponerse a su valor reexpresado.

Resultados acumulados

Ganancias Reservadas

Este rubro está formado por las cuentas conocidas como Reservas, entre lascuales, las más comunes son las Reserva Legal, Reserva Estatutaria, ReservaFacultativa. Son en síntesis una porción de las utilidades de distintos ejerciciosque permanecen retenidas en la empresa sin una afectación particular; son uti-lidades no distribuibles.

225

1.-RESERVA LEGAL: Es de aplicación obligatoria y equivale al 5% de lasutilidades de cada ejercicio hasta completar el 20% del Capital Suscripto.Esta cuenta se origina del proyecto de distribución de utilidades aprobadopor asamblea de socios y el asiento para registrarla es:

—————————————— ——————————————Resultados no asignados

a Reserva Legala ................……..

—————————————— ——————————————

Idéntico tratamiento para las otras reservas.

Resulta conveniente mencionar el art. de la ley de sociedades comercialesatinente al tema.

ARTICULO 70.- Las sociedades de responsabilidad limitada y las socieda-des por acciones, deben efectuar una reserva no menor del cinco por ciento(5%) de las ganancias realizadas y líquidas que arroje el estado de resultadosdel ejercicio, hasta alcanzar el veinte por ciento (20%) del capital social.

Cuando esta reserva quede disminuida por cualquier razón, no puedendistribuirse ganancias hasta su reintegro.

Según la RT 9 Son aquellas ganancias retenidas en el ente por explícita vo-luntad social o por disposiciones legales, estatutarias u otras. La composiciónde este rubro debe informarse adecuadamente.

Resultados diferidos

De acuerdo con la RT9 son aquellos resultados que, de acuerdo con lo esta-blecido por las normas contables profesionales, se imputan directamente a rubrosespecíficos del patrimonio neto, manteniéndose en dichos rubros hasta que porla aplicación de las citadas normas deban imputarse al estado de resultados.

Resultados no Asignados

Están conformados por los resultados de ejercicios anteriores aún no distri-buidos y por los Resultados del presente ejercicio, el cual se origina desde elEstado de Resultados.

Resultados no asignados

Según la RT 9 son aquellas ganancias o pérdidas acumuladas sin asignaciónespecífica.

Resulta conveniente mencionar el art. de la ley de sociedades comercialesatinente al tema.

ARTICULO 71.- Las ganancias no pueden distribuirse hasta tanto no se cu-bran las pérdidas de ejercicios anteriores.

Cuando los administradores, directores o síndicos sean remunerados con unporcentaje de ganancias, la asamblea podrá disponer en cada caso su pagoaun cuando no se cubran pérdidas anteriores.

226

Estado de Resultados

Es considerado el segundo Estado Contable Básico, juntamente con el Esta-do Patrimonial, el Estado de Evolución del Patrimonio Neto y Estado de flujos deEfectivo.

Incluye todas las cuentas de resultado, por lo que su estructura expone lasituación económica el ente a una fecha determinada de tiempo.

No olvidemos que las cuentas de resultado son de características dinámicas,lo cual significa sus saldos representan un acumulación de movimientos que segeneran durante un ejercicio comercial. Esta característica las distingue de lascuentas patrimoniales, las cuales son eminentemente estáticas, pues su saldomuestra la situación de una partida a una fecha dada.

Por ejemplo: El saldo de la cuenta Ventas al cierre muestra las ventas que sehan producido desde el primer día hasta el último día del ejercicio comercial. Encambio, el saldo de la cuenta Caja muestra el stock de efectivo al cierre y esainformación sólo corresponde a ese día.

Desde el punto de vista de la RT 6, TODAS las cuentas de resultados debenser consideradas como no monetarias, por lo cual sin excepción, deben serreexpresadas, considerando como fecha base cada uno de los meses del ejer-cicio comercial y como fecha de cierre la del mes de cierre del ejercicio. Porende, debe determinarse en todos los casos el valor constante y el RECPAMcomo cuenta balanceante.

Recién después de haber reexpresado todas las partidas de resultados, elresultado del ejercicio a valores constantes debe incidir en la estructura del Pa-trimonio Neto.

Se aclara que la cuenta Costo de Mercaderías ya lo tenemos a valores constan-tes por medio del proceso de reexpresión de los Bienes de Cambio, tal como lovimos oportunamente y en el caso de las amortizaciones, si son calculadas sobre elvalor constante, ya el valor determinado también está a valores constantes.

De acuerdo a lo expresado por la RT8 (Recordemos que la RT 8 fue modifi-cada también por la RT 19) en su capítulo IV, el estado de resultados suministrainformación de las causas que generaron el resultado atribuible al período.

Clasificación:

La misma RT8 determina que los resultados se clasifican en Ordinarios yextraordinarios. Podemos agregar que los resultados ordinarios, a su vez, seclasifican en operativos y no operativos.

Resultados Ordinarios:

"Son todos los resultados del ente acaecidos durante el ejercicio, excepto losresultados extraordinarios".

Podemos complementar este concepto diciendo que las características esen-ciales de los resultados ordinarios es que son habituales y previsibles, es decir,que pueden ser fácilmente presupuestados.

227

Tal como lo expresamos, debemos hacer una distinción entre los resultadosordinarios operativos y los no operativos:

Resultados Ordinarios Operativos:

Son aquellos que tienen relación directa con el Objeto Social, es decir, con laactividad principal del ente; dicho de otra forma con el ciclo operativo. La RT8 enel Capítulo IV, Item A3a, ejemplifica los resultados de este grupo.

Por ejemplo: Sueldos y Jornales, Impuestos y tasas, Ventas, etc.

Resultados Ordinarios no operativos:

Tienen relación directa con actividades secundarias y distintas al objeto so-cial, podemos decir que fundamentalmente están vinculadas con la obtenciónde resultados de operaciones de Inversión, por lo que los resultados desde allíobtenidos se originan desde el Rubro Inversiones.

Por Ejemplo: Renta de acciones, alquileres cobrados, etc.

Resultados Extraordinarios

De acuerdo a lo expresado por la RT8 son "los resultados atípicos y excep-cionales acaecidos durante el ejercicio, de sucesión infrecuente en el pasado yde comportamiento similar esperado para el futuro".

Podemos ver la gran diferencia que existe entre ambos, razón por la cual la RTdefine que deben ser expuestos en forma separada, identificando sus valores yresultados (Item A3b). El proyecto de normas profesionales que está a punto de serpresentado, prevé también su exposición por separado y a la vez mediante datoscomparativos del último ejercicio y del anterior ( RT 16 a la RT 21).

De acuerdo al modelo de exposición previsto por la RT 9, podemos identificaruna alternativa de exposición. La ex RT 9 preveía la exposición de este estadoen tres posibles alternativas A, B y C. Luego de las modificaciones de la RT 19,solamente queda un solo modelo de exposición, con amplias posibilidades deadecuarlo a las necesidades de información de la empresa y de acuerdo al crite-rio del profesional actuante. Tal es el caso de las aclaraciones 1 a 6 que seencuentran insertas al pie del modelo de exposición y que permiten la exposi-ción en función de la modalidad que se considere más conveniente a cada caso.

A los fines de que el alumno compare este modelo con los anteriores, recor-demos que la RT 9 preveía:

La alternativa A es la más detallada en su estructura, y se prevé que loscomponentes financieros implícitos significativos sean segregados adecuada-mente, inclusive los generados por activos, los generados por pasivos y otrosresultados por tenencia. En consecuencia, los resultados financieros y por te-nencia tienen que ser informados en detalle. Se determina el Resultado Bruto.

La alternativa B expresa con un grado mayor de síntesis que los resultadosfinancieros implícitos significativos deben ser segregados adecuadamente y losresultados financieros y por tenencia expuestos con un grado variable de deta-lle. Se determina el resultado Bruto.

228

La alternativa C es la más sintética en su grado de exposición y prevé que loscomponentes financieros implícitos significativos no sean segregados, que los re-sultados financieros y por tenencia sean informados en conjunto y además determi-na la necesidad de revelar las limitaciones a las que está sujeta la exposición de lascausas del estado de resultado. No se determina el costo de la mercadería vendida.

Estas tres alternativas quedan reemplazadas básicamente por las aclaracio-nes mencionadas anteriormente.

El modelo de exposición de la RT 9 en todos los casos expone la información compa-rativa. Siendo luego de las modificaciones de la RT 19, de presentación obligatoria.

MODELO DE EXPOSICION DES ESTADO DE RESULTADOS

Denominación de la entidad:

ESTADO DE RESULTADOS

Por el ejercicio anual finalizado el .... /.... /.... (Comparativo con el ejercicio anterior)

Actual Anteriora.- RESULTADOS DE LAS OPERACIONES QUE CONTINUAN $ $

Ventas netas de bienes (o servicios) Costo de los bienes vendidos (o servicios prestados) (Anexo...) Ganancia (Pérdida) bruta Resultado por valuación de bienes de cambio al VNR (Nota...) Gastos de comercialización (Anexo...) Gastos de administración (Anexo...) Otros gastos (Anexo...) Resultados de inversiones en entes relacionados (Nota...) Resultados de otras inversiones (Nota...) Resultados financieros y por tenencia:

> Generados por activos (Nota...) > Generados por pasivos (Nota...)

Otros ingresos y egresos (Nota...) Ganancia (Pérdida) antes del impuesto a las ganancias Impuesto a las ganancias (Nota...)

a.- Ganancia (Pérdida) ordinaria de las operaciones que continúan a.- RESULTADOS POR LAS OPERACIONES EN DESCONTINUACION

a.- Resultados de las operaciones (Nota...)

a.- Resultados por disposición de activos y liquidación de deudas (Nota...)

a.- Ganancia (Pérdida) por las operaciones en descontinuación

Ganancia (Pérdida) de las operaciones ordinarias

Resultados de las operaciones extraordinarias (Nota...)

GANANCIA (PERDIDA) DEL EJERCICIO

RESULTADO POR ACCION ORDINARIA Actual Anterior

Ordinario Básico:

Total

Ordinario Diluido:

Total

Firmado a efectos de su identificación con mi informe de fecha

229

Consideraciones sobre algunosconceptos del Estado de Resultados

Ventas y Costos de ventas: cuando el ente desarrolle simultáneamente dos omás actividades claramente diferenciadas entre sí, tanto las ventas como sus cos-tos deben exponerse por separado para cada actividad, ya sea en el mismo estadoo como información complementaria (esto último es lo más recomendable).

Establece la RT9 al respecto

Las ventas se exponen en el cuerpo del estado, netas de devoluciones ybonificaciones.

Con los reintegros y desgravaciones se procederá así:

a.- si sólo dependen de las ventas, se sumarán a ellas;b.- si dependen tanto de las ventas como de su costo, se los imputará según

su efecto sobre cada uno, a menos que tal discriminación no sea posible,en cuyo caso los reintegros y desgravaciones se expondrán por separadodespués del costo de lo vendido y formando parte del resultado bruto.

Operaciones en descontinuación: cuando no existen tales operaciones noes necesario incluir los títulos y conceptos referenciados con a) en el modelo.Para determinar en que casos se considera una operación o actividad "en des-continuación", véase la Sección E - Capítulo II (Normas Comunes) de la RT 9.

Resultado bruto: cuando inciden costos de bienes medidos a "valores netode realización", en información complementaria debe exponerse el costo de re-posición de tales bienes, a fin de conocer su margen bruto.

Por otro lado, cuando no se han segregado "componentes financieros implí-citos" (significativos) contenidos en las partidas de resultados, no deberá expo-nerse el renglón correspondiente al resultado bruto.

Resultados de inversiones en entes relacionados: el mismo debe incluirel monto de "depreciación de la llave de negocio" que se hubiere originado por lainversión. En nota deberá informarse su composición.

Resultados financieros y por tenencia: si los componentes financieros im-plícitos contenidos en cuentas de resultados hubieren sido segregados, o nofuesen significativos, podrá exponerse en mayor detalle (en el mismo estado ocomo información complementaria) por "rubros de origen" y "naturaleza" de losresultados.

Por el contrario, si los CFI (significativos) no fueron segregados, deberá ex-ponerse todo en un solo renglón.

Resultado por acción ordinaria: de presentación obligatoria sólo en el casode sociedades que realizan oferta pública de sus acciones o títulos de deuda.En el caso de las obligadas, la información comprende:

El resultado "ordinario" p/acción se presenta cuando el "total" incluye resul-tados ordinarios y extraordinarios.

230

El "básico" considera las acciones ordinarias en circulación y las acciones aemitir por aportes irrevocables.

El "diluido", además de las acciones consideradas en el básico, incluye lasacciones preferidas y los títulos de deuda que se hubiesen convertidos en accio-nes ordinarias y ejercido todas opciones de suscripción.

La exposición de las cuentas de resultado negativo, en especial, las ordina-rias operativas, se efectúa mediante cuentas Integradoras, de acuerdo a unaasignación por áreas o sectores de la empresa que se realiza mediante la con-fección del CUADRO DE GASTOS, el cual es de presentación obligatoria, talcual lo señala el art. 64, inc. B de la ley de sociedades comerciales.

Asimismo, es necesario la confección del cuadro de determinación del costode la mercadería vendida, de acuerdo al siguiente modelo:

MODELO DE CUADRO DE DETERMINACION DEL COSTO DE LA MERCADERIA VENDIDA

EXISTENCIA INICIAL MATERIA PRIMA $

PRODUCTOS EN PROCESO $MERCADERIAS $ $

(+) COMPRAS DEL EJERCICIO MATERIA PRIMA $ PRODUCTOS EN PROCESO $ MERCADERIAS $ $ (+) COSTOS DE PRODUCCION según Cuadro Asignación de Gastos $ $ SUB TOTAL $ (-) EXISTENCIA FINAL MATERIA PRIMA $ PRODUCTOS EN PROCESO $ MERCADERIAS $ $COSTO DE LA MERCADERIA VENDIDA $

Por último, es preciso analizar una cuenta que se expone en el estado deresultado y que es: "Participación de terceros en sociedades controladas". Estacuenta es utilizada únicamente en el caso de Balances consolidados de acuer-do a lo previsto por la RT 21.

Con este practico damos por concluida esta Unidad, no sin antes recordar lagran necesidad de conocer las Resoluciones técnicas en vigencia (Las pertinentesa nuestro programa: RT 6, 8, 9, 16, 17, 21), la obligación propia de cada alumno deresolver los trabajos prácticos y la obligatoriedad de consultas doctrinarias de todoslos temas en función de la bibliografía recomendada en el programa.

231

Estados Contables Básicos: Estado de Flujo de Efectivo -Balance Consolidados - Balances Comparativos - Entessin fines de Lucro - Balance General

Estado de Flujo de Efectivo

Método indirecto

Es un estado eminentemente financiero, que tiene como fundamento deter-minar cuales son las partidas que en un período determinaron ingresos de "fon-dos" y cuales son aquellas partidas hacia las cuales fueron asignadas.

Este estado nació por la falta de información, que los demás estados conta-bles básicos no podían proveer, esto debido a sus características. Por ejemploel Estado de Situación Patrimonial muestra como se componen los recursos delente como así también su fuente de financiamiento, y a una fecha determinada(generalmente al cierre de ejercicio), pero no permite satisfacer las necesidadesde la profesión contable respecto a los análisis de la evolución financiera.

Asimismo, el Estado de Resultado, al exponer los resultados devengados, notermina de atender las necesidades de información, puesto que la incidenciafinanciera de las actividades que generan resultados puede ser diferente.

El Estado de Flujo de Efectivo debería informar sobre la evolución de la situa-ción financiera del ente emisor por el periodo que ellos cubren, expuesta de unmodo que permita conocer los efectos de las actividades operativas, de inver-sión y financiación que hubieren tenido lugar. Esta información debería ser deayuda para:

a.-evaluar las pautas de presupuesto vigentes por la política empresarial;b.- si el manejo operativo de los fondos es compatible con las reales necesi-

dades de la empresa;c.- predecir:

1.-La capacidad del ente emisor para generar recursos financieros que lepermitan afrontar sus obligaciones y (si tiene fines de lucro) distribuirganancias;

2.-Si será necesario que dicho ente se endeude o emita capital;d.-Contestar preguntas específicas referidas a las actividades mencionadas.

El término "fondos" debe ser entendido de acuerdo a dos acepciones:

a.-Puede ser utilizado como sinónimo de Disponibilidades, es decir, comoasimilable a los bienes de máxima liquidez en el ente. En este caso deci-mos que confeccionamos el estado de origen y aplicación de fondos.

b.-Como sinónimo del Capital de Trabajo, en cuyo caso lo podemos denomi-nar como estado de origen y aplicación del Capital Corriente.

Unidad VIIUnidad VIIUnidad VIIUnidad VIIUnidad VII

232

Elemento base

Los efectos financieros de las actividades de operación, inversión y financia-ción se explican a través de algún elemento determinado. Ese elemento debeser la suma del efectivo y ciertos equivalentes a éste.

La pregunta que nos debemos hacer siguiendo este criterio es pues. ¿Cómodeben determinarse los componentes del "Efectivo" y "Equivalente de Efectivo".

La Resolución Técnica Nº 8 establece que se consideran como tales:

- Efectivo;- Depósitos a la vista;- Los activos que se mantienen con el fin de cumplir con los compromisos de

corto plazo, más que con fines de inversión u otros propósitos y;- Aquellas inversiones que tengan un vencimiento próximo de, digamos, tres

meses o menos desde la fecha de su adquisición.

Para las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), son equivalentes alefectivo las inversiones que reúnen estas características:

a.-Corto plazo;b.-Gran liquidez;c.- Fácil conversión en importes determinados de efectivo.

Ejemplos de equivalentes de efectivo:

- Depósitos a plazo fijo sin restricciones bancarias, que se destinaran a can-celar obligaciones bancarias posteriores, o bien, que se volcarán al gironormal de la empresa, por lo que estarán afectados a destinos cancelatorios.

- Títulos del gobierno a muy corto plazo, que significa inmovilizar un excedentetransitorio de efectivo a cambio de una renta que puede aparecer como intere-sante, pero que a su vencimiento, serán volcados al giro normal del ente.

Pueden existir activos que se conviertan en efectivo en un plazo menor a lostres meses fijados para las inversiones, por ejemplo, una cuenta a cobrar porventas con un plazo de 15 o 30 días, pero no por eso califica como equivalentede efectivo, dado que siempre estará sujeta a riesgos de morosidad, incobrabilidady gestiones para su cobro, que la alejan de ser siempre "fácilmente convertibleen dinero". Además, no siempre se mantienen con fines cancelatorios, sino derecuperación de la inversión en activos de cambios.

Requisitos que debería satisfacer el Estado de Flujo de Efectivo

Como cualquier informe contable, el EFE debe satisfacer los requisitos paraayudar a evaluar la solvencia del ente, por lo tanto el estado debería:

a.- Incluir las variaciones del efectivo ocurridas en el período;b.-No incluir las correcciones que se hubieren efectuado al saldo inicial del

efectivo con motivo de reconocimiento de AREAc.- Diferenciar claramente:

1.- Los flujos correspondientes a las actividades continuas, las discontinuadas(o en discontinuación) y las nuevas;

233

2.-Los flujos derivados de las actividades operativas de los ocasionadospor las de financiación y las de inversión;

3.-Dentro de los flujos de fondos derivados de las actividades operativas,los repetitivos de los que no lo son;

d.-Exponer claramente sus causas, lo que obliga a:1.- Incluir las informaciones que sean significativas para los usuarios;2.-No efectuar compensaciones inadecuadas;

e.- ser único, en el sentido de no brindar dos o más representaciones contra-dictorias de un mismo desempeño, como sucede cuando simultáneamen-te se presentan:1.-estados con ajustes por inflación y sin él;2.-estados consolidados e individuales;3.-estados preparados sobre la base de dos o más juegos de NC;

f.- estar expresados en una única unidad de medida (lo ideal: moneda decierre).

g.- incluir datos comparativos del período correlativo anterior (el de igual du-ración del ejercicio precedente) o más de uno.

Estructura del estado

El estado de flujo de efectivo se estructura, de acuerdo con lo que establecela R.T. Nº 8 en dos partes:

1.-variación del monto de los recursos;2.-causas de la variación.

1.- Variación del monto de los recursos

En esta parte se expone la variación que tuvo lugar durante el periodo en elefectivo y sus equivalentes.

Aquí se informa si este recurso aumentó o disminuyó y en qué importe.

Se construye por simple diferencia entre el saldo inicial y el saldo final delefectivo y sus equivalentes.

Efectivo al inicio del ejercicio - Efectivo al cierre del ejercicioAumento/Disminución del efectivo

La R.T. Nº 8 dispone que "Se deberá exponer la conciliación entre el efectivoy sus equivalentes considerados en el estado de flujo de efectivo y las partidascorrespondientes informadas en el Estado de Situación Patrimonial".

La conciliación en cuestión se efectuará mediante una nota.

Esto se deberá realizar solo en el caso en que existan equivalentes de efec-tivo que integren el concepto de recursos financieros.

234

Veamos un ejemplo:

Situación inicial:Caja 500 Proveedores 800Inversiones 300 Capital 200Bienes de uso 200Total activo 1000 Total pasivo y PN 1000

Operaciones del ejercicio:

- Cobro del plazo fijo.- Cancelación del saldo de proveedores.

Situación final:

Bienes de uso 200 Capital 200Total activo 200 Total pasivo y PN 200

Como vemos en este caso el plazo fijo fue empleado para cancelar el saldocon los proveedores, por lo que poseía fines cancelatorios, y podía considerarseun equivalente de efectivo.

Por lo tanto la primera parte del Estado de Flujo de Efectivo que muestra lavariación operada será:

Efectivo al inicio del ejercicio $ 800Efectivo al cierre del ejercicio $ 0Disminución neta del efectivo $ 800

2.- Causas de la variación

Se presenta a continuación de la anterior.

Aquí se incluyen todos los movimientos que originaron la variación final mos-trada anteriormente.

Debido a que la contabilidad efectúa las registraciones sobre la base de lapartida doble, las causas de la variación del efectivo y sus equivalentes habráque buscarlas en las variaciones ocurridas en todos los demás rubros que nointegren el concepto de recursos financieros seleccionados. Por supuesto, en lamedida en que tales variaciones hayan tenido un impacto en él.

Tricotomía generalmente aceptada

En los últimos años ha aumentado el consenso favorable a la exposiciónseparada de los flujos de fondos provenientes de tres tipos de actividades:

A.- Actividades Operativas.B.- Actividades de Inversión.C.- Actividades de Financiación.

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A.- Actividades Operativas

Según la R.T. Nº 8, "Son las principales actividades de la empresa que pro-ducen ingresos y otras actividades no comprendidas en las actividades de inver-sión o de financiamiento".

La NIC 7, cita como ejemplo:

a.-Cobro por ventas de bienes o prestación de servicios.b.-Cobros provenientes de otros servicios.c.- Pago a proveedores de bienes o servicios.d.-Pagos a empleados.e.-Pagos o devoluciones de impuesto a las ganancias; etc.

Las actividades de operación constituyen las fuentes propias o genuinas, otambién denominadas internas, de generación de fondos, en contraposición conlas externas compuestas por los aportantes de préstamos y de capital.

La R.T. Nº 8, permite que el efecto de las actividades de operación pueda sermostrado por dos alternativas. Método Directo y Método Indirecto.

Actividad operativa en el método indirecto

Consiste en presentar el importe del resultado neto del periodo, tal como surgede la última línea del Estado de Resultado y ajustarlo por todas aquellas partidasque han incidido en su determinación (dada la registración en base al devengado),pero que no han generado movimientos de efectivo y sus equivalentes.

Por lo tanto, se parte de una cifra que debe ser ajustada exponiéndose en elestado; partidas que nada tienen que ver con el fluir de recursos financieros. Espor eso que este método también se llama "de conciliación".

Según la R.T. Nº 8 "El método indirecto expone el resultado ordinario y ex-traordinario de acuerdo con el estado pertinente, a los que se suma o deduce,las partidas de ajuste necesarias para arribar al flujo neto de efectivo y sus equi-valentes, proveniente de las actividades operativas. Tales partidas son,conceptualmente:

a.- Las que integran el resultado del periodo corriente pero nunca afectara al efectivoy sus equivalentes (por ejemplo la depreciación de los bienes de uso);

b.-Las que integran el resultado del periodo corriente pero afectaran al efec-tivo y sus equivalentes en un periodo posterior (por ejemplo, las ventasdevengadas pendientes de cobro);

c.- Las que integraron el resultado del periodo anterior pero afectaron al efectivoy sus equivalentes en el periodo corriente (por ejemplo, las cobranzas efec-tuadas en el periodo corriente de ventas devengadas en el periodo anterior);

d.-Las que integran el resultado del periodo corriente pero cuyos flujos deefectivo y sus equivalentes pertenecen a actividades de inversión o definanciación.

Las partidas de ajuste indicadas en d) y c), podrán reemplazarse por la variaciónproducida durante el periodo correspondiente en el saldo de cada rubro patrimonialrelacionado con las actividades operativas (ejemplo: créditos por ventas).

236

En base a este último párrafo es como se presenta el modelo de Estado de Flujode Efectivo por método indirecto contenido en la R.T. Nº 9. allí, el detalle de lasactividades operativas incluye un párrafo de "Cambios en activos y pasivosoperativos", el cual comprende como ejemplos enunciativos las siguientes causas:

1.-Aumento/Disminución en Créditos por Ventas.2.-Aumento/Disminución en Otros Créditos.3.-Aumento/Disminución en Bienes de Cambio.4.-Aumento/Disminución en Cuentas por Pagar.

Entonces, la exposición por el método indirecto consiste básicamente en pre-sentar:

- El resultado del período.- Partidas de conciliación.

A su vez, estas partidas de conciliación son de dos tipos:- Las que nunca afectaran al efectivo y sus equivalentes.- Las que afectan al resultado y al efectivo en períodos distintos, que pue-

den ser reemplazadas por las variaciones producidas en los rubros patri-moniales relacionados.

En ambos métodos se realizan ajustes, la diferencia radica en el lugar endonde se los exponen, en el método directo estos se exponen en papeles detrabajo, mientras que en el método indirecto se exponen en el cuerpo del esta-do, ya sea en el cuerpo principal o abriéndose la información en las notas.

Por otro lado, en el método directo se informa el efecto financiero de cadacomponente de las actividades de operación. En cambio, en el método indirec-to, se parte del resultado ordinario y del extraordinario para ajustarlos hastallegar a su efecto financiero.

Ejemplo de exposición:

Actividades operativas

Resultado del ejercicio 1.200

Más: Amortizaciones 1.000

Menos: Resultado por tenencia -200

Cambios en activos operativos

Disminución en bienes de cambios 5.000

Flujo neto de efectivo generado por las actividades operativas 7.000

A través de este ejemplo se puede ver claramente, como el método indirectoexpone todos los ajustes a partir de un resultado devengado, para llegar a lacifra que representa la variación en el efectivo. Así se ve como en el ejemplo seexponen tanto los resultados positivos (resultado por tenencia), como los nega-tivos (amortizaciones), que no tienen consecuencias financieras.

Determinación de variaciones

Veremos la forma de determinar el impacto sobre los recursos financierospara cada rubro significativo de los estados contables.

237

Cuentas relativas a las actividades de operación

Para determinar los movimientos de efectivo y sus equivalentes causadospor las actividades de operación, deberán vincularse las cuentas de resultadosa los saldos iniciales y finales del ejercicio correspondientes a los rubros patri-moniales relacionados.

Existirán diferencias para el caso de optarse por el método directo o métodoindirecto. Nos limitaremos a analizar los movimientos antes mencionados soloen el caso del método indirecto, al solo efecto de cumplir con las necesidades deeste trabajo.

Método Indirecto

Por la particularidad de este método, para mostrar el efecto financiero de lasactividades de operación se parte de la cifra de pérdida o ganancia del Estadode Resultado, la que se ajusta por los aumentos o disminuciones habidos en lossaldos de los rubros patrimoniales relacionados, deberán determinarse estasvariaciones y aplicarse a la cifra del resultado final.

- Cobros de ventas

Créditos por ventasSF 1.900-SI -1.000Aumento 900

Bienes de cambioSF 0-SI -2.000Disminución 2.000

Variación a exponer:

Ganancias del ejercicio 1.800+Disminución de bienes de cambio 2.000-Aumento de Créditos por Ventas -900Aumento del efectivo 2.900

Por lo tanto a la ganancia final del ejercicio se le suman las disminuciones enlos rubros de activos y se le restan sus aumentos.

Los créditos por ventas y los bienes de cambios son rubros relacionados conlas ventas, dado que partimos del ejercicio, el cual se encuentra influido tantopor las ventas como por el costo de ventas.

- Costo de ventas, Bienes de Cambios y Proveedores

ProveedoresSF 250-SI -1.000Disminución -750

238

Bienes de cambioSF 500-SI -2.000Disminución -1.500

Créditos por VentasSF 3.800-SI 0Aumento 3800

Variación a exponer

Ganancias del ejercicio 1.800+Disminución de bienes de cambio 1.500-Disminución Proveedores -900-Aumento de Créditos por ventas -3.800Aumento del efectivo -1.250

Por lo tanto, a la ganancia final del ejercicio se le suman las disminuciones enlos rubros de activos y se le restan sus aumentos, a la vez que se le restan lasdisminuciones en los rubros pasivos (o se le suman sus aumentos)

De la misma manera se realizan los ajustes de otros tipos de cuentas patri-moniales relacionadas. (por ejemplo Remuneraciones y Cargas Sociales, OtrosGastos, Impuestos, Impuesto a las Ganancias)

B.- Actividades de Inversión

Según la R.T. Nº 8, "Corresponde a la adquisición y enajenación de activosrealizables a largo plazo y de otras inversiones que no son equivalentes de efec-tivo, excepto las mantenidas con fines de negociación habitual".

La NIC 7 justifica la importancia de informar las variaciones producidas enestos rubros en que ellas representan recursos económicos destinados a pro-ducir flujos de efectivo en el futuro. Señala como ejemplos:

a.-Pagos por adquisición de bienes de uso.b.-Cobros por la desafectación de los bienes de uso.c.- Pagos por la adquisición de instrumentos de pasivo o de capital emitidos

por otras empresas o participaciones en negocios conjuntos.d.-Cobros por ventas y reembolsos de los anteriores.e.-Prestamos a terceros.f.- Cobros de dichos préstamos, etc.

La NIC también aclara que, en el caso de contratos que impliquen cobertura,los flujos financieros se clasificarán como actividades de inversión o de financia-ción, dependiendo de la posición que aquellos intenten cubrir: posición comer-cial o financiera.

C.- Actividades de Financiación

La R.T. Nº 8 las conceptúa como las que "Corresponden a movimientos deefectivo y sus equivalentes resultante de transacciones con los propietarios delcapital o con los proveedores de préstamos".

239

Es decir que son las variaciones que sufren las fuentes de financiamiento del ente.

También acá la normativa internacional incluye ejemplos como:

a.-Cobros por emisión de acciones u otros instrumentos de capital.b.-Pagos por rescate de capital.c.- Cobros por emisión de obligaciones, bonos, cédulas hipotecarias y otros

fondos tomados en préstamos tanto a corto como a largo plazo.d.-Reembolso de los fondos tomados en préstamos.e.-Pagos de un arrendamiento para reducir una deuda de un arrendamiento

financiero.

Ajustes

A partir de la ganancia o perdida contable que arroje el Estado de Resulta-dos, dividida en sus fracciones ordinaria y extraordinaria, se realizarán los co-rrespondientes ajustes.

Así tendremos:

1.- Ajustes relacionados con cuentas de resultados que corresponden a ingre-sos o gastos devengados pero que no implican movimientos de fondos.En estos casos las correcciones se introducen en los grupos de ResultadoOrdinario y de Resultado Extraordinario.Ejemplo:

___________________________________Bienes de uso xxx

Resultado Ordinario xxx___________________________________

2.-Ajustes relacionados con los resultados por Actividades de Operación quedeben contemplar la variación de saldos en los rubros patrimoniales rela-cionados.Al resultado que se traslade al Estado de Flujo de Efectivo:- Se sumaran las disminuciones de activos y los incrementos de pasivos;- Y se restaran los aumentos de activos y las disminuciones de pasivos de

cada rubro patrimonial vinculado a las actividades operativas.

3.-Ajustes relacionados con los movimientos entre cuentas patrimoniales queno implican variaciones del efectivo y sus equivalentes.En el caso de las afectaciones de resultados no asignadas a reservas, capita-lizaciones de aportes irrevocables, capitalizaciones de pasivos, etcétera.No presentan diferencias entre ambos métodos.Ejemplo:

___________________________________Reservas xxx

Resultados no Asignados xxx___________________________________

Planilla de trabajo

En este método resulta de mucha practicidad para su elaboración utilizar unaplanilla de trabajo donde se realizaran los principales ajustes y movimientos.

240

Ejemplo:

Origen y Aplicación

Debemos comprender la idea de la determinación de los orígenes y aplica-ciones de acuerdo a los siguientes parámetros:

ORIGENES DE FONDOS1.-Los orígenes de fondos provienen de:

a.-DISMINUCIONES DE ACTIVO.b.-AUMENTOS DE PASIVO.c.- AUMENTOS DEL PATRIMONIO NETO.d.-AUMENTOS CUENTAS DE GANANCIAS.

APLICACIONES DE FONDOS2.- Las aplicaciones de fondos provienen de:

a.- AUMENTOS DE ACTIVO.b.- DISMINUCIONES DEL PASIVO.c.- DISMINUCIONES DEL PATRIMONIO NETO.d.- AUMENTOS CUENTAS PERDIDAS.

En cada una de las operaciones que realiza el ente, se produce un movimien-to financiero explícito o implícito siempre y cuando esa operación seatransaccional, es decir que se efectúe con un tercero (cliente, proveedor, em-pleado, bancos, etc.).

Por ejemplo:

Si compramos mercaderías al contado, el asiento que hacemos es:

___________________________________MERCADERIAS

A CAJA___________________________________

La idea es la siguiente: ¿Cuál de las dos partidas me originó fondos?: sindudas que caja, pues antes teníamos un efectivo que ahora ya no lo tenemos,por ende los fondos se originaron de una disminución del stock de efectivo

DISMINUCIÓN CAJA →→→→→ DISMINUCIÓN DE ACTIVO = ORIGEN

Por otra parte, mercaderías aumenta su valor, lo cual implica que los fondosoriginados por Caja fueron aplicados allí:

241

AUMENTOS DE MERCADERIAS →→→→→ AUMENTO DEL ACTIVO = APLICACIÓN

Otro ejemplo:

Contraemos una deuda con el Banco; el asiento será:

___________________________________BANCO CTA CTE

A OBLIGACIONES A PAGA___________________________________

La idea es la siguiente: ¿Cuál de las dos partidas me originó fondos?: sindudas que Obligaciones a Pagar, pues antes no teníamos fondos en el banco yahora ya lo tenemos, por ende los fondos se originaron de un aumento de nues-tras deudas.

AUMENTO OBLIGACIONES A PAGAR →→→→→ AUMENTO DE PASIVO = ORIGEN

Por otra parte, Banco Cta. Cte. aumenta su valor, lo cual implica que losfondos originados por el endeudamiento fueron aplicados allí:

AUMENTOS DE BANCO C.C. →→→→→ AUMENTO DEL ACTIVO = APLICACIÓN

Otro Ejemplo:

Pagamos sueldos con un cheque:

___________________________________SUELDOS Y JORNALES

A BANCO CTA CTE___________________________________

El origen de los fondos está en la disminución de la cuenta banco. La aplica-ción de los fondos está en el pago de los sueldos.

Otro ejemplo:

Existen casos en los cuales, no aparece la cuenta caja o bancos o similar, porende, en la operación no existe una real transferencias de fondos efectiva; perotal como lo dijimos, seguramente aparece un movimiento financiero implícito,por ejemplo:

Si un proveedor nos vende mercaderías a crédito, ¿Cuál es nuestra expre-sión frente a esa operación? →→→→→ El proveedor nos está financiando la mercade-ría. Al utilizar el término "financiar", nos estamos refiriendo a una operación conconnotaciones financieras

Sería como decir: "El proveedor me está prestando fondos, para que conesos fondos le compre mercaderías".

___________________________________MERCADERIAS

A PROVEEDORES___________________________________

242

El origen de los fondos se ubica en proveedores (aumento del pasivo). Elproveedor me "presta" fondos.

La aplicación está en mercaderías (aumento del activo). Con esos fondoscompro las mercaderías.

Como conclusión vemos que no es necesario que exista en la operaciónmovimientos efectivos de fondos, sino también movimientos implícitos de fon-dos, que tienen las mismas implicancias.

A los efectos de preparar la planilla de trabajo del E.F.E., recurrimos a unanálisis dinámico, considerando y enfrentando en todos los casos los saldos delas distintas partidas, correspondiente a dos períodos de tiempo.

Importante:

Tenemos casos en los cuales no existen ni orígenes ni aplicaciones de fondos:

CUANDO SE REGISTRAN OPERACIONES O AJUSTES QUE SON IN-TERNOS Y NO IMPLICAN TRANSACCIONES CON TERCEROS.

Por lo tanto frente a estas situaciones, se deben ELIMINAR extracontablemente y solamente a los fines de la confección de este estado esasoperaciones.

¿De que forma?: sencillamente confeccionando asientos inversos a los efec-tuados en el proceso contable.

Por ejemplo:

El asiento de la amortización de los bienes de uso fue efectuado de la si-guiente forma:

___________________________________Amortización

A Amortización Acumulada___________________________________

Cuál fue el efecto de este asiento: Una pérdida (DEBE), una disminución delactivo (HABER).

Si pensamos en la disminución del activo, estaríamos frente a un origen defondos y sabemos que no existe un origen de fondos simplemente por una amor-tización que tiene objetivos totalmente distintos.

Por lo tanto extra contablemente debemos invertir este asiento para eliminarsus efectos en el cuadro, de forma que en el mismo aparezcan como que noexistieron las amortizaciones.

De idéntica forma se procede en el caso de las amortizaciones de intangibles,de las previsiones, etc.

243

MODELO DE ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO PARA UNA S.A.

ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO AL 31/12/X1METODO INDIRECTO

VARIACION NETA DEL EFECTIVOEfectivo al inicio del Ej.Modificación de Ej. anterioresEfectivo modificado al inicio del Ej.Efectivo al cierre del ejercicioAumento o disminución neto del efectivo CAUSAS DE LAS VARIACIONES DEL EFECTIVO Actividades operativasBienes de cambioRemuneraciones y cargas socialesAnticipo de clienteRdo. no asignadosVentasCMVGastos de administraciónGastos de comercializaciónOtros gastos Flujo neto de efectivo generado por actividades operativas Actividades de inversiónBienes de usoParticipación en sociedadesOtras inversionesLlave de negocioCapitalAportes irrevocablesReserva legalAmortización llaveOtros ingresos y egresos Flujo neto de efectivo generado por actividades de inversión

Actividades de financiaciónCréditos por ventaOros créditosDeudas comercialesPrestamosCargas fiscalesOtras deudas Flujo neto de efectivo generados por actividades de financiación

AUMENTO O DISMINUCION NETA DEL EFECTIVO

31/12/X1 31/12/X0

244

Caso práctico

A continuación se expone un caso práctico en el que se consideran los movi-mientos ocurridos en dos ejercicios: 2007 y 2008.

Referencias:

Año 2007

El 01/01/2007, se constituye la firma Blanco S.A., cuyo objeto es la compraventa y reventa de artículos de ferretería industrial.El capital de constitución es de $50.000, aportados íntegramente en Bienesde Cambio. Los ejercicios cierran el 31/12 de cada año.Durante el 2007 no se producen operaciones.

Año 2008

Los saldos al cierre son los siguientes:

Caja y Bancos: $ 755

Bienes de Cambio, Costo de Ventas:

- Existencia inicial $ 150.000- Compras $ 1.030.000- CMV $ 930.000- Existencia Final $ 150.000

Créditos por Ventas: $ 27.225 (neto de IVA que fue por 9450). La política dela empresa es otorgar el 50% a crédito a plazo máximo de 30 días.

Gastos administrativos: $ 84.000

Sueldos y Cargas Sociales $ 63.500

Sueldos y Cargas Sociales a pagar $ 13.500

Bienes de Uso $ 250.000 (se adquirieron en el ejercicio se amortizan en línearecta el 20% anual. Se amortiza el año de incorporación y no de baja. La comprano está alcanzada por IVA)

Inversiones permanentes en sociedades: Se adquirieron al final del ejerciciopor valor de $ 40.000 (no hay resultado en este ejercicio).

Proveedores: $ 21.780

Préstamos Bancarios: $80.000 TNA 24% cuotas vencidas (se adquirió al finaldel ejercicio)

Impuestos:

- IVA: por las compras y ventas del ejercicio se gravan al 21%. El pago seefectiviza al mes siguiente al de su determinación.

- Ingresos Brutos: las ventas están gravadas al 3%.- Ganancias: la tasa es del 35%.

245

Otros Pasivos: al cierre del ejercicio el accionista principal ingresa $ 35.000en efectivo. No devenga interés.

Resultados no asignados: Esta compuesto por el saldo del resultado del ejer-cicio presente.

Planilla de trabajo:

246

MODELO SAESTADO DE RESULTADOS COMPARATIVOPor el ejercicio anual finalizado el 31/12/08

RESULTADO DE LAS OPERACIONES QUE CONTINUAN 31/03/2008

Ventas netas de bienes y servicios 1395000Costo de los bienes vendidos y servicios prestados -930000Ganancia (Perdida) bruta 465000

Gastos de administración y comercializaciónSueldos y Cargas Sociales -77000Gastos Administrativos -84000Amortización Bienes de Uso -50000Ingresos Brutos -41850Subtotal 212150Impuesto a las ganancias -74253Ganancia (Perdida) ordinaria de las operacionesque continúan 137897

RESULTADO DE LAS OPERACIONES EXTRAORDINARIASGanancia (perdida) del ejercicio 137897

247

AJUSTES:

Cuentas de resultado que no tocan efectivo

Amortizaciones_____________________________________Bienes de Uso 50.000

Gastos de Administración 50.000_____________________________________

Impuesto a las ganancias_____________________________________Cargas Fiscales 74.253

Impuesto a las Ganancias 74.253_____________________________________

Debido a que el impuesto a las ganancias no ha generado movimientos deefectivo, en la exposición del estado se sumará como un ajuste a la gananciaordinaria a efecto de llegar al flujo de efectivo generado por las operaciones, yno para exponerlo posteriormente por separado.

_____________________________________Proveedores 3.780IVA a pagar 945

Créditos por Ventas 4.725_____________________________________

Este ajuste es a fin de depurar las variaciones de Créditos por Ventas y Pro-veedores, y determinar la variación en IVA a pagar.

ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVOPor el ejercicio anual finalizado el 31 de diciembre de 2008

Variación del EfectivoEfectivo al inicio del ejercicio 0Efectivo al cierre del ejercicio 755

Aumento neto del efectivo 755

Causas de la variación del efectivo

Actividades operativasGanancia Ordinaria del Ejercicio 137.897Ajustes para arribar al flujo neto de efectivo provenientede las actividades operativas

Más: Amortizaciones de Bienes de Uso 50.000Impuesto a las Ganancias 74.253

Cambios en Activos y Pasivos OperativosAumento en Créditos por Ventas -22.500Aumento en Bienes de Cambios -100.000Aumento en Proveedores 18.000Aumento en Rem. y Carg. Sociales 13.500Aumento en Carg. Fiscales 4.605

Flujo neto por las Actividades Operativas 175.755

Actividades de InversiónAdquisiciones de Particip. en Sociedades -40.000Adquisiciones de Bienes de Uso -250.000

Flujo neto utilizado en las Actividades de Inversión -290.000

248

Actividades de FinanciaciónPréstamos bancarios 80.000Préstamos de directivos 35.000

Flujo neto generado por las Actividades de Financiación 115.000

Aumento neto del efectivo 755

Análisis complementario Norma Profesional:

Referido a la RT 9 hacemos hincapié en la estructura del EFE, se recomiendala lectura previa vista del estado respectivo.

Variación del monto

Debe exponerse la variación neta acaecida en el efectivo y sus equivalentes,teniendo en cuenta lo indicado en la sección B de este capítulo.

Causas de variación

Las causas de variación del efectivo y sus equivalentes se exponen por se-parado para los tres tipos de actividades caracterizados en la sección A.3.

Tipificación de las actividades:

1.- Actividades operativasSon las principales actividades de la empresa que producen ingresos yotras actividades no comprendidas en las actividades de inversión o definanciamiento. Incluyen a los flujos de efectivo y sus equivalentes, prove-nientes de compras o ventas de acciones o títulos de deuda destinados anegociación habitual.El efecto de estas actividades podrá exponerse por el método directo (quees el recomendado) o por el indirecto.El método directo expone las principales clases de entradas y salidas bru-tas en efectivo y sus equivalentes, que aumentaron o disminuyeron a és-tos, brindando así mayor información que el método indirecto para estimarlos flujos de efectivo y sus equivalentes futuros.El método indirecto expone el resultado ordinario y el extraordinario deacuerdo con el estado pertinente, a los que se suma o deduce, las partidasde ajuste necesarias para arribar al flujo neto de efectivo y sus equivalen-tes, proveniente de las actividades operativas. Tales partidas son,conceptualmente:a.- las que integran el resultado del período corriente pero nunca afectarán

al efectivo y sus equivalentes (por ejemplo, las depreciaciones de losbienes de uso);

b.- las que integran el resultado del período corriente pero afectarán alefectivo y sus equivalentes en un período posterior (por ejemplo, lasventas devengadas pendientes de cobro);

c.- las que integraron el resultado de un período anterior pero afectaron alefectivo y sus equivalentes en el período corriente (por ejemplo, lascobranzas efectuadas en el período corriente de ventas devengadasen el período anterior);

d.- las que integran el resultado del período corriente pero cuyos flujos deefectivo y sus equivalentes pertenecen a actividades de inversión o definanciación.

249

Estas partidas de ajuste podrán exponerse en el cuerpo del estado oen información complementaria.Las partidas de ajuste indicadas en los incisos b) y c) anteriores, po-drán reemplazarse por la variación producida durante el período co-rrespondiente en el saldo de cada rubro patrimonial relacionado con lasactividades operativas (ejemplo: créditos por ventas).

2.-Actividades de inversión.Corresponden a la adquisición y enajenación de activos realizables a lar-go plazo y de otras inversiones que no son equivalentes de efectivo, ex-cepto las mantenidas con fines de negociación habitual.Los flujos de efectivo y sus equivalentes, por actividades de inversión rela-cionadas con la adquisición o la enajenación de sociedades controladas ode otras unidades de negocio deben presentarse separadamente.

3.-Actividades de financiación.Corresponden a los movimientos de efectivo y sus equivalentes resultan-tes de transacciones con los propietarios del capital o con los proveedoresde préstamos.

Flujos correspondientes a partidas extraordinarias

Los flujos de efectivo y sus equivalentes ocasionados por partidas extraordi-narias deben:

a.-atribuirse a las actividades operativas, de inversión o de financiamiento, loque corresponda;

b.-exponerse por separado.

Intereses, dividendos e impuesto a las ganancias

Los flujos de efectivo y sus equivalentes, por intereses y dividendos recibidosy pagados, así como el impuesto a las ganancias pagado, deben presentarsepor separado y clasificarse individualmente de manera consistente de un perío-do a otro.

Los flujos de efectivo y sus equivalentes, por intereses y dividendos pagadospuede optarse por su asignación a las actividades operativas o de financiación.

Los flujos de efectivo y sus equivalentes, por intereses y dividendos cobradospuede optarse por su asignación a las actividades operativas o de inversión.

Los flujos de efectivo y sus equivalentes, por pagos relacionados con el impues-to a las ganancias se asignarán a las actividades operativas, excepto que puedanser específicamente asociados a actividades de inversión o de financiación.

Cuando los flujos de efectivo y sus equivalentes por todos o alguno de losconceptos incluidos en esta sección, se asignen a las actividades operativas y elente aplique el método indirecto, deberán eliminarse del resultado del ejercicio,los resultados devengados por los conceptos asignados a tales actividades.

B.- Compensaciones de partidas

Podrán exponerse por su importe neto:

a.- los ingresos y pagos en efectivo y sus equivalentes, hechos por cuenta deterceros;

250

b.- los ingresos y pagos en efectivo o sus equivalentes, procedentes de parti-das cuya rotación sea rápida, cuyos montos sean importantes y cuyosvencimientos sean cortos.

C.- Modificación de la información de ejercicios anteriores

Cuando el saldo inicial del efectivo y sus equivalentes esté afectado por mo-dificaciones de ejercicios anteriores:

a.-debe exponerse su importe original (el publicado oportunamente,reexpresado en moneda de cierre si así correspondiere), la descripción yel importe de la modificación correspondiente y el saldo inicial corregido.Esta discriminación puede hacerse en la información complementaria;

b.-deben adecuarse las cifras correspondientes al estado de flujos de efecti-vo del (o de los) ejercicio(s) precedente(s) que se incluyan como informa-ción comparativa.

Información comparativa

Cuando una partida constituya una entrada de efectivo o sus equivalentes,en el período corriente y una salida de efectivo o sus equivalentes, en el períodoanterior (o viceversa), es conveniente dar preeminencia al ordenamiento delperíodo corriente, exponiéndose los importes del período anterior con signo con-trario al que corresponde en el período actual.

Balances Consolidados

Resolución Técnica Nº 21

1.- Introducción

Inversiones transitorias o temporales. El objeto fundamental es la de absor-ber costos de oportunidad, y el beneficio puede surgir de la renta, como de ladiferencia de precio entre la compra y la venta.

Inversiones permanentes. Se busca la integración económica que facilite eldesarrollo de las operaciones principales de la empresa.

Acciones. Son cuotas partes en que se divide el capital de una SociedadAnónima.

Clasificación de acciones:

Acciones preferidas. Acuerdan a los titulares ciertas prioridades para el co-bro de dividendos o, en caso de liquidación, para el reembolso del capital inte-grado. Las prioridades son con relación a las acciones ordinarias. Estas no per-cibirán dividendos si no existen ganancias líquidas y realizadas.

Desde el punto de vista jurídico constituyen el capital de las S.A. (capitalpreferido). Desde el punto de vista económico pueden ser consideradas un pa-sivo, si analizamos su comportamiento (renta fija, rescatables, no tienen dere-cho a voto, etc.).

251

Acciones Ordinarias. Configuran el verdadero aporte de capital. Sus titularestoman decisiones en, materia de designación de sus directores, distribución deutilidades, reformas de estatutos, etc. No poseen renta fija, sino que dependende los resultados y de la política de la empresa. Es a través de estas accionesdonde se concretan habitualmente las inversiones permanentes.

Derechos económicos que acuerdan las acciones:

- Dividendos: En efectivo.- En acciones de la propia empresa.- En especie.- Capitalización de Reservas.- Preferencia en la suscripción de nuevas acciones y eventual venta del de-

recho (venta de cupones).- División de acciones.- Ejercicio del derecho de receso y en la amortización de acciones.- Liquidación de la sociedad.

Sociedades Controladas

El artículo 33 de la Ley 19.550 de Sociedades Comerciales, define a las Socie-dades Controladas diciendo: "Son Sociedades controladas aquellas en que otrasociedad, en forma directa o por intermedio de otra sociedad a su vez controlada:

Posea participación que otorgue los votos necesarios para formar la voluntadsocial en las reuniones sociales o asambleas ordinarias, aunque no cuente conla mayoría del capital.

Ejerza una influencia dominante como consecuencia de acciones, cuotas opartes de interés poseídas, o por los especiales vínculos existentes entra lassociedades."

Sociedades Vinculadas

Cuando una participe en más del 10% del capital de otra.

La sociedad que participe en más del 25% del capital de otra, deberá comunicár-selo a fin de que su próxima asamblea ordinaria tome conocimiento del hecho.

Los Estados Contables consolidados se presentarán como Anexo integrantede los Estados Contables de las sociedades controlantes (art. 33 Ley 19.550).

Obligatoriedad de presentar Estados Contables en los informes o dictáme-nes sobre Estados Contables de períodos intermedios.

2.- Alcance

La sociedad controlante debe poseer más del 50% del capital y de los votosnecesarios para formar la voluntad social en las reuniones sociales o asambleasordinarias de la controlada.

3.- Propósito de la consolidación

Presentar la situación patrimonial y financiera y los resultados de las opera-ciones de un grupo de sociedades relacionadas en razón de un control común,como si el grupo fuera una sola sociedad.

252

Los Estados consolidados permiten apreciar su tamaño, volumen de opera-ciones, situación patrimonial y financiera y resultados de sus operaciones.

Cuando las controladas emiten estados en otras monedas, estos deben serconvertidos a la moneda funcional de la controlante. En tal caso, el objetivoindicado precedentemente sólo puede ser alcanzado si la conversión se efectúacon el método temporal (convertir-ajustar) cuando se lo combina con el ajustepor inflación). Sin embargo, hay normas contables que permiten o requieren laaplicación de otros métodos, lo que impide la concreción de tal objetivo.

Las normas contables a utilizar, deben ser similares a todos los integrantesdel ente consolidado: valuación de activos y pasivos, medición de resultados,flujo de efectivo o variación de los fondos o del capital, si esto fuera lo que exi-gen las normas contables, la participación de terceros sobre los patrimonios ylos resultados de las controladas, procedimientos de reexpresión en monedaconstante a la fecha de cierre, procedimiento de conversión originalmente ex-presados en otras monedas, clasificación de partidas en los Estados Contables.

No deben aparecer, las inversiones en controladas consolidadas, los crédi-tos y deudas entre integrantes del grupo, los ingresos o ganancias de un miem-bro del mismo que sean gastos o pérdidas para otro ni las transferencias deefectivo entre miembros del grupo.

4.- Objetivos De La Consolidación

Presentar la situación patrimonial y financiera y los resultados de las opera-ciones de un grupo de sociedades relacionadas en razón de un control común,como si el grupo fuera una sola sociedad. Los Estados consolidados permitenapreciar su tamaño, volumen de operaciones, situación patrimonial y financieray resultados de sus operaciones.

Si los estados contables no se presentan consolidados incumplirían el requi-sito de integridad y podría crear una impresión incorrecta sobre la estructurapatrimonial del grupo empresario, así como sobre la causa de sus resultados yde sus flujos de efectivo.

En consecuencia lo adecuado es que los estados se presenten consolidados,en contra, el art. 62 de la LSC argentina establece que los estados contables utiliza-bles para la toma de decisiones societarias son los individuales, pero exige la pre-sentación de estados consolidados como información complementaria.

Si su emisor presentase tanto estados consolidados como individuales, seríarazonable que las inversiones en controladas se contabilicen (para su inclusiónen los segundos) por el método del VPP, con los mismos ajustes que requiere laconsolidación. Sin embargo la NIC 27 lo prohibe.

5.- Normas Sobre Consolidación

Estados consolidados. Son los de un grupo económico constituido, en razónde la existencia de un control común, por la sociedad controlante y las socieda-des controladas por ella, dando consideración a los intereses de terceros ajenosa los propietarios de la sociedad controlante.

Sociedad controlante. Artículo 33 inc. 1 Ley 19.550. Cuando se posea partici-pación por cualquier título que otorgue los votos necesarios para formar la vo-luntad social en las reuniones sociales o asambleas ordinarias.

253

Votos necesarios para formar la voluntad social, implica poseer más del 50%de los votos posibles, en forma directa o indirecta, a la fecha de cierre del ejerci-cio de la sociedad controlante.

Los Estados Contables de una sociedad controlante deben incorporar comoinformación complementaria de ellos a los Estados Contables consolidados a lamisma fecha.

Regla General: los Estados Contables de todas las sociedades integrantesdel conjunto deben ser consolidados.

Si alguna de las sociedades integrantes del conjunto económico desarrollaraactividades no homogéneas, no se considera razón suficiente para omitir la con-solidación.

Es necesario incluir en una sola línea de los Estados Contables consolidadosla inversión en sociedades con actividades muy heterogéneas. En este caso lainversión debe valuarse por el método del Valor Patrimonial Proporcional

La consolidación debe incluir al emisor de los estados contables y las socie-dades y otras entidades sobre las que él ejerza control efectivo, cualquiera fuerael capital que tenga la controlante. Sin embargo, hay Norma Contable para lacontabilización de inversiones tenidas para la venta que requiere la aplicaciónde procedimientos que conducen a la determinación de cifras contables distin-tas a las que resultarían de la consolidación.

No hay razones valederas para excluir a las subsidiarias que tengan activi-dad no homogénea.

6.- Requisitos Para Consolidar Estados Contables

Los Estados Contables de todas las sociedades integrantes del ente consoli-dado deben ser preparados a la fecha de los Estados Contables consolidados yabarcando igual período de tiempo, pudiéndose preparar Estados Contablesespeciales a efectos de la consolidación.

En forma excepcional, podrán utilizarse Estados Contables cuyo cierre noexceda los tres meses de la fecha de cierre de la consolidante. Esto no se justi-fica porque el control implica la posibilidad de obtener estados especiales paraconsolidar. Además, el empleo de estados a fechas diversas provoca proble-mas prácticos. Los estados contables de las controladas deberían haber sidopreparados empleando el mismo juego de NORMA CONTABLE que utiliza lainversora y las mismas alternativas para su aplicación.

La auditoria de los estados contables de la participada no tiene por qué cons-tituir un requisito para la consolidación.

Las normas contables a utilizar, deben ser similares a todos los integrantesdel ente consolidado: valuación de activos y pasivos, medición de resultados,procedimientos de reexpresión en moneda constante a la fecha de cierre, pro-cedimiento de conversión originalmente expresados en otras.

Cuando se practican ajustes por inflación, todas las partidas reinformación delos estados contables deben expresarse en moneda de su fecha. A la fecha deconsolidación, los miembros del grupo deberían efectuar todos los ajustes necesa-rios para que exista simetría entre los saldos recíprocos (créditos y deudas).

254

Participaciones de terceros en controladas.

Algunas Normas contables requieren que la participación de terceros en en-tidades controladas se incluye en el patrimonio consolidado. Algunos autores noestán de acuerdo porque esos tercero tienen derecho sobre el patrimonio dedichas entidades pero no sobre el grupo.

7.- Método de Consolidación

Consideraciones Generales

Si las Normas Contables estuvieran diseñadas sobre la base de objetivos nonecesitarían describir el método de consolidación. Bastaría con aplicarlas consi-derando en cada caso, el punto de vista del grupo.

Si existiesen datos a consolidar expresados en monedas distintas a la emi-sión de los estados contables debería convertírselos a esta última. Lo razonablees aplicar el método convertir- ajustar, si los estados contables consolidados seajustan por inflación y el temporal en el caso contrario.

Antes de consolidar deben practicarse los ajustes necesarios para que:

a.-Todas las medidas contables respondas a las Normas Contables, sobrecuya base deban prepararse los estados consolidados, lo que incluye lacorrección de cualquier error u omisión

b.-Los saldos registrados por créditos y deudas entre miembros del gruposean simétricos.

c.- La contabilización de la inversión de la controlante en su controlada que-dan al valor patrimonial proporcional.

Al consolidar, deben reemplazarse:

a.-La medida contable asignada a las inversiones en controlas por los co-rrespondientes activos y pasivos, dando reconocimiento a la participaciónde los terceros sobre los patrimonios de las consolidadas.

b.-El resultado de las inversiones en controladas por los correspondientesingresos, gastos, ganancias, perdidas e impuestos a las ganancias, reco-nociendo la participación de terceros en los resultados de las controladas.

En el caso de ajustes contabilizados por la controlante al determinar el valorpatrimonial proporcional, sería razonable practicar su acrecentamiento y reco-nocer la correspondiente participación del accionista no contolantes, pero estono suele estar requerido en los casos de ajuste por plusvalía, minusvalías eimpuestos sobre los dividendos de probable recepción.

Como los estados consolidados son del grupo, la eliminación de los efectosde operaciones entre sus miembros debería ser total.

Los ajustes que se efectúen, Afectan la medición de las participaciones delos accionistas no controlantes sobre los patrimonios y los resultados de lascontroladas.

Cuando la consolidación se efectúa tomando estados contables de distintasfechas, la eliminación de saldo recíprocos y de las transacciones de empresasdel grupo pueden ser imperfectas.

255

El estado consolidado de variaciones de patrimonio será igual a su correlatoen sus estados contables individuales de la controlante cuando sus inversionesen controladas se contabilicen al valor patrimonial proporcional con un métodoque incluya los mismos ajustes que la consolidación.

Al preparar el estado consolidado de flujo de efectivo debe tenerse en cuentaque:

a.-Las variaciones de efectivo de las subsidiarias que deben incluirse son lassubsiguientes al período durante los cuales se ejerció control sobre ellas.

b.-El efectivo incorporado en una combinación de empresas contabilizadaspor el método de la compra debe deducirse del desembolsado por laadquiriente.

c.- Cuando el estado se prepara por el método indirecto o mixto, puede serpráctica su preparación a partir de los restantes estados consolidados yde la información complementaria de ellos.

Las consolidaciones por subgrupos no son imprescindibles.

Si los estados contables consolidados fuesen los oficiales y debiesen surgir to-talmente a los asientos efectuados en los registros contables legales, la controlantedebería registrar los asientos de consolidación que fueren necesarios.

8.- Normas internacionales de Información financiera

Las normas de la I.A.S.B. en materia de consolidación aparecen principal-mente en las Normas Internacionales de contabilidad emitida por el I.A.S.C quefue revisada también importan las reglas de la N.I.I.F. de las cuales resultan lasparticipaciones de los accionistas no controlantes sobre las controladas:

a.- Incluyen su participación en los ajustes a valores razonables de las medi-das contables de los activos y pasivos incorporados en una combinaciónde negocios.

b.-No incluyen su parte sobre la plusvalía reconocida por el mismo hecho.

Según la NIC27, deben presentar estados contables todas las controlantessalvo que cumplan con las condiciones: Que sean controladas por otra en formatotal, la controlante, de última instancia o intermedia presentan estados conta-bles reparados de acuerdo con las N.I.I.F. (34).

9.- Normas Contables Argentinas

Normas profesionales: En las propuestas FACPCE, las normas de consolida-ción aparecen en la R.T. 8 y en la R.T. 21, las conversiones previas de estadoscontables emitidos en otras monedas deben hacerse aplicando las reglas de laR.T. 18, Por esta surgen distintos conflictos por el propósito de la consolidación.

La R.T. 8 establece que los estados consolidados:

a.-Constituyen información complementaría.b.-Comprenden el estado de situación patrimonial, el de resultado y el de

flujo de efectivo consolidado.c.- Se integran son su propia información complementaría.

256

De las Normas de la R.T.21 que no se refieren a cuestiones de exposiciónalgunos autores discrepan con lo siguiente:

a.-La prohibición de emplear estados contables anteriores debido a la exis-tencia de hechos significativos producidos en el intervalo figuraba en laR.T. 4. La R.T. 21 no impide su empleo sino que obliga a practicar ajustesque reflejen los efectos de los hechos citados.

b.-La R.T. 21 establece que los estados consolidados deben transcribirse enel libro de inventarios y balances de la controlante. Esta regla es innecesa-ria porque los datos consolidados integran los estados contables oficiales.

Cabe acotar que la R.T.21 es más exigente que la LSC pues:

a.-Alcanza también a los estados contables intermedios.b.-Requiere que los estados consolidados integren los estados contables.

La Comisión Nacional de Valores adopta explícitamente las disposiciones dela R.T.21. Vale recordar que los efectos del calculo del valor patrimonial propor-cional de una controlada, no se admite desfase de fechas cuando ella es unaemisora con oferta pública autorizada por la comisión, por lo que el mismo crite-rio debería aplicarse al aplicar los estados consolidados.

Por su parte, la IGJ requiere que para la presentación de los estados anualesconsolidados se apliquen las suposiciones técnicas dictadas por el CPCE decapital federal, en los aspectos no previstos expresamente en normas legales oreglamentarias y las establecidas por las autoridades de control. Como no exis-ten normas legales o reglamentarias al respecto, son de plena aplicación lasdisposiciones adoptadas por CPCECF, actualmente contenidas en la R.T. 21.

10.- Ejercitación

Carmana s.a. revende mercaderías en un país sin inflación y sin impuestos alas ganancias.

La empresa esta preparando sus estados contables al 31/12/2006 de acuer-do con las normas contables que incluyen las siguientes reglas:

a.-Los estados de las controlantes deben presentarse consolidados con lode sus controladas.

b.-A los efectos de su consolidación, tanto lo ajustes a valores razonablescon las plusvalías deben acrecentarse para que sus medidas contablesincluyan la participación que sobre los pasivos y los activos les correspon-de a los accionistas no controlantes.

c.- La mercadería de reventa debe medirse a su costo histórico con el límitede valores netos de realización.

d.-Las participaciones de terceros en los patrimonios de sociedades contro-ladas deben exponerse entre el pasivo y el patrimonio neto

e.-Debe presentarse un estado de flujo de efectivo en el que los efectos delas actividades operativas pueden presentarse empleando el método di-recto o indirecto.

El 30/06/2006 Carmana s.a. tomo el control de su proveedor Vinea s.a.,mediante la compra ($ 12.000) del 80% de sus acciones ordinarias. El precio sefijo sobre la base de un balance especial. Las cifras de esté y del estado desituación contable son las que siguen:

257

La diferencia de $2.000 en bienes de uso corresponde al mayor valor delterreno donde esta construido el edificio de ventas y administración. No se de-precia. La Plusvalía incluida en el precio se deprecia en setenta cuotas mensua-les iguales a partir de julio de 2006. En el segundo semestre la cuenta entreCarmana s.a. y Vinea s.a. tuvo estos movimientos:

Conceptos Pesos

Saldo a favor de Vinea s.a al 30/06/2006 1.260Ventas 11.000IVA sobre ventas (15%) 1.650Intereses 200IVA sobre los intereses (15%) 30Pagos de Carma s.a a Vinea s.a. -11.700Saldo a favor de Vinea s.a. al 31/12/2006 2.440

Los importes de las ventas de Vinea s.a. a Carmana s.a. durante el segundosemestre del 2006 y su correspondiente costo y ganancia fueron:

Mercaderías

Revendidas x Carmana s.a a terceros

Mercaderías en poder de Carmana s.a. al31/12/2006

Ventas

9.300

1.700

11.000

Costo

8.000

1.380

9.380

Ganancia

1.300

320

1.620

258

Estado Individuales de situaciones patrimoniales (Resumidos) al 31/12/2006 son:

Los estados individuales de evolución de Patrimonio Neto de Carmana s.a.por el ejercicio completo y de Vinea s.a. por el segundo semestre de 2006 sonlos siguientes:

La evolución de las medidas contables de los bienes de uso de Carmana s.a.(por el ejercicio completo) y de Vinea s.a (por el segundo semestre del 2006) esla siguiente:

Los estados de resultados de Carmana s.a. (por el ejercicio completo) y deVinea s.a. (por el segundo trimestre del 2006) son los siguientes:

Conceptos

ActivoCaja y BancosCréditos x VentasBienes de cambioTotal del Activo Corr.Inversión en Soc. ControladaBienes de uso

Pasivo y PatrimonioDeudas corrientesPatrimonio

Carmana s.a.

1.7009.0969.600

20.39612.70413.00046.100

26.10020.00046.100

Vinea s.a.

8006.8008.400

16.000

19.00035.000

23.50011.50035.000

Conceptos

Patrimonio InicialGanancias del períodoPatrimonio Final

Carmana s.a.

18.9001.100

20.000

Vinea s.a.

10.0001.500

11.500

Conceptos

Saldo InicialConcepto ComprasDepreciacionesSaldo Final

Carmana s.a.

16.000

-3.00013.000

Vinea s.a.

16.0004.000

-1.00019.000

Conceptos

VentasCosto de lo vendidoGanancia brutaResultado de inversión en sociedadcontroladaGastos OperativosSubtotalResultados FinancierosGenerados por el activoGenerados por el PasivoGanancia del período

Carmana s.a.

32.000-26.000

6.000

704-5.7041.000

560-460

1.100

Vinea s.a.

30.000-24.500

5.500

-4.0801.420

300-220

1.500

259

Estos son los estados individuales de flujo de efectivo de Carmana s.a (12meses) y de Vinea s.a ( 6 meses) en los que los flujos de las actividades deoperación se presentan por el método indirecto.

El Valor Patrimonial Proporcional de la inversión de Carmana s.a. en Vineas.a y el resultado de la inversión surge de estos cálculos:

Esta es la composición del resultado de la inversión:

Conceptos

Actividades de OperaciónGanancias del períodoDepreciacionesGanancia inversión en sociedad controlada

Disminución (aumento) de los créditos porventasDisminución de los bienes de cambioAumento de las Deudas Corrientes

Actividades de InversiónCompra de Bienes de usoInversión en sociedad controladaVariación del efectivoEfectivo al comienzo del períodoEfectivo al final del período

Carmana s.a.

1.1003.000-704

3.396

800-600

8.80412.400

-12.000400

1.3001.700

Vinea s.a.

1.5001.000

2.500

4.300-4.90010.5003.800

-4.000

-2001.000

800

Conceptos

Patrimonio de Vinea s.a.Según sus estados contablesEliminación de las ganancias no realizadas con-tenidas en la medida contable de los bienes decambioCorregido para el calculo VPPParticipación de Carmana s.a en el patrimoniocorregido de Vinea s.a. (80% de 11.180)Ajuste de la medida contable del terreno al30/06/2006PlusvalíaCostoDepreciación (6/60 x 2400)Saldo al 31/12/2006Saldo al 30/06/2006 (Costo de adquisición)Resultado del Semestre

2.400-240

Pesos

11.500

-32011.180

8.944

1.600

2.16012.70412.000

704

Conceptos

Resultado de Vinea s.a.Según sus estados contablesEliminación de la ganancia no realizada contenida en la medidacontable de los bienes de cambioCorregido para el calculo del VPPParticipación en el resultado corregido (80%)Depreciación de la Plusvalía pagada

Pesos

1.500

-3201.180

944-240704

260

Estado de Situación

Los importes que, en los estados de situación consolidados, deben reempla-zar a la medida contable de la inversión de Carmana s.a. en Vinea s.a., surgende los cálculos que siguen:

Por otra parte, deben eliminarse los saldos entre empresas del grupo conte-nidos en los créditos por ventas de Carmana s.a. y las deudas corrientes deVinea s.a. ($ 2.440).

Teniendo en cuenta lo anterior, los importes que deben aparecer en los esta-dos consolidados de situación patrimonial son los que aparecen en la últimacolumna del cuadro que sigue.

Estado de Resultado

Los importes que, en el estado de resultados consolidados, deben reempla-zar a la medida contable del resultado de la inversión de Camana s.a en Vineas.a surgen de los cálculos que siguen:

Conceptos

Medidas contables de los activos y pasivos en lacontabilidad de Vinea s.a.Cajas y bancosCréditos por ventasBienes de cambioBienes de usoDeudas (corrientes)Ganancias no realizada contenida en la medidacontable de los bienes de cambio (incluyendo laparte atribuible a los accionistas no controlantes)Ajustes contabilizados por Carmana s.a., por susimportes "acrecentados"Mayor valor del terrenoPlusvalía pagada (2.400/0.80)Depreciación Plusvalía pagada (240/0.80)SubtotalParticipación de terceros (20% de 15.880)VPP contabilizado por Carmana s.a.

2.0003.000-300

Pesos

8006.8008.400

19.000-23.500

-320

4.70015.880-3.17612.704

Concepto

ActivoCajas y BancosCréditos por ventasBienes de CambioTotal del Activo CorrienteInversión en controladaBienes de UsoPlusvalía

Pasivo y PatrimonioPasivo (deudas corrientes)Participación de terceros ensociedad controladaPatrimonio

Carmana s.a.

1.7009.0969.600

20.39612.70413.000

46.100

26.100

20.00046.100

Vinea s.a.

8006.8008.400

16.000

19.000

35.000

23.500

11.50035.000

Ajustes

-2440-320

-2.760-12.704

2.0002.700

-10.764

-2.440

3.176-11.500-10.764

Total

250013.45617.68033.636

34.0002.700

70.336

47.160

3.17620.00070.336

261

El ajuste por la ganancia no realizada contenida en la medida contable de losbienes de cambio debe desagregarse según el siguiente cuadro:

Por otra parte, tanto los resultados financieros generados por los activos comolos ocasionados por los pasivos deben reducirse en $ 200, por ser ése el impor-te de los intereses que Vinea s.a. cargo a Carmana s.a durante el semestre.Teniendo en cuenta lo anterior los importes que deben aparecer en el estadoconsolidado de resultados son los que aparecen en la última columna del cua-dro que siguiente:

Conceptos

Resultados contabilizados por Vinea s.a.VentasCosto de lo vendidoGastos operativosResultados financieros generados por activosResultados financieros generados por PasivoEliminación de la ganancia no realizada contenidaen la medida contable de los bienes de cambio in-cluyendo la parte atribuible a la parte atribuible alos accionistas no controlablesImporte acreditado del cargo a resultados contabili-zados por Carmana s.a. en concepto de deprecia-ción de la plusvalía

Participación de terceros (20%)Resultado contabilizado por Carmana s.a

30.000-24.500-4.080

300-220

Pesos

1.500

-320

-320880

-176704

Conceptos

Reducción de las ventas para eliminar las efectuadaspor Carmana s.a a Viena s.aReducción del costo de ventas para eliminar:a) El contabilizado por Carmana s.a. con motivo delas ventas eliminadasb) La ganancia bruta de las ventas de Carmana s.a. aVinea s.a. que esta contenida en la medida contabledel costo de lo vendido por Vinea s.a a tercerosTotal

9.380

1.300

Pesos

-11.000

10.680-320

Concepto

VentasCosto de lo vendidoGanancia brutaResultado de inversión ensociedad Vinea s.a.Gastos operativosSubtotalResultado financieroGenerados por activosGenerados por pasivoSubtotalDepreciación plusvalía

Participación de tercerosGanancias del ejercicio

Carmana s.a.

32.000-26.000

6.000

704-5.7041.000

560-460

1.100

1.100

1.100

Vinea s.a.

30.000-24.500

5.500

-4.0801.420

300-220

1.500

1.500

1.500

Ajustes

-11.00010.680

-320

-704

-1.024

-200200

-1.024-300

-1.324-176

-1.500

Total

51.000-39.82011.180

-9.7841.396

660-480

1.576-300

1.276-176

1.100

262

El ajuste de $ 320 correspondiente a las mercaderías que Carmana s.a ad-quirió a su controlante y mantenía en existencia, se revertirá cuando se produz-ca su venta aumentado el resultado consolidado (antes de la participación deterceros en los resultados de a controlada).

En su contabilidad individual Carmana s.a computara $ 1.700 como costo delo vendido, pero en los estados consolidados ese importe deberá reducirse a$ 1.380, que es le costo que tuvo el grupo.

Estado de Evolución del Patrimonio Neto

Dado que Carmana s.a. midió su inversión en Vinea s.a aplicando un métododel VPP que incluía de los mismos ajustes de la consolidación, el estado deevolución del patrimonio consolidado coincide con el individual que se presentodentro de los supuestos.

Evolución de la participación de los accionistas no controlantes de la controlada

Es la siguiente:

Estado de Flujo de Efectivo

Para preparar el estado consolidado de Flujo de Efectivo, Carmana s.a. debeconsiderar:

a.-El efectivo al 31/12/2006 que surge del estado de situación consolidado($2.500);

b.-El efectivo al inicio que surge de su estado de flujo de efectivo individual ($1.300), ya que al 31/12/2005 Vinea s.a. no era una controlada;

c.- Que el efecto de la adquisición de Vinea s.a sobre el efectivo incluye elimporte pagado por esa adquisición ($ 12.000) y el efectivo recibido dentrode los activos adquiridos ($ 1.000);

d.-Que de las variaciones del efectivo en poder de Vinea s.a. solo debe con-siderarse las ocurridas después de su adquisición;

e.-Que la participación de los otros accionistas de Vinea s.a. sobre su resul-tado no tuvo efecto financiero (tal como ocurre con el resultado de la inver-sión contabilizado por Carmana s.a.).

f.- Considerando todo lo anterior, así como los ajustes al estado de situaciónconsolidados, en el estado de flujo de efectivo consolidado deben incluirselos importes que dentro del cuadro que siguen aparecen en la última co-lumna:

Conceptos

Participación en el patrimonio de Vinea s.a a la fechade su adquisición, calculada sobre la base del balan-ce especial utilizado para la fijación del precio de lasacciones (20% de $ 15000)Participación en la ganancias de Vinae s.a. correspon-diente al periodo, según el estado consolidado de re-sultadoParticipación sobre el patrimonio final de Vinea s.a.,según el estado consolidado de situación

Pesos

3.000

176

3.176

263

Entes sin fines de lucro

Resolución Técnica Nº 11

La Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económi-cas, a través de la Resolución Técnica Nº 11, dispone que a partir del 1 de enerode 1994, se apliquen las normas particulares de exposición contable para entessin fines de lucro a los estados contables anuales o de períodos intermedioscorrespondientes a los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha.

Para que se considere que los estados contables de los entes sin fines delucro están de conformidad con las normas contables vigentes deberán presen-tarse de conformidad de acuerdo a lo que se expone a continuación.

ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL O BALANCE GENERAL

Activo

1.-Caja y bancos: incluye el dinero en efectivo en caja y bancos del país y delexterior y otros valores de poder cancelatorio y liquidez similar.

2.- Inversiones: son las realizadas con el ánimo de obtener una renta u otrobeneficio explícito o implícito. Incluyen entre otras: títulos valores, depósi-tos a plazo fijo en entidades financieras, inmuebles y otras propiedades.

3.-Créditos: son derechos que el ente posee contra terceros y asociadospara percibir sumas de dinero u otros bienes o servicios (siempre que norespondan a las características de otro rubro del Activo), incluyendo com-promisos de subsidios por parte de autoridades nacionales, provinciales omunicipales. Deben discriminarse entre cuentas por cobrar a asociados oentre afiliados, por servicios prestados y por sus correspondientes com-

Concepto

Actividades de operaciónGanancias del ejercicioDepreciaciones de bienes de usoDepreciaciones de la PlusvalíaGanancia inversión en sociedadcontroladaParticipación de terceros en socie-dad controlada

Disminución (aumento) de los cré-ditos por ventaDisminución (aumento) de los bie-nes de cambioAumento (disminución) de las du-das corrientes

Actividades de inversiónCompra de bienes de usoInversión en sociedad controladaVariación del efectivoEfectivo al comienzo del períodoEfectivo al final del periodo

Carmana s.a.

1.1003.000

-704

3.396

800

-600

8.80412.400

-12.000400

1.3001.700

Vinea s.a.

1.5001.000

2.500

-4.300

-4.900

10.5003.800

-4.000

-2001.000

800

Ajustes

-1.500

300

704

176-320

2.440

320

-2.440

1.0001.000

-1.000

Total

1.1004.000

300

1765.576

1.060

-5.180

16.86416.200

-4.000-11.000

1.2001.3002.500

264

promisos (cuotas sociales, financiaciones de aranceles especiales, dere-chos de ingreso, promesas de donación, compromisos de aportes, etc.),cuentas por cobrar a terceros y derechos a recibir servicios. Las cuentaspor cobrar a terceros deberán clasificarse entre las vinculadas con lasactividades principales del ente y las que no tengan ese origen (publicida-des por cobrar, subsidios, donaciones, depósitos en garantía, etc.)Son ejemplos de cuentas que se deben incluir en el capítulo de Créditoslas siguientes:En clubes deportivos:- cuotas sociales a cobrar.- cuotas a cobrar por facilidades.- aranceles a percibir.

En instituciones educativas:- deudores por servicios de enseñanza.- matrículas a cobrar.- cuotas a cobrar de biblioteca.

En sindicatos:- aportes a empresarios a percibir.- cuotas mensuales a cobrar.- subsidios a recibir.

En entes de salud:- cuentas a cobrar a pacientes.- deudores por cuotas de medicina mensual.- prestaciones a obras sociales a percibir.

4.-Bienes para consumo o comercialización: son los bienes destinados a laventa o al consumo en el curso habitual de la actividad del ente, así comolos anticipos a proveedores por las compras de estos bienes. Se deberáprever la distinción de sus componentes en:a.-existencias de bienes para consumo interno;b.-existencias de bienes de cambio para su comercialización.

Son ejemplos de cuentas a incluir en este rubro las siguientes:En clubes deportivos:I.- Consumo: pelotas, insumos deportivos, redes.II.- Comercialización: vestimentas y equipos deportivos, artículos para

prácticas.

En instituciones educativas:I.- Consumo: papelería, elementos didácticos, artículos de limpieza.II.- Comercialización: artículos de librería, libros, apuntes.

En sindicatos:I.- Consumo: papelería, artículos de funcionamiento, combustibles.II.- Comercialización: artículos para el hogar, proveeduría de consumo,

artículos de farmacia.

En entes de salud:I.- Consumo: drogas y medicinas, elementos esterilizados, plasmas y

sueros.II.- Comercialización: prótesis y ortopedia, material descartable, artícu-

los de farmacia.

265

5.- Bienes de uso: son aquellos bienes tangibles destinados a ser utilizados en laactividad del ente, incluyendo a los que están en construcción, tránsito o mon-taje y los anticipos a proveedores por compras de estos bienes. Los bienesafectados a locación o arrendamiento se incluyen en inversiones.

6.-Activos intangibles: son aquellos representativos de franquicias, privile-gios u otros similares, que no son bienes tangibles ni derechos contraterceros y que expresan un valor cuya existencia depende de la posibili-dad futura de producir ingresos. Deben incluirse los anticipos efectuadospara su adquisición. Incluyen entre otros, los siguientes: derechos de pro-piedad intelectual, patentes, marcas, licencias, gastos de organización,gastos de investigación y desarrollo, derechos de pase de jugadores pro-fesionales, inscripciones y afiliaciones, etc.

7.-Otros activos: se incluyen en esta categoría los activos no encuadradosespecíficamente en ninguna de las anteriores, brindándose informaciónadicional de acuerdo con su significación. Ejemplo de ellos son los bienesde uso desafectados.

Pasivo

1.-Caja y bancos: son aquellas obligaciones ciertas, determinadas odeterminables.

2.-Previsiones: son aquellas partidas que, a la fecha a la que se refieren losestados contables, representan importes estimados para hacer frente asituaciones contingentes que probablemente originen obligaciones para elente. Las estimaciones incluyen el monto probable de la obligación contin-gente y la probabilidad de su concreción.

3.-Fondos con destino específico: se incluyen en esta categoría los fondosque, con destino específico, correspondan a distintos sectores internoscomponentes del ente que, desde el punto de vista de la realidad econó-mica, deben considerarse como un "tercero" distinto del ente. Estos fon-dos se computarán como recursos en el mismo período en el cual se pro-duzca el gasto para el que fueron recaudados.

Patrimonio Neto

Se expone en una línea y se referencia con el Estado de Evolución del Patri-monio Neto.

ESTADO DE RECURSOS Y GASTOS

A.- Aspectos generales del Estado

Se deben consignar separadamente los recursos de los gastos y clasificarlos enordinarios y extraordinarios. Se deben distinguir aquellos recursos que se obtenganhabitualmente por la prestación de servicios o la venta de bienes, así como loscostos y gastos necesarios para su obtención. Cuando en el ente en cuestión serealicen simultáneamente distintas actividades, es recomendable que los ingresosy recursos así como sus respectivos gastos, se expongan en la información com-plementaria, por separado para cada actividad. Las causas que generaron el supe-rávit (déficit) del ejercicio se clasifican del modo que se indica a continuación.

B.- Recursos ordinarios

1.-Recursos para fines generales: son aquellos destinados a cumplir con losobjetivos del ente. Incluyen las cuotas sociales o afiliaciones, las que se

266

traducen en aportes periódicos que efectúan los asociados o afiliados alente. También incluyen los aportes por única vez tal como las cuotas deingreso; en este último caso se las deberá clasificar como un recurso ordi-nario o extraordinario en función de la habitualidad o no de las campañasde captación de nuevos asociados.

2.-Recursos para fines específicos: estas contribuciones están constituidaspor los aportes recibidos y destinados a fines determinados, tales comoaranceles o derechos particulares para determinadas actividades.

3.- Recursos diversos: se incluyen aquellos recursos ordinarios que no se clasi-fican en los acápites anteriores, debiéndose brindar información complemen-taria de acuerdo con su significación. Ejemplo de ello son los ingresos porventa de bienes en desuso (cuando no deban considerarse extraordinarios),ingresos destinados al recupero de ciertos gastos, los aportes publicitariosrecibidos, los subsidios y donaciones efectuados por terceros, etc.

Gastos ordinarios

1.-Gastos generales de administración: comprende los gastos que fue-ron realizados por el ente en razón de sus actividades pero que noson atribuibles a los distintos gestores (deportivos, culturales, bené-ficos, etc.).

2.-Gastos específicos de sectores: corresponde a todos los gastos directosatribuibles a los distintos sectores en que se puede departamentalizar elente. Esta división se podrá efectuar por áreas de ubicación geográfica desedes, por actividad deportiva, social, cultural, benéfica, por tipo de fun-ción o servicio, por usuario, etc.

3.-Amortizaciones de bienes de uso y activos intangibles: constituye el cargodel ejercicio o período en concepto de la medición de la depreciación delos bienes de uso y activos intangibles.

4.-Otros egresos y gastos: se incluyen aquellas erogaciones devengadas noclasificadas en acápites anteriores.

Resultados financieros y por tenencia (incluyendo el resultado por ex-posición a la inflación)

Es recomendable clasificarlos en generados por el activo y generados por elpasivo, distinguiéndose en cada grupo los diferentes componentes según sunaturaleza (como, por ejemplo, intereses, actualizaciones, resultados por tenenciay el resultado por exposición a la inflación, discriminados o no, según el rubropatrimonial que los originó). Se puede optar por agrupar en una línea a los resul-tados financieros y por tenencia (incluyendo el resultado por exposición a lainflación) o informar separadamente los financieros de los de tenencia. A su vez,el total o cada grupo, puede presentarse discriminado en resultados generadospor el activo y generados por el pasivo.

Superávit (déficit) ordinario del período o ejercicio

Será el resultante de la sumatoria de los Recursos ordinarios, de los Gastosordinarios y de los Resultados financieros y por tenencia, incluyendo el resulta-do por exposición a la inflación.

Recursos y gastos extraordinarios

Comprende los recursos y gastos atípicos y excepcionales acaecidos duran-te el ejercicio, de suceso infrecuente en el pasado y de comportamiento similar

267

esperado para el futuro. Como ejemplo de tales partidas puede mencionarse elvalor económico de las cuotas de ingresos de nuevos asociados y de los dere-chos de afiliación de nuevas entidades (en el caso de porvenir como resultadode campañas especiales), los resultados positivos o negativos emergentes deprocesos judiciales en los que l ente ha sido parte, la venta total o parcial de lasede social, etc. cabe destacar que algunos de estos ejemplos no necesaria-mente constituyen un resultado extraordinario.

Superávit (déficit) final del período o ejercicio

Surgirá de sumar los totales de los Recursos y Gastos ordinarios y los Recur-sos y Gastos extraordinarios.

Realización de diferentes actividades

Cuando el ente se dedicare simultáneamente a diversas actividades (depor-tivas, culturales, benéficas, mutuales, de enseñanza, etc.) es recomendable quelos ingresos y sus gastos se expongan por separado para cada actividad en lainformación complementaria.

ESTADO DE EVOLUCIÓN DEL PATRIMONIO NETO

Las partidas integrantes del Patrimonio Neto deben clasificarse y resumirse,de acuerdo con su origen, en aportes de los asociados y en superávit o déficitacumulado.

En el caso de ciertos entes y en función de su respectiva naturaleza jurídicapodría considerarse la no existencia de la cuenta capital o aportes necesarioshechos para el inicio de las actividades. Por lo tanto, el Estado estaría referidoúnicamente a la exposición de la acumulación de superávits y déficits, los queconstituirían una sola columna y harían que la exposición del Estado no resulta-ra una información útil. En tal caso y con el sustento de los criterios de síntesis yflexibilidad puede admitirse la alternativa de exposición de un Estado combina-do en el Estado de Recursos y Gastos del período.

Cuando el ente utilice valores corrientes en la valuación de bienes de uso einversiones en bienes de naturaleza similar, el mayor valor resultante se presen-tará de acuerdo con lo dispuesto por las normas contables profesionales envigencia.

A.- Aportes de los asociados

1.-Capital: este rubro esta compuesto por el capital original, los aportes es-pecíficos efectuados por los asociados, una vez cumplimentado su propó-sito, y por los superávits producidos y asignados al capital. El capital, es talaunque los asociados no tengan un derecho a su titularidad, situación éstaque habitualmente es prevista en los estatutos de las organizaciones, alestablecer que en el caso de disolución del ente, el remanente del activouna vez liquidado el pasivo es legado a otra asociación sin fines de lucro oal patrimonio estatal. El valor nominal del capital se discriminará de sereexpresión monetaria por inflación cuando así lo requieran normas delderecho positivo aplicables a este tipo de entes.

2.-Aportes de fondos para fines específicos: se incluyen aquellos fondos ori-ginados en aportes de asociados con un fin específico y destinados alincremento del patrimonio social, tales como los fondos para la construc-

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ción de obras edilicias de cierta envergadura. Para que corresponda suinclusión en el Patrimonio Neto, los destinatarios de los fondos no debentener que considerarse como un "tercero" distinto del ente. Estos fondosdeben transferirse al capital, en la medida de su utilización para el destinoprevisto.

B.- Superávit/ Déficit acumulado

1.-Superávits reservados: son aquellos superávits retenidos en el ente porexplícita voluntad social o por disposiciones legales, estatutarias u otras.

2.-Resultados no asignados: son aquellos superávits o déficits acumuladossin asignación específica.

ESTADO DE ORIGEN Y APLICACIÓN DE FONDOS

A.- Alcance

El Estado debe presentarse en todos los casos sin excepción. De las alterna-tivas previstas en la Resolución Técnica N º 8 sólo es aplicable la exposición delos fondos definidos como las disponibilidades e inversiones líquidas transitoriasadoptando el criterio de exposición directa de las causas de las variaciones delos fondos.

B.- Estructura del Estado

La estructura abarca:

1.-Saldos de fondos al inicio del período o ejercicio.2.-Origen de fondos discriminados en ordinarios y extraordinarios.3.-Uso o aplicación de fondos separando las utilizaciones ordinarias de las

extraordinarias.4.-Saldos de fondos al cierre del período o ejercicio.

La composición detallada de los fondos al inicio y al cierre del período o ejer-cicio deben incluirse en la información complementaria.

Alternativamente podrá considerarse la exposición del origen y utilización defondos en dos capítulos separados, uno que muestre el origen y la aplicación defondos ordinarios y otro que muestre el origen y la aplicación de fondos extraor-dinarios.

INFORMACIÓN COMPLEMENTARIA

A.- Composición y evolución de los rubros

Los datos sobre la composición y evolución de los rubros son, entre otros, lossiguientes:

1.- Disponibilidades en cajas y cuentas bancarias y en inversiones transito-rias: debe informarse detalladamente la composición.

2.-Derechos y obligaciones del ente: debe informarse la composición comoasí también los atributos principales que los caracterizan, tales como lossiguientes:a.-Moneda extranjera: activos y pasivos en moneda extranjera, indicando

monto, moneda en la que serán satisfechos y tipo de cambio al cierre.

269

b.-Garantías respaldatorias: las deudas, créditos e inversiones en garan-tía real o con otras garantías que por su naturaleza impliquen seguri-dad adicional en la realización de los derechos.

c.- Instrumentación de los derechos y obligaciones.d.-Tasas de interés y pautas para la actualización del valor de los dere-

chos y obligaciones

3.-Bienes para consumo o comercialización: descripción de la naturaleza delos activos que integran el rubro referido, segregando los bienes para elconsumo interno de los llamados bienes disponibles para sucomercialización a asociados o terceros ajenos al ente, discriminando tam-bién los anticipos a proveedores por las compras de estos bienes.

4.-Bienes de uso e inversiones en bienes de naturaleza similar: saldos inicia-les, variaciones y saldos finales de los grupos de activos que integran esterubro, mostrando por separado los valores de origen y la amortizaciónacumulada y clasificando las variaciones de acuerdo con su naturaleza(altas, bajas, revaluaciones, depreciación del período)

5.-Activos intangibles: naturaleza, saldos iniciales, variaciones y saldos fina-les de los activos que integran el rubro referido separando los valores ori-ginales de las amortizaciones acumuladas.

6.-Recursos y gastos: composición detallada de los ingresos y los gastos(ordinarios y extraordinarios). Las contribuciones y erogaciones específi-cas deberán detallarse de acuerdo con el criterio de clasificación seleccio-nado, producto del proceso de departamentalización de funciones que elente ha estructurado.

7.-Resultados financieros: se detallará la composición del rubro en cuestiónen función de la alternativa de exposición seleccionada.

8.- Recursos diversos y otros egresos o gastos: se deben discriminar las parti-das principales de los restantes conceptos que integran estos resultados.

9.-Resultados extraordinarios: se expone la composición de las partidas prin-cipales que integran estos resultados, detallando, en su caso, sus causas.

10.-Composición de los rubros del Estado de Origen y Aplicación de Fondos:se expone la composición de las partidas principales que integran el cuerpode este estado, considerando el criterio de síntesis en la exposición queimpera en estas normas.

B.- Criterios de valuación

Se exponen los criterios contables aplicados, tales como los siguientes, con-siderando el concepto de significación:

1.-La valuación de las inversiones, indicando el método de amortización, sicorrespondiera, y su destino contable.

2.-La valuación de existencias de bienes para el consumo interno y para sucomercialización.

3.-La valuación de los bienes de uso, indicando el método de amortización,su destino contable y, en su caso, la aplicación de revalúos.

4.-La valuación de los activos intangibles, indicando los métodos de amorti-zación y su destino contable.

5.-La construcción de las previsiones, incluidas las que se restaren en elactivo, detallando las bases utilizadas para su estimación.

C.- Bienes de disponibilidad restringida

1.- Activos que no podrán ser enajenados hasta tanto se cancelen determinadospasivos, indicándose su valor contable y el de los pasivos relacionados.

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2.-Activos cuya disponibilidad está limitada por razones legales, contractua-les o situaciones de hecho, con indicación de su valor y de las causas quemotivan su indisponibilidad.

D.- Contingencias

Cuando corresponda su contabilización y/ o su exposición, se indicarán suscausas, el grado de probabilidad de ocurrencia y su fundamentación, lacuantificación de sus efectos, de ser posible, y las bases sobre las que se efec-tuó dicha cuantificación.

E.- Información presupuestada

En función de la naturaleza jurídica de los entes sin fines de lucro y de losórganos directivos y administrativos respectivos se recomienda incorporar, en larespectiva información complementaria, un anexo o cuadro en el que se incluyeel detalle de los componentes del presupuesto económico y/ o financiero, siexistiere, aprobado por el órgano de máximo nivel decisorio del ente, al inicio delperíodo reexpresado en moneda homogénea del cierre, así como el monto finalde recursos y gastos y/ u orígenes y aplicaciones y los correspondientes des-víos. Asimismo, es recomendable exponer, también, si existiere, el presupuestoeconómico y/ o financiero para el ejercicio venidero.

Si esta información fuera presentada en la Memoria de los administradores,bastará que en la información complementaria se haga referencia a esta cir-cunstancia.

F.- Aspectos formales

La información complementaria se expone en el encabezamiento de los esta-dos contables en notas o en formas de cuadros o anexos. Las notas y anexos setitulan y numeran correlativamente.

Su existencia debe ser claramente señalada y los estados contables básicosdebiendo referenciarse a continuación de las partidas o rubros a las cuales es-tán referidas.

ANALISIS COMPARATIVO MODIFICACIONES RT 25 SOBRE RT 11RE-SOLUCIÓN TECNICA Nº 25

NORMAS CONTABLES PROFESIONALES: "Modificación de la RESO-LUCIÓN TECNICA Nº 11:

Normas Particulares de Exposición Contable para entes sin fines de lucro".

Aprobada por la Junta de Gobierno del 4 de Julio de 2008en la Ciudad deTermas de Río Hondo (Provincia de Santiago del Estero).

Vigencia de la Resolución Técnica Nº 25: Para los ejercicios iniciados a partirdel 1º de octubre de 2008.

Cuadro Comparativo entre RT Nº 11 y RT Nº 11 Con Modificaciones Introdu-cidas por la RT Nº 25.

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Balance General: Proceso General de Exposición

Recordemos algunos conceptos expuestos oportunamente:

Análisis particular de los componentes de un Balance General - Conte-nidos

Guía para Profesionales sobre aspectos más frecuentes de Exposiciónde Estados Contables

Entes Comerciales, Industriales y de Servicios (Incluido Cooperativassegún INAES)

Aclaración: El presente listado es un resumen con fines de ayuda que nosatisface todos los aspectos a tener en cuenta para la elaboración de losEstados Contables. Para ese fin se debe remitir a las normas contablesvigentes emitidas por la Federación Argentina de Consejos Profesionalesde Ciencias Económicas (F.A.C.P.C.E.).

Carátula o Encabezamiento

- Denominación del Ente (R.T. 8 Cap VII B.3.a).- Domicilio Legal (R.T. 8 Cap VII B.3.a).- Forma Legal y Duración (R.T. 8 Cap VII B.3.a).- Identificación de registro en el organismo de control (R.T. 8 Cap VII B.3.b).- Identificación de la fecha de cierre y del período comprendido por los esta-

dos contables (R.T. 8 Cap VII B.1.a).- Mención de Período Irregular (R.T. 8 Cap VII B.1.b).- Identificación de la moneda de cierre en la que se expresan los estados

(R.T. 8 Cap VII B.2).- Integración del grupo económico, en su caso. En caso de sociedad controlante,

la nómina con domicilio de las sociedades integrantes del grupo. En caso desociedad controlada, la denominación con domicilio de su controlante (R.T. 8Cap VII B.3.c.) Cambios en la composición de los entes que lo conforman o deaquellos cuyos estados se consolidan (R.T. 8 Cap VII B.3.d).

- Capital del ente: Monto y composición. Cantidad y característica de las ac-ciones (R.T. 8 Cap VII B.4).

- Actividad principal del ente o de entidades en que ejerce el control o influen-cia significativa y de los negocios conjuntos en los que participa (R.T. 8 CapVII B.5.a y b).

- Disposiciones legales o contractuales fundamentales para el funcionamientodel ente y entidades sobre las que se ejerce control o influencia significativay de los negocios conjuntos en los que participa (R.T. 8 Cap VII B.5.c).

Estados Contables

- Indicar la moneda en la cual están expresados (R.T. 8 Cap. II B.).- Información comparativa a dos columnas (R.T. 8 Cap. II E.):

- En la primer columna los datos del período actual y en la segunda elejercicio anterior.

- Negocios estacionales: incluir en tercer columna o nota los datos a lamisma fecha del año precedente.

- También presentar información comparativa en notas y anexos cuando sedesagregue datos de los estados contables o sean útiles para los usuarios.

275

- Los datos de períodos anteriores deben prepararse utilizando los mismoscriterios de medición contable, unidad de medida y agrupamiento de da-tos que en el período corriente.

- Debe informarse cuando difiera la duración del ejercicio precedente conrespecto al actual y exponer el efecto que ocasiona en la comparabilidad.

- Modificación de la información de ejercicios anteriores: Exponer en saldosiniciales del Estado de Evolución de Patrimonio o Estado de flujo de efecti-vo y adecuar las cifras de la información comparativa (R.T. 8 Cap. II F.).

- NO EPEQ que realicen oferta pública: Información por segmentos: Presen-tarla según lo establecido en la sección 8.3. de la R.T. 18.

Estado de Situación Patrimonial o Balance General

- Incluir Capítulos: Activo; Pasivo; Participación de Terceros sobre el Patri-monio de Sociedades Controladas y Patrimonio Neto (R.T. 8 Cap. III.A.2.).

- Distinguir los siguientes rubros del Activo: Caja y Bancos; Inversiones; Cré-ditos (separado entre los créditos por ventas correspondientes a las activi-dades habituales y los otros créditos); Bienes de Cambio; Bienes de Uso;Activos Intangibles; Otros Activos y Llave de Negocio. (R.T. 9 Cap. III. A.).

- Dentro del Pasivo diferenciar las deudas (y dentro de ella los saldos porimpuestos diferidos) de las previsiones (R.T. 9 Cap. III.B.).

- El Patrimonio Neto se expone en una línea y se referencia al Estado deEvolución del Patrimonio Neto (R.T. 9 Cap. III D.).

- Se deben clasificar en corrientes y no corrientes. Dentro de los activos enfunción decreciente de liquidez y en Pasivos en función de su exigibilidad yvencimiento, exponiendo primero las obligaciones ciertas y luego las con-tingentes (R.T. 8 Cap. III. A.)

Estado de Resultados

- Mostrar por separado las operaciones que continúan de las discontinuadaso en Discontinuación (R.T. 9 Cap. IV.A.).

- Clasificados en: Resultados Ordinarios (dentro de ello se debe distinguir: Ven-tas Netas de bienes y servicios; Costo de los bienes vendidos y servicios pres-tados; Resultado Bruto sobre Ventas (excepto cuando se utilice la dispensapara EPEQ); Resultado por valuación de bienes de cambio a su V.N.R.; Gas-tos de comercialización; Gastos de Administración; Otros Gastos; Resultadosde Inversiones en Entes relacionados; Depreciación de la llave de negocio enlos estados contables consolidados; Resultado financiero y de tenencia (inclu-yendo el RECPAM); Otros Ingresos y Egresos; Impuesto a las Ganancias; yParticipación minoritaria sobre resultados y Resultados Extraordinarios (discri-minados igual que ordinarios detallando las partidas o en un solo renglón dis-criminando en notas) (R.T. 9 Cap. IV.B y C.).

- No EPEQ que realizan oferta pública: Resultado por acción ordinaria (R.T.9 Cap. IV D).

- Si utiliza la excepción temporal sobre intereses implícitos de la resolución282 art. 2 inc. 3): los resultados financieros y por tenencia en un solo ren-glón, y no se expondrá el renglón correspondiente al resultado bruto. Elente deberá cumplimentar las exigencias legales sobre la información co-rrespondiente al estado de resultados.

Estado de Evolución del Patrimonio Neto

- Clasificadas en Aporte de los Propietarios y Resultados Acumulados. (R.T.8 Cap. V A.2).

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- Integran los Aportes de los Propietarios: Capital Suscripto (discriminado elvalor nominal de su ajuste por R.T. 6); Aportes Irrevocables y Prima deEmisión (R.T. 9 Cap. V.A.).

- Integran los Resultados Acumulados: Ganancias Reservadas; ResultadosDiferidos y Resultados no Asignados (R.T. 9 Cap. IV.B.).

- Para cada rubro del Patrimonio Neto se debe indicar el saldo inicial, lasvariaciones del período, y el saldo final (R.T. 8 Cap. V A.2).

ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO (opcional durante los tres primeros ejer-cicios de aplicación de la RT 17 para EPEQ salvo entidades sin fines de lucro,cooperativas y mutuales).

- Exponer la variación neta acaecida en el efectivo y sus equivalentes (R.T. 8Cap. VI A.1).

- Informar las causas de variación del efectivo para las actividades operativas,de inversión y de financiación (R.T. 8 Cap. VI A.2 y A.3).

- Se puede exponer por el método indirecto las provenientes de las activida-des operativas solamente (R.T. 8 Cap. VI A.3.1).

- Los flujos ocasionados por partidas extraordinarias se deben atribuir a las ac-tividades según corresponda o exponerse por separado (R.T. 8 Cap. VI A.4).

ESTADOS COMPLEMENTARIOS (Consolidados)

- Incluir, cuando corresponda, el Estado de situación patrimonial o balancegeneral consolidado; Estado de Resultado Consolidado y Estado de Flujode Efectivo consolidado.

NOTAS Y/O ANEXOS (referenciados en estados básicos y ordenados se-gún ellos - R.T. 8 Cap VII C.)

- Período Irregular: Mencionar efectos sobre comparabilidad, y variacionesestacionales. (R.T. 8 Cap VII B.1.b).

- Informar las transacciones con entidades en que ejerce el control o influen-cia significativa (R.T. 8 Cap VII B.5.d).

- Comparabilidad: circunstancias que la afectan respecto de períodos ante-riores o períodos futuros (R.T. 8 Cap VII B.6).

- Unidad de medida: Expresar el criterio para reexpresar los estados conta-bles, identificando el índice utilizado (R.T. 8 Cap VII B.7).

- Exponer los criterios de medición de las principales clases de activos ypasivos (R.T. 8 Cap VII B.8.a) (R.T. 9 Cap VI B).

- Costos financieros activados: informar importe desagregado por rubro (R.T.8 Cap VII B.8.b.1).

- Inversiones en títulos de deuda con cotización no medida a VNR: informarel VNR y diferencia con el importe contabilizado (R.T. 8 Cap VII B.8.b.2).

- Créditos, inversiones y deudas medidos a valores corrientes o costo de cance-lación: informar método y supuestos considerados (R.T. 8 Cap VII B.8.b.3).

- Bienes Intangibles cuya vida útil supere 20 años: base de su estimación(R.T. 8 Cap VII B.8.b) 4.).

- Desvalorizaciones de activos: informar los rubros a los que pertenecen, sise consideró VNR o valor de uso, forma de determinar los VNR, tasa dedescuento para calcular valor de uso, hechos o circunstancias que lo moti-varon y efectos en el Estado de Resultados (R.T. 8 Cap VII B.8.5.iii a viii).

- Composición de los rubros de importancia no incluido en los estados conta-bles (R.T. 8 Cap VII B.9).

- Activos y pasivos en moneda extranjera: monto y tipo de cambio (R.T. 9Cap VI A.1.b).

277

- Informar activos y pasivos con garantía que disminuyan los riesgos del enteo de sus acreedores (R.T. 9 Cap VI A.1.d).

- Saldos con entidades sobre las cuales se ejerce, o que ejercen sobre elente, control conjunto o influencia significativa (R.T. 9 Cap. VI A.1.e).

- Naturaleza de los activos que integran el rubro bienes de cambio (R.T. 9Cap. VI A.2).

- Bienes de uso y activos intangibles: informar naturaleza, saldos iniciales,adiciones, bajas, depreciaciones, desvalorizaciones por comparación convalores recuperables, recupero de las desvalorizaciones y saldos finales delos valores originales y de la depreciación acumulada. Individualizar los bie-nes de uso incorporados mediante arrendamiento financiero (R.T. 9 Cap VIA.3 y 6) (R.T. 8 Cap VII B.8).

- Inversiones permanentes: si es en otros entes indicar denominación, activi-dad, porcentaje de participación en capital y en votos y valor contable. Otrasinversiones: asimilable a bienes de uso (R.T. 9 Cap VI A.4) (R.T. 8 Cap VIIB.9).

- Informar dividendos acumulativos impagos a acciones preferidas (R.T. 9Cap VI A.8).

- Evolución de los rubros de mayor significación y permanencia, tales comoinversiones permanentes, bienes de uso y activos intangibles (R.T. 8 CapVII B.9).

- Bienes de disponibilidad restringida: explicación de la restricción (R.T. 8Cap VII B.10) (R.T. 9 Cap VI A.5).

- Bienes con gravámenes: indicación de los bienes gravados, rubro del acti-vo al que pertenecen y valor en libros, importe de la deuda garantizada,rubro del pasivo en que se incluye y naturaleza del gravamen (R.T. 8 CapVII B.11) (R.T. 9 Cap VI A.5)

- Contingencias con probabilidad no remota y no reconocidas contablemente:informar naturaleza, estimación de efectos patrimoniales, indicación de in-certidumbre de importes y momentos de cancelación y eventuales reem-bolsos por obligaciones a cancelar (R.T. 8 Cap VII B.12.B).

- Contingencias reconocidas contablemente: informar naturaleza, indicaciónde incertidumbre de importes y momentos de cancelación, eventuales re-embolsos por obligaciones a cancelar, los importes de saldo inicial, aumen-tos, disminuciones y saldo final, y las causas de los aumentos y disminucio-nes (R.T. 8 Cap VII B.12.C).

- Restricción para la distribución de ganancias: informar sus razones y elmomento en que cesará (R.T. 8 Cap VII B.13).

- Modificación a la información de ejercicios anteriores: informar el conceptoy cuantificar su efecto sobre los estados básicos al inicio o cierre del ejerci-cio anterior, referenciar los rubros modificados. Si surge de un cambio enlas normas contables aplicadas: describir el método anterior, el nuevo yjustificar (R.T. 8 Cap VII B.14).

- Hechos posteriores al cierre: informarlos cuando puedan afectarsignificativamente la situación futura del ente (R.T. 8 Cap VII B.15.a).

- Compromisos futuros significativos asumidos: informar (R.T. 8 Cap VIIB.15.b).

- Participación en negocios conjuntos: informar la parte correspondiente a laparticipación del ente. Debe presentarse por separado según el tipo de ac-tividad. Esta información puede presentarse en la nota donde se detalla lacomposición de los principales rubros (R.T. 8 Cap VII B.16).

- Pasivos por costos laborales: informar pasivo pendiente de reconocimientoy cargo al resultado del ejercicio si no ha contabilizado la totalidad del pasi-vo laboral según 5.19.7 de RT 17 (R.T. 8 Cap VII B.17).

- Valor Patrimonial Proporcional: cuando se utiliza este método se debe in-formar: en qué inversiones se aplicó, porcentaje de participación, aplica-

278

ción de la RT 5 cuando las fechas de cierre no coinciden y diferencias enlos criterios contables con la sociedad emisora (R.T. 8 Cap VII B.18).

- Conciliación entre el efectivo y equivalentes del estado de Flujo de Efectivocon partidas del Estado de Situación Patrimonial (R.T. 8 Cap. VII B. 19).

- Estado de Flujo de Efectivo por el método indirecto: detallar las partidasque ajustan los resultados para arribar al flujo proveniente de actividadesoperativas (.R.T. 8 Cap. VII B. 19).

- Informar transacciones de inversión o financiación que no afectan el efecti-vo o sus equivalentes pero que son significativas (R.T. 8 Cap. VII B. 19).

- Costo de los bienes vendidos y servicios prestados: informar su determina-ción en función de la naturaleza de sus componentes. Si el costo se midió aVNR exponer el costo de reposición y el consecuente margen bruto (R.T. 9Cap. VI A. 9).

- Exponer ingresos y costos por separado por actividad (R.T. 9 Cap VI A. 10).- Otros resultados ordinarios: discriminar sus partidas en el cuerpo del Esta-

do de Resultados o en notas o anexos (R.T. 9 Cap. VI A. 11).- Resultado Extraordinario: informar causas, importes brutos, impuesto a las

ganancias atribuible y participación de los accionistas minoritarios (R.T. 9Cap. VI A. 12).

- Composición de los rubros del Estado de Flujo de Efectivo: se deben discri-minar las partidas significativas si se ha optado por el criterio de síntesis enel cuerpo del estado básico (R.T.9 Cap VI A. 13).

- Llave de negocio: se debe presentar la información requerida por el 3.5 dela RT 18 (R.T. 9 Cap VI A. 15).

- Información por segmentos: informar según lo establecido en la sección 8.3de la RT 18 (R.T. 9 Cap. VI C. 1).

- Operaciones discontinuadas o en Discontinuación: desde el momento en quese decide y hasta el período que se completa o abandona: describir la opera-ción discontinuada, su segmento asignado, los hechos que la produjeron, susfechas y la fecha probable de conclusión, importes registrados de los activos ypasivos que se ha resuelto disponer o cancelar, los importes registrados, pre-cio y momento esperado del flujo de fondos de los activos cuya venta se hacomprometido, razones de cambios en las estimaciones, importes que dentrodel flujo de efectivo corresponden a operaciones de este tipo y, en caso deabandono, informar el hecho y sus efectos (R.T. 9 Cap VI C. 6).

- Arrendamientos: aplicar las normas de la sección 4.7 de RT 18.- Acuerdos de titulización o recompra de activos financieros: informar según

lo establecido en R.T. 9 Cap VI C. 4).- Impuesto a las ganancias: según lo establecido en el punto a a f del punto

C.7 del Cap. VI de la RT 9. -De aplicación obligatoria para los EPEQ, apartir del 4º ejercicio de aplicación de la RT 17 y para el resto de los entes,a partir del 3º ejercicio de su aplicación (Res 282 art. 2 a.2).

- Si utiliza la excepción temporal sobre intereses implícitos de la resolución282 art. 2 inc 3): indicar la opción utilizada y las limitaciones que esa utiliza-ción provoca en la información contenida en los estados contables. En par-ticular, cuando el efecto de no segregar los componentes financieros implí-citos en las cuentas de resultados fuera significativo.

- EPEQ - Cálculo del costo de ventas por diferencia de inventario: segúndispensa del ANEXO A de RT 17. Explicitar que los costos de venta calcu-lados pueden incluir resultados por tenencia no cuantificados (R.T. 17ANEXO A.b).

- EPEQ - Justificar razón si no fue posible comparar el valor recuperable delos Bienes de Uso al nivel de actividad (R.T 17 ANEXO A. a modificado porResolución 282). Durante los 3 primeros ejercicios de aplicación de la RT17 Explicitar si la comparación se realizó a nivel de actividad o a nivel global(Res. 282 art. 2 punto 4).

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- EPEQ - Expresar cuando se ha usado alguna dispensa de las previstas enel ANEXO A de la RT 17 (R.T. 17 ANEXO A).

- NO EPEQ - Depósitos a plazo, créditos, inversiones en títulos de deuda ydeudas: su desagregación en plazo vencido, sin plazo y a vencer; subtotalespara cada uno de los primeros cuatro trimestres y cada año siguiente; pau-tas de actualización e indicación de intereses a tasa variable o fija (R.T. 9Cap VI A.1.c).

- NO EPEQ - Desvalorizaciones de activos: naturaleza y descripción de losbienes o descripción de las unidades generadoras de efectivo (R.T. 8 CapVII B.8.5 i a ii).

- NO EPEQ - Justificar, si corresponde, la imposibilidad de la comparacióncon los valores recuperables a nivel de cada bien individual (R.T. 8 Cap VIIB.8.b.6).

- NO EPEQ - Instrumentos financieros: informar según lo establecido en elC.2 Cap VI de RT 9.

- NO EPEQ - Impuesto a las ganancias: conciliación entre el impuesto carga-do a resultados y el producto de aplicar la tasa impositiva al resultado con-table (R.T. 9 Cap VI C.7.a).

- NO EPEQ que realicen oferta pública: Resultado por acción: se debe infor-mar según lo establecido en la sección 9.3 de la RT 18 (R.T. 9 Cap VI C.8).

- EPEQ durante los tres primeros ejercicios de aplicación de la RT 17 y NOEPEQ durante los dos primeros ejercicios: se admite que la segregación de loscomponentes financieros implícitos se efectúe únicamente sobre los saldos deactivos y pasivos a la fecha de los estados contables. (Res. 282 art. 23.).

Habíamos mencionado precedentemente que los componentes de una ba-lance general incluyen una serie de estados, notas, cuadros y otras formalida-des, que pasaremos a describirlas a continuación:

- CARÁTULA DE PRESENTACIÓN: En la misma se describen todos los da-tos legales y formales del ente, tales como la Razón Social, Domicilio, acti-vidad, datos referidos a su inscripción en el Registro Público de Comercio,Composición del Capital, inicio y cierre del ejercicio comercial.

- CUATRO ESTADOS CONTABLES DENOMINADOS BÁSICOS:- EL ESTADO DE SITUACION PATRIMONIAL.- EL ESTADO DE RESULTADOS.- EL ESTADO DE EVOLUCION DEL PATRIMONIO NETO.- EL ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO.

Explicación sobre la Metodología de preparación de un Balance General

Con la finalidad de confeccionar un balance general, es preciso:

- Conocer con profundidad las Normas legales y profesionales en vigencia.- Conocer la técnica de registración y el proceso contable.- Conocer las pautas relacionadas con la exposición de los estados contables.

El proceso secuencial de la preparación de un balance general debe iniciarsedesde lo más analítico hasta lo más sintético, pues seguramente a medida quenos acercamos a lo más sintético necesitaremos datos que iremos determinan-do en lo más analítico; en consecuencia, la secuencia de trabajo debe ser:

Confección de:

a.-Cuadro de Bienes de Uso.b.-Otros cuadros.

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c.- Cuadro de Gastos.d.-Determinación del Costo de la mercadería vendida.e.-Notas anexas.f.- Estado de Resultados.g.-Estado de Evolución del Patrimonio Neto.h.-Estado Patrimonial.i.- Estado de Flujo de Efectivo.

Este será el orden que respetaremos desde el punto de vista de la prepara-ción de un Balance General en sus aspectos netamente numéricos, contables ytécnicos. No incluiremos los demás informes complementarios en el desarrollode este trabajo ni en el parcial.

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FFFFFicha de Evaluaciónicha de Evaluaciónicha de Evaluaciónicha de Evaluaciónicha de Evaluación

Módulo ÚnicoMódulo ÚnicoMódulo ÚnicoMódulo ÚnicoMódulo Único

Sr. alumno/a:

El Sistema de Educación Abierta y a Distancia, en su constante preocupación por mejorar lacalidad de su nivel académico y sistema administrativo, solicita su importante colaboración pararesponder a esta ficha de evaluación. Una vez realizada entréguela a su Tutoría en el menortiempo posible.

1) Marque con una cruz

MODULO En gran medida Medianamente Escasamente

1. Los contenidos de los módulos fueronverdadera guía de aprendizaje.

2. Los contenidos proporcionados me ayu-daron a resolver las actividades.

3. Los textos (anexos) seleccionados mepermitieron conocer más sobre cadatema.

4. La metodología de Estudio (punto 4 delmódulo) me orientó en el aprendizaje.

5. Las indicaciones para realizar activida-des me resultaron claras.

6. Las actividades propuestas fueron acce-sibles.

7. Las actividades me permitieron una re-flexión atenta sobre el contenido

8. El lenguaje empleado en cada módulofue accesible.

CONSULTAS A TUTORIAS SI NO

1. Fueron importantes y ayudaron resolver mis dudas y actividades.

2) Para que la próxima salga mejor... (Agregue sugerencias sobre la línea de puntos)

1.- Para mejorar este módulo se podría ................................................................................................................................

...................................................................................................................................................................................................

3) Evaluación sintética del Módulo.

...................................................................................................................................................................................................

Evaluación: MB - B - R - I -

4) Otras sugerencias.............................................................................................................................................................

..................................................................................................................................................................................................

Documents

Contabilidad Superior mU ADM CP ANUAL