Contabilidade de Custos 2

Universidade Aberta do Brasil

Universidade Federal do Espírito Santo

Fernando José Arrigoni

Mestre em Controladoria e Contabilidade pela FEA-USP, graduado em Filoso� a e Ciências Contábeis. Professor da Universidade Federal do Espírito Santo – UFES onde exerceu a coordenação do Curso de graduação em Ciências Contábeis na modalidade presencial, noturno e vespertino, por vários anos; revisor de conteúdos de fascículos do curso de Ciências Contábeis modalidade EAD da Universidade Federal do Espírito Santo-UFES; coordenador de diversos cursos de pós-graduação Lato Sensu na área do controle da administração pública; membro dos conselhos superiores da UFES: Conselho de Ensino Pesquisa e Extensão – CEPE e Conselho de Curadores – CONCUR. Avaliador Institucional e de Cursos pertencente ao banco de avaliadores do INEP/MEC. Experiência na área de controladoria e contabilidade em empresas privadas durante vários anos.

www.neaad.ufes.br

(27) 4009 2208 Ciências Contábeis

Bacharelado

Contabilidadede Custos II


9 788599 510858

Oconteúdo é apresentado de forma direta e simpli� cada. Acredita-se que

os exemplos sejam do conhecimento dos participantes. Objetiva-se compreensão e não “decoreba” dos conceitos, ferramentas e informações. É preciso saber identi� car, elaborar informações úteis, aplicá-las e interpretá-las. Embora os exemplos estejam centrados em empresas industriais, o enfoque centra-se no conceito, na informação gerada, sua aplicação e interpretação. Portanto, entendendo bem os conteúdos, verá que os mesmos se aplicam em qualquer tipo de atividade organizacional; inclusive nas sem � ns lucrativos e governamentais, além de ajudar no seu dia a dia. Espero que tenha um excelente aprendizado.





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Bacharelado



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UNIVERSIDADE FEDERAL DO ESPÍRITO SANTO

Núcleo de Educação Aberta e a Distância


Vitória2011


Presidente da RepúblicaLuiz Inácio Lula da Silva

Ministro da EducaçãoFernando Haddad

Secretário de Educação a DistânciaCarlos Eduardo Bielschowsky

DED - Diretoria de Educação a Distância Sistema Universidade Aberta do BrasilCelso José da Costa

UNIVERSIDADE FEDERAL DO ESPÍRITO SANTO

ReitorRubens Sergio Rasseli

Vice-ReitorReinaldo Centoducatte

Pró-Reitor de Ensino de GraduaçãoSebastião Pimentel Franco

Diretor-Presidente do Núcleo de Educação Aberta e a Distância - ne@adReinaldo Centoducatte

Direção Administrativa do Núcleo de Educação Aberta e a Distância - ne@adMaria José Campos Rodrigues

Coordenadora do Sistema Universidade Aberta do Brasil na UfesMaria José Campos Rodrigues

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Coordenadora do Curso de Graduação em Ciências Contábeis - Bacharelado, modalidade a distânciaMarília Nascimento

Revisor de Conteúdo do cursode Ciências ContábeisFernando José Arrigoni

Revisora de LinguagemCleonara Maria Schwartz

Design GráficoLDI - Laboratório de Design Instrucional

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Copyright © 2011. Todos os direitos desta edição estão reservados ao ne@ad. Nenhuma parte deste material poderá ser reproduzida, transmitida e gravada, por qualquer meio eletrônico, por fotocópia e outros, sem a prévia autorização, por escrito, da Coordenação Acadêmica do Curso de Graduação em Ciências Contábeis - Bacharelado, na modalidade a distância.

LDI coordenaçãoHeliana Pacheco, Hugo CristoJosé Octavio Lobo Name eRicardo Esteves

GerênciaSusllem Meneguzzi Tonani

EditoraçãoThiago Dutra

CapaLeonardo Amaral

Impressão

Dados Internacionais de Catalogação-na-publicação (CIP)(Biblioteca Central da Universidade Federal do Espírito Santo, ES, Brasil)

Arrigoni, Fernando José.Contabilidade de custos II / Fernando José Arrigoni. - Vitória:

Universidade Federal do Espírito Santo, Núcleo de Educação Aberta e a Distância, 2011.

45, [3] p. : il.

Inclui bibliografia.ISBN: 978-85-99510-85-8

1.Contabilidade de custo. I. Título.CDU: 657.47

A776c

7

Sumário

ASPECTOS INTRODUTÓRIOS 6

PLANO DE CURSO 9

1 CUSTOS CONJUNTOS12

2 SUB-PRODUTOS VERSUS SUCATA19

3 MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃOVERSUS MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL

21

4 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO28

5 OS PONTOS DE EQUILÍBRIO E MARGEM DE SEGURANÇA36

6 ALAVANCAGEM OPERACIONAL - A041

7 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO E TAXA DE RETORNOONDE HÁ CUSTOS E DESPESAS FIXOS

43

CONSIDERAÇÕES FINAIS47

BIBLIOGRAFIA48

8

Falar sobre custos e principalmente conhecer custos, tornou-se uma

tarefa fundamental no mundo dos empreendedores. No Brasil, vários fatores

contribuíram para que o assunto custos se tornasse relevante, principal-

mente, no meio empresarial.

Poder-se-ia perguntar: por que conhecer custos é tão importante e quais

foram os fatos que contribuíram para que o conhecimento de custos se tor-

nasse tão relevante aqui no Brasil? – Pois bem, a primeira ideia que vem à

cabeça quando se fala em conhecer os custos dos produtos, das mercadorias

ou dos serviços, costuma ser que seja para poder praticar um correto preço

de venda, de forma a se obter o retorno desejado do capital investido.

Claro que essa ideia não é errônea por completo. Afinal de contas,

não se conhecendo os custos, como saber se o preço de venda praticado

está correspondendo ao retorno desejado? Mas, esse raciocínio de conhe-

cer custos para formar preço de venda é mais coerente no contexto de um

mercado monopolista.

Porém, vive-se, hoje, um contexto de mercado globalizado, onde difi-

cilmente se consegue imaginar e lançar um produto que não tenha similar

no comércio e que não tenha um determinado preço pelo qual o consumidor

esteja disposto a pagar. Então, se para tudo existe um determinado preço

que o mercado está disposto a pagar, vale questionar: para que conhecer e

administrar os custos dos produtos que se pretende produzir e vender?

A resposta a esta questão está, certamente, no fato de que o empreen-

dedor precisa conhecer o preço que o mercado está disposto a pagar pelo

seu produto, pois conhecendo sua estrutura de custos, ele poderá avaliar se

conseguirá produzir o produto a um custo que permita o retorno desejado

do capital investido.

A importância de se conhecer os custos não era tão óbvia, no Brasil,

antes da “abertura dos portos”, até final dos anos 80. A partir do governo

Collor, no início da década de 90, ficou muito mais fácil importar e exportar.

Se antes era complicado e demorado importar e/ou exportar algo, o que

favorecia a menor concorrência, no Brasil, do início da década de 90 para

Aspectos introdutórios

Daqui para frente centrar-se-á em empreendimentos que tenham como objeto de produção bens e/ou serviços. Tantos os bens e/ou serviços serão denominados de produtos

9

cá, ficaram mais rápidas e fáceis transações de importação e de exportação.

Isso, por um lado, possibilitou que o Brasil passasse a concorrer nos países

estrangeiros, mas, por outro, abriu para que os concorrentes estrangeiros

pudessem produzir e/ou vender seus produtos em território brasileiro.

Também a inflação alta ofuscava a necessidade de se conhecer os cus-

tos. O pseudo ganho no mercado financeiro encobria a necessidade de se

verificar a eficiência operacional do negócio. E, portanto, conhecer custos

não se fazia tão importante aos olhos de grande parte dos empreendedores.

Aliada à facilidade de importação e exportação e à queda da inflação,

a informação veio facilitar a concorrência, decorrente do mercado globali-

zado. Dessa forma, com raríssimas exceções, não há mais que se falar em

mercado monopolizado onde é salutar conhecer os custos para formar o

preço de venda. E, portanto, prospera nesse mercado globalizado quem tem

eficiência operacional e, para tanto, conhece seus custos.

Alguém poderia questionar se somente conhecer e administrar os custos

interessa, uma vez que, na disciplina Contabilidade de Custos I, foi dada a

oportunidade de aprender, dentre outros conteúdos, a diferença entre custos

e despesas. A resposta é obvia: ambos (custos e despesas) interessam. Lembre

que, em linhas gerais, os custos são os gastos relacionados com a produção

(de bens e serviços) e, portanto, dão a dimensão da eficiência operacional

da produção. As despesas são gastos relacionados à comercialização dos

mesmos e, portanto, dão a dimensão da eficiência na comercialização des-

ses. De acordo com Martins (2010, p. 25), a despesa se caracteriza como

“[...] bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção

de receitas”. E, como as despesas estão relacionadas à comercialização, elas

dão a dimensão da eficiência operacional na comercialização. Assim, tanto

o conhecimento da eficiência operacional na produção como na comercia-

lização, são fundamentais para quem empreende ou deseja empreender. De

que adianta ser eficiente na produção e não o ser na comercialização ou

vice-versa? É preciso estar atento tanto à eficiência operacional da produção

como à comercialização dos produtos.

A Contabilidade de Custos tem por objetivo identificar os gastos que

interferem na eficiência operacional da produção e, uma vez que dire-

cionados os gastos ao objeto de custeio seja possível avaliar estoques e

mensurar resultados.

Eficiência aqui é entendida como o menor consumod e recursos para o alcance de um objetivo.

Objeto de custeio é todo ben/serviço e etc para o qual se quer conhecer seu custo.

10

A figura a seguir objetiva demonstrar, de forma clara, esse objetivo

da Contabilidade de Custos:

Na disciplina Contabilidade de Custos I, o conteúdo trabalhado en-

focou a avaliação de estoques e a mensuração do resultado. A avaliação

de estoque foi abordada, porque a matéria prima, uma vez transformada,

torna-se produto acabado, o qual, no Balanço Patrimonial, fica registrado

no Ativo Circulante na conta Estoque de Produtos. E, finalmente, quando

o produto é vendido, o valor do produto que estava no Estoque de Pro-

dutos, no caso, $ 16,00, migra para uma conta de resultado denominada

Custo dos Produtos Vendidos. Esse valor vai compor a Demonstração de

Resultado do Exercício - DRE na rubrica também denominada Custo do

Produto Vendido - CPV, também no valor de $ 16,00.

Observe que o objetivo de avaliar o ativo deve-se ao fato de o valor

do produto acabado, registrado no Ativo Circulante, ser exatamente o

valor da matéria-prima mais os custos de transformação. Já o objetivo

de mensurar o resultado deve-se ao fato de o valor pelo qual o produto

foi registrado no Ativo Circulante – na conta Estoque de Produtos – ser

transferido para a conta de resultado Custo dos Produtos Vendidos CPV.

Essa conta vai influenciar diretamente no resultado do período. Ou seja,

se o valor do CPV for grande em relação à receita de vendas, o valor do

resultado (lucro) será menor. Se acontecer o inverso, isto é: se o Custo

dos Produtos Vendidos for pequeno em relação ao valor das Receitas

com Vendas, o resultado (lucro) será maior.

Na disciplina Contabilidade de Custos II, num primeiro momento,

dar-se-á sequência aos custos para avaliação de estoques e mensuração

de resultado. Para isso, será trabalhada a produção conjunta e as dife-

renças entre Custeio por Absorção e Variável.

Num segundo momento, serão trabalhados outros conteúdos, en-

focando custos para tomadas de decisões gerenciais.

Matéria prima $10,00

Energia elétrica $3,00

Mão-de-obra $2,00

Outros insumos $1,00

Produto$16,00 Estoque de produtos $16,00

Ativo

Ativo circulante

DRERec. vendas

(-) C.P.V. $16,00

= Resultado

Plano de curso

1 IdentificaçãoDisciplina: CON 03755 – Contabilidade de Custos II

Carga horária: 60h/a Créditos: 04

Pré-requisito: CON03751

Professor: Fernando José Arrigoni

2 ObjetivosProporcionar ao aluno a oportunidade de aprofundar

os conhecimentos de contabilidade de custos para fins

de avaliação de estoques e mensuração de resultados

e, principalmente, aprender a identificar dados e ela-

borar informações úteis para tomadas de decisões,

interpretá-las e disponibilizá-las no âmbito gerencial.

3 EmentaProdução Conjunta e Problemas Fiscais na Avalia-

ção de Estoques. Custeio variável. Diferenças entre

os custeios: variável e absorção. Custo Fixo, Lucro e

Margem de Contribuição. Margem de Contribuição

quando há limitações na capacidade de produção.

Ponto de equilíbrio, Margem de segurança e alavan-

cagem operacional. Margem de Contribuição, Custos

Fixos Identificados e Retorno sobre o Investimento.

4 Conteúdos programáticosProdução Conjunta/ Integração entre as Contabilidades

e Problemas Fiscais decorrentes

Produção conjunta - distinção entre co-produtos, sub-

produtos e sucatas; Apropriação dos custos conjuntos

aos co-produtos (Principais Métodos); Custeio por

absorção sob a ótica fiscal; Integração entre contabi-

lidade de custos e contabilidade geral e os problemas

fiscais decorrentes da não integração.

Custeio variável e Custeio por Absorção

Custeio por absorção; Custeio variável; Distinção entre

custeio variável e custeio por absorção;

Tratamento dos custos fixos; Estoques versus Demons-

tração de Resultado (utilizando o custeio por absorção

e o custeio variável) em empresas industriais.

Custos Fixos e necessidade de geração de informações

úteis ao processo decisório

O tratamento dos custos fixos como decorrentes da

capacidade instalada; O tratamento dos custos variá-

veis como decorrentes do nível de produção; Margem

de contribuição unitária e total em ambiente onde

não tenha fatores que limitem a produção; Diferença

entre margem de contribuição e lucro; Aplicações da

margem de contribuição para fins decisoriais.

Aplicações da margem de contribuição em ambientes

onde há limitações à capacidade de produção

Margem de contribuição e fatores que limitam o vo-

lume de produção; Aplicações da Margem de Contri-

buição com fatores limitantes da produção para fins

decisoriais.

Aplicações da margem de contribuição em situações

onde há custos fixos não identificados e identificados e

a taxa de retorno

Custos fixos identificados versus custos fixos não

identificados; Existência de mais de uma margem de

contribuição; Retorno sobre investimentos.

Custo x Volume x Resultado

Ponto de equilíbrio; Margem de Segurança; Alavan-

cagem Operacional.

12 Fernando José Arrigoni

FRANGO MÃO-DE-OBRA PEITO+ += COXA CORAÇÃO+

MATÉRIA PRIMA MÃO-DE-OBRAOUTROS

INSUMOS PRODUTO+ + =

Na disciplina Contabilidade de Custos I, quando se falava em custear

determinado produto, se pensava numa matéria-prima com determinado

valor, para a qual se juntava outros fatores geradores de custos tais como

mão de obra, outros insumos etc. e se tinha um produto final. Em se pen-

sando numa padaria, se pegava o trigo moído adquirido por determinado

custo, adicionava-se ao mesmo água, sal, fermento etc., o levava ao forno

e se tinha um produto acabado: o pão.

Agora, a situação mudou um pouco. Já não se fala em produto, e sim

em co-produto, uma vez que se trata de produção conjunta.

Mas afinal o que é produção conjunta? Caracteriza-se como produção

conjunta aquela em que se tem uma determinada matéria e dela se extrai mais

de um produto. É o caso dos frigoríficos abatedouros. Eles adquirem o frango

gordo (matéria-prima) e desse, uma vez abatido, se extraem vários produtos:

peito, coxas, sobrecoxas, coxinha da asa, pés, fígado, moela, coração etc.

Veja, então, que, de uma única matéria-prima adquirida são extraídos vários

produtos. Como esses produtos são oriundos de uma mesma matéria-prima

(frango), eles são chamados de co-produtos.

Veja que o cálculo do custo de um produto é diferente daquele utilizado

para custear co-produtos. Veja que o caso do pão e do frango demandam

operações diferenciadas, pois é bem diferente comprar trigo e adicionar

outros insumos e fazer o pão. Ou seja, da matéria prima trigo extrai-se um

único produto: o pão. Já no abatedouro, compra-se o frango, abate o mesmo

e se extrai uma série de co-produtos: peito, coxa, coração etc.

Na indústria de pé de moleque, por exemplo, se compra amendoim,

açúcar e outros insumos e se faz o produto pé de moleque. Nesses casos, é

importante destacar que, da matéria-prima adquirida trigo, sai o produto

1 CUSTOS CONJUNTOS

Contabilidade de Custos II 13

pão; e, das matérias-primas amendoim e açúcar, sai o pé de moleque. Basta

somar os custos das matérias com o custo da mão de obra e com outros

custos de transformação e será obtido o custo do produto produzido. No

caso, pão e pé de moleque, respectivamente.

No caso do frigorífico, onde, de uma mesma matéria-prima (frango), se

extraem vários co-produtos e, para extrair os vários co-produtos, se tem um

custo (mão de obra, depreciação etc.), o qual não se identifica individualmente

com nenhum dos co-produtos extraídos, tem-se, então, a seguinte situação:

o custo da matéria-prima (frango), mais os custos necessários para abatê-lo e

extrair dele os co-produtos totalizam o que se denomina de custos conjuntos.

Como proceder, para que os custos conjuntos sejam atribuídos a cada co-

produto? Para responder a esse e a outros questionamentos, trabalhar-se-á

com a seguinte situação hipotética.

Como o conteúdo da disciplina ainda versa sobre contabilidade de

custos para avaliação de estoques e mensuração de resultado, suponha que

a empresa tenha feito um grande abate, no dia 31/12/2010, e que a carne

foi vendida somente no ano de 2011. Lembre-se que, no final do exercício,

o frigorífico teve que levantar seu Balanço Patrimonial. E, portanto, teve

que calcular o valor do seu estoque de peito, coxas, sobrecoxas, coxinha da

asa, pés, fígado, moela, coração etc. que constou no Balanço Patrimonial

levantado no dia 31/12/2010. Sendo assim, qual foi esse valor?

A resposta a essa pergunta, deve levar em conta o que Martins (2010)

destaca. Para o autor, “[...] existem alguns critérios que, apesar de conterem

certa arbitrariedade, implicam o uso de algum tipo de análise [...]” (MARTINS,

2010, p. 164-7). Os principais critérios são: Método do Valor de Mercado,

Método dos Volumes Produzidos, Método da Igualdade do Lucro Bruto e

Método das Ponderações.

Tomando por base a situação hipotética apresentada anteriormente,

para explicar esses métodos, parte-se do pressuposto de que o frango foi

adquirido e transportado até o frigorífico para abate por R$ 15.000,00.

Os gastos com o abate (mão de obra, água, depreciação etc.) somaram R$

3.000,00. Portanto, os custos conjuntos para se obter os quatro co-produtos

totalizam R$ 18.000,00 (R$ 15.000,00 + R$ 3.000,00).

Do frango, foram extraídos quatro co-produtos: 2.000 kg de peito,

1.000 kg de coxa, 800 kg de asa e 200 kg de miúdos. A seguir, será custeado

cada co-produto, de acordo com os métodos anteriormente apresentados.

Para fins didáticos, partiu-se do pressuposto que do frango são extraídos somente quatro co-produtos: peito, coxa, asa e miúdos.

Métodos utilizados para atribuição dos

custos conjuntos aos co-produtos

Método do Valor de Mercado - Esse método pressupõe que os custos

conjuntos deverão ser distribuídos aos produtos, proporcionalmente à sua

respectiva participação no faturamento. Os preços de venda praticados

pelo Frigorífico são: peito R$ 3,50/kg; coxas R$ 2,90/kg, asas R$ 2,30/kg

e miúdos R$ 2,20/kg.

Descrição

Peito

Coxa

Asa

Miúdo

Total

Qte. (Kg)

9.000

6.000

3.000

1.700

19.700

PUV (R$)

3,5

2,9

2,3

2,2

F. Total (R$)

31.500,00

17.400,00

6.900,00

3.740,00

59.540,00

% Part.

52,91

29,22

11,59

6,28

100,00

C.C. Total (R$)

9.523,01

5.260,33

2.085,99

1.130,67

18.000,00

C.C. Unit (R$)

1,06

0,88

0,70

0,67

Veja, então, que o peito representa 52,91% [(R$ 31.500,00/R$59.540,00)

x 100] do faturamento e, portanto, lhe será atribuído 52,91% dos custos

conjuntos (R$ 18.000,00 x 52,91% = R$ 9.523,01), ficando para o miúdo a

menor parcela dos custos conjuntos (R$ 18.000,00 x 6,28% = R$ 1.130,67).

Método dos Volumes (quantidades) Produzidos - Esse método pressupõe

que o total dos custos conjuntos atribuído a cada unidade de co-produto

produzida é igual, uma vez que os custos conjuntos deverão ser distribuídos

aos co-produtos proporcionalmente às suas respectivas quantidades produ-

zidas. As quantidades produzidas de cada co-produto são: peito 9.000 kg;

coxas 6.000 kg, asas 3.000 kg e miúdos 1.700 kg.

Veja, então a seguir, que o peito representa 45,68 % [(9000 kg/19.700

kg) x 100] da quantidade de co-produtos produzida em kg e, portanto, lhe

será atribuído 45,68% dos custos conjuntos (R$ 18.000,00 x 45,68% = R$

8.223,35), ficando para o miúdo a menor parcela dos custos conjuntos (R$

18.000,00 x 8,63% = R$ 1.553,30).

1.1


Descrição

Peito

Coxa

Asa

Miúdo

Total

Qte. (Kg)

9.000

6.000

3.000

1.700

19.700

% Part.

45,68

30,46

15,23

8,63

100,00

C.C. Total (R$)

8.223,35

5.482,23

2.741,12

1.553,30

18.000,00

C.C. Unit (R$)

0,91

0,91

0,91

0,91

Método das Ponderações - Como uma variável do Método das Quantidades

Produzidas, a empresa poderá optar pelo Método das Ponderações. Esse mé-

todo consiste em atribuir pesos às quantidades produzidas por co-produto,

levando-se em conta alguma variável que a engenharia da produção poderá

apontar e que a empresa queira levar em consideração. Suponha que a enge-

nharia de produção constate que, para retirar os miúdos, a mão-de-obra gaste

maior tempo, para retirar as asas, gaste um tempo um pouco menor, para

retirar as coxas, um tempo menor ainda e, para retirar o peito, um tempo ainda

menor. Suponha ainda que a mão-de-obra tenha valor relevante no contexto.

E, para tanto, atribuiu peso 1 (hum) para o menor tempo e 4 (quatro) para o

que leva maior tempo para ser extraído.

Como resultado do estudo feito pela engenharia da produção, suponha

que foram atribuídos os seguintes pesos aos co-produtos (veja ao lado).

Diante desse estudo, o contador de custo fará a distribuição dos custos

conjuntos aos co-produtos da seguinte forma:

Descrição

Peito

Coxa

Asa

Miúdo

Total

Qte. (Kg)

9.000

6.000

3.000

1.700

19.700

PUV (R$)

1,00

2,00

3,00

4,00

10,00

Qte. Ponderada

9.000,00

12.000,00

9.000,00

6.800,00

36.800,00

% Part.

24,46

32,60

24,46

18,48

100,00

C.C. Total (R$)

4.402,17

5.869,57

4.402,17

3.326,09

18.000,00

C.C. Unit (R$)

0,49

0,98

1,47

1,96

Co-produto

Peito

Coxa

Asa

Miúdo

Peso

1

2

3

4


Observe que, embora tenha se utilizado basicamente o Método das Quan-

tidades Produzidas, o custo conjunto atribuído a cada co-produto foi diferente

devido à ponderação. Veja, por exemplo, o subproduto miúdo que teve o custo

conjunto a ele atribuído por kg aumentado de R$ 0,91, pelo método das quan-

tidades produzidas, para R$ 1,96, pelo Método das Ponderações, representando

um acréscimo na ordem de 115,38% [((R$ 1,96 - R$ 0,91)/R$ 0,91) x 100].

Método da Igualdade do Lucro Bruto - Esse método pressupõe que os

custos conjuntos deverão ser distribuídos aos co-produtos, considerando que

todos eles apresentam lucro bruto igual por unidade. Para calcular o lucro

bruto total e de cada co-produto, faz-se o seguinte cálculo:

LEGENDA

Qte. – Quantidade em kilogramaPUV – Preço Unitário de VendaFto. Total – Faturamento TotalL. Bruto Total – Lucro Bruto TotalL. Bruto Unit - Lucro Bruto UnitárioCusto C. Unitário – Custo Conjunto UnitárioCC. Total – Custo Conjunto Total

Possíveis pequenas diferenças decorrem do arrendondamento. Nesse caso decorre do arrendondamento do lucro bruto unitário.

* O Custo Unitário do Co-produto resulta da seguinte equação: (R$3,5 - R$2,11) = R$1,39

** O Lucro Bruto unitário resulta da seguinte equação: (R$41.540,00/19.700 kg) = R$ 2,11

Veja, então, que o peito absorverá R$ 12.522,34 de custos conjuntos,

enquanto o miúdo absorverá R$ 155,33.

Peito

9.000

3,50

31.500,00

1,39*

12.522,34

Coxa

6.000

2,90

17.400,00

0,79

4.748,22

Asa

3.000

2,30

6.900,00

0,19

574,11

Miúdo

1.700

2,20

3.740,00

0,09

155,33

Total

19.700

59.540,00

18.000,00

41.540,00

2,11**

18.000,00

Qte. (kg)

PUV (R$)

Fto. Total (R$)

Custo Total (R$)

L. Bruto. Total (R$)

L. Bruto unit (R$)

Custo C. Unit (R$)

CC. Total (R$)

Diante dos diferentes métodos torna-se presente a pergunta: qual

é o mais adequado?

Para analisar melhor a situação, segue um resumo do custo

conjunto unitário atribuído a cada co-produto pelos diversos

métodos utilizados.


Descrição

Peito

Coxa

Asa

Miúdo

Part. Fto.

1,06

0,88

0,70

0,67

Qte. Produzida

0,91

0,91

0,91

0,91

Ponderações

0,49

0,98

1,47

1,96

Igualdade L. Bruto

1,39

0,79

0,19

0,09

Observe que a variação é bastante significativa. E, portanto, a empresa

escolherá o método que melhor lhe convier. De acordo com Martins (2010), o

método mais utilizado é o da Participação no Faturamento. Mas isso não signi-

fica que seja o mais adequado. Lembre-se que todos os métodos apresentados

fornecem informações para fins de avaliação de estoques e de mensuração

de resultado para fins da contabilidade geral. Em se tratando de informações

válidas para fins gerenciais, todos eles são falhos, uma vez que o critério para

atribuição dos custos conjuntos aos co-produtos é subjetivo e arbitrário. É só

mudar o método e muda o custo unitário e total de cada co-produto.

Custo Adicional

Até agora se partiu do pressuposto de que os co-produtos são extraídos

da mesma matéria-prima e, a partir do momento que são extraídos, estão

totalmente prontos para venda. Portanto, pode-se afirmar que todos os co-

produtos recebem custos conjuntos até o ponto de separação.

Há casos em que o co-produto é extraído e, é claro, recebe os custos

conjuntos até o ponto de separação, e não pára por aí, vai adiante recebendo

custos específicos; ou seja, custos não comuns aos demais co-produtos. No

exemplo do Frigorífico, suponha que o peito, após o ponto de separação, seja

desossado e retida a sua pele.

Nesse caso, pode-se afirmar que o co-produto peito recebe custos conjun-

tos até no ponto de separação e recebe o custo adicional da desossa e retirada

da pele. Custo adicional este o qual pertence somente ao co-produto peito.

Nesse caso, os Métodos da Quantidade Produzida e das Ponderações não

apresentam novidades. Calcula-se o custo conjunto atribuído a cada linha de co-

produtos e adiciona-se o custo adicional ao co-produto que dele tenha utilizado.

Ponto de separação é o lugar onde os co-produtos são separados da matéria-prima. Ex. do frigorífico, o ponto de separação se dá quando do frango são extraídas coxas, peito etc. e, a partir daí, não se fala mais em frango e sim de partes do frango (co-produtos), os quais serão imediatamente vendidos e/ou estocados.

1.2


Já, no caso dos Métodos do Faturamento e da Igualdade do Lucro Bruto,

são necessários alguns cuidados. No caso do Método do Faturamento, tem

que ser observado se o custo adicional está incluso no preço de venda. Caso

esteja, é preciso subtrair do faturamento o custo adicional, antes de se calcular

o percentual de participação de cada co-produto no faturamento total.

Suponha que o peito seja vendido somente desossado e sem pele por

R$ 4,50 e os demais co-produtos sejam vendidos pelos preços estabelecidos,

conforme quadro a seguir. Faça de conta ainda que para desossar e retirar a

pele dos 9.000 kg de peito de frango são gastos R$ 5.400,00.

Peito

9.000

4,5

40.500,00

5.400,00

35.100,00

55,59

10.006,34

15.406,34

Coxa

6.000

2,9

17.400,00

-

17.400,00

27,56

4.960,40

4.960,40

Asa

3.000

2,3

6.900,00

-

6.900,00

10,93

1.967,06

1.967,06

Miúdo

1.700

2,2

3.740,00

-

3.740,00

5,92

1.066,20

1.066,20

Total

19.700

68.540,00

5.400,00

63.140,00

100,00

18.000,00

23.400,00

Qte. (kg)

PUV (R$)

Fto. Total (R$)

Custo Adicional (R$)

Fto. sem Custo Adicinal (R$)

Part. (%)

C. Conjunto (R$)

CC. Total(R$)

Para saber o custo do co-produto peito já desossado e sem pele, basta

adicionar ao custo conjunto total de R$ 10.006,34 mais R$ 5.400,00 de custos

adicionais; totalizando assim R$ 15.406,34 o que, unitariamente, daria um custo

de R$ 1,71 (R$ 15.406,34/9.000kg).

No caso do Método da Igualdade do Lucro Bruto, para se calcular o lucro

bruto é preciso subtrair do faturamento bruto o custo adicional, juntamente

com os custos conjuntos. E, uma vez calculado o custo conjunto se adiciona o

custo adicional ao subproduto que dele se utilizou.


2Caracterização

Da produção de produtos e/ou de co-produtos, é comum surgirem sobras

de insumos, principalmente de matéria-prima.

No caso do corte da sola para fabricação de calçados para adultos, é

comum que sobre pequenos pedaços de sola, os quais não têm serventia para

a produção de sapatos para adultos, mas podem ser úteis na produção de

sapatos infantis que não fazem parte do portfólio da fábrica.

No caso do processamento do leite para a produção de seus vários

derivados (queijo, manteiga etc.), se extrai o soro, o qual não tem serventia

para alimentação humana e o laticínio não tem interesse de extraí-lo como

um dos co-produtos do leite.

Portanto, têm-se, como exemplos meramente ilustrativos, dois casos

em que ambos podem ser considerados subprodutos ou sucatas. Para saber

se é subproduto ou sucata, basta que se responda a seguinte pergunta: os

pedaços de sobra da sola e/ou o soro do laticínio têm clientes e preços de

vendas razoavelmente estáveis? Se a resposta for positiva, os mesmos se

caracterizam como subprodutos; caso contrário, se caracterizam como sucata.

Tratamento Contábil

A sucata, por não ter preço e nem clientes estáveis, tem seus custos

repassados aos produtos ou aos co-produtos. E, portanto, não é estocada. E

no caso da mesma ser eventualmente vendida, é feito o seguinte lançamento

na contabilidade:

Débito – Caixa/Banco ou Valores a Receber

Crédito – Outras Receitas Operacionais

2.1

2.2

SUB-PRODUTOS VERSUS SUCATAS


Já o subproduto, por ter preço e clientes relativamente estáveis, é pas-

sível de ser registrado na contabilidade na conta estoque de subprodutos.

E o valor do estoque de subproduto será subtraído dos custos dos demais

produtos ou co-produtos.

A grande novidade do subproduto é a forma de se calcular o valor pelo

o qual é registrado no estoque. Por se tratar de faturamento relativamente

baixo em relação aos produtos ou co-produtos que o originaram, seu cus-

teamento é simplificado da seguinte forma: toma-se o preço de venda e

deduz-se dele todos os custos adicionais, despesas e, se souber, a margem

de lucro. O saldo remanescente será registrado como estoque de subproduto

no Ativo Circulante.

Observe que nesse caso, o custo do subproduto deve ser extraído do total

dos custos conjuntos antes desses últimos serem repassados aos co-produtos.

E no caso de produtos, o custo do subproduto deve ser extraído do seu custo.

De acordo com Martins (2010, p.16) “inúmeros outros métodos poderiam

ser usados; devido à arbitrariedade inerente a cada um deles, deixamos de

discuti-los. Repetimos que o mais importante é que o rateio de custos con-

juntos seja feito por meio de critérios racionais, os menos arbitrários possíveis

e de forma consistente”.

Para saber mais sobre custos conjuntos, subproduto, sucata e o trata-

mento dado aos mesmos pela contabilidade de custos, recomenda-se ler o

capítulo 14 do livro texto: Contabilidade de Custos, que consta nas referên-

cias, bem como outros textos de autores que abordam o assunto.


3Conforme aprendido na disciplina Contabilidade de Custos I, método de

custeio diz respeito à apropriação e/ou alocação dos custos variáveis e fixos

a determinado objeto de custeio.

No Método de Custeio por Absorção, o próprio nome sugere que os

custos variáveis são apropriados ao objeto de custeio e são alocados a este

último os custos fixos. Ou seja, todos os gastos para se produzir determinado

objeto de custeio irão compor o custo.

Já, no Método de Custeio Variável, embora se tenha gastos variáveis

e fixos para produzir o objeto de custeio, são apropriados e irão compor o

custo somente os custos variáveis.

No caso de uma padaria, aqui denominada Panificadora Pão Bom,

suponha que a mesma tenha a seguinte estrutura de custos: custo variável:

trigo, açúcar/sal, fermento. Custo fixo: aluguel do imóvel. Sua produção

diária é de 1.000 unidades de pães francês e gasta para produzir cada

unidade: R$ 0,15 de trigo, R$ 0,10 açúcar/sal, R$ 0,05 de fermento. Fica

evidente que, quanto mais pães a padaria fizer, mais gastará trigo, açú-

car/sal e fermento. Ou seja, esses custos são variáveis, porque variam de

acordo com o volume produzido. Já o custo do aluguel do imóvel onde

funciona a padaria é R$ 900,00 por mês e não se altera de acordo com a

quantidade de pães produzida. Logo, o custo com o aluguel caracteriza-se

como custo fixo.

Custeando a unidade do pão francês ter-se-á a seguinte situação:

Lembre-se que objeto de custeio é todo bem, serviço, atividade etc para o qual se quer conhecer seu custo

É claro que a estrutura de custos é bem maior e mais complexa, mas esse caso ilustra a diferença entre os Métodos de Custeio Absorção e Variável)

CUSTOS VARIÁVEIS CUSTOS FIXOSCUSTO DO OBJETO

DE CUSTEIO+ =

CUSTOS VARIÁVEIS ZEROCUSTO DO OBJETO

DE CUSTEIO+ =

MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃOVERSUS MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL


Descrição

Trigo

Açúcar\sal

Fermento

Custo Total

Custo Unitário

R$/ Unidade

4.500,00

3.000,00

1.500,00

9.000,00

0,30

VARIÁVEL

Descrição

Trigo

Açúcar\sal

Fermento

Total C. Variáveis

Aluguel (C. Fixo)

Custo Total

Custo Unitário

R$/ Unidade

4.500,00

3.000,00

1.500,00

9.000,00

900,00

9.900,00

0,33

ABSORÇÃO

Observe que o custo unitário do pão pelo Método de Custeio Variável

ficou em R$ 0,30, enquanto pelo método de Custeio Absorção ficou em

R$ 0,33.

Se fosse levantado um balanço no final de um determinado mês em

que não havia pães em estoque no início do mês e em que todos os pães

fabricados naqule mês tivessem sido vendidos à R$ 0,40/unidade, ter-se-ia

o seguinte:

Descrição

Rec. Vendas

(-) CPV

(=) Sub total

(-) Custos Fixos

(=) Lucro

Variável

12.000,00

9.000,00

3.000,00

900,00

2.100,00

30.000 x R$0,40

30.000 x R$0,30

(dado)

Absorção

12.000,00

9.900,00

2.100,00

0,00

2.100,00

30.000 x R$0,40

30.000 x R$0,30

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DA PANIFICADORA PÃO BOM

Como o custo fixo é mensal, então a quantidade de pão produzida também é mensal; ou seja: 1000 pães x 30 dias = 30.000 pães por mês.


Observe que o fato do custo fixo incorporar o custo do pão, no caso

do custeio por absorção, e no variável não incorporar, dá uma diferença

na forma de apresentação da demonstração do resultado, embora as ru-

bricas Receitas de Vendas e Lucro são iguais, tanto no método de custeio

por absorção como no método de custeio variável. Já as rubricas Custo dos

Produtos Vendidos - CPV e Custos Fixos apresentam valores diferentes se

comparar o método de custeio absorção com o variável. No caso do CPV, o

método de custeio Variável apresentou R$ 9.000,00 enquanto o absorção

apresentou R$ 9.900,00. Portanto, uma diferença de R$ 900,00.

Já no caso da rubrica Custos Fixos, o método de Custeio Variável apre-

sentou R$ 900,00 e o absorção apresentou 0 (zero).

Observe que os mesmos R$ 900,00 que aparecem a menor na rubrica

CPV no custeio variável, aparecem a maior na rubrica Custos Fixos. Isso

se dá pelo fato de que os custos fixos têm tratamento diferenciado pelos

diferentes métodos de custeio. No variável, os custos fixos são baixados

na Demonstração de Resultado na rubrica “custos fixos”, no período da

ocorrência dos mesmos, independente se os produtos produzidos estão

nos estoques ou foram vendidos. Já no custeio por absorção, como os

custos fixos incorporam o custo do produto, eles somente serão baixados

no resultado, na rubrica CPV, quando o produto for efetivamente vendido

(Regime de Competência).

Veja que, nesse caso, todos os produtos produzidos foram vendidos no

próprio período, não ficando nada em estoque final. E por isso não alterou

o resultado (lucro) o qual, tanto no método de custeio variável como no

absorção, foi de R$ 2.100,00. Pode-se, então, extrair daí uma conclusão:

o resultado (lucro) será sempre igual pelos métodos de custeio variável e

absorção, no caso de não haver estoques iniciais e tampouco estoques

finais de produtos.

No caso de haver estoques finais e ou iniciais de produtos, o resultado

(lucro) apurado apresentar-se-á diferente, levando-se em consideração os

dois métodos de custeio.

Tomando o mesmo exemplo da padaria, faça de conta agora, que o

pão fabricado seja o de fôrma, que, da produção do período (30.000 pães),

restaram no estoque de produtos acabados 1.000 pães e que não haja esto-

ques iniciais. Sabe-se que todas as demais variáveis permanecem as mesmas.


Descrição

Rec. Vendas

(-) CPV

(=) Sub total

(-) Custos Fixos

(=) Lucro

Variável

11.600,00

8.700,00

2.900,00

900,00

2.000,00

29.000 x R$0,40

29.000 x R$0,30

(dado)

Absorção

11.600,00

9.570,00

2.030,00

0,00

2.030,00

29.000 x R$0,40

29.000 x R$0,33


Diferença

-

(870,00)

900,00

30,00

Então, observe que a diferença, no resultado (lucro), de R$ 30,00 pro-

vém dos custos fixos que, no caso do método de custeio variável, por não

integrarem o custo do produto, foram todos (R$ 900,00) baixados na rubrica

custos fixos. No método de custeio absorção foram baixados na rubrica CPV

apenas os custos fixos (R$ 870,00) que estão inclusos nos produtos vendidos

(R$ 900,00/30.000 pães x 29.000 pães vendidos = R$ 870,00).

Veja que o reflexo dessa diferença está também no estoque final de

produtos.

Descrição

Diferença

Estoque final

Variável 300,00 Estoque final custeio variável: R$ 0,30 x 1.000 pães = R$ 300,00

Absorção 300,00 Estoque final custeio por absorção: R$ 0,33 x 1.000 pães = R$ 330,00

Ou seja, os mesmos R$ 30,00 de diferença no resultado (lucro) aparecem

também aqui nos estoques. A causa da diferença continua sendo o tratamento

dado aos custos fixos, que, no caso do método de custeio variável, são todos

(R$ 900,00) baixados no período de ocorrência, independente do produto ter

sido vendido ou não. No método de custeio por absorção, os R$ 30,00 (R$

900,00/30.000 unid x 1.000 unid = R$ 30,00) referentes aos custos fixos,

inclusos nos produtos não vendidos, continuam no estoque e serão baixados

na rubrica Custo dos Produtos Vendidos - CPV, no período seguinte, quando

aquele estoque for vendido.

R$ 30,00


Vantagens e desvantagens do uso dos

Métodos de Custeio Absorção e Variável.

Tanto o Método de Custeio por Absorção quanto o Variável apresentam

vantagens e desvantagens dependendo para qual usuário será destinada a

informação. De forma resumida são apresentadas a seguir tanto as vantagens

quanto as desvantagens de um Método em relação ao outro.

Descrição

Método Custeio

Absorção

Método de

Custeio Variável

Vantagens

Guarda conformidade com o Princípio

Contábil da Competência e com a Lei nº

6.404/76 e demais alterações posteriores e,

por isso, é válido para Demonstrações Con-

tábeis de uso externo. Portanto, é aceito

pela auditoria independente e pelo fisco.

Informação de valor

gerencial mais amplo.

Desvantagens

Informação de valor

gerencial restrito.

Não conformidade com o Princípio Contá-

bil da Competência, com a Lei nº 6.404/76

e demais alterações posteriores e, por isso

mesmo, não válido para Demonstrações Con-

tábeis de uso externo. Portanto, não é aceito

pela auditoria independente e pelo fisco.

Há outras distinções. Para sabê-las, sugere-se consultar a bibliografia

básica e/ou complementar.

3.1

Se ambos apresentam vantagens e desvantagens, qual método adotar?

É claro que a decisão de qual método adotar depende de cada empresa. Mas é possível

utilizar o Método de Custeio Variável durante o exercício social e, no final, para efeito de

informação para usuários dos relatórios externos (fisco, instituições financeiras, auditoria

independente etc), basta fazer ajuste nas contas de estoques, de custo dos produtos vendidos

e de custos fixos baixados durante o período (no caso do Custeio Variável).


Descrição

Trigo

Açúcar\sal

Fermento

Custo Total

Custo Unitário

R$/ Unidade

4.500,00

3.000,00

1.500,00

9.000,00

0,30

VARIÁVEL

Descrição

Trigo

Açúcar\sal

Fermento

Total C. Variáveis

Aluguel (C. Fixo)

Custo Total

Custo Unitário

R$/ Unidade

4.500,00

3.000,00

1.500,00

9.000,00

900,00

9.900,00

0,33

ABSORÇÃO

Descrição

Método de Custeio Variável

Método Custeio Absorção

Diferença

Estoque final

300,00

330,00

30,00

Descrição

Rec. Vendas

(-) CPV

(=) Sub total

(-) Custos Fixos

(=) Lucro

Variável

11.600,00

8.700,00

2.900,00

900,00

2.000,00

29.000 x R$0,40

29.000 x R$0,30

(dado)

Absorção

11.600,00

9.570,00

2.030,00

0,00

2.030,00

29.000 x R$0,40

29.000 x R$0,33


Diferença

-

(870,00)

900,00

30,00

Retomando o caso da Panificadora Pão Bom, os resultados ficaram da seguinte forma:

Lançamentos contábeis de ajustes:

Custos Fixos do período:

Observa que no Método de Custeio Variável foram baixados R$ 900,00 de

custos fixos do período. Como essa rubrica não existe para o Método de Custeio


por Absorção, elimina-se essa rubrica, enviando seu saldo para a rubrica Custo

dos Produtos Vendidos por meio do seguinte lançamento:

Débito: Custo dos Produtos Vendidos (Método Custeio Variável)

Crédito: Custos Fixos (Método.Custeio Variável)

Mas, em obediência ao Método de Custeio por Absorção, somente será

considerado Custo dos Produtos Vendidos aquele custo fixo que está incor-

porado ao custo do produto que efetivamente foi vendido. Como o custo fixo

relativo aos produtos vendidos foi de R$ 870,00 (R$ 900,00/30.000 unid x

29.000 unid), então, desse valor permanecerá na rubrica Custo dos Produtos

Vendidos R$ 870,00, transferindo a diferença de R$ 30,00 (R$ 900,00 – R$

870,00) para a rubrica Estoque Final de Produtos Acabados, por meio do

seguinte lançamento:

Débito: Estoque Final Prod. Acabados (Método Custeio Variável)

Crédito: Custo Prod. Vendidos (Método Custeio Variável)

Observe, agora, após os ajustes, como fica a Demonstração do Resul-

tado e os Estoques Finais de Produtos Acabados da Panificadora Pão Bom:

Até aqui foi trabalhado o custeio para fins de avaliação de estoques e de

mensuração de resultado, conforme anunciado no início do fascículo. Daqui

para frente, será enfatizada a informação para fins de tomadas de decisões.

Para tanto, continuar-se-á falando de método de custeio, de custos, etc.; mas

será enfatizada a elaboração de informação para fins gerenciais. Para tanto,

serão trabalhados tantos os custos, as despesas e as receitas.

900,00

900,00

30,00

30,00

Caso ainda pairem dúvidas sobre esses termos, favor rever o primeiro capítulo da bibliografia básica.

Descrição

Rec. Vendas

(-) CPV

(=) Sub total

(=) Lucro

Absorção

11.600,00

9.570,00

2.030,00

2.030,00


Diferença

-

-

-

-

Variável

11.600,00

9.570,00

2.030,00

2.030,00

Descrição

Variável

Absorção

Diferença

Estoque final

330,00

330,00

-

ESTOQUES FINAIS DE PRODUTOS ACABADOS*

* Após ajustes.


Pequena e quase nula seria a dificuldade de gerenciar custos e des-

pesas, se ambos fossem somente variáveis; ou seja, variariam de acordo

com o volume produzido e/ou vendido. Aí a sequência seria lógica: maior

o volume de produção, mais volume de custos; maior volume de venda,

maior o volume de despesas.

Mas a realidade do mercado se apresenta diferente. Existem aqueles

gastos (custos e despesas) que independem do volume produzido e vendido.

Portanto, sua existência estaria relacionada a outros fatores, tal como a

capacidade instalada e não ao volume produzido e/ou vendido.

Portanto, o grande desafio da contabilidade de custos é conhecer a

margem de contribuição (unitária e total), para, a partir dela, permitir que

se administrem os gastos (custos e despesas) fixos e variáveis.

Conceito de Margem de Contribuição Unitária

De forma bem simplificada, pode-se conceituar Margem de Contribui-

ção Unitária como sendo o quanto, em moeda corrente, um determinado

produto - uma vez produzido e vendido - deixa para a empresa para que a

mesma cubra, primeiramente, os custos e despesas fixas e, a partir do ponto

de equilíbrio, constitua o lucro. É possível então inferir desde já que, para o

cálculo da margem de contribuição, serão trabalhados tanto os custos como

as despesas variáveis em confronto com a receita de venda do produto.

Para calcular a margem de contribuição unitária, se faz necessário co-

nhecer as variáveis que compõem a fórmula, bem como a própria fórmula.

Ora, se o cálculo da margem de contribuição é decorrente do custeio variável,

fica óbvio que, no cálculo da mesma, somente serão utilizadas receitas e

gastos (custos e despesas) variáveis.

Fórmula:

MCU = PUV – (CUV + DUV)

Ponto de Equilíbrio se dá quando o total das receitas e ganhos se iguala

ao total dos custos, despesas e perdas. Esse assunto será visto com

detalhes mais adiante.

MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO4

4.1


Retornando ao caso da Panificadora Pão Bom, em que são dados:

Colocando esses valores na fórmula tem-se:

MCU = R$ 0,40 – (R$ 0,15 + R$ 0,10 + R$ 0,05 + R$ 0,03)

MCU = R$ 0,07

Interpretando a Margem de Contribuição Unitária: cada pão produzido

e vendido deixa para a Panificadora Pão Bom pagar seus custos e despesas

fixos a importância de R$ 0,07. Após a cobertura dos custos e despesas fixos

(ponto de equilíbrio), a MCU passa a compor o lucro.

A soma da margem de contribuição de um conjunto de produtos de-

nomina-se Margem de Contribuição Total. Pode ser a soma das unidades

produzidas de cada produto multiplicada pelas respectivas margens de

contribuição unitária.

Para não utilizar apenas o exemplo da panificadora, de agora em diante,

nas reflexões, mencionar-se-á o caso da fabricação e venda de pé de moleque

e de paçoca pelo fato de todos os participantes deste curso conhecerem

esses produtos bem como seus respectivos processos de fabricação.

Para produzir e vender um tabuleiro de pés-de-moleque foram gastos

R$ 6,00 de custos variáveis e R$ 2,00 de despesas variáveis. Cada tabuleiro

de pé de moleque foi vendido por R$ 12,00. A partir dessas informações é

possível calcular o MCU.

Logo, a MCU = PUV – (CU + DU) variáveis

MCU = R$ 12,00 – (R$ 6,00 + R$ 2,00).

MCU = R$ 4,00

Variáveis:

MCU – Margem de Contribuição Unitária.

PUV – Preço Unitário de Venda.

CUV – Custo Unitário Variável.

DUV – Despesa Unitária Variável.

É claro que conhecendo a MCU é possível calcular o ponto de equilíbrio, a partir do qual esses R$ 0,07 por unidade produzida e vendida passa a compor o lucro. Mas essa questão de ponto de equilíbrio será vista adiante. Somente para curiosidade, a Panificadora terá que produzir e vender 11.428,57 (R$ 800,00/R$ 0,07) unidades de pães para cobrir todos seus custos e despesas fixas. A partir daí obterá lucro.

Lembre-se sempre que ,neste fascículo, quando se fala em produtos, está se referindo a bens ou serviços.

Lembre-se que, para se fabricar pé de moleque, são necessários: amendoim, açúcar, água, vasilha, mão- de- obra etc.. Para paçoca, é necessário, além dos insumos anteriormente citados, farinha de mandioca.

Custos Variáveis:

R$ 0,15/unid. de trigo;

R$ 0,10/unid. açúcar/sal;

R$ 0,05/unid. de fermento.

Preço Unitário de Venda:

R$ 0,40/unid.

Despesa Variável:

R$ 0,03 (PUV X 7,5%)


Interpretando a margem de contribuição unitária calculada anteriormente:

Os R$ 4,00 representam o montante que cada tabuleiro de pé de moleque

produzido e vendido contribui para o pagamento dos custos e despesas

fixas. Verifica-se, então, que os R$ 4,00 são os que restam da receita de

venda, depois de descontados os custos e despesas variáveis.

Margem de contribuição versus lucro

Inicialmente, é possível afirmar que o conceito de margem de contri-

buição não se confunde com o de lucro. A própria fórmula para se calcular

ambos mostra essa diferença.

Enquanto, na fórmula da margem de contribuição, os custos e as des-

pesas variáveis são extraídos das receitas de venda, na fórmula do lucro,

além dos custos e despesas variáveis, se extraem dessas receitas também

os custos e despesas fixos. Veja a diferença:

MC = PV – (C + D) variáveis

L = PV – (C + D) variáveis e fixos.

Onde:

MC – Margem de Contribuição

PV – Preço de Venda

Tomando o exemplo anterior do pé de moleque, suponha que haja R$

1,00 de despesa fixa e R$ 1,00 de custo fixo. Sendo assim, a MCU continu-

aria sendo R$ 4,00; mas o lucro seria de R$ 2,00. Veja o cálculo:

Lucro = {R$ 12,00(PUV) – [(R$ 6,00(CUV) + R$ 2,00(DUV) + R$ 1,00(CF)

+ R$ 1,00(DF))]} = R$2,00

A informação quantitativa da margem de contribuição unitária é uma

excelente ferramenta para decisões. Uma dessas decisões é verificar, dentre

dois ou mais produtos, qual contribui mais para com a entidade como um

todo. Suponha que, além do pé de moleque, essa pequena empresa produza

também paçoca. Fazendo de conta, ainda, que a paçoca tenha um preço

unitário de venda de R$ 5,00 por tabuleiro, custos variáveis de R$ 2,00 e

D – Despesas

L – Lucro

C - Custos

4.2


despesas variáveis de R$ 1,00 por tabuleiro. Sendo assim, aplicando-se a

fórmula da margem de contribuição unitária, tem-se o seguinte:

MCU = PUV – (CU + DU) Variáveis

MCU = 5,00 – (2,00 + 1,00)

MCU = 2,00

Variáveis:

MCU – Margem de Contribuição Unitária.

PUV – Preço Unitário de Venda.

CU – Custo Unitário.

DU – Despesa Unitária.

Se, portanto, a MCU do tabuleiro de pé de moleque é de R$ 4,00, con-

forme visto anteriormente, e a MCU da paçoca é de R$ 2,00, pode-se afirmar

que, em termos de valor econômico/financeiro, o produto que mais contribui,

em valor absoluto, unitariamente, para pagar os custos e despesas fixos desse

pequeno negócio é o pé de moleque.

Lembre-se que, sabendo o valor absoluto da margem de contribuição

unitária, é possível calculá-la em termos relativos. Para isso basta que divida-a

pelo preço unitário de venda e multiplique por 100. Exemplo: se a MCU do pé

de moleque é R$ 4,00 em valor absoluto, será $4,00/$12,00 x 100 = 33,33%

em termos relativos.

Decisões possíveis de serem tomadas

a partir do conhecimento da MCU

Sem esgotar o assunto, seguem algumas decisões possíveis de serem

tomadas a partir do conhecimento da MCU:

1 conhecendo-se dentre dois ou mais produtos aquele que, unitaria-

mente, mais contribui para pagar os custos e despesas fixos, é evidente que

lhe será dada prioridade em decisões como as que seguem:

1.1 caso tenha que desativar um ou mais produtos, a desativação dar-

se-á iniciando-se pelo produto com menor margem de contribuição unitária.

No caso dessa pequena empresa, se tiver que desativar a produção de um

dos dois produtos, aquela a ser desativada será a da paçoca, uma vez que

4.3


essa contribui com apenas R$ 2,00 por tabuleiro produzido e vendido em

favor do pé de moleque que contribui com R$ 4,00 por tabuleiro.

1.2 Caso tenha que fazer uma campanha publicitária de venda, fica

evidente que, pelo resultado econômico/financeiro, o produto a ter in-

centivada sua produção e venda é o pé de moleque, pelas mesmas razões

anteriormente apresentadas.

Dispondo da informação sobre a margem de contribuição unitária dos

produtos, é possível conhecer o ponto de equilíbrio que, de forma gene-

ralizada, é a quantidade a ser produzida e vendida para que não se apure

nem lucro e nem prejuízo.

A informação sobre ponto de equilíbrio remete ao conceito de margem

de contribuição unitária, ou seja: quanto cada unidade de produto, uma

vez produzida e vendida, contribui para pagar os custos e as despesas fixas.

O cálculo do ponto de equilíbrio é extremamente simples: basta que

se conheça o montante de custos e despesas fixos e o valor da margem de

contribuição unitária e que se aplique a seguinte fórmula:

PE = (C + D) fixos

Onde: PE = Ponto de Equilíbrio; C = Custos; D = Despesas.

No caso dessa pequena empresa, suponha que a soma dos custos mais

as despesas fixas totalizem R$ 840,00 mensais e que se esteja produzindo

somente pé de moleque. Então, o ponto de equilíbrio em quantidade será

calculado utilizando a fórmula anteriormente citada: R$ 840,00 divididos

por R$ 4,00 = 210 unidades de tabuleiros de pé de moleque.

Para provar que essa quantidade está correta, basta que se efetue os

seguintes cálculos:

R$ 2.520,00

R$ 1.260,00

R$ 420,00

R$ 840,00

R$ 840,00

R$ 0,00

Receita de vendas (210 unidades x R$ 12,00)

(-) Custos variáveis (210 un x R$ 6,00)

(-) Despesas variáveis (210 un x R$ 2,00)

(=) Margem de Contribuição Total

(-) Custos mais Despesas Fixos

(=) Lucro

MCU


Decisões onde existem fatores

que limitam a produção

Foi evidenciado anteriormente que, no caso de decisões de corte ou

incentivo entre dois ou mais produtos, calcula-se a margem de contribuição

unitária de cada um deles e, claro, opta-se favoravelmente pelo que apre-

sentar uma maior margem.

Mas há uma situação em que as variáveis são praticamente as mesmas;

ou seja: têm-se dois ou mais produtos e é preciso decidir dentre eles quais são

mais vantajosos para o negócio. Só que, diferentemente da situação anterior

em que não foi informada nenhuma limitação dos fatores de produção, agora

suponha que tenha apenas 200 kg de açúcar (matéria-prima) para a produ-

ção do próximo mês. E essa quantidade está bem aquém da necessária para

atender a demanda do mercado, conforme tem feito nos meses anteriores.

Para se chegar à decisão correta sobre a produção que deverá ser pro-

duzida naquele mês, faz-se igualmente o cálculo da margem de contribuição

unitária. Só que desta vez a margem de contribuição unitária a ser tomada

como base da decisão é a do fator que limita a produção.

No caso dessa pequena empresa, suponha que cada tabuleiro de pé de

moleque consuma 5 kg de açúcar. Então, para calcular o valor da margem de

contribuição do fator limitativo da produção, basta que se divida a margem

de contribuição unitária do produto pela respectiva quantidade de fator

limitativo (kg de açúcar) consumida por cada produto.

Veja o cálculo:

Descrição

Pé-de-moleque

Paçoca

MCU/Tabuleiro (R$)

4,00

2,00

Qte. Açúcar (kg)

5

2

MCU/kg açúcar (R$)

0,80

1,00

Logo, se o que mais importa agora é a margem de contribuição do

fator limitativo, fica óbvio que o melhor produto a se produzir, no caso da

existência do limite da quantidade de açúcar para a produção de ambos os

produtos, é a paçoca. Cada quilograma de açúcar consumido para produzir

pé de moleque deixará para o negócio R$ 0,80 de margem de contribuição

4.4

Matéria prima, mão-de-obra etc.


e cada quilograma de açúcar consumido para produzir paçoca deixa uma

margem de contribuição unitária de R$ 1,00. Logo, como só terá 200 kg de

açúcar para o próximo mês, a decisão que maximiza o resultado (lucro) do

período é a de priorizar a produção de paçoca naquele mês.

Provando que consumir 200 kg de açúcar na produção de paçoca

é melhor que utilizar o mesmo na produção de pé-de-moleque

Se cada tabuleiro de pé de moleque consome 5 kg de açúcar, então, com

os 200 kg de açúcar disponíveis para o próximo mês, será possível produzir

40 (200kg/5kg) tabuleiros.

Se cada tabuleiro de paçoca consome 2,0 kg de açúcar, então, com os

200 kg de açúcar disponível para o próximo mês, será possível produzir 100

(200kg/2,0 kg) tabuleiros.

Calculando a margem de contribuição total de cada produto:

Descrição

Pé-de-moleque

Paçoca

Diferença

Qte. Prod. (tabuleiro)

40

100

MCU/Tabuleiro (R$)

4,00

2,00

MCU total (R$)

160,00

200,00

40,00

Portanto, priorizando a produção de paçoca a indústria terá uma mar-

gem de contribuição total para cobrir os custos e despesas fixos de R$ 200,00,

ou seja R$ 40,00 a mais que a opção pelo pé-de-moleque deixaria R$ 160,00.

E se o mercado estivesse disposto a consumir somente 50 tabuleiros

de paçoca no mês em que haverá a limitação do açúcar em 200 kg, qual

seria o mix de produtos que maximizaria o lucro?

A resposta é muito simples: basta produzir aquele que apresenta maior

margem de contribuição unitária pelo fator limitativo na quantidade que o

mercado consome; e o restante do fator limitativo (no caso o açúcar), utilizá-

lo na produção de pé de moleque.

4.5


Nesse caso, produzir-se-á 50 tabuleiros de paçoca, que consumirá 100

kg de açúcar (50 tabuleiros x 2,00 kg).

E o restante do açúcar, ou seja; os 100 kg (200kg – 100 kg), será consu-

mido na produção de 20 (100 kg/5kg) tabuleiros de pé de moleque.

A margem de contribuição total daquele mês em que haverá apenas

200 kg de açúcar será a seguinte:

(20 tabuleiro x R$ 4,00(MCU))

(50 tabuleiros x R$ 2,00 (MCU))

Pé-de-moleque

Paçoca

Margem de contribuição total

R$ 80,00

R$ 100,00

R$ 180,00


OS PONTOS DE EQUILÍBRIOE MARGEM DE SEGURANÇA5

Uma definição geral sobre ponto de equilíbrio seria: aquele ponto em

que a empresa não apresentaria nem lucro nem prejuízo. Mas o ponto de

equilíbrio não é calculado apenas para confrontar gastos com receitas no

ponto em que os mesmos se equilibram. Utiliza-se o ponto de equilíbrio para

verificar, por exemplo, se o negócio necessitará, durante determinado perío-

do, de reforço de capital de giro. Para isso, calculará, por meio do ponto de

equilíbrio, o volume de produção e de venda em que as entradas de recursos

se igualam às saídas dos mesmos naquele período.

É importante saber que existem outros pontos de equilíbrio. A biblio-

grafia básica faz menção a três pontos de equilíbrio: contábil, econômico e

o financeiro (MARTINS, 2010, capítulo 22)).

Todos os três pontos de equilíbrio partem da fórmula básica:

Ponto de Equilíbrio = (Custos + Despesas) fixas

MCU

Embora partam inicialmente da mesma fórmula, cada ponto de equilíbrio

tem sua especificidade, inclusive agregando novas variáveis à fórmula básica.

Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC)

A fórmula aplicada é exatamente a básica, ou seja: (custos + despesas)

fixas dividido pela margem de contribuição unitária.

PEC = (Custos + Despesas) fixas

MCU

O que caracteriza o ponto de equilíbrio contábil é o fato de os custos

e despesas fixas do numerador da fórmula serem retirados da escrituração

contábil tais como estão lá registrados pelo regime de competência.

Portanto, supondo que o total dos custos mais despesas fixas da fabrica-

ção do pé de moleque seja de R$ 840,00 e a margem de contribuição unitária

do pé de moleque seja R$ 4,00, então o ponto de equilíbrio em quantidade

5.1

Princípio Fundamental de Contabilidade que considera

as receitas, custos e despesas no momento em que ocorrem,

independente dos recebimentos e/ou pagamentos.

Capital necessário para o giro dos negócios.


será de 210 unidades de tabuleiro de pé de moleque (R$ 840,00/R$ 4,00 =

210 unid. de tabuleiro).

Provando:

(+) Receita Vendas (210 unids. X R$ 12,00)

(-) Custos Variáveis (210 unids. X R$ 6,00)

(-) Despesas Variáveis (210 unids. X R$2,00)

(=) Margem Contribuição Total

(-) Custos mais Despesas Fixos

(=) Lucro

R$ 2.520,00

R$ 1.260,00

R$ 420,00

R$ 840,00

R$ 840,00

R$ 0,00

Ponto de Equilíbrio Econômico

A fórmula do ponto de equilíbrio econômico parte da mesma fórmula

básica do ponto de equilíbrio contábil. Apenas é acrescido à fórmula do ponto

de equilíbrio contábil o custo de oportunidade.

Custo de oportunidade é um conceito econômico utilizado para identi-

ficar o quanto renderia o dinheiro aplicado no negócio, comparado ao que

o mesmo renderia se tivesse sido aplicado na segunda melhor opção.

No caso dessa pequena empresa, suponha que o proprietário poderia ter

aplicado os R$ 5.000,00 que foram investidos na fábrica de pé de moleque.

Essa quantia teria sido aplicada no mercado financeiro com um rendimento

de 2% ao mês (segunda melhor opção). Sendo assim, para que o investidor

sinta que seu negócio está no ponto de equilíbrio, ele almeja que o negócio

de pé de moleque pague todos os custos e despesas fixas mais aquilo que

ganharia aplicando o dinheiro no mercado financeiro. Isso porque, se ele não

tivesse aplicado no negócio de pé de moleque e tivesse aplicado no mercado

financeiro, teria um rendimento de 2% ao mês sobre o capital investido.

A fórmula para calcular o ponto de equilíbrio econômico é a seguinte:

PEE = (C + D) fixas + custo de oportunidade

MCU

5.2


No caso do pé-de-moleque:

PEE = 840 + (R$ 5.000,00 x 2%)

R$ 4,00

PEE = 235 tabuleiros de pé-de-moleque. Provando:





(-) Custos/Despesas Fixos

(-) Custo de Oportunidade

(=) Lucro

R$ 2.820,00

R$ 1.410,00

R$ 470,00

R$ 940,00

R$ 840,00

R$ 100,00 (R$ 5.000, 00 x 2%)

R$ 0,00

Ponto de Equilíbrio Financeiro – PEF

Para compreender melhor a noção de ponto de equilíbrio financeiro,

reflita sobre a seguinte questão: quanto deverá ser produzido, vendido e

recebido para que o valor da venda de pé de moleque possa pagar os com-

promissos assumidos e não faltar nem sobrar dinheiro?

Lembre-se que a expressão para o cálculo parte da fórmula básica uti-

lizada pelo PEC acrescida das obrigações. Assim, o PEF pode ser calculado

pela seguinte fórmula:

PEE = (C + D) fixas + obrigações transferidas do Passivo não Circulante

MCU

Tomando novamente o caso dessa pequena empresa na produção de

pé de moleque, suponha que, além dos dados anteriores, exceto o custo de

oportunidade, haja uma parcela do Passivo não Circulante que deverá ser

paga naquele período de produção, no valor de R$ 2.000,00.

Assim,o cálculo será o seguinte.

Passivo não circulante nesse caso refere-se a parte das origens de recursos que o pequeno negócio

adquiriu de terceiros para pagar no longo prazo, cujo o

pagamento ocorrerá no período em que está sendo projetado o

ponto de equilíbrio.

5.3


PEE = 840,00 + 2.000,00

4,00

PEF = 710 unidades de tabuleiros de pé-de-moleque. Provando:





(-) Custos/Despesas Fixos

(-) Financiamento a pagar transferido do Longo Prazo

(=) Lucro

R$ 8.520,00

R$ 4.260,00

R$ 1.420,00

R$ 2.840,00

R$ 840,00

R$ 2.000,00

R$ 0,00

Margem de Segurança

O cálculo da margem de segurança objetiva responder a seguinte per-

gunta: considerando a quantidade atual de X unidades, quantas unidades

se pode produzir a menos e ainda permanecer no ponto de equilíbrio?

Margem de Segurança em Quantidade (MSq) - Para a compreensão

da noção de MSq, considere o exemplo da pequena empresa de pé de

moloque em que a Margem de Contribuição Unitária desse produto é

de R$ 4,00 e os custos e despesas fixas montam R$ 840,00. Como visto,

o ponto de equilíbrio é de 210 tabuleiros de pé de moleque. Levando-se

em conta que esse pequeno negócio está produzindo 300 tabuleiros de

pé de moleque, pode-se afirmar que a empresa está produzindo, além do

ponto de equilíbrio, 90 unidades de tabuleiros (300 unid – 210 unid); o

que equivale dizer que a Margem de Segurança do pequeno negócio está

sendo 90 unidades de tabuleiros.

A fórmula, portanto, é a seguinte:

MSq = Qte. Atual – Qte. no PE

MSq = 300 – 210

MSq = 90 unidades (tabuleiros de pé-de-moleque).

5.4


Margem de Segurança em Percentual (MS%) - Caso se queira calcular

a margem de segurança, em percentual, basta utilizar a seguinte fórmula:

Qte. Atual - Qte. no Ponto de Equilíbrio

Qte. Atualx100

Ora, se a quantidade atual é de 300 unidades e a quantidade no ponto

de equilíbrio é 210 unidades, aplicando-se a fórmula o resultado será de

30%. Veja a resolução::

300 unid – 210 unid

300 unidx100 = 30%

Provando a veracidade da informação – Se a produção é de 300 tabulei-

ros de pé de moleque e se, por algum motivo, a produção cair 30% [(300

unid – (300 unid x 30%)),] a quantidade produzida será 210 tabuleiros de

pé de moleque.

Com a produção e venda de 210 tabuleiros, a margem de contribuição total

será de R$ 840,00 (210 unidades. x R$ 4,00). Como os custos e despesas

fixos totalizam R$ 840,00, então, o resultado (lucro/prejuízo) será 0(zero),

pois a MCT – a qual monta R$ 840,00 – menos os custos e despesas totais

fixos – os quais totalizam R$ 840,00 – resulta em zero; ou seja a empresa

não teve nem lucro nem prejuízo.

Para se calcular a margem de segurança em receita, basta multiplicar a

quantidade das unidades de pé de moleque equivalente à margem de segu-

rança pelo valor unitário de venda de cada unidade de tabuleiro. Portanto,

[90 (tab. pé-de-moleque) x 12,00 (preço unit. de venda) = R$ 1.080,00]

Esta é a margem de segurança em receita.


ALAVANCAGEM OPERACIONAL - AO 6A Alavancagem Operacional responde à seguinte pergunta: aumentando

em X% a quantidade produzida, qual será o reflexo desse aumento no lucro?

Em outras palavras, aumentando em X% a quantidade produzida e vendida,

em quantas vezes o aumento do volume refletirá no aumento do lucro?

O cálculo é feito com a seguinte fórmula:

% de aumento no lucro

% de aumento no volumeAO =

Primeiramente, é preciso que se conheça a quantidade atual e se

planeje uma quantidade futura para que se estabeleça o percentual de au-

mento no volume. No caso desse pequeno negócio, suponha que ele esteja

produzindo 500 unidades de tabuleiros de pé de moleque e que se deseja

produzir, no próximo período, 700 unidades. Para calcular o percentual

de aumento na quantidade produzida, basta utilizar a seguinte fórmula:

Qte. Projetada – Qte. Atual x 100

Qte. Atual% de aumento no volume =

(700 – 500) x 100

500% de aumento no volume = = 40%

Portanto, 40% é o denominador da fórmula da Alavancagem Operacional.

Em seguida, calcula-se o percentual de aumento no lucro da seguinte forma:

Lucro atual = (Qte. Atual – Qte. no Ponto de Equilíbrio) x MCU

= (500 – 210) x R$4,00 = R$ 1.160,00

Lucro projetado = (Qte. Projetada – Qte. no Ponto de Equilíbrio) x MCU

= (700 – 210) x R$4,00 = R$ 1.960,00

Aumento no lucro em dinheiro = lucro projetado – lucro atual

= R$ 1.960,00 – R$ 1.160,00 = R$ 800,00


Percentual de aumento do lucro em relação ao lucro atual:

Valor do aumento do lucro Projetado

Valor do lucro atualx100

R$800,00

R$1.160,00x100

Percentual de aumento no lucro = 68,96%

Conhecendo, então, o percentual de aumento no lucro e o percentual

de aumento no volume, é possível calcular a Alavancagem Operacional (AO),

aplicando a fórmula:

% de aumento no lucro

% de aumento no volumeAO =

68,96%

40,00%AO = = 1,7240 vezes

Interpretando a Alavancagem Operacional - é possível afirmar que, aumen-

tando o volume em 40%, o lucro aumentará 1,7240 vezes esse percentual;

ou seja, o lucro aumentará 68,96% (40 x 1,7240).

Resumindo: pode-se afirmar que, caso o volume de produção de pé de

moleque desse pequeno negócio esteja em 500 unidades de tabuleiros e que

se queira passar para 700 unidades de tabuleiro, o reflexo desse aumento no

lucro será de 68,96%, ou seja, passará de um lucro de R$ 1.160,00 para R$

1.960,00(R$ 1.160,00 x 1.6896).


MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO E TAXA DE RETORNO ONDE HÁ CUSTOS E DESPESAS FIXOS 7

Até agora trabalhou-se com margem de contribuição considerando, no

cálculo, apenas, os custos e as despesas variáveis, uma vez que a margem de

contribuição era do produto (bem ou serviço). Dessa forma, os custos e des-

pesas fixos desse pequeno negócio não eram identificados com os produtos

diretamente.

Mas há casos em que, além da margem de contribuição dos produtos, é

possível calcular a margem de contribuição do setor e/ou do estabelecimento

onde tais produtos são produzidos e vendidos.

É o caso de um estabelecimento bancário. Por pertencer a uma rede

bancária, por exemplo, o Banestes (Banco do Estado do Espírito Santo), uma

determinada agência tem custos e despesas fixas comuns com outras agências,

uma vez que faz parte do mesmo sistema financeiro. É o caso dos gastos com

publicidade da rede bancária. Como se trata de um gasto comum, o gasto com

propagandas será pago por todas as agências que compõem o sistema bancário.

Mas, antes disso, é preciso saber que cada agência tem custos e despesas

fixas que são identificados diretamente com aquela agência. É o caso do alu-

guel. Não se tem necessidade de ratear aluguel de determinada agência para

outras agências. Tal rateio distorceria a informação de quanto cada agência

contribui para o sistema como um todo.

Para isso, neste item, os custos e despesas fixos identificados passarão

a compor o cálculo da margem de contribuição do estabelecimento. Ora, se

a agência tem vários serviços, certamente para produzi-los e vendê-los tem

custos e despesas variáveis. Portanto, se cada serviço tem um preço de venda,

custos e despesas variáveis identificáveis com o mesmo, é possível calcular

a margem de contribuição de cada serviço prestado e, consequentemente, a

soma das margens de contribuição de todos os serviços prestados, por exem-

plo, durante um mês.

Da soma das margens de contribuição de cada serviço de determinada

agência, excluem-se os custos fixos identificados somente com aquela agência,

conhecendo-se assim a margem de contribuição daquela determinada agência

para o sistema como um todo.

Embora seja gasto comum, o mesmo não deve ser rateado; pois isso tornaria subjetiva a margem de contribuição de cada agência.


Voltando-se novamente para a pequena empresa, objeto dos exemplos

anteriores, suponha que, para produzir pé de moleque, além do amendoim e

do açúcar, tenha um tacho (vasilha onde é feito o produto) onde somente se

produz pé de moleque. Da mesma forma para produzir paçoca, há o consumo

do amendoim e do açúcar e, além disso, há desgaste da máquina que tritura

o amendoim para transformá-lo em paçoca.

O aluguel da fábrica beneficia os dois produtos, mas não é diretamente

identificado com nenhum deles, uma vez que não existe uma divisória no

espaço da fábrica e tampouco no contrato de locação há uma clásula dizendo

qual parte pertence a um ou a outro produto, embora haja, internamente, o

setor de fabricação do amendoim e o de fabricação da paçoca.

Tem-se, então, três situações:

1ª conforme visto anteriormente, a Margem de Contribuição Unitária

do pé de moleque e da paçoca é R$ 4,00 e R$ 2,00, respectivamente;

2ª cada produto tem um setor próprio que tem gasto fixo com ele

identificado. Por exemplo, a depreciação (desgaste) do tacho e da máquina

de triturar, respectivamente, para fabricar o pé de moleque e a paçoca;

3ª da mesma forma, há gastos fixos que são comuns aos dois setores

como, por exemplo, o aluguel da fábrica.

Dessa forma, pode-se calcular não somente a margem de contribuição

dos produtos, mas também a de cada setor.

Veja um exemplo: assume-se que está produzindo 300 tabuleiros de pé

de moleque e 200 tabuleiros de paçoca. O custo fixo de depreciação do tacho

é de R$ 150,00, da máquina é de R$ 160,00 e os gastos fixos de toda a fábrica

(aluguel) é de R$ 1.000,00.

Sendo assim, é possível conhecer a margem de contribuição dos produtos

e de cada setor.

Descrição

Pé-de-moleque

Paçoca

Total

Qte.Produzida

300

200

MCunitário

4,00

2,00

MC totaldos produtos

1.200,00

400,00

1.600,00

(C+D) FixosIdentificados

150,00*

160,00**

MC doSetor

1.050,00

240,00

1.290,00

Em %

81,40

18,60

100,00

* Depreciação do tacho para fabricar o pé-de-moleque.

** Depreciação da máquina para fabricar a paçoca.


Portanto, é possível observar que o departamento que fabrica o pé

de moleque contribui para pagar os gastos fixos comuns e formar o lucro

da pequena empresa com a importância de R$ 1.050,00, os quais corres-

pondem a 81,40% da margem de contribuição total dos dois setores. Já o

setor que fabrica paçoca contribui com R$ 240,00, equivalentes a 18,60%

da soma da margem de contribuição dos dois setores.

Taxa de Retorno sobre Investimento

Uma vez conhecidos os valores com que cada setor contribui para a

pequena empresa como um todo, é possível calcular a taxa de retorno de

cada um. Basta que se conheça o investimento feito em cada um deles.

Para tanto, faça de conta que foram investidos, no setor de fabricação

de pé de moleque, R$ 5.000,0 e, no setor de paçoca, R$ 1.000,00. Sendo

assim, calcula-se a taxa de retorno sobre investimento da seguinte forma:

Descrição

Margem Contribuição

Investimento

Gastos Fixos Não Identificados

Retorno sobre investimento

Setor Amendoim

1.050,00

5.000,00

21% *

Setor Paçoca

240,00

1.000,00

24% **

Total da Empresa

1.290,00

6.000,00

1.000,00 (aluguel)

4,83% ***

Verifica-se, então, que, em valores nominais, o setor de fabricação do

pé de moleque dá a maior contribuição (R$ 1.050,00), enquanto o setor de

fabricação da paçoca contribui com R$ 240,00. Entretanto, considerando o

capital investido em cada setor, o que apresenta melhor retorno é o da fábrica

de paçoca com 24,00% [(R$ 240,00 / R$ 1.000,00) x 100]; contra 21,00%

[(R$ 1.050,00 / R$ 5.000,00) x 100] do setor de fabricação do pé de moleque.

7.1

* 21% é o retorno sobre investimento do setor de amendoim.

** 24% é o retorno sobre investimento do setor de paçoca.

*** 4,83% é o retorno sobre o investimento total do pequeno negócio:[(R$1.290,00 - R$1.000,00) x 100] / R$6.000,00


Objetivando propiciar uma melhor compreensão do assunto abordado neste fascículo,

os exemplos utilizados foram bastante simplificados, principalmente no que diz respeito

a diversidade de produção. Foi tomado um ou dois produtos somente, de acordo com a

conveniência, para poder mostrar de forma clara como elaborar a informação contábil e

como interpretá-la.

Não há dúvidas que, no exercício da profissão, os futuros contadores irão se deparar

com situações em que a diversidade de produtos será maior do que a que foi vista neste

material. Então, como fazer? – Sugiro pesquisar na literatura, sabendo, inclusive, que há

sistemas informatizados que alcançam cálculos de uma complexidade muito maior do que

aqueles factíveis de desenvolvimento manual.

Mas, com toda certeza, as ferramentas apresentadas no decorrer da disciplina orientam

muito bem como elaborar a informação desejada e, igualmente, interpretá-la; não impor-

tando se essa informação é a margem de contribuição, o ponto de equilíbrio, a margem

de segurança, a alavancagem operacional, a margem de contribuição onde há fatores

limitantes da produção ou a margem de contribuição onde há custos fixos identificados

e o respectivo retorno sobre investimento. Caberá a cada futuro profissional aplicá-las,

levando em consideração se a empresa produz serviço ou bem, assim como o respectivo

processo de produção.

Este professor está certo de que, se o estudante procurou entender os conceitos apre-

sentados, bem como identificar e saber manipular os dados requeridos em cada ferramenta

apresentada e aprendeu a interpretar os resultados, terá absoluto sucesso na aplicação

dessas ferramentas na vida profissional, independente dos fatores que caracterizam a

empresa, bem como sua produção e seus processos.

Mais uma vez fica claro que o assunto não se esgota por aqui. Ainda há muito que

se aprender e a literatura a respeito é farta. Sugere-se que o aluno vá à pesquisa. Nas

referências estão indicadas algumas fontes, mas não de forma exaustiva.

Além do que, após a graduação, há possibilidade de o aluno aprofundar o conteúdo

abordado por meio de cursos de pós-graduação. Não perca tempo! Para profissionais bem

preparados, o mercado está de portas abertas.

O autor do presente fascículo sente-se honrado e gratificado de ter trabalhado com

vocês e espera, com todas as forças, fazer parte do rol daqueles os quais cada aluno terá

satisfação de dizer que contribuiu grandemente para com seu aprendizado e que este

aprendizado faz parte do seu sucesso profissional.

Considerações finais

Básica MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos.10. ed. São Paulo: Atlas, 2010.

ComplementarBERTÓ, Dálvio José; BEULKE, Rolando. Gestão de custos. São Paulo: Saraiva, 2005.

BRUNI, ADRIANO LEAL. A administração de custos, preços e lucros – com aplicações

na hp12c e Excel. São Paulo: Atlas, 2006.

DUBOIS, Alewy; KULPA, Luciana; SOUZA, Luiz Eduardo de. Gestão de custos e

formação de preços – conceitos, modelos e instrumentos, abordagem de capital

de giro e da margem de competitividade. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2008.

HORNGREN, Charles T., FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de custos.

9. ed. Rio de Janeiro: LTC Livros Técnicos e Científicos Editora SA, 2000.

HORNGREN, Charles T., SUDEM, Gary L.; STRATTON, Willian O. Contabilidade ge-

rencial. Trad. de Elias Pereira. São Paulo: Prêntice Hall, 2004.

IOB – Informações Objetivas – Boletim Temática Contábil (artigos diversos);

PADOVESE, Clóvis Luis. Curso básico gerencial de custos. 2. ed. revisada e ampliada.

São Paulo: Pioneira, 2006.

UNIVERSIDADE FEDERAL DO ESPÍRITO SANTO - BIBLIOTECA CENTRAL. Guia para

normalização de referência bibliográfica: nbr 6023. 4. ed. Revista. Vitória, 2006.

UNIVERSIDADE FEDERAL DO ESPÍRITO SANTO - BIBLIOTECA CENTRAL. Normalização

e apresentação de trabalhos científicos e acadêmicos: guia para alunos, professores

e pesquisadores da UFES. 4. ed. Revista – Vitória, 2006.

Bibliografia

REVISTAS ESPECIALIZADAS, JORNAIS, ARTIGOS DIVERSOS PUBLICADOS, INTERNET E OUTROS:





www.neaad.ufes.br


Bacharelado



9 788599 510858







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Contabilidade de Custos 2