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CONTABILIDADE DE CUSTOS E
ANÁLISE DE CUSTOS
UM JEITO FÁCIL DE APRENDER
APONTAMENTO DE AULAS
Noélia Neves, Inacilma Andrade e Grazziele Balbino
PROFA. MSC INACILMA ANDRADE
2009
2
CONTABILIDADE DE CUSTOS E ANÁLISE DE CUSTOS
UM JEITO FÁCIL DE APRENDER - APONTAMENTO DE AULAS
Apresentação
Este material é uma compilação dos cadernos dos alunos apontamentos das aulas de
alunos das disciplinas de Contabilidade de Custos, Gestão de Custos e Análise de Custos em
cursos de graduação e pós graduação, ministrado em diversas instituições de ensino, por esse
motivo foi denominado de Apontamentos de Aulas. Coube a mim, apenas organizar e dar
pequenos retoques, àquilo que eles anotavam em sala de aula, em uma linguagem um pouco
mais informal do que aquela aqui apresentada. Neste material, os assuntos são expostos de
uma forma bem interativa e dinâmica, objetivando, discutir e aplicar as ferramentas de
contabilidade de custos à gestão das organizações, desenvolvendo a capacidade de
discernimento do aluno no processo de informações gerenciais para a tomada de decisão.
É importante frisar que este material foi construído com base nos textos e na resolução
de exercícios de autores renomados e reconhecidos da área de custos como Perez Junior,
Costa e Oliveira, Crepaldi, Souza, Viceconti, Clemente, dentre tantos outros, devidamente
citados no texto e nas referências. Neste material abordamos os seguintes tópicos:
PARTE I – CONTABILIDADE DE CUSTOS
1. Componentes dos Custos (Materiais, Mão-de-Obra e Gastos Gerais de
Fabricação);
2. Plano de contas para empresas industriais;
3. Sistema de Custeio por Absorção e Departamentalização;
4. Sistema de Custeio Variável;
5. Sistema de Acumulação de Custos (Produção Contínua e Por Encomenda);
6. Contabilidade da Mão de obra;
7. Custeio da produção conjunta, dos subprodutos, das sucatas e das perdas de
materiais
8. Custos nas empresas prestadoras de serviços;
9. Custo padrão ou Standard
10. Orçamentos e Contabilidade de Custo Padrão;
PARTE II – ANÁLISE DE CUSTOS
1. a importância da análise das informações geradas pela contabilidade de custos;
2. Relação entre o Sistema de Custeio Variável e o Sistema de Custeio por
Absorção;
3. Relação Custo X Volume x Lucro;
4. Margem de Contribuição;
5. Margem de Segurança;
6. Ponto de Equilíbrio;
7. Grau de Alavancagem;
8. Sistema de Custeio Padrão ou Standard;
9. Teoria das Restrições – TOC;
10. Sistema de Custeio Baseado em Atividades – ABC;
11. Formação de Preços com base em Custos
Esperamos que estes apontamentos sejam úteis e possam complementar o estudo e
aprendizado da disciplina de Custos e Análise de Custos.
Profa. Msc. Inacilma Andrade
3
CAPÍTULO I COMPONENTES DOS CUSTOS
Os principais componentes ou elementos que influenciam no resultado e são parte
intrínseca dos custos de produção do período — os materiais, a mão-de-obra e os gastos
gerais de fabricação (ou Custos indiretos de Fabricação — CIF), precisam ser alocados
(apropriados) aos estoques e ao Custo dos produtos Vendidos (CPV). Antes de iniciarmos o
estudo sobre a contabilidade de custo e as técnicas de contabilização dos seus componentes,
precisamos conceituar, definir, discutir e exemplificar cada um destes componentes de forma
a que não ocorra nenhuma dúvida no momento da classificação destes gastos.
MATERIAIS
Os principais problemas em relação aos materiais relacionam-se à contabilização do seu
custo de aquisição e como devem ser avaliadas as saídas de material para a área produtiva
(linha de produção).
Material Direto é o custo de qualquer material diretamente identificado no produto, que
seja parte integrante deste.
TIPOS DE MATERIAIS DIRETOS
Matéria-prima
É o material principal na composição do produto, sofre transformação no processo
produtivo e, em relação à quantidade utilizada para a elaboração do produto, é o de maior
gasto. Quando se transfere a matéria-prima para a linha de produção, elas se transformam em
custo de produção.
Exemplos de matéria-prima: a madeira, na fábrica de móveis; o tecido, na fábrica de
confecções; o couro, em uma fábrica de bolsas e sapatos.
Material Secundário
Não é um componente principal na composição do produto, como a matéria-prima, mas
também pode ser facilmente identificado. Uma característica básica dos materiais secundários
é que geralmente não sofrem transformação, o produto pode ser elaborado sem a sua adição,
mas fazem falta no produto final.
Exemplos de material secundário: parafusos, na fábrica de móveis; botões, na fábrica
de confecções; e zíperes, na fábrica de bolsas e sapatos.
Embalagem
São materiais utilizados para embalar o produto final ou para acondicioná-lo no momento
da venda (remessa). São facilmente identificados no produto, mas diferente da matéria-prima
e do material secundário, não fazem parte do produto final, apenas o embalam ou
acondicionam.
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Exemplos de material de embalagem: papelão para embalar os móveis, na fábrica de
móveis; sacos plásticos para embalar as roupas, na fábrica de confecções; e os sacos e caixas
de papelão para embalar as bolsas e sapatos, na fábrica de bolsas e sapatos.
Para Exemplificar:
Uma cadeira de madeira com estofado em tecido e pés de ferro, embalada em papelão
para entrega — somente em olhar o produto (cadeira), conseguimos identificar os materiais
que foram utilizados para a sua produção (madeira, tecido, estofado, ferro, parafuso).
Classificando estes materiais, de acordo com a terminologia de custos e pelos componentes
dos custos, podemos afirmar que:
Matéria-prima – madeira, ferro, tecido, estofado;
Materiais Secundários – parafuso
Material de Embalagem – papelão.
CUSTO DE AQUISIÇÃO DO MATERIAL
Para elaborar os produtos e serviços que serão disponibilizados aos seus clientes, a
empresa precisa dispor dos insumos necessários para a produção destes produtos e serviços.
Estes insumos precisam ser adquiridos de fornecedores e irão compor os gastos totais de
produção. Todos os gastos da empresa são incorporados à produção do bem (produto) ou do
serviço, como o transporte dos materiais, o seguro, a armazenagem, recepção, vigilância,
dentre outros.
No caso da compra de materiais diretos (matéria-prima, materiais secundários e materiais
de embalagem), se os impostos (IPI e ICMS) forem recuperáveis não podem ser acrescidos ao
custo de aquisição se estes e impostos não forem recuperáveis, assim como o Imposto de
Importação, eles devem ser considerados como custo de aquisição.
Como forma de avaliação dos estoques, a empresa pode optar pelo Inventário Permanente
e utilizar, como critério de avaliação o PEPS (Primeiro que Entra, Primeiro que Sai), o UEPS
(Último que Entra, Primeiro que Sai) ou o Custo Médio Ponderado. Caso a empresa faça a
opção pelo Inventário Periódico, o consumo será avaliado pela fórmula.
CM = EI + CSP – EF
Em que:
EI = Estoque Inicial
CM = Custo da Mercadoria
CSP = Custo Simplificado de Produção
EF = Estoque Final
Segundo Crepaldi (2002), outro método de avaliação dos estoques é o Sistema ABC dos
Estoques. Neste método, os itens do estoque são avaliados de acordo com o que representa
seu valor em relação aos demais itens. E são classificados em grupos (A, B e C).
Grupo A os estoques de maior valor têm um controle mais rigoroso; deve ser
inventariado diariamente, semanalmente ou mensalmente;
Grupo B seu valor não é tão relevante quanto os itens do grupo A, mas também
representam elevada aplicação de recursos; podem ser inventariados mensalmente,
trimestralmente ou semestralmente.
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Grupo C são itens numerosos e em quantidade, contudo, com valores irrelevantes, em
relação aos itens dos grupos A e B. Podem ser inventariados por ocasião do balanço
(anualmente).
Perdas de Materiais
As Perdas são gastos não intencionais. Podem ser classificadas em:
normais – são as inerentes ao processo produtivo e fazem parte do custo de produção;
anormais – são perdas aleatórias e involuntárias. Podemos citar como exemplo um
incêndio na fábrica. Os materiais perdidos podem, às vezes, ter seu valor recuperado pela
empresa, através da venda de sucatas ou refugos (VICENCONTI, 2001). Discutiremos
esse assunto posteriormente, no tópico sobre os custos da produção conjunta, subprodutos,
sucatas e perda de materiais.
MÃO-DE-OBRA
Conforme Crepaldi (2002), a mão-de-obra é o custo de qualquer trabalho humano. Se este
custo for facilmente identificável e mensurado com o produto, é denominado como mão-de-
obra direta. Caso este custo não possa ser facilmente mensurável ao produto, se houver
necessidade de utilizar qualquer critério de rateio para apropriar este custo com a mão-de-obra
ao produto, então é denominado como mão-de-obra indireta.
A mão-de-obra direta é o gasto relativo ao pessoal que trabalha diretamente na
produção do bem ou do serviço, que é facilmente identificável pelo tempo gasto na elaboração
do produto ou do serviço e que não tem necessidade de utilização de nenhum critério de rateio
para sua apropriação.
Exemplo: em uma fábrica de móveis, a mão-de-obra do funcionário responsável pelo
acabamento é classificada como mão-de-obra direta, uma vez que é possível identificar e
mensurar o tempo que o mesmo leva com cada produto
A mão-de-obra indireta refere-se aos gastos relativos com o pessoal que trabalha
indiretamente na elaboração do produto ou do serviço e necessita de critérios de rateio para
sua apropriação. Podemos citar como exemplo o supervisor da produção, que trabalha com
diversas máquinas.
Tempo ocioso é o tempo em que o funcionário está nas dependências da empresa, mas
não está em atividade laborativa. Por exemplo, o horário do almoço, do cafezinho ou do bate-
papo, está na jornada de trabalho prevista contratualmente, mas não é hora produtiva.
ENCARGOS SOCIAIS
São os gastos incidentes sobre a folha de pagamento que não correspondem a um trabalho
efetivo do empregado e dividem-se em:
Gastos sem a contraprestação do serviço — obrigações das empresas relativas aos seus
empregados sem que eles tenham ficado à disposição da empresa como Férias, 13º salário,
Descanso Semanal Remunerado (DSR) e feriados;
Contribuições Sociais — são os encargos dos empregados para a formação de fundos para
o desenvolvimento de atividades sociais (CREPALDI, 2002).
6
Outros Gastos com a Mão-de-Obra
Além dos especificados acima, existem outros gastos efetuados pela empresa que são
relacionados com a mão-de-obra, dentre eles podemos citar a aquisição de fardamento, a
alimentação, transporte e assistência médica. Estes gastos não são apropriados aos gastos de
mão-de-obra (direta ou indireta), são classificados como Gastos Gerais de Fabricação ou
Custos Indiretos de Fabricação.
Exemplificando:
Dentre as contribuições que incidem atualmente sobre as empresas industriais, podemos
citar:
Contribuições %
Previdência Social 20%
Fundo de Garantia 8%
Seguro cntra Acidentes de Trabalho 2%
Salário-educação 2,50%
SESI 1,50%
SENAI 1,00%
Incra 0,20%
SEBRAE 0,60%
Total 35,8% FONTE: Crepaldi, 2002.
CUSTOS INDIRETOS (GASTOS GERAIS DE FABRICAÇÃO)
Conforme Crepaldi (2002), são os custos que não podem ser identificados diretamente
nos produtos e serviços, necessitando da aplicação de algum tipo de rateio para a sua
apropriação
A soma dos custos indiretos é denominada como Custos Indiretos de Fabricação
(CIF), Gastos Gerais de Fabricação (GGF), ou Despesas Indiretas de Fabricação (DIF).
Embora tenha diversas denominações a mais utilizada é Gastos Gerais de Fabricação, pois
como são gastos efetuados na produção não seria correto denominá-los de Despesas e, por
outro lado, há gastos gerais que são classificados como diretos, por exemplo, a energia
elétrica de máquinas que possuem medidor. Porém, na prática, como a maioria dos gastos
gerais de fabricação é alocada aos produtos através de rateios, consagrou-se chamar os
mesmos de Custos Indiretos.
ATENÇÃO!!!
Para unificar a terminologia, trabalhada nesse material, utilizaremos:
Matéria-Prima – MP;
Materiais Diretos – MD;
Mão-de-Obra Direta – MOD;
Mão-de-Obra Indireta – MOI;
CIF – Custos Indiretos de Fabricação; ou
GGF – Gastos Gerais de Fabricação
7
FONTE: Clipart
Exemplificando:
São exemplos de custos Indiretos:
aluguel da área ocupada pelo setor produtivo;
depreciação das máquinas, equipamentos e ferramentas utilizadas no setor produtivo;
energia elétrica consumida no setor produtivo (quando a empresa produzir mais de um
tipo de bens e serviços e não for possível a identificação do consumo para cada um);
mão-de-obra indireta (gastos com a folha de pagamento dos trabalhadores que não estão
ligados diretamente à produção dos bens e serviços, como por exemplo, supervisores e
vigilantes);
materiais indiretos (materiais utilizados indiretamente na produção dos bens e serviços e
que não podem ser apropriados diretamente a estes bens e serviços, necessitando do uso
de rateios, como lubrificantes, lixas e cola);
demais gastos com a produção dos bens e serviços que não podem ser apropriados
diretamente.
Entendemos então que Custos Indiretos são aqueles gastos que para serem apropriados
aos produtos ou serviços, necessitam da utilização de RATEIO.
RATEIO
Segundo Crepaldi (2002), rateio é um artifício empregado para a distribuição dos custos,
ou seja, é o fator pelo qual vamos dividir os Custos Indiretos de Fabricação (CIFs).
Formas de Rateio
Primeiro é preciso determinar o critério (ou a base) de rateio que será utilizado para a
apropriação do custo indireto e depois, aplica-se uma regra de três simples.
Critério ou Base de Rateio
A escolha do critério ou base de rateio deve ser lógico, por exemplo:
Gastos Gerais de Fabricação ou Custos
Indiretos de Fabricação
Critério de Rateio ou
Base de Rateio
Mão-de-Obra Indireta Mão-de-Obra direta
Materiais Indiretos Materiais Diretos
Custos Indiretos Custos Diretos
Aluguel área utilizada
Energia Kwats consumido
Depreciação das Máquinas e
EquipamentosHoras-máquina
Alimentação número de funcionários
Mantenção Horas-máquina FONTE: adaptado de Crepaldi, 2002
8
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Exercício extraído e adaptado do livro Curso básico de Contabilidade de Custos, 2 ed. De
Crepaldi, 2002.
Determinada empresa tem os seguintes Gastos:
Gastos PRODUTO A PRODUTO B
Matéria-Prima 35.000,00 26.800,00
Mão-de-Obra 14.350,00 9.620,00
Custos Indiretos de Fabricação 58.970,00
A empresa produziu 2.600 unidades do seu produto do A e 1.800 unidades do produto B,
calcule o custo indireto que deve ser apropriado a cada unidade, sabendo que a empresa
utiliza como critério de rateio o total dos custos direto.
Primeiro vamos separar os custos diretos dos custos indiretos:
Custos Diretos PRODUTO A PRODUTO B
Matéria-Prima 35.000,00 26.800,00
Mão-de-Obra 14.350,00 9.620,00
Total 49.350,00 36.420,00
Depois, vamos calcular o percentual de representatividade do total dos custos diretos em
cada tipo de produto, através de uma regra de três simples:
85.770 == 100%
49.350 X
X = ____49.350 X 100 = 57,54%
85.770
PRODUTO A PRODUTO B Totais
Custos Diretos 49.350,00 36.420,00 85.770,00
Percentual de Representação 57,54 42,46 100%
Após o cálculo dos percentuais de representatividade, aplicamos estes percentuais ao total
dos custos indiretos a ser apropriado para cada produto:
Produto A = 58.970 x 57,54% = 33.929,92
Produto B = 58.970 x 42,46% = 25.040,08
9
Rateio PRODUTO A PRODUTO B Totais
Custo Diretos 49.350,00 36.420,00 85.770,00
Percentual de Representação 57,54 42,46 100
Custos Indiretos 33.929,92 25.040,08 58.970,00
Agora, só falta calcular o custo indireto unitário que deverá ser apropriado a cada unidade
produzida.
Produto A = 33.929,92 ÷ 2.600 = 13,05
Produto B = 25.040,08 ÷ 1.800 = 13,91
Rateio PRODUTO A PRODUTO B
Quantidade Produzida 2.600 1.800
Custos Indiretos 33.929,92 25.040,08
Custo Indireto por unidade 13,05 13,91
RESUMO
Neste tópico discutimos os componentes do custo, materiais, mão-de-obra e outros gastos.
Definimos a terminologia a ser utilizada em nossas aulas, Materiais Diretos (MD), Materiais
Indiretos (MI), Matéria-Prima (MP), Mão-de-Obra Direta (MOD), Mão-de-Obra Indireta
(MOI), Custos Indiretos de Fabricação (CIF) ou Gastos Gerais de Fabricação (GGF).
Observamos, de que forma os custos indiretos podem ser apropriados aos produtos
(rateio) e os critérios ou bases de rateio utilizadas, bem como a forma de cálculo. Estes
conceitos e definições são relevantes para a compreensão dos próximos tópicos.
10
CAPÍTULO II – PLANO DE CONTAS PARA EMPRESAS INDUSTRIAIS
Na elaboração do plano de contas, saiba que primeiramente, deve-se dividir as contas em
dois grupos: as contas comuns ou fixas e as contas variáveis ou específicas (CREPALDI,
2002).
CONTAS COMUNS OU FIXAS
São classificadas como contas comuns ou fixas, as seguintes contas:
Patrimônio – conjunto de bens, direitos e obrigações da emprtesa;
Bens fixos – aquisições destinadas a possibilitar a atividade operacional (produção), como
a aquisição para o imobilizado (máquinas e equipamentos, dentre outras);
Bens de venda – bens destinados à venda (produtos fabricados pela indústria);
Bens numerários – disponibilidades ( caixa, banco e aplicações financeiras de curto
prazo);
Bens de renda – são os capitais aplicados em atividade não operacional, como os
investimentos. Incluem-se também as contas patrimoniais, de balanço ou integrais, como
Caixa, Contas a Receber, Estoques, Capital, dentre outras.
Os Estoques são as contas mais utilizadas na contabilidade de custos em empresas
industriais e dividem-se em:
Estoque de Materiais
materiais diretos – matéria-prima (que sofrem transformação), materiais secundários e
materiais de embalagem.
materiais indiretos – são empregados na fabricação do produto em quantidades de difícil
quantificação, por isso, são considerados como indiretos.
Estoque de produtos em Elaboração
Representam o valor dos produtos que ainda não ficaram prontos para serem vendidos.
Estoque de Produtos Acabados
Representa o saldo dos produtos prontos para serem vendidos
Importações de Materiais em Andamento
Esta conta é utilizada em empresas que importam materiais para utilizar no seu processo
produtivo; nela são registrados todos os gastos incorridos na importação, como: aquisição de
moeda estrangeira, fretes, seguros, comissões, desembaraço aduaneiro ou alfandegário.
CONTAS VARIÁVEIS OU ESPECÍFICAS
São as contas de resultado (receitas, despesas e custos). Na contabilidade de empresas
industriais, também aplicável às empresas de serviços, o foco são as contas de custos de
produção (de bens ou de serviços).
Essas contas são consideradas contas transitórias pois os valores nela registrados são
transferidos para a conta de produtos em processos e daí, para a conta de produtos acabados.
Vejamos o exemplo abaixo de contas classificadas como custos de produção e agrupadas
por componentes do custos (CREPALDI, 2002).
11
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Custos de Produção (conta sintética)
1. Custos Diretos 2. Custos Indiretos de Fabricação
Material Direto Mão de obra indireta
Matéria-prima consumida materiais indiretos
Material secundário consumido aluguel
embalagem aplicada no produto depreciação das máquinas
Outros materiais diretos gastos de manutenção
mão-de-obra direta consumo de luz e água
salários e ordenados gastos com transporte de pessoal
prêmios de produção gastos com refeitório
gratificações vigilância
férias ferramentas de curta duração
13 salário IPTU
contribuição previdenciária gastos com veículos da fábrica
FGTS material de escritório
aviso prévio indenizado conta telefônica
assistência médica e social
seguro de acidente de trabalho
outros encargos trabalhista
Contas Analíticas
Vejamos agora outro exemplo de contas classificadas como custo de produção, agrupadas
por departamento (CREPALDI, 2002).
Custos de Produção
Material Direto Mão-de-Obra Direta Custos Indiretos de Fabricação
Departamento de Corte Departamento de Corte Departamento de Corte
Departamento de Costura Departamento de Costura Departamento de Costura
Departamento de Acabamento Departamento de Acabamento Departamento de Acabamento
Ou seja, o custo de produção de Material Direto deve ser apropriado em qualquer
departamento em que ele incorrer como no exemplo acima (departamentos de Corte, de
Costura e de Acabamento), bem como o custo com a MOD e com os CIF.
RESUMO A elaboração do plano de contas na contabilidade de custos industrial é tão relevante
quanto à existência do plano de contas por possibilitar a classificação, acumulação e apuração
dos custos, o planejamento e o controle, necessários para o processo de tomada de decisão.
12
CAPÍTULO III – SISTEMAS DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO E
DEPARTAMENTALIZAÇÃO
O custeio é um elemento essencial das atividades de contabilidade gerencial. O método
do custeio por absorção é derivado da aplicação dos princípios fundamentais de contabilidade
e o único aceito pela legislação comercial e fiscal brasileira (CREPALDI, 2002).
No Custeio por Absorção, o principal é a separação entre os custos e as despesas, uma vez
que os custos são apropriados aos produtos e, aqueles que são vendidos, são lançados
diretamente na demonstração do resultado do período, juntamente com as despesas. Isto
significa que os custos relativos aos produtos em elaboração e aos produtos acabados que não
foram vendidos estarão registrados no estoque (ativados).
Sendo assim, podemos afirmar, então, que os custos diretos são incorporados aos
produtos sem necessidade de rateio (são facilmente identificados) e os custos indiretos
incorporam-se aos produtos através do uso de critérios de rateio. No Custeio por Absorção,
todos os custos incorridos na produção dos bens e serviços são agregados aos produtos,
excluindo-se apenas as despesas (gastos não fabris).
Crepaldi (2002) afirma que o Custeio por Absorção consiste na apropriação de todos os
custos de produção para os produtos e/ou serviços produzidos, levando em conta todas as
características da Contabilidade de Custos. Por essas características, seus custos vão para o
ativo na forma de produtos e só podem ser considerados como despesas ao ocorrer a venda do
produto — Princípio da Realização.
ESQUEMA BÁSICO DE APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS NO CUSTEIO POR
ABSORÇÃO
Para Crepaldi (2002) e outros autores, o esquema básico para a apropriação dos custos aos
produtos, utilizado no custeio por absorção, baseia-se em três passos:
separar os Custos e Despesas;
atribuir os Custos Diretos aos produtos
atribuir os Custos Indiretos aos Produtos;
Vimos, então, que o requisito essencial para a aplicação do sistema de custeio por
absorção é a separação ou classificação das contas em custos e despesas e, a correta aplicação
do critério de rateio para a alocação dos custos indiretos aos produtos.
Para melhor compreensão do assunto e melhor facilidade na aplicação do método, vamos
estipular os seguintes passos para efetuar a apropriação dos custos utilizando o Custeio por
Absorção:
separar os Custos e as despesas
separar os Custos Diretos dos Custos Indiretos
atribuir os Custos Diretos aos Produtos;
identificar a base ou o critério de rateio a ser utilizado;
igualar o total da base de rateio a 100%
calcular os percentuais de representatividade;
aplicar os percentuais de representatividade ao total dos custos indiretos a ser rateado;
totalizar os custos totais de produção por produtos
calcular os custos unitários de fabricação.
13
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Para melhor entendimento, vamos resolver, passo a passo, um exercício extraído e
adaptado do livro Curso Básico de Contabilidade de Custos, 2 ed. de Crepaldi, 2002,
exemplificando de que forma se realiza a alocação dos custos indiretos, tomando por base
uma empresa IRSA 2000, que produz dois produtos A e B, e possui a seguinte estrutura de
gastos:
Gastos $
Salário da Fábrica 85.000,00
Comissão de Vendedores 45.000,00
Matéria-prima 320.000,00
Salários da Administração 56.000,00
Honorários da Diretoria 42.000,00
Depreciação 25.000,00
Seguros da Fábrica 12.000,00
Materiais Diversos - Fábrica 32.000,00
Manutenção 18.000,00
Despesas de Entrega 8.000,00
Material de Expediente 12.000,00
Totais 655.000,00
Outras Informações
Produtos A B
Matéria Prima 121.600,00 198.400,00
Mão-de-Obra Direta 39.100,00 45.900,00
Quantidade produzida 2.600 1.750
Sabe-se ainda que os custos diretos são alocados diretamente aos produtos e que os custos
indiretos são alocados tomando-se como critério de rateio os custos diretos.
Passo 1 – separar os custos e as despesas
Custos $ Despesas $
Salário da Fábrica 85.000,00 Comissão de Vendedores 45.000,00
Matéria-prima 320.000,00 Salários da Administração 56.000,00
Depreciação 25.000,00 Honorários da Diretoria 42.000,00
Seguros da Fábrica 12.000,00 Despesas de Entrega 8.000,00
Manutenção 18.000,00 Material de Expediente 12.000,00
Materiais Diversos - Fábrica 32.000,00 Totais 163.000,00
Totais 492.000,00
14
Passo 2 – separar os custos diretos dos custos indiretos
Custos Diretos $ Custos Indiretos $
Salário da Fábrica 85.000,00 Depreciação 25.000,00
Matéria-prima 320.000,00 Seguros da Fábrica 12.000,00
Totais 405.000,00 Manutenção 18.000,00
Materiais Diversos - Fábrica 32.000,00
Totais 87.000,00
Passo 3 – atribuir os custos diretos aos produtos
Custo direto = matéria-prima (MP) + mão-de-obra direta (MOD)
Produtos A B Totais
Quantidade produzida 2.600 1.750 4.350
Matéria Prima 121.600,00 198.400,00 320.000,00
Mão-de-Obra Direta 39.100,00 45.900,00 85.000,00
Custos Diretos 160.700,00 244.300,00 405.000,00
Passo 4 – identificar a base ou o critério de rateio
Segundo o texto, as bases de rateio (ou critério de rateio a ser utilizado) são os CUSTOS
DIRETOS.
Passo 5 – igualar o total da base de rateio a 100%
Produtos A B Totais
Custos Diretos 160.700,00 244.300,00 405.000,00
Percentuais 100%
Passo 6 – calcular os percentuais de representatividade
Para elaborar este passo, basta efetuar uma regra de três simples:
Se 405.000 = 100%
160.700 =X%
X% = 39,68
Percentual A = (160.700/405.000) x 100 = 39,68%
Percentual B = (244.300/405.000) x 100 = 60,32%
Produtos A B Totais
Custos Diretos 160.700,00 244.300,00 405.000,00
Percentuais 39,68 60,32 100%
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Passo 7 - aplicar os percentuais de representatividade ao total dos custos indiretos a ser
rateado
Logo, o custo indireto a ser alocado ao Produto A é $34.520,74 ($87.000 x 39,68%). O
custo indireto a ser alocado ao Produto B é $52.479,26 ($87.000 x 60,32%).
Produtos A B Totais
Custos Diretos 160.700,00 244.300,00 405.000,00
Percentuais 39,68 60,32 100%
Custos Indiretos 34.520,74 52.479,26 87.000,00
Passo 8 - totalizar os custos totais de produção por produtos
Para se obter o custo de produção é necessário somar os Custos Diretos e Indiretos.
Produtos A B Totais
Custos Diretos 160.700,00 244.300,00 405.000,00
Percentuais 39,68 60,32 100%
Custos Indiretos 34.520,74 52.479,26 87.000,00
Custo de Produção 195.220,74 296.779,26 492.000,00
Passo 9 - Calcular os custos unitários de fabricação
O custo unitário é obtido dividindo-se o custo total de produção pela quantidade
produzida. O custo unitário do produto A é $75,08 ($195.220,74 / 2.600). O custo unitário do
produto B é $169,59 ($296.779,26 / 1.750).
Produtos A B Totais
Quantidade produzida 2.600 1.750 4.350
Custos Diretos 160.700,00 244.300,00 405.000,00
Percentuais 39,68 60,32 100%
Custos Indiretos 34.520,74 52.479,26 87.000,00
Custo de Produção 195.220,74 296.779,26 492.000,00
Custo Produção unitário 75,08 169,59
DEPARTAMENTALIZAÇÃO
No exemplo anterior foi efetuada a alocação dos Custos Indiretos diretamente aos
produtos, porém, algumas empresas utilizam o custeio por Departamentalização para efetuar
esta alocação, com o objetivo de tornar o rateio mais preciso e ter um controle dos custos.
A Departamentalização consiste em dividir a empresa em segmentos, chamados
Departamentos, aos quais são debitados todos os custos de produção nele incorridos.
Departamento é a unidade mínima administrativa constituída por homens e máquinas que
desenvolvem atividades homogêneas e podem ser divididos em dois grupos: Departamentos
de Produção ou Produtivos e Departamentos de Serviços ou Auxiliares (CREPALDI, 2002).
16
DEPARTAMENTOS DE PRODUÇÃO OU PRODUTIVOS
São os departamentos que geram custos diretos e, por estarem diretamente ligados aos
produtos, seus custos são apropriados diretamente aos mesmos. São exemplos de
Departamentos de Produção ou Produtivos (CREPALDI, 2002):
Corte Pintura
Aplainamento Perfuração
Montagem Tapeçaria
Galvanização Acabamento
Usinagem moagem
Engarrafamento Mistura
Refinaria Malharia
DEPARTAMENTOS DE SERVIÇOS OU AUXILIARES
Têm a finalidade de prestar serviços aos Departamentos de Produção ou Produtivos e
também prestam serviços aos departamentos Administrativos, Financeiros e Comerciais.
Quando um departamento auxiliar presta algum serviço a um departamento produtivo, os
gastos gerados são classificados como custos indiretos. Quando um departamento auxiliar
presta algum serviço a um departamento administrativo, comercial ou financeiro, os gastos
gerados são classificados como despesa. Os custos indiretos gerados nos departamentos
auxiliares são transferidos para os departamentos produtivos e só depois é que serão alocados
aos produtos. Exemplos de Departamentos de Serviços ou Auxiliares (CREPALDI, 2002):
Manutenção Almoxarifado
Limpeza Vigilância
Expedição Controle de Qualidade
Refeitório Serviço Médico
OBJETIVOS DA DEPARTAMENTALIZAÇÃO
melhor controle dos custos
determinação mais precisa do custo dos produtos
ESQUEMA BÁSICO PARA APLICAR O RATEIO
Para melhor compreensão do assunto e melhor facilidade na aplicação do método, vamos
estipular os seguintes passos (CREPALDI, 2002):
separar os Custos e as despesas
separar os Custos Diretos dos Custos Indiretos
atribuir os Custos Diretos aos Produtos;
identificar a base ou o critério de rateio a ser utilizado;
igualar o total da base de rateio a 100%
calcular os percentuais de representatividade;
aplicar os percentuais de representatividade ao total dos custos indiretos a ser rateado;
totalizar os custos totais de produção por departamentos;
transferir os custos para os produtos;
calcular os custos unitários de fabricação.
17
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Para que você consolide um melhor entendimento, vamos agora aplicar o conceito de
departamentalização a um exercício extraído e adaptado do livro de Gestão de Custos e
Formação de Preços dos autores Bruni e Famá (2002).
A Cia. Veste Bem S.A. estuda a possibilidade de distribuir alguns custos indiretos de
fabricação entre seus três departamentos de produção: Costura, Acabamento e Embalagem.
Pede-se:
A. Utilizando as informações apresentadas a seguir, determine os custos a serem
alocados a cada departamento.
B. Supondo que a Cia. Veste Bem S.A., fabrique calças, vestidos e saias, estime quais
seriam os custos de cada produto fabricado, empregando as informações dos custos
indiretos já fornecidos e os dados apresentados a seguir. Os CIF’s devem ser
alocados aos produtos com base nos Custos Diretos.
Departamento Total Imobilizado Máq e Móveis Folha Pagto Área ocupada
Costura 545.000 1.380.000 425.000 22.500
Acabamento 116.000 235.400 136.800 750
Embalagem 328.000 48.700 106.400 1.950
Totais 989.000 1.664.100 668.200 25.200
ProdutosUnidades
produzidasMD ($) MOD ($)
Calças 1.900 25.600 5.600
Vestidos 2.950 19.720 5.230
Saias 26.970 24.380 9.260
Totais 69.700 20.090
18
Resolução
O primeiro passo para a resolução deste caso é efetuar o rateio dos custos indiretos
gerados pelos departamentos de serviço para os departamentos produtivos.
Agora vamos evidenciar os custos diretos:
Calças Vestidos Saias Total
Quantidade produzida 1.900 2.950 26.970 31.820
MD 25.600,00 19.720,00 24.380,00 69.700,00
MOD 5.600,00 5.230,00 9.260,00 20.090,00
Custos Diretos 31.200,00 24.950,00 33.640,00 89.790,00
Vamos, agora, calcular os percentuais de representatividade dos custos diretos, que é o
critério de rateio para os custos indiretos de cada departamento produtivo:
Calças Vestidos Saias Total
Quantidade produzida 1.900 2.950 26.970 31.820
MD 25.600,00 19.720,00 24.380,00 69.700,00
MOD 5.600,00 5.230,00 9.260,00 20.090,00
Custos Diretos 31.200,00 24.950,00 33.640,00 89.790,00
Percentuais 34,75 27,79 37,47 100
19
Com base nestes percentuais, vamos ratear os custos indiretos dos departamentos produtivos
para os produtos:
Calças Vestidos Saias Total
Quantidade produzida 1.900 2.950 26.970 31.820
MD 25.600,00 19.720,00 24.380,00 69.700,00
MOD 5.600,00 5.230,00 9.260,00 20.090,00
Custos Diretos 31.200,00 24.950,00 33.640,00 89.790,00
Percentuais 34,75 27,79 37,47 100
CI Costura 33.783,20 27.015,73 36.425,22 97.224,15
CI Acabamento 6.497,88 5.196,22 7.006,05 18.700,16
CI Embalagem 4.665,12 3.730,60 5.029,96 13.425,69
Total Custos Indiretos 44.946,21 35.942,56 48.461,23 129.350,00
Em seguida, vamos calcular o Custo de Produção total (Custos Diretos + Custos
Indiretos) e calcular o custo de produção unitário.
Calças Vestidos Saias Total
Quantidade produzida 1.900 2.950 26.970 31.820
MD 25.600,00 19.720,00 24.380,00 69.700,00
MOD 5.600,00 5.230,00 9.260,00 20.090,00
Custos Diretos 31.200,00 24.950,00 33.640,00 89.790,00
Percentuais 34,75 27,79 37,47 100
CI Costura 33.783,20 27.015,73 36.425,22 97.224,15
CI Acabamento 6.497,88 5.196,22 7.006,05 18.700,16
CI Embalagem 4.665,12 3.730,60 5.029,96 13.425,69
Total Custos Indiretos 44.946,21 35.942,56 48.461,23 129.350,00
Custo Produção Total 76.146,21 60.892,56 82.101,23 219.140,00
Custo Produção unitário 40,08 20,64 3,04
CONTABILIZAÇÃO
Vamos agora contabilizar os custos de Produção:
Custo Direto Produção de Calças;
Custo Direto Produção de Saias;
Custo Direto Produção de Vestidos;
Custo Indireto Produção de Calças;
Custo Indireto Produção de Saias;
Custo Indireto Produção de Vestidos;
Transferência para o Estoque de Calças;
Transferência para o Estoque de Saias;
Transferência para o Estoque de Vestidos.
20
1 31.200,00 7 76.146,21
4 44.946,21 Sd 76.146,21
76.146,21 76.146,21 7
2 24.950,00 8 60.892,56
5 35.942,56 Sd 60.892,56
60.892,56 60.892,56 8
3 33.640,00 9 82.101,23
6 48.461,23 Sd 82.101,23
82.101,23 82.101,23 9
ABSORÇÃO
Custo Produção Calças Estoque Produto Calças
Custo Produção Vestidos Estoque Produto Vestidos
Custo Produção Saias Estoque Produto Saias
Muita atenção com os itens a seguir:
Segundo Neves e Viceconti (2000), a contabilização é efetuada da seguinte forma:
Materiais diretos – debita-se pelas compras e credita-se pela transferência de material
para a produção (Produtos em Elaboração);
Mão-de-obra direta – o saldo da conta deve ser transferido, ao final do período para a
conta de Produtos em Elaboração;
A mão-de-obra Indireta e os demais gastos efetuados na produção, classificados como
Custos Indiretos de Produção (CIF) são debitados a esta conta (CIF) e creditados em
Caixa, Bancos ou Contas a Pagar.
A conta de Seguros e a conta de Depreciação têm como contrapartida a conta de
Despesas Antecipadas ou depreciação Acumulada.
Ao final do período, a conta de Custos Indiretos de Fabricação (CIF) é encerrada
lançando-se como contrapartida a conta Produtos em Elaboração;
A conta de Produtos Acabados é debitada pelo custo dos produtos acabados e será
creditada pela venda dos produtos, tendo como contrapartida a conta Custo dos Produtos
Acabados.
RESUMO
Neste capítulo, discutimos o Custeio por Absorção, um processo de apuração de custos
por meio do rateio de todos os elementos de custos (diretos e indiretos). Discutimos ainda, o
esquema básico para aplicação deste sistema, que tem como principal característica a
separação entre Custos e Despesas e a utilização de critérios de rateio para alocação dos
Custos Indiretos de Fabricação.
Verificamos que nas empresas que utilizam o custeio por departamentos, o rateio dos
Custos Indiretos de Fabricação não pode ser efetuado diretamente aos produtos. Deve-se
primeiro alocar os CIF’s aos departamentos produtivos e, só então, transferi-los para os
produtos o que torna mais preciso o uso do método.
21
CAPÍTULO IV – SISTEMA DE CUSTEIO VARIÁVEL
Custeio Variável é também denominado Custeio Direto. O Custeio Variável possibilita o
processo de tomada de decisão e somente considera, como custos de produção, os custos
diretos ou variáveis.
Conforme Neves e Viceconti (2001), o Custeio Variável é um tipo de custeamento que
consiste em considerar como custo de produção do período apenas os custos variáveis
incorridos. Os Custos Fixos, pelo fato de existirem mesmo que não haja produção, não são
considerados como custos de produção e sim como despesas, sendo encerrados diretamente
contra o resultado do período.
Fonte: clipart
Isto significa que o custo de produção, quando é utilizado o Custeio Variável, é formado
somente pelos Custos Variáveis — Materiais Diretos (matéria-prima), Mão-de-obra Direta,
materiais secundários e materiais de embalagem.
Neste sistema de custeio, a forma de apresentação da Demonstração de Resultados difere
da Demonstração de Resultados pelo uso da terminologia “Margem de Contribuição”, que é a
diferença entre a Receita Líquida (Vendas Liquidas), os Custos dos Produtos Vendidos
(somente custos variáveis) e as Despesas Variáveis (administrativas e de vendas).
Vamos comparar a estrutura da Demonstração de Resultados pelo Custeio por Absorção e
pelo Custeio Variável:
(-) Despesas Fixas = Margem de Contribuição
(-) Despesas Variáveis (-) Despesas Fixas
= Lucro Operacional Liquido (-) Custos Fixos
= Lucro Operacional Liquido
DRE ABSORÇÃO DRE VARIÁVEL
Vendas Liquidas
(-) Custos dos Produtos Vendidos
(somente custos variáveis)
(-) Despesas Variáveis
Vendas Liquidas
(-) Custo do Produto Vendido
(custos variáveis + custos Fixos)
= Lucro Operacional Bruto
Observe que na estrutura da DRE, elaborada com base no Custeio por Absorção, o Custo
dos Produtos vendidos é formado pelos custos variáveis e fixos e na estrutura da DRE
elaborada com base no Custeio Variável, o custo dos produtos vendidos é formado somente
pelos custos variáveis.
Outra diferença observada é que as Despesas Variáveis, na estrutura da DRE pelo Custeio
por Absorção, têm o mesmo tratamento das Despesas Fixas, ou seja, são elencadas após Lucro
Operacional Bruto e servem para evidenciar o Lucro Operacional Líquido.
22
Na estrutura da DRE pelo Custeio Variável, as Despesas Variáveis são elencadas após o
Custo dos Produtos Vendidos e servem para evidenciar a Margem de Contribuição. Margem
de Contribuição é o valor que a empresa tem para cobrir os custos e as despesas fixas e gerar
lucro.
Observa-se ainda que, na estrutura da DRE pelo Custeio por Absorção, os custos fixos
fazem parte do custo dos produtos vendidos e, na estrutura da DRE pelo Custeio Variável, os
custos fixos são tratados como despesas.
VANTAGENS DO CUSTEIO VARIÁVEL
Segundo Neves e Viceconti (2001), as vantagens da utilização do sistema de Custeio
variável são:
- Impede que aumentos de produção que não correspondam a aumentos de vendas distorçam a
realidade
O aumento de produção aumenta os custos variáveis, mas o custo fixo permanece o
mesmo. No entanto, ocorre uma redução dos custos fixos por unidade produzida, logo, haverá
um aumento no lucro que não corresponde à realidade.
- Configura-se em uma excelente ferramenta para a tomada de decisão dos administradores. O
uso do Custeio por Absorção pode induzi-los a decisões errôneas sobre a produção.
No Custeio por Absorção, os Custos Indiretos de Fabricação (CIFs) são alocados aos
produtos através de critérios de rateio, que causa distorção nos valores devido a sua
subjetividade. Assim, fica difícil para a empresa efetuar uma avaliação precisa da sua
lucratividade por produtos. ’
DESVANTAGENS DO CUSTEIO VARIÁVEL
Ainda segundo Neves e Viceconti (2001), as desvantagens que o emprego do custeio
variável apresenta são:
no caso de Custos Mistos (custos que possuem uma parcela fixa e outra variável), nem
sempre é possível separar, de forma objetiva, a parcela fixa da parcela variável;
o Custeio Variável fere os princípios contábeis geralmente aceitos, em especial os
Princípios da Realização da receita, da Confrontação e da Competência.
Estes princípios estabelecem que os custos associados aos produtos só possam ser
reconhecidos na medida em que estes são vendidos. Se a receita deve ser reconhecida no
momento da venda, independente do fato de ser a receita de venda à vista ou à prazo, todas as
despesas e custos que foram necessários para a obtenção dessa receita também devem ser
reconhecidos no mesmo momento. No Custeio Variável, os custos fixos recebem o mesmo
tratamento que as despesas, independente da venda ou não destes produtos, o que desrespeita
os princípios.
23
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Vamos elaborar um exercício do Custeio Variável e do Custeio por Absorção para melhor
compreensão (extraído e adaptado do livro Gestão Estratégica de Custos de Perez Jr, Oliveira
e Costa, 2003).
Com base nas informações abaixo, sobre a empresa IRSA 2000, aplicando-se o Custeio
por Absorção e o Custeio Variável, pede-se:
o custo de produção unitário;
o custo do produto vendido;
o valor do estoque final
o resultado do período;
a tabela das diferenças;
o resultado do período, considerando-se que todas as unidades produzidas foram vendidas.
Informações:
Quantidade Produzida 3.500
Quantidade Vendida 2.900
Preço de Venda 48,50
Custos Variáveis 44.500,00
Custos Fixos 26.900,00
Despesas Variáveis 8.600,00
Despesas Fixas 21.700,00
Resolução:
Custo de Produção unitário – Custeio por Absorção
O custo de produção unitário, calculado pelo Custeio por Absorção é de $20,40 (custo de
produção total - $71.400,00 dividido pela quantidade fabricada, 3.500 unidades).
Custo de Produção unitário - Cpunit
Custos Fixos 26.900,00
Custos Variáveis 44.500,00
Custo Produção Total 71.400,00
Quantidade Produzida 3.500
Custo Produção unitário 20,40
Custo de Produção unitário – Custeio Variável
O custo de produção unitário, calculado pelo Custeio Variável é de $12,71 (custo de
produção total - $44.500,00 dividido pela quantidade fabricada, 3.500 unidades).
Custo de Produção unitário - Cpunit
Custos Variáveis 44.500,00
Custo Produção Total 44.500,00
Quantidade Produzida 3.500
Custo Produção unitário 12,71
24
Custo do Produto Vendido – Custeio por Absorção
No Custeio por Absorção, o custo dos produtos vendidos é de $59.160,00 que é o custo de
produção unitário ($20,40) multiplicado pela quantidade vendida, 2.900 unidades.
Custo dos Produtos Vendidos - CPV
Custo Produção unitário 20,40
Quantidade Vendida 2.900
Custo dos Produtos Vendidos 59.160,00
Custo do Produto Vendido – Custeio Variável
No Custeio Variável, o custo dos produtos vendidos é de $36.871,43 que é o custo de
produção unitário ($12,71) multiplicado pela quantidade vendida, 2.900 unidades.
Custo dos Produtos Vendidos - CPV
Custo Produção unitário 12,71
Quantidade Vendida 2.900
Custo dos Produtos Vendidos 36.871,43
Estoque Final – Custeio por Absorção
No Custeio por Absorção, o Estoque final é $12.240,00, composto pelas 600 unidades que
não foram vendidas, multiplicadas pelo custo unitário de produção ($20,40).
Estoque Final
Custo Produção unitário 20,40
Quantidade 600
Estoque Final do Período 12.240,00
Estoque Final – Custeio Variável
No Custeio Variável, o Estoque final é $7.628,57, composto pelas 600 unidades que não
foram vendidas, multiplicadas pelo custo unitário de produção ($12,71).
Estoque Final
Custo Produção unitário 12,71
Quantidade 600
Estoque Final do Período 7.628,57
Resultado do Período – Custeio por Absorção
No Custeio por Absorção, o lucro operacional líquido, apurado pela empresa, é de
$51.190,00.
140.650,00
(59.160,00)
81.490,00
(21.700,00)
(8.600,00)
51.190,00
CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Vendas Liquidas
Custo do Produto Vendido
Lucro Operacional Bruto
Despesas Fixas
Despesas Variáveis
Lucro Operacional Liquido
25
Resultado do Período – Custeio Variável
No Custeio Variável, o lucro operacional líquido, apurado pela empresa é de $46.578,57.
140.650,00
(36.871,43)
(8.600,00)
95.178,57
(21.700,00)
(26.900,00)
46.578,57
CUSTEIO VARIÁVEL
Vendas Liquidas
Custos Variáveis
Despesas Variáveis
Margem de Contribuição
Despesas Fixas
Custos Fixos
Lucro Operacional Liquido
Contabilização –Custeio por Absorção
1 44.500,00 3 71.400,00 59.160,00 5
2 26.900,00 Sd 12.240,00
71.400,00 71.400,00 3
8 140.650,00 140.650,00 4 5 59.160,00 59.160,00 9
6 21.700,00 21.700,00 10 7 8.600,00 8.600,00 11
9 59.160,00 140.650,00 8
10 21.700,00
11 8.600,00
89.460,00 140.650,00
51.190,00 SD
ABSORÇÃO
Despesas fixas Despesas Variáveis
Receita Venda
EstoqueCusto Produção
Custo Produto Vendido
Apuraçao do Resultado
Contabilização – Custeio Variável
1 44.500,00 44.500,00 3 3 44.500,00 36.871,43 4
Sd 7.628,57
2 26.900,00 26.900,00 11
8 140.650,00 140.650,00 5 4 36.871,43 36.871,43 9
6 21.700,00 21.700,00 12 7 8.600,00 8.600,00 10
9 36.871,43 140.650,00 8
10 8.600,00
11 26.900,00
12 21.700,00
94.071,43 140.650,00
46.578,57 SD
VARIÁVEL
Despesas fixas
Custo Produção
Despesas Variáveis
Apuraçao do Resultado
Custos Fixos
Estoque
Receita Venda Custo Produto Vendido
26
Tabela de Diferenças
ABSORÇÃO VARIÁVEL DIFERENÇA
ESTOQUES 12.240,00 7.628,57 4.611,43
LUCRO OPERACIONAL 51.190,00 46.578,57 4.611,43
TABELA DE DIFERENÇAS ENTRE OS SISTEMAS
Observa-se que a diferença entre os dois métodos é de $4.613,43. Se dividirmos esse
valor pelas unidades do produto que ficaram no estoque (600 unidades), nós encontraremos o
valor de $7,69. Este valor é o custo fixo por unidade (Custo fixo total - $26.900,00 dividido
pela quantidade produzida 3.500 unidades), que está alocado no estoque (custeio por
Absorção).
RESULTADO DO PERÍODO CONSIDERANDO A VENDA DE TODAS AS
UNIDADES PRODUZIDAS
Custo dos Produtos Vendidos – Absorção
O custo dos produtos vendidos, apurado pelo custeio por absorção é de $71.400,00 (custo
de produção unitário (20,40) multiplicado por 3.500 unidades vendidas).
Custo dos Produtos Vendidos - CPV
Custo Produção unitário 20,40
Quantidade Vendida 3.500
Custo dos Produtos Vendidos 71.400,00
Custo dos Produtos Vendidos – Variável
O custo dos produtos vendidos, apurado pelo custeio variável é de $71.400,00 (custo de
produção unitário (12,71) multiplicado por 3.500 unidades vendidas)
Custo dos Produtos Vendidos - CPV
Custo Produção unitário 12,71
Quantidade Vendida 3.500
Custo dos Produtos Vendidos 44.500,00
Resultado – Custeio por Absorção
O resultado apurado, aplicando-se o custeio por absorção é de $68.050,00.
169.750,00
(71.400,00)
98.350,00
(21.700,00)
(8.600,00)
68.050,00
Despesas Variáveis
Lucro Operacional Liquido
Custo do Produto Vendido
Lucro Operacional Bruto
Despesas Fixas
CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Vendas Liquidas
27
Resultado - Custeio Variável
O resultado apurado, aplicando-se o custeio variável é de $68.050,00.
169.750,00
(44.500,00)
(8.600,00)
116.650,00
(21.700,00)
(26.900,00)
68.050,00
Despesas Fixas
Custos Fixos
Lucro Operacional Liquido
Custos Variáveis
Despesas Variáveis
Margem de Contribuição
CUSTEIO VARIÁVEL
Vendas Liquidas
Estoque Final – Absorção
O Estoque final é igual a zero.
Estoque Final
Custo Produção unitário 20,40
Quantidade 0
Estoque Final do Período 0,00
Estoque Final – Variável
O Estoque final é igual a zero.
Estoque Final
Custo Produção unitário 12,71
Quantidade 0
Estoque Final do Período 0,00
Tabela de Diferenças
Observa-se que quando a quantidade vendida é igual à quantidade produzida ou, quando
todas as unidades do estoque são vendidas, os resultados apurados pelos dois métodos de
custeio (variável e absorção) são iguais. Isto ocorre porque no estoque não ficará nenhum
custo fixo.
ABSORÇÃO VARIÁVEL DIFERENÇA
ESTOQUES 0,00 0,00 -
LUCRO OPERACIONAL 68.050,00 68.050,00 -
TABELA DE DIFERENÇAS ENTRE OS SISTEMAS
28
Contabilização Absorção
1 44.500,00 3 71.400,00 71.400,00 5
2 26.900,00 Sd 0,00
71.400,00 71.400,00 3
8 169.750,00 169.750,00 4 5 71.400,00 71.400,00 9
6 21.700,00 21.700,00 10 7 8.600,00 8.600,00 11
9 71.400,00 169.750,00 8
10 21.700,00
11 8.600,00
101.700,00 169.750,00
68.050,00 SD
Apuraçao do Resultado
Receita Venda Custo Produto Vendido
Despesas fixas Despesas Variáveis
ABSORÇÃO
Custo Produção Estoque
Contabilização Variável
1 44.500,00 44.500,00 3 3 44.500,00 44.500,00 4
Sd 0,00
2 26.900,00 26.900,00 11
8 169.750,00 169.750,00 5 4 44.500,00 44.500,00 9
6 21.700,00 21.700,00 12 7 8.600,00 8.600,00 10
9 44.500,00 169.750,00 8
10 8.600,00
11 26.900,00
12 21.700,00
101.700,00 169.750,00
68.050,00 SD
Apuraçao do Resultado
Receita Venda Custo Produto Vendido
Despesas fixas Despesas Variáveis
Custos Fixos
VARIÁVEL
Custo Produção Estoque
29
RESUMO
Neste capítulo, abordamos o método de custeio variável que, apesar de não ser aceito pela
legislação fiscal e contábil — por não respeitar alguns princípios de contabilidade geralmente
aceitos (Princípio da Realização da Receita, Princípio da Confrontação e Princípio da
Competência) —, ainda assim, esse método é a melhor ferramenta para o processo de tomada
de decisão.
30
CAPÍTULO V – CONTABILIDADE DA MÃO-DE-OBRA
Os Custos da Folha de Pagamento estão divididos em duas categorias: a mão-de-obra
direta e a mão-de-obra indireta. Os custos da mão-de-obra direta são debitados na conta de
Produtos em Processos. A mão-de-obra indireta consiste em custos de mão-de-obra não
aplicada diretamente aos produtos ou à produção, incluindo-se aí, os salários e ordenados de
superintendentes, supervisores, zeladores. Os custos da mão-de-obra indireta são debitados
diretamente na conta de Custos Indiretos de Fabricação.
Segundo Viceconti e Neves (2000), mão-de-obra direta é o gasto relativo ao pessoal que
trabalha diretamente na produção; por ser possível a averiguação do tempo dispendido na
elaboração do produto é, portanto, um gasto cujo valor é apropriável a este sem necessidade
de qualquer critério de rateio. Mão-de-obra indireta são os gastos relativos ao pessoal da
produção que necessitam de algum critério de rateio para sua apropriação ao produto.
CUSTO DA MÃO-DE-OBRA DIRETA
Para calcular o custo da mão-de-obra direta, é necessário apurar as horas trabalhadas para
se chegar ao custo por hora de trabalho, que incluirá, além dos salários e ordenados, os
encargos sociais incidentes sobre a mão-de-obra e os direitos trabalhistas.
Outro termo importante para o assunto é Tempo Ocioso, também denominado como
horas não trabalhadas, que é a diferença entre as horas disponíveis e as horas trabalhadas. O
tempo ocioso não é considerado para o cálculo da mão-de-obra direta.
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Um empregado é contratado por um salário de $15,00 a hora. Pela legislação brasileira,
mesmo um horista deve receber um salário mensal equivalente a 220 horas. Supondo que em
um determinado mês, esse funcionário trabalhe na produção por 180 horas e, por um defeito
técnico no maquinário fique 40 horas prestando serviço em um setor de manutenção, a
contabilização do salário, pela contabilidade normal e pela contabilidade de custos seria:
Contabilidade Contabilidade de Custos
Folha de Pagamento MOD = 180h x 15,00 = 2.700,00
220h x 15,00 = 3.300,00 MOI = 40h x 15,00 = 600,00
Cálculo da Mão-de-Obra
31
Cálculo das horas:
Para 44 horas semanais (de
segunda a sábado
Para 40 horas semanais (de segunda a
sexta)
44 / 6 = 7,3333333 40 / 5 = 8,0000
Cálculo da Jornada de trabalho
Fonte: Adaptado de Crepaldi (2002)
Para definir o total de horas trabalhadas no mês, excluindo-se as horas não trabalhadas
(tempo ocioso), partimos da quantidade de dias no mês ou no ano, deduzindo-se o descanso
remunerado (domingos para a jornada de 44 horas semanais e sábados e domingos para uma
jornada de 40 horas semanais), os feriados (no mês ou média no ano) e multiplicamos a
quantidade de dias encontrada pela jornada diária.
Quantidade de dias no mês 30 Quantidade de dias no ano 365
(-) Quantidade de domingos (4) (-) Quantidade de domingos (48)
(-) Feriados (1) (-) Férias anual (30)
Dias trabalhados 25 (-) Feriados (média) (12)
Jornada diária 7,33333333 Dias trabalhados 275
Horas trabalhadas (25 x
7,333333)183,3333333 Jornada diária 7,333333
Horas trabalhadas (275 x 7,333333) 2.016,67
Cálculo das Horas trabalhadas
Cálculo da Folha de Pagamento
Em nosso país, os encargos sociais oneram de forma relevante a folha de pagamento e
devem ser incorporados no custo horário da MOD de forma variável (quanto maior a MOD,
maior o valor dos encargos sociais e direitos trabalhistas).
Ressaltando que alguns encargos variam de empresa para empresa, a depender da sua
função, tamanho e natureza, apresentamos abaixo um exemplo que utilizaremos nos nossos
cálculos.
Contribuição Percentuais
Previdência Social 20,0%
Fundo de Garantia por Tempo de Serviço 8,0%
Seguro (acidentes de trabalho) 3,0%
Salário-educação 2,5%
SESI ou SESC 1,5%
SENAI ou SENAC 1,0%
INCRA 0,2%
SEBRAE 0,6%
Total 36,8%
FONTE: BRUNI e FAMÄ, 2002
Contribuições Obrigatórias no Brasil
32
Vamos agora exemplificar os cálculos do custo por hora trabalhada mensal e anual
através da elaboração da folha de pagamento, tomando como base uma semana de seis dias
de, ou seja, um regime de 44 horas semanais e um salário por hora de $15,00. Este exercício
foi adaptado do livro de Bruni e Famá (2002) e Viceconti e Neves (2001).
MENSAL
Salário (n. dias x jornada diária x valor da hora} 30 x 7,333333 x 15,00 3.300,00
Provisão para Férias Salário x (1 mês / 12 meses) 3.300 x (1 / 12) = 3.300 x 0,8333333 275,00
1/3 das Férias Provisão para férias / 3 275,00 / 3 91,67
Provisão para 13 Salário Salário x (1 mês / 12 meses) 3.300 x (1 / 12) = 3.300 x 0,8333333 275,00
Subtotal 3.941,67
Contribuições Sociais Salário + direitos trabalhistas x % 3.941,67 x 36,80% 1.450,53
Total da Folha mensal 5.392,20
Total horas trabalhadas mensal 183,33333
Custo da hora trabalhada no mês 29,41
Cálculo do custo da MOD mensal por funcionários (salários, encargos e provisões)
Contabilização
Custo da MOD 5.392,20a
Contribuição Social a Recolher 1.813,53
Provisão Férias 366,67
Provisão 13 Salário 275,00
Salários a Pagar 2.937,00
5.392,20 5.392,20
Razonetes
5.392,20 366,67 275,00
1.813,53 2.937,00
Provisão 13 Salário
Contrib. Social Salários a Pagar
FOLHA DE PAGAMENTO
Custo da MOD Provisão Férias
ANUAL
Salários
O total dos salários é a quantidade máxima de horas à disposição no ano (2.016,67h)
multiplicada pelo valor da hora trabalhada ($15,00).
Máximo de horas à disposição no ano 2.016,67
Valor da hora trabalhada 15,00
Total Salários 30.250,00
33
Repouso Semanal Remunerado
Para encontrar o valor total dos repousos semanais remunerados, multiplicamos o número
de dias de repouso (48d) pela jornada diária (7,333333h); o total encontrado (352h) deve ser
multiplicado pelo valor da hora trabalhada ($15,00).
Número de dias de repouso 48
Jornada diária 7,33333333
Número de repouso em horas 352
Valor da hora trabalhada 15,00
Total repouso semanais remunerados 5.280,00
Férias Para encontrar o valor das férias, multiplicamos o número de dias de férias (30d) pela
jornada diária (7,333333h); o total encontrado (220h) deve ser multiplicado pelo valor da hora
trabalhada ($15,00).
Férias em dias 30
Jornada diária 7,33333333
Férias em horas 220
Valor da hora trabalhada 15,00
Total de férias 3.300,00
Adicional Constitucional de Férias
Para calcular o adicional constitucional de férias, multiplicamos o total das férias ($3.300)
pelo percentual constitucional (1/3 = 33,3333%).
Percentual constitucional 33,3333333
Total de férias 3.300,00
Total de adicional de férias 1.100,00
13º Salário
Para calcular o 13º salário, multiplicamos o número de dias de 13º salário (30d) pela
jornada diária (7,333333h); o total encontrado (220h) deve ser multiplicado pelo valor da hora
trabalhada ($15,00).
13 em dias 30
Jornada diária 7,33333333
13 salário em horas 220
Valor da hora trabalhada 15,00
Total de 13 salário 3.300,00
Feriados
Para calcular o valor referente aos feriados, multiplicamos o número de dias de feriados
(12d) pela jornada diária (7,333333h); o total encontrado (88h) deve ser multiplicado pelo
valor da hora trabalhada ($15,00)
34
Feriados em dias 12
Jornada diária 7,33333333
Feriados em horas 88
Valor da hora trabalhada 15,00
Total de feriados 1.320,00
Folha de Pagamento - MOD
Para calcular o custo da MOD por hora, primeiro totaliza-se a folha de pagamento
(MOD), somando-se os salários, os direitos trabalhistas e benefícios (salários, repouso
semanal remunerado, férias, adicional de férias, 13º salário e feriados), acrescentando-se as
contribuições sociais e dividindo-se pelo número de horas trabalhadas (2.016,67h).
Salários 30.250,00
Repouso semanais remunerados 5.280,00
Férias 3.300,00
Adicional constitucional de Férias 1.100,00
13 Salário 3.300,00
Feriados 1.320,00
subtotal 44.550,00
Acréscimo legal de contribuições 36,80%
Valor das Contribuições Sociais 16.394,40
Total com as contribuições 60.944,40
número de horas trabalhados por ano 2.016,67
Custo da MOD por hora 30,22
Acréscimo em termos % na hora 101,47
Contribuições Sociais (Empregado) 11% 4.053,50
Contabilização:
Custo da MOD 60.944,40
a
Contribuição Social a Recolher 20.447,90
Provisão Férias 4.400,00
Provisão 13 Salário 3.300,00
Salários a Pagar 32.796,50
60.944,40 60.944,40 Razonete
60.944,40 4.400,00 3.300,00
20.447,90 32.796,50
Contrib. Social Salários a Pagar
FOLHA DE PAGAMENTO
Custo da MOD Provisão Férias Provisão 13 Salário
35
RESUMO
Neste capítulo, discutimos de que forma pode-se calcular o custo da mão-de-obra direta.
Também vimos que o custo da mão-de-obra direta envolve, além dos salários, os direitos
trabalhistas, os benefícios e as contribuições sociais, o que aumenta o custo da mão de obra
em até 101,47%.
36
CAPÍTULO VI – SISTEMA DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS
PRODUÇÃO CONTÍNUA E POR ENCOMENDA
Sistema de acumulação de custos é a forma como os custos são acumulados e apropriados
aos produtos. Conforme Crepaldi (2002) existem dois sistemas básicos de acumulação de
custos e o que determina qual será utilizado é o processo produtivo da empresa. Muitas
empresas combinam os dois sistemas.
Os sistemas de acumulação de custos são: Produção por Encomenda e Produção
Contínua. Produção Contínua é o sistema de acumulação de custos utilizado em empresas cujo
processo produtivo; é seriado, ou seja, os produtos são iguais e produzidos de maneira
contínua.
Exemplo: produtos químicos, produtos farmacêuticos, óleos vegetais, e quase todos os
produtos fabricados pela indústria
Produção por Encomenda é o sistema de acumulação de custos utilizado em empresas
cujo processo produtivo é sob encomenda, ou seja, os produtos são produzidos sob a ordem e
especificações próprias para cada cliente.
Exemplo: indústria área, indústria naval, construção civil, equipamentos, dentre outros
PRODUÇÃO POR ENCOMENDA
Também denominada Produção por ordem, ocorre quando a empresa programa a sua
atividade produtiva a partir de encomendas específicas de cada cliente. (...) os custos são
acumulados numa conta específica para cada ordem de produção (ou encomenda). Se um
exercício terminar, e o produto ainda estiver sendo fabricado, o saldo da conta será
classificado como produtos em elaboração (NEVES; VICENCONTI, 2001:101/102)
Isso significa que no sistema de acumulação de custos por encomenda, os custos de
produção do bem ou do serviço, só são “fechados”, quer dizer, terminados, quando o produto
ou o serviço for entregue ao cliente.
Podemos, então, concluir que neste sistema de acumulação de custos, a soma das Ordens
de Produção (OP) ou das Ordens de Serviço (OS) em aberto formam a conta de Estoque de
Produtos em Elaboração ou em Processo. Quando estes serviços ou produtos forem
completados, os saldos dessa conta serão transferidos para a conta de estoque de produtos
acabados ou para a conta de serviços concluídos, gerando o Custo do Produto Vendido ou o
Custo dos Serviços Prestados.
Durante o processo de elaboração do produto ou dos serviços, os custos devem ser
registrados da seguinte forma:
os materiais diretos pelo custo real, com base nas requisições de materiais;
a mão-de-obra direta é apropriada com base no tempo gasto na elaboração de cada
produto ou serviço;
os Custos Indiretos de Fabricação (CIF) deverão ser rateados pela ordem de produção
(OP) ou de serviço (OS), com base em critérios definidos.
37
Contabilização O sistema de acumulação de custos por encomenda é contabilizado da seguinte forma:
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Exercício extraído e adaptado do livro Curso Básico de Contabilidade de Custos de
Crepaldi, 2002.
Vamos supor que uma empresa tenha recebido um pedido para produção de uma
máquina, o que gerou uma Ordem de Produção numerada como OP 001. Durante o exercício,
foram efetuados os seguintes gastos: Materiais diretos no valor de $15.000,00; mão-de-obra
direta no valor de $ 12.000 e, os Custos Indiretos de Fabricação rateados gerou um valor de
$3.400,00 para esta OP. Os lançamentos contábeis efetuados seriam:
OP 001
Materiais Diretos 15.000,00
MOD 12.000,00
CIF 3.400,00
aEstoques 15.000,00
Folha de Pagamento 12.000,00
Custos Indiretos Fabricação 3.400,00
30.400,00 30.400,00
Ao final do primeiro exercício, o produto não ficou pronto logo, o saldo da conta deve ser
transferido para a conta de Estoque de Produtos em Elaboração. Nesta empresa, existem três
ordens de produção em andamento, a OP 001, com um total de $30.400,00; a OP 002, com
um total de $25.600,00 e a OP 003, com um total de $18.900,00. Os lançamentos contábeis
efetuados são:
Estoque de Produto em Elaboração (EPA)
EPA OP 001 30.400,00
EPA OP 002 25.600,00
EPA OP 003 18.900,00
aOP 001 30.400,00
OP 002 25.600,00
OP 003 18.900,00
74.900,00 74.900,00
Durante o segundo exercício, a máquina que gerou a OP 001 foi terminada e entregue ao
cliente. Os lançamentos contábeis que devem ser efetuados são:
Entrega do Produto ao Cliente
Custo Produto Vendido (CPV) 30.400,00
aOP 001 30.400,00
30.400,00 30.400,00
38
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Vejamos agora um exercício completo de sistema de acumulação de custos por
encomenda. (Extraído e adaptado do livro Gestão estratégica de Custos de Perez Jr., Oliveira
e Costa, 2003).
A indústria de Equipamentos Industriais IRSA Ltda. produz e vende equipamentos para
panificadoras através de encomendas. No mês de fevereiro, a conta de produtos em
elaboração era composta do seguinte saldo:
OP MD MOD CIF Total
140 14.500,00 7.800,00 15.500,00 37.800,00
141 15.700,00 9.800,00 13.500,00 39.000,00
142 16.900,00 7.420,00 12.400,00 36.720,00
Total 47.100,00 25.020,00 41.400,00 113.520,00
Durante o mês de fevereiro, a empresa deu início à elaboração de mais três pedidos e, as
requisições de materiais diretos e a mão-de-obra direta utilizada para cada ordem de produção
foi:
OP MD MOD
140 15.970,00 10.780,00
141 26.980,00 9.570,00
142 36.000,00 8.560,00
143 16.980,00 12.750,00
144 17.500,00 13.700,00
145 18.650,00 11.420,00
Total 132.080,00 66.780,00
Os Custos Indiretos de Fabricação totalizaram $235.800,00 e a empresa utiliza como
critério de rateio os materiais diretos utilizados na fabricação dos produtos.
Os produtos da OP 140 e da OP 144 foram finalizados no fim do mês de fevereiro. No
início do mês de março, a empresa entregou aos clientes os produtos das OP 140 e da OP 144.
A receita gerada por esses produtos foi de $130.000,00 para a OP 140 e $75.000, para a OP
144. A empresa é tributada em 22% de impostos. Apure o lucro bruto.
39
Resolução Primeiro vamos construir uma tabela que evidencie os saldos anteriores, o valor do
material direto e da mão-de-obra direta para cada OP.
OP Saldo MD % MOD
140 37.800,00 15.970,00 10.780,00
141 39.000,00 26.980,00 9.570,00
142 36.720,00 36.000,00 8.560,00
143 16.980,00 12.750,00
144 17.500,00 13.700,00
145 18.650,00 11.420,00
Total 113.520,00 132.080,00 66.780,00
Agora vamos efetuar o cálculo dos percentuais de representatividade dos materiais
diretos, que é a base de rateio. Por exemplo, para a OP 140 o valor do MD é de $15.970,00 e
o total da MD consumido pela empresa é de $132.080,00 logo, o percentual de
representatividade do MD da OP 140 no total é de 12,09% ((15.970/132.080) x 100).
OP Saldo MD %
140 37.800,00 15.970,00 12,09
141 39.000,00 26.980,00 20,43
142 36.720,00 36.000,00 27,26
143 16.980,00 12,86
144 17.500,00 13,25
145 18.650,00 14,12
Total 113.520,00 132.080,00 100,00
Depois, aplicamos os percentuais de representatividade encontrados ao valor dos Custos
Indiretos de fabricação. Por exemplo, na OP 140, o percentual foi de 12,09%; logo, o valor
dos Custos Indiretos de Fabricação que deverá ser alocado a essa OP é de $28.510,95
(235.800 x 12,09%).
OP Saldo MD % CIF
140 37.800,00 15.970,00 12,09 28.510,95
141 39.000,00 26.980,00 20,43 48.166,90
142 36.720,00 36.000,00 27,26 64.270,14
143 16.980,00 12,86 30.314,08
144 17.500,00 13,25 31.242,43
145 18.650,00 14,12 33.295,50
Total 113.520,00 132.080,00 100,00 235.800,00
Agora, completamos a tabela com os valores da MOD e totalizamos os saldos (custo) de
cada OP.
OP Saldo MD MOD CIF TOTAL
140 37.800,00 15.970,00 10.780,00 28.510,95 93.060,95
141 39.000,00 26.980,00 9.570,00 48.166,90 123.716,90
142 36.720,00 36.000,00 8.560,00 64.270,14 145.550,14
143 16.980,00 12.750,00 30.314,08 60.044,08
144 17.500,00 13.700,00 31.242,43 62.442,43
145 18.650,00 11.420,00 33.295,50 63.365,50
Total 113.520,00 132.080,00 66.780,00 235.800,00 548.180,00
40
Contabilização
A Transferência dos custos de materiais diretos para as OP’s;
B Transferência dos custos com a MOD para as OP’s;
C Apropriação dos Custos Indiretos de Fabricação (CIF’s) para as Op’s;
1 Transferência do saldo da conta para o Estoque de Produtos Acabados
2 transferência do saldo da conta para o Estoque de produtos em elaboração
3 transferência do saldo da conta para o Estoque de produtos em elaboração
4 transferência do saldo da conta para o Estoque de produtos em elaboração
5 Transferência do saldo da conta para o Estoque de Produtos Acabados
6 transferência do saldo da conta para o Estoque de produtos em elaboração
7 transferência para a conta de custo dos produtos vendidos
8 registro das receitas de venda
9 apuração dos impostos sobre vendas
10 transferência das receitas para a apuração do resultado (lucro bruto)
11 transferência do CPV para o resultado
12 transferência dos impostos para o resultado.
Sd 113.520,00 1 93.060,95 155.503,38 7
2 123.716,90 5 62.442,43
3 145.550,14
4 60.044,08
6 63.365,50 155.503,38 155.503,38
506.196,62 506.196,62
EP elaboração EP Acabado
OP 140 OP 141 OP 142
SD 37.800,00 SD 39.000,00 SD 36.720,00
A 15.970,00 A 26.980,00 A 36.000,00
B 10.780,00 B 9.570,00 B 8.560,00
C 28.510,95 C 48.166,90 C 64.270,14
93.060,95 93.060,95 1 123.716,90 123.716,90 2 145.550,14 145.550,14 3
OP 143 OP 144 OP 145
A 16.980,00 A 17.500,00 A 18.650,00
B 12.750,00 B 13.700,00 B 11.420,00
C 30.314,08 C 31.242,43 C 33.295,50
60.044,08 60.044,08 4 62.442,43 62.442,43 5 63.365,50 63.365,50 6
7 155.503,38 155.503,38 11 145.000,00 8 9 52.800,00 48.400,00 12
95.000,00
155.503,38 155.503,38 10 240.000,00 240.000,00 48.400,00 48.400,00
CPV Receita Impostos s/ vendas
11 155.503,38 240.000,00 10
12 48.400,00
203.903,38 240.000,00
36.096,62 LB
Resultado
41
PRODUÇÃO CONTÍNUA
A produção contínua ocorre quando a empresa faz produção em série (ou em massa) de
um produto ou linha de produtos. A empresa produz para estoque e não para atender
encomendas específicas dos clientes (VICECONTI; NEVES, 2001).
Na produção contínua, os custos são acumulados em contas representativas dos produtos
ou linha de produtos e não são encerradas quando o produto está pronto. Por ocorrer um fluxo
contínuo de produção, ao final do exercício calculamos o valor dos produtos acabados e o
valor dos produtos que ainda estão em elaboração, utilizando, para isso, as informações da
engenharia de produção sobre o percentual de gastos consumidos pelos produtos ainda em
fase de elaboração, em relação aos produtos acabados e o conceito de Unidade Equivalente
de Produção (UEP).
Unidade Equivalente de Produção: o quanto equivalem, em unidades acabadas, os
custos acumulados nas unidades que estão em processo. Quando ficam produtos em processo
no final do período, é preciso determinar o estágio de fabricação (grau de acabamento) em
que se encontram essas unidades concluídas e as que ficaram em processo (CREPALDI,
2002).
DICA!!
FONTE: Clipart
Para calcular os Estoques (Acabados e em Elaboração), experimente os passos a seguir:
determine as quantidades do Estoque Produtos Acabados (EPACAB) e dos Estoques de
Produto em Elaboração (EPEL).
calcule as Unidades Equivalentes de Produção (UEP);
calcule o Custo unitário
calcule o valor dos Estoques de Produto Acabado (EPACAB) e o valor dos Estoques do
Produto em Elaboração (EPEL).
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Exercício extraído e adaptado do livro Gestão Estratégica de Custos de Perez Jr, Oliveira e
Costa, 2003.
Indústria de Parafusos S.A.
Calcular, o custo unitário de produção dos produtos acabados e dos produtos em processo,
com base nas informações a seguir:
42
A Indústria de Parafusos S.A. não possuía estoques de produtos em processo no início do
exercício. Durante o período, iniciou a produção de 60.000 peças, das quais 45.000 foram
terminadas até o final do período. Os custos do mês foram:
$
Matéria-prima 540.000
Mão-de-obra direta 225.000
Custos indiretos de fabricação 470.000
Total dos custos no mês 1.235.000
As 10.000 peças em processo tinham recebido, em média, os seguintes percentuais de
custos:
Matéria-prima 70%
Mão-de-obra direta 50%
Custos indiretos de fabricação 40% Fonte: Adaptado do livro de Exercícios de Perez Jr, Oliveira e Martins, 2003.
Resolução
Aplicando os passos acima:
Determine as quantidades do Estoque Produtos Acabados (EPACAB) e dos Estoques de
Produto em Elaboração (EPEL).
O estoque de produtos acabados é o total de produtos terminados e o estoque de produtos
em elaboração é a diferença entre a produção iniciada e a produção finalizada.
EPACAB = 45.000
EPEL = 60.000 - 45.000 = 15.000
Calcule as Unidades Equivalentes de Produção (UEP);
As unidades equivalentes de produção são calculadas utilizando-se o seguinte raciocínio,
a multiplicação dos produtos em elaboração pelo percentual do gasto consumido, acrescido da
quantidade de produtos acabados.
UEP = EPACAB +(EPEl X % gastos consumidos)
Exemplificando, a quantidade em elaboração é de 15.000 unidades que, no caso da MP,
deve ser multiplicado pelo percentual de consumo da MP que é de 70%; isso dá um resultado
de 10.500 unidades que, somadas às 45.000 unidades de produtos acabados, totaliza uma
unidade equivalente de produção de 55.500 unidades.
UEP
MP 45.000 + (15.000 x 70%) = 55.500
MOD 45.000 + (15.000 x 50%) = 52.500
CIF 45.000 + (15.000 x 40%) = 51.000
43
Calcule o Custo unitário
O Custo unitário é calculado dividindo-se o gasto pela unidade equivalente de produção.
Por exemplo, no caso da MP, o gasto de $540.000 deve ser dividido por 55.500 UEP, o que
evidencia que o custo unitário com a MP é de $9,73. A soma dos custos unitários de cada
gasto é o custo unitário equivalente de produção.
Custos Unitários
MP 540.000 / 55.500 UEP = 9,73
MOD 225.000 / 52.500 UEP = 4,29
CIF 470.000 / 51.000 UEP = 9,22
23,23 Custo unitário Equivalente=======>
Calcule o valor dos Estoques de Produto Acabado (EPACAB) e o valor dos Estoques do
Produto em Elaboração (EPEL).
Para o cálculo do estoque de produtos acabados, basta multiplicar o custo unitário
equivalente de produção pela quantidade total de produtos acabados.
Estoque de Produtos Acabados (EPACAB )
EPACAB = 45.000 x 23,23 = 1.045.400,86
Para o cálculo do estoque de produtos em elaboração, basta multiplicar o custo unitário de
cada gasto pelo percentual de consumo desse gasto (no caso da MP, por exemplo, $9,73 x
70% = $6,81), depois, multiplicamos o valor encontrado pela quantidade de produtos em
elaboração ($6,81 x 15.000), encontrando o valor da MP nos produtos em elaboração
($102.162,16). O total dos estoques de produtos em elaboração é a soma dos custos de cada
gasto.
Estoque de Produtos em Elaboração (EPEL )
MP 15.000 x (9,73 x 70%) 102.162,16
MOD 15.000 x (4,29 x 50%) 32.142,86
CIF 15.000 x (9,22 x 40%) 55.294,12
189.599,14 Custo unitário Equivalente =======>
O Valor do Estoque total deve ser igual ao valor do consumo de MP, MOD e CIF do mês
($1.235.000).
Estoque Total
EPACAB = 1.045.400,86
EPEL = 189.599,14
1.235.000,00
44
Contabilização
1 Transferência do custo da matéria prima consumida para a produção
2 Transferência do custo da mão-de-obra direta consumida para a produção
3 Transferência dos custos indiretos de fabricação consumidos para a produção
4 Transferência dos produtos acabados para o Estoque de Produtos Acabados
5 Transferência da parcela da matéria prima consumida pelos produtos em elaboração
para o Estoque de produtos em Elaboração
6 Transferência da parcela da mão-de-obra direta consumida pelos produtos em
elaboração para o Estoque de produtos em Elaboração
7 Transferência da parcela dos custos indiretos de fabricação consumidos pelos produtos
em elaboração para o Estoque de produtos em Elaboração
1 540.000,00 1.045.400,86 4 4 1.045.400,86 5 102.162,16
2 225.000,00 102.162,16 5 6 32.142,86
3 470.000,00 32.142,86 6 1.045.400,86 7 55.294,12
55.294,12 7
1.235.000,00 1.235.000,00 189.599,14
EP ElaboraçãoCusto Produção EP Acabado
RESUMO Neste capítulo, abordamos o sistema de acumulação de custos por produção contínua, ou
em série, e a produção por encomenda, bem como o conceito de unidade equivalente de
produção e sua contabilização.
45
CAPÍTULO VII – CUSTOS NAS EMPRESAS PRESTADORAS DE
SERVIÇOS
Todos os meios de comunicação indicam que o setor de serviços é um dos setores que
mais crescem e, segundo os prognósticos, a tendência para qual caminhamos. a crescente automação e informatização dos processos industriais reduziu a
participação da mão-de-obra nos processos fabris e elevou a migração dos
trabalhadores para o setor de serviços (PEREZ JR.; OLIVEIRA, 2000).
No Brasil, o segmento de prestação de serviços é bastante diversificado, destacando-se as
áreas de:
Telecomunicações e Informática
Segundo Perez Jr. e Oliveira (2001), são as mais promissoras em termos de geração de
empregos e de fortunas, a curto e médios prazos, principalmente após as privatizações que
ocorreram e considerando-se a extensão territorial e o atraso tecnológico em muitas áreas do
país.
Instituições Financeiras
Ainda segundo esses autores, os custos principais nessas atividades relacionam-se com a
captação, remuneração, gestão, aplicação e empréstimos dos recursos (dinheiro), além da
mão-de-obra e depreciação das agências e dos investimentos em tecnologia da informação.
Construção Civil
É um setor que gera muitos empregos, inclusive para mão-de-obra menos qualificada. Os
custos em uma empresa de construção civil envolvem os salários e encargos da mão-de-obra e
a depreciação das máquinas e equipamentos. Existem ainda construtoras que exploram
serviços de industrialização ou transformação de matérias-primas para a obtenção de parte dos
produtos utilizados em sua obra (PEREZ JR.; OLIVEIRA, 2001, p. 154)
Serviços hospitalares, educacionais, recreativos, dentre outros;
Os custos são compostos pela mão-de-obra e depreciação dos prédios e equipamentos. Os
custos dos materiais são, geralmente, insignificantes, à exceção dos serviços hospitalares, que
consomem também, materiais de valores representativos (PEREZ JR.; OLIVEIRA, 2001).
Serviços de Consultoria e Auditoria
Nessa área, na maioria das vezes os custos são representados pela mão-de-obra
especializada. São os escritórios de engenharia, advocacia, contabilidade, arquitetura, perícia,
pesquisas, recrutamento e seleção, treinamento, dentre outros.
46
ASPECTOS PRINCIPAIS NAS ATIVIDADES DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
as discussões só envolvem a apuração e análise dos custos nas empresas
industriais;
raros casos de prestadoras de serviços que contam com um adequado sistema para
controle e apuração de seus custos;
não há diferenças entre os conceitos de custos e análises de custos válidos para
indústrias e para serviços;
possibilidade de implantação das ferramentas da Contabilidade Gerencial;
possibilidade de implantação da contabilidade divisional (departamentalização,
serviços, divisões produtivas e de serviços, dentre outras);
utilização da ferramenta de sistema de acumulação de custos por ordem ou
encomenda ou contínua.
Para Perez Jr e Oliveira (2001), nas prestadoras de serviços também existem custos fixos
e custos variáveis, diretos e indiretos. Nas atividades de transportes, os investimentos na
compra dos veículos necessários à prestação do serviço (além das instalações para
manutenção e infraestruturas de logística, apoio, etc.) são elevados.
Da mesma forma, em construtoras de obras pesadas (barragens, rodovias, estádios de
futebol, os investimentos em máquinas, equipamentos e veículos são altos o que,
consequentemente, os custos fixos com a depreciação e a manutenção dos bens também são
bastante altos.
OS CUSTOS COM A MÃO-DE-OBRA
Na maioria das prestadoras de serviços, a mão-de-obra especializada é um dos fatores
mais representativos dos custos de produção, o que pede um sistema operacional eficiente e
eficaz para o correto apontamento, controle, apropriação e análise das horas de mão-de-obra
consumidas na prestação do serviço. Ou seja, é preciso calcular o custo da hora trabalhada por
funcionário e por categoria profissional.
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Vamos entender melhor a ideia acima através da elaboração, passo a passo de um
exercício extraído dos autores Perez Jr. e Oliveira (2001):
Em uma determinada empresa de prestação de serviços, o total de horas trabalhadas
(produtivas) no trimestre é de:
47
Equipe Julho Agosto Setembro
Gerentes
Carlos 220 230 190 640
João 190 240 190 620
Luisa 180 210 190 580
Antônio 180 210 190 580
subtotal 770 890 760 2.420
Supervisores
Mariana 190 230 195 615
Claudemir 190 240 180 610
Paula 190 200 190 580
subtotal 570 670 565 1.805
Técnicos
Vera 220 210 210 640
Sandro 220 210 210 640
Jorge 220 200 210 630
Camila 220 200 210 630
Leila 220 200 210 630
João 220 200 210 630
subtotal 1.320 1.220 1.260 3.800
Total 2.660 2.780 2.585 8.025
MesesTotal
Nota: o total de horas é igual ao número de dias úteis no mês multiplicado pelo total de horas
produtivas diárias.
Para resolver, precisamos primeiro determinar o orçamento dos salários, 13º Salário e
Férias para o trimestre. Por exemplo, o salário mensal multiplicado por 3 meses = valor do
salário no trimestre (4.200,00 x 3 = 12.600,00). Este valor do salário trimestral deverá ser
dividido por 12 meses para se encontrar o valor do 130 salário e das Férias (12.600 dividido
por 12 = 1.050,00). Para encontrarmos o valor do Adicional de Férias (1/3), devemos dividir o
valor das férias por 3 (1.050,00 dividido por 3 = 350,00).
EquipeSalário
Mensal
Salário
Trimestral13 Salário Férias 1/3 Adicional Total
Gerentes
Carlos 4.200 12.600 1.050 1.050 350 15.050
João 4.200 12.600 1.050 1.050 350 15.050
Luisa 4.200 12.600 1.050 1.050 350 15.050
Antônio 4.200 12.600 1.050 1.050 350 15.050
subtotal 16.800 50.400 4.200 4.200 1.400 60.200
Supervisores
Mariana 2.600 7.800 650 650 217 9.317
Claudemir 2.600 7.800 650 650 217 9.317
Paula 2.600 7.800 650 650 217 9.317
subtotal 7.800 23.400 1.950 1.950 650 27.950
Técnicos
Vera 2.200 6.600 550 550 183 7.883
Sandro 2.200 6.600 550 550 183 7.883
Jorge 1.950 5.850 488 488 163 6.988
Camila 1.950 5.850 488 488 163 6.988
Leila 1.100 3.300 275 275 92 3.942
João 1.100 3.300 275 275 92 3.942
subtotal 10.500 31.500 2.625 2.625 875 37.625
Total 35.100 105.300 8.775 8.775 2.925 125.775
48
Para determinar o valor dos Encargos, vamos utilizar os percentuais abaixo:
Encargos Sociais %
INSS 20,00
FGTS 8,00
SESC 5,80
Outros 1,60
35,40
O Valor dos Encargos, acrescido dos demais benefícios (assistência médica e vale
transporte, seria:
EquipeSalários, Férias e
13 Salário
Encargos
Sociais
Assistência
Médica
Vale
TransporteTotal
Gerentes
Carlos 15.050 5.328 320 20.698
João 15.050 5.328 320 20.698
Luisa 15.050 5.328 320 20.698
Antônio 15.050 5.328 320 20.698
subtotal 60.200 21.311 1.280 0 82.791
Supervisores
Mariana 9.317 3.298 320 12.935
Claudemir 9.317 3.298 320 12.935
Paula 9.317 3.298 320 12.935
subtotal 27.950 9.894 960 0 38.804
Técnicos
Vera 7.883 2.791 320 110 11.104
Sandro 7.883 2.791 320 110 11.104
Jorge 6.988 2.474 320 110 9.891
Camila 6.988 2.474 320 110 9.891
Leila 3.942 1.395 320 110 5.767
João 3.942 1.395 320 110 5.767
subtotal 37.625 13.319 1.920 660 53.524
Total 125.775 44.524 4.160 660 175.119
Acrescentando-se o valor dos demais custos (4,7% do valor dos Salários, encargos e
benefícios), o custo da hora por funcionário, por função geral é o valor dos custos dividido
pelo total de horas, isso significa que na nossa empresa de prestação de serviços, a taxa
horária média para a função de gerente é de $35,82; para a função de supervisor, é de $22,51;
e para a função de técnicos, a taxa horária média é de $14,75. A taxa horária média para a
empresa é de $22,85.
49
EquipeSalários, Férias e
13 Salário
Outros
Custos - 4,7%Total
Total de
horas
Custo da
Hora
Gerentes
Carlos 20.698 973 21.670 640 33,86
João 20.698 973 21.670 620 34,95
Luisa 20.698 973 21.670 580 37,36
Antônio 20.698 973 21.670 580 37,36
subtotal 82.791 3.891 86.682 2.420 35,82
Supervisores
Mariana 12.935 608 13.543 615 22,02
Claudemir 12.935 608 13.543 610 22,20
Paula 12.935 608 13.543 580 23,35
subtotal 38.804 1.824 40.628 1.805 22,51
Técnicos
Vera 11.104 522 11.626 640 18,17
Sandro 11.104 522 11.626 640 18,17
Jorge 9.891 465 10.356 630 16,44
Camila 9.891 465 10.356 630 16,44
Leila 5.767 271 6.038 630 9,58
João 5.767 271 6.038 630 9,58
subtotal 53.524 2.516 56.040 3.800 14,75
Total 175.119 8.231 183.350 8.025 22,85
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Vamos agora resolver, passo a passo, outro exercício de utilização de custos em empresas
prestadoras de serviços. Esse exercício também foi extraído do livro dos autores de Perez Jr. e
Oliveira(2001).
UNIVERSIDADE BRASIL 2000
Com base nas informações disponíveis, apure o resultado de cada área de ensino da
Universidade Brasil 2000, durante o semestre, em valores ($) e em percentuais (%).
Demonstre a participação do resultado de cada área no total do resultado da universidade e,
sabendo que a Universidade Brasil 2000 é uma instituição tradicional com diversos cursos nas
áreas de Ciências Biológicas, Exatas e Humanas, demonstre o resultado contábil e financeiro
de cada área de ensino.
50
MENSALIDADES RECEBIDAS DURANTE O SEMESTRE
Ciências
biológicas
Ciências
Exatas
Ciências
HumanasTotal
Quantidade de alunos 4.200 3.650 9.800 17.650
Total das mensalidades no semestre 16.500 19.800 24.600 60.900
OUTRAS INFORMAÇÕES
todos os cursos funcionam em um único campus. Existe uma única biblioteca para
atendimento de todos os alunos. A piscina e a quadra de esportes são de uso geral
para alunos, professores e demais funcionários, assim como o ambulatório médico;
cada área tem seu laboratório específico para as pesquisas dos alunos e professores
(laboratórios de química, medicina e enfermagem, física, matemática, engenharia
de produção, informática, escritórios modelos, dentre outros);
os serviços de restaurantes, lanchonetes, papelarias, livraria, cópias, posto bancário
etc., são terceirizados e a universidade recebe o valor do aluguel pelos espaços de
$6.350,00 por semestre. Tais receitas devem ser apropriadas para cada área de
ensino proporcionalmente à quantidade de alunos.
CUSTOS DIRETOS NO SEMESTRE
Ciências
biológicas
Ciências
Exatas
Ciências
HumanasTotal
Salários e encargos sociais dos professores, coordenadores de
cursos, intrutores e técnicos de laboratórios9.200 12.500 14.300 36.000
Livros, materiais e depreciação dos equipamentos utilizados nos
cursos2.700 1.800 750 5.250
Total dos custos diretos 11.900 14.300 15.050 41.250
Custos Indiretos no Semestre
Gastos da biblioteca - salários, encargos sociais, energia elétrica,
equipamentos e programas de informática, etc. (1)3.650
Gastos da piscina e quadras de esporte (1) 640
Gastos do ambulatório médico (1) 1.430
Gastos com controle e cobrança das mensalidades (1) 830
Depreciação dos prédios e equipamentos de uso geral (2) 2.400
Gastos dos setores administrativos, limpeza, manutenção,
segurança do campus (2)6.300
Energia elétrica e utros custos indiretos (2) 2.150
Total dos Custos Indiretos 17.400
51
I Apropriados para cada área de ensino proporcionalmente à quantidade de alunos
II Apropriados para cada área de ensino proporcionalmente ao espaço ocupado do campus.
Ciências Biológicas = 50%
Ciências Exatas = 30%
Ciências Humanas = 20%
SOLUÇÃO Para solucionar o que o exercício pede, primeiro vamos identificar o total de recebimentos da
Universidade (mensalidades e aluguel, por área de ensino). Como o critério de rateio é a
quantidade de alunos, devemos primeiro calcular os percentuais proporcionais aos números de
alunos por área de ensino. O cálculo efetuado é uma regra de três simples. Se 17.650 alunos
está para 100%, logo, 4.200 alunos está para X. X = (4.200 ÷ 17.650) x 100 = 23,80%.
Ciências
biológicas
Ciências
Exatas
Ciências
HumanasTotal
Quantidade de alunos 4.200 3.650 9.800 17.650
% quantidade de alunos 23,80 20,68 55,5 100
Agora vamos aplicar os percentuais encontrados para ratear o valor do aluguel dos
espaços recebidos no semestre (por exemplo, para a área de Ciências Biológicas, o valor do
aluguel a ser apropriado é de $ 1.511,05 - $6.350 x 23,80%).
Ciências
biológicas
Ciências
Exatas
Ciências
HumanasTotal
Total das mensalidades no semestre 16.500,0 19.800,0 24.600,0 60.900,0
% quantidade de alunos 23,80 20,68 55,52 100
Aluguel dos espaços para terceiros 1.511,05 1.313,17 3.525,78 6.350,00
Total de recebimentos no semestre 18.011,05 21.113,17 28.125,78 67.250,00
Agora, vamos ratear os custos indiretos para cada área de ensino, aplicando os percentuais
encontrados (quantidade de alunos e área ocupada).
Ciências
biológicas
Ciências
Exatas
Ciências
HumanasTotal
% quantidade de alunos (1) 23,80 20,68 55,52 100,00
% espaço ocupado por área de ensino (2) 50,00 30,00 20,00 100,00
Gastos da biblioteca - salários, encargos sociais, energia
elétrica, equipamentos e programas de informática, etc. (1)868,56 754,82 2026,63 3650,00
Gastos da piscina e quadras de esporte (1) 152,29 132,35 355,35 640,00
Gastos do ambulatório médico (1) 340,28 295,72 793,99 1.430,00
Gastos com controle e cobrança das mensalidades (1) 197,51 171,64 460,85 830,00
Depreciação dos prédios e equipamentos de uso geral (2) 1.200,00 720,00 480,00 2.400,00
Gastos dos setores administrativos, limpeza, manutenção,
segurança do campus (2)3.150,00 1.890,00 1.260,00 6.300,00
Energia elétrica e utros custos indiretos (2) 1.075,00 645,00 430,00 2.150,00
Total dos Custos Indiretos 6.983,64 4.609,53 5.806,83 17.400,00
52
A partir disso, podemos evidenciar os custos totais, e o resultado apresentado por cada
área, em valores ($) e em percentuais (%).
Ciências
biológicas
Ciências
Exatas
Ciências
HumanasTotal
Total dos rendimentos 18.011,05 21.113,17 28.125,78 67.250,00
Custos Diretos (11.900,00) (14.300,00) (15.050,00) (41.250,00)
Custos Indiretos (6.983,64) (4.609,53) (5.806,83) (17.400,00)
Resultado do Semestre ($) (872,59) 2.203,64 7.268,95 8.600,00
Resultado do Semestre (%) (4,84) 10,44 25,84 12,79
Participação de cada área no resultado
total (%)
(10,15) 25,62 84,52 100,00
Pelo demonstrativo acima, vimos que o curso de ciências biológicas tem apresentado um
resultado negativo ($872,50 / 4,84%), e os cursos de ciências Exatas e Ciências Humanas,
apresentam resultados positivos. Vimos ainda que o curso de Ciências Biológicas tem uma
participação negativa de 10,15% no resultado da Universidade. Os Cursos de Ciências
Humanas são aqueles que possuem melhor participação no resultado semestral da
Universidade (84,52%) e os cursos de Ciências Exatas contribuem com 25,62% para o
resultado semestral da Universidade.
RESUMO
Neste capítulo, vimos que estamos na era dos serviços, um dos principais motivos para
a relevância do estudo dos custos em empresas prestadoras de serviços. Discutimos aqui,
como calcular a taxa horária da mão-de-obra e como aplicar as ferramentas de custos em
empresas de serviços.
53
CAPÍTULO VIII – CUSTOS DA PRODUÇÀO CONJUNTA (CO-
PRODUTOS, SUBPRODUTOS E SUCATAS)
Existem custos em determinados processos industriais, que não são facilmente atribuíveis
aos produtos, como em processos em que produtos que geram outros produtos (subprodutos).
Viceconti e Neves (2000, p.116) chamam nossa atenção para a seguinte consideração:
nessa atividade industrial, do fluxo comum do processo produtivo, emergem
mais de uma espécie ou qualidade do produto. (...) é o que ocorre por
exemplo, no frigorífico, cuja atividade consiste em abater o boi comprado
dos pecuaristas, e daí surgem diversas espécies de carne (filé, alcatra, contra-
filé, dentre outras). [...] Este tipo de fabricação caracteriza-se por um fluxo
comum de produção até certo ponto – denominado ponto de cisão – e do
qual resulta uma multiplicidade de produtos. Os produtos resultantes,
conforme a importância que suas vendas tenham para a empresa industrial,
são denominados ou de co-produtos ou subprodutos.
CO-PRODUTOS, SUBPRODUTOS E SUCATAS
São produtos resultantes de um processo de produção conjunta, cujo faturamento é
considerado significativo para a empresa. Os co-produtos também são denominados de
produtos principais, tendo em vista a importância de suas vendas para o faturamento global da
empresa (VICECONTI e NEVES, 2000:117)
Em um frigorífico, os diferentes tipos de carne que são obtidos são exemplos de co-
produtos. Os subprodutos são aqueles de importância secundária, em termos de vendas e em
relação aos produtos principais, como os ossos, os chifres e os cascos do boi. Os subprodutos
são vendidos a um valor menor que o valor dos produtos. Já as Sucatas (ou resíduos ou
sobras) são os produtos que surgem da produção, defeituosos ou não, possuem venda incerta
(VICECONTI e NEVES, 2000).
FONTE: Clipart CURIOSIDADE!
Sucata são objetos metálicos inutilizados pelo uso ou oxidação, ou seja, um sinônimo de ferro velho. Nesse texto, a palavra sucata está sendo empregada num sentido mais amplo, como resíduo ou sobra de qualquer produto (metálico ou não) (VICECONTI e NEVES, 2000).
ATRIBUIÇÃO DOS CUSTOS COMUNS AOS CO-PRODUTOS.
Os custos incorridos até o ponto de cisão (inclusive) são chamados de custos conjuntos e
o processo de atribuição desses custos aos co-produtos é tão arbitrário quanto ao processo de
apropriação dos custos indiretos, por necessitar de rateio e por não se ter certeza da eficiência
do critério ou base de rateio escolhida.
54
Para Viceconti e Neves (2000, p.117), “no caso de custos conjuntos não há como
estabelecer um critério, que não seja arbitrário, que relacione custos a serem atribuídos com
algum parâmetro de absorção destes custos pelos co-produtos”.
Os custos conjuntos englobam o material direto, a mão-de-obra direta e os custos
indiretos de fabricação. A apropriação dos custos incorridos até o ponto de cisão (comuns
aos produtos) devem ser alocados aos co-produtos através de técnicas normais de apropriação
de custos. Em relação aos custos conjuntos, existem vários meios de apropriação aos co-
produtos, dentre os quais, destacam-se:
valor das Vendas;
Volume Produzido ou Custo Médio Unitário;
Volume Produzido Ponderado;
Igualdade do Lucro Bruto.
MÉTODO DO VALOR DAS VENDAS (OU VALOR DE MERCADO)
Consiste em atribuir os custos conjuntos proporcionalmente ao valor de mercado dos co-
produtos (VICECONTI e NEVES, 2000).
FONTE: Clipart
Exemplificando:
(exercício extraído e adaptado de VICECONTI e NEVES, 2000):
A empresa IRSA S.A. apresenta um custo conjunto de $5.600.000, correspondente aos
co-produtos A, B e C, cujos preços de venda e quantitativos são apresentados a seguir:
$ %
Co-produto A 160,00 16.000 2.560.000,00 28,70
Co-produto B 120,00 25.000 3.000.000,00 33,63
Co-produto c 80,00 42.000 3.360.000,00 37,67
83.000 8.920.000,00 100
Valor de Venda da ProduçãoCo-Produtos Preço venda
Volume de
Produção
Total===================>
Para efetuar a atribuição dos custos, aplicamos os percentuais de venda de cada co-
produto ao custo total atribuído, por exemplo, para o co-produto A, o custo atribuído será de
$1.607.175 ($5.600.000 x 28,70%).
55
Co-produto A 28,70 1.607.175
Co-produto B 33,63 1.883.408
Co-produto C 37,67 2.109.417
Total=====> 100 5.600.000
% Valor da
Venda
Custo Atribuido
($)Co-Produtos
Se houver, após o ponto de cisão, custos adicionais separáveis, ou seja, diretamente
atribuídos aos co-produtos, o critério de alocação será a porcentagem do faturamento líquido
dos custos adicionais. Supondo então, que os co-produtos A, B e C tivessem custos adicionais
de produção iguais a $300.000,00, $100.000,00 e $100.000,00, respectivamente, a atribuição
dos custos para o co-produto A, por exemplo, seria de $1.503.087,89 (valor da venda -
$2.560.000, menos o custo adicional - $300.000 = $2.260.000 que corresponde a 26,84% do
total das vendas sem os custos adicionais, multiplicado pelo total dos custos $5.600.000).
$ %
Co-produto A 300.000,00 2.260.000,00 26,84 1.503.087,89
Co-produto B 100.000,00 2.900.000,00 34,44 1.928.741,09
Co-produto C 100.000,00 3.260.000,00 38,72 2.168.171,02
Total=======> 500.000,00 8.420.000,00 100,00 5.600.000,00
Custo Atribuido
($)
% Valor da Venda menos
Custos AdicionaisCustos
AdicionaisCo-Produtos
MÉTODO DO VOLUME PRODUZIDO (CUSTO MÉDIO UNITÁRIO)
A alocação dos custos é efetuada com base no percentual de cada co-produto em relação
ao volume de produção.
FONTE: Clipart
Exemplificando:
(extraído e adaptado de VICECONTI e NEVES, 2000)
Utilizando ainda o exemplo anterior da empresa IRSA S.A., vamos calcular o percentual
de representação de cada co-produto no total de volume de produção e aplicar esses
percentuais ao custo total atribuído. Assim, para o co-produto A, por exemplo, o custo
atribuído seria de $1.079.518,07 ($5.600.000 x 19,28%).
56
Unidades %
Co-produto A 16.000 19,28 1.079.518,07
Co-produto B 25.000 30,12 1.686.746,99
Co-produto C 42.000 50,60 2.833.734,94
Total=======> 83.000 100,00 5.600.000,00
Co-ProdutosVolume de Produção Custo Atribuido
($)
MÉTODO DO VOLUME PRODUZIDO PONDERADO
Segundo Viceconti e Neves (2000), a diferença entre o Método do Volume produzido
Ponderado e o Método do Volume Produzido (Custo médio unitário) é que diferentes pesos
são atribuídos aos volumes produzidos de cada co-produto, em função de fatores tais como:
tamanho, dificuldade de fabricação, tempo consumido, diferença de mão-de-obra aplicada,
dentre outros.
FONTE: Clipart
Exemplificando:
(exercício extraído e adaptado de VICECONTI e NEVES, 2000)
Continuando com os dados do exemplo anterior (empresa IRSA S.A), Se os pesos dos co-
produtos (A, B e C) fossem 3,0, 2,5 e 2, respectivamente, o custo atribuído para o produto A,
por exemplo, seria $1.382.005,14 (Volume de produção – 16.000, multiplicado pelo peso –
3,0 = 48.000, que equivale a 25% do volume total de produção ponderada de co-produtos –
194.500. Esses 25% é multiplicado pelo custo total - $5.600.000)
Volume de
ProduçãoPeso
Unidades Unidades %
Co-produto A 16.000 3,00 48.000 25 1.382.005,14
Co-produto B 25.000 2,50 62.500 32 1.799.485,86
Co-produto C 42.000 2,00 84.000 43 2.418.509,00
Total=======> 83.000 194.500 100 5.600.000,00
Co-ProdutosCusto
Atribuido ($)
Volume de Produção
Ponderado
MÉTODO DA IGUALDADE DO LUCRO BRUTO
Consiste em atribuir os custos conjuntos de tal forma que lucro por unidade produzida
seja igual para todos os produtos (VICECONTI e NEVES, 2000:120).
57
FONTE: Clipart
Exemplificando:
(extraído e adaptado de Viceconti e Neves, 2000)
Prosseguindo com os dados da empresa IRSA S.A.,
Sem Custos Adicionais:
Caso não existissem custos adicionais, o lucro bruto por unidade seria de $40,00 (lucro
bruto -$3.320.000 ÷ pela quantidade total produzida - 83.000 unidades).
Receita Total Esperada=========> 8.920.000,00
(-) Custos Conjuntos===========> (5.600.000,00)
(=) Lucro Bruto================> 3.320.000,00
Lucro Bruto por unidade
Lucro Bruto===================> 3.320.000,00
Produção Total================> 83.000
Lucro Bruto por unidade 40,00
Os custos totais por co-produto (custo por unidade x produção) para cada co-produto A,
por exemplo, seria de $1.920.000,00 ($160,00 – 40,00 = 120,00 x 16.000 unidades)
Co-produto A 160,00 40,00 120,00 16.000 1.920.000
Co-produto B 120,00 40,00 80,00 25.000 2.000.000
Co-produto C 80,00 40,00 40,00 42.000 1.680.000
83.000 5.600.000,00
Co-Produtos Preço vendaLucro Bruto por
unidade
Custo por
unidade
Custos conjuntos
por unidade
Volume de
Produção
Com Custos Adicionais
Na hipótese da ocorrência de custos adicionais, o lucro bruto por unidade seria de $33,98
(lucro bruto -$2.820.000 ÷ pela quantidade total produzida - 83.000 unidades).
58
Receita Total Esperada=========> 8.920.000,00
(-) Custos Conjuntos===========> (5.600.000,00)
(-) Custos Adicionais===========> (500.000,00)
(=) Lucro Bruto================> 2.820.000,00
Lucro Bruto por unidade
Lucro Bruto===================> 2.820.000,00
Produção Total================> 83.000,00
Lucro Bruto por unidade 33,98
Os custos adicionais por unidade de cada co-produto, para o co-produto A por exemplo,
seriam de $18,75 ($300.000 ÷ 16.000).
Co-produto A 300.000,00 16.000 18,75
Co-produto B 100.000,00 25.000 4,00
Co-produto C 100.000,00 42.000 2,38
Co-Produtos Custo AdicionalVolume de
Produção
Custo Adicional
por unidade
Logo, a atribuição dos custos para cada co-produto, considerando a existência de custos
adicionais, seria
Co-ProdutosPreço
venda
Lucro Bruto por
unidade
Custo
Adicional
Co-produto A 160,00 33,98 18,75 107,27 16.000 1.716.386
Co-produto B 120,00 33,98 4,00 82,02 25.000 2.050.602
Co-produto C 80,00 33,98 2,38 43,64 42.000 1.833.012
Total===================================================> 5.600.000
Volume de
Produção
Custos
conjuntos
totais por
Custos
conjuntos por
unidade
59
CONTABILIZAÇÃO DOS CUSTOS CONJUNTOS
MÉTODO DO VALOR DE VENDA (VALOR DE MERCADO)
Saldo dos Custos Conjuntos = $5.600.000,00
transferência dos custos conjuntos para cada co-produto;
Custo 1 1 1.503.087,89
Custo 2
.Custo N
5.600.000,00 5.600.000,00 1
1 1.928.741,09 1 2.168.171,02
Custos Conjuntos Co-produto A
Co-produto CCo-produto B
apropriação dos custos adicionais (300.000 para o co-produto A, $100.000 para os
co-produtos B e C).
1 1.928.741,09 1 1.503.087,89
2 100.000,00 2 300.000,00
2.028.741,09 1.803.087,89
1 2.168.171,02
2 100.000,00
2.268.171,02
Co-produto A
Co-produto C
Co-produto B
IMPORTANTE!! FONTE: Clipart
Na medida em que co-produtos ficarem prontos (acabados), o saldo
da conta é, processualmente, transferido para a conta de Produtos
Acabados e desta, quando o produto for vendido, para a conta de
Custo dos Produtos Vendidos – CPV
60
AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES DOS SUBPRODUTOS
Apesar de ter um faturamento baixo, os Subprodutos caracterizam-se por ter um
mercado de comercialização igual aos principais produtos da empresa. Para Viceconti e Neves
(2000), o método indicado é atribuir aos seus estoques uma estimativa de custo que é
chamada de Valor Líquido de Realização:
ESTOQUES DE SUBPRODUTOS
Valor estimado da venda do subproduto
(-) Despesas necessárias para a venda
(comissões de vendedores, impostos, fretes, etc)
(-) Custos de processamento para colocar o subproduto em condições de venda
(=) Valor Liquido de Realização
FONTE: Clipart
Exemplificando:
(extraído e adaptado de Viceconti e Neves, 2000)
Vamos imaginar que a empresa IRSA S.A,, fabrica o produto Brasil ZZZ e, do processo
de fabricação é gerado o subproduto Brasil ZZZ, que para ser comercializado necessita de um
processamento adicional que gera custos estimados de $350,00 por quilo. Para cada quilo
vendido do subproduto Brasil ZZZ, há incidência de ICMS à alíquota de 17%. Sabe-se que
em um determinado mês, foi gerado 2.300 quilos do subproduto Brasil ZZZ e que o preço de
venda cobrado é de $530,00 por quilo. Para encontrarmos o valor líquido de realização
efetuamos:
Valor Estimado da Venda BrasilZZZ = 2.300 x 530,00 1.150.000,00
(-) Custo do processamento adicional = 2.300 x 350,00 (805.000,00)
(-) Despesas do ICMS = 530 x 17% = 90,10 x 2.300 (207.230,00)
(=) Valor Liquido de Realização============================> 137.770,00
CONTABILIZAÇÃO
Pelos nossos cálculos, vimos que o estoque de 2.300 quilos do subproduto Brasil ZZZ é
avaliado em $137.770,00. A contabilização é efetuada da seguinte forma:
Estoque de Subprodutos 137.770,00
aEstoques 137.770,00
137.770,00 137.770,00
61
RAZONETES
(1) Contabilização do Estoque
1 137.770,00
137.770,00 1
Estoque de Subprodutos Custos Conjuntos
(2) Contabilização do processamento adicional
1 137.770,00 805.000,00 2
2 805.000,00 137.770,00 1
942.770,00 942.770,00 3
Estoque de Subprodutos Custos Conjuntos Contas a Pagar
(3) Contabilização da venda do produto
1 137.770,00 805.000,00 2
2 805.000,00 137.770,00 1
942.770,00 942.770,00 3
207.230,00 3 31.150.000,00
Estoque de Subprodutos Custos Conjuntos Contas a Pagar
ICMS a Recolher Cx/Bcos ou Contas a Receber
TRATAMENTO CONTÁBIL DAS SUCATAS
Segundo Viceconti e Neves (2000), as sucatas não têm garantia de venda e por esse
motivo não são avaliadas para fins de estoque. Seu custo deve ser incorporado às unidades
produzidas. Quando houver a venda, o lançamento contábil deverá ser:
Caixa/Bancos/Duplicata a Receber
aReceita de Venda de Sucatas
(Outras Receitas Operacionais)
RESUMO Neste capítulo, discutimos o tratamento e a contabilização dos subprodutos e das sucatas
e vimos os conceitos e as diferenças entre eles.
62
CAPÍTULO IX - CUSTO-PADRÃO OU STANDARD
O Custo-Padrão ou Standard, é utilizado para controlar e avaliar o desempenho gerencial,
sendo, portanto, uma importante ferramenta na eficiência e na eficácia das empresas. Bruni e
Famá (2002) assim o conceituam: uma técnica de fixar previamente preços para cada produto
que a empresa fabrica, possibilitando o uso gerencial das informações. Segundo esses autores,
para obedecer à legislação fiscal, a empresa que utiliza o custo-padrão como instrumento de
gestão, deve incorporar as variações para o custo real de forma que o resultado apurado em
função do custo-padrão não seja diferente dos resultados apurados em função do custo real.
Esses ajustes devem ser efetuados em prazo máximo igual a três meses, distribuindo-se entre
estoques e custos, de forma proporcional às quantidades vendidas estocadas.
A diferença entre o custo-padrão e o custo estimado está no rigor técnico e na busca da
eficiência. Enquanto o custo estimado é estabelecido com base em custos de períodos
anteriores, ajustados em função das expectativas de ocorrências futuras, o custo-padrão é
estabelecido com mais critério e representa o que determinado produto deveria custar, em
condições normais de eficiência do uso do material direto, da mão-de-obra, dos equipamentos,
de abastecimento do mercado fornecedor e da demanda do mercado consumidor (BRUNI e
FAMÁ, 2002).
PADRÕES DO SISTEMA DE CUSTEIO-PADRÃO
Para fixar custos-padrão é necessário a apuração de dois tipos de padrões relativos aos
consumos físicos de recursos aos gastos financeiros unitários de cada recurso consumido.
PADRÕES FÍSICOS
Os padrões físicos são de responsabilidade das áreas operacionais como a Produção,
desenvolvimento de produtos etc. Dentre os padrões físicos podemos citar: os materiais
diretos em unidades, a mão-de-obra direta (quantidade de horas), consumo de energia.
PADRÕES MONETÁRIOS
Os padrões monetários são de responsabilidade das áreas administrativas, como
Controladoria, Compras, Departamento de Recursos Humanos. Dentre os padrões monetários
podemos citar: custo em unidades monetárias da matéria-prima (valor monetário da unidade),
mão-de-obra (valor monetário da hora) etc.
A aplicação do sistema de custeio padrão permite analisar as variações ocorridas entre o
custo real e o padrão. A variação será favorável quando o Custo-padrão for menor que o
Custo Real e desfavorável quando a variação do Custo Real for menor que a variação do
Custo-padrão.
63
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Para melhor compreensão do assunto abordado acima, vamos considerar os seguintes
dados de um exercício extraído e adaptado do livro "Contabilidade de Custos", de Viceconti e
Neves (2001). A empresa IRSA S.A. tem os seguintes custos-padrão por unidade para
fabricação do seu produto:
Material Direto (MD) 140,00
Mão-de-Obra Direta (MOD) 95,00
CIF 80,00
Custos
Os saldos dos Produtos em Elaboração e de Produtos Acabados no início do período era
nulo. Houve a produção de 4.000 unidades do produto no período, das quais, 80% (3.200
unidades) foram vendidas.
Material Direto (MD) 570.000,00
Mão-de-Obra Direta (MOD) 370.000,00
CIF 340.000,00
Custos Reais apurados no final do período
Material Direto (MD) $140 x 4.000 = 560.000,00
Mão-de-Obra Direta (MOD) $95 x 4.000 = 380.000,00
CIF $80 x 4.000 = 320.000,00
Total=====================================> 1.260.000,00
Custos-padrão totais referentes à produção de 4.000 unidades
Controle extra-contábil:
Item de Custo Custo Real Custo Padrão
Material Direto (MD) 570.000,00 560.000,00 10.000,00 Desfav
Mão-de-Obra Direta (MOD) 370.000,00 380.000,00 (10.000,00) Fav
CIF 340.000,00 320.000,00 20.000,00 Desfav
Total 1.280.000,00 1.260.000,00 20.000,00 Desfav
Variação
64
Contabilização
Lançamento n. 01
Produtos em Elaboração (*) 1.260.000,00
Variação Material Direto 10.000,00
Variação CIF 20.000,00
aVariação Mão-de-Obra (**) 10.000,00
Estoque de Material (**) 570.000,00
Folha de Pagamento - MOD (**) 370.000,00
CIF (**) 340.000,00
Totais 1.290.000,00 1.290.000,00
(*) debitada pelo custo-padrão
(**) apropriação ou saída pelo valor real
IMPORTANTE!! FONTE: Clipart
As contas de Variações, se desfavoráveis, são devedoras. Se
favoráveis são credoras
A transferência de Produtos Acabados para Custo dos Produtos Vendidos também se faz
pelos valores do custo-padrão.
Lançamento n. 02
Produtos Acabados 1.260.000,00
aProdutos em ElaboraÇão 1.260.000,00
Totais 1.260.000,00 1.260.000,00
Venda de 80% dos produtos (3.200 unidades)
Lançamento n. 03
Custo dos Produtos Vendidos 1.008.000,00
aProdutos Acabados 1.008.000,00
Totais 1.008.000,00 1.008.000,00
65
As contas de Variações são encerradas na proporção de 80% para CPV e 20% contra
Produtos Acabados.
Lançamento n. 04
Custo dos Produtos Vendidos 16.000,00
Produtos Acabados 4.000,00
Variação da Mão-de-Obra Direta 10.000,00
aVariação do Material Direto 10.000,00
Variação do CIF 20.000,00
Totais 30.000,00 30.000,00
Razonetes
1 1.260.000,00 1.260.000,00 2 1 10.000,00 10.000,00 4 1 20.000,00 20.000,00 4
4 10.000,00 10.000,00 1 Sd inicial 570.000,00 1 saldo 370.000,00
340.000,00 340.000,00 1 2 1.260.000,00 1.008.000,00 3 3 1.008.000,00
252.000,00 4 16.000,00
4 4.000,00 1.024.000,00
256.000,00
Produtos em Elaboração Variação Material Direto Variação do CIF
Variação da MOD Estoque Material Direto Folha de Pagto MOD
CIF Produtos Acabados CPV
Material Direto (MD)=========> 570.000,00
Mão-de-Obra Direta (MOD)===> 370.000,00
CIF========================> 340.000,00
Total===================================> 1.280.000,00
(+) Estoque Inicial de Produtos Acabados ====> 0
(-) Estoque Final de Produtos Acabados =====> (256.000,00)
(=) CPV =================================> 1.024.000,00
Custo da Produção no período = Custo Produção Acabada
66
IMPORTANTE!! FONTE: Clipart
Caso a variação total fosse favorável (Custo Real menor que o
Padrão), os lançamentos de encerramento das contas de variação
serão feitos a crédito de Produtos Acabados e do CPV.
Assim, no exemplo acima, se o CIF real fosse de $310.000,00, o custo real seria de
$1.250.000,00, inferior em $10.000,00 ao custo padrão.
Quadro 3
Item de Custo Custo Real Custo Padrão
Material Direto (MD) 570.000,00 560.000,00 10.000,00 Desfav
Mão-de-Obra Direta (MOD) 370.000,00 380.000,00 (10.000,00) Fav
CIF 310.000,00 320.000,00 (10.000,00) Fav
Total 1.250.000,00 1.260.000,00 (10.000,00) Desfav
Variação
Esta diferença será lançada a crédito de Produtos Acabados ($10.0.000 x 20% = $2.000) e
do CPV ($10.000 x 80% = 8.000)
Lançamento n. 01
Produtos em Elaboração (*) 1.260.000,00
Variação Material Direto 10.000,00
aVariação CIF 10.000,00
Variação Mão-de-Obra (**) 10.000,00
Estoque de Material (**) 570.000,00
Folha de Pagamento - MOD (**) 370.000,00
CIF (**) 310.000,00
Totais 1.270.000,00 1.270.000,00
(*) debitada pelo custo-padrão
(**) apropriação ou saída pelo valor real
Notas:
1 - as contas de Variações, se desfavoráveis, são devedoras. Se Favoráveis, são credoras;
2 - a transferência de Produtos em Elaboração para Produtos Acabados também se faz pelo Custo-padrão.
Lançamento n. 02
Produtos Acabados 1.260.000,00
aProdutos em ElaboraÇão 1.260.000,00
Totais 1.260.000,00 1.260.000,00
67
Lançamento n. 03
Custo dos Produtos Vendidos 1.008.000,00
aProdutos Acabados 1.008.000,00
Totais 1.008.000,00 1.008.000,00
Lançamento n. 04
Variação do CIF 10.000,00
Variação da Mão-de-Obra Direta 10.000,00
aVariação do Material Direto 10.000,00
CPV 8.000,00
Produtos Acabados 2.000,00
Totais 20.000,00 20.000,00
Razonetes
1 1.260.000,00 1.260.000,00 2 1 10.000,00 10.000,00 4 1 10.000,00 10.000,00 4
4 10.000,00 10.000,00 1 Sd inicial 570.000,00 1 saldo 370.000,00
310.000,00 310.000,00 1 2 1.260.000,00 1.008.000,00 3 3 1.008.000,00 8.000,00 4
252.000,00 2.000,00 4 4 1.000.000,00
250.000,00
CIF Produtos Acabados CPV
Variação da MOD Estoque Material Direto Folha de Pagto MOD
Produtos em Elaboração Variação Material Direto Variação do CIF
ANÁLISE DAS VARIAÇÕES
Vamos supor os seguintes dados:
Dados Padrão Real
Preço por unidade de MD 100,00 105,00
Quantidade MD 1.000 1.100
MOD 40,00 38,75
CIF 35,00 37,5
68
Quantidade fabricada: 4.000 unidades.
Quantidade vendida: 3.600 unidades.
Para elaborar a análise das variações, iniciamos pela análise do Material Direto.
MATERIAL DIRETO
Para o material direto (ou Matéria-prima), analisa-se a variação de preço, a variação de
quantidade e a variação mista.
Variação Total do Custo Real em relação ao Custo Padrão
Padrão = $100,00 x 1.000 = 100.000
Real = $105,00 x 1.100 = 115.500,00
$115.500 - $100.000 = $15.500
A variação é desfavorável porque o valor do consumo total de materiais diretos (Real) foi
maior que o previsto (padrão).
Variação de Preço
A variação de preço analisa a diferença entre o preço padrão e o preço real e evidencia a
responsabilidade do pessoal de compras.
(Preço Real – Preço Padrão) x quantidade padrão
(105,00 – 100,00) x 1.000 = $5.000 (desfavorável)
A variação é desfavorável porque o valor do preço pago pela unidade de material direto
(Real) foi maior que o previsto (padrão).
Variação de Quantidade
A variação de quantidade analisa a diferença entre a quantidade padrão de matéria-
prima a ser consumida e a quantidade real de matéria-prima consumida e evidencia a
responsabilidade do pessoal da produção.
(Quantidade Real – Quantidade Padrão) x Preço Padrão
(1.100 – 1.000) x 100,00 = 10.000,00 (desfavorável)
A variação é desfavorável porque a quantidade consumida de materiais diretos (Real) foi
maior que o previsto (padrão).
Variação Mista ou Conjunta
A variação de quantidade analisa os efeitos mistos das variações de preços e quantidade.
A Variação de preços ($5.000) + Variação de quantidade ($10.000) não coincide com a
variação total ($15.500); a diferença é a variação mista e é desfavorável por ser um valor
positivo (15.500 – 15.000 = 500).
(Quantidade Real – Quantidade Padrão x (Custo Real – Custo Padrão)
(1.100 – 1.000) x (105,00 – 100,00) = 500,00
69
MÃO-DE-OBRA Para a Mão-de-obra, analisa-se a variação de eficiência, a variação de taxa e a variação
mista. Para esse exercício, vamos analisar apenas a variação total por não se ter a quantidade
de horas (padrão e real) prevista e consumidas no processo produtivo.
Variação Total da MOD Real em relação ao Padrão
Padrão = $40,00 x 4.000 = $160.000,00
Real = $38,75 x 4.000 = $155.000,00
$155.000,00 - $160.000,00 = $5.000,00 (favorável)
A variação é favorável porque o valor da MOD paga é menor que o valor da MOD
prevista (padrão).
Variação de Eficiência
A variação de eficiência analisa a diferença entre o tempo que deveria ser consumido para
a fabricação de cada unidade do produto e o tempo consumido nessa produção. Evidencia a
responsabilidade do pessoal de produção.
Variação de Taxa
A variação de taxa analisa a diferença entre o valor da taxa padrão de MO para fabricação
de uma unidade de produto e o valor da taxa real de MO para a fabricação de uma unidade do
produto. Evidencia a responsabilidade do Setor de Recursos Humanos.
Variação Mista ou Conjunta
A variação mista de mão-de-obra analisa os efeitos mistos das variações de taxa e
eficiência.
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO
Para a análise dos custos indiretos de fabricação, os cálculos são um pouco mais
complexos. Essa análise evidencia as variações causadas pelos aumentos de energia,
depreciações, entre outros. Normalmente, as variações observadas nos custos indiretos são as
variações de volume e de custos.
(CIF Real – CIF Padrão)
($37,50 x 4.000) – ($35,00 x 4.000)
$150.000 – $140.000 = 10.000 (desfavorável)
A variação é desfavorável porque o valor do CIF consumido (Real) foi maior que o
previsto (padrão).
RESUMO O Custeio Padrão ou Standard, é a técnica que possibilita a utilização das informações do
custo como controle e avaliação de desempenho. A análise das variações dos custos-padrão
permite que a empresa identifique os problemas ou falhas nas atividades e setores
operacionais e administrativos. No próximo semestre trabalharemos o custo-padrão como
forma de gestão.
70
CAPÍTULO X – ORÇAMENTO E CONTABILIDADE DE CUSTO PADRÃO
O sistema de custo padrão é um procedimento de controle por permitir a comparação
de dados, essencial para o planejamento e o controle dos custos envolvidos na produção de
bens e serviços. O controle dos custos pode ser estabelecido usando o orçamento que facilitam
um controle mais eficaz dos custos, bem como um melhor planejamento por possibilitar que
se definam, previamente, as quantidades a serem produzidas e os custos prováveis para a
produção dessas quantidades
Orçamento é um dispositivo de planejamento que ajuda uma empresa a estabelecer
metas e que serve como indicador contra o qual os resultados reais podem ser medidos
(VANDERBECK e NAGY, 2001
A elaboração de orçamentos é um método formal de planejamento financeiro
detalhado e engloba a coordenação e o controle dos itens de impacto no resultado e no
patrimônio da empresa e que possibilita o atingimento das metas e objetivos (de curto e longo
prazo) e, assegura o uso eficiente dos recursos.
O planejamento e o controle são essenciais para a maximização do lucro e a obtenção
do maior volume de vendas ao menor custo possível por produzir a estrutura que permite
alcançar essa meta, além de exigir uma análise cuidadosa, por parte dos responsáveis pelas
áreas financeiras e administrativas da empresa, dos custos sob sua responsabilidade e dos
pontos fracos e fortes da empresa.
Princípios Orçamentários
Segundo Vanderbeck e Nagy (2001), os princípios orçamentários gerais têm os
seguintes requisitos:
1. Os objetivos devem ser claramente definidos pela gestão;
2. As metas devem ser realistas e possíveis;
3. O orçamento deve considerar o ambiente geral dos negócios, bem como as mudanças e
tendências que podem influenciar as vendas e os custos e utilizar dados históricos para
projeções futuras;
4. A existência de um plano consistente para a análise constante dos resultados reais em
comparação com os resultados planejados (orçados)
5. Flexibilidade para possibilitar modificações;
6. Definição clara da responsabilidade pela previsão dos custos e pelos resultados reais.
Preparação dos orçamentos
Os orçamentos relacionam-se entre si e, assim como o orçamento da fábrica é
influenciado pelos outros orçamentos. Um orçamento é iniciado pela previsão de vendas,
geralmente elaborada pelo pessoal de marketing que conhece a capacidade de reação do
mercado em relação aos produtos, preços, volumes, distribuição e as tendências futuras em
relação às vendas da empresa (VANDERBECK e NAGY, 2001:368).
71
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Para melhor entendimento, vamos elaborar o planejamento do estoque e produção,
partindo de uma previsão de vendas de 150.000 unidades e um estoque final de 2.000
unidades a maior do que o estoque inicial (adaptado de VANDERBECK e NAGY, 2001).
Unidades a serem vendidas 150.000
Estoque final necessário 5.500
Total 155.500
Estoque Inicial (3.500)
Unidades a serem fabricadas 152.000
Unidades por mês 12.667
Planejamento de Estoque e Produção
Nota-se que para se obter a quantidade de unidades que devem ser fabricadas no mês,
basta dividir o total de unidades (152.000) por 12 meses (12.667 unidades por mês).
Se as vendas da empresa não são distribuídas uniformemente durante o ano (vendas
sazonais), uma produção estável pode resultar na seguinte situação (adaptado de
VANDERBECK e NAGY, 2001):
FONTE: Clipart
Exemplificando: Produzidas Vendidas Em Estoque
Saldo inicial 3.500
Janeiro 12.667 3.000 13.167
Fevereiro 12.667 4.000 21.833
Março 12.667 6.000 28.500
Abril 12.667 15.000 26.167
Maio 12.667 20.000 18.833
Junho 12.667 20.000 11.500
Julho 12.667 18.000 6.167
Agosto 12.667 15.000 3.833
Setembro 12.667 15.000 1.500
Outubro 12.667 12.000 2.167
Novembro 12.667 9.000 5.833
Dezembro 12.667 13.000 5.500
Total 152.000 150.000
72
Observa-se que para essa simulação, a área de estocagem da empresa deve possibilitar
o estoque de até 28.500 unidades (estoque final do mês de março) no entanto, esse espaço não
será utilizado durante vários meses (estoques abaixo de 10.000 unidades) o que resulta em um
desperdício do capital investido para o estoque, para as instalações de estocagem, despesas de
manutenção, seguros e impostos que não oferecem nenhum benefício direto.
O ideal, nessas condições, seria alugar instalações para os meses em que fosse
necessária uma maior área de estocagem mas, mesmo essa solução pode apresentar
inconvenientes como despesas e não disponibilidade das instalações no momento da
necessidade, além do capital que estaria investido em produtos acabados ameaçados com a
obsolescência (VANDERBECK e NAGY, 2001).
Outra provável solução se a administração programar níveis diferentes de produção
mensal para manter um estoque estável e minimizar o número de unidades em estoque
(adaptado de VANDERBECK e NAGY, 2001):
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Produzidas Vendidas Em Estoque
Saldo inicial 3.500
Janeiro 4.000 3.000 4.500
Fevereiro 4.000 4.000 4.500
Março 6.000 6.000 4.500
Abril 15.000 15.000 4.500
Maio 20.000 20.000 4.500
Junho 20.000 20.000 4.500
Julho 18.000 18.000 4.500
Agosto 15.000 15.000 4.500
Setembro 15.000 15.000 4.500
Outubro 12.000 12.000 4.500
Novembro 9.000 9.000 4.500
Dezembro 14.000 13.000 5.500
Total 152.000 150.000
Essa alternativa possibilita um espaço mínimo para estocagem e despesas mas exige
que a fábrica possua instalações que possam produzir 4.000 unidades em um mês e 20.000
unidades em outro, além da ociosidade dessa instalação em alguns meses (janeiro, fevereiro,
março e dezembro).
73
Orçamento para custos de Manufatura e Despesas Administrativas e de Vendas
Após a determinação da programação da produção, pode ser preparado o orçamento
para custos de manufatura que consiste em determinar os custos dos materiais, da mão-de-
obra e dos custos indiretos de fabricação (semanal, mensal ou anual). Com base nos
orçamentos é que se elaboram os custos padrão de fabricação.
Ainda com base nesses orçamentos elaborados, a empresa pode efetuar uma
demonstração de resultado orçada, ou seja, efetuar uma previsão dos resultados obtidos, caso
se realizem as previsões determinadas nos orçamentos. Os orçamentos permitem ainda que se
elaborem as seguintes demonstrações ou relatórios financeiros e contábeis: Fluxo de caixa
orçado, Balanço patrimonial orçado, previsão de contas a receber, orçamento de dispêndio de
capital.
Para a eficiência no uso de orçamentos é necessário que os resultados reais sejam
constantemente e periodicamente comparados aos valores orçados e que as diferenças sejam
analisadas, o que possibilita a correção de distorções ocorridas na elaboração dos orçamentos
e a determinação dos setores responsáveis pelas divergências encontradas.
Orçamento Flexível
Para Vanderbeck e Nagy (2001:159), orçamento são os planos operacionais da
administração expressos em termos quantitativos, como unidades de produção e custos
relacionados. Depois de os custos indiretos de fabricação terem sido classificados como fixos
ou variáveis, orçamentos podem ser elaborados para níveis esperados de produção. A
segregação dos componentes de custos fixos e variáveis permite à empresa elaborar um
orçamento flexível que é um orçamento que mostra os custos estimados para diferentes
níveis de produção (ajustável).
Como os custos são afetados pelo volume de produção, o primeiro passo para elaborar
um orçamento flexível é determinar o volume padrão de produção e q capacidade de
manufatura da empresa que podem ser (VANDERBECK e NAGY, 2001:373):
1. Capacidade teórica – representa o número máximo de unidades que podem ser
produzidas com o uso eficiente de todas as instalações e pessoal disponíveis.
Representa um padrão rígido para a fábrica porque requer um máximo de produção
sem nenhuma concessão de ineficiências de qualquer natureza;
2. Capacidade prática – é o nível de produção que fornece a utilização completa de todas
as instalações e pessoal, mas permite alguma capacidade ociosa devido a interrupções
operacionais, tais como desdobramento de máquinas, tempo ocioso e outras
ineficiências inevitáveis.
3. Capacidade normal – é o nível de produção que satisfará as necessidades normais da
demanda de vendas ao longo de um período de anos. Embora possa ser concebível que
essa capacidade seja igual ou superior à capacidade prática, geralmente não envolve
um plano para o uso máximo das instalações, mas permite alguma capacidade ociosa
inevitável e algumas ineficiências operacionais. É mais utilizada pelas empresas de
manufatura por representar um equilíbrio lógico entre a capacidade máxima de
produção e a capacidade que é demandada pelo volume real de vendas.
74
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Para exemplificar um orçamento flexível, vamos trabalhar com uma produção padrão
de 3.000 unidades (exercício extraído e adaptado de VANDERBECK e NAGY, 2001):
Produção Padrão 3.000
Horas padrão de MOD 6.000
Custo Fixos
Depreciação dos edifícios e equipamentos 12.000
Imposto territorial e seguro 3.000
Salários de supervisão 12.000
Total Custo fixo 27.000
Custos Variáveis
Manutenção 6.000
Suprimentos 3.000
Total Custos Variáveis 9.000
Total dos CIF 36.000
A taxa de aplicação do CIF por hora de MOD seria de $12,00:
Taxa de aplicação do CIF por hora de MOD
Custo fixo (27.000 / 6.000) 4,50
Custo Variável (9.000/6.000) 1,50
Total taxa de CIF (36.000/6.000) 6,00
CIF Padrão por unidade (36.000/3.000) 12,00
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Com base nesse orçamento, podemos estipular os CIF por hora de MOD para vários
níveis de produção:
75
Porcentagem de Capacidade normal 80% 90% 100% 110% 120%
Numero de unidades 2.400 2.700 3.000 3.300 3.600
Numero de horas padrão de MOD 4.800 5.400 6.000 6.600 7.200
CIF Orçados
Custo Fixo
Depreciação dos edifícios e equipamentos 12.000 12.000 12.000 12.000 12.000
Imposto territorial e seguro 3.000 3.000 3.000 3.000 3.000
Salários de supervisão 12.000 12.000 12.000 12.000 12.000
Total Custo fixo 27.000 27.000 27.000 27.000 27.000
Custos Variáveis
Manutenção 4.800 5.400 6.000 6.600 7.200
Suprimentos 2.400 2.700 3.000 3.300 3.600
Total Custos Variáveis 7.200 8.100 9.000 9.900 10.800
Total dos CIF 34.200 35.100 36.000 36.900 37.800
CIF por hora de MOD 7,125 6,500 6,000 5,591 5,250
Orçamento de CIF
Vimos então que para um nível de produção de 80%, os Custos Indiretos de
Fabricação por Hora de Mão-de-Obra seria de $7,125. Para um nível de produção de 120%,
os Custos Indiretos de Fabricação por Hora de Mão-de-Obra seria de $5,250.
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Comparação
Se a produção real de um dado período for de 1.000 unidades, a comparação entre o
orçado e o real seria (exercício extraído e adaptado de VANDERBECK e NAGY, 2001):
Variação do CIF
Produção normal 1.000 ou 2.000 horas de MOD
Produção Real 1.000 ou 2.000 horas de MOD
Orçada Realizada Variações
Custo Fixos
Depreciação dos edifícios e equipamentos 12.000 12.000
Imposto territorial e seguro 3.000 3.000
Salários de supervisão 12.000 12.000
Total Custo fixo 27.000 27.000
Custos Variáveis
Manutenção 6.000 6.500 500 Desfav
Suprimentos 3.000 2.800 (200) Fav
Total Custos Variáveis 9.000 9.300 300 Desfav
Total dos CIF 36.000 36.300 300 Desfav
76
Efetuando a análise das variações entre os valores orçados (padrão) e os valores reais,
encontramos o valor de $300,00 desfavorável mas controlável porque a capacidade de
produção foi a capacidade normal (1.000 unidades), o que elimina a existência de uma
variação de volume. Este valor ($300 = $500 + (-200)) é consequência da variação
desfavorável de $500,00 nos valores da Manutenção, acrescido à variação favorável de
$200,00 dos Suprimentos, portanto, as responsabilidades pelas variações desfavoráveis
ocorridas são dos setores responsáveis pela manutenção e pela aquisição dos suprimentos.
As variações podem ser determinadas comparando-se o volume real para o período, os
Custos Indiretos de Fabricação (CIF) que deveriam ter incorrido àquele volume, com os
custos reais. Se houver redução do volume de produção entre os dois montantes então uma
aproximação dos custos orçados pode ser interpolado e a diferença, dividida pela amplitude
ente os dois volumes determinará o custo adicional em valores ($) para cada ponto percentual
de aumento (%).
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Para uma produção real de 850 unidades e uma produção padrão de 1.000 unidades:
Produção real (1.000 x 85%)
Custo orçado a 90% 35.100
custo orçado a 80% 34.200
diferença 900
amplitude entre dois volumes 10%
Custos adicionais (900/10) 90
Próximo volume orçado mais baixo 80%
Custos a 80% do volume 34.200
Custos adicionais a 85% (5 x 90) 450
custos orçados a 85% do volume 34.650
Orçamento para Departamento de Serviços e Variações
Para um Departamento de serviços os procedimentos para a preparação do orçamento
é o mesmo que para os departamentos de produção.
RESUMO
Neste capítulo, discutimos os orçamentos e a contabilidade de custo padrão para os custos
indiretos de fabricação e sua importância para o planejamento e controle dos custos
envolvidos na fabricação de bens e serviços. Buscamos também identificar os tipos de
orçamentos preparados pelas empresas e os procedimentos necessários para determinar os
montantes dos CIF padrão para diferentes níveis de produção e como reconhecer a diferença
entre os CIF reais e os CIF aplicados e como efetuar a análise das variações ocorridas entre os
valores orçados e os valores reais
77
CAPÍTULO XI – SÍNTESE DOS ASSUNTOS DE CONTABILIDADE E ANÁLISE DE
CUSTOS
Vamos efetuar uma síntese dos assuntos abordados na disciplina de Contabilidade de
Custos I. Nosso objetivo é resgatar terminologias e conceitos discutidos e abordados,
necessários para a compreensão e entendimento dos assuntos que fazem parte da disciplina de
Gestão e Análise de Custos.
Antes da Revolução industrial os procedimentos de registros contábeis eram muito mais
direcionados às empresas comerciais, cujo principal custo era o custo da mercadoria vendida.
A partir do aumento das empresas industriais, os gestores passaram a necessitar de
informações referentes aos custos de produção dos bens e serviços mais detalhadas devido à
diversificação de materiais, insumos e gastos gerais de fabricação.
Segundo Viceconti e Neves (2001), com o advento da Revolução industrial surgiu a
necessidade de adaptar os procedimentos de apuração do resultado em empresas comerciais
para as empresas industriais que adquiriam matérias-primas e utilizavam fatores de produção
para transformá-las em produtos destinados à venda. Para esses autores, a Contabilidade de
Custos é o ramo da contabilidade que controla os gastos, nas atividades industriais, referentes
aos Custos de Produção (VICECONTI; NEVES, 2001).
A partir do Decreto-lei nº. 1.598/77, o fisco passou a exigir que as empresas mantenham
um sistema integrado de custos, coordenado com o restante da escrituração (PEREZ JR.,
2003).
Os objetivos da contabilidade de custos são: apuração dos custos dos produtos e dos
departamentos; atendimento das exigências contábeis e discais, controle dos custos de
produção; melhoria nos processos e eliminação de desperdícios; auxilio na tomada de decisão
e otimização dos resultados.
Aliando os objetivos da contabilidade de custos aos sistemas de custeio, ou métodos de
acumulação de custos, Perez Jr (2003) apresenta a seguinte tabela:
Objetivo Sistema de Custeio
Apuração dos custos dos produtos e dos
departamentos
Por Absorção ou ABC
Contábil Por Absorção
Fiscal Por Absorção ou
Arbitrado
Controle Padrão ou Standar
Melhoria de Processo Por Atividade (ABC)
Gerencial Variável ou Direto
Otimização de Resultados Teoria das Restrições Fonte: Perez Jr. et alii (2003).
TERMINOLOGIA DE CUSTOS
Para melhor entendimento dos conteúdos deste módulo, vamos discutir as principais
terminologias utilizadas nesta disciplina.
78
GASTO
Gastos são os sacrifícios financeiros que a entidade faz, com a finalidade de obter um
bem ou um serviço, caracterizados pela propriedade do bem ou do serviço.
DESEMBOLSO
O desembolso é o pagamento ou a entrega do numerário, resultante da aquisição de um
bem ou serviço. O desembolso pode ocorrer antes, durante ou no momento da ocorrência do
Gasto.
Exemplo:
Aquisição de Mercadorias
Pagamento antecipado - Desembolso antes do gasto
Pagamento a vista - Desembolso no momento do gasto
Pagamento a prazo - Desembolso após o gasto
TIPOS DE GASTOS:
Os Gastos podem ser classificados em Investimentos, Custos, Despesas, Receitas e Perdas
INVESTIMENTOS
Gastos com bens ou serviços que são ativados em função da vida útil ou de benefícios
atribuíveis a períodos futuros (VICENCONTI; NEVES, 2001).
Os gastos do tipo Investimentos são aqueles gastos que a empresa faz para aquisições do
imobilizado, investimentos ou estoque e que se transformam em custo quando são baixados,
transformados, transferidos ou vendidos.
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Aquisição para o Estoque de Matéria Prima
Investimento quando se adquire – ativado no Ativo Circulante
Custos quando transferido para a linha de produção – Custo de Produção.
Aquisição de Veículo
Investimento quando se adquire – ativado no Ativo Permanente Imobilizado.
Custo quando for vendido, baixado ou transferido – Custo do Imobilizado
Custo
Gasto relativo ao bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e serviços
(VICECONTI, 2000).
Custos são todos os gastos necessários para atender à atividade fim da entidade e estão
intimamente ligados à produção dos bens ou serviços.
79
Despesa
São os gastos com bens e serviços não utilizados nas atividades produtivas e consumidos
com a finalidade de obtenção de receitas (VICENCONTI, 2000).
Despesas são os gastos ocorridos nas áreas, comerciais, administrativas e financeiras da
entidade, com a finalidade de obtenção de receitas.
DICA!!
FONTE: Clipart
A diferença entre Custos e Despesas pode ser entendida da seguinte
forma: os gastos ocorridos na área de produção são gastos do tipo
CUSTOS e os gastos ocorridos nas áreas administrativa, financeira
ou comercial da empresa são gastos do tipo DESPESAS
Perda
É um gasto não intencional decorrente de fatores externos fortuitos ou da atividade
produtiva normal da empresa (VICENCONTI; NEVES, 2001).
A perda são sacrifícios ocorridos na produção e que ocorrem de forma involuntária ou
não intencional.
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Quando ocorre uma perda de matéria-prima, durante o processo de Produção, por um
equivoco do operador na pesagem do material, isto deve ser classificado como uma perda e é
custo incorrido na produção. No entanto, os gastos já pagos com mão-de-obra da fábrica,
durante o período de greve (pagamento de dias parados por acordo com o sindicato) é uma
perda que deve ser classificada como Despesa.
ELEMENTOS DOS CUSTOS
Existem três elementos básicos nos custos: Materiais Diretos, Mão-de-obra Direta e
Custos Indiretos de Fabricação.
80
MATERIAIS DIRETOS
São os custos de materiais que se tornam parte do produto que são facilmente
identificados como custos de materiais diretos. Quando os materiais e suprimentos não
podem ser facilmente identificados no produto ou possuem um custo insignificante em
comparação aos materiais diretos, são classificados como custos de materiais indiretos
(VANDERBECK, 2001).
MÃO-DE-OBRA DIRETA
Classifica-se como custo de mão-de-obra direta os gastos com os empregados que
trabalham diretamente na produção do bem ou serviço, como: operadores de máquinas,
operadores de linhas de montagem ou os técnicos na prestação do serviço. Os ordenados e
salários de empregados necessários para o processo de produção dos bens ou serviços mas
que não trabalham diretamente nas unidades produtivas, como os chefes e supervisores,
almoxarifado e vigilância são considerados como custos da mão-de-obra indireta
(VANDERBECK, 2001).
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO
Também classificados como Gastos gerais de fabricação, incluem todos os custos
indiretos de fabricação de um produto ou serviço, como: mão-de-obra indireta, materiais
indiretos, depreciação de máquinas e edifícios, energia, seguro, dentre outros
(VANDERBECK, 2001).
CUSTO DE PRODUÇÃO (CP)
São os custos incorridos no processo produtivo em um determinado período de tempo
(VICENCONTI; NEVES, 2001). O Custo de Produção é composto de:
Logo,
CP = MD + MOD + GGF (ou CIF)
MATERIAIS DIRETOS
MÃO-DE-OBRA
DIRETA
GASTOS GERAIS
DE FABRICAÇÃO
CUSTO DE
PRODUÇÃO DO PERÍODO
81
CUSTO PRIMÁRIO
É a soma dos custos com Material Direto ou Matéria-prima e a Mão-de-Obra Direta.
Logo,
CPrimário = MD ou MP + MOD)
CUSTO DE TRANSFORMAÇÃO
É a soma dos custos com a Mão-de-obra direta e os Custos indiretos de fabricação. Logo,
CTransformação = MOD + GGF (ou CIF)
CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS
Os Custos podem ser classificados em relação à apropriação dos produtos fabricados
(Custos Diretos ou Custos Indiretos) e em relação aos níveis de produção (Custos Fixos e
Custos Variáveis).
Em relação à apropriação aos produtos fabricados, são classificados em Custos Diretos e
Custos Indiretos.
CUSTOS DIRETOS
Os Custos Diretos são aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos
fabricados, porque há uma medida objetiva de seu consumo nesta fabricação (VICECONTI;
NEVES, 2001). Os Custos Diretos são aqueles facilmente identificáveis no produto.
CUSTOS INDIRETOS
São classificados como Custos Indiretos aqueles que dependem de cálculos, rateios ou
estimativas para serem apropriados aos diferentes produtos (VICECONTI; NEVES, 2001). Os
custos indiretos são aqueles custos cuja apropriação ao produto necessita de RATEIO. As
bases ou critérios de rateio são parâmetros utilizados para efetuar as estimativas.
Em relação aos níveis de produção, os Custos classificam-se em Custos Fixos e Custos
Variáveis.
CUSTOS FIXOS
Custos Fixos são aqueles cujos valores são os mesmos, qualquer que seja o volume de
produção (VICECONTI; NEVES, 2001).
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Aluguel da fábrica – independente do volume produzido (um, dez, ou cem unidades),
o valor do aluguel não se modifica.
82
CUSTOS VARIÁVEIS
Os Custos Variáveis são aqueles cujos valores e alteram em função do volume de
produção (VICECONTI; NEVES, 2001).
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Matéria-prima – a quantidade e o valor da matéria-prima é diretamente proporcional
à quantidade produzida, ou seja, quanto maior a quantidade produzida, maior o custo da
matéria-prima.
CUSTOS SEMIVARIÁVEIS
Os Custos Semivariáveis são os custos que variam de acordo com o nível de produção,
entretanto, possuem uma parcela fixa, mesmo que nada seja produzido (VICECONTI;
NEVES, 2001).
FONTE: Clipart
Exemplificando:
A conta de energia elétrica de uma fábrica possui uma taxa mínima, mesmo que nada
seja produzido no período. Se a empresa produz, aumenta o consumo de energia. Se a
empresa não produzir nada, ainda assim terá que efetuar o pagamento da taxa mínima
estipulada.
CUSTOS SEMIFIXOS
Os Custos semifixos são aqueles custos que são fixos numa determinada faixa de
produção, mas que variam se há uma mudança de faixa. (VICECONTI; NEVES, 2001).
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Supervisores da área produtiva que recebem um adicional de salário se houver aumento de
produção; logo, se a produção aumentar, o salário destes supervisores (considerados como
mão-de-obra indireta – custo fixo), também aumenta, aumentando o custo.
83
DICA!!
FONTE: Clipart
Segundo Vicenconti e Neves (2001), alguns autores classificam os
custos Semivariáveis e os Custos Semifixos como Custos Mistos, isto é,
aqueles custos que possuem uma parcela variável e uma parcela fixa
DESPESAS FIXAS E DESPESAS VARIÁVEIS
As despesas também podem ser classificadas como Variáveis e Fixas em relação ao
volume de vendas. As Despesas Variáveis são aquelas que variam de acordo com o volume de
vendas de uma empresa, a exemplo da comissão de vendedores. As Despesas fixas são
aquelas que não variam com a quantidade vendida, como por exemplo, o aluguel do escritório
comercial.
TIPOS DE CUSTEIO
CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Consiste na apropriação de todos os custos (sejam eles fixos ou variáveis) à produção do
período. Os gastos não fabris (despesas) são excluídos (VICECONTI; NEVES , 2001).
O custeio por Absorção é aquele permitido pela legislação fiscal no Brasil e sua principal
distinção se dá entre custos e despesas. As despesas são contabilizadas e lançadas diretamente
na conta de resultados e os custos de produtos em elaboração e dos produtos acabados (diretos
e indiretos ou fixos e variáveis), que não foram vendidos são ativados, ou seja, contabilizados
no estoque. Apenas os custos dos produtos vendidos no período são lançados no resultado.
O Custeio por Absorção atende aos Princípios Contábeis da Realização da Receita, da
Competência e da Confrontação (VICENCONTI; NEVES, 2001).
I Princípio da Realização da Receita – ocorre a realização da receita quando há
transferência do bem ou serviço vendido para terceiros.
II Princípio da Confrontação – as despesas devem ser reconhecidas à medida que são
realizadas as receitas que ajudam a gerar (direta ou indiretamente).
III Princípio da Competência – as despesas e receitas devem ser reconhecidas nos períodos
em que competirem, ou seja, no período em que ocorrer seu fato gerador.
84
CUSTEIO VARIÁVEL
Neste método de custeio só são apropriados à produção os custos variáveis. Os custos
fixos do período são considerados como despesas e, como tal, são lançados diretamente na
conta de resultados.
Este método fere os princípios contábeis da realização, competência e confrontação
porque os custos fixos são reconhecidos como despesas, mesmo que nem todos os produtos
fabricados tenham sido vendidos; no entanto, é o método mais indicado para o processo
gerencial, ou de tomada de decisão (VICECONTI; NEVES, 2000).
CUSTEIO PADRÃO
Neste método os custos são apropriados à produção não pelo seu valor efetivo (ou real)
mas sim por uma estimativa do que deveriam ser (custo-padrão). Podem ser utilizados em
empresas que também adotem o Custeio por Absorção ou o Custeio Variável (VICECONTI;
NEVES, 2000).
Este método tem como objetivo o controle dos gastos e é também uma medida de
eficiência para o desempenho dos diversos setores envolvidos no processo produtivo e
administrativo.
CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC)
É uma técnica de controle e alocação dos custos que permite (PEREZ JR 2003):
A. identificar os processos e as atividades existentes nos setores produtivos, auxiliares ou
administrativos; identificar, analisar e controlar os custos envolvidos nos processos e atividades;
B. atribuir os custos dos produtos, tendo como parâmetros a utilização dos direcionadores
de custos.
Este método possui algumas dificuldades para implementação por ser um método que
exige um grau de especialização e por ser muito complexo e caro.
RESUMO
Neste capítulo, objetivamos revisar as terminologias utilizadas na contabilidade de custos,
os elementos e os componentes dos custos, os princípios contábeis aplicados aos custos e os
principais métodos de custeio, que são imprescindíveis para a compreensão e o entendimento
dos próximos capítulos. Faça uma leitura mais profunda destes assuntos na bibliografia
sugerida.
85
PARTE II – ANÁLISE DE CUSTOS
Profa. Dra Janes Terezinha Lavoratti (Curso de Geografia do ICADSFBA),
Profa. Inacilma Andrade (Curso de Administração ICADS/UFBA) e Alunos do
Curso de Bacharelado em Administração e do Bacharelado em Geografia em
Trabalho de Campo de Diagnóstico Cultural do Município de São Desidério.
86
CAPÍTULO I - CUSTEIO VARIÁVEL X CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Na contabilidade de Custos, existem dois métodos de custeio básicos: o Custeio por
Absorção e o Custeio Variável. O Primeiro é aquele utilizado para a apuração dos custos para
tender à legislação fiscal e societária. O segundo, atende principalmente, ao processo
decisório e não atende à legislação fiscal e societária por não respeitar os princípios de
contabilidade aplicados aos custos.
CUSTEIO POR ABSORÇÃO – é um processo de apuração dos custos, cujo objetivo é
ratear todos os seus elementos (fixos ou variáveis) em cada fase da produção.
CUSTEIO VARIÁVEL – é um tipo de custeamento que consiste em considerar como
custo de produção do período apenas os custos variáveis incorridos. Os Custos Fixos, pelo
fato de existirem mesmo que não haja produção, não são considerados como Custos de
Produção e sim como Despesas (VICENCONTI e NEVES, 2000).
COMPARAÇÃO ENTRE O CUSTEIO VARÍAVEL E O CUSTEIO POR
ABSORÇÃO
Vamos relembrar o tratamento dado aos dados contábeis no sistema de custeio por
absorção e no sistema de custeio variável e, a partir destes dados, efetuaremos a comparação
entre os sistemas, identificando também as vantagens e as desvantagens de cada um.
FONTE: Clipart
Exemplificando:
A empresa industrial IRSA, apresenta os seguintes dados contábeis no período de 01 a
31/10/X1:
Quantidade Produzida 2.000
Quantidade Vendida 1.700
Preço de Venda 75,00
Custos Variáveis 32.600,00
Custos Fixos 18.000,00
Despesas Variáveis 7.000,00
Despesas Fixas 10.000,00
Vamos efetuar a apuração do Custo de Produção unitário, Utilizando o Sistema de
Absorção, este custo unitário é de $25,30 ($50.600÷2.000).
87
Custo de Produção unitário - Cpunit
Custos Fixos 18.000,00
Custos Variáveis 32.600,00
Custo Produção Total 50.600,00
Quantidade Produzida 2.000
Custo Produção unitário 25,30
Se utilizarmos o Sistema Variável, o Custo de Produção unitário é $16,30
($32.600÷2.000).
Custo de Produção unitário - Cpunit
Custos Variáveis 32.600,00
Custo Produção Total 32.600,00
Quantidade Produzida 2.000
Custo Produção unitário 16,30
Verifica-se que o Custo de Produção unitário pelo Sistema de Absorção é maior que
no Sistema Variável porque no Sistema Variável não se contabiliza os custos fixos como
custo de produção do período.
Vamos agora apurar o Custo do Produto Vendido pelos dois Sistemas de apuração de
Custos. Pelo Sistema de Absorção, o Custo dos Produtos Vendidos pela empresa IRSA é
$43.010,00 ($25,30 x 1.700)
Custo dos Produtos Vendidos - CPV
Custo Produção unitário 25,30
Quantidade Vendida 1.700
Custo dos Produtos Vendidos 43.010,00
Pelo Sistema Variável, o Custo dos Produtos Vendidos é $27.710,00 ($16,30 x 1.700)
Custo dos Produtos Vendidos - CPV
Custo Produção unitário 16,30
Quantidade Vendida 1.700
Custo dos Produtos Vendidos 27.710,00
Vimos que pelo Sistema por Absorção, o Custo dos Produtos Vendidos é maior que no
Sistema Variável, no entanto, no Sistema Variável, as Despesas Variáveis são consideradas
como custo de comercialização logo, pode-se dizer que fazem parte dos custos dos produtos
vendidos. Este valor é agregado na Demonstração de Resultado, como veremos a seguir.
Apurando o resultado da empresa IRSA, através do Sistema de Custeio por Absorção,
apuramos o lucro operacional liquido de $ 67.490,00.
88
127.500,00
(43.010,00)
84.490,00
(10.000,00)
(7.000,00)
67.490,00
CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Vendas Liquidas
Custo do Produto Vendido
Lucro Operacional Bruto
Despesas Fixas
Despesas Variáveis
Lucro Operacional Liquido
Pelo Sistema de Custeio Variável, este valor é de $64.790,00
127.500,00
(27.710,00)
(7.000,00)
92.790,00
(10.000,00)
(18.000,00)
64.790,00
Custos Variáveis
Despesas Variáveis
Margem de Contribuição
Despesas Fixas
Custos Fixos
Lucro Operacional Liquido
CUSTEIO VARIÁVEL
Vendas Liquidas
A diferença apurada entre o Lucro Operacional Liquido pelo Sistema por Absorção e o
Lucro Operacional Liquido pelo Sistema Variável é de $2.700,00 ($67.490 – $64.790). De
onde vem esta diferença? Se dividirmos este valor pela quantidade que ficou no estoque
($2.700÷300), encontramos o valor de $9,00, que é exatamente o valor dos Custos Fixos
unitários ($18.000÷2.000 = 9,00).
Ao calcularmos o saldo do estoque final pelo Sistema de Custeio por Absorção,
encontramos 300 unidades ao custo unitário de $25,30, totalizando um estoque final no valor
de $7.590,00 (300 x 25,30).
Estoque Final
Custo Produção unitário 25,30
Quantidade 300
Estoque Final do Período 7.590,00
Ao calcularmos o saldo do estoque final pelo Sistema de Custeio Variável,
encontramos 300 unidades ao custo unitário de $ 16,30, totalizando um estoque final no valor
de $4.890,00 (300 x 16,30).
Estoque Final
Custo Produção unitário 16,30
Quantidade 300
Estoque Final do Período 4.890,00
Concluímos então, que a diferença entre os dois Sistemas de Custeio reside no valor
dos Custos Fixos. No Sistema por Absorção, os custos fixos são incorporados aos custos de
produção e, no momento da venda, parte deste custo fixo é agregado ao custo do produto
vendido e a outra parte fica ativada no Estoque. No Sistema Variável, os Custos Fixos são
tratados como Despesa do Período.
89
ABSORÇÃO VARIÁVEL DIFERENÇA
ESTOQUES 7.590,00 4.890,00 2.700,00
LUCRO OPERACIONAL 67.490,00 64.790,00 2.700,00
TABELA DE DIFERENÇAS ENTRE OS SISTEMAS
Verifica-se então que a diferença entre os dois sistemas ($2.700,00) é o Custo Fixo
(2.700/300=9,00).
IMPORTANTE!! FONTE: Clipart
Se a quantidade vendida for igual à quantidade produzida, ou seja Estoque Inicial e Estoque
Final for igual a zero, o Lucro Operacional Liquido, apurado pelo Sistema de Custeio por
Absorção ou pelo Sistema de Custeio Variável será igual
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Vamos verificar o que aconteceria na Empresa com os valores dos estoques e do lucro
operacional se a quantidade vendida fosse igual à quantidade produzida, ou igual a quantidade
existente nos estoques (ficando os estoques com saldo igual a zero):
Quantidade Produzida 2.000
Quantidade Vendida 2.000
Preço de Venda 75,00
Custos Variáveis 32.600,00
Custos Fixos 18.000,00
Despesas Variáveis 7.000,00
Despesas Fixas 10.000,00
O Custo dos Produtos vendidos pelo Sistema por Absorção seria de $50.600,00
($25,30 x 2.000 unidades):
Custo dos Produtos Vendidos - CPV
Custo Produção unitário 25,30
Quantidade Vendida 2.000
Custo dos Produtos Vendidos 50.600,00
90
O Custo dos Produtos Vendidos pelo Sistema Variável seria de $32.600,00 ($16,30 x
2.000 unidades)
Custo dos Produtos Vendidos - CPV
Custo Produção unitário 16,30
Quantidade Vendida 2.000
Custo dos Produtos Vendidos 32.600,00
O Lucro Operacional pelo Sistema por Absorção seria de $82.400,00.
150.000,00
(50.600,00)
99.400,00
(10.000,00)
(7.000,00)
82.400,00
Despesas Variáveis
Lucro Operacional Liquido
Custo do Produto Vendido
Lucro Operacional Bruto
Despesas Fixas
CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Vendas Liquidas
O Lucro Operacional pelo Sistema Variável seria de $82.400,00.
150.000,00
(32.600,00)
(7.000,00)
110.400,00
(10.000,00)
(18.000,00)
82.400,00
Despesas Fixas
Custos Fixos
Lucro Operacional Liquido
Custos Variáveis
Despesas Variáveis
Margem de Contribuição
CUSTEIO VARIÁVEL
Vendas Liquidas
Não haveria diferenças entre os estoques pois o saldo dos estoques seria igual a zero.
Também não haveria diferenças entre os resultados obtidos. Isto ocorre em razão de não ter
permanecido nenhuma unidade no estoque logo, não há custo fixo ativado.
ABSORÇÃO VARIÁVEL DIFERENÇA
ESTOQUES 0,00 0,00 -
LUCRO OPERACIONAL 82.400,00 82.400,00 -
TABELA DE DIFERENÇAS ENTRE OS SISTEMAS
RESUMO
Elaboramos a comparação entre o Sistema de Custeio por Absorção e o Sistema de
Custeio Variável. Vimos que quando não há a venda de todas as unidades em estoque, o
Lucro Operacional Liquido é menor no Sistema Variável na medida em que, neste sistema,
os Custos de Produção do Período são considerados como Despesa e no Sistema de
Custeio por Absorção, parte dos valores do estoque final é custo fixo que foi agregado
(ativado) ao custo de produção. Vimos ainda que o Custeio por Absorção deve ser
utilizado como atendimento da legislação fiscal e societária e o Custeio Variável deve ser
utilizado para o processo de tomada de decisão
91
Observação
O Custeio Variável, apesar de ser uma excelente ferramenta para o processo de
tomada de decisão, não é aceito pela Legislação do Imposto de Renda, pelos Auditores
Externos e por vários contadores por ferir os Princípios de Realização de Receita, da
Confrontação e da Competência.
92
CAPÍTULO II - RELAÇÃO CUSTO X VOLUME X LUCRO
A análise das relações Custo x Volume x Lucro, que é um instrumento de projeção de
lucros, com base em produção e vendas. Esta análise permite que a empresa defina posições e
estratégias, estabeleça prioridades de produção e verifique os impactos dessas decisões nos
resultados da empresa.
Para utilizar esta ferramenta de gestão de custos, após a separação dos Gatos em
Custos e Despesas, efetuamos a primeira etapa da utilização da análise que é a classificação
das contas de custos em Custos fixos e custos variáveis
Definição
A análise de Custos X Volume X Lucro é uma ferramenta embasada no Sistema de
Custeio Variável e envolvem Ponto de Equilíbrio, Margem de Contribuição, Margem de
Segurança e Grau de Alavancagem (VICECONTI e NEVES, 2000).
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Vamos entender melhor esta ferramenta através do exercício extraído e adaptado dos
autores Viceconti e Neves (2000). Suponhamos que uma determinada empresa solicitou uma
análise comportamental dos seus custos, considerando-se volumes de vendas diferenciados e
pré-determinados.
Informações da empresa:
Preço de Venda = 25,00
Gastos $
Energia Elétrica 1.600,00
Aluguel 3.800,00
Doce de Leite (Kg) 9,50
Salários, Encargos e Beneficios 2.700,00
Condominio 500,00
Telefone 200,00
Material de Embalagem (unit) 1,50
Com base nas informações, executamos a primeira etapa que é a Separação dos
Custos - Fixos dos Custos Variáveis.
Custos Variáveis $
Doce de Leite (Kg) 9,50
Material de Embalagem 1,50
Totais 11,00
93
Custos Fixos $
Energia Elétrica 1.600,00
Aluguel 3.800,00
Salários, Encargos e Beneficios 2.700,00
Condominio 500,00
Telefone 200,00
Totais 8.800,00
Vimos então, que após a separação dos Custos em Fixos e Variáveis, verificamos que
na empresa, os Custos Variáveis unitários é $11,00 e os Custos Fixos da empresa são de
$8.800,
Agora, vamos analisar a relação custo, volume, lucro. Para isso, elaboramos uma
tabela que possibilite a visualização do comportamento dos custos para os volumes de
produção e/ou vendas, determinado.
Unitário Total Unitário Total
Receita 25,00 25.000,00 25,00 50.000,00
Gastos Variáveis 11,00 11.000,00 11,00 22.000,00
Gastos Fixos 8,80 8.800,00 4,40 8.800,00
Gastos Totais 19,80 19.800,00 15,40 30.800,00
Lucro 5,20 5.200,00 9,60 19.200,00
NÍVEL DE VENDA
1000 2000
Percebe-se que os Gastos Variáveis Unitários e os Gastos Fixos Totais não sofrem
alteração, ou seja, para qualquer volume de produção e/ou vendas, o valor dos Gastos
Variáveis unitário e o valor dos Gastos Fixos Totais não se modifiquem.
Também pode ser observado que os Gastos Fixos Unitários diminuem, ou seja, o
aumento do volume de vendas e/ou produção, reduz o valor dos custos fixos unitários,
consequentemente, a redução dos gastos fixos unitários aumenta o lucro unitário.
Total Unitário Total Unitário
1 8.800,00 8.800,00 11,00 11,00
10 8.800,00 880,00 110,00 11,00
100 8.800,00 88,00 1.100,00 11,00
1000 8.800,00 8,80 11.000,00 11,00
2000 8.800,00 4,40 22.000,00 11,00
GASTO FIXO GASTO VARIÁVELVOLUME VENDAS /
PRODUÇÃO
Na tabela acima, observamos que em relação ao Gasto Fixo Total, não existe alteração
de valor, seja para 1, 10, 100, 1000 ou 2000 unidades, no entanto, em relação aos Gastos
Fixos unitários, quanto maior o volume de produção/vendas, menor o valor dos Gastos fixos
unitários, logo, Os Gastos Fixos unitários são indiretamente proporcionais ao volume de
produção/vendas.
94
Em relação aos Gastos Variáveis, verifica-se que os Gastos Variáveis unitários não se
alteram pelo aumento do volume de produção/vendas, no entanto, os Gastos Variáveis Totais
são diretamente proporcionais ao volume de produção, ou seja, quanto maior for a quantidade
produzida/vendida, maior será o valor dos Gastos Variáveis Totais.
RESUMO:
Para aplicar a ferramenta de análise de custos, volume e lucro, existe a necessidade de
conhecer a estrutura de custos e despesas da empresa, primeiro pela necessidade de separar os
Custos das Despesas e, depois, pela necessidade de classificar os Custos em Variáveis e
Fixos. Esta primeira etapa possibilita o estudo do comportamento destes custos em relação ao
volume de produção e vendas da empresa
95
CAPÍTULO III - MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
Margem de Contribuição é a diferença entre o preço de venda e a soma dos custos e
despesas variáveis (PEREZ JR, OLIVEIRA e MARTINS, 2003)
A margem de contribuição é encontrada subtraindo-se do Preço de Venda os Custos e
Despesas variáveis. Essa diferença é o valor que a empresa fica para cobrir seus custos e
despesas fixas. Quanto maior for o valor da Margem de Contribuição, melhor a possibilidade
de obtenção de resultado positivo com as atividades operacionais da entidade. A Margem de
Contribuição é um conceito relevante para o gerenciamento da empresa.
Fórmula de apuração da Margem de Contribuição:
MC = Pv – (CVunit+ DVunit)
Onde:
MC = Margem de Contribuição
Pv = Preço de Venda
CVunit = Custo Variável unitário
DVunit = Despesas Variáveis unitária
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Para melhor compreensão do assunto, vamos trabalhar estes conceitos através do
cálculo da Margem de Contribuição, por meio da resolução, passo a passo, de um exercício
dos autores Perez Jr, Oliveira e Costa (2003).
Vamos supor que a empresa de Autopeças Brasil possui os seguintes dados:
Preço de Venda 35,00
Custos Variáveis Unitários 12,50
Despesas Variáveis Unitárias 1,80
O valor da Margem de Contribuição é $20,70
Preço de Venda 35,00
Custos Variáveis Unitários 12,50
Despesas Variáveis Unitárias 1,80
Margem de Contribuição 20,70
Logo, cada unidade vendida pela empresa irá contribuir com $20,70 para cobrir os
custos e despesas fixas da empresa e gerar lucro. Se a empresa vender 1.000 unidades em um
período, a margem de contribuição dos produtos vendidos neste período é de $20.700,00
(20,70 x 1.000).
96
A MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO E O MIX DE PRODUÇÃO
Outra forma de aplicar a Margem de Contribuição para o processo decisório é a
maximização dos resultados através do estudo do mix de produção. Como vimos
anteriormente, quanto maior a margem de contribuição, maior o resultado apurado pela
empresa no entanto, existem alguns fatores que podem interferir no processo produtivo, neste
caso, é necessário considerar este fator no cálculo da Margem de Contribuição do produto.
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO POR FATOR LIMITATIVO DE
PRODUÇAO
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Para melhor compreensão deste assunto, vamos considerar os dados abaixo da
empresa de Autopeças Brasil (extraído e adaptado de PEREZ Jr., OLIVEIRA e COSTA,
2003).
Valores unitáriosProduto
A
Produto
B
Produto
C
Preço de venda ($) 500 450 520
Custos e Despesas variáveis 220 300 310
Margem de contribuição 280 150 210
HORAS-MÁQUINA 7 3 8
QTDADE PRODUZIDA/VENDIDA 3.200 2.400 1.800
CAPACIDADE MÁXIMA DE PRODUÇÃO 44.000
Outras Informações
Na visão da Diretoria, deve-se permanecer fabricando estas quantidades, em
concordância com a margem de contribuição apurada para os produtos. O produto B, deve
continuar a ser produzido, apesar de ser aquele que apresenta a menor margem de
contribuição, para atender a alguns clientes antigos.
O departamento de Marketing identificou em uma pesquisa de mercado, que as
demandas para os produtos A, B e C são respectivamente, 3.200 unidades, 3.500 unidades e
1.800 unidades. Sabe-se ainda que a empresa não pode aumentar sua capacidade produtiva,
para atender à demanda destes produtos e que, sua capacidade máxima de produção (Horas-
Máquinas) é de 44.000 horas. Considere também que a estrutura de Custos e Despesas Fixas
da empresa totalizam $950.000,00.
Para resolver este caso, vamos primeiro identificar qual o lucro operacional antes dos
tributos sobre o lucro que a empresa apura com este volume de vendas. Observe-se que o
lucro antes dos tributos é de $684.000
97
Itens Produto A Produto B Produto C
Margem de contribuição ($) 280,00 150,00 210,00
Quantidade vendida – unidades 3.200 2.400 1.800
Margem de contribuição Total ($) 896.000,00 360.000,00 378.000,00
Total da margem de contribuição de todos os produtos
Menos: custos e despesas fixas
Lucro antes dos tributos sobre o lucro
1.634.000
950.000
684.000
Como nesta empresa, o fator limitativo de produção é a hora-máquina (a capacidade
máxima de produção é de 44.000 horas), então devemos apurar a Margem de Contribuição
por fator limitativo de produção, ou seja, dividir a margem de contribuição de cada produto
pela quantidade de horas-máquina necessário para a produção de cada um deles.
Produto A Produto B Produto CMargem de contribuição unitária ($) 280,00 150,00 210,00 Horas-máquinas por unidade produzida 7 3 8Margem de contribuição por Hora-máquina ($) 40,00 50,00 26,25
No primeiro momento, o produto A é quem apresenta a maior margem de
contribuição, seguido do produto C e depois o produto B. Aplicando o fator limitativo de
produção (horas-máquina), verifica-se que o produto de maior margem de contribuição passa
a ser o produto B, seguido do produto A e, por último, o produto C.
Assim, o melhor mix de produção, aquele que iria maximizar, otimizar o lucro da
empresa seria de 3.200 unidades para o produto A; 3.500 unidades do Produto B e 1.388
unidades do produto C.
Capacidade Máxima ========================> 44.000
DEMANDA NOVO MIX
Produto B = 3.500 x 3 h 3.500 3.500 (10.500) 33.500
Produto A = 3.200 x 7h 3.200 3.200 (22.400) 11.100
Produto C = 11.100/8 1.800 1.388 (11.100) 0
Como o Produto B possui a maior margem de contribuição por fator limitativo de
produção logo, devem ser produzidas todas as unidades para atender a demanda, o que
necessitaria de 10.500 horas (3.500 x 3). Subtraindo da capacidade máxima total as horas
necessárias para fabricação do produto B, restariam 33.500 horas (44.000 – 10.500). Estas
33.500 horas são suficientes para atender a toda a demanda do produto A, que possui a
segunda melhor margem de contribuição por fator limitativo de produção, logo devem ser
fabricadas 3.200 unidades do produto A, que devem consumir 22.400 horas (3.200 x 7),
restando 11.100 horas para a fabricação de unidades do produto C. Como o produto C
necessita de 8 horas máquinas por unidade, as 11.100 horas possibilitam a fabricação de 1.388
unidades aproximadamente (11.100/8).
98
Produto A Produto B Produto C
Horas-máquina por unidade 7 3 8
Novo Mix de produção 3.200 3.500 1.388
Total horas-máquina 22.400 10.500 11.100
Total 44.000
Daí, verifica-se que com o novo mix de produção, sem a necessidade de investimentos
em máquinas, os resultados apurados pela empresa, seriam de $762.375,00, um aumento de
11,45%, aproximadamente (762.375 ÷684.000 x 100).
Produto A Produto B Produto C
Quantidade vendida – unidades 3.200 3.500 1.388
Margem de contribuição ($) 280 150 210
Total da margem de contribuição
de cada produto 896.000 525.000 291.375
Total da margem de
contribuição de todos os
produtos
Menos: custos e despesas
fixas
Lucro antes dos tributos
sobre o lucro
1.712.375
950.000
762.375
ÍNDICE DE MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
O índice de Margem de Contribuição, também conhecido por Índice da Renda
Marginal é o relacionamento da Margem de Contribuição com as vendas (VANDERBECK e
NAGY, 2001).
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Vamos compreender a importância do indice de margem de contribuiçao ou índice da
renda marginal através dos dados da empresa Autopeças Brasil (extraído e adaptado de
VANDERBECK e NAGY, 2001)
Preço de Venda 50,00
Custos Variáveis Unitários 20,00
Custos Fixos 250.000,00
Quantidade vendida 10.000
99
Elaborando a Demonstração do Resultado, verificamos que a Margem de Contribuição
da empresa é de $300.000,00 e a taxa de Margem de Contribuiçào seria de 60% (300.000
÷500.000 x 100).
Demonstraçao do Resultado
Vendas (50 X 10.000) 500.000,00 100%
Custos Variáveis (20 x 10.000) (200.000,00) 40%
Margem de Contribuição 300.000,00 60%
Custos Fixos (250.000,00) 50%
Vendas Liquidas 50.000,00 10%
Esta Taxa de Margem de Contribuição (TxMC) ou Índice de Renda Marginal, também
pode ser calculada aplicando-se a seguinte fórmula:
Taxa da Margem de Contribuição
TxMC = Margem de Contribuição
Vendas
Logo, a taxa de Margem de Contribuição seria de
TxMC = 300.000,00 X 100 ₌ 60
500.000,00
A Taxa de Margem de Contribuição ou Margem de Renda Marginal, permite ainda, o
cálculo do volume de Vendas no Ponto de Equilibrio, um dos itens necessários para o cálculo
da Margem de:Segurança.
Volume de Vendas no Ponto de Equilibrio
$ Vendas no PeC =
TxMC
Custos Fixos
$ Vendas no PeC =
0,60
250.000,00
$ Vendas no PeC = 416.666,67
RESUMO
Nesta aula, abordamos o uso da Margem de Contribuição para o processo de tomada
de decisão, ferramenta da análise da relação custo X volume x lucro e devem ser utilizadas em
conjunto com outras ferramentas como Margem de Segurança, Ponto de Equilíbrio e Grau de
Alavancagem.
100
CAPÍTULO IV - MARGEM DE SEGURANÇA
A Margem de Segurança representa o quanto de redução as vendas da empresa podem
sofrer, sem que ocorra prejuízo nos resultados. A Margem de Segurança pode ser expressa em
quantidade, valores ou em termos percentuais (BRUNI e FAMÁ, 2002).
Margem de Segurança consiste na quantia ou índice das vendas que excedem o ponto
de equilíbrio da empresa (BRUNI e FAMÁ, 2002)
Margem de segurança indica o montante que as vendas podem diminuir antes que a
companhia sofra uma perda (VANDERBECK e NAGY, 2001).
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Vamos compreender a margem de segurança através dos dados da empresa IRSA
(exercício extraído e adaptado dos autores BRUNI e FAMÁ, 2002).
Dados da empresa IRSA
Preço de Venda 50,00
Custos Variáveis Unitários 20,00
Custos Fixos 250.000,00
Quantidade vendida 10.000
A partir deste exemplo, vamos elaborar o cálculo da Margem de Segurança em
quantidade (MSQ), em valor (MS$) e em percentual (MS%).
Margem de Segurança em Quantidades (MSQ):
MSQ = Vendas atuais em quantidade - PeCQ
Onde:
PeCQ = Ponto de Equilibrio em quantidades
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Utilizando ainda os dados do exemplo anterior, a Margem de Segurança em
quantidades seria de 1.667 unidades.
101
Ponto de Equlibrio em Quantidades
PeCq =
PeCq =
PeCq =
Custos Fixos
Mcunit
250.000,00
(50 - 20)
8.333
MSQ = 10.000 – 8.333 = 1.667 unidades
Esta margem obtida (1.667 unidades), indica que para a empresa entrar na área de
prejuízo, suas vendas passariam de 10.000 unidades para 8.333 unidades, uma redução de
1.667 unidades.
Margem de Segurança em Valor (MS$):
MS$ = MSQ X Preço de Venda
MS$ = 1.667 X 50,00 = 83.350,00
Esta margem de segurança em valor, indica que se as vendas da empresa fossem
alteradas de $500.00,00 para $416.650,00 (redução de $83.350,00), a empresa entraria em
prejuízo.
Margem de Segurança em Percentual (MS%) Ou Indice de Margem de Segurança
O índice da margem de segurança é o relacionamento computado pela divisão da
margem de segurança em dinheiro pelo total de vendas (VANDERBECK e NAGY, 2001).
Fórmula do Índice de Margem de Segurança:
TxMS = Margem de Segurança
Vendas Ou ainda,
MS% = MSQ ÷ Vendas Atuais
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Ainda utilizando o exemplo anterior, aplicando as fórmulas acima aos dados da
empresa IRSA, o Índice de Margem de Segurança seria de 16,67%
TxMS = (83.350 ÷ 500.00) x 100 = 16,6667
OU
MS% = 1.667 ÷ 10.000 = 16,67%
102
Esta margem indica que para perder vendas e obter prejuízo, a empresa precisa perder
16,67% das vendas atuais, ou seja uma redução de 10.000 unidades para 8.333 unidades
(10.000 – 16,67%).
Como a Margem de Segurança está diretamente relacionada ao lucro liquido, o índice
de margem de segurança pode ser usado para calcular o lucro liquido como uma porcentagem
de vendas e vice-versa (VANDERBECK e NAGY, 2001).
Porcentagem de lucro = Índice de Margem de Contribuição X Índice de Margem de Segurança
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Aplicando aos dados da empresa IRSA:
Indice de Margem de Contribuição = 60% ou 0,6
Indice de Margem de Segurança = 16,67% ou 0,1667
Logo:
Porcentagem do lucro = 0,60 X 0,1667 = 0,1000
Porcentagem do lucro = 0,1000 X 100 = 10%
Este valor é idêntico ao valor obtido na demonstração de resultado da empresa IRSA,
que indica que o lucro é 10% das vendas.
Indice de Margem de Segurança Porcentagem de Lucro
Indice de Margem de Contribuição
Indice de Margem de Segurança 0,10
0,60
Indice de Margem de Segurança = 0,1667 RESUMO
Abordamos o uso da Margem de Segurança para o processo de tomada de decisão, por ser
ferramenta da análise da relação custo X volume x lucro e deve ser utilizada em conjunto com
outras ferramentas como Ponto de Equilíbrio, Margem de Contribuição e Grau de
Alavancagem, que são objetos de discussão Dos capítulos posteriores.
103
CAPÍTULO V - PONTO DE EQUILÍBRIO
Traduzida do inglês break-even point, a expressão ponto de equilíbrio refere-se ao
nível de venda em que não há lucro nem prejuízo, onde existe o equilíbrio entre as receitas
totais e os custos totais (SCHIER, 2008).
Ponto de Equilíbrio ou break even point é o ponto (em quantidade ou em valor), em
que a empresa não obtém nem lucro nem prejuízo nas suas atividades. Isto ocorre porque
neste ponto, o valor da Receita Total iguala-se ao somatório dos Custos Variáveis e Fixos
(Custo total).
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Vamos iniciar o estudo, apresentando os dados da empresa IRSA, que servirá como
base de cálculo da ferramenta.
Preço de Venda 50,00
Custos Variáveis Unitários 20,00
Custos Fixos 250.000,00
Quantidade produzida 10.000
Lucro Semestral desejado 12% do Capital
Despesas Fixas 12.000,00
Depreciação (incluso nas
Despesas Fixas) 2.200,00
Encargos Financeiros 3.800,00
Capital Empregado 350.000,00
PONTO DE EQUILIBRIO CONTÁBIL
É aquele que evidencia a quantidade que a empresa deve produzir e vender para cobrir
seus custos e despesas fixas. Neste ponto, a empresa não obtém nem lucro nem prejuízo.
Fórmula do Ponto de Equilíbrio Contábil (PeC)
PeC = Custos e Despesas Fixas
Mcunit
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Para melhor compreensão, vamos calcular o Ponto de Equilíbrio Contábil para a
empresa IRSA.
104
PeC = ₌ 8.733,333 262.000,00
(50 - 20)
O resultado obtido indica que quando a empresa IRSA, produzir e vender 8.733
unidades aproximadamente, ela não terá nem lucro nem prejuízo pois este é o Ponto de
Equilíbrio Contábil em quantidades, multiplicando essa quantidade pelo preço de venda
praticado pela empresa ($50,00), temos o ponto de equilíbrio em vendas ($436.666,67).
Vamos conferir estas afirmações:
Demonstraçao do Resultado
Vendas (50 X 8.733,333) 436.666,67
Custos Variáveis (20 x 8.733,33) (174.666,67)
Margem de Contribuição 262.000,00
Custos Fixos (250.000,00)
Despesas Fixas (12.000,00)
Lucro Operacional Liquido (0,00)
PONTO DE EQUILIBRIO FINANCEIRO PARCIAL
Também denominado Ponto de Equilíbrio Econômico, é aquele que apresenta a quantidade de
vendas (ou faturamento) que a empresa deveria obter para cobrir os custos e despesas fixas,
desconsiderando os gastos que não geram desembolso (gastos econômicos e não financeiros),
como a depreciação.
Fórmula do Ponto de Equilíbrio Financeiro Parcial (PeFp)
PeFp =
Mcunit
Custos e Despesas Fixas - Depreciação
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Para a empresa IRSA, o Ponto de Equilíbrio Financeiro Parcial seria de 8.660
unidades.
PeFp = ₌ 8.660 262. 000 - 2.200
(50 - 20)
Este valor indica que quando a empresa IRSA, produzir e vender 8.660 unidades,
desconsiderando-se os valores de gastos que não representam desembolso, ela não terá nem
lucro nem prejuízo. Multiplicando essa quantidade pelo preço de venda praticado pela
empresa ($50,00), temos o ponto de equilíbrio financeiro parcial em valores monetários de
vendas ($436.666,67). Vamos conferir estas afirmações:
105
Demonstraçao do Resultado
Vendas (50 X 8.660) 433.000,00
Custos Variáveis (20 x 8.660) (173.200,00)
Margem de Contribuição 259.800,00
Custos Fixos (250.000,00)
Despesas Fixas (menos depreciação) (9.800,00)
Lucro Operacional Liquido 0,00
PONTO DE EQUILIBRIO FINANCEIRO TOTAL - PeFt
Também denominado Ponto de Equilíbrio Econômico Total, é aquele que apresenta a
quantidade de vendas (ou faturamento) que a empresa deveria obter para cobrir os custos e
despesas fixas, desconsiderando os gastos que não geram desembolso (gastos econômicos e
não financeiros), como a depreciação e acrescentando-se aos Custos e Despesas Fixas, os
Encargos Financeiros da empresa.
Fórmula do Ponto de Equilíbrio Financeiro Total (PeFt)
PeFt = Custos e Despesas Fixas - Depreciação + Encargos Financeiros
Mcunit
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Aplicando essa fórmula aos dados da empresa IRSA, encontramos o valor de 8.787
unidades.
PeFt = ₌ 8.786,667 262. 000 - 2.200 + 3.800
(50 - 20)
Isto significa que quando a empresa produzir e vender 8.787 unidades
(aproximadamente), ela estará no seu ponto de equilíbrio, ou seja não haverá lucro nem
prejuízo. Multiplicando este valor pelo preço de venda praticado pela empresa ($50,00),
temos o ponto de equilíbrio financeiro total em valor de vendas ($439.350,00). Vamos
conferir esse valor:
Demonstraçao do Resultado
Vendas (50 X 8.786,667) 439.333,34
Custos Variáveis (20 x 8.786,667) (175.733,33)
Margem de Contribuição 263.600,00
Custos Fixos (250.000,00)
Despesas Fixas (menos depreciação) (9.800,00)
Lucro Operacional Liquido 3.800,00
Encargos Financeiros (3.800,00)
Lucro Operacional Liquido 0,00
106
PONTO DE EQUILIBRIO META
É aquele que apresenta a quantidade de vendas (ou faturamento) que a empresa deve
obter para cobrir os custos e despesas fixas, desconsiderando ou não, os gastos que não geram
desembolso (gastos econômicos e não financeiros), como a depreciação, podendo ou não,
acrescentar aos Custos e Despesas Fixas, os Encargos Financeiros da empresa e, somando-se
à equação, o lucro que a empresa espera obter, por este motivo, denominou-se, de Ponto de
Equilíbrio Meta mas, nada mais é do que o ponto de equilíbrio calculado para um lucro
desejado.
Fórmula do Ponto de Equilíbrio Meta (PeM)
PeM = Custos e Despesas Fixas - Depreciação + Encargos Financeiros + Lucro desejado
Mcunit
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Aplicando essa fórmula aos dados da empresa IRSA, encontramos o valor de 8.787
unidades aproximadamente.
PeM = 9020
(50 - 20)
262. 000 - 2.200 + 3.800+7.000 =
Isto significa que quando a empresa produzir e vender 9.020 unidades, ela terá
condições de cobrir seus custos e despesas fixas, pagar seus encargos financeiros e ainda obter
o lucro semestral de $42.000,00 ($7.000,00 x 6 meses). Multiplicando este valor pelo preço
de venda praticado pela empresa ($50,00), temos o ponto de equilíbrio Meta em valor de
vendas ($451.000,00). Vamos conferir esse valor:
Demonstraçao do Resultado
Vendas (50 X 9.020) 451.000,00
Custos Variáveis (20 x 9.020) (180.400,00)
Margem de Contribuição 270.600,00
Custos Fixos (250.000,00)
Despesas Fixas (menos depreciação) (9.800,00)
Lucro Operacional Liquido 10.800,00
Encargos Financeiros (3.800,00)
Lucro Operacional Liquido 7.000,00
107
PONTO DE EQUILIBRIO COM MÚLTIPLOS PRODUTOS
Quando a empresa possui uma variedade de produtos, é impossível obter-se o ponto de
equilíbrio em quantidades mas, é possível o cálculo do ponto de equilíbrio em valores
monetários.
Fórmula do Ponto de Equilíbrio com Múltiplos Produtos (PeMP)
PeMP$ = Custos e Despesas Fixas
Mcmédia
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Para exemplificar esta ferramenta, vamos considerar os dados abaixo:
Produto A Produto B Produto C
Preço de Venda 38,00 45,00 52,00
Custos Variáveis Unitários 16,00 20,00 32,00
Custos Fixos
% participação nas vendas 30 45 25
58.000,00
A primeira etapa para a obtenção do ponto de Equilíbrio em valores monetários é o
cálculo das margens de contribuições percentuais de cada produto nas vendas e a Margem de
Contribuição Média:
Produto A Produto B Produto C
(38-16)/38 (45-20)/45 (52-32)/52
57,89 55,56 38,46
% participação nas vendas 30 45 25
(57,89 x 0,30) + (55,56 x 0,45) + 38,46 x 0,25)
51,98380567Margem de Contribuição Média
Margens de Contribuições Percentuais de
cada Produto
A segunda etapa para obtenção do ponto de equilíbrio em valores monetários é a
aplicação da fórmula de Ponto de Equilíbrio, substituindo a Margem de Contribuição unitária
pela Margem de Contribuição Média:
PeMP$ = Custos e Despesas Fixas
Mcmédia
108
PeMP$ = 58.000,00
0,519838057
PeMP$ = 111.573,21
Vimos então, que para os dados apresentados, quando a empresa obter uma receita de
$111.573,21, ela não terá nem lucro nem prejuízo, por ser este valor o Ponto de Equilíbrio em
valor monetário.
RESUMO
Trabalhamos os conceitos de Ponto de Equilíbrio Contábil, Financeiro Parcial
(Econômico), Financeiro Total, Meta e para Empresa com múltiplos Produtos. Vimos a
importância desta ferramenta para o processo gerencial por permitir a tomada de decisão em
relação a quantidades produzidas, ampliação de parque industrial e lucro desejado. Na
próxima aula, trabalharemos os conceitos de grau de alavancagem que, utilizado
conjuntamente com as ferramentas apresentadas até este momento, possibilitam maior
eficiência na gestão dos custos
109
CAPÍTULO VI – GRAU DE ALAVANCAGEM
Os Graus de Alavancagem (Operacional, Financeiro e Total ou Combinado), são
relevantes porque permitem conhecer a viabilidade econômica da empresa, identificam as
causas que determinam as variações nos resultados; possibilitam a análise da natureza cíclica
dos negócios; e são importantes para que se conheça a variação dos resultados operacionais
em decorrência dos impactos pelos aumentos ou reduções nas vendas ou no lucro operacional.
Alavancagem empresarial é similar ao conceito de alavanca na física. Por meio da
aplicação de uma força pequena no braço maior da alavanca, é possível mover um peso muito
maior no braço menor da alavanca. Como disse Arquimedes, com uma alavanca e um ponto
de apoio seria possível mover o mundo. Assim, a alavancagem empresarial permite que uma
variação percentual pequena nas vendas de, por exemplo 2%, resulte em uma variação
percentual muito maior no resultado (por exemplo, 20%) (BRUNI e FAMÁ, 2002).
FIGURA 01 – Conceito de Alavancagem Empresarial: efeito da variação percentual das Vendas no
resultado
FONTE: Adaptado de BRUNI e FAMÁ, 2002
De acordo com a figura acima, a razão entre os braços da alavanca são os gastos fixos
por este motivo, os autores defendem a existência de três tipos de alavancagem empresarial: A
Operacional, a Financeira e a Total ou Combinada.
Segundo Bruni e Famá (2002), a Alavancagem Operacional decorre da existência de
gastos fixos relacionados a ativos (investimentos) e atividades operacionais da empresa, como
depreciação, folha de pessoal, aluguéis, dentre outras;
A Alavancagem Financeira decorre da existência de gastos fixos relacionados ao
passivo (financiamentos) da empresa, como os juros pagos e dividendos preferenciais, quando
pagos como percentual sobre o capital composto por ações preferenciais.
A Alavancagem Combinada ou Total que é a combinação dos efeitos dos graus de
alavancagem operacional e financeira, obtida diretamente da multiplicação destes graus
GASTOS
FIXOS
VARIAÇÃO DAS VENDAS
2%
VARIAÇÃO NO RESULTADO
20%
110
IMPORTANTE!! FONTE: Clipart
Vamos relembrar como se calcula uma variação (Δ - Delta):
Uma variação é calculada utilizando-se a seguinte fórmula:
Δ = Valor atual - 1 x 100
Valor anterior
FONTE: Clipart
Exemplificando:
No ano de 2001, as vendas foram de $55.000. No ano seguinte, 2002, as vendas foram
de $72.000,00. Qual a variação, em termos percentuais entre estes valores?
Resposta
Δ = 72.000 -1 x 100
55.000
Δ = 30,91%
1.1 ALAVANCAGEM OPERACIONAL
Revela como uma alteração no volume de atividade influi sobre o lucro operacional da
empresa.
GAO = Δ Lop
Δ VAt Onde:
GAO = Grau de Alavancagem Operacional
ΔLop = Variação no Lucro Operacional
ΔVat = Variação no Volume de Vendas
O Grau de Alavancagem Operacional expressa a relação entre as variações no lucro
operacional em decorrência das variações nas vendas (BRUNI e FAMÁ, 2002), ou seja,
representa o impacto que uma variação (aumento ou redução) no volume de vendas causa no
Lucro Operacional. Por exemplo, se houver um aumento de 20% no volume de vendas
(faturamento da empresa), o GAO vai evidenciar o impacto dessa modificação no Lucro
Operacional da empresa.
111
Quanto maior o GAO, maior a participação dos Custos e despesas fixas na estrutura de
resultados e, também, maior risco operacional na empresa. Logo, o GAO demonstra não só a
maior alavancagem dos lucros, como também, dos prejuízos.
IMPORTANTE!! FONTE: Clipart
O GAO responde à seguinte questão: Se houver um aumento ou diminuição de X% no
volume de Atividade (vendas), qual será o impacto, em % ou em $ no Lucro Operacional da
empresa?
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Para melhor compreensão do assunto, vamos considerar os dados de três empresas:
Dados EMPRESA A EMPRESA B EMPRESA C
Receitas 1.000,00 1.000,00 1.000,00
(-) Custos Variáveis (400,00) (400,00) (400,00)
(=) Margem de Contribuição 600,00 600,00 600,00
(-) Despesas Operacionais (100,00) (100,00) (100,00)
(-) Custos Fixos (200,00) (400,00) (400,00)
(=) Lucro Operacional 300,00 100,00 100,00
(-) Depesas Financeiras 0,00 0,00 (50,00)
(=) LAIR 300,00 100,00 50,00
Verificamos que estas empresas possuem estruturas semelhantes, sendo que a Empresa
A possui o menor custo fixo ($200) e não possui Despesas Financeiras. As Empresas B e C,
possuem a mesma estrutura de custos variáveis e fixos, no entanto, somente a empresa C
possui Despesas financeiras ($50,00).
Para efetuar o cálculo do Grau de Alavancagem Operacional das empresas, a primeira
etapa é calcular uma ‘demonstração de resultados projetada, com uma variação (para mais ou
para menos) dos gastos variáveis – vendas e custos e despesas variáveis. No exemplo vamos
utilizar uma variação de 10% para os gastos variáveis.
112
DadosBASE
Variação
10%BASE
Variação
10%BASE
Variação
10%Receitas 1.000,00 1.100,00 1.000,00 1.100,00 1.000,00 1.100,00
(-) Custos Variáveis (400,00) (440,00) (400,00) (440,00) (400,00) (440,00)
(=) Margem de Contribuição 600,00 660,00 600,00 660,00 600,00 660,00
(-) Despesas Operacionais (100,00) (100,00) (100,00) (100,00) (100,00) (100,00)
(-) Custos Fixos (200,00) (200,00) (400,00) (400,00) (400,00) (400,00)
(=) Lucro Operacional 300,00 360,00 100,00 160,00 100,00 160,00
(-) Depesas Financeiras 0,00 0,00 0,00 0,00 (50,00) (50,00)
(=) LAIR 300,00 360,00 100,00 160,00 50,00 110,00
EMPRESA A EMPRESA B EMPRESA C
A partir dessa demonstração de resultado projetada, efetuaremos o cálculo do Grau de
Alavancagem Operacional das empresas A, B e C, que são, respectivamente, 2,000; 6,000 e
6,000
EMPRESA A
GAO = Δ Lop
Δ VAt
GAO = [(360/300)-1]X100
10
GAO = 2,0000
Este Grau evidencia que na Empresa A, para cada variação de 1% no volume de
atividade da empresa (vendas), haverá um impacto de 2,000 vezes no lucro operacional.
Assim, se ocorrer uma variação nas vendas de 15%, o impacto em termos percentuais
no lucro operacional será de 30,00% (15 x 2,00), para mais ou para menos. Supondo que esta
variação foi uma redução, em termos de valores monetários, isto significa que o lucro
operacional que é de $300,00 passaria a $210,00 (300 - (300 x 30%)).
EMPRESA B
GAO = Δ Lop
Δ VAt
GAO = [(160/100)-1]X100
10
GAO = 6,0000
Este Grau evidencia que na Empresa B, para cada variação de 1% no volume de
atividade da empresa (vendas), haverá um impacto de 6,000 vezes no lucro operacional.
Assim, se ocorrer uma variação nas vendas de 15%, o impacto em termos percentuais
no lucro operacional será de 90,00% (15 x 6,00), para mais ou para menos. Supondo que esta
variação foi uma redução, em termos de valores monetários, isto significa que o lucro
operacional que é de $100,00 passaria a $10,00 (100 - (100 x 90%).
113
EMPRESA C
GAO = Δ Lop
Δ VAt
GAO = [(160/100)-1]X100
10
GAO = 6,0000
Este Grau evidencia que na Empresa C, para cada variação de 1% no volume de
atividade da empresa (vendas), haverá um impacto de 6,000 vezes no lucro operacional.
Assim, se ocorrer uma variação nas vendas de 15%, o impacto em termos percentuais
no lucro operacional será de 90,00% (15 x 6,00), para mais ou para menos. Supondo que esta
variação foi uma redução, em termos de valores monetários, isto significa que o lucro
operacional que é de $300,00 passaria a $10,00 (300 - (300 x 90%).
COMPARAÇÃO DOS RESULTADOS
Percebe-se que nas empresas, apesar dos mesmos faturamentos, o impacto de uma
variação nas vendas é maior nas Empresas B e C, em razão da estrutura dos custos fixos
destas empresas que são maiores que a estrutura de custos fixos da empresa A. Logo, as
Empresas B e C são empresas que possuem maior risco operacional. Nessas empresas, uma
variação positiva no volume de atividades eleva, exponencialmente o lucro, mas, uma
variação negativa pode ocasionar prejuízo na medida em que o Grau de Alavancagem
Operacional é muito maior. Enquanto na Empresa A, a redução de 15% no faturamento reduz
o lucro em 30%, nas empresas B e C, essa redução é de 90%.
1.2 ALAVANCAGEM FINANCEIRA
Resulta da participação de recursos de terceiros na estrutura do Capital da empresa.
GAF = _______ Lucro Operacional___________
(Lucro operacional – Despesas Financeiras)
OU
GAF = ΔLL
ΔLop
114
Onde:
GAF = Grau de Alavancagem Financeira
ΔLL = Variação no Lucro Liquido ou Lucro Antes do Imposto de Renda (LAIR)
ΔLop = Variação no Lucro Operacional
O Grau de Alavancagem Financeira expressa a relação entre as variações no lucro
liquido em decorrência de variações no lucro operacional (BRUNI e FAMÁ, 2002), ou seja,
representa o impacto que uma variação (aumento ou redução) do lucro operacional causa no
Lucro Liquido.
Se o retorno do investimento do capital emprestado for maior que o seu custo de
captação, a diferença positiva alavanca a rentabilidade; Se a empresa toma emprestado a um
custo superior à taxa de retorno que pode aplicar esses recursos, a diferença negativa é coberta
pelo resultado liquido.
Alavancagem Financeira é a capacidade que os recursos de terceiros apresentam de
elevar os resultados líquidos dos proprietários.
IMPORTANTE!! FONTE: Clipart
O GAF responde à seguinte questão: Se houver um aumento ou diminuição de X% no
Lucro Operacional, qual será o impacto, em % ou em $ no Lucro Líquido da empresa?
FONTE: Clipart
Exemplificando:
O valor da variação do Lucro Operacional (ΔLop), calculado anteriormente é utilizado
para o cálculo do Grau de Alavancagem Financeira. Para as Empresas A, B e C, o grau de
alavancagem financeira será:
EMPRESA A
GAF = ΔLL
ΔLop
GAF = [(360/300)-1]X100
[(360/300)-1]X100
GAF = 20,0000 1,0000
20,0000
115
Este Grau evidencia que na Empresa A, para cada variação de 1% no Lucro
Operacional haverá um impacto de 1,00 vez no Lucro Líquido ou no Lucro AIR.
Assim, se ocorrer uma variação no Lucro Operacional de 15%, o impacto em termos
percentuais no lucro líquido ou no lucro AIR será de 15,00% (15 x 1,00), para mais ou para
menos. Supondo que esta variação seja uma redução, em termos de valores monetários, isto
significa que o lucro líquido ou lucro AIR que é de $300,00 passaria a Lucro líquido de
$255,00 (300 - (300 x 15%).
EMPRESA B
GAF = ΔLL
ΔLop
GAF = [(160/100)-1]X100
[(160/100)-1]X100
GAF = 60,0000 1,0000
60,0000
Este Grau evidencia que na Empresa B, para cada variação de 1% no Lucro
Operacional haverá um impacto de 1,00 vez no Lucro Líquido ou no Lucro AIR.
Assim, se ocorrer uma variação no Lucro Operacional de 15%, o impacto em termos
percentuais no lucro líquido ou no lucro AIR será de 15,00% (15 x 1,00), para mais ou para
menos. Supondo que esta variação seja uma redução, em termos de valores monetários, isto
significa que o lucro líquido ou lucro AIR que é de $100,00 passaria a um Lucro líquido de
$85,00 (100 - (100 x 15%)
EMPRESA C
GAF = ΔLL
ΔLop
GAF = [(110/50)-1]X100
[(160/100)-1]X100
GAF = 120,0000 2,0000
60,0000
Este Grau evidencia que na Empresa C, para cada variação de 1% no Lucro
Operacional haverá um impacto de 2,00 vezes no Lucro Líquido ou no Lucro AIR.
116
Assim, se ocorrer uma variação no Lucro Operacional de 15%, o impacto em termos
percentuais no lucro líquido ou no lucro AIR será de 30,00% (15 x 2,00), para mais ou para
menos. Supondo que esta variação seja uma redução, em termos de valores monetários, isto
significa que o lucro líquido ou lucro AIR que é de $50,00 passaria a um lucro líquido de
$35,00 (50 - (50 x 30%)
COMPARAÇÃO DOS RESULTADOS
Percebe-se que o maior impacto da variação no Lucro Operacional foi na Empresa C
pois é a única que possui Despesas Financeiras. Logo, uma redução no Lucro operacional
causaria um impacto muito maior no seu lucro líquido (30%), que nas Empresas A e B que
não possuem Encargos Financeiros (Despesas Financeiras) (15%).
1.3 ALAVANCAGEM TOTAL OU COMBINADA
O grau de alavancagem total, também denominado grau de alavancagem combinada,
permite que a gerência avalie qual o efeito que uma variação, positiva ou negativa ), no
volume de vendas exercerá sobre o resultado operacional e financeiro (lucro liquido0 da
organização.
GAT ou GAC = Δ LL
Δ VAt
OU
GAT OU GAC = GAO X GAF
Onde:
GAT = Grau de Alavancagem Total
GAC = Grau de Alavancagem Combinada
ΔLL = Variação no Lucro Liquido ou Lucro Antes do Imposto de Renda (LAIR)
ΔVat = Variação no Volume de Vendas
GAO = Grau de Alavancagem Operacional
GAF = Grau de Alavancagem Financeira
O Grau de Alavancagem Total ou Combinada expressa a relação entre as variações no
lucro líquido em decorrência de variações nas vendas (BRUNI e FAMÁ, 2002), ou seja,
representa o impacto que uma variação (aumento ou redução) das vendas tem no Lucro
Líquido.
Sempre que o GAT for superior a 1,0, há indicação de que a empresa tem capacidade
de alavancagem total, ou seja, qualquer variação no volume de atividade provoca uma
mudança mais que proporcional nos resultados líquidos dos proprietários.
O grau de alavancagem total permite, de maneira combinada, analisar os reflexos das
decisões financeiras (investimentos e financiamentos) tomadas pela empresa sobre o retorno
de capital.
117
IMPORTANTE!! FONTE: Clipart
O GAT responde à seguinte questão: Se houver um aumento ou diminuição de X% no
volume de Atividade, qual será o impacto, em % ou em $ no Lucro Líquido da empresa?
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Vamos aplicar a fórmula aos dados das Empresas A, B e C, lembrando que a variação
no volume de atividade, em todas as empresas, foi de 10%, logo:
EMPRESA A
GAT ou GAC = Δ LL
Δ VAt
GAT OU GAC = [(360/300)-1]X100
10
GAT OU GAC = 20,0000 2,0000
10 OU
GAT OU GAC = GAO X GAF
GAT OU GAC = (2,00 X 1,00) = 2,000
Este Grau evidencia que na Empresa C, para cada variação de 1% no volume de
atividades da empresa (vendas) haverá um impacto de 2,00 vezes no Lucro Líquido ou no
Lucro AIR.
Assim, se ocorrer uma variação no volume de atividades (vendas) de 15%, o impacto
em termos percentuais no lucro líquido ou no lucro AIR será de 30,00% (15 x 2,00), para
mais ou para menos. Supondo que esta variação seja uma redução, em termos de valores
monetários, isto significa que o lucro líquido ou lucro AIR que é de $50,00 passaria a um
lucro líquido de $35,00 (50 - (50 x 30%).
118
EMPRESA B
GAT ou GAC = Δ LL
Δ VAt
GAT OU GAC = [(160/100)-1]X100
10
GAT OU GAC = 60,0000 6,0000
10
OU
GAT OU GAC = GAO X GAF
GAT OU GAC = (6,00 X 1,00) = 6,000
Este Grau evidencia que na Empresa B, para cada variação de 1% no volume de
atividades da empresa (vendas) haverá um impacto de 6,00 vezes no Lucro Líquido ou no
Lucro AIR.
Assim, se ocorrer uma variação no volume de atividades (vendas) de 15%, o impacto
em termos percentuais no lucro líquido ou no lucro AIR será de 90,00% (15 x 6,00), para
mais ou para menos. Supondo que esta variação seja uma redução, em termos de valores
monetários, isto significa que o lucro líquido, ou lucro AIR que é de $100,00 passaria a um
Lucro líquido de $10,00 (100 - (100 x 90%)
EMPRESA C
GAT ou GAC = Δ LL
Δ VAt
GAT OU GAC = [(110/50)-1]X100
10
GAT OU GAC = 120,0000 12,0000
10
GAT OU GAC = GAO X GAF
GAT OU GAC = (6,00 X 2,00) = 12,000 Este Grau evidencia que na Empresa C, para cada variação de 1% no volume de
atividades (vendas) haverá um impacto de 12,00 vezes no Lucro Líquido ou no Lucro AIR.
Assim, se ocorrer uma variação no volume de atividades (vendas) de 15%, o impacto
em termos percentuais no lucro líquido ou no lucro AIR será de 180,00% (15 x 12,00), para
mais ou para menos. Supondo que esta variação seja uma redução, em termos de valores
monetários, isto significa que o lucro líquido ou lucro AIR que é de $50,00 passaria a um
prejuízo líquido de $40,00 (50 - (50 x 180%)
119
COMPARAÇÃO DOS RESULTADOS
Percebe-se que o maior impacto da variação no volume de atividades foi na Empresa
C, pois é a única que além de ter uma estrutura de custos fixos (maior que da Empresa A e
igual ao da Empresa B), possui Despesas Financeiras. Logo, uma redução no volume de
atividades causaria um impacto muito maior no seu lucro líquido (180%), que nas Empresas
A e B que não possuem Encargos Financeiros (Despesas Financeiras) 30% e 90%,
respectivamente.
ESQUEMA DE MEMORIZAÇÃO
Para memorizar melhor em que momento você deverá utilizar a fórmula do GAO, do GAF ou
GAT ou GAC, procure memorizar o seguinte:
1 – Quando a variação ocorrer no volume de vendas e o impacto solicitado for no Resultado
Operacional, deverá ser utilizada a fórmula do GAO.
2 – Quando a variação ocorrer no Resultado Operacional e o impacto solicitado for no Lucro
Líquido, a fórmula a ser utilizada será a fórmula do GAF;
3 – Quando a variação ocorrer no volume de vendas e o impacto solicitado for no Lucro
Líquido, a fórmula a ser utilizada será a fórmula do GAT ou GAC.
RESUMO
Neste capítulo, abordamos o conceito de Alavancagem Empresarial e aprendemos sobre
os graus de alavancagem e o impacto que uma variação no faturamento da empresa ou no
resultado operacional, causam no resultado (operacional ou liquido). Vimos ainda que
conhecendo o grau de alavancagem de uma empresa, o cálculo dos impactos de uma variação,
positiva ou negativa, pode ser calculado em poucos minutos, o que possibilita à organização,
maior possibilidade de preparar-se para enfrentar as oscilações do mercado
120
CAPÍTULO VII – CUSTO PADRÃO OU STANDARD
O Custo padrão pode ser usado na aferição do desempenho. Na elaboração dos
orçamentos, na orientação de preços e na obtenção de custos significativos do produto. Essa
técnica originou-se da intenção de excluir custos extraordinários que ocasionam variações de
eficiência, possibilitando a consideração de tratamento contábil e financeiro adequado da
eficiência média dos processos já estabelecidos (BRUNI e FAMÁ, 2002)
Custos-Padrão é uma técnica de fixar previamente preços para cada produto que a
empresa fabrica, possibilitando o uso gerencial das informações (BRUNI e FAMÁ, 2002)
Segundo Bruni e Famá, (2002), para obedecer à legislação fiscal, a empresa que utiliza
o custo-padrão como instrumento de gestão, deve incorporar as variações para o custo real de
forma que o resultado apurado em função do custo-padrão não seja diferente para os
resultados apurados em função do custo real. Esses ajustes devem ser efetuados em prazo
máximo igual a três meses, distribuindo-se entre estoques e custos, de forma proporcional às
quantidades vendidas estocadas.
Parecer Normativo CST n. 6/79: no caso em que a empresa apure custos com base em padrões
preestabelecidos (custo-padrão), como instrumento de controle de gestão,
deverá cuidar para que o padrão incorpore todos os elementos constitutivos
referidos, e que a avaliação final dos estoques não discrepe da que seria
obtida com o emprego do custo real. Particularmente, a distribuição das
variações entre os produtos (em processo e acabados) em estoque e o custo
dos produtos vendidos, deve ser feita a intervalos de maior duração desde
que não excedido os seguintes prazos: a) o exercício social; b)o ciclo usual
de produção.
A diferença entre o custo-padrão e o custo estimado está no rigor técnico e na busca da
eficiência. Enquanto o custo estimado é estabelecido com base em custos de períodos
anteriores, ajustados em função das expectativas de ocorrências futuras, o custo-padrão é
estabelecido com mais critério e representa o que determinado produto deveria custar, em
condições normais de eficiência do uso do material direto, da mão-de-obra, dos equipamentos,
de abastecimento do mercado fornecedor e da demanda do mercado consumidor (BRUNI e
FAMÄ, 2002).
1. PADRÕES DO SISTEMA DE CUSTEIO-PADRÃO
Para fixar custos-padrão é necessário a apuração de dois tipos de padrões relativos aos
consumos físicos de recursos aos gastos financeiros unitários de cada recurso consumido.
1.1 Padrões Físicos
Os padrões físicos são de responsabilidade das áreas operacionais como a Produção,
desenvolvimento de produtos, etc. Dentre os padrões físicos podemos citar:os materiais
diretos em unidades, a mão-de-obra direta (quantidade de horas), consumo de energia.
121
1.2 Padrões monetários
Os padrões monetários são de responsabilidade das áreas administrativas, como
Controladoria, Compras, Departamento de Recursos Humanos. Dentre os padrões monetários
podemos citar: custo em unidades monetárias da matéria-prima (valor monetário da unidade),
mão-de-obra (valor monetário da hora), etc.
A aplicação do sistema de custeio-padrão permite analisar as variações ocorridas entre
o custo real e o padrão. A variação será favorável quando o Custo Padrão for menor que o
Custo Real e desfavorável quando a variação do Custo Real for menor que a variação do
Custo-Padrão.
VANTAGENS DA APLICAÇÃO DO CUSTO-PADRÃO Para Perez Jr e Oliveira (2003), as principais vantagens na aplicação do sistema de
custeio padrão são:
Eliminação de falhas no processo produtivo
A determinação dos padrões com base no estudo e análise das condições normais de
produção (uso eficiente das matérias-primas, utilização adequada de máquinas e
equipamentos e o emprego correto da mão-de-obra), possibilita que, na comparação entre o
padrão e o realizado, a apuração de falhas eventuais.
Aprimoramento dos controles
Os padrões também servem como instrumentos de controle interno pois os desvios
entre os custos-padrão e os custos reais verificados permitem identificar o ponto exato do
desvio (se foi na matéria-prima, na mão-de-obra ou nos custos indiretos de fabricação.
Instrumento de avaliação do desempenho
O sistema de custeio padrão pode ser utilizado na avaliação de desempenho
funcional, por setores e por funcionários, contribuindo para a maximização dos desempenhos
dos setores e dos executivos da empresa.
Contribuição para o aprimoramento dos procedimentos de apuração do custo
real
As análises entre o custo-padrão e o custo real pode indicar a necessidade de revisão
de algumas etapas de apuração dos custos reais, por exemplo, uma falha no registro e controle
do consumo de matéria-prima impacta nos resultados reais e, esse impacto será evidenciado
na aplicação do sistema de custeio-padrão, possibilitando a correção do fato.
Rapidez na obtenção das informações
A utilização do sistema de custeio padrão possibilita a obtenção de forma mais rápida
de informações para o gerenciamento e o processo de tomada de decisão, como por exemplo,
aquisição de matéria-prima de um novo fornecedor.
122
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Para melhor compreensão do assunto abordado acima, vamos considerar os seguintes
dados de um exercício extraído do livro Gestão Estratégica de Custos de Perez Jr, Oliveira e
Costa (2003), que resolveremos no passo a passo.
Indústrias TeVeColor Ltda.
Com base nas informações disponíveis:
1. calcule o custo real e o custo-padrão por unidade;
2. apure todas as variações entre o real e o padrão, detalhando as variações nas matérias-
primas, mão-de-obra e custos indiretos de fabricação;
A TeVeColor Ltda. fabrica televisores e aparelhos de som, tendo implantado um
sistema de custo-padrão para melhor gerenciamento e controle das atividades.
Custos variáveis, por unidade produzida $
Matéria-prima (30,0 kg $ 7,10) 213
Mão-de-obra direta (5,0 horas $ 22,00) 110
Custos indiretos 30
Total mensal dos custos indiretos fixos, para um
volume de 10.000 televisores por mês
900.000
A – Informações sobre o custo-padrão de um dos televisores
Volume produzido de televisores 11.000
Custo total com matérias-primas 2.420.000
Custo total com a mão-de-obra direta 1.149.500
Custo unitário da matéria-prima 8
Quantidade total de horas de mão-de-obra no mês 60.500
B – Informações sobre o custo real do mês de agosto
Custos indiretos no mês, fixos e variáveisDepreciação 200.000Mão-de-obra indireta 400.000Energia elétrica 140.000Manutenção das máquinas 300.000Outros custos indiretos 500.000Total dos custos indiretos 1.540.000
123
Para Calcular o Custo Padrão, a primeira etapa do processo é identificar cada uma das
variáveis envolvidas no fato (MP, MO, CIF). Para os dados acima, as variáveis são:
Sigla
Matéria-prima MP
Quantidade Q QP 30 Kg QR 27,5 (1)
Custo Monetário CP $7,10 CR $8,00
Mão-de-Obra MO
Quantidade H HP 5,0 horas HR 5,5 horas (2)
CustoMonetário T TP $22,00 TR 19,00 (3)
Custos Indiretos CI
Variáveis $30,00
Fixos 90,00 (4)
CIF $120,00 CIF Real $140,00CIF Padrão
CIV
CF 140,00 (5)
Custo-padrão Custo Real
1) o custo real de cada quilo de matéria-prima é de $8,00, logo, foram gastos 27,5Kg para
produzir cada televisor (220/8 = 27,5Kg);
2) Foram gastos 60.500 horas de Mão-de-Obra para produzir 11.000 televisores, o que
resulta em 5,5 horas (60.500/11.000 = 5,5 horas);
3) O gasto total com a Mão-de-Obra foi de 1.149.500, logo, o custo unitário de cada hora
é de $19,00 (1.149.500/60.500 horas = $19,00);
4) O custo fixo padrão de $90,00 por unidade foi estabelecido pela divisão entre os
custos fixos padrão total e a quantidade padrão (900.000/10.000 = $90,00);
5) O Custo Fixo Real de $140,00 foi apurado pela divisão dos gastos Fixos Reais pela
quantidade real produzida ($1.540.000/11.000 = 140,00).
A segunda etapa é calcular o Custo Padrão, que para os dados acima é de $443,00.
Custos variáveis, por unidade produzida $
Matéria-prima (30,0 kg $ 7,10) 213
Mão-de-obra direta (5,0 horas $ 22,00) 110
Custos indiretos
Custos indiretos variáveis 30
Totais de custos variáveis por unidade produzida 353
Custos indiretos fixos, por unidade produzida 90
Total do custo-padrão, por unidade produzida 443
a) Apuração do custo-padrão por unidade produzida
124
A terceira etapa é calcular o Custo real por unidade produzida ($464,50):
Matérias-primas
$ para cada televisor
fabricado
Total do custo $ 2.420.000 dividido pelo total
da produção 11.000 unidades
Mão-de-obra
Total do custo $ 1.149.500 dividido pelo total da
produção 11.000 unidades
Custos indiretos fixos e variáveis
Total dos custos fixos $ 1.540.000 dividido pelo
total da produção 11.000 unidades
Total do custo real unitário 464,50
220
104,5
140
b) Apuração do custo real por unidade produzida
A quarta etapa é a comparação entre o custo-padrão e o custo real, para identificar as
variações (favoráveis e desfavoráveis):
Fatores de custo Custo Real Custo-padrão
Matérias-primas 220 213 7 Desfavorável
Mão-de-obra 104,5 110 (5,50) Favorável
Custos indiretos de fabricaçãoVariáveis 30Fixos 90Total 140 120 20 Desfavorável
Total do custo unitário 464,5 443 21,5 Desfavorável
c) Resumo do custo unitário e das variações
Variação
Esta variação é calculada deduzindo-se do Custo Real o Custo-Padrão, assim, quando
o Custo Real for maior que o Custo Padrão, a variação será positiva, o que significa uma
variação desfavorável para a empresa; Quando o Custo Real for menor que o Custo-Padrão, a
variação será negativa, o que significa uma variação favorável para a empresa.
A penúltima etapa consiste em elaborar a análise das variações, que iremos efetuar
após a discussão sobre o que é essa análise.
ANÁLISE DAS VARIAÇÕES
Matéria-Prima
Para a Matéria-prima, analisa-se a variação de preço, a variação de quantidade e a
variação mista.
125
Variação de Preço
A variação de preço analisa a diferença entre o preço padrão e o preço real e evidencia
a responsabilidade do pessoal de compras.
Fórmula
Variação de Preço = (CR – CP) x QP Onde:
CR = Custo Real da MP
CP = Custo Padrão da MP
QP = Quantidade Padrão da MP
Variação de Quantidade
A variação de quantidade analisa a diferença entre a quantidade padrão de matéria-
prima a ser consumida e a quantidade real de matéria-prima consumida e evidencia a
responsabilidade do pessoal da produção.
Fórmula
Variação de Quantidade = (QR – QP) x CP Onde:
QR = Quantidade Real da MP para fabricação de uma unidade
QP = Quantidade Padrão da MP para fabricação de uma unidade
CP = Custo Padrão da MP para fabricação de uma unidade
Variação Mista ou Conjunta
A variação de quantidade analisa os efeitos mistos das variações de preços e
quantidade.
Fórmula
Variação Mista = (QR – QP) x (CR – CP) Onde:
QR = Quantidade Real da MP para fabricação de uma unidade
QP = Quantidade Padrão da MP para fabricação de uma unidade
CR = Custo Real da MP para fabricação de uma unidade
CP = Custo Padrão da MP para fabricação de uma unidade
126
QUADRO 01 - Atribuição de Responsabilidades Matéria-Prima
Motivos para ocorrência de variação da Matéria-primaDepartamento
Responsável
Mudança nas especificações dos produtos quanto ao
consumo e qualidade das matérias-primas
Engenharia de
Processos
Compras de Matérias-primas de má qualidade, ocasionando
maior consumo para a fabricação de cada unidade de
produto acabado
Departamento de
Suprimentos
Compras de matérias-primas por preço superior em relação
ao padrão
Departamento de
Suprimentos
Ineficiência da mão-de-obra, aumentando o nível de
desperdícios da matéria-prima utilizada
Departamento de
Produção
Utilização da Mão-de-obra mal treinada, aumentando o
nível de desperdicio da matéria-prima utilizada
Departamento de
Recursos humanos
Utilização da Mão-de-obra mal remunerada e desmotivada,
aumentando o nível de desperdicio da matéria-prima
utilizada
Diretoria e Recursos
Humanos
Utilização de máquinas obsoletas, aumentando o nível de
desperdícios de matéria-primaDiretoria e Produção
Utilização de máquinas sem manutenção, aumentando o
nível de consumo de matérias-primas
Departamento de
Manutenção
Utilização de matérias-primas mal acondicionadas, gerando
perdas no manuseioAlmoxarifado
FONTE: adaptado de Perez Jr, Oliveira e Costa, 2003.
Aplicando a análise de variação da Matéria-prima aos dados do caso da TVColor,
encontramos:
Análise das variações das matérias-primas
Quantidade (27,5 - 30,0 kg) x $ 7,10 (17,75) Favorável
Preço ($ 8,00 – $ 7,1) x 30,0 kg 27,00 Desfavorável
Mista (27,5 kg – 30,0 kg) x ($ 8,0 – $ 7,10) (2,25) Favorável
Total das variações de matérias-primas 7,00 Desfavorável
$
Os valores encontrados evidenciam que em relação à quantidade houve uma variação
favorável para a empresa (17,75 negativo), o que indica a ocorrência de redução na
quantidade de matéria-prima consumida para fabricação de cada unidade do produto. Em
relação ao preço, a variação foi desfavorável, o que evidencia que o pessoal de compras pode
não ter efetuado uma boa negociação de preço. Em relação à mista, a variação foi favorável
em decorrência da variação da quantidade, no entanto, na análise geral, o item matéria-prima
as variações foram desfavoráveis.
127
Mão-de-Obra
Para a Mão-de-obra, analisa-se a variação de eficiência, a variação de taxa e a variação
mista.
Variação de Eficiência
A variação de eficiência analisa a diferença entre o tempo que deveria ser consumido
para a fabricação de cada unidade do produto e o tempo consumido nessa produção.
Evidencia a responsabilidade do pessoal de produção.
Fórmula
Variação de Eficiência = (HR – HP) x TP Onde:
HR = Hora Real de MO para fabricação de uma unidade
HP = Hora padrão de MO para fabricação de uma unidade
TP = Taxa Padrão de MO para fabricação de uma unidade
Variação de Taxa
A variação de taxa analisa a diferença entre o valor da taxa padrão de MO para
fabricação de uma unidade de produto e o valor da taxa real de MO para a fabricação de uma
unidade do produto. Evidencia a responsabilidade do Setor de Recursos Humanos.
Fórmula
Variação de Taxa = (TR – TP) x HP Onde:
TR = Taxa Real de MO para fabricação de uma unidade
TP = Taxa Padrão de MO para fabricação de uma unidade
HP = Hora Padrão de Mo para fabricação de uma unidade.
Variação Mista ou Conjunta
A variação mista de Mão-de-Obra analisa os efeitos mistos das variações de taxa e
eficiência.
Fórmula
Variação Mista = (HR – HP) x (TR – TP) Onde:
HR = Hora Real de MO para fabricação de uma unidade
HP = Hora padrão de MO para fabricação de uma unidade
TR = Taxa Real de MO para fabricação de uma unidade
TP = Taxa Padrão de MO para fabricação de uma unidade
128
QUADRO 02 - Atribuições de Responsabilidades Mão-de-Obra
Motivos para ocorrência de variação da Mão-de-ObraDepartamento
Responsável
Mudança nas especificações dos produtos quanto ao tempo
de produção
Engenharia de
Processos
Contratação de Mão-de-Obra de má qualidade, ocasionando
ineficiências na produção.
Departamento de
Recursos Humanos
Contratação de Mão-de-Obra por taxas superiores em
relaÇào ao padrão
Departamento de
Recursos Humanos
Ineficiência da mão-de-obra, aumentando a quantidade de
horas para produzir a mesma quantidade
Departamento de
ProduçãoUtilização da Mão-de-obra mal treinada Departamento de
Recursos humanos
Utilização da Mão-de-obra mal remunerada e desmotivada,
aumentando o nível de desperdicio
Diretoria e Recursos
Humanos
Utilização de máquinas sem manutenção, aumentando o
número de paradas improdutivas
Departamento de
Manutenção
Dissídios coletivos ou aumentos salariais definidos pela
AdministraçãoDiretoria ou Sindicato
Quantidade excessiva de horas-extras, mais caras que as
normais, devido a falhas nos Orçamentos e Programação de
Vendas.
Departamento
Comercial
FONTE: adaptado de Perez Jr, Oliveira e Costa, 2003.
Aplicando a análise de variação da Matéria prima aos dados do caso da TVColor,
encontramos:
Análise das variações da mão-de-obra
Eficiência (5,5 horas – 5,0 horas) x $ 22,00 11,00 Desfavorável
Taxa ($ 19,00 – $ 22,00) x 5,0 horas (15,00) Favorável
Mista (5,5 horas – 5,0 horas) x ($ 19,00 – $ 22,00) (1,50) Favorável
Total das variações da mão-de-obra (5,50) Favorável
$
Os valores encontrados evidenciam que em relação à eficiência houve uma variação
desfavorável para a empresa, o que indica um aumento no tempo de fabricação de cada
unidade do produto e indica a responsabilidade do pessoal de produção. Em relação à Taxa, a
variação foi favorável, o que evidencia que o pessoal do Setor de Recursos Humanos tem
trabalhado eficientemente na redução dos gastos com a Mão-de-Obra. Em relação à mista, a
variação foi favorável em decorrência da variação da taxa, o que culminou com uma variação
total da MO favorável à empresa.
129
Custos Indiretos de Fabricação
Para a análise dos Custos Indiretos de Fabricação, os cálculos são um pouco mais
complexos. Essa análise evidencia as variações causadas pelos aumentos de energia,
depreciações, entre outros. Normalmente as variações observadas nos custos indiretos são as
variações de volume e as variações de custos.
Atribuições de Responsabilidades Custos Indiretos
Variações de volume são aquelas de responsabilidade do pessoal da produção, do
departamento comercial, do departamento de suprimentos e do departamento de recursos
humanos.
As variações de custos são aquelas de responsabilidade das concessionárias de
serviços públicos (aumento de água, energia, comunicações, etc); da diretoria (aquisição de
novas máquinas que aumentam os custos indiretos com a depreciação, etc).
Não existe fórmula para a análise das variações de volume e de custos dos Custos
Indiretos de Fabricação, o que utilizo aqui, foi desenvolvida por mim, com base em anos,
ministrando essa disciplina e estudando os exercícios dos renomados autores como Perez Jr,
Oliveira e Costa; Bruni e Famá; Viceconti, Neves, Crepaldi, dentre tantos outros que sempre
foram meus mestres e orientadores.
Vamos aplicar a análise dos custos indiretos ao exemplo dado:
Análise das variações nos custos indiretos
Variações de volume (900.000/11.000) = 81,818 - (8,18) Favorável
Variação de custos = (30+81,818 )= 111,818 x 11.000 28,18 Desfavorável
Total das variações dos custos indiretos 20,00 Desfavorável
$
Variação de Volume:
(CIF Total Padrão ÷ Quantidade Real) – CIF Padrão unitário
(900.000 ÷11.000) – 90,00
81, 8182 – 90,00 = (8,1818)
Em primeira análise, verifica-se imediatamente que a variação do volume deverá ser
favorável pois a empresa previa a fabricação de 10.000 unidades (padrão) e fabricou 11.000
unidades (real).
Para efetuar a análise da variação de volumes, dividimos o Custo Indireto Padrão
(900.000) pela quantidade real fabricada (11.000) e encontramos o valor de 81,8182 que seria
o Custo Indireto de Fabricação Fixo Real. Como o Custo Indireto de Fabricação Fixo Padrão
determinado era de 90,00, e a fórmula é sempre Real menos Padrão, 81,8182 – 90 -= 8,18
NEGATIVO, ou seja, uma variação FAVORÁVEL.
Vejamos agora a fórmula que desenvolvi para o cálculo da Variação dos Custos em
relação aos Custos Indiretos de Fabricação – ela parte do cálculo da fórmula anterior logo, do
resultado da variação de volume (nesse exercício, 81,8182):
130
Variação dos Custos
VARIAÇÃO DO CIF = CIF Total(*) - ((CIF Total Padrão ÷ Quantidade Real) + CIF
variável padrão) x Quantidade real)
VARIAÇÃO DO CIF = 1.540.000,00 - (((900.000 ÷11.000) + 30,00) x 11.000) =
VARIAÇÃO DO CIF = 1.540.000,00 – ((81, 8182+ 30,00) x 11.000) =
VARIAÇÃO DO CIF = 1.540.000,00 – (111,8182 x 11.000) =
VARIAÇÃO DO CIF = 1.540.000,00 – 1.230.000** = 310.000
VARIAÇÃO DO CIF = 310.000 ÷11.000 = 28,1818
(*) considerando que o custo fixo unitário deveria ser $81,8182, somando-se com o custo
variável ($30), o Custo Fixo Real deveria ser de $111,8182, no entanto, o Custo Fixo Real
apurado por unidade foi de $140,00 ($1.540.000 ÷ 11.000). Multiplicando-se $111,8182 x
11.000 unidades (produção real), encontramos um valor de $1.230.000,00, logo:
(140,00 – 111,8182 = 28,1818
A resposta correta seria: Em relação à variação dos custos, o custo fixo padrão era de
120,00 (30,00 + 90,00). O custo fixo Real foi 140,00. A variação seria desfavorável em
28,181 (140,00 – 111,8182).
RESUMO
Neste capítulo, observamos que o Custeio Padrão ou Standard, é a técnica que
possibilita a utilização das informações do custo como controle e avaliação de desempenho. A
análise das variações dos custos-padrão permite que a empresa identifique os problemas ou
falhas nas atividades e setores operacionais e administrativos. A matéria-prima é analisada em
relação à quantidade, preço e mista; A Mão-de-Obra é analisada em relação à eficiência, taxa
e mista e os Custos Indiretos de Fabricação, são analisados em relação ao volume e aos
custos.
131
CAPÍTULO VIII - TEORIA DAS RESTRIÇÕES
Para discutir a Teoria das Restrições (TOC), precisamos primeiro conceituar objetivos
e metas empresariais e definir restrições.
Na década de 70, Eliyahu Goldratt, físico israelense concluiu que a meta da empresa é
gerar riquezas para seus proprietários e na superação dos desafios para o alcance dessa meta,
desafios esses denominados de restrições
Restrições podem ser internas e externas. Restrições Internas são as que impedem de
produzir mais. Restrições Externas são as que impedem de vender mais (PEREZ JR.
OLIVEIRA e COSTA, 2003).
Segundo Perez Jr, Oliveira e Costa (2003), as Restrições Internas referem-se a
limitações de máquinas ou equipamentos ou disponibilidades de funcionários. As Restrições
Externas estão relacionadas à demanda do mercado, concorrência, eco de venda, dentre
outros.
Para melhor análise das informações, estipulam-se três categorias determinantes da
lucratividade:
Conceito Composição
Ganhoindice pelo qual o sistema gera
dinheiro por meio das vendas
Diferença entre o preço liquido de venda de
produtos e mercadoria e os gastos totalmente
variáveis incorridos na sua produção
InventárioDinheiro investido em bens que se
pretende vender
Matéria-prima, materiais auxiliares,
embalagem e todos os materiais consumidos
no processo produtivo
Depesa OperacionalDinheiro gasto para transformar o
inventário em ganho.
Todos os demais custos de produção, inclusive
mão-de-obra direta e indireta,e todas as
despesas de vendas, administrativas e
financeiras. FONTE: Perez Jr, Oliveira e Costa, 2003:252
Verifica-se que a Mão-de-obra é considerada como gasto fixo. Apenas quando a Mão-
de-obra é terceirizada e remunerada com base no volume de produção ela é considerada como
gasto variável. Todos os materiais utilizados no processo produtivo são considerados custos
variáveis.
O Preço liquido de vendas é o preço bruto deduzido dos impostos e contribuições
incidentes sobre o faturamento e despesas variáveis de vendas, como comissões e fretes.
TEORIA DAS RESTRIÇÕES (THEORY OF CONSTRAINTS – TOC)
Segundo Bruni e Famá (2002), a proposta de Goldratt é uma gestão de operações
produtivas com a substituição das medidas físicas por uma avaliação de desempenho,
caracterizada pelo uso de medidas financeiras, com o objetivo principal de ganhar dinheiro
(meta).
132
MEDIDORES PARA ALCANCE DA META
Lucro Líquido - Medidor absoluto que mede a quantidade de recursos monetários que
a empresa gera. Resulta da diferença entre ganho e despesa operacional.
Retorno sobre o Investimento – Medidor relativo, que dimensiona o esforço
necessário para o alcance de determinado nível de lucro. Corresponde ao lucro liquido divido
pelo inventario.
Fluxo de Caixa – Corresponde à movimentação de recursos financeiros.
(BRUNI e FAMÁ, 2002)
PARÂMETROS OPERACIONAIS
Ganho ou Throughput – Corresponde à geração de recursos por meio das vendas.
Inventário – corresponde aos recursos investidos na aquisição das coisas que se
pretende vender (inventário).
Despesa Operacional – Corresponde ao dinheiro gasto para transformar o inventário
em ganho.
(BRUNI e FAMÁ, 2002)
ETAPAS DO PROCESSO DECISÓRIO SEGUNDO A TOC
(PEREZ JR, OLIVEIRA e COSTA2003)
Identificação das Restrições do Sistema;
Decisão de como explorar as restrições do sistema;
Subordinação das demais decisões à decisão anterior;
Elevar as restrições do sistema
Se, nas etapas anteriores, uma restrição for quebrada, deve-se voltar a primeira
etapa, sem permitir que a inércia torne-se uma restrição ao sistema;
PRINCÍPIOS BÁSICOS DA TOC
(PEREZ JR, OLIVEIRA e COSTA2003)
a) Balanceamento do Fluxo de Produção e não da capacidade produtiva;
b) Outra restrição do sistema é que determina o nível de utilização de um recurso
não gargalo – recurso não gargalo é aquele que nunca se transforma em restrição
para o sistema;
c) Utilização e ativação de um recurso não são sinônimos: utilização é o uso de um
recursos não gargalo de acordo com a sua capacidade e a ativação de um recurso
corresponde ao uso de um recurso não gargalo em volume superior ao requerido
pelo recurso gargalo;
d) Hora de produção perdida no gargalo é hora de produção perdida no sistema;
e) Não existe economia de Hora onde não é gargalo;
f) Os gargalos determinam os ganhos e o inventário;
g) Lote de transferência (quantidade de produtos transferidos para uma próxima
operação), não pode, e também não deve ser igual ao lote de processamento
(quantidade de produtos processados completamente);
h) O lote de processo deve ser variável e não fixo;
i) Os programas devem ser estabelecidos considerando todas as restrições
simultaneamente.
133
CRITICAS DA TOC À CONTABILIDADE DE CUSTOS
(PEREZ JR, OLIVEIRA e COSTA2003)
a) Obsolescência da contabilidade de custos;
b) Novo ambiente de produção;
c) Impossibilidade de rateio da despesa operacional ao produto;
d) Conceito de orçamento ultrapassado;
e) Substituição do conceito do custo do produto pelo conceito de ganho da TOC;
f) A impossibilidade de ratear as despesas operacionais torna ilógico o custeio
dos estoques;
g) O Custeio ABC é inútil;
h) Os usos das informações oriundas da contabilidade de custos tradicional
agravam os problemas financeiros das empresas;
i) Empregar apenas os procedimentos da contabilidade de custos considerados
coerentes pela TOC de Goldratt.
CONTRIBUIÇÕES DA TOC À GESTÃO EMPRESARIAL
(PEREZ JR, OLIVEIRA e COSTA2003)
a) as restrições forçam as empresas a operar de forma limitada;
b) o desempenho máximo das partes não conduz necessariamente ao resultado
máximo do todo;
c) o planejamento operacional deve existir sempre;
d) os planos devem ser estabelecidos de acordo com uma seleção de alternativas
operacionais;
e) as atividades deverão ser controladas;
f) o controle deve existir em todas as áreas organizacionais da empresa;
g) os desempenhos devem objetivar a eficácia e a eficiência;
h) o objetivo da gestão deve ser a rentabilidade;
i) as contribuições dos produtos devem ser enfatizadas;
j) os parâmetros econômicos deverão ser prioritariamente empregados na
avaliação das áreas organizacionais;
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Vamos agora elaborar uma aplicação prática dos conceitos estudados para melhor
fixação dos conhecimentos discutidos. Este exercício foi elaborado pelos autores Perez Jr,
Oliveira e Costa, no livro Gestão Estratégica de Custos (2003) e para melhor entendimento,
será solucionado aqui, explicando-se o passo a passo, como é efetuado em sala de aula.
134
Cia Bebossim - Descontinuidade de uma linha de produtos
A Cia. Bebossim apresentou sua Demonstração de Resultado do exercício findo em
31-12 por produto, como segue:
Demonstração
do ResultadoCachaça Manguaça Pingaça Total
Quantidade
vendida – litros 1.500 12.000 30.000 43.500
Preço por litro 1,08 0,8 0,5 Receita de
vendas 1.620 9.600 15.000 26.220
Matéria-prima (810) (4.800) (7.500) (13.110)
(10.875)
2.235
Custo fixo
Lucro bruto
Dados Adicionais:
1. Toda produção é vendida no mesmo período.
2. A matéria-prima é abundante no mercado e equivale a 50% do preço de venda.
3. A disponibilidade de mão-de-obra direta é de 66.500 horas por período e não há como
aumentar essa quantidade, pois há escassez de mão-de-obra especializada no mercado de
trabalho.
4. Cada litro de bebida fabricada consome o seguinte tempo de MOD:
Produto Horas
Cachaça 3
Manguaça 2
Pingaça 1
5. A quantidade máxima consumida pelo mercado é de:
Produto Litros
Cachaça 1.500
Manguaça 20.000
Pingaça 35.000
6. O Custo Fixo é apropriado aos produtos com base nas quantidades produzidas.
Com base nas informações anteriores:
a) Apure o lucro por produto, por período, pelo custeamento por absorção, com rateio
de custos fixos baseados nas quantidades produzidas.
b) Apure o lucro por produto, por período, pelo custeamento direto.
c) Apure o ranking dos produtos pelos custeamentos por absorção e direto.
d) Com base nas informações disponíveis até aqui, é possível decidir que produto deve
ser cortado?
135
e) É interessante deixar de vender o produto que apresenta menor margem de
contribuição?
f) É interessante deixar de vender o produto que não dá lucro pelo custeamento por
absorção?
g) Por que a decisão tomada com base no custeamento direto é mais acertada que pelo
custeamento por absorção?
h) Como poderemos decidir com segurança qual a melhor combinação de quantidade de
produtos a ser fabricada e vendida?
i) Qual o melhor mix (combinação) de quantidade de cada produto, para que a empresa
obtenha o maior lucro possível nas circunstâncias apresentadas?
Solução:
Primeiro, vamos apurar o lucro por produto, pelo custeamento por absorção, com rateio
de custos fixos baseados nas quantidades produzidas:
A – Absorção Cachaça Manguaça Pingaça Total
Quantidade vendida – litros 1.500 12.000 30.000 43.500
Preço por litro 1,08 0,8 0,5
Receita de vendas 1.620 9.600 15.000 26.220
Matéria-prima (810) (4.800) (7.500) (13.110)
Custo fixo (375) (3.000) (7.500) (10.875)
Lucro bruto 435 1.800 – 2.235
Verificamos que o Produto “Pingaça” não apresenta lucro nem prejuízo bruto e que o
lucro bruto total do período é de $2.235.
Agora, vamos apurar o lucro por produto, por período, pelo custeamento direto:
B – Variável/direto Cachaça Manguaça Pingaça Total
Receita de vendas 1.620 9.600 15.000 26.220
Matéria-prima (810) (4.800) (7.500) (13.110)
Margem de contribuição 810 4.800 7.500 13.110
Custo fixo (10.875)
Lucro 2.235
Verificamos que o lucro total apurado é igual ao lucro bruto apurado pelo custeio por
Absorção.
Agora, vamos apurar o ranking dos produtos pelos custeamentos por absorção e direto:
C – Ranking Cachaça Manguaça Pingaça
Absorção 2º 1º 3º
Variável 3º 2º 1º
136
Resposta da Questão D: Com os cálculos efetuados até aqui, não há informações
suficientes que nos permitam decidir qual o produto deve ser cortado da linha produtiva.
Resposta da Questão E: O produto que apresenta a menor margem de contribuição é a
“Cachaça”, mesmo assim, não seria interessante deixar de fabricar esse produto pois a
empresa deixaria de obter uma margem de contribuição de $810, o que reduziria o lucro de
$2.235 para $1.425 ($2.235 – $810).
Resposta da Questão F: Não seria interessante deixar de vender o produto que não dá
lucro, de acordo com a aplicação de custeamento por absorção (Pingaça), porque a empresa
deixaria de obter uma margem de contribuição de $7.500, o que reduziria o lucro de $2.235
para um prejuízo de $5.265 ($2.235 – $7.500).
Resposta da Questão G: A decisão tomada com base no custo Direto é mais acertada
do que pelo Custeio por Absorção porque a Margem de Contribuição é mais confiável para
elaborar uma análise de custos, apesar de não ser suficiente para o processo decisório.
Resposta da Questão H: Para decidir com segurança sobre qual a melhor combinação
de quantidade de produtos a ser fabricada e vendida, o ideal é efetuar a aplicação dos passos
da Teoria das Restrições – TOC, de Goldratt.
Passo 1 – Identificar a Restrição
Produtos Demanda de
mercado em litros
Horas de MOD
por litro
Horas necessárias
para atender à
demanda
Cachaça 1.500 3 4.500
Manguaça 20.000 2 40.000
Pingaça 35.000 1 35.000
79.500
Disponibilidade de MOD 66.500
Falta de MOD = Restrição 13.000
Horas necessárias para atender ao mercado
Verifica-se que para atender à demanda do mercado, a Cia Bebossim necessita de
79.500 horas de MOD, no entanto, sua disponibilidade de MOD é de 66.500 horas logo,
existe uma restrição em relação a MOD de 13.000 horas. (79.500h – 66.500h)
137
Passo 2 – Explorar a Restrição
Preço de venda Matéria- primaGanho por
unidade
Horas de
MOD por
unidade
Ganho por
hora de
MOD
Cachaça 1,08 0,54 0,54 3 0,18
Manguaça 0,80 0,40 0,40 2 0,20
Pingaça 0,50 0,25 0,25 1 0,25
Com base no Preço de venda e na Matéria-prima consumida por unidade produzida,
verifica-se o ganho por unidade que, dividido pelas horas de MOD necessária para produzir
cada unidade, encontra-se o ganho por hora de MOD. Exemplo – Cachaça = Ganho por hora
de MOD de $0,18 ($1,08-0,54÷3). Através dos valores encontrados, evidencia-se que o
Produto “Pingaça” tem maior ganho, seguido pelo Produto “Manguaça” e pelo Produto
“Cachaça”.
Passo 3 – Subordinar demais Recursos à Restrição
ProduçãoDemanda de
mercado
Horas de MOD
por unidadeHoras totais
Saldo de
horasHoras
disponíveis 66.500
Pingaça 35.000 1 35.000 31.500
Manguaça 15.750 2 31.500 –
Cachaça 0 3 –
Como o Produto “Pingaça” evidenciou o maior ganho, deve ser o primeiro a ter sua
demanda atendida, o que totaliza um consumo de 35.000 horas, que deverá ser deduzida do
total de horas disponíveis (66.500 – 35.000), sobrando 31.500 horas para fabricação dos
demais produtos. O Produto “Manguaça”, foi o segundo em ganho, e necessita de 2 horas
para produção de cada unidade logo, pode ser fabricado 15.750 unidades (31.500 horas
dividido por 2 horas). Com isso, todas as horas disponíveis foram utilizadas e não há horas
para fabricação do produto “Cachaça”.
138
Resultado obtido com a produção e venda de 35.000 litros de Pingaça e 15.750 litros de
Manguaça.
Resultado Cachaça Manguaça Pingaça Total
Quantidade vendida – litros – 15.750 35.000 50.750
Preço por litro 1,08 0,8 0,5
Receita de vendas – 12.600 17.500 30.100
Matéria-prima – (6.300) (8.750) (15.050)
(10.875)
4.175
2.235
86,80% 1.940
Lucro anterior
Acréscimo
Custo fixo
Lucro bruto
Resposta da Questão I: Podemos concluir então que o melhor mix (combinação) de
quantidade de cada produto, para que a empresa obtenha o maior lucro possível nas
circunstâncias apresentadas é 35.000 unidades do Produto Pingaça e 15.750 unidades do
produto Manguaça.
RESUMO
Neste capítulo discutimos que desperdícios são gastos que podem ser eliminados sem
prejuízo na qualidade e quantidade de produção de bens e serviços. O controle dos detalhes
que demandam perda de tempo e interferem no processo produtivo é o objetivo principal da
Teoria das Restrições que identifica como meta empresarial o lucro e, como objetivos
empresariais a maximização dos resultados, a continuidade dos negócios, a contribuição
social e o desenvolvimento tecnológico. A Teoria das Restrições foi desenvolvida por
Goldratt para resolver os problemas de restrições internas externas, que impeçam uma
produção e venda maior
139
CAPÍTULO IX - SISTEMA DE CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES
O estudo do Sistema de Custeio Baseado em Atividades, ou Custeio ABC é
fundamental para a aplicação de duas ferramentas básicas para a gestão de custos: o Controle
de Qualidade Total (Total Quality Control – TQC) e o Just in Time-JIT.
O Sistema de Custeio ABC ou Custeio Baseado em Atividades ou Activity Based
Coast foi criado como forma de atender à demanda dessas ferramentas e, em combinação com
o TQC e JIT, compõe o Gerenciamento Baseado em Atividades (Activity based Management
– ABM), que enfatiza a gestão de atividades como a melhor forma de se buscar a excelência
no atendimento das necessidades e expectativas dos clientes (internos e externos) e de se
proporcionar o melhor retorno possível para os investidores (PEREZ JR, OLIVEIRA e
COSTA, 2003:220)
É uma metodologia de custeio que procura reduzir as distorções provocadas pelo
rateio arbitrário dos custos indiretos e permite identificar os processos e atividades existentes
nos setores produtivos, auxiliares ou administrativos de uma organização; identificar, analisar
e controlar os custos envolvidos nos processos e atividades; e, atribuir os custos aos produtos,
tendo como parâmetros a utilização dos geradores de custos (SCHIER, 2008).
VANTAGENS DO CUSTEIO POR ATIVIDADES
(PEREZ JR, OLIVEIRA e COSTA2003)
Em comparação aos sistemas tradicionais de custeios, o sistema ABC apresenta as
seguintes vantagens:
Para atribuição dos gastos indiretos às atividades, só utiliza critérios de rateio se
não for possível a atribuição desses custos a determinada atividade;
Utiliza “direcionadores de custos” que facilita a identificação de custos que não
agregam valor aos produtos e serviços;
A atribuição dos custos indiretos aos produtos é efetuada de acordo com o
consumo dos recursos pelas atividades;
Possibilita a apuração dos custos com maior precisão;
Evidencia informações gerenciais sobre custos invisíveis que não estão
disponíveis nos métodos tradicionais de custeio.
Para entendermos melhor a metodologia do Custeio ABC, vamos estudar alguns
conceitos ou terminologias utilizadas neste sistema de custeio, extraídas dos autores Perez Jr,
Oliveira e Costa, d livro Gestão Estratégica de Custos (2003) que definiram e exemplificaram
esses conceitos de uma forma bastante elucidativa.
CONCEITOS BÁSICOS
2.1 PROCESSO.
São as cadeias de atividades interdependentes, relacionadas entre si, necessárias para
gerar um produto ou serviço. Os processos podem ser industriais, administrativos, comerciais
ou de serviços. A montagem de um produto (veículos, eletrodomésticos, bicicleta) é um
processo industrial. As compras e as vendas, são processos comerciais. O recrutamento e
seleção é um processo administrativo e a cobrança é um processo de prestação de serviços.
140
2.2 FUNÇÃO.
Conjunto de atividades com um fim comum na empresa. Correspondem aos centros de
custos e de despesas estabelecidos no organograma da empresa. Um processo pode ser
desenvolvido com base nas diversas funções. Exemplificando: O processo industrial de
montagem de um produto envolve as funções de montagem, pintura e acabamento. As
funções podem ser produtivas, auxiliares, administrativas, comerciais ou financeiras.
Função Função Função
Montagem Pintura Acabamento
Processo Montagem bicicleta
FONTE: Perez Jr, Oliveira e Costa, 2003
2.3 ATIVIDADE
Conjunto de tarefas necessárias para o atendimento das metas da função. Ë necessária
para o processo e consome recursos. Exemplificando:
Função Função Função
Montagem de Componentes Pintura de Componentes Montagem do Produto
Atividades Atividades Atividades
Montagem de Rodas Preparo da superficie Acoplamento das Rodas
Montagem de Quadros Aplicação de fundos Acoplamento do Guidão
Montagem de Guidão Pintura na cor principal Montagem do Banco e Acessórios
Processo Montagem bicicleta
FONTE: Perez Jr, Oliveira e Costa, 2003
2.4 TAREFA
Conjunto de Operações ou elementos de trabalho que definem como uma atividade
deve ser realizada.
Atividades 1 Atividades 2 Atividades3
Montagem de Rodas Montagem de Quadros Montagem de Guidão
Tarefas Tarefas Tarefas
Montagem de Pneus Montagem do Eixo do Pedal montagem dos Freios
Montagem de Catracas Montagem da Catraca Montagem dos Manetes
Montagem de Freios Montagem da Pedivela Motagem do Câmbio
Processo Montagem bicicleta
Função
Montagem de Componentes
FONTE: Perez Jr, Oliveira e Costa, 2003
2.5 OPERAÇÕES
São as ações ou menores unidades de medidas de uma rotina operacional. São
executadas pela ação humana, de máquina e equipamentos. Exemplificando:
141
Atividades 1 Atividades Atividades3
Montagem de Rodas Montagem de Quadros Montagem de Guidão
Tarefas 1 Tarefas 2 Tarefas 3
Montagem do Eixo Pedal Montagem da Catraca Montagem da Pedivela
Operações Operações Operações
Introduzir o eixo no orifício do quadro Acoplar engrenagens no eixo Encaixar pedivelas no eixo
Rosquear porcas Rosquear as porcas Acoplar pedaleiras
Rosquear porcas
Função
Montagem de Componentes
Processo Montagem bicicleta
FONTE: Perez Jr, Oliveira e Costa, 2003
2.6 DIRECIONADORES DE CUSTO
Forma como as atividades consomem recursos. Serve para custear as atividades.
Demonstra a relação entre o recurso consumido e as atividades. Para Bruni e Famá (2003), os
direcionadores de custos são identificados por meio da investigação das atividades e seus
efeitos sobre os custos dos produtos ou serviços. Exemplos de direcionadores de custos:
Atividades Direcionadores de Custos
Manuseio de materiais Pesos transportados ou viagens realizadas
Compras Número de Ordens de Compras
Ajustes de Equipamentos Números de horas ou ajustes
Programação da produção Número de máquinas empregadas ou número de pedidos colocados
Refugos Número de unidades geradoras de refugo FONTE: Bruni e Famá, 2003:176
Magee (1994 apud BRUNI e FAMÁ, 2003), sugerem três estágios na construção dos
direcionadores de custos:
Estágio 1: divisão dos custos atribuídos às atividades pelo número ocorrido
durante o período analisado;
Estágio 2: divisão dos custos atribuídos à atividade pela duração das
atividades que irão ocorrer durante o período;
Estágio 3: investigação dos custos reais necessários para a atividade em
determinado produto.
2.7 DIRECIONADORES DE ATIVIDADES
Forma como os produtos ou serviços consomem atividades. Serve para custear os
produtos ou serviços. Demonstra a relação entre as atividades e os produtos ou serviços.
Para Bruni e Famá (2002), as atividades podem ser associadas da seguinte forma:
A. Identificação das atividades gerais da fábrica ou da empresa prestadora de serviço;
B. Classificação das atividades relativas a linha de produção do produto ou serviço,
lote de produção do produto ou serviço, suporte aos produtos ou ao serviço, suporte
às instalações;
C. Atribuição aos produtos ou serviços das despesas da linha de produção, dos lotes e
dos suportes aos produtos ou aos serviços.
142
ETAPAS DO CUSTEIO ABC
(PEREZ JR, OLIVEIRA e COSTA, 2003)
As etapas básicas para aplicação do sistema de custeio por atividades são:
1. Mapeamento dos principais processos (produção, suprimentos, administração de
recursos humanos, desenvolvimento de novos produtos ou serviços, dentre
outros);
2. Identificação das principais atividades em cada processo;
3. Levantamento dos custos e recursos associados a cada atividade identificada
para cada processo;
4. Identificação das atividades que não agregam valor ao produto ou serviço para
serem eliminadas ou reduzidas da aplicação do sistema;
5. Avaliação da influência das atividades secundárias no produto final;
6. Identificação dos direcionadores de custos.
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Vamos trabalhar o conceito estudado através da aplicação desses conceitos a um
exercício proposto por Perez Jr, Oliveira e Costa, no livro Gestão Estratégica de Custos
(2003).
ABC TURISMO
A ABC Turismo oferece três serviços principais a seus clientes, que se concentram
principalmente no segmento infanto-juvenil:
A. acampamento de férias – camping;
B. excursão à Beto Carrero – Beto;
C. excursão à Disney World – Disney.
Para possibilitar a execução desses serviços, a agência está organizada em processos
em que são desenvolvidas as atividades e tarefas necessárias para os diversos serviços, como
segue:
Quadro 1 - Processo de divulgação e marketing – Custo $ 181.580
Atividades Custo ($) Tarefas principais Custo ($)
Direcionador de
custos preparar o anúncio 35.000 contratar a mídia 15.000
pagamento de fatura 95.000
145.000 preparar material 2.000 contatar as escolas 1.200 apresentar as palestras 3.380
6.580 listar candidatos 5.000 preparar material 18.000 enviar correspondência 7.000
30.000
181.580
Mala direta 30.000
Quantidade de
correspondências
enviadas
Anúncios na mídia 145.000 Número de anúncios
Palestras em escolas 6.580 Quantidade de palestras
143
Quadro 2 - Processo de planejamento das excursões – Custo $ 33.300
Atividades Custo ($) Tarefas principais Custo ($) Direcionador de custos registro do passageiro 8.000 emissão dos bilhetes 15.000 cobrança 3.500
26.500 reserva de hotéis 800 aluguel de fazendas 1.200 emissão do programa 1.100 emissão de passagens 1.150
4.250 aluguel de ônibus 300 traslados 200 pacotes de terceiros 100 contratação de guias 800 contratação de seguros 650 despacho de bagagens 500
2.550
33.300
Programação 4.250 Quantidade de grupos
Contratação 2.550 Quantidade de grupos
Vendas 26.500 Quantidade de passageiros
Quadro 3 - Processo de apoio – Custo $ 24.881
Atividades Custo ($) Tarefas principais Custo ($)
Direcionador de
custos comunicações 3.600
informática 4.023
7.623 manutenção da loja 3.000 manutenção de equipamen-tos 4.200
serviços gerais
10.058
17.258
24.881
Logística7.623
Tempo de uso da rede
Geral
17.258
Quantidade de
funcionários
O serviço “Acampamento de Férias” é relativamente novo no mercado e foi introduzido
em função de uma estratégia da empresa que identificou a oportunidade de entrar em um
mercado novo e de baixa concorrência.
Esse serviço, porém, parece estar apresentando um baixo retorno e, por isso, a Diretoria
tem questionado a conveniência de sua continuidade. Existe, entretanto, um sentimento do
pessoal operacional de que esse serviço é rentável, pois é realizado pela própria agência, sem
uso de serviços de terceiros. A Agência tem, inclusive, conseguido oferecê-lo por um preço
bem abaixo da concorrência, exatamente por realizá-lo com pessoal próprio.
O rateio dos custos indiretos em função da mão-de-obra envolvida apresenta resultado
impraticável (emprega metade da força de trabalho). O rateio pelo número de participantes
também apresenta resultado insatisfatório, pois, por tratar-se de serviço novo, seu público
ainda é bastante restrito.
Para subsidiar melhor a decisão de manter ou não o serviço, a Diretoria resolveu apurar
os custos levando em conta o consumo das várias atividades pelos serviços. Para tanto, foram
obtidas as seguintes informações:
144
Itens Camping Beto Disney Total
Empregados do setor 5 3 2 10
Passageiros – Pax 62 356 298 716
Grupos 3 9 5 17
Anúncios veiculados 0 24 49 73
Palestras 24 8 15 47
Mala direta 0 3.500 2.000 5.500
Ocupação de linhas –
minuto180 680 1.560 2.420
Com base nas informações disponíveis, o exercício pede a apuração dos resultados da
ABC Turismo utilizando:
1. a metodologia do custeio baseado em atividades;
2. a metodologia do custeio por absorção, com rateio dos custos indiretos
proporcionalmente ao número de passageiros (pax); e
3. a metodologia do custeio por absorção, com rateio dos custos indiretos
proporcionalmente ao número de funcionários.
4. Concluir sobre a manutenção ou não do serviço camping.
SOLUÇÃO:
Nosso primeiro passo será a apuração do Custo Direto por Pax, que não necessita de
rateio ou aplicação de técnicas para sua identificação.
ABC Turismo
Clientes = Pax
Custos diretos
Pacotes de terceiros
Aluguel de ônibus
Guias próprios
Hospedagem
Total
Custo por pax
25.360 212.100 243.370 480.830
409,03 595,79 816,68 671,55
8.500 2.000 4.000 14.560
15.000 20.820 35.820
164.080 238.870 402.950
1.800 25.200 500 27.500
62 356 298 716
Camping Beto Disney Total
O Custo Direto total foi de $480.830,00 e o total de Clientes (Pax) foi de 716.
Dividindo-se cada Custo Direto apurado para cada produto pelo número de Clientes /Pax,
obtém-se o Custo Direto por Pax para cada produto. Assim, Camping é $409,03 ($25.360
dividido por 62); Beto é $595,79 ($212.100 dividido por 356); Disney é $816,68 ($243.370
dividido por 298). O Custo Direto por produto para a ABC turismo é $671,55 ($480.830
dividido por 716).
145
Para solucionar este caso, nosso segundo passo é identificar as atividades e os
direcionadores de custos (informados):
ABC Turismo Camping Beto Disney Total
ATIVIDADES
Atividades Anúncios Número de Anúncios 24 49 73
Atividades Palestra Quantidade de Palestras 24 8 15 47
Atividades Mala direta Quantidade de Correspondência enviada 3.500 2.000 5.500
Atividades Vendas/pax Quantidade de Passageiros 62 356 298 716
Atividades Logística Tempo de uso na rede 180 680 1.560 2.420
Atividades
Programação/gruposQuantidade de grupos 3 9 5 17
Atividades Despesas
Gerais – MODQuantidade de funcionários 5 3 2 10
DIRECIONADORES DE CUSTOS
Quantidades
O terceiro passo é encontrar os valores de cada direcionador de custos, com base nas
atividades, nas quantidades para cada produto/serviço oferecido pela empresa.
Atividade de Anúncios
ABC Turismo Camping Beto Disney Total
Atividades Anúncios 24 49 73
Custo total 47.671 97.329 145.000
O custo Indireto total foi de $145.000,00 e o total de atividades foi de 73. Dividindo-se
$145.000,00 por 73, encontra-se o valor de $1.986,30 por atividade. Este valor é multiplicado
pela quantidade de atividades para cada serviço oferecido pela ABC turismo, assim, Camping
é $0,00; Beto é $47.671 ($1.986,30 x 24); Disney é $97.329 ($1.986,30 X 49), totalizando
$145.000 (47.671 + 97.329).
Atividade de Palestras
ABC Turismo Camping Beto Disney Total
Atividades Palestra 24 8 15 47
Custo total 3.360 1.120 2.100 6.580
O custo Indireto total foi de $6.580,00 e o total de atividades foi de 47. Dividindo-se
$6.580 por 47, encontra-se o valor de $140,00 por atividade. Este valor é multiplicado pela
quantidade de atividades para cada serviço oferecido pela ABC turismo, assim, Camping é
$3.360,00 ($140,00 x 24); Beto é $1.120,00 ($140,00 x 8); Disney é $2.100,00 ($140,00 x
15), totalizando $6.580,00 (3.360 + 1.120 + 2.100).
146
Atividade de Mala Direta
ABC Turismo Camping Beto Disney Total
Atividades Mala direta 3.500 2.000 5.500
Custo total 19.091 10.909 30.000
O custo Indireto total foi de $30.000,00 e o total de atividades foi de 5.500. Dividindo-
se $30.000,00 por 5.500, encontra-se o valor de $5,45 por atividade. Este valor é multiplicado
pela quantidade de atividades para cada serviço oferecido pela ABC turismo, assim, Camping
é $0,00; Beto é 19.091,00 ($5,45 x3.500); Disney é $10.909,00 ($5,45 x 2.000), totalizando
$30.000,00 (19.091 + 10.909).
Atividade de Vendas/Pax
ABC Turismo Camping Beto Disney Total
Atividades Vendas/pax 62 356 298 716
Custo total 2.295 13.176 11.029 26.500
O custo Indireto total foi de $26.500,00 e o total de atividades foi de 716. Dividindo-se
$26.500,00 por 716, encontra-se o valor de $37,01 por atividade. Este valor é multiplicado
pela quantidade de atividades para cada serviço oferecido pela ABC turismo, assim, Camping
é $2.295,00 ($37,01 x 62); Beto é $13.176,00 ($37,01 x 356); Disney é $11.029,00 ($37,01 X
298), totalizando $26.500,00 (2.295 + 13.176 + 11.029).
Atividade de Logística
ABC Turismo Camping Beto Disney Total
Atividades Logística 180 680 1.560 2.420
Custo total 567 2.142 4.914 7.623
O custo Indireto total foi de $7.623,00 e o total de atividades foi de 2.420. Dividindo-
se $7.623,00 por 2.420, encontra-se o valor de $3,15 por atividade. Este valor é multiplicado
pela quantidade de atividades para cada serviço oferecido pela ABC turismo, assim, Camping
é $567,00 ($3,15 x 180); Beto é $2.142,00 ($3,15 x 680); Disney é $4.914,00 ($3,15 X
1.560), totalizando $7.623,00 (567 + 2.142 + 4.914).
Atividade de Programação/Grupos
ABC Turismo Camping Beto Disney Total
Atividades Programação/grupos 3 9 5 17
Custo total 750 2.250 1.250 4.250
O custo Indireto total foi de $4.250,00 e o total de atividades foi de 17. Dividindo-se
$4.250,00 por 17, encontra-se o valor de $250,00 por atividade. Este valor é multiplicado pela
quantidade de atividades para cada serviço oferecido pela ABC turismo, assim, Camping é
$750,00 ($250 x 3); Beto é $2.250,00 ($250 x 9); Disney é $1.250,00 ($250 X 5), totalizando
$4.250,00 (750+ 2.250 + 1.250).
147
Atividade de Contratação/Grupos
ABC Turismo Camping Beto Disney Total
Atividades Contratação/grupos 3 9 5 17
Custo total 450 1.350 750 2.550
O custo Indireto total foi de $2.550,00 e o total de atividades foi de 17. Dividindo-se
$2.550,00 por 17, encontra-se o valor de $210,00 por atividade. Este valor é multiplicado pela
quantidade de atividades para cada serviço oferecido pela ABC turismo, assim, Camping é
$450,00 ($150 x 3); Beto é $1.350,00 ($150 x 9); Disney é $750,00 ($150 X 5), totalizando
$2.550,00 (450+ 1.350 + 750).
Atividade de Despesas Gerais
ABC Turismo Camping Beto Disney Total
Atividades Despesas gerais – MOD 5 3 2 10
Custo total 8.629 5.177 3.452 17.258
O custo Indireto total foi de $17.258,00 e o total de atividades foi de 10. Dividindo-se
$17.258,00 por 10, encontra-se o valor de $1.725,80 por atividade. Este valor é multiplicado
pela quantidade de atividades para cada serviço oferecido pela ABC turismo, assim, Camping
é $8.629,00 ($1.725,80 x 5); Beto é $5.177,00 ($1.725,80 x 3); Disney é $3.452,00 ($1.725,80
X 2), totalizando $17.258,00 (8.629 + 5.177 + 3.452).
Apuração do Custo Indireto por Produto/Serviços
ABC Turismo Camping Beto Disney Total
Atividades Anúncios 47.671 97.329 145.000
Atividades Palestra 3.360 1.120 2.100 6.580
Atividades Mala direta 19.091 10.909 30.000
Atividades Vendas/pax 2.295 13.176 11.029 26.500
Atividades Logística 567 2.142 4.914 7.623
Atividades Programação/grupos 750 2.250 1.250 4.250
Atividades Contratação/grupos 450 1.350 750 2.550
Atividades Despesas gerais – MOD 8.629 5.177 3.452 17.258
Custo Indireto Total por Atividade 16.051 91.977 131.733 239.761
O custo Indireto total foi de $239.761, sendo $16.051,00 para Camping; $91.977,00
para Beto; $131.733 para Disney.
148
Apuração do Custo Indireto por Pax
ABC Turismo Camping Beto Disney Total
Clientes = Pax 62 356 298 716
Custo indireto total 16.051 91.978 131.733 239.761
Custo indireto por pax 258,88 258,36 442,06 335
O custo Indireto total foi de $239.761 e o total de Clientes (Pax) foi de 716.
Dividindo-se cada Custo Indireto apurado para cada produto pelo número de Clientes /Pax,
obtém-se o Custo Indireto por Pax para cada produto. Assim, Camping é $258,88 ($16.051
dividido por 62); Beto é $258,36 ($91.978 dividido por 356); Disney é $442,06 ($131.733
dividido por 298). O Custo Indireto por produto para a ABC turismo é $334,86 ($239.761,00
dividido por 716).
Apuração do Custo Total por Pax
ABC Turismo Camping Beto Disney Total
Clientes = Pax 62 356 298 716
Custo Direto total 25.360 212.100 243.370 480.830
Custo Direto por Pax 409,03 595,79 816,68 671,55
Custo indireto total 16.051 91.978 131.733 239.761
Custo indireto por pax 258,88 258,36 442,06 335,00
Custo Total 41.411 304.078 375.103 720.591
Custo Total por Pax 667,91 854,15 1.258,74 1.006,41
O Custo Total foi de $720.591 e o total de Clientes (Pax) foi de 716. Dividindo-se
cada Custo apurado para cada produto pelo número de Clientes /Pax, obtém-se o Custo Total
por Pax para cada produto. Assim, Camping é $667,91 ($4.411 dividido por 62 OU $409,03 +
$258,88); Beto é $854,15 ($304.078 dividido por 356 OU $595,79 + $258,36); Disney é
$1.258,74 ($375.103 dividido por 298). O Custo Total por produto para a ABC turismo é
$1.006,41 ($720.591 dividido por 716 OU $671,55 + 335,00).
Resposta da Questão A – Apuração do Resultado com base na metodologia do
custeio baseado em atividades
Lucro por pax 102,09 125,85 191,27
Lucro bruto 6.329 44.802 56.997 108.129
Lucro (%) sobre receita 13,26 12,84 13,19
Custo indireto 16.051 91.978 131.733 239.761
Custo total 41.411 304.078 375.103 720.591
Receita de venda 47.740 348.880 432.100 828.720
Custo direto 25.360 212.100 243.370 480.830
Pax 62 356 298 716
Preço de venda 770 980 1.450
Apuração de resultado Camping Beto Disney Total
ABC
149
Verifica-se que pela metodologia do Custeio baseado em atividades, todos os produtos
da empresa ABC Turismo apresentam resultados positivos.
Resposta da Questão B – Apuração do Resultado com base a metodologia do
custeio por absorção, com rateio dos custos indiretos proporcionalmente ao número de
passageiros (pax)
Apuração de resultado Camping Beto Disney Total
Absorção/pax
Pax 62 356 298 716
Preço de venda 770 980 1.450
Receita de venda 47.740 348.880 432.100 828.720
Custo direto 25.360 212.100 243.370 480.830
Custo indireto 20.761 119.211 99.789 239.761
Custo total 46.121 331.311 343.159 720.591
Lucro total 1.619 17.569 88.941 108.129
Lucro (%) sobre receita 3,39 5,04 20,58
Lucro por pax 26,11 49,35 298,46
Verifica-se que aplicando-se essa metodologia, os produtos oferecidos pela ABC
Turismo apresentam resultados positivos porém, os valores dos lucros por pax são bem
menores que os valores encontrados com a aplicação da metodologia do Custeio baseado em
atividades.
Resposta da Questão C – Apuração do Resultado com base a metodologia do
custeio por absorção, com rateio dos custos indiretos proporcionalmente ao número de
funcionários.
Apuração de resultado Camping Beto Disney Total
Absorção/MOD
Funcionários 5 3 2 10
Pax 62 356 298 716
Preço de venda 770 980 1.450
Receita de venda 47.740 348.880 432.100 828.720
Custo direto 25.360 212.100 243.370 480.830
Custo indireto 119.881 71.928 47.952 239.761
Custo total 145.241 284.028 291.322 720.591
Lucro total (97.501) 64.852 140.778 108.129
Lucro (%) sobre receita (204,23) 18,59 32,58
Lucro por pax (1.572,59) 182,17 472,41
Verifica-se que aplicando essa metodologia, o produto “Camping” apresenta resultado
negativo, o que significa que ele reduz o resultado da empresa.
150
Verifica-se que o serviço “Camping”, na metodologia do custeio por Absorção com
rateio dos custos indiretos por números de funcionários, apresenta um resultado negativo, o
que significa que a manutenção desse serviço seria desfavorável à empresa ABC Turismo. Na
metodologia do custeio por Absorção com rateio dos custos indiretos por número de
passageiros, este mesmo serviço apresenta resultado positivo.
Aplicando-se a metodologia do custeio por atividades, verifica-se que o serviço que
possui melhor retorno sobre a receita é o serviço “Camping” (13,26%), seguido do serviço
“Disney (13,19%) e, por último, o serviço “Beto”(12,84%). Logo, podemos concluir que o
serviço “Camping” é rentável e deve ser mantido.
RESUMO
Neste capítulo discutimos a metodologia do custeio baseado em atividades, também
denominado Custeio ABC. A implantação dessa metodologia apresenta vários benefícios para
as empresas, inclusive o conhecimento dos processos, a mensuração dos custos das
atividades, que possibilita uma análise mais detalhada do desempenho e a classificação das
atividades em atividades que agregam valor e atividades que não agregam valor, permitindo a
eliminação ou redução das atividades que não agregam valor e causam desperdícios
151
CAPÍTULO X – FORMAÇÃO DE PREÇOS
Dentre as várias metodologias quantitativas e qualitativas para a formação de preços,
evidenciaremos aqui as mais utilizadas. Os principais objetivos da aplicação dessas
metodologias, ou técnicas são: proporcionar o maior lucro possível; maximizar a participação
no mercado e a capacidade produtiva, evitando a ociosidade e os desperdícios operacionais; e,
maximizar o capital empregado para a continuidade e auto sustentação do negócio.
Além dos custos, o processo de formação de preços está ligado às condições do
mercado, ao nível de atividade e à remuneração do capital investido. O Preço de Venda deve
ser um valor que possibilite a maximização dos lucros, a manutenção da qualidade, o
atendimento às necessidades do mercado e ao melhor aproveitamento dos níveis de produção
(BRUNI e FAMÁ, 2002).
ASPECTOS QUALITATIVOS NA FORMAÇÃO DE PREÇOS
Os Aspectos qualitativos na formação de preços são aqueles que decorrem dos fatores
de custos incorridos na produção do produto ou do serviço e envolvem o método de formação
de preços com base nos custos plenos, nos custos de transformação e no custo variável
(BRUNI e FAMÁ, 2002).
MÉTODOS GENÉRICOS DE FORMAÇÃO DE PREÇOS
Existem três métodos genéricos de formação de preços: o preço acima dos custos que
possibilite um retorno justo que tem como desvantagem o fato de que a empresa pode perder
competitividade por praticar preços superiores ao do mercado. O segundo método genérico de
formação de preço é o do valor percebido do produto pelo mercado consumidor. O problema;
e que nem sempre a percepção dos clientes em relação ao produto ou serviço pode determinar
um preço justo. O terceiro método genérico na formação de preço é pela análise da
concorrência e tem como desvantagem o fato de que é a concorrência que determina o preço
do produto ou serviço (BRUNI e FAMÁ, 2002).
CUSTOS NA FORMAÇÃO DE PREÇOS
Os custos são de fundamental importância para a formação dos preços dos produtos ou
serviços e, além deles, o preço também está ligado às condições do mercado, ao nível de
atividade e à remuneração do capital investido pois, o preço de venda de um produto ou
serviço deve possibilitar a maximização dos resultados, manter a qualidade dos produtos ou
serviços, atender ao mercado e aproveitar os níveis de produção (SANTOS apud BRUNI e
FAMÁ, 2002).
Características na formação de preços
a) Formar um preço-base;
b) Analisar criticamente o preço base sob a ótica das características existentes do
mercado (preço dos concorrentes, volume de vendas, etc.);
c) Testar o preço às condições do mercado, considerando-se a relação
custo/volume/lucro e os aspectos econômicos e financeiros;
d) Fixar o preço mais apropriado às condições diferenciadas para atender a volumes
diferentes, prazos não uniformes de financiamento de vendas, descontos para
financiamento (prazos), comissões sobre vendas (BRUNI e FAMÁ, 2002).
152
PREÇOS COM BASE NO CUSTO PLENO
Neste método, os preços são estabelecidos com base nos custos plenos integrais, que
são os custos totais de produção, aos quais se acrescentam as despesas de vendas, de
administração e da margem de lucro desejada.
Limitações:
não considera a elasticidade da procura;
não considera os preços dos concorrentes;
não se ajusta às condições imediatas do mercado;
não faz distinção entre custos fixos e variáveis (não possibilita a análise do
custo/volume/lucro);
causa distorções pela aplicação de um percentual uniforme aos produtos.
(BRUNI e FAMÁ, 2002).
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Para exemplificar melhor, vamos resolver este exercício, extraído e adaptado do livro
de Bruni e Famá (2002).
Uma determinada empresa, produz e vende, anualmente, 25.000 unidades e, deseja
obter um lucro anula de $5.300,00. Qual o preço de venda que deve ser praticado para que a
empresa obtenha esse lucro anual, sabendo-se que seus gastos anuais são:
Gastos Totais da empresa Valor
Mão-de-Obra - MOD 22.350,00
Despesas Administrativas 7.320,00
Salários e Encargos dos vendedores 5.430,00
Seguro das lojas 3.270,00
Aquisição de nova loja no fim do ano 42.700,00
Depreciação de imóveis fabris 2.195,00
Matéria-prima 21.760,00
Seguro da Fábrica 985,00
Salários e Encargos da Supervisão fabril 1.450,00
Embalagem 3.140,00
Energia Elétrica 4.170,00
Total dos Gastos 114.770,00
Para resolver a questão, utilizando o custo pleno, é preciso subtrair, dos gastos totais,
aqueles gastos que não são custos de produção, despesas de vendas, de administração e
acrescentar a margem de lucro, ou o lucro desejado.
153
Para a empresa acima, o único gasto que não faz parte do custo pleno é o gasto com a
aquisição de uma nova loja, no valor de $42.700,00. Deduzindo-se esse valor da lista, apura-
se um gasto total de $72.070,00 por ano. Acrescentando-se o lucro desejado ($5.300,00),
encontra-se um valor de $77.370,00 que, dividida pela quantidade fabricada e vendida
anualmente (25.000 unidades), evidencia o preço de venda que deverá ser praticado pela
empresa para obter o lucro desejado, $3,09.
Componentes Valor
Mão-de-Obra - MOD 22.350,00
Despesas Administrativas 7.320,00
Salários e Encargos dos vendedores 5.430,00
Seguro das lojas 3.270,00
Depreciação de imóveis fabris 2.195,00
Matéria-prima 21.760,00
Seguro da Fábrica 985,00
Salários e Encargos da Supervisão fabril 1.450,00
Embalagem 3.140,00
Energia Elétrica 4.170,00
Total dos Gastos 72.070,00
Lucro desejado 5.300,00
Total dos Gastos + Lucro desejado 77.370,00
Quantidade fabricada 25.000,00
Preço de venda a ser praticada 3,09
Para confirmar o valor encontrado, podemos elaborar uma Demonstração de resultado
simplificada:
DRE Simplificada Totais
Receita de Venda (25.000 x 3,09) 77.370,00
Custos Diretos de Produção (47.250,00)
Custos Indiretos de Produção (8.800,00)
Despesas de Vendas (5.430,00)
Despesas Administrativas (10.590,00) (72.070,00)
Lucro Operacional 5.300,00
1.3.1 O MODELO RKW
(BRUNI e FAMÁ, 2002).
É um método de origem alemã, cuja tradução para o português é Conselho
Administrativo do Império para a Eficiência Econômica. Ou em Alemão “Reichkuratorium
fur wirtschaftlichkeit – RKW”. Este método aloca custos e despesas aos produtos fabricados,
mediante o acréscimo do lucro desejado.
Dificuldades e limitações do Método RKW
a) identificar o custo unitário do produto vendido pois a parcela de custo fixo está
embutida;
b) identificar as despesas operacionais unitárias;
c) não se considera as oscilações no volume de produção que pode aumentar ou
diminuir os custos fixos unitários;
154
d) as distorções da aplicação dos critérios de rateio para alocação dos custos
indiretos.
Fórmula da Abordagem RKW
PV = CPV + DO +ML
Onde:
PV = Preço de Venda
CPV = Custo do produto Vendido
DO = Despesas Operacionais
ML = Margem de Lucro
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Considerando os valores abaixo e, sabendo que a empresa produz e vende 15.000
unidades, qual o preço de venda que deverá ser praticado para uma margem de lucro unitária
de 15%?
Componentes Valor
Mão-de-Obra - MOD 22.350,00
Despesas Administrativas 7.320,00
Salários e Encargos dos vendedores 5.430,00
Seguro das lojas 3.270,00
Depreciação de imóveis fabris 2.195,00
Matéria-prima 21.760,00
Seguro da Fábrica 985,00
Salários e Encargos da Supervisão fabril 1.450,00
Embalagem 3.140,00
Energia Elétrica 4.170,00
Total dos Gastos 72.070,00
Para resolver o problema, nosso primeiro passo é encontrar o Custo de Produção
unitário. Como neste método não há separação entre custos Variáveis e custos fixos,
precisamos apenas separar os custos das despesas:
CUSTOS Valor DESPESAS Valor
Mão-de-Obra - MOD 22.350,00 Despesas Administrativas 7.320,00
Depreciação de imóveis fabris 2.195,00 Salários e Encargos dos vendedores 5.430,00
Matéria-prima 21.760,00 Seguro das lojas 3.270,00
Seguro da Fábrica 985,00 Total das Despesas 16.020,00
Salários e Encargos da Supervisão fabril 1.450,00
Embalagem 3.140,00
Energia Elétrica 4.170,00
Total dos Custos 56.050,00
155
Agora, vamos calcular o Custo unitário, dividindo o custo total pela quantidade
fabricada ($56.050 dividido por 15.000 unidades)
Total dos Custos 56.050,00
Quantidade fabricada 15.000
Custo unitário 3,74
Para encontrar as Despesas Operacionais unitárias utilizamos o valor das despesas
dividido pela quantidade fabricada (16.020 dividido por 15.000 unidades):
Total das Despesas 16.020,00
Quantidade fabricada 15.000
Despesas unitárias 1,07
Vamos então, aplicar a fórmula do método RKW para encontrar o preço de venda a ser
praticado:
PV = CPV + DO +ML
PV = 3,74 + 1,07 + 0,15P
1-0,15P = 4,81
P = ___4,81___
0,85
P = 5,66
Para verificar se o preço foi calculado corretamente, vamos elaborar uma DRE
simplificada (com os valores unitários).
$ %
Preço de Venda 5,66 100
Custo unitário (3,74) (66,02)
Despesa Operacional unitária (1,07) (18,87)
Lucro 0,86 15,11
Observamos que para um preço de venda de $5,66, o custo unitário representa 66%, as
despesas operacionais representam 19% o lucro obtido é de 15%.
PREÇOS COM BASE NO CUSTO DE TRANSFORMAÇÃO
(BRUNI e FAMÁ, 2002).
Este método se propõe a formar preços com base apenas nos custos de transformação
(mão-de-obra direta), sem considerar os custos com os materiais diretos.
156
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Para compreendermos melhor os dois métodos discutidos anteriormente, vamos
aplicá-los a uma determinada empresa e depois efetuar uma comparação entre o método do
custo pleno e o método do custo de transformação. O exemplo abaixo foi adaptado do livro de
Bruni e Famá (2002).
A empresa KiBêlu fabrica e vende 500 unidades por mês de um único produto. Com
base nos dados apresentados, responda as seguintes questões:
A. Qual o preço de venda se a empresa utilizar o método do custo pleno para a formação
do preço e aplicar um Mark-up de 1,25 sobre o custo integral?
B. Qual seria o preço de venda se a utilizar o método do custo de transformação,
acrescentando um percentual igual a 190%?
C. Qual seria o percentual aplicado sobre os custos de transformação que tornaria
equivalente os preços obtidos pelos dois diferentes métodos?
Dados da Empresa
Gastos Anuais Valor
Mão-de-Obra - MOD 36.750,00
seguros da Fábrica 2.980,00
Materiais Diretos 54.389,00
Mão-de-Obra Indireta 12.643,00
Depreciação Fabril 7.690,00
Total Gastos 114.452,00
O primeiro passo é encontrar o custo unitário de cada gasto. Como os dados referem-
se a gastos anuais, vamos dividir o valor por 12, para encontrar o valor mensal e depois,
vamos dividir o valor mensal pela quantidade fabricada no mês (500 unidades).
Gastos Anuais Valor anual Valor Mensal Valor unitário
Mão-de-Obra - MOD 36.750,00 3.062,50 6,13
seguros da Fábrica 2.980,00 248,33 0,50
Materiais Diretos 54.389,00 4.532,42 9,06
Mão-de-Obra Indireta 12.643,00 1.053,58 2,11
Depreciação Fabril 7.690,00 640,83 1,28
Quantidade Fabricada 500
157
Resolução Questão A:
Agora que temos os custos unitários, vamos utilizar esses cálculos para encontrar o
preço de venda. Primeiro pelo Custo Pleno, ou Total. O valor anual de $114.452,00
multiplicado pela Taxa de Marcação ou Mark-up de 1,25 evidencia um gasto anual de
$143.065,00. Esse Gasto ou Custo Pleno Anual, dividido por 12 (custo anual) e depois,
dividido pela quantidade fabricada (500 unidades), evidencia um Preço de venda, com base no
Custo Pleno com Mark-up de 1,25 de %23,84.:
Preço com base no Custo Pleno
Valor anual Valor unitário
114.452,00 19,08
Mark-up 1,25 sobre Custo integral 143.065,00 23,84
Resolução Questão B:
Agora vamos aplicar a técnica do Preço de venda com base no Custo de
Transformação. Nesse caso, os custos anuais que serão considerados como base de cálculo
são os custos de transformação (mão-de-obra direta, seguros da fábrica, mão-de-obra indireta
e depreciação), Não se considera os gastos com materiais diretos. A esse valor, aplica-se o
percentual de 190%, que nos dá o valor total de $174.182,70. Este valor é o gasto anual.
Dividindo-se este valor por 12, temos o gasto mensal. Dividindo-se o gasto mensal pela
quantidade fabricada (500 unidades), encontramos o preço de venda com base no custo de
transformação com o percentual de 190%
Preço com base no Custo de Transformação
Valor anual Valor unitário
60.063,00 10,01
190% sobre o custo de transformação 174.182,70 29,03
Resolução Questão C:
Dividindo-se o valor do custo de transformação (anual e unitário), pelo valor dom
custo pleno (anual e unitário), verificamos que o multiplicador que ou percentual, que
aplicado ao sobre os custos de transformação tornaria equivalentes os preços obtidos pelos
diferentes métodos.
Valor Anual Valor Unitário
(a) P reç o c om Mark-up 1,25 143.065,00 23,84
(b) C us to de Trans fornaç ão 60.063,00 10,01
( c ) Multiplic ador (a/b) 2,38 2,38
158
MARK-UP
Consiste em adicionar ao custo unitário as porcentagens relativas aos itens a serem
incluídos no preço, como impostos, despesas variáveis, despesas fixas, custos fixos e lucro.
(PEREZ JR, OLIVEIRA e COSTA, 2003).
Mark-up é uma prática comum de determinação de preço, Os impostos a serem
incluídos são os impostos não recuperáveis. Entre as despesas variáveis, devem ser incluídas
as comissões de vendas. As despesas fixas e os custos fixos apresentam uma situação
diferenciada porque não é possível determinar com exatidão os percentuais relativos a esses
gastos, devendo ser elaborado um valor aproximado com base na previsão de vendas para o
período de apuração das despesas fixas e dos custos fixos.
A vantagem na aplicação de Mark-up é a simplificação no processo de formação de
preços pois permite a incorporação dos custos fixos diretamente no percentual de Mark-up
não necessitando da apuração individual destes custos, por produto ou serviço comercializado.
O conceito de Mark-up é bastante empregado em empresas comerciais.
Fórmula do Mark-up
P =____________p___________
1 – (i + d _ D + F + L+
Onde:
P = Preço de Venda
p = Preço de Custo
i = soma das alíquotas dos impostos que incidem sobre as vendas
d = percentual das despesas variáveis
D = percentual das Despesas Fixas
F = percentual dos Custos Fixos
L = percentual de lucro sobre unidade vendida
OU
TM = 100 / (100 – CC ou Dc + ML)
Pv = CP ou CS ou CM x TM
Onde:
TM = Taxa de Marcação (Mark-Up)
CC = Custo de Comercialização
DC = despesas de Comercialização
Ml = Margem de lucro por unidade vendida
PV = Preço de Venda
CP = Custos de Produção unitário
CS = Custo do Serviço prestado
CM = custo da mercadoria (de aquisição)
159
Despesas de Comercialização
As despesas de comercialização são as despesas que ocorrem quando a empresa efetua
a venda. As despesas de comercialização mais comuns são:
DESCRIÇÃO
Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços
Contribuição para o Fim Social
Programa de Integração Social
Imposto de Renda Pessoa Jurídica
Contribuição Social sobre o Lucro
Comissões sobre Vendas
Propaganda
Para encontrar o percentual de despesas de comercialização somam-se os percentuais
de cada uma das despesas de comercialização.
Despesas Fixas
Para o cálculo do percentual de despesas fixas, denominado por Schier (2008), como
Incidência Administrativa (IA) divide-se o total de despesas fixas pela receita de venda.
Taxa de Marcação ou Mark-up
Ë o índice que calcula o preço de venda. Pode ser obtido de duas formas:
multiplicação ou divisão.
Fórmulas:
Mark-up Multiplicador
O Mark-up multiplicador é o mais utilizado e representa por quanto devem ser
multiplicados os gastos para se obter o preço de venda a ser praticado.
TM multipl = ___________1__________
1 – (IA + DC + ML)
Mark-up Divisor:
O Mark-up divisor é o menos utilizado e representa percentualmente, o gasto em
relação ao preço de venda praticado
TM dividor = 1 – (IA + DC + ML)
Onde:
IA = Incidência Administrativa (despesas fixas)
DC = Despesas de Comercialização
ML = Margem de Lucro
160
OU
TM = 100 / (100 – CC ou Dc + ML)
Pv = CP ou CS ou CM x TM
Onde:
TM = Taxa de Marcação (Mark-Up)
CC = Custo de Comercialização
DC = Despesas de Comercialização
Ml = Margem de lucro por unidade vendida
PV = Preço de Venda
CP = Custos de Produção unitário
CS = Custo do Serviço prestado
CM = custo da mercadoria (de aquisição)
FONTE: Clipart
Exemplificando:
Para melhor compreensão do assunto, vamos considerar os dados da Empresa abaixo
para a aplicação das técnicas de cálculo de preço de venda. (PEREZ JR, OLIVEIRA e
COSTA, 2003).
DESCRIÇÃO PERCENTUAL
ICMS 18%
COFINS 3%
PIS 0,65%
IRPJ 1,25%
CSL 1,08%
Comissões sobre Vendas 4%
Propaganda 2%
Total Despesas Comercialização 30%
OUTRAS INFORMAÇÕES
Despesas Fixas 78.500,00
Receita de Vendas 535.000,00
Custo de Aquisição de Mercadorias 125,45
Custo Unitário de Produção 73,85
Margem de Lucro desejada 10%
161
Cálculo do Preço de Venda em Empresas Comerciais
A – Incidência Administrativa
IA = 78.500
535.000
IA = 0,1467 OU 14,67%
B – Despesas de Comercialização
Segundo a Tabela a despesa de comercialização é 30%.
DESCRIÇÃO PERCENTUAL
ICMS 18%
COFINS 3%
PIS 0,65%
IRPJ 1,25%
CSL 1,08%
Comissões sobre Vendas 4%
Propaganda 2%
Total Despesas Comercialização 30%
C – Taxa de Marcação ou Mark-up
Mark-up Multipicador
TM multipl = ____________1_________
1 – (0,1467 + 0,30 +0,10)
TM multipl = ______1______
1 – 0,5467
TM multipl = _____1____
0,45337
TM multipl = 2,2060
Mark-up Divisor
TM dividor = 1 – (0,1467 + 0,30 + 0,10)
TM dividor = 1 – 0,5467
TM dividor = 0,4533
162
D – Preço de Venda
Através do Mark-up multiplicador:
Pv = 125,45 X 2,2060
Pv = 276,74
Através do Mark-up divisor
Pv =__125,45__
0,4533
PV = 276,75
Cálculo do Preço de Venda em Empresas Industriais
A – Custo de Comercialização
O custo de comercialização será de 27%
DESCRIÇÃO PERCENTUAL
ICMS 18%
COFINS 3%
PIS 0,65%
IRPJ 1,20%
CSL 1,08%
Comissões sobre Vendas 3%
Total Despesas Comercialização 27%
B – Taxa de Marcação ou Mark-up
Mark-up Multipicador
TM multipl = ____________1_________
1 – (0,27 +0,10)
TM multipl = ______1______
1 – 0,37
TM multipl = _____1____
0,63
TM multipl = 1,5873
163
Mark-up Divisor
TM dividor = 1 – (0,27 + 0,10)
TM dividor = 1 – 0,37
TM dividor = 0,63
C – Preço de Venda
Através do Mark-up multiplicador:
Pv = 73,85 X 1,5873
Pv = 117,22
Através do Mark-up divisor
Pv =__73,85__
0,63
PV = 117,22
Mark-up sobre o Custo Variável
Nesse caso, o Mark-up tem a finalidade de cobrir as contas não consideradas no custo
de produção do bem ou do serviço, como os impostos sobre vendas, as despesas e taxas
variáveis sobre as vendas, as despesas administrativas e fixas, ad demais despesas de vendas
consideradas fixas e os demais custos indiretos de produção, além do lucro da empresa
Fórmulas do Mark-up sobre custos variáveis
TM multipl = ___Preço de Venda___
Custo Variável
OU
TM multipl = _____________1______________
1 – soma das taxas percentuais
TM dividor = _Custo Variável_
Preço de Venda
OU
TM dividor = 1 – Soma das Taxas Percentuais
164
Mark-up sobre o Gasto Variável
Neste caso, o Mark-up é aplicado sobre os gastos variáveis da empresa *(custos e
despesas variáveis)
Fórmulas do Mark-up sobre gastos variáveis
TM multipl = ___Preço de Venda___
Gasto Variável
TM dividor = _Gasto Variável_
Preço de Venda
Mark-up sobre o Gasto Integral
Neste caso o Mark-up é utilizado sobre os gastos totais da empresa e, por ser muito
complexo na alocação dos custos e despesas fixas, não é muito utilizado.
Fórmulas do Mark-up sobre o gasto integral
TM multipl = ___Preço de Venda___
Gasto Total
TM dividor = _Gasto Total_
Preço de Venda
ASPECTOS QUALITATIVOS NA FORMAÇÃO DE PREÇOS
O preço de um produto sempre estará limitado pelo mercado, pelo valor atribuído ao
produto ou serviços pelos clientes. Enquanto o conceito de custos refere-se aos gastos
incorridos para a oferta dos produtos e/ou serviços, o valor consiste nos aspectos desejados
pelos clientes e atendidos pelos serviços ou produtos. Nenhuma empresa poderá oferecer
serviços ou produtos por preços inferiores ao custos por tempo indeterminado. Os clientes
estão dispostos a pagar até um determinado valor, por eles percebido. Da diferença entre o
preço e o custo surge o lucro mas, é da diferença entre o valor percebido pelo cliente e o preço
que surgem os benefícios extras, desejados pelo mercado (BRUNI e FAMÄ, 2002).
Fatores Qualitativos na Formação de Preços (BRUNI e FAMÁ, 2002)
capacidade e disponibilidade de pagar do consumidor;
qualidade/tecnologia do produto em relação às necessidades do mercado
consumidor;
existência de produtos substitutos a preços mais vantajosos;
demanda esperada do produtos;
níveis de produção e/ou vendas em que se pretende ou que se pode operar;
mercado de atuação do produto;
controle de preços impostos por órgãos governamentais;
custos e despesas de fabricar, administrar e comercializar o produto;
ganhos e perdas de gerir o produto.
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RESUMO
Este capítulo, abordamos os aspectos quantitativos e qualitativos na formação de
preços. Vimos que em relação aos aspectos qualitativos deve-se considerar as características
externas à empresa (demanda e oferta e as necessidades dos clientes. Em relação aos aspectos
qualitativos, vimos que o fator principal são os custos (gastos) necessários à produção do bem
ou do serviços e que existem diversas técnicas ou métodos que podem ser utilizados para a
formação do preço de venda.
REFERÊNCIAS
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enfoque direto e objetivo. 6 ed ver. ampl. São Paulo: Frase Editora, 2000.
SITES INDICADOS
www.lopesdesa.com.br - link artigos sobre Contabilidade de Custos.
www.cfc.org.br - link da Revista Brasileira de Contabilidade e Resoluções.
www.crcba.org.br - link da biblioteca e Boletim Eletrônico.