Modulul IIOrganizarea contabilitii societilor bancare

2.1 Principiile organizrii contabilitii n cadrul societilor bancare

Transformrile actuale ale mediului economic i social la nivel mondial nu puteau s nu-ipun amprenta asupra domeniului contabil. Pentru c ara noastr se afl n plin proces de integraren structurile europene i euroaltantice nu putea s rmn n afara acestui proces. Reformasistemului contabil romnesc nceput n anul 1991 continu i n prezent ,prin promovarea unoracte normative de referin, considerate adevrate norme sau standarde contabile. Necesitatea standardizrii contabilitii pe un plan superior celui naional decurge direct dininternaionalizarea fluxurilor de capital : investitorii dintr-o ar investesc n alte ri. Pentru ainvesti n alte ri, ntreprinztorii trebuie s dispun de informaii privind situaia economic iperformana financiar a ntreprinderilor din rile respective. Aceste informaii trebuie s fieasemntoare cu cele pe care le au la dispoziie n propria ar trebuie s fie relevante, corecte iunitare. Standardizarea contabil este o activitate continu , standardele fiind promovate, adoptate ,apoi amendate i n final nlocuite cu altele noi dup cerinele dezvoltrii vieii economice mondiale. Din punct de vedere teoretic i metodologic, sistemul de contabilitate propriu instituiilor decredit romneti se bazeaz pe principiile i regulile elaborate i legiferate n vederea normalizriicontabilitii. Acest sistem se definete prin urmtoarele trsturi:

- promovarea contabilitii ca instrument de gestiune pentru ntreprindere i ca instrument deinformare i comunicare privind situaia patrimoniului i rezultatele ntreprinderii pentru investitori,fiscalitate, partenerii de afaceri i organele guvernamentale de sintez informaional i previziune;

-folosirea de principii i convenii generale bazate pe o terminologie precis i identicpentru toi utilizatorii informaiei contabile;

- construirea informaiilor n conformitate cu regulile i prevederile n vigoare care suntdefinite plecnd de la principiile i conveniile generale delimitate prin standardele internaionale in raport cu legislaia economico-financiar a Romniei;

- definirea relaiilor ntre nevoile de gestiune specifice fiecrei ntreprinderi, pe de o parte, ilegislaia economico - financiar (baza lor juridic) respectiv mijloacele necesare pentru elaborareade statistici naionale (contabilitatea naional) pe de alt parte;

- informaiile de sintez s fie utile i oportune utilizatorilor atunci cnd acetia iau deciziieconomice;

- informaiile contabile s dea utilizatorilor o descriere adecvat, corect, clar, precis icomplet a operaiunilor, evenimentelor i situaiilor.

Toate aceste trsturi i cerine converg spre obiectivul fundamental al contabilitii: acela de afurniza o imagine fidel a situaiei patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatului ntreprinderii.

La baza conducerii contabilitii instituiilor de credit romneti se afla Reglementrile contabileconforme cu cu Standardele Internaionale de Raportare financiara aplicabile institutiilor de credit 1,mpreun cu Legea Contabilitii. In conformitate cu aceste reglementari principiile care guverneazcontabilitatea instituiilor de credit romneti sunt :

Principiul continuitii activitii Principiul permanenei metodelor Principiul prudenei Principiul independenei exerciiului Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv

1 Ordinul B.N.R. nr. 27 din 16.dec.2010

Principiul intangibilitii Principiul necompensrii Principiul prevalenei economicului asupra juridicului Principiul pragului de semnificaie

2.2 Particulariti privind planul de conturi al bncilorConform legislaiei n vigoare planul de conturi aferent instituiilor de credit prezint urmtoareastructur pe clase :

Clasa 1 Operaiuni de trezorerie i operaiuni interbancare cuprinde, cu unele excepii,conturile utilizate doar n contabilitatea centralei bancare. Excepie face doar grupa 10 Casa i altevalori ce reflect lichiditile la alte bnci, precum i contul 1111 Contul curent la BancaNaional a Romniei folosit pentru relaia cu Banca Central..Clasa 2 Operaiuni cu clientela cuprinde conturi utilizate pentru evidenierea relaiei dintrebanc i clienii si, destinate reflectrii operaiunilor bancare cu clientela privind:

- operaiuni de ncasri i pli n conturile curente ale clientelei, conturi de factoring iconturi de depozite

- operaiuni de creditare- operaiuni de creditare i mprumuturi privind clientela financiar- operaiuni privind valorile primite sau date n pensiune etc.

Clasa 3 Operaiuni cu titluri i operaiuni diverse cuprinde conturi folosite pentru reflectareacontabil a operaiunilor cu titluri i o serie de conturi utilizate n gestiunea intern a bncii.Clasa 4 Active imobilizate conine conturi ce nregistreaz bunurile i valorile caracterizate caimobilizri corporale i necorporale, amortizrile acestora i operaiuni de leasing financiar. ncadrul contabilitii bancare se face o grupare a imobilizrilor potrivit criteriilor generale dineconomie, adic: financiare (n prim plan), necorporale, corporale i n curs, precum i regrupripotrivit specificului bancar.Clasa 5 Capitaluri proprii, asimilate i provizioane nregistreaz fondurile investite n bancpentru o perioad lung de timp (fonduri proprii i datorii subordonate), la care se adaug o serie deprovizioane i fonduri de risc.Clasa 6 Cheltuieli cuprinde conturi ce reflecta cheltuielile bncii.Clasa 7 Venituri cuprinde conturi necesare nregistrrii veniturilor bancare.Att veniturile ct i cheltuielile prezint o structur ce reflect specificul activitii bancare.Elementul cel mai des ntlnit este reprezentat de dobnda pltit sau ncasat.Clasa 9 Operaiuni n afara bilanului conine conturi ce reflect contabil angajamentele bnciin relaiile cu alte bnci sau cu clienii.

O particularitate deosebit o prezint clasa 9 Operaiuni n afara bilanului. Conturile dinaceast clas dei nu necesit reflectare n partida dubl, pentru uniformitate metodologic privindreflectarea contabil a operaiunilor bancare au fost stabilite reguli de funcionare ca i pentruconturile patrimoniale n partid dubl. Astfel remarcm conturi n afara bilanului cu funciacontabil de conturi de activ, conturi cu funcia contabil de pasiv i conturi bifuncionale.

Conturile n afara bilanului se refer n special la angajamente primite sau n favoarea altorbnci sau a clientelei, drepturi sau datorii. Ca de exemplu, angajament de acordare de credite nfavoarea altor bnci sau n favoarea clientelei, angajamente primite de la alte bnci privind obinereade mprumuturi etc.

Funcia contabil a conturilor n afara bilanului a fost conceput corespunztor efectuluiproducerii evenimentului. De exemplu, efectul unui angajament de acordare a unui credit (nfavoarea beneficiarului) va fi acordarea n viitor a creditului, operaie care va reprezenta o crean a

bncii, iar drept urmare i angajamentul a fost conceput a fi un cont de activ. Angajamentulprimit, la rndul su, deoarece se va traduce ntr-un mprumut este conceput ca un cont de pasiv.

Clasa a 8 care nu se mai regsete n prezent n planul de conturi era compus din conturi careevideniau operaiunile efectuate de ctre bnci n numele statului. Aceast clas a fost anulatdeoarece operaiunile n numele statului sunt efectuate, n prezent de ctre Trezoreria statului,direcie specializat a Ministerului Finanelor Publice. Bncile comerciale nu mai sunt abilitate sefectueze aceste operaiuni dect n msura n care ntr-o localitate sunt instituii publice dar nuexist o unitate a trezoreriei prin care s se poat efectua operaiile.

Dup cum se observ planul de conturi ine cont de specificul activitii bancare iar conturilesunt simbolizate n baza sistemului zecimal fiind grupate astfel :

pe clase corespund primei cifre din simbolul contului; pe grupe corespund primelor dou cifre din simbolul contului; pe conturi sintetice de gradul nti corespund primelor trei cifre din simbolul

contului; pe conturi sintetice de gradul doi corespund primelor patru cifre din simbolul

contului; pe conturi sintetice de gradul trei corespund primelor cinci cifre din simbolul

contului.Societile bancare i pliaz propriul plan de conturi pe cel emis de Banca Naional a

Romniei. Astfel ,simbolurile conturilor sintetice sunt urmate de un ir de caractere care reprezintanaliticele create n funcie de necesitile informative ale managerilor bncii i cerinele formulatede ctre Banca Naional a Romniei.

De exemplu, la un cont din clasa 2 Operaiuni cu clientela analiticul poate fi format lund nconsiderare urmtoarele aspecte:

statutul juridic al clientului; apartenena sau nu la domeniul financiar bancar; moneda de tranzacie; felul operaiunii; perioada de gestiune n care are loc tranzacia; suportul operaiunii etc.

Din analiza planului de conturi pentru instituii de credit rezult clar obiectul de activitate pentrucare a fost conceput. Pondere covritoare au conturile care evideniaz tranzacii cu bani i titluri,contabilizeaz dobnzi, comisioane, datorii, creane. De asemenea conturile de provizioane igsesc locul n fiecare dintre primele patru clase. n toate cazurile ele sunt cuprinse n grupe care aupe poziia a doua n simbol, cifra 9. Provizioanele create pentru evenimentele consemnate nconturile acestor clase sunt deprecierile poteniale ale valorilor rezultate din tranzacii ce facobiectul activitii principale a unei bnci, adic: relaii interbancare, relaii cu clienii, tranzacii cutitluri i alte operaii specifice.

O alt caracteristic a primelor patru clase este aceea c n toate se regsete o grup de conturicare are pe poziia a doua n simbol, cifra 8. Aceste grupe reunesc conturi de creane restante indoielnice pentru relaiile ntre bnci, operaiunile cu clienii, cele cu titluri i respectiv creditesubordonate i leasing. Toate acestea trag dup ele dobnzi penalizatoare, comisioane suplimentareetc.

Conturile de cheltuieli i venituri au simbolurile construite n aa fel nct s putem identifica dinsimpla citire evenimentul care le-a generat. De exemplu, pentru nregistrarea unui depozitinterbancar la banca deponent (titular) se folosete contul 131 Depozite la instituii de credit.Depozitul este purttor de dobnd, care este venit al bncii i se contabilizeaz n contul 7013Dobnzi de la conturile de depozit la instituiile de credit. Dac meninem genul de operaiune,constituire depozit, dar schimbm partenerul, deci depozitul este al unui client persoan fizic,

atunci conturile afectate vor fi: 253 Conturi de depozite i 6025 Dobnzi la conturi dedepozite.

2.3 Evaluarea patrimoniului societilor bancare

In vederea evalurii elementelor patrimoniale trebuie s existe anumite reguli generale, stabiliten baza principiilor contabile de baz.Pentru activitatea societilor bancare regulile de evaluare suntstabilite de Ordinul Bancii Nationale a Romaniei nr. 13/2008, cu modificarile si completarileulterioare, Ordinul BNR nr. 27/2010 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cuStandardele Internaionale de Raportare Financiar, aplicabile instituiilor de credit si Ordinul nr.9/2012 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) de ctreinstituiile de credit, ca baz a contabilitii i pentru ntocmirea de situaii financiare individuale,ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2012.1.Evaluarea la data intrrii n patrimoniu . Bunurile sunt evaluate i nregistrate n contabilitate la data intrrii n cadrul instituiei decredit la valoarea de intrare . Aceasta se stabilete astfel:

- la cost de achiziie pentru bunurile care intr cu titlu oneros;- la cost de producie pentru bunurile produse de societatea bancar;- la valoarea just pentru bunurile obinute cu titlu gratuit. Prin valoare just se

nelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunvoie ntre priaflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii cu preul determinatobiectiv.

2.Evaluarea la inventariere .Cu ocazia inventarierii bunurile sunt evaluate la valoarea actual sau valoarea de utilitate a

fiecrui element, denumit i valoare de inventar. Creanele i datoriile sunt evaluate la valoarea lorprobabil de ncasat sau de plat.

3.Evaluarea la nchiderea exerciiului financiar .La ncheierea exerciiului financiar , elementele de activ i pasiv de natura datoriilor se

evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare pus de acord curezultatele inventarierii. Astfel, valoarea de intrare se compar cu valoarea rezultat n urmainventarierii denumit valoare de inventar. Dac rezult diferene ntre cele dou valori seprocedeaz astfel:2- pentru elementele de activ, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar ivaloarea contabil net a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate pe seama uneiamortizri suplimentare, n cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea esteireversibil sau se efectueaz o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci cnddeprecierea este reversibil, aceste elemente meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.Prin valoare contabil net se nelege valoarea de intrare, mai puin amortizarea iajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate.- pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenele constatate n plus ntre valoarea deinventar i valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se nregistreaz ncontabilitate, pe seama elementelor corespunztoare de datorii.Creanele asupra clientelei sunt evaluate ulterior i prezentate n bilan la valori nete de provizioane

2 Ordinul BNR nr. 13 din 19 decembrie 2008, cu modif. ulterioare

i rambursri.

4.Evaluarea la data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum

Bunurile sunt evaluate n acest caz i se cad din gestiune la valoarea lor de intrare. innd contde particularitile activitii societilor bancare pe lng regulile cu caracter general prezentate maisus se pot utiliza anumite reguli specifice :

- operaiunile calificate de acoperire sunt evaluate la fiecare nchidere anual la cursulutilizat pentru evaluarea elementelor acoperite. In funcie de natura operaiunilor de acoperire cursulutilizat poate fi cursul la vedere sau cursul la termen.

- operaiunile n devize se nregistreaz n conturi deschise pe fiecare deviz n parte iarsoldul acestora va fi evaluat la cursul pieei.

- cesiunile temporare de active sunt considerate operaiuni de trezorerie cu menionarean activ a elementelor cedate. Acele elemente care au fost vndute existnd posibilitatearscumprrii lor vor fi nregistrate n conturile din afara bilanului.

- evaluarea titlurilor de tranzacie se face la valoarea lor de pia.- primele sau decontrile aferente titlurilor de investiii vor fi nregistrate n conturi de

venituri sau cheltuieli dup caz pe ntreaga durat de via rezidual a titlurilor. Dac va avea loc o scdere de valoare a titlurilor de investiii ca urmare a deprecierii valoriiacestora , nu se constituie provizioane.

- n cazul operaiunilor privind creditele consoriale , fiecare banc asociat ntr-unconsoriu va nregistra doar cota parte fixat prealabil. In general ,n acest caz se aplic urmtoarelereguli: 1.Se nregistreaz numai cota parte a bncii de finanare sau prin angajamentulprin semntur n conturile de credite, respectiv n conturile n afara bilanului. Aceast regul seaplic indiferent care este poziia bncii n cadrul consoriului sau sindicatului. 2. In situaia n care cota parte din riscul unei bnci este superioar finanrii,diferena n plus va fi evideniat n conturile n afara bilanului, la angajamentul de garanie dat.Dac situaia este invers, diferena n minus va fi nregistrat n conturi n afara bilanului laangajamente de garanie primite.

- garaniile i activele gajate , exceptnd numerarul figureaz n situaiilefinanciare ale bncii iar activele primite n gaj sau garanie , exceptnd numerarul nu suntmenionate n situaiile financiare ale bncii, chiar dac se refer la angajamente proprii sau ncontul terilor.

- angajamentele date n cont propriu se evideniaz numai n conturile de evidenn afara bilanului iar cele date n contul terilor se nregistreaz n conturile n afara bilanului, ncadrul angajamentelor de garanie.

2.4 Documentele bancare prezentare general

In scopul obinerii de profit societile bancare deruleaz zilnic o serie de operaiuniinterbancare, operaiuni cu clientela, operaiuni cu titluri, operaiuni cu devize i operaiuni care nusunt specifice societilor bancare. Toate aceste operaiuni trebuie s fie nregistrate n contabilitatecu ajutorul unor documente justificative. Documentele utilizate de ctre societile bancare pot fispecifice bncilor sau pot fi documente generale valabile pentru orice societate comercial. Inambele situaii, ele angajeaz rspunderea celor care le-au ntocmit, vizat, aprobat ori nregistrat ncontabilitate. Pentru completarea documentelor justificative se iau n considerare urmtoareleelemente:

- denumirea documentului;- denumirea i sediul unitii patrimoniale care ntocmete documentul;- numrul i data ntocmirii documentului;

- indicarea prilor care particip la derularea operaiunii;- coninutul operaiunii patrimoniale;- datele cantitative i valorice aferente operaiunii efectuate;- numele , prenumele , precum i semnturile persoanelor care le-au ntocmit,

vizat i aprobat;

Documentele folosite de contabilitatea bancar se mpart n urmtoarele categorii :- documente primare : se completeaz de obicei pentru o singur operaiune ,

n momentul desfurrii procesului sau fenomenului economic; Exemplude astfel de documente: cecurile, ordinele de ncasare sau plat.

- documente de sintez - cuprind mai multe informaii prezentate ntr-oform coerent din punct de vedere contabil. Rolul acestor documente estede a prezenta un fenomen complex sau o activitate economic. Din aceastcategorie fac parte jurnalele contabile, balana de verificare, bilanul.

- documente centralizatoare prezint mai multe informaii care se refer laacelai fenomen sau proces economic. Se ntocmesc pe baza unei serii dedocumente de acelai tip. De exemplu : borderoul de cec.

- documente statistice sunt utilizate n scopul ntocmirii unor situaiistatistice care au rolul de informare cu privire asupra unor situaii bancare.De exemplu : situaia creditelor acordate de banc.

Operaiunile efectuate de ctre societile bancare sunt nregistrate periodic, cronologic isistematic n registrele de contabilitate care sunt documente contabile obligatorii conform legiicontabilitii 82/1991 republicat. Principalele registre utilizate sunt :

registrul jurnal general registrul jurnal auxiliar - jurnalul operaiunilor zilei ; registrul Cartea mare ; registrul inventar.

Registrul Cartea Mare este un document contabil n care se nregistreaz lunar i sistematicpe fiecare cont, existena i micarea tuturor elementelor patrimoniale. Se ntocmete la nivelulfiecrei uniti teritoriale precum i la central.

Registrul jurnal se prezint sub forma unui registru jurnal general i a unor registre jurnalauxiliare precum : jurnalul operaiilor zilei, recapitulaia pe conturi a jurnalelor operaiunilor zilei.

Registrul jurnal auxiliar, registrul jurnal general i registrul Cartea Mare sunt suportulverificrilor cotidiene. Acestea trebuie s reflecte toate operaiunile efectuate de banc, la nivelulcentralei bncii precum i la nivelul fiecrei uniti teritoriale. Dac anumite uniti teritoriale nu aufost autorizate s ntocmeasc registrele prezentate anterior , operaiunile desfurate de acestea vorfi reflectate fie n registrul centralei bncii, fie n registrul unei alte uniti teritoriale, dup cum sedispune.

Registrul inventar se ntocmete manual cu periodicitate anuala, pe baza ultimei versiuni debalan de verificare la nivelul centralei bancare ca entitate distinct precum i la nivel de unititeritoriale. Procedura de arhivare a registrelor contabile este urmtoarea:

registrul jurnal general- pe suport electronic zilnic- pe suport hrtie- lunar i anual- semnat de supervizorul contabil i directorul

administrativ, respectiv directorul direciei entitate contabila registrul jurnal auxiliar- jurnalul operaiunilor zilei

- pe suport electronic zilnic registrul Cartea mare

- pe suport electronic lunar

registrul inventar- pe suport hrtie anual - semnat de supervizorul contabil i directorul

administrativ i respectiv directorul direciei entitate contabil.Pentru verificarea nregistrrii corecte n contabilitate a operaiunilor patrimoniale se

ntocmete balana de verificare.Balana de verificare este procedeul prin care se centralizeaz iverific informaiile furnizate de conturi. Conform legislaiei n vigoare trebuie ntocmitobligatoriu naintea elaborrii situaiilor financiare anuale. Societile bancare ntocmesc balanade verificare la nivelul sucursalelor judeene i direciilor din central.

Conform Ordin nr.27/2010 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cuStandardele Internaionale de Raportare Financiar , aplicabile instituiilor de credit , societilebancare ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind:

- bilan,- cont de profit si pierdere,- situaia modificrilor capitalurilor proprii,- situaia fluxurilor de trezorerie- notele explicative.

Situaiile financiare aferente societilor bancare se ntocmesc anual n baza ultimei balanede verificare din 31.12.anul N.