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CONTROLE INTERNO NA
ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
INSTITUTO TOCANTINENSE DE
EDUCAÇÃO SUPERIOR E PESQUISA –
FACULDADE ITOP
Construindo competências que agregam valor
profissional
PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU EM GESTÃO E
AUDITORIA NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
MÓDULO: CONTROLES INTERNOS NA
ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
Prof. Esp. Cleber Barros Arraes
GRADUAÇÃO:
Bacharel em Ciências Contábeis pela Faculdade de Filosofia e Ciências Humanas de Gurupi - FAFICH,
em Gurupi – TO.
ESPECIALIZAÇÃO:
Gestão e Auditoria na Administração Pública pela Faculdade Albert Einstein – FALBE, em convênio
com o Instituto Tocantinense de Pós-Graduação - ITOP;
ATIVIDADES EXERCIDAS:
Diretor de Fiscalização e Avaliação de Convênios, Licitações, Contratos e Obras – Controladoria-
Geral do Estado do Tocantins – CGE-TO;
Professor do Centro Universitário Luterano de Palmas – CEULP/ULBRA;
Supervisor de Controle Interno – CGE-TO;
Coordenador de Supervisão do Controle Interno – CGE-TO;
Chefe do Núcleo Setorial de Controle Interno – NUSCIN – SESAU-TO.
Palmas/TO
PLANO DA DISCIPLINA
EMENTA: Conceitos e classificação do controle interno. Dispositivos legais do
controle interno. Objetivo do controle interno na administração pública. Atribuições e
competências do controle interno. Controle interno nos municípios.
OBJETIVO GERAL: Promover ao pós-graduando o entendimento sobre os
fundamentos do Controle Interno na Administração Pública, destacando a importância
desse conhecimento como instrumento de segurança do gestor nas decisões tomadas,
auxiliando no controle e na correta aplicação dos recursos públicos.
OBJETIVOS ESPECÍFICOS:
Apresentar a importância do Controle Interno na fiscalização dos atos e fatos da
gestão orçamentária, financeira, contábil, operacional e patrimonial da
Administração Pública;
Promover o entendimento dos conceitos, classificação, legislação, atribuições e
competências do Controle Interno;
Desenvolver o perfil de um excelente profissional com conhecimentos necessários
para execução das atividades de Controle Interno.
JUSTIFICATIVAS: O presente plano de ensino justifica-se pela etapa de
planejamento didático-pedagógico das atividades a serem desenvolvidas no período de
realização do módulo, devendo ser instrumento tanto do docente como do discente.
CONTEÚDO PROGRAMÁTICO:
1. Fundamentos do Controle Interno
2. Atribuições e Competências do Controle Interno
3. Controle Interno nos Municípios
4. Elaboração e Discussão de Estudo de Casos
METODOLOGIA: O módulo será desenvolvido de maneira a privilegiar o processo de
reflexão do aluno, através de aulas expositivas com aplicação de exercícios de
verificação de aprendizagem, pesquisas e leituras de textos, bem como a realização de
trabalhos individuais e em grupo.
AVALIAÇÃO: A nota final do aluno será de 0 (zero) a 10 (dez), sendo obtida através
da média das avaliações desenvolvidas, incluindo uma avaliação correspondente a 30%
pela assiduidade e pontualidade, e 70% pela participação.
REFERÊNCIAS:
BRASIL, Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964.
BRASIL, Constituição da República Federativa do Brasil de 1988.
BRASIL, Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000.
CASTRO, Domingos Poubel de. Auditoria e Controle Interno na Administração
Pública. São Paulo : Atlas, 2008.
CRUZ, Flávio da. GLOCK, José Osvaldo. Controle Interno nos Municípios:
orientação para a implantação e relacionamento com os tribunais de contas. 3. ed.
São Paulo : Atlas, 2008.
1 FUNDAMENTOS DO CONTROLE INTERNO
1.1 Conceitos e Classificação
De acordo com Cruz e Glock (2008), o ato de controlar está intimamente ligado
ao de planejar. Dá retorno ao processo de planejamento e visa garantir que, através da
aplicação dos recursos disponíveis, algum resultado seja obtido, seja forma de produto
ou de serviço. No caso da área pública, dentre os resultados a serem obtidos com os
procedimentos de controle, enfatiza-se a garantia de que os aspectos legais estão sendo
rigorosamente observados.
O conjunto de procedimentos de controle praticado internamente em qualquer
organização pode perfeitamente ser comparado com aqueles que exercemos em nossa
vida pessoal. Assim como uma dona-de-casa controla os gastos domésticos e cada
cidadão mantém sob controle o saldo de sua conta bancária, numa organização
empresarial ou pública existe um conjunto de procedimentos voltados a garantir a
obtenção de resultados e também, em especial, no segundo caso, destinados a assegurar
a observância à legislação.
Cabe, neste ponto, lembrar a regra que diz que, enquanto na iniciativa privada
tudo pode ser feito desde que não caracterize descumprimento à lei, na administração
pública deve ser feito tudo o que a lei determina, exigindo-se, neste caso, a
implementação de controles mais rigorosos e sofisticados.
O controle caracteriza-se, portanto, por qualquer atividade de verificação
sistemática de um registro, exercida de forma permanente ou periódica, consubstanciado
em documento ou outro meio, que expresse uma ação, uma situação, um resultado etc.,
com o objetivo de se verificar se existe conformidade com o padrão estabelecido, ou
com o resultado esperado, ou, ainda, com que determinam a legislação e as normas.
Estas atividades, exercidas pelos diversos segmentos da estrutura organizacional,
constituem os chamados controles internos.
Se considerados os objetivos dos controles internos, observa-se, em especial na
área pública estatal, a existência de um conjunto de controles voltados a assegurar a
observância à legislação e às normas disciplinares: são os chamados controles formais.
Os demais, identificados como controles substantivos, buscam garantir a eficiência e a
eficácia na aplicação dos recursos, em termos quantitativos e qualitativos.
Quanto à tempestividade, ao momento de atuação, os controles internos podem
ser classificados como preventivos, concomitantes e subseqüentes. Os primeiros visam
evitar a ocorrência de erros, desperdícios ou irregularidades. Os controles concomitantes
têm por finalidade detectar estas ocorrências no momento em que ocorrem, permitindo
medidas tempestivas de correção, e os últimos destinam-se a identificar estas situações
após sua ocorrência, permitindo a adoção de ações corretivas posteriores.
Os controles internos podem ser classificados, ainda, quanto a suas
características ou áreas onde são empregados, tais como: controles internos contábeis,
financeiros, orçamentários, administrativos, operacionais etc. De outra forma, estes
conjuntos podem vir a constituir dois grandes grupos: os controles internos contábeis,
englobando aqueles voltados à salvaguarda dos bens, direitos e obrigações e à
fidedignidade dos registros financeiros, e os controles internos administrativos, que
visam garantir a eficiência operacional, o cumprimento dos aspectos legais e a
observância das políticas, diretrizes, normas e instruções da Administração.
Castro (2008), expõe o entendimento de controles administrativos e contábeis
emanados do Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (AICPA –
American Institute of Certified Public Accoutant), conforme seguem:
controle administrativo: compreende o plano de organização e todos os
métodos e procedimentos referentes à eficiência operacional e à obediência
às diretrizes administrativas, que normalmente, se relacionam apenas de
forma indireta com os registros contábeis. Incluem-se controles como
verificação física, controle de contatos, convênios, ações desenvolvidas,
retenções e recolhimento de tributos;
controle contábil: compreende o plano de organização e todos os
procedimentos diretamente relacionados com a consistência e a
fidedignidade dos registros contábeis. Compreendem controles que
sustentam os números apresentados nos demonstrativos elaborados pela área
contábil, como os sistemas que dão suporte aos atos praticados.
Nesse sentido, deve haver segregação entre as tarefas relativas ao controle
contábil, aquelas que servem para a elaboração de relatórios, e os controles
administrativos, aquelas que sustentam as operações ou servem como controles físicos
sobre bens e pessoas.
Em relação à expressão controle interno, entende-se como a conjunção de todos
os procedimentos de controle exercidos de forma isolada ou sistêmica no âmbito de uma
organização, contrapondo-se ao termo controle externo. Já a conjunção controles
internos passa a idéia de um conjunto ou parte de tais procedimentos.
Dentre os vários conceitos existentes na literatura especializada, destaca-se
aquele enunciado pelo Comitê de procedimentos de Auditoria do Instituto Americano
de Contadores Públicos Certificados, o qual, por sua abrangência e ampla divulgação,
acabou tornando-se referência internacional. Expressa este conceito:
“O Controle Interno compreende o plano de organização e todos os métodos e
medidas adotadas na empresa para salvaguardar seus ativos, verificar a
exatidão e fidelidade dos dados contábeis, desenvolver a eficiência nas
operações e estimular o seguimento das políticas executivas prescritas.”
Em outra versão, este mesmo conceito tem sido divulgado com as seguintes
palavras:
“O Controle Interno Compreende o plano de organização e o conjunto
coordenado de métodos e medidas, adotados pela empresa, para proteger seu
patrimônio, verificar a exatidão e a fidedignidade de seus dados contábeis,
promover a eficiência operacional e encorajar a adesão à política traçada pela
administração.”
Trata-se de uma conceituação bastante abrangente, em que, de imediato,
constata-se que o controle interno não se refere apenas aos enfoques diretamente
relacionados às funções de contabilidade e finanças, mas a todos os aspectos que
envolvem as operações de uma organização.
No Brasil, a definição mais difundida de “controle interno” é de que este
“compreende o plano de organização e o conjunto coordenado dos métodos e medidas
adotadas pela empresa, para salvaguardar seu patrimônio, conferir exatidão e
fidedignidade dos dados contábeis, promover a eficiência operacional e encorajar a
obediência às diretrizes traçadas pela administração da companhia”.
No entanto, tal definição é insuficiente para o entendimento do controle interno,
especialmente em se tratando da Administração Pública. Nela, o “lucro” e a
“salvaguarda de patrimônio” não representam as principais preocupações dos gestores,
já que estes são julgados pelos atos praticados em conformidade com a legislação
vigente e pelas ações realizadas para atingir os resultados planejados.
Portanto, é preciso acrescentar algumas premissas à noção geral de controle
interno que, no setor público, exige o comprometimento com o respaldo jurídico aos
atos praticados. Além disso, obriga que as informações produzidas sejam confiáveis,
porque sobre elas recai parcela substantiva da decisão ou responsabilidade do dirigente
público.
De acordo com Castro (2008), a definição de controle interno na área pública
pode ser resumida como:
“O controle interno compreende o conjunto de métodos e procedimentos
adotados pela entidade, para dar segurança aos atos praticados pelo gestor e
salvaguardar o patrimônio sob sua responsabilidade, conferindo fidedignidade
aos dados contábeis e segurança às informações deles decorrentes”.
Devido a sua amplitude, para que este conceito seja corretamente compreendido,
deve-se analisar seus componentes isoladamente. Assim, pode-se dizer que:
a) Plano de organização: é a forma através da qual se organiza um sistema. A
estrutura organizacional necessita corresponder a uma adequada e balanceada
divisão de trabalho, de forma que sejam estabelecidas as relações de autoridade
e responsabilidade entre os vários níveis, pelas parcelas de trabalho exigidas
para a consecução dos objetivos da organização, e de maneira que sejam
definidas, claramente, as responsabilidades e autoridades dos diversos níveis.
Representa, em outras palavras, a definição de quem faz o que e quem tem
autoridade sobre quem na organização;
b) Métodos e medidas: são os procedimentos adotados no dia-a-dia de uma
organização empresarial ou pública, que estabelecem os caminhos e os meios de
comparação e julgamento para se chegar a determinado fim, mesmo que não
sejam preestabelecidos de maneira formal, através de normas, manuais de
serviço, rotinas etc.;
c) Proteção do patrimônio: várias são as formas pelas quais os bens e direitos da
organização são salvaguardados e defendidos (custódia, controle e
contabilização de bens, área de competência, normas etc.);
d) Exatidão e fidedignidade dos dados contábeis: estão relacionados à precisão e
observância aos elementos dispostos na contabilidade. A existência de um plano
de contas que facilite o registro, a preparação de um manual descritivo do uso
das contas, conjugado com a definição de procedimentos que possibilitem a
análise, a classificação adequada dos dados contábeis, à conciliação e a solução
tempestiva de quaisquer divergências são elementos significativos para a
expressão da fiel escrituração contábil;
e) Eficiência operacional: é obtida da definição de adequado plano de
organização, aliado a métodos e procedimentos bem definidos, e ainda com a
observância de normas salutares no cumprimento dos deveres e funções e com a
existência de pessoal qualificado, adequadamente supervisionado, no
desenvolvimento de suas atividades.
Embora não mencionado de forma explícita no conceito, existe ainda outro
aspecto básico que influenciará diretamente a qualidade do controle interno. Trata-se do
fator recursos humanos, já que as políticas e os planos são implementados por pessoas,
que utilizam ferramentas, como plano de organização, métodos e sistemas. Mesmo que
existam políticas claramente estabelecidas, sistemas adequadamente planejados e outras
formas pretendidas para as ações, a eficiência operacional estará comprometida se a
organização não dispuser de um quadro de pessoal corretamente dimensionado, capaz,
eficiente e motivado.
1.2 Dispositivos Legais que tratam do Controle Interno
Segundo Cruz e Glock (2008), a lei nº 4.320/64, que estatui normas gerais de
direito financeiro para a elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos
Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, ainda exerce papel preponderante na
orientação das atividades de planejamento e orçamento, contabilização, controle e
prestação de contas do setor público no Brasil.
A Constituição Federal de 1988 inseriu os enfoques de eficiência, eficácia,
efetividade e economicidade na aplicação do erário, surgindo daí a necessidade de uma
nova dinâmica nessas atividades, já que aos administradores públicos, como gestores
dos recursos, foi atribuída uma responsabilidade ainda maior.
Cruz e Glock (2008) aduz que, no livro A lei 4.320 comentada (1994:318),
publicado pelo Instituto Brasileiro de Apoio aos Municípios (Ibam), encontra-se o
seguinte entendimento a respeito destes termos:
“Eficiência: está relacionada a custo, à forma pela qual os meios são geridos. É
a otimização dos recursos disponíveis, através da utilização de métodos,
técnicas e normas, visando ao menor esforço e ao menor custo na execução das
tarefas. A eficiência é, pois, um critério de desempenho.
Eficácia: diz respeito ao atingimento de objetivos e metas. Sua preocupação é
com resultados. Se uma organização tem claramente definidos seus objetivos e
se estes são atingidos, dizemos que a organização é eficaz.
Efetividade: refere-se à preocupação da organização com seu relacionamento
externo, sua sobrevivência e atingimento das necessidades sociais, pressupondo
ainda certo grau de eficiência e eficácia.
Economicidade: refere-se aos prazos e condições nos quais são obtidos os
recursos físicos, humanos e financeiros. Uma operação econômica pressupõe
recursos em qualidade, quantidade, menor custo e tempo hábil.”
Muitas vezes a efetividade é utilizada como sinônimo de eficácia, quando se
procura comparar os resultados alcançados com uma situação tida como ideal, medindo,
portanto, o grau de consecução dos objetivos programados. Já a eficiência está
relacionada à quantidade, tipo, custo e qualidade dos recursos utilizados para atingir
esses objetivos. A economicidade, por sua vez, concerne à consideração do custo dos
recursos utilizados no processo, confrontando o que se paga por esses recursos com o
que se deve pagar.
Fica nítido que o fator que congrega esses conceitos diversos é o atingimento
dos objetivos programados, o que pode ser melhor percebido com a seguinte situação
hipotética: se determinado departamento executa suas atividades sem erros, pode-se
dizer que está operando com eficácia, pois está atingindo os objetivos pelos quais foi
constituído. Se, porém, além de produzir sem erros, procura estabelecer a relação mais
apropriada entre o volume de trabalho e o tipo e qualidade dos recursos utilizados, diz-
se em que está sendo eficiente. Já a economicidade diz respeito à obtenção do menor
custo possível em cada tarefa, sem prejuízo da qualidade.
A determinação da eficiência, da eficácia e da economicidade no conjunto ou em
qualquer dos segmentos de uma Prefeitura Municipal é obtida através do procedimento
de auditoria de gestão, que será adiante comentado. Esses são os atributos mais
importantes para que se possa determinar ou desenhar os indicadores de gestão.
Com base no que dispõe o § 3º do art. 50 da Lei de Responsabilidade Fiscal,
passou a ser obrigatória a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária,
financeira e patrimonial de Administração Pública, inclusive com a implantação de
sistema de custos, assim como a mesma lei, através do inciso I de seu art. 59, determina
o exercício da fiscalização sobre o atingimento das metas estabelecidas na Lei de
Diretrizes Orçamentárias.
São mecanismos que os preceitos ora comentados, inseridos na Constituição
Federal, saiam da subjetividade e, gradativamente, passem a refletir exatamente o
desempenho da Administração Pública na aplicação do erário.
Contudo, trata-se de matéria que ainda gera muita controvérsia, em especial
quando se pretende utilizar esses atributos como base para estabelecer padrões de
comparação, de medição e de avaliação do desempenho de um gestor público em
relação a outro.
A Lei nº 101, de 4 de maio de 2000, a chamada Lei de Responsabilidade Fiscal,
impõe à Administração Pública uma série de mecanismos direcionados a garantir o
equilíbrio entre a receita e a despesa e, por conseqüência, a eliminação do
endividamento, essa lei resgata na área pública os dois principais instrumentos de
gestão: o planejamento e o controle.
No tocante ao controle, seu art. 59 define que “o Poder Legislativo, diretamente
ou com o auxílio dos Tribunais de Contas, e o sistema de controle interno de cada
Poder e do Ministério Público, fiscalização o cumprimento das normas desta Lei
Complementar...”. (grifo do autor)
Cruz e Glock (2008), afirma que o dispositivo supramencionado da Lei de
Responsabilidade Fiscal está respaldado pelo art. 70 da Constituição Federal, que assim
define:
“A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial
da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à
legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia
de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo,
e pelo sistema de controle interno de cada Poder.
Parágrafo único:...”. (grifo do autor)
Mais adiante a Carta Magna, em seu art. 74, estabelece:
“Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, o
sistema de controle interno com a finalidade de:
I - Avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução
dos programas de governo e dos orçamentos da União;
II - Comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e
eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e
entidades da administração federal, bem como de aplicação de recursos
públicos por entidades de direito privado;
III - Exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como
dos direitos e haveres da União;
IV - Apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.
§ 1º Os responsáveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de
qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela darão ciência ao Tribunal de Contas
da União, sob pena de responsabilidade solidária.”
“A fiscalização do Município será exercida pelo Poder Legislativo Municipal,
mediante controle externo, e pelos sistemas de controle interno do Poder
Executivo Municipal, na forma da lei” (grifo do autor).
No entendimento de Cruz e Glock (2008), com esse novo enfoque, o exercício
do controle passou a ter outra abrangência: busca-se identificar se os números que
refletem a execução orçamentária representam também uma boa administração dos
recursos, ou seja, se as operações cotidianas estão sendo executadas com
economicidade, efetividade, eficiência e eficácia. Não basta, portanto, a opinião do
controle externo (Tribunal de Contas) e a confirmação da Câmara de Vereadores sobre
as contas. Há que existir, também, o controle interno.
Em relação ao que dispõe a Lei nº 4.320/64, no que se refere ao controle interno,
a grande evolução estará consubstanciada na lei complementar que a substituirá, pela
qual, em função da evolução conceitual e da necessidade de regulamentação dos
dispositivos constitucionais que tratam do assunto, a nova lei deverá refletir o que,
efetivamente, deverá ser observado em cada ente da Federação, adicionalmente ao que
disciplina o já mencionado art. 59 da Lei de Responsabilidade Fiscal.
Enquanto a Lei nº 4.320/64 enfatiza o controle da execução orçamentária, a nova
lei deverá conter dispositivos relacionados com a fiscalização contábil, financeira,
operacional e patrimonial. Além disso, deverá expandir-se, de um enfoque limitado à
verificação da legalidade dos atos e do cumprimento do programa de trabalho, para uma
avaliação, também, da legitimidade, efetividade, economicidade, eficiência e eficácia na
aplicação dos dinheiros públicos.
Essa nova visão da legislação demandará, portanto, a institucionalização formal
do Sistema de Controle Interno em todos os Municípios brasileiros, com a efetiva
implementação de controles, além da adoção de outra dinâmica nos serviços públicos,
como forma de assegurar a economicidade, eficiência, eficácia e efetividade,
determinadas pela Constituição Federal para a Administração Pública. Adotando-se por
base os conceitos concernentes à matéria, a nova lei que irá dispor sobre as finanças
públicas certamente valorizará o enfoque gerencial e a responsabilidade dos agentes
públicos, uma vez que ao contribuinte interessa, além da legalidade dos atos, a melhor
destinação do erário, por parte da administração, colocando em prática o que está
preconizado no art. 70 da Constituição Federal.
Por esse motivo, além dos conceitos de eficiência, eficácia, efetividade e
economicidade, anteriormente comentados, cabe neste ponto abordar, também, outros
princípios referenciados na Constituição Federal, para os quais se exigem mecanismos
de controle voltados a verificar sua observância.
Reza o art.37, da Carta Magna: “A administração pública direta, indireta ou
fundacional, de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade,
publicidade.”
São as quatro regras básicas, de observância permanente e obrigatória para uma
boa administração, sobre as quais Meirelles (1997:611), sustenta:
“Todo ato administrativo, de qualquer autoridade ou poder para ser legítimo e
operante, há que ser praticado em conformidade com a norma legal pertinente
(princípio da legalidade), com a moral da instituição (princípio da moralidade),
com a destinação pública própria (princípio da finalidade) e com a divulgação
oficial necessária (princípio da publicidade).”
Através do princípio da legalidade, o administrador sujeita-se aos preceitos da
lei e seu descumprimento ou não-aplicação em seus atos os tornam ineficazes, expondo
seu autor às penas por infração ou responsabilidade disciplinar, da legalidade no Direito
Privado. Enquanto na iniciativa privada tudo pode ser feito, desde que a lei não proíba, a
Administração Pública pode fazer somente aquilo que a lei expressamente autoriza o
que determina maior preocupação por controles.
O princípio constitucional da impessoalidade está diretamente relacionado com a
finalidade dos atos da administração e, como os demais, tem sua raiz no da legalidade.
Visa assegurar que a investidura da função pública não seja afetada por qualquer tipo de
sentimento que, de uma forma ou de outra, não permita que as relações sejam
uniformes. No exercício da função pública o compromisso deve ser exclusivo com os
interesses do Estado e comprometido com a defesa do interesse público, buscando
sempre alcançar os fins prescritos pela legislação.
Quanto ao princípio da moralidade, Meireles (1997:830) afirma: “a moralidade
administrativa constitui hoje em dia, pressuposto da validade de todo ato da
administração publica.” Esse princípio está diretamente relacionado à forma de
administrar, cuja ênfase está em se fazer o melhor, observados os demais princípios e os
padrões de comportamento convencionalmente aceitos pela comunidade.
Honestidade, boa-fé, lealdade, moderação, discrição, sinceridade e, ainda, a
busca da eficiência e da economicidade na gestão pública são fatores diretamente
relacionados com a moralidade. Tem-se, pois, que de nada vale certo ato estar revestido
das formalidades legais se atentar contra o interesse público e contra a economia do
Estado.
Para melhor entender o princípio da publicidade, deve-se sempre lembrar que a
razão de ser da administração pública é toda externa, pois é do interesse de todo o
cidadão, enquanto contribuinte, conhecer o que nela se passa, o que faz e o que possui.
A Administração jamais maneja interesses, poderes ou direitos pessoais seus, daí por
que deve agir com absoluta transparência.
Nesse contexto, torna-se obrigatória a publicação de todos os contratos, atos e
outros instrumentos celebrados pela Administração Pública, para poderem ocasionar
efeito fora dos órgãos que os expedem, obtendo valor perante não apenas as partes, mas
também a terceiros.
Os mecanismos de controle distribuídos ao longo da estrutura organizacional de
uma Prefeitura Municipal, sob a forma sistêmica, não podem deixar de contemplar
procedimentos voltados a aferir a fiel observância, por parte dos agentes políticos e dos
servidores públicos em geral, dos dispositivos constitucionais ora comentados.
1.3 Objetivo do controle interno na área pública
Para Castro (2008), o objetivo do controle interno é funcionar, simultaneamente,
como um mecanismo de auxilio para o administrador público e instrumento de proteção
e defesa do cidadão. O controle contribui para que os objetivos da organização pública
sejam alcançados e que as ações sejam conduzidas de forma econômica, eficiente e
eficaz. O resultado disto é uma verdadeira salvaguarda dos recursos públicos contra o
desperdício, o abuso, os erros, as fraudes e as irregularidades.
As formas e métodos de controle dependem das necessidades e peculiaridades de
cada órgão estatal, mas, para serem efetivos, devem atender a alguns critérios básicos:
controle certo, no lugar e no tempo certos;
controle exercido junto ao ato praticado e proporcional aos riscos
envolvidos;
controle funcionando de forma consistente e permanente;
controle com custos adequados, sem exceder os benefícios dele
provenientes;
controle como instrumento auxiliar do dirigente, para a tomada de decisão; e
controle com métodos eficientes de prevenção, para evitar apontar fatos
consumados e geralmente irremediados, financeira, administrativa e
politicamente.
1.4 Controles administrativos
A organização do controle interno é de responsabilidade do administrador. Cabe
a ele, em primeiro lugar, gerir o patrimônio e os recursos da instituição que dirige, sem
desperdícios e desvios. Em segundo lugar, deve manter as condições que demonstrem a
prática da boa administração, permitindo a verificação, por parte dos órgãos de
fiscalização, de que agiu com correção e competência.
Uma vez organizado o controle interno, é necessário mantê-lo sob permanência
vigilância e avaliação. As falhas de seu funcionamento trazem reflexos inevitáveis nos
resultados da administração, podendo comprometê-la.
Ao projetar uma estrutura de controle interno, a administração deve considerar
suas finalidades gerenciais e operacionais. Os controles gerenciais objetivam assegurar
que os recursos organizacionais sejam utilizados de maneira eficiente.
São conhecidos pelos relatórios que produzem:
relatórios gerenciais: físicos, orçamentários, financeiros ou de indicadores;
demonstrações contábeis; e
relatórios de auditoria.
Os controles operacionais, por sua vez, focalizam trabalho e transações
individuais, operam em tempo real e estão ligados às operações do dia-a-dia da
entidade. Quanto mais confiáveis, adequadas e rápidas forem as informações produzidas
pelas estruturas de controle, mais seguras serão as decisões tomadas.
Os controles são indispensáveis para registrar e acompanhar o resultado dos
negócios da empresa, sempre levando em conta a relação custo/benefício. Por não haver
uma estrutura de controle preconcebida e adaptável à sua realidade, cada entidade deve
planejar seus controles de acordo com a complexidade organizacional, natureza, volume
das operações ou outras características próprias. Uma estrutura de controle deve
contemplar as seguintes áreas:
controles internos da área financeira;
controles internos das compras e contas a pagar;
controles internos das vendas e contas a receber;
controles internos da área de pessoal;
controles internos da produção;
controles internos dos estoques;
controles internos das atividades administrativas etc.
A administração deve elaborar normas e manual de instruções que deverão
conter os procedimentos de cada uma dessas áreas e exigir relatórios mensais. Para que
as informações produzidas possam ser úteis à tomada de decisão, recomenda-se que a
estrutura de controle seja desenhada de forma que:
apresente informações financeiras e não financeiras;
seja orientada, em longo prazo, para facilitar as decisões estratégicas;
leve em conta as regras estabelecidas pelo controle externo; e
reduza a burocracia e estimule a flexibilidade.
A sofisticação dos sistemas de controles internos deve ser proporcional à
estrutura organizacional e ao tamanho da entidade, natureza dos negócios,
complexidade das operações, métodos utilizados para processar e reportar os dados,
requisitos legais aplicáveis. Salienta-se ainda, que, ao se planejar uma estrutura de
controle, a relação custo/beneficio não poderá ser ignorada.
1.5 Princípios de controle interno
A preocupação com o controle interno esta intimamente ligada a dois fatores
básicos: responsabilidade do administrador e risco para o patrimônio da entidade.
Responsabilidade e risco são os principais vetores da valorização do controle. Essa
preocupação do administrador é, também, compartilhada por profissionais do controle,
mais especificadamente por aqueles que têm a responsabilidade de emitir certificado de
autoria onde esta em julgamento a avaliação dos controles internos da entidade.
De acordo com Castro (2008), baseado nesses fatores, as estruturas normas e
processos administrativos que envolvem toda e qualquer ação dentro de uma entidade
devem atentar para princípios básicos, que são:
a) fixação de responsabilidade: numa estrutura de controles internos, deve
haver clara delimitação de responsabilidades, para evitar o comprometimento
e sua eficiência;
b) segregação de funções: a segregação de funções, também conhecida como
Princípio de Oposição de Interesse, consiste no fato de que, numa estrutura de
controles internos, a pessoa que realiza uma operação não pode ser a mesma
envolvida na função de registro;
c) ciclo de uma transação: preconiza que uma só pessoa não deve realizar
todas as fases de uma transação, quer seja funcionário ou administrador;
d) pessoal de controle deve ser criteriosamente selecionado: para contratação
de funcionários, para cargos de controle, torna-se necessário que seu passado
seja investigado e as referências, conferidas;
e) rodízio de pessoal: a entidade deve promover, periodicamente, o rodízio de
servidores, visando, inclusive, permitir que cada um possa ser capaz de
desenvolver novas tarefas. Isso impede a existência de servidores
imprescindíveis, traz motivação ao pessoal e aumenta a segurança do sistema
de controles;
f) as tarefas devem estar previstas em manuais operacionais: as instruções
inerentes ao desempenho funcional da estrutura devem ser escritas em manual
de organização, a fim de evitarem a ocorrência de erros a aumentar a
eficiência operacional;
g) utilização de processamento eletrônico: sempre que possível, a entidade
deve adotar processo eletrônico para registrar as operações. Este
procedimento aumenta a eficiência operacional dos controles internos, evita
erros e dificulta fraudes.
1.6 Finalidades do controle interno
Dentre as principais finalidades da existência de um controle interno, destacam-
se as cinco mais importantes:
a) Segurança do ato praticado e obtenção de informações adequada
Todo gestor deve ter cautela, para que os atos praticados e sujeitos a julgamento
externo estejam cobertos por controles prévios seguros, suportados por documentos que
os comprovem, dentro da legislação pertinente e com responsabilidade bem definida.
As informações sustentadas pelo controle interno dizem respeito tanto aos atos
praticados como ao impacto nos resultados. O importante para o administrador que
decide e responde pela decisão tomada é que o controle interno lhe ofereça segurança na
decisão (controle prévio). No entanto às informações contábeis, estas devem ser
adequadas tanto para o usuário interno quanto para o externo.
Da mesma forma, uma vez tomadas decisões e executadas as ações, é importante
medir os resultados com segurança e tempestividade. Tal atribuição é típica do controle
interno concomitante (gerencial). Periodicamente, a conseqüência dos atos praticados
deve ser avaliada pela auditoria interna (controle subseqüente).
b) Promover a eficiência operacional da entidade
O estímulo à eficiência operacional consiste em prover os meios necessários à
execução das tarefas, para obter desempenho operacional implica no estabelecimento de
padrões e métodos adequados que possam permitir que todas as áreas desenvolvam suas
funções de forma racional, harmônica, integradas entre si e voltadas para os objetivos
globais.
Existem diversas formas de promover a eficiência: seleção de pessoal
qualificado, treinamentos, plano de carreira, relatórios de desempenho, normas,
instruções formais e tantas outras que o gestor poderá utilizar, para incrementar e
estimular o desenvolvimento eficiente das operações.
c) Estimular a obediência e o respeito às políticas traçadas
O processo de aderência às políticas constitui-se muito mais em um fator
psicológico do que num fator objetivo, em que as pessoas são convencidas a aceitar as
diretrizes fixadas e utilizarem linguajar e técnicas comuns na casa. O objetivo do
estímulo a obediência das políticas existentes é assegurar que os propósitos da
administração, estabelecidos por meio de suas políticas e procedimentos, sejam
adequadamente seguidos pelos servidores.
Tantos as pessoas, consideradas individualmente, como seus respectivos setores
precisam funcionar harmonicamente, possibilitando que a estrutura da unidade seja
direcionada para o mesmo fim.
d) Proteger os ativos
Existem três interpretações atribuídas ao conceito de proteção de ativos. A
primeira, e mais abrangente, entende que os ativos devem ser resguardados de qualquer
situação indesejável. Compreende-se, neste caso, que a proteção dos ativos na área
privada, constitui uma das ações principais da administração. A segunda interpretação
de proteção de ativos trata-se da proteção contra erros involuntários (não intencionais)
ou irregularidades intencionais. Exemplos: erros provenientes de cálculos incorretos,
contabilização inadequada, realização de procedimentos indevidos ou sua omissão. A
mais restrita das interpretações entende que a proteção dos ativos refere-se, tão-
somente, aos erros intencionais.
e) Inibir a corrupção
No setor público, há uma preocupação recorrente em se criar controles como
forma da inibição da corrupção ou mesmo de apuração mais rápida de desvios, tornando
mais efetiva as ações dos Tribunais, do Ministério Público ou da Polícia.
Segundo Castro (2008), o certo é que pertencemos ao grupo dos países que
menos combate a corrupção. Neste contexto, o controle é levado para a esfera política,
para mostrar que estamos combatendo a corrupção. Com isso, deixa de ser tratada como
uma questão gerencial. Tal situação deturpa a existência e as finalidades dos controles
internos: o risco é ficar correndo atrás do erro em vez de trabalhar em busca do acerto;
preocupados tão-somente com a má administração quando o que interessa é a excelência
da gestão.
O resultado disso é vivermos em uma crise permanente de gestão. Sentimos que
a falta de gerência é a nossa maior fragilidade, mas o que aparece e domina toda e
qualquer discussão administrativa é o problema da corrupção. Não se pode sequer
apelar para a ignorância dos gestores e da sociedade como justificativa para essa
desordem de prioridades, pois é quase lugar-comum que em terra onde não se tem
controle a tendência ao desmando é grande.
Nesse sentido, pode-se concluir que o controle interno faz parte das atividades
normais da administração, sendo importante tanto na esfera pública como na particular.
Logo, deve se subordinar ao titular do órgão ou da entidade em que se está vinculado,
tendo como função acompanhar a execução dos atos praticados, indicando em caráter
opinativo, preventivo ou corretivo as ações a serem desempenhadas com a finalidade de
evitar perdas, desvios, e auxiliar a boa e regular execução orçamentária, financeira,
contábil e patrimonial.
Em resumo, a finalidade dos controles internos administrativos é garantir o
cumprimento das metas, proteger as ações e evitar a ocorrência de impropriedades e
irregularidades, por meio dos princípios, técnicas e instrumentos próprios, destacando-
se os seguintes:
observar as normas legais, instruções normativas, estatutos e regimentos;
assegurar, nas informações orçamentárias, contábeis, financeiras,
administrativas e operacionais, sua exatidão, confiabilidade, integridade e
oportunidade;
evitar o cometimento de erros, desperdícios, abusos, práticas
antieconômicas e fraudes;
propiciar informações oportunas e confiáveis, inclusive de caráter
administrativo ou operacional, sobre as metas realizadas e os resultados
atingidos;
salvaguardar os ativos financeiros e físicos quanto à sua boa e regular
utilização;
permitir a implementação de ações, programas, projetos, atividades,
sistemas e operações, visando à eficácia, eficiência e economicidade na
utilização dos recursos; e
assegurar a aderência das atividades às diretrizes, planos, normas e
procedimentos da unidade/entidade.
1.7 Foco, tipos e técnicas de controle interno
A partir de alguns postulados, pode-se caracterizar a existência efetiva do
controle interno administrativo de uma entidade. O primeiro deles é que sua atuação
deve ter caráter prévio para os atos e preventivo para as ações. Como conseqüência,
tem-se segurança nos atos e a capacidade de auxiliar na eficiência dos processos.
As condicionantes seguintes têm a ver com o foco de atuação e sua abrangência.
O controle interno deve, portanto, estar voltado para a correção de eventuais desvios em
relação aos parâmetros estabelecidos e prevalecer como instrumentos auxiliares de
gestão. E sua operação deve estar direcionada para o atendimento a todos os níveis
hierárquicos da administração.
a) Foco do controle interno
A organização e o funcionamento de um controle interno administrativo
qualquer, independentemente da forma ou das técnicas utilizadas, têm sempre “um foco
principal”. Ele vai estar centrado em um dos três segmentos: na administração, na
pessoa ou no produto.
A lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, ao instituir normas gerais de direito
financeiro para o controle dos orçamentos e balanços da União, extensivo aos Estados,
Municípios e Distrito Federal, direcionou o foco do controle nessas três dimensões, ou
seja:
no processo administrativo;
na conduta do agente; e
na ação da entidade.
Ao longo dos anos, tem variado a importância que os governantes têm dado aos
focos acima relacionados. Na administração burocrática, o foco do controle tem sido o
controle do processo administrativo. Foi assim durante o regime militar que vigorou na
metade do século passado.
Castro (2008) afirma que, na gestão do Governo Fernando Henrique Cardoso, no
período de 1995 a 2001, iniciou-se o controle com foco no resultado, valorizando o
programa de trabalho. Nesse período, ocorreu a criação da Secretaria Federal de
Controle Interno, o estabelecimento do Plano Plurianual (PPA), e a aprovação da
Reforma Administrativa, que introduziu, inclusive, o primeiro da eficiência na
Constituição Federal.
No final da gestão Fernando Henrique Cardoso e na gestão do Governo Lula, o
controle teve seu foco direcionado para uma visão de correição, para justificar que o
governo estava preocupado em combater a corrupção.
Independentemente do foco que se prioriza, é necessário que as áreas
responsáveis pelas técnicas que suportam o controle interno – orçamento, contabilidade
e auditoria – tenham clareza de objetivos. Aqueles que lidam com as técnicas de
controle têm maior facilidade de entendê-las, quando sabem quais os resultados que
buscam alcançar.
b) Tipos e técnicas de controle
Os controles atuam em tempos e formas diferentes, mas voltados para resultados
comuns, visando assegurar a conformidade da atividade a determinadas regras ou
normas. Os controles foram divididos no tempo em:
prévio: é o que antecede a conclusão ou operatividade do ato. Tem como
objetivo final dar segurança a quem pratica o ato ou por ele se
responsabiliza. A técnica utilizada nesse caso é a contabilidade;
concomitante: é aquele que acompanha a realização do ato, para verificar a
regularidade de sua formação. É o controle feito no decorrer das ações
praticadas. Tem como objetivo final garantir a execução da ação. A técnica
utilizada nesse caso é a fiscalização;
subseqüente (posterior): é o que se efetiva após a conclusão do ato
praticado, visando corrigir os eventuais defeitos, declarar a sua nulidade ou
dar-lhe eficácia. Tem como objetivo final avaliar a eficiência e a eficácia
das ações administrativas, certificar a veracidade dos números e comprovar
o cumprimento das normas. A técnica utilizada nesse caso é a auditoria.
Em resumo, independentemente da forma, tipo e tempo, uma gestão deve contar
com controle interno, para ser capaz de garantir o resultado de sua missão, reduzindo
riscos e preservando a responsabilidade dos dirigentes, que é indelegável e inerente à
sua autoridade.
Ante ao exposto, Castro (2008) expõem: o dirigente não deve esquecer de que
durante sua gestão todos o tratam bem, é lembrado, homenageado, bajulado etc. Quando
mudar a gestão, só resta ao ex-dirigente, em sua defesa e na defesa de seus atos, o
controle interno que ele deixou funcionando. Por isso se diz: “Quanto maior for o grau
de adequação dos controles internos administrativos, menor será a vulnerabilidade dos
riscos inerentes à gestão propriamente dita.”
2. ATRIBUIÇÕES E COMPETÊNCIAS DO CONTROLE INTERNO
Tendo como referência a Obra: Controle Interno nos Municípios, dos autores:
Cruz e Glock (2008), é apresentado um conjunto de responsabilidades, contemplando o
que dispõem os arts. 31, 70 e 74 da Constituição Federal e 59 da Lei Complementar nº
101/00 (LRF), as exigências dos Tribunais de Contas Estaduais e, ainda, os aspectos
técnicos que envolvem a questão. Resumidamente, em se tratando de Administração
Pública, suas ações devem visar assegurar que sejam observados os princípios da
legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, ainda, que os atos
sejam exercidos no interesse público com absoluta transparência, buscando-se sempre a
economicidade na aplicação dos recursos.
Atribuições e competências do Controle Interno:
I - Coordenar as atividades relacionadas com o Sistema de Controle Interno,
promover sua integração operacional e orientar a expedição dos atos
normativos sobre procedimentos de controle;
II - Apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional,
centralizando, em nível operacional, o relacionamento com o Tribunal de
Contas do Estado, respondendo por: encaminhamento das prestações de
contas anuais; atendimento aos técnicos do controle externo; recebimento
de diligências e coordenação das atividades para a elaboração de
respostas; acompanhamento da tramitação dos processos; e coordenação
da apresentação de recursos;
III - Assessorar a Administração nos aspectos relacionados com os controles
interno e externo e quanto à legalidade dos atos de gestão, emitindo
relatórios e pareceres pontuais sobre os mesmos;
IV - Interpretar e pronunciar-se em caráter normativo sobre a legislação
concernente à execução orçamentária, financeira e patrimonial;
V - Medir e avaliar a eficiência e eficácia dos procedimentos de controle
interno adotados pelos Órgãos Setoriais do Sistema, através das
atividades de auditoria interna a serem realizadas, mediante metodologia
e programação próprias, nos diversos sistemas administrativos da
Administração Direta e Indireta, expedindo relatórios com
recomendações para o aprimoramento dos controles;
VI - Avaliar, a nível macro, o cumprimento dos programas, objetivos e metas
espelhadas no Plano Plurianual e na Lei de Diretrizes Orçamentárias, e
nos Orçamentos, inclusive quanto a ações descentralizadas executadas à
conta de recursos oriundos dos Orçamentos Fiscal e de Investimentos;
VII - Exercer o acompanhamento sobre a observância dos limites
constitucionais de aplicação em gastos com a manutenção e o
desenvolvimento do ensino e com despesas na Área de Saúde;
VIII - Estabelecer mecanismos voltados a comprovar a legalidade e a
legitimidade dos atos de gestão e avaliar os resultados, quanto à eficácia,
eficiência e economicidade na gestão orçamentária, financeira e
patrimonial nos órgãos e entidades da Administração Pública, bem como
na aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado;
IX - Verificar a observância dos limites e condições para a realização de
operações de crédito e inscrição de compromissos em Restos a Pagar;
X - Efetuar o acompanhamento sobre as medidas adotadas para o retorno da
despesa total com pessoal aos limites legais nos termos dos arts. 22 e 23,
da Lei Complementar nº 101/00;
XI - Efetuar o acompanhamento sobre as providências tomadas para a
recondução dos montantes das dívidas consolidada e mobiliária aos
respectivos limites, conforme o disposto no art. 31, da Lei Complementar
nº 101/00;
XII - Aferir a destinação dos recursos obtidos com a alienação de ativos, tendo
em vista as restrições constitucionais e as da Lei Complementar nº
101/00;
XIII - efetuar o acompanhamento sobre o cumprimento do limite de gastos
totais e de pessoal nos termos da Lei Complementar nº 101/2000;
XIV - Estabelecer procedimentos e controles destinados a assegurar que as
ações que motivem a geração de novas despesas com duração superior a
2 (dois) anos ou os atos que gerem despesas de caráter continuado
somente ocorram após observados as exigências contidas nos arts. 16 e
17 da Lei de Responsabilidade Fiscal.
XV - Exercer o acompanhamento sobre a divulgação dos instrumentos de
transparência da gestão fiscal nos termos da Lei Complementar nº
101/00, em especial quanto ao Relatório Resumido da Execução
Orçamentária e ao Relatório de Gestão Fiscal, aferindo a consistência das
informações constantes de tais documentos;
XVI - Participar do processo de planejamento e acompanhar a elaboração do
Plano Plurianual, da Lei de Diretrizes Orçamentárias, averiguando,
inclusive, se foi proporcionada adequada participação popular no
processo;
XVII - Manter registros sobre a composição e atuação das comissões de
licitações, alertando sobre as extinções de mandato de seus integrantes;
XVIII - Manifestar-se, quando inquinado pela Administração acerca da
regularidade e legalidade de processos licitatórios, sua dispensa ou
inexigibilidade e sobre o cumprimento e/ou legalidade de atos, contratos
e outros instrumentos congêneres;
XIX - Propor a melhoria ou implantação de sistemas de processamento
eletrônico de dados em todas as atividades da administração pública, com
o objetivo de aprimorar os controles internos, agilizar as rotinas e
melhorar o nível das informações;
XX - Instituir e manter sistema de informações para o exercício das atividades
finalísticas do Sistema de Controle Interno;
XXI - Alertar formalmente a autoridade administrativa competente para que
instaure imediatamente, sob pena de responsabilidade solidária, as ações
destinadas a apurar os atos ou fatos inquinados de ilegais, ilegítimos ou
antieconômicos que resultem em prejuízo ao erário, praticados por
agentes públicos, ou quando não forem prestadas as contas ou, ainda,
quando ocorrer desfalque, desvio de dinheiro, bens ou valores públicos;
XXII - Dar ciência ao Tribunal de Contas do Estado das irregularidades ou
ilegalidades apuradas, para as quais a Administração não tomou as
providências cabíveis visando à apuração de responsabilidades e
ressarcimento de eventuais danos o prejuízos ao erário;
XXIII - Revisar e emitir relatório sobre os processos de Tomadas de
Contas especiais instauradas pelos órgãos da administração direta, pelas
autarquias e pelas fundações, inclusive sobre as determinadas pelo
Tribunal de Contas do Estado.
Assim, a lei que dispuser sobre o Sistema de Controle Interno deve incluir a
definição das responsabilidades específicas, quanto ao controle interno, dos órgãos
componentes dos Sistemas de Planejamento e Orçamento e de Contabilidade e
Finanças, conforme seguem:
I - Exercer o controle orçamentário e financeiro sobre as receitas e as
aplicações dos recursos, em especial aferindo o cumprimento da
programação financeira e do cronograma de execução mensal de
desembolso, prevista no art. 8º, da Lei Complementar nº 101/00, assim
como da adoção das medidas de limitação de empenho e de
movimentação financeira que vierem a ser adotadas com vistas à
obtenção do equilíbrio orçamentário e financeiro;
II - Exercer o controle, através dos diversos níveis de chefia, objetivando o
cumprimento dos programas, objetivos, metas e orçamento e a
observância à legislação e às normas que orientam as atividades de
planejamento, orçamento, administração financeira e contabilidade;
III - Controlar os limites de endividamento e aferir as condições para a
realização de operações de crédito, assim como para a inscrição de
compromissos em Restos a Pagar, na forma da legislação vigente;
IV - Efetuar o controle sobre os créditos adicionais suplementares, especiais e
extraordinários, bem como sobre a transposição, o remanejamento ou a
transferência de recursos dos orçamentos, na administração direta e
indireta;
V - Manter controle dos compromissos assumidos pela Administração junto
às entidades credoras, por empréstimos tomados ou relativos a dívidas
confessadas, assim como dos avais e garantias prestadas e dos diretos e
haveres;
VI - Examinar e emitir parecer sobre as contas que devem ser prestadas,
referentes aos recursos concedidos a qualquer pessoa física ou entidade à
conta dos orçamentos, a título de subvenções, auxílios e/ou
contribuições, adiantamentos ou suprimentos de fundos, bem como
promover a tomada de contas dos responsáveis em atraso;
VII - Exercer o controle sobre valores à disposição de qualquer pessoa física
ou entidade que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre
qualquer conta do patrimônio público municipal ou pelas quais responda
ou, ainda, que em seu nome assuma obrigações de natureza pecuniária,
exigindo as respectivas prestações de contas, se for o caso;
VIII - Analisar as prestações de contas e adotar as providências com vistas ao
saneamento de eventuais irregularidades.
IX - Propor a expansão e o aprimoramento dos sistemas de processamento
eletrônico de dados, para que permitam realizar e verificar a
contabilização dos atos e fatos de gestão de todos os responsáveis pela
execução dos orçamentos fiscal, de seguridade social e de investimentos,
com a finalidade de promover as informações gerenciais necessárias à
tomada de decisões;
X - Exercer o acompanhamento do processo de lançamento, arrecadação,
baixa e contabilização das receitas próprias, bem como quanto à inscrição
e cobrança da Dívida Ativa;
XI - Elaborar a prestação de contas anual do Chefe do Poder Executivo, a ser
encaminhada ao Tribunal de Contas do Estado, submetendo-a à
apreciação da Unidade de Coordenação do Controle Interno;
XII - Aferir a consistência das informações rotineiras prestadas ao Tribunal de
Contas do Estado sobre matéria financeira, orçamentária e patrimonial,
na forma de regulamentos próprios;
XIII - Exercer o controle sobre a destinação dos recursos obtidos com a
alienação de ativos, tendo em vista as restrições constitucionais e as da
Lei Complementar nº 101/00;
XIV - Realizar, periodicamente, mediante amostragem, verificação sobre
atualidade quanto à forma, conteúdo, adequação tecnológica e vigência
legal de documentos e formulários tidos como úteis para o registro das
operações inerentes ao Sistema.
Outro aspecto a ser considerado, no que tange às atribuições e competências dos
órgãos integrantes do Sistema de Controle Interno, diz respeito ao que dispõe o § 1º, do
art. 74, da Constituição Federal, através do qual:
“os responsáveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer
irregularidade ou ilegalidade, dela darão ciência ao Tribunal de Contas da
União, sob pena de responsabilidade solidária”.
A responsabilidade pela gestão é do administrador; contudo, nas atividades-meio
poderão ocorrer irregularidades praticadas por pessoas que frustram sua confiança ou
por servidores desatentos que desconhecem os dispositivos legais que regem suas ações.
Tomando ciência de situações dessa ordem, o administrador é obrigado a promover a
imediata apuração, sob pena de ser enquadrada em crime de condescendência, previsto
no art. 320 do Código Penal.
3. CONTROLE INTERNO NOS MUNICÍPIOS
No município, o prefeito executa as funções de agente político e gestor
administrativo ao mesmo tempo. Perante a Constituição Federal, que definiu níveis de
competência e atribuições distintas entre as Câmaras Legislativas e os Tribunais de
Contas, o prefeito é julgado como político pelo legislativo e como gestor administrativo
pelo Tribunal de Contas. A Constituição Federal definiu ainda que o Município, a
exemplo do Governo Federal, deve instituir controle interno como apoio ao externo.
Aquele Município que não possui lei definindo as finalidades do Sistema de
Controle Interno deve observar o art. 74 da mesma Constituição Federal, que trata das
competências do Sistema de Controle Interno na esfera federal:
Ainda com relação aos Municípios, a Constituição Federal definiu que a falta de
prestação de contas pode ensejar intervenção da União ou do Estado no Município, o
que aumenta a responsabilidade do dirigente municipal.
Além de serem gestoras dos recursos aos quais tem direito na participação dos
impostos e aqueles arrecadados diretamente da sociedade local, é comum as prefeituras
utilizarem recursos da União ou dos Estados através de convênios, sujeitando-se, nestes
casos, aos controles e às prestações de contas próprias dos instrumentos pactuados.
Neste caso, submetem-se aos ditames constitucionais atribuídos a quem quer que
receba recursos da União, previstos nos artigos da Constituição Federal que tratam da
fiscalização contábil, financeira e orçamentária:
Independentemente da função política, cabe ao Prefeito obedecer aos princípios
da Administração na sua função administrativa que exerce como gestor municipal, onde
pratica atos e por ele deve responder. Neste caso, deve organizar os controles internos
administrativos típicos das entidades tratadas pelo Decreto – lei nº 200/67. O mesmo
decreto – lei determina que o trabalho administrativo deve ser racionalizado mediante
simplificação de processos e supressão de controles que se evidenciam como
puramente formais ou cujo custo seja evidentemente superior ao risco.
No caso específico da responsabilidade pela prestação de contas dos Prefeitos, a
CF estabeleceu, em seu art. 31, que o parecer prévio do Tribunal de Contas, base para
julgamento das contas, só pode ser rejeitado pela Câmara Municipal por decisão de 2/3
de seus membros. No julgamento das contas do Presidente da República e dos
Governadores esta regra não foi citada, que realça a importância da organização dos
controles internos nos municípios.
Controles exigidos pela lei do orçamento
Não bastasse as regras estipuladas pela Constituição e os princípios da
administração, a Lei nº 4.320/64 estabeleceu regras para a União, os Estados e os
Municípios em matéria de controle do orçamento, quando definiu que:
“Art. 75. O controle da execução orçamentária compreenderá:
I - A legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a
realização da despesa, o nascimento ou a extinção de direitos e
obrigações;
II - A fidelidade funcional dos agentes da administração, responsáveis por
bens e valores públicos;
III - O cumprimento do programa de trabalho expresso em termos monetários
e em termos de realização de obras e prestação de serviços.”
Este artigo concentra toda a filosofia que justifica a existência de sistemas de
controle ao determinar o controle sobre os atos administrativos, a fidelidade funcional
dos agentes, o cumprimento dos limites financeiros e o alcance dos resultados.
Dificuldades
Existem dificuldades de sistematizar o controle interno e até mesmo de entender
suas nuances no meio acadêmico e nas grandes entidades. Esse problema é ainda maior
nos pequenos municípios, onde várias tarefas são executadas por uma mesma pessoa e a
administração tende a ser fortemente centralizada.
Na concentração de atividades em uma mesma unidade ou pessoa, perde-se a
noção de segregação de funções e o risco de perda de continuidade de trabalho aumenta.
Vários serviços controle individual, nem sempre nas mãos de servidores estáveis, fazem
com que as alternâncias de poder provoquem descontinuidade de tarefas e até de
sistemas. Isto sem falar no risco de desvios por manipulação de vários processos e
etapas por uma única pessoa.
Esta realidade está presente na grande maioria dos municípios considerados
legalmente “pequenos”, ou seja, com população inferior a 20 mil habitantes, que
representa mais de 70% dos municípios brasileiros, conforme estatística do IBGE:
Perfil dos municípios brasileiros
Brasil 5.564 %
De 5.001 a 10.000 1.362 24%
De 10.001 a 20.000 1.310 24%
De 20.001 a 50.000 1.298 23%
De 50.001 a 100.000 1.026 18%
De 100.001 a 500.000 313 6%
Mais de 500.000 220 4%
35 1%
Nesse caso, crescem em importância os sistemas e as áreas de contabilidade e de
assuntos jurídicos. Estes dois setores procuram superar as deficiências administrativas
através de controles contábeis e suporte jurídico com atuação prévia aos atos praticados
pela autoridade máxima. Tal situação, embora resulte em certo conforto na hora da
tomada de decisão, provoca ineficiência. E o resultado vai se refletir na imagem do
político local.
Por falta de recursos para organizar suas estruturas administrativas, as
prefeituras não têm condições de separar atividades e segregar funções. É importante
que as separações ocorram, pelo menos, entre pessoas. Assim estará assegurada a
eficiência do controle, mesmo em condições adversas.
Não se deve esquecer que as responsabilidades continuam mesmo com a
delegação de competências individuais. Além disso, a falta de estrutura não é
justificativa para o gestor quando cobrado pela eficiência e legalidade de seus atos.
Ainda que seja entre indivíduos, devem ser separadas as ações típicas de controle
administrativo, de com trole contábil e de avaliação, conforme definidas nas legislações
que trataram de reformas administrativas em suas diversas épocas e que precisam ser
preservadas.
Controles exigidos pela Lei de Responsabilidade Fiscal
A partir de 2000, com o advento da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), as
responsabilidades dos agentes municipais foram substancialmente aumentadas, porque,
na sua essência, a lei proibiu que a gestão de um Prefeito sobrecarregasse a gestão de
um futuro administrador, com passivos criados sem devida cobertura de ativos. Esta
obrigatoriedade foi ampliada com a publicação da Lei nº 10.028, em outubro de 2000,
transformando as transgressões que eram apenas administrativas em penais, no que se
dominou “L de Crimes Fiscais”.
Se o controle interno já era necessário como suporte à boa e regular gestão, com
a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) passou a ser fundamental, para evitar riscos de
multa, inelegibilidade ou até mesmo prisão. Os temas tratados na Lei de
Responsabilidade Fiscal (LRF) e que exigem que a Prefeitura organize controles
internos são:
controle das fontes vinculadas: os administradores já sabem da necessidade
do controle do orçamento, tanto que fontes de recursos que possuem
aplicação em finalidade pré-fixada por lei ou mediante convênio contavam
com um controle individual por meio de contas bancárias específicas. Estas
questões foram completadas pelo art. 50, que exigiu contabilização individual
para cada fonte, o que não era uma prática na administração municipal. Essa
exigência vai resultar em mudança significativa na estrutura do orçamento e
da contabilidade nos municípios.
Para os municípios de pequeno porte, nos quais a contabilidade é feita em
sistemas mais simples, o melhor controle de fonte é a abertura de conta bancária
específica para as vinculações orçamentárias. Nesses casos, a fonte orçamentária tem
uma correspondência com a conta bancária e os registros de débito e créditos, nesta
conta, atendem aos requisitos da lei.
Os municípios que possuem sistemas de contabilidade com registros automáticos
e conta única para as finanças devem adotar outra sistemática. Devem efetuar o controle
por fonte de recursos no orçamento e no sistema de compensação, a exemplo do que é
feito pela Secretaria do Tesouro Nacional e descrito neste livro, no capítulo sobre a
conta única.
controle das despesas de pessoal: outro ponto de grande relevância tratado
na Lei de Responsabilidade Fiscal foi a despesa de pessoal. Neste caso, além
de fixar limites, definiu conceitos e exigiu monitoramento permanente
sujeito, inclusive, a tornar sem efeito legal os atos administrativos que
infringirem a lei. Além dos controles administrativos de pessoal, o controle
contábil foi fortemente impactado pela necessidade de consistência,
agilização e coerência de seus registros.
Os limites de despesas de pessoal foram vinculados à Receita Corrente Líquida,
com tetos específicos para cada um dos três poderes e o Ministério Público e são
tratados como ponto de referência para uma gestão correta e eficaz. Além de ser
considerada item de avaliação específica pelos Tribunais de Contas.
controle dos convênios: as transferências recebidas pelos municípios através
de convênios, aos quais a Lei de Responsabilidade Fiscal designou como
transferências voluntárias, passaram a ser tratadas como forma de cobrança de
responsabilidade e motivo de penalidades. Vários artigos tratam como
penalidades para os municípios a proibição de transferências voluntárias para
quem não cumpre a lei ou não presta contas dos recursos recebidos. Por isso,
o controle desses recursos passou para um nível maior de obrigatoriedade. A
penalidade imposta é o não recebimento de novos recursos.
Restos a Pagar: um dos itens de maior repercussão da Lei de
Responsabilidade Fiscal foi o tratamento dado aos restos a pagar. Não se
pode deixar uma dívida para o próximo prefeito pagar, sem o respectivo
recurso. Ou seja, não se pode empurrar uma dívida contraída em um mandato
para que outro venha pagar.
Esta lógica exige equilíbrio orçamentário e financeiro, pois o resto a pagar, sem
recurso financeiro, tem como causa o desequilíbrio orçamentário. Como o art. 41, que
exigia equilíbrio anual, foi vetado, este equilíbrio é exigido na passagem do mandato de
um prefeito para outro.
A lei de Crimes reforçou a necessidade de controle destes compromissos e dos
recursos correspondentes, para não haver penalidades sérias para o dirigente. Os
controles administrativos, contábeis e orçamentários relacionados aos compromissos e a
capacidade de honrá-los passaram a ser uma necessidade fundamental em qualquer
administração municipal.
Publicações quadrimestrais: se antes a preocupação dos dirigentes e
profissionais da contabilidade estava centrada nas prestações de contas
anuais, com a Lei de Responsabilidade Fiscal as publicações passaram a ser
exigidas com maior freqüência. Os arts. 52 a 55 apresentam com bastante
detalhes as informações que devem ser divulgadas. As informações
requeridas por estes artigos são suficientemente elucidativas, para mostrar a
necessidade de controles internos administrativos e contábeis, para permitir
que o dirigente possa cumprir o que foi determinado e fique imune às
penalidades por esta lei ou pela Lei de Crimes Fiscais, além dos riscos do
julgamento de sua gestão como irregular pelos Tribunais de Contas.
Controle dos controles: o art. 59, ao definir que além do Poder Legislativo e
dos Tribunais de Contas, Sistema de Controle Interno de cada poder deve
fiscalizar o cumprimento da Lei de Responsabilidade Fiscal, acabou por
introduzir um fato novo na cultura municipal. É a necessidade de criar uma
auditoria interna, para falar a mesma linguagem dos Tribunais, avaliar os
controles internos e para garantir que as regras fixadas sejam obedecidas.
Neste ponto, tem havido muitas dúvidas de como organizar este controle interno,
já que não pode ser a própria contabilidade, porque ela também será objeto de avaliação
do controle. O certo é ter uma área – ou profissional habilitado – com perfil próprio de
auditoria, que fará no ambiente municipal o papel que a Secretaria Federal de Controle
Interno, da CGU, tem feito no Governo Federal, atendendo às finalidades estabelecidas
no art. 74 da Constituição Federal, cuja missão deve ser: “zelar pela boa e regular
aplicação dos recursos públicos”.
Os municípios devem organizar seus controles internos obedecendo a conceitos
e legislações apresentadas neste capítulo, em que o controle administrativo dos atos
(Decreto - lei nº 200/67) fica a cargo da área administrativa; o controle contábil e
orçamentário (Lei nº 4.320/64) sob a responsabilidade da área contábil e a Auditoria
com o Gabinete do Prefeito.
Não havendo condições administrativas ou financeiras de organizar uma área
própria para a Auditoria Interna ou Secretaria de Controle Interno, deve ser criado, pelo
menos, um cargo de Assessor de Controle Interno, a ser ocupado por profissional
qualificado, para orientar as áreas administrativas e técnicas do órgão ou entidade e
servir de ligação com os órgãos de controle externo, para evitar problemas futuros
àqueles que constam do rol de responsáveis institucionais.