Temm

uz -

Ağus

tos 2

011

53

ÇÖZÜM

MAL

İMÜŞTERİ BEKLENTİSİ VE MALİYET YÖNETİMİ

HEDEF MALİYET SİSTEMİ VE ÖRNEK BİR UYGULAMA

COST MANAGEMENT AND CUSTOMER EXPECTATIONS

TARGET COSTING SYSTEM AND A CASE STUDY

Yrd. Doç. Dr. Levent KOŞAN*

Erol GEÇGİN**

ÖzHedef maliyet sistemi, geleneksel yöntemlerin “maliyet artı” anlayışı-

nın aksine müşteri tarafından kabul edilebilir bir fiyattan karın çıkarılması sonucu maliyetin hesaplandığı ve üretimin planladığı bir maliyet yönetim sistemidir. Bu sistemde müşteri beklentisine göre tasarım ve değerleme yapılması önemlidir ve uygulama sürecinin bu yönde şekillendirilmesi ge-rekmektedir. Bu çalışmanın amacı, yapılan örnek bir uygulama ile maliyet azaltma tekniklerinden biri olan hedef maliyet sistemi aşamalarını incele-mek ve müşteri beklentisi ile maliyet yönetimi ilişkisini ortaya koymaktır.

Anahtar Sözcükler: Hedef Maliyetleme, Stratejik Yönetim Muhase-besi, Maliyet Yönetimi

AbstractThe target cost system is a cost management system plans producti-

on and calculated cost by deducting the profit at a price acceptable to the customer in contrast to the traditional “cost plus” method. In this system design, and the valuation made according to customer expectations is im-portant and the application process should be shaped in this direction. The aim of this study made with a sample application is to analyse the stage of the target cost system which is one of cost reduction techniques and to re-veal the relationship between customer expectations and cost management.

Key Words: Target Costing, Strategic Managerial Accounting, Cost Management

* Mersin Üniversitesi Silifke Uygulamalı Teknoloji ve İşletmecilik Y.O. – İşletme Bilgi Yönetimi Bölümü** Mersin Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü –Yüksek Lisans Öğrencisi

54

Temm

uz -

Ağus

tos 2

011

ÇÖZÜM

MAL

İ

GirişMaliyet bilgisi ve maliyet yönetimi rekabetin iyice kızıştığı günümüz

ekonomik ortamında daha başarılı olmak isteyen işletmeler açısından sek-tör farklılıkları gözetmeksizin vazgeçilmez bir olgu haline gelmiştir. Bu duruma bağlı olarak maliyet yönetimi de sürekli yenilenmekte ve stratejik yönetim muhasebesi kapsamında birçok yeni yaklaşım ortaya çıkmaktadır.

İşletmelerin günümüz ekonomik koşullarında satış fiyatını, maliyet üzerine kar marjı eklemek suretiyle hesaplama olanağının azaldığından bunun yerine satış fiyatının piyasalar tarafından belirlendiğinden bahse-dilmektedir (Dekker ve Smidt, 2003, 294; Akgün, 2004, 74). Böyle bir durumda ise işletmelerin pazarda oluşan durumu ve müşterinin ödemek isteyeceği tutarı bilmesi aynı zamanda belirlenen piyasa fiyatının gerek iş-letme gerekse yatırımcı hedeflerinin karşılayıp karşılayamayacağını göz önünde bulundurması ve tüm bu koşulları yerine getirebilmek için maliyet hesaplaması yapması gerekecektir (Saban, Bostancı ve Güğerçin, 2007, 82). İşte hedef maliyet sistemi işletmelerin belirlenen piyasa fiyatından kendi menfaatlerini karşılayacak kar rakamının çıkarması sonucu “ürünün maliyeti nedir ?” sorusu yerine “ürünün maliyeti ne olmalı ?” anlayışı-na göre çalışan bir sistem olarak karşımıza çıkmaktadır (Ewert ve Ernst, 1999, 23).

Çalışmada öncelikle işletmeler için önemli bir konu olan maliyet ve maliyet yönetimi hakkında kısa bilgiler verilecek bilginin artan önemi karşısında ortaya çıkan yeni yaklaşımlardan bahsedilecektir. Daha sonra stratejik yönetim muhasebesi literatürüne girmiş bir kavram olan hedef maliyet sistemi detaylı olarak ele alınacaktır.

Maliyet Kavramı ve Maliyet Yönetimi İşletmelerin kendi faaliyet konusu oluşturan mamul ve hizmetleri elde

etmek için harcadığı çeşitli üretim faktörlerin para ile ölçülen değerine o ürünün maliyeti denir (Bursal ve Ercan, 2000, 3). Maliyet yönetimi ise; mamul maliyetlerini doğru olarak belirlemek, işlemleri geliştirmek, israfı önlemek, maliyet taşıyıcılarını tanımlamak, faaliyetleri planlamak ve işlet-me stratejilerini oluşturmak için faaliyetlerin yönetimi ve kontrolü olarak tanımlanmaktadır (Berliner ve Brimson, 1988, 152). Maliyet yönetimi yu-

Temm

uz -

Ağus

tos 2

011

55

ÇÖZÜM

MAL

İkarıda sıralanan işlevleri yerine getirirken ilgili olduğu bazı konular ise; (1) sabit ve değişken maliyet düzeylerinin belirlenmesi, (2) maliyet yapı-sının esnekliğe ve davranışa bağlı olarak en uygun şekilde oluşturulması ve (3) maliyet şeffaflığının sağlanması olarak sıralanmaktadır (Karcıoğlu, 2000, 63-64)

Genel olarak amacı yönetim tarafından ihtiyaç duyulan kalite, mali-yet ve zamana ilişkin bilgileri, sağlamak olarak açıklanan maliyet yöne-tim sistemleri bu amaca bağlı olarak kaynak maliyetlerinin belirlenmesi, performans-başarı ölçümleri, gelecekle ilgili yatırım yönetimi, fiyatlama ve değişen faktörlere bağlı olarak üretim uygulamaları konularında destek olmakta elde edilen bilgiler mamul veya hizmet üretiminde işletme kay-naklarının optimal kullanımına olanak vermektedir (Karcıoğlu, 2000, 66; Şakrak, 1997, 67). Öte yandan işletmeleri etkileyen farklı durumların or-taya çıkmasının bilgi kullanımını daha da önemli hale getireceği kesindir. 1980’lerin sonuna doğru dünya piyasalarındaki şiddetlenmiş olan rekabet, işletmelerin performans ölçümü ve maliyet muhasebesi uygulamalarını tüm yönüyle etkilemiştir. Bu rekabet ortamında işletmeler düşük maliyet, kısa zaman ve yüksek kalite hedeflerini aynı anda en yüksek düzeyde ger-çekleştirmek durumunda kalmıştır. Bu ise daha fazla ve daha etkin bilgi kullanımını gerekli kılmış yönetim muhasebesi alanında yeni yaklaşımla-rın ortaya çıkmasına sebep olmuştur (Waldron, 2005, 244). 1980’li yıllar-dan itibaren mevcut maliyet ve yönetim muhasebesi sistemlerinin yetersiz kalması sonucu ortaya çıkan yaklaşımlardan biri olan hedef maliyetleme de tıpkı faaliyet tabanlı maliyetleme, tam zamanında üretim, toplam kalite yönetimi, ürün yaşam dönemi, performans değerleme, kaizen maliyetle-me gibi stratejik yönetim muhasebesi literatürüne girmiş ve genel felsefesi pazara bağlı olarak maliyet azaltımı yapmayı amaçlayan bir maliyetleme tekniği olarak karşımıza çıkmaktadır (Zengin ve Ada, 2009, 5594; Bertoli-ni ve Ramagnoli, 2011, 2). Çalışmanın da konusunu oluşturan hedef mali-yet sistemi izleyen kısımlarda daha detaylı olarak ele alınacak ve sistemin tanımı, ilkeleri, hedefleri ve amaçları ile ilgili bilgiler verilerek sistemin işletmelerde uygulanması söz konusu olduğunda izlenmesi gereken süreç anlatılacaktır.

56

Temm

uz -

Ağus

tos 2

011

ÇÖZÜM

MAL

İ

Hedef MaliyetlemeHedef maliyetleme ilk olarak 1960’lı yıllarda Japonya’da maliyet yö-

netimi ile ilgili ortaya çıkmış bir teknik olarak açıklanmaktadır (Bonzemba ve Okano, 1998, 3; Zengin ve Ada, 2009, 5594). Öte yandan bazı kay-naklara göre tekniğin ilk olarak Japonya da değil 1900’lerin başlarında Amerika Birlesik Devletleri’nde Ford Motor Şirketi tarafından kullanıldığı belirtilmektedir (Feil, Yook ve Kim, 2004, 10).

Hedef maliyetleme Japon literatürüne maliyet planlaması anlamına gelen “Genka Kikaku” 1980’li yılların sonunda ise İngilizce literatüre “Target Costing” olarak kazandırılmıştır (Feil, Yook ve Kim, 2004, 10). Bir maliyetleme yöntemi olan hedef maliyet sisteminin maliyet yönetim süreci açısından doğurduğu farklılıklar aşağıdaki şekilde Amerika Birleşik Devletleri ve Japonya maliyet yönetimlerinin karşılaştırılması olarak gös-terilmektedir. Böylece Japon maliyet yönetiminin bir sonucu olarak ortaya çıkmış hedef maliyet sisteminin felsefesi daha kolay anlaşılabilecektir.

Şekil 1: ABD ve Japonya Maliyet Yönetim Süreçlerinin Karşılaştırılması

Japonya’ya göre Maliyet Yönetimi

ABD’ye göre Maliyet Yönetimi

Temm

uz -

Ağus

tos 2

011

57

ÇÖZÜM

MAL

İKaynak: Feil, P., Yook, K.H. ve Kim I.W. (2004) “Japanese target

costing: A historical perspective” International Journal of Strategic Cost Management s:14’den yararlanarak hazırlanmıştır.

Şekil 1’de A.B.D. tarafından kullanılan geleneksel maliyet yönetimi ile Japon maliyet yönetimi karşılaştırılmaktadır. Geleneksel maliyet yönetimi ilgili süreci pazar araştırmasına göre ürün özelliklerinin belirlenmesi, ta-sarımının, mühendislik faaliyetlerinin yapılması, tedarikçi fiyatlarına göre maliyet hesaplanması aşamalarından sonra üretimin bu maliyet rakamına bağlı olarak gerçekleştiğini göstermektedir. Sonrasında maliyet kontrol ve yönetimi ile ilgili olarak periyodik sürelerle maliyet azatlımı yapıldığından bahsedilmektedir. Öte yandan yine pazardan elde edilen bulgulara göre ürün özelliklerinin belirlendiği Japon maliyet yönetimi üretim sürecinden önce piyasa tarafından belirlenen fiyata göre olması gereken hedef mali-yeti hesaplamakta daha sonra ürün tasarımı, mühendislik çalışmaları ve tedarikçi fiyatlarını buna göre belirlemektedir. Bu sayede ürünün pazarda belirlenen fiyat ve kar marjına göre maliyetinin ne olması gerektiği, ürün tasarımı ve tedarikçi fiyatları göz önünde bulundurularak üretim başlama-dan önce belirlenebilecektir. (Feil, Yüük ve Kim, 2004, 14).

Üretilen ürün ve hizmetlerin piyasada rakipleri olduğu sürece istenilen fiyattan satılması zor olmaktadır. Bu sebeple üretilecek olan ürün ve hiz-metlerin müşterilerin kabul edeceği kalite ve fiyatta olması aynı zamanda işletmeye tatmin edici bir kar bırakması gerekmektedir (Civelek ve Özkan, 2006, 276). Hedef maliyet kavramı pazara, mühendisliğe ve ürün fonksi-yonlarına dayalı olarak ortaya çıkmış ve ürünlerin tasarım aşamasında ma-liyet planlamasını savunan stratejik bir kar ve maliyet yönetim sürecidir. Yönteme göre yeni bir ürünün planlama, araştırma ve geliştirme sürecinde maliyetlerin azaltılması için ortaya atılan tüm fikirlerin gözden geçirilmesi aynı zamanda hız, kalite ve güvenilirlik gibi tüketici ihtiyaçlarının karşı-lanması gerekmektedir (Ceran, 2004, 33; Aksoylu ve Dursun, 2001, 362). Müşteri ihtiyaçlarını karşılama amacına yönelerek ürün ve hizmetlerin ta-sarım ve geliştirilmesine odaklanan hedef maliyetleme süreci karmaşık ve çok yönlü olmasına rağmen son derece basit bir öze ve uygulama sürecine sahiptir (Hacırüstemoğlu ve Şakrak, 2002, 118)

58

Temm

uz -

Ağus

tos 2

011

ÇÖZÜM

MAL

İ

• Gelecekteki ürünlerin satış fiyatları hedef pazara bağlı olarak belirlenir.• Gerçekleştirilmesi amaçlanan kar tutarı bu satış fiyatından düşülür.• Kalan değer, üretim için belirlenen hedef maliyet düzeyini gösterir.

Son aşamada belirlenen hedef maliyet işletme için belirleyici olmakta ve süreç boyunca üretilen ürün maliyetinin bu tutarı aşmamasına özen göste-rilmesi gerekmektedir.

Japon maliyet yönetimi felsefesine bağlı olarak oluşturulmuş hedef maliyet sisteminin uygulanma süreci aşağıdaki gibi gösterilmektedir.

Şekil 2: Hedef Maliyet Sisteminin Uygulanma Süreci

Yukarıda yer alan Şekil.2 hedef maliyet sisteminin uygulanma süreci hakkında bilgi vermektedir. Başlangıç noktası hedeflenmiş bir satış fiya-tıdır dikkat edilmesi gereken fiyatın müşteri, rakipler, işletme stratejisi ve yatırımcı tarafından beklenen getiriye (hedeflenen kar marjı) bağlı olarak belirleneceğidir. Yani satış fiyatı piyasa koşullarına bağlı olarak müşte-rilerinde ödemeyi kabul edeceği aynı zamanda işletme amaçları ve yatı-

Maliyet Düşürme Amaçları

Kaynak: Cokins, G. (2002). “Integrating target costing and ABC” Journal of Cost Management

(July/August): s:21’den yararlanılarak hazırlanmıştır.

Hedeflenen Satış Fiyatı

Hedeflenen Kar Marjı

Kabul Edilir

Maliyet

Müşteri (sadakat)

Rakipler (teklif) İşletme

(stratejik amaç)

Yatırımcı (beklenen

getiri)

BİTİŞ

Tahmini Maliyet

Fonksiyonel Maliyetler

Ürün Bileşenlerinin

Maliyeti

?

Tedarikçiler

BAŞLANGIÇ

Temm

uz -

Ağus

tos 2

011

59

ÇÖZÜM

MAL

İrımcı beklentilerinin karşılayacak düzeyde olmak zorundadır. Japonya’da büyük imalat isletmelerinin benimsediği hedef maliyetleme yönteminde iki önemli adım bulunmaktadır. Bunlardan birincisi, hedef maliyetin bu-lunabilmesi için ürünün hedef fiyatını ve hedef kar marjını belirlemektir. İkincisi ise, hedef maliyeti parça ve hammadde seviyesine kadar indirmek ve böylece dışarıdan sağlanacak birimlerin fiyatını belirlemektir (Erden, 2004, 215). Bu sebeple şekilde de görüldüğü üzere sistem için dışarıdan sağlanacak birimlerin tedarikçileri de önemli rol oynamaktadır.

Hedef maliyetin uygulanma sürecinde değinilen fiyattan arzu edilen karın çıkarılması sonucu oluşan hedef maliyet tutarı şu şekilde formüle edilmektedir (Saban, Bostancı ve Güğerçin, 2007, 83; Bertolini ve Ramog-noli, 2011, 2).

Hedef maliyet = Hedef Satış Fiyatı - Arzulanan Kar

Belirlenen hedef maliyet rakamına ulaşmak aslında formülde görüldü-ğü kadar kolay olmamaktadır. Çünkü maliyeti azaltılacak olan ürünlerin fiyatları piyasa tarafından buna karşın ürünün kalite ve fonksiyonları müş-teri tarafından belirlenmekte ve buna göre oluşturulacak stratejilerin bu üç ayağa bağlı olarak tanımlanması gerekmektedir (Zengin ve Ada, 2009, 5594). Görülüyor ki işletmeler ürünle ilgili maliyet azaltımı yapmak is-terken müşteri için önemli olan bir kalemde oynamaya gidebilecek buda müşteri memnuniyetsizliği oluşturabilecektir.

Hedef maliyet sisteminin uygulanması ile amaçlanan, ürünün fonksi-yonelliğini yönetmek ve ürünün belirlenen hedef maliyetinde üretilmesini sağlamaktır. Hedeflenen maliyet rakamına ulaşabilmek için ise işletmenin tedarikçilerine yönelik bir fiyat düşürme baskısı uygulaması da gerekebi-lecektir. Fonksiyonelliğin sürekli arttığı ve fiyatların düştüğü veya değiş-mediği bir piyasada rekabet, değişken tüketici tercihleri ile birleştiğinde ürünlerin karmaşık yapısı işletmeleri özellikle maliyet yönetimi açısından zorlamaktadır. Bu nedenle hedef maliyeti kullanmak isteyen işletmelerin hedef maliyet sistemini oluştururken rekabet, müşteri türü ve yapısı, ürün stratejisi, ürün yapısı, tedarikçi stratejisi gibi bazı faktörleri uygulama sü-reci boyunca ve sonrasında dikkate almaları gerekmektedir. (Bonzemba ve Okano, 1998, 4; Cooper ve Slagmulder, 1997, 1).

60

Temm

uz -

Ağus

tos 2

011

ÇÖZÜM

MAL

İ

Hedef Maliyet Sisteminin Uygulanma Süreci ve AşamalarıHedef maliyet uygulaması, bir ürünün bütün olarak hedef maliyetle

tanımlanmasını gerektirmektedir. Bu genel ilke gereği, ürünü oluşturan her bir ana parça veya diğer bileşenlerin dökümü ve değerlemesi yapılmakta-dır. Pazarda müşteri tarafından tanımlanan ürün işlevi ile buna bağlı oluşan ürün bileşenleri bir arada düşünülmelidir. Bu tür bir değer analizi ürünün işleviyle orantılı maliyet düşürülmesine ve ürünü oluşturan ana parçala-rın pazar isteklerine uygun fiyatlama kararına neden olmaktadır (Türk, 1999: 204). Çünkü önceki kısımda anlatıldığı üzere maliyet azaltmak için müşteri açısından gerekli işlevlerin birinde yapılan oransız azaltım mem-nuniyetsizlik yaratabilecektir. Bunun için hedef maliyet sistem sürecinin iyi anlaşılması ve her aşama göz önünde bulundurularak uygulanması ge-rekmektedir. Büyük bir isletmenin üretim bölümünde, ürün geliştirme ve tasarım safhasından başlanmak suretiyle üretim safhasına kadar olan süreç içerisinde hedef maliyet uygulanma aşamaları aşağıdaki gibi sıralanmakta-dır (Bilginoğlu, 1995, 13-15; Karcıoglu, 1997, 6; Saban, Bostancı ve Gü-ğerçin, 2007, 85);

1. Müşterilere ve pazara dönük yapılan araştırmalarla ürünün sahip olacağı temel işlevlerin belirlenmesi

2. Her bir işlevin diğer işlevlere göre önem derecesinin belirlenmesi3. Ürünü oluşturacak parçaların belirlenmesi, tasarımın yapılması4. Ürünü oluşturan her bir parçanın maliyetlerinin tahmin edilmesi5. Ürünü olusturan parçaların 2. Aşamada belirlenen önem derecesi ve

müşteri beklentisine göre göreceli öneminin belirlenmesi6. Parçaların hedef maliyet endeksinin oluşturulması7. Hedef maliyet endeksini en iyilime8. Diğer maliyet düşürme girişimleriSıralanan bu aşamalar izleyen kısımlarda açıklanacaktır. Konunun

daha iyi anlaşılması bakımından aşamaların örnek bir uygulama ile gös-terilmesi düşünülmektedir. Uygulama kısmına geçmeden önce şunu be-lirtmek gerekmektedir, yapılan çalışmalarda süreç anlatılırken fiyat unsu-runa yer verilmemiş ilk adımın ürün özelliklerini belirlemek olduğundan bahsedilmiştir. Oysaki hedef maliyet sisteminin çıkış noktası pazara bağlı olarak ortaya çıkan bir fiyat rakamı olmaktadır (Bertolini ve Ramagnoli,

Temm

uz -

Ağus

tos 2

011

61

ÇÖZÜM

MAL

İ2011, 2-3). Bu sebeple örnek uygulamada öncelikle hedeflenen fiyatın tes-piti yapılacaktır.

Hedef Maliyet Sisteminin Uygulanma Sürecinin Örnek Bir Uygu-lamayla Gösterilmesi

Örnek işletmemiz yiyecek üreten ve satan bir restoran işletmesidir. İş-letmenin yaptığı piyasa araştırması neticesinde rakiplerin 14 TL’ye satmış olduğu bir yiyeceği kendisinin 18 TL’ye sattığını ve satış rakamının ve karlılığının azalması sonucu fiyatını 14 TL’ye düşürmek zorunda olduğunu varsayalım. Genel anlamda işletme, yiyecek üretimiyle ilgili maliyetlerini hesaplamakta ve hedeflenen kar ve genel (diğer) giderler için hesaplamış olduğu maliyet rakamına %100 kar marjı ekleyerek 2 katı fiyata satmakta-dır. Yani mevcut durumda 18 TL’ye sattığı yiyeceğin işletmeye üretim ma-liyeti 9 TL olmaktadır. Piyasa durumuna göre şu an olması gereken fiyat 14 TL ve hedeflenen kar marjı % 100 ise hedeflenen maliyet bu tutarın yarısı yani 14 – ( 14 / 2 ) = 7 TL olmak zorundadır. Bu durumda işletmenin 9 TL olan maliyetini 7 TL’ye düşürmesi yaklaşık [(100 x (9 - 7)) / 9]= %22,2’lik bir maliyet azaltımı yapması gerekmektedir. Maliyeti oluşturan bütün ka-lemlerde aynı oranda (%22,2) azaltım yapmak 7 TL’lik maliyet hedefine ulaşmasını sağlayacaktır ancak sistemin özelliği gereği müşterilerin mem-nuniyeti açısından önemli olduğunu belirlenen ürün özelliği ve işlevleriyle ilgili bazı maliyet kalemlerinde azaltımın söz konusu olmadığı görülecek-tir. Bunun için bahsedilen aşamaların tek tek ele alınması ve hedef maliyet tutarına göre yapılacak maliyet azaltımlarının belirlenmesi gerekecektir.

1. Müşterilere ve pazara dönük yapılan araştırmalarla ürünün sahip olacağı temel işlevlerin belirlenmesi: Arzu edilen fiyatın belirlenmesinden sonra hedeflenen maliyet rakamına ulaşmak için ilk adım müşteri beklen-tilerine göre ürün özelliklerinin ve işlevlerinin neler olması gerektiğidir. Bunun için pazar araştırması kapsamında müşterilerle yapılan görüşme ve anketler kullanılabilir. Örnek işletmemizde pazar araştırması sonucu ilgili yiyecekle ilgili müşteri beklentileri (1) servis hızı, (2) doyuruculuk, (3) kalite ve (4) sunum olarak belirlenmiştir.

2. Her bir işlevin diğer işlevlere göre önem derecesinin belirlenmesi: Bu aşamada yapılması gereken müşteriye göre belirlenen özelliklerinin

62

Temm

uz -

Ağus

tos 2

011

ÇÖZÜM

MAL

İ

önem derecelerinin anlaşılmasıdır. Örnek işletmemizde yapılan araştırma neticesinde müşteriler belirlenen özellikleri önem sırasına göre 1. Kalite, 2. Servis hızı, 3. Doyuruculuk ve 4. Sunum şeklinde sıralamıştır. Bu durum bir tablo olarak aşağıdaki gibi gösterilebilir.

Tablo 1: Müşteri Beklentilerinin Önem Sırası ve Yüzdesel Olarak Gösterimi

Yiyecekle İlgili Müşteri BeklentisiServis Hızı Doyuruculuk Kalite Sunum

Önem Sırası:2 Önem Sırası:3 Önem Sırası:1 Önem Sırası:430% 20% 40% 10%

3. Ürünü oluşturacak parçaların belirlenmesi, tasarımın yapılması: Bu aşamada üründe yer alması istenen özellik ve fonksiyonlara göre tasarımın yapılması gerekmektedir. Tasarım yapılırken amaç müşteri ihtiyaçlarına ve isteklerine uygun ürünlerin geliştirilmesidir.

4. Ürünü oluşturan her bir parçanın maliyetlerinin tahmin edilmesi: Ürünü oluşturan bileşenlerin maliyetlerinin tespit edilmesi özellikle daha sonra hedef maliyet rakamına ulaşabilmek için gerekli olan iyileştirmelerin hangi kalemlerde yapılacağını belirlemek ve anlamak açısından önemlidir. Bu yüzden belirli fonksiyon ve özelliklerle ilişki kurulabilen maliyet ka-lemleri ilgili özelliğin göreceli önem derecesine göre maliyet düşürülmesi gereken bir kalem ise hedef maliyet rakamına ulaşmak için her bir parçanın maliyetlerinin tespit edilmesi gerekmektedir.

5. Ürünü oluşturan bileşenlerin 2. Aşamada belirlenen önem derecesi ve müşteri beklentisine göre göreceli öneminin belirlenmesi: Bu aşama he-saplamalarla ilgili en önemli aşama olarak karşımıza çıkmaktadır. Çünkü müşteri beklentisi ile yiyecekleri oluşturan bileşenlerin yüzdesel ilişkisi her bir bileşenin göreceli önem derecesini gösterecektir ve bulunan bu yüz-desel ifade toplam maliyet içerisindeki olması gereken payı hakkında bilgi verecektir. Bu durum aşağıdaki tabloda gösterilmektedir.

Temm

uz -

Ağus

tos 2

011

63

ÇÖZÜM

MAL

İTablo 2: Ürünü Oluşturan Bileşenlerin Göreceli Önem Dereceleri

Yiyecekle İlgili Müşteri BeklentisiServis Hızı Doyuruculuk Kalite Sunum

Önem Sırası:2

Önem Sırası:3

Önem Sırası:1

Önem Sırası:4

Göreceli Önem

Derecesi

Yiyecek Hazırlık Sürecini

İlgilendiren Bileşenler

30% 20% 40% 10%

Ön Hazırlık 20% 10% 10% 10% 13%Personel 80% 0% 30% 30% 39%Malzeme 0% 50% 50% 30% 33%Yard. Malzeme 0% 40% 10% 30% 15%

TOPLAM % 100 % 100 % 100 % 100 %100

Hesaplamaların nasıl yapıldığını “Servis Hızı” beklentisi ele alırsak şu şekilde açıklayabiliriz; servis hızının önem sırası yüzdesel gösterimle % 30’a denk gelmektedir. (önem sıralarını 1.,2.,3. ve 4. şeklinde sıraladığımız için yüzdesel olarak sırasıyla en önemliden başlayarak; %40, 30, 20 ve 10’a denk gelmektedir) %30’luk ağırlığa sahip servis hızının ilgili olduğu bileşenler ön hazırlık ve personel olarak belirlenmiştir. Çünkü servisin hız-lı olması yapılan ön hazırlık ve personel kalitesine bağlı olmaktadır. Doyu-ruculuk ağırlıklı olarak malzeme bileşenine, kalite ve sunum ise malzeme ve personele gösterilen oranlarda bağımlıdır. Buna göre her bir bileşenin il-gili beklenti ile ilişkisine göre göreceli önemi şu şekilde hesaplanmaktadır:

Ön hazırlık için; (0,30x0,20) + (0,20x0,10)+ (0,40x0,10) + (0,10x0,10) = % 13Personel için; (0,30x0,80) + (0,20x0)+ (0,40x0,30) + (0,10x0,30) = % 39Malzeme için; (0,30x0) + (0,20x0,50)+ (0,40x0,50) + (0,10x0,30) = % 33Yardımcı malzeme için; (0,30x0) + (0,20x0,40)+ (0,40x0,10) + (0,10x0,30) = % 15

Çalışmanın önceki kısımlarında bahsedilen hedef maliyet sisteminin uygulama süreci ve aşamaları; 6. Parçaların hedef maliyet endeksinin oluş-turulması; 7. Hedef maliyet endeksini en iyilime; 8. Diğer maliyet düşürme girişimleri olarak devam etmektedir. Kalan süreçte mevcut ve hedeflenen maliyet rakamlarının karşılaştırılarak gerekli olan maliyet azaltımının ne

64

Temm

uz -

Ağus

tos 2

011

ÇÖZÜM

MAL

İ

şekilde olması gerektiği tek bir aşamada “Bileşenlerinin hedef maliyetleri-nin tahmin edilmesi” şeklinde ele alınacak gerekli maliyet azaltımlarından bu aşamada bahsedilecektir.

6. Bileşenlerin hedef maliyetlerin tahmin edilmesi: Yukarıda hazırlanan tablodan hareketle her bir bileşenin göreceli önem derecesine göre toplam maliyet içerisinde olması gereken payı belirlenecektir. Bundan sonra ya-pılması gereken hedeflenen maliyet tutarına göre her bir bileşenin maliye-tinin ne olması ve maliyet azaltımının hangi oranlarda yapılacağının tespit edilmesidir. Örnek işletmede hedeflenen maliyet 7 TL ise ilgili bileşenlerin hedeflenen maliyet içindeki olması gereken payı şu şekilde gösterilebilir.

Tablo 3: Ürün Bileşenlerin Hedef Maliyet İçindeki PaylarıYiyecek Hazırlık Sürecini

İlgilendiren Bileşenler

Göreceli Önem

Derecesi

Hedeflenen Maliyet

Tutarı (TL)

Hedeflenen Maliyet

İçindeki Payı (TL) (7 TL x

GÖD)

Mevcut Duruma

Göre Maliyetler

(TL)

Gerekli Maliyet Azaltımı

(TL) (%)

Ön Hazırlık 13% 7 0,91 1 0,09 9Personel 39% 7 2,73 3 0,27 9Malzeme 33% 7 2,31 3 0,69 23Yard. Malzeme 15% 7 1,05 2 0,95 47,5

Toplam 100% 7 9 2 Ort:22,2

9 TL olarak belirlenmiş olan mevcut maliyetlerin 7 TL’ye düşürülme-si için %22,2 bir azaltıma ihtiyaç bulunmaktadır. Bileşenlerin her birinde %22,2’lik bir maliyet azaltımı hedeflenen 7 TL’ye ulaşılması sağlayacak olsa da müşteri memnuniyeti açısından bunun göreceli önem derecelerine göre yapılması gerekmektedir. Tablo 3’de hedeflenen maliyete göre bile-şenlerin almaları gereken paylar ve mevcut duruma göre yapılması gere-ken maliyet azaltımları tutar ve yüzdesel olarak gösterilmektedir.

Göreceli önem derecelerine göre her bir bileşende maliyet azaltıcı ça-lışmaların yapılması gerekmektedir. Ancak içlerinde en büyük paya sahip olan (%47,5) yardımcı malzeme ve ikinci sıradaki (%23) malzeme bile-şenleri, üzerinde daha fazla durulması gereken kalemlerdir. Bu iki bileşe-nin ilişkili olduğu ürün özellikleri müşteri memnuniyetini diğerlerine göre daha az etkileyeceği için maliyet azaltım tutarları diğerlerine göre daha

Temm

uz -

Ağus

tos 2

011

65

ÇÖZÜM

MAL

İfazla olmaktadır. Bunun sonucu olarak işletmenin yapması gereken yiye-cek hazırlarken kullanılan malzeme ve yardımcı malzeme maliyetlerini azaltmak, özellikle yardımcı malzemenin kullanımı ile ilgili yeniden bir planlama yapmak olacaktır. Örneğin yardımcı malzeme yiyecek yanında verilen garnitür, pilav, salata, cips vb. bir tamamlayıcı ise bunların yiyecek tabağından çıkarılması veya miktarlarının azaltılması gerekli iyileştirmeyi sağlayacaktır. Aynı şey yiyecek malzemesi içinde kullanılabilir. Malzeme miktarında yapılacak bir azaltım yiyeceğin malzeme maliyetini düşüre-cektir. Malzeme maliyetleri ile ilgili olarak yapılacak diğer bir iyileştirme malzeme alış maliyetinin düşürülmesidir. Bu noktada işletmenin tedarik-çileri üzerinde maliyet baskısı oluşturması veya daha kalitesiz ilk madde ve malzeme kullanılması gerekebilecektir. Sonuçta bu ve benzeri maliyet düşürme çalışmaları hedeflenen maliyet tutarı olan rakama ulaşılmasını sağlayabilecektir aynı zamanda gerekli olan maliyet iyileştirmesi müşteri-ler için öncelikli sırada yer almayan maliyet kalemlerinde yapılacağından müşteri memnuniyetinde herhangi bir olumsuzluğa sebep olmayacaktır.

Sonuç Hedef maliyet yöntemi, pazarın belirlemiş olduğu bir satış fiyatından

hareketle olması gereken maliyetin saptanması ve buna göre ürün yada hizmetle ilgili tasarımların ve planların yapılması felsefine göre çalışan bir sistem özelliğindedir. Aynı zamanda rekabetin daha yoğun yaşandığı bütün sektörlerde müşteri beklentilerini ve pazarın ihtiyaçlarını karşılama-ya çalışan işletmeler için bir ürün geliştirme stratejisi olarak ta karşımıza çıkmaktadır.

Bu çalışmada hedef maliyet sisteminin kapsamı, amaçları, ilkeleri ve uygulanma süreci ve aşamaları hakkında bilgiler sunulmuş ve yiyecek üretimi ile ilgili yapılan örnek uygulama ile farklı sektörlerde uygulanma şansı bulan konunun bu tarz işletmeler açısından kullanılabilirliği göster-meye çalışılmıştır. Hedef maliyet sistemi süreç ve aşamalarına bağlı olarak yapılan uygulama ile ürün özellikleri ile ürün bileşenlerinin ilişkisine göre hesaplanan göreceli önem derecelerine bağlı kalarak bileşenlerin maliyet payının ne olması gerektiği belirlenmiş ve maliyet iyileştirmelerinin han-gi bileşenlerde ne oranda yapılması gerektiği hesaplanmıştır. Bu şekilde

66

Temm

uz -

Ağus

tos 2

011

ÇÖZÜM

MAL

İ

üründen beklenen işlevlerin önemine göre bir tasarım ve değerleme yapı-labilmesi için önerilerde bulunulmuştur.

KAYNAKÇAAkgün, Melek (2004). “Tedarik zinciri yönetiminde bütünleşik faaliyet

tabanlı hedef maliyetleme yaklaşımı” Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi. 6, 1 (2004) : 67-88.

Aksoylu, S., Dursun, Y. (2001). “Pazarda Rekabetçi Üstünlük Aracı Olarak Hedef Maliyetleme” Erciyes Üniversitesi Sosyal Bilimler Ensti-tüsü Dergisi. 11, (2001) : 357-371.

Berliner, Callie, Brimson, James, A. (1988). Cost management for today’s advance manufacturing: the CAM-I conceptual design. Bos-ton: Harvard Business School.

Bertolini, M. ve Romagnoli, Giovanni. (2011). “An ıtalian case study fort he process-target-cost evaluation of the ohmic treatment and aseptic packaging of a vegetable soup (minestrone)” Journal Of Food Engineering. (2011)

Bilginoğlu, Fahir. (1995). “Hedef maliyetleme (Target costing) yeni bir yönetim aracı” Yönetim Dergisi. 6, 21 (1995)

Bonzemba, E.L. ve Okano, H. (1998 August) “The effects of target costing implementation on an organizational culture in France” To be pre-sented at the Second Asian Interdisciplinary Research in Accounting Conference.

Bursal, Nasuhi ve Ercan, Yücel. (2000) Maliyet Muhasebesi. 8.bs. İstanbul: Der Yayınları

Ceran, Yunus (2002). “Stratejik Maliyet Yönetimi Enstrümanı Olarak Pazara Dayalı Hedef Maliyet Yönetimi” Selçuk Üniversitesi İİBF Sosyal ve Ekonomik Araştırmalar Dergisi, 2/4 (2002): 91-119.

Civelek, Muzaffer ve Özkan, Azzem. (2006). Temel ve tekdüzen ma-liyet muhasebesi. Ankara: Detay Yayıncılık.

Cokins, Gary. (2002). “Integrating target costing and ABC” Journal of Cost Management (July/August 2002) : 13-22

Cooper, Robin, Slagmulder, Regine (1997). “Factors Influencing the TargetCosting Process: Lessons From Japanese Practice” http://www.feb.ugent.be/nl/ondz/wp/papers/wp_97_30.pdf

Temm

uz -

Ağus

tos 2

011

67

ÇÖZÜM

MAL

İDekker, Henri ve Smidt, Peter. (2003). “A survey of the adoption and

use of target costing in Dutch firms” International Journal of Production Economics. 84 (2003) : 293-305.

Erden, Selman Aziz (1999). İleri Üretim Ortamlarında Maliyetle-me. Isparta : [yayl.y.]

Ewert, Ralf ve Ernst, Johann. (1999). “Target costing, co-ordination and strategic cost management” The European Accounting Review. 8-1 (1999) : 23-49.

Feil, Patrick, Yook, Keun Hyo ve Kim Il Woon. (2004) “Japanese tar-get costing: A historical perspective” International Journal of Strategic Cost Management. (Spring 2004) : 10-19.

Hacırüstemoğlu, Rüstem, Şakrak, Münir. (2002). Maliyet muhasebe-sinde güncel yaklaşımlar. İstanbul : Türkmen Kitabevi

Karcıoğlu, Reşat (2000). Stratejik maliyet yönetimi: Maliyet ve yö-netim muhasebesinde yeni yaklaşımlar. Erzurum: Aktif Yayın Dağıtım.

Saban, Metin, Bostancı, Ahmet ve Güğerçin, Gülay. (2007). “Hedef Maliyet Yöntemi ve Örnek Bir Uygulama” Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi. 7, 23 (2007) : 81-95

Şakrak, Münir (1997). Maliyet yönetimi: Maliyet ve yönetim muha-sebesinde yeni yaklaşımlar. İstanbul: Yasa Yayınları.

Türk, Zeynep (1999). “Geleceğin maliyetlerinin kontrolünde yeni bir yaklaşım hedef ve kaizen maliyetleme” Dokuz Eylül Üniversitesi İİBF Dergisi. 14/I (1999) :199-214

Waldron, Marily (2005). “Overcoming barriers to change in manage-ment accounting systems” Journal of American Academy Of Business. 6, 2 (2005) : 244.

Zengin, Yasemin ve Ada, Erhan. “Cost management through product design: target costing approach” International Journal of Production Research. 48, 19, 1 (2010) : 5593-5611.

68