Curs Audit Financiar Ruse Cig Modifcat

UNIVERSITATEA „ANDREI ŞAGUNA” CONSTANŢA

FACULTATEA DE ŞTIINTE ECONOMICE

SPECIALIZAREA : CONTABILITATE SI INFORMATICA DE GESTIUNE, AN III

ANUL UNIVERSITAR :2014– 2015

SEMESTRUL 5

AUDIT FINANCIAR

NOTE DE CURS

Titular curs:

Prof. univ. dr. Elena RUSE

CONSTANŢA

2014

Audit financiar Prof.univ.dr. Ruse Elena

CUPRINS

CAPITOLUL I CADRUL CONCEPTUAL PRIVIND AUDITUL FINANCIAR-PARTEA I..........................................................................................................................................4

I.1Initiere in audit...............................................................................................................................4

I.1.1. Istoricul auditului financiar......................................................................................4

I.1.2. Reglementări în domeniul auditului........................................................................6

I.1.3. Concepte, tipuri de audit..........................................................................................8

CAPITOLUL II CADRUL CONCEPTUAL PRIVIND AUDITUL FINANCIAR –PARTEA a II a ...............................................................................................................................11

II.1. Obiectivele si principiile auditului financiar contabil..........................................................11

II.2. Principiile generale ale auditului financiar............................................................................14

CAPITOLUL III DEONTOLOGIA AUDITORULUI FINANCIAR SI INTERESUL PUBLIC............................................................................................................................................16

III.1. Organismul de reglementare a profesiei de auditor financiar............................................16

III.2. Dobândirea calitatii de auditor financiar..............................................................................17

CAPITOLUL IV RESPONSABILITATEA MANAGEMENTULUI VERSUS RESPONSABILITATEA AUDITULUI FINANCIAR...........................................................18

IV.1. Caracteristicile controlului intern..........................................................................................18

IV.2. Principiile controlului intern..................................................................................................25

CAPITOLUL V AUDITUL STATUTAR(LEGAL) ...............................................................27

V.1. Cadrul legislativ si delimitările conceptuale privind auditul statutar si financiar............27

V.2. Cadrul reglementar privind categoriile de entitati care trebuie sa efectueze auditul statutar al situatiilor financiare anuale............................................................................................28

V.3. Auditorii statutari si supravegherea publica.........................................................................29

V.3.1. Autorizarea, aprobarea si formarea profesionala continua a auditorilor statutari.....29

V.3.2. Etica profesionala......................................................................................................31

V.3.3. Supravegherea publica...............................................................................................34

CAPITOLUL VI DOCUMENTAREA LUCRARILOR DE AUDIT .................................36

CAPITOLUL VII ORIENTAREA SI PLANIFICAREA ACTIVITATII DE AUDIT ...42

2


VII.1. Acceptarea mandatului si contractarea lucrărilor de audit........................................42

VII.2. Planificarea lucrărilor de audit..................................................................................45

VII.3. Cunoașterea clientului...............................................................................................47

CAPITOLUL VIII EVALUAREA SISTEMULUI DE CONTROL INTERN..................51

CAPITOLUL IX RISCURILE IN AUDIT -PRAGUL DE SEMNIFICATIE-NORME DE REFERINTA............................................................................................................................56

CAPITOLUL X ESANTIONAREA IN AUDIT ...............................................................64

CAPITOLUL XI TEHNICI SI PROCEDURI UTILIZATE IN AUDIT.........................68

CAPITOLUL XII SINTETIZAREA CONCLUZIILOR ......................................................74

CAPITOLUL XIII RAPORTUL DE AUDIT ..........................................................................79

BIBLIOGRAFIE.............................................................................................................................84

3


CAPITOLUL I CADRUL CONCEPTUAL PRIVIND AUDITUL FINANCIAR-PARTEA I

I.1 Initiere in auditI.1.1Istoricul auditului financiar

Termenul de audit provine din limba latina „audire”, care înseamnă a asculta și a trimite mai departe.

Evoluția auditului este strâns legată de evoluția contabilității, a vieții economice în ansamblu. Auditul alături de contabilitate se numără printre cele mai vechi profesii din lume.

Scopul principal al auditului în trecut îl constituia prevenirea actelor de fraudă a persoanelor care aveau în administrație bani publici. Auditorul era cel care judeca partea care dădea de seamă (de unde și ideea de ascultare).

Prin activitatea de audit se înțelege examinarea profesională a unei informații, în vederea exprimării unei opinii rezonabile și independente, prin raportarea la un criteriu (norme, standarde) de calitate în vederea satisfacerii nevoii de informații pentru utilizatori.

Realizarea unei misiuni de audit la nivelul entităților economice necesită existența unor reguli precise, cunoscute și acceptate de cei care emit și receptează informațiile supuse auditării. Regulile sunt definite atât la nivel național, cât și internațional.

Noțiunea de normă permite aprecierea calității unui audit raportat la un sistem de referință. Potrivit standardelor de audit, obiectivul unui angajament de audit al situațiilor financiare îl reprezintă posibilitatea auditorului de a exprima o opinie cu privire la situațiile financiare , dacă aceste sunt întocmite sub toate aspectele semnificative în conformitate cu un cadru identificat de raportare financiară.

Auditul este cunoscut începând cu secolul al XIII-lea, fără date precise sau localizări exacte intr-un stat ,obiectul reprezentându-l, în mod special, verificarea conturilor marilor organizații administrative. La începutul secolului al XIV-lea, auditorii făceau parte din oficialii orașelor , verificând în special sinceritatea persoanelor cu responsabilități financiare. Prin urmare, în perioada de început auditul avea ca scop verificarea înregistrării tuturor tranzacțiilor, fără a se asigura însă verificarea modului de înregistrare a tranzacțiilor, respectiv fără a acorda atenție controlului intern. În secolul XV , în orașele italiene precum Veneția, Genova, Florența, auditul devine practica curentă, scopul fiind identificarea fraudelor.

Literatura de specialitate subliniază mai multe etape în evoluția auditului, delimitate pornind de la categoria socială ce ordona si dispunea efectuarea anumitor acțiuni și activități de audit, denumiți ordonatori de audit. Evoluția auditului este strâns legată și de evoluția contabilității.

Etapele principale în evoluția auditului potrivit literaturii de specialitate

Nr.crt. Etapa Ordonatorul auditului

Scopul auditului Cine efectuează auditul

1 Până la începutul secolului XVIII

Regi, impărați, biserică, stat

Pedepsirea hoților pentru infracțiuni de fraudă, protejarea patrimoniului unei entități

Preoții

4


2 Secolul XVIII- prima jumătate a secolului al XIX-lea

Acționarii, tribunalele jurisdicționale, statul

Reprimarea fraudelor, pedepsirea celor ce le produceau, soluții în vederea asigurării integrității patrimoniului statului

Auditori selectați din rândul celor mai buni contabili

3 Finele secolului al XIX-lea

Acționarii, statul. Se conturează relația dintre auditori și auditați

Atestarea realității situațiilor financiare în vederea identificării și evitării fraudelor

Auditori aleși din rândul contabililor și al profesioniștilor

4 Începutul secolului XX

Acționarii, statul

Atestarea realității situațiilor financiare în vederea identificării și evitării fraudelor

Profesioniști specializați în audit

5 Mijlocul secolului XX- dezvoltarea profesiei contabile, a influențelor cadrului anglo-saxon asupra sistemului contabil conceptual, conduc la dezvoltarea pe continentul european a activității de audit

Acționarii, băncile, statul, patronatele, instituțiile financiare

Atestarea sincerității și regularității situațiilor financiare. Cel mai important obiectiv este stabilirea gradului de fidelitate a situațiilor financiare. Auditorul aplică proceduri de testare pentru descoperirea eventualelor erori privind riscul de necontinuitate

Auditori și specialiști în contabilitate. Auditorul se conturează ca expert independent.

6 În cea de-a doua jumătate a secolului al XX-lea

Acționari, bănci, firme, stat

Atestarea funcționalității controlului intern, respectarea codului general al contabilității și a normelor de audit. Auditul se transformă într-un audit al procedurilor. Se aplică procedurile de atestare pentru evaluarea riscului de necontinuitate și a imaginii fidele a situațiilor financiare.

Profesioniști în domeniul economic sau juridic. Rolul lor este de asigurare, consiliere a conducerii, a managementului public sau privat privind funcționalitatea sistemului de control intern, a sincerității situațiilor financiare, identificarea erorilor, elaborarea de recomandări pentru

5


corectarea erorilor și prevenirea pagubelor.

7 Finele secolului XX- prezent. Perioada clasificărilor și a delimitărilor conceptuale

Acționari, bănci, firme, stat

Consilierea managementului public și privat privind gestionarea și administrarea acestora. S-a delimitat clar auditul extern de cel intern.

Auditori specializați. Auditorii s-au specializat în comunicare și analiza riscului.

Auditul reprezintă una dintre cele mai vechi profesii. La început, scopul auditului îl reprezenta protejarea integrității averilor, apoi certificarea situațiilor financiare, iar în prezent obiectivul este exprimarea unei opinii cu privire la situațiile financiare. S-a trecut de la investigarea tranzacțiilor efectuate la eșantionarea în audit și testarea soldurilor prin inventariere. Dezvoltarea tehnicii, a tehnologiilor au determinat schimbări și în domeniul auditului. A crescut necesitatea procesării datelor, ceea ce a transmis după sine ca auditorii să fie implicați și în aria sistemelor informatice.

Dezvoltarea unei societăți în ansamblu a determinat ca profesionistul auditor să aibă o pregătire mai amplă, atât în domeniul contabil, al managementului, juridic, fiscal, etică, etc.

I.1.2Reglementări în domeniul auditului

Reglementările internaționale în domeniul auditului sunt:

Standardele Internaționale de Audit: ISA 100-999 Declarațiile internaționale privind practica în audit după IAPS 1000-19999 (15 sunt în

vigoare)1

Camera Auditorilor Financiari din România a tradus ISA clarificate în limba română, cu aplicabilitate de la și ulterior datei de 15 decembrie 2009.

ISA 200- obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în conformitate cu standardele internaţionale de audit

ISA 210- convenirea asupra termenilor misiunilor de audit ISA 220- controlul calităţii pentru un audit al situaţiilor financiare ISA 230- documentaţia de audit ISA 240- responsabilităţile auditorului privind frauda în cadrul unui audit al

situaţiilor financiare ISA 250- luarea în considerare a legii şi reglementărilor într-un audit al

situaţiilor financiare ISA 260- comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa ISA 265- comunicarea deficienţelor în controlul intern către persoanele

însărcinate cu guvernanţa şi către conducere ISA 300- planificarea unui audit al situaţiilor financiare ISA 315- identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin

înţelegerea entităţii şi a mediului său ISA 320- pragul DE SEMNIFICAŢIE ÎN PLANIFICAREA ŞI

DESFĂŞURAREA UNUI AUDIT ISA 330- răspunsul auditorului la riscurile evaluate

1 Declarațiile privind practica în audit nu sunt standarde în sine, ci îndrumări practice care să sprijine auditorul în implementarea standardelor respective.

6


ISA 402- consideraţii de audit aferente unei entităţi care utilizează o organizaţie prestatoare de servicii

ISA 450- evaluarea denaturărilor identificate pe parcursul auditului ISA 500- probe de audit ISA 501- probe de audit - consideraţii specifice pentru elementele selectate ISA 505- confirmări externe ISA 510- misiuni de audit iniţiale - solduri iniţiale ISA 520- proceduri analitice ISA 530- eşantionarea în audit ISA 540- auditarea estimărilor contabile, inclusiv a estimărilor contabile la

valoarea justă, şi a prezentărilor aferente ISA 550- părţi afiliate ISA 560- evenimente ulterioare ISA 570- principiul continuităţii activităţii ISA 580- declaraţii scrise ISA 600- considerente speciale – auditul situaţiilor financiare ale grupului

(inclusiv activitatea auditorilor componentelor) ISA 610- utilizarea activităţii auditorilor interni ISA 620- utilizarea activităţii unui expert din partea auditorului ISA 700- formularea unei opinii şi raportarea cu privire la situaţiile financiare ISA 705- modificări ale opiniei raportului auditorului independent ISA 706- paragrafele de observaţii şi paragrafele explicative din raportul

auditorului independent ISA 710- informaţii comparative – cifre corespondente şi situaţii financiare

comparative ISA 720- responsabilităţile auditorului cu privire la alte informaţii din

documentele care conţin situaţii financiare auditate ISA 800- considerente speciale –auditul situaţiilor financiare întocmite în

conformitate cu cadrele generale cu scop special ISA 805- considerente speciale—audituri ale situaţii lor financiare individuale

şi elemente specifice, conturi sau aspecte ale unei situaţiilor financiare ISA 810- misiuni de raportare cu privire la situaţii financiare simplificate

Standardele sunt publicate și tipărite pentru toți cei interesați în manualul de Standarde Internaționale de Audit2.Structura ISA este:

- Introducere - Obiective - Definiții- Cerințe - Aplicare - Materiale explicative

Directiva /43/CE privind auditul statutar al conturilor anuale și al conturilor consolidate de audit statutar și a întocmit Directiva a VIII-a a Consiliului CE (nr 84/253/CEE) și a modificat Directivele 78/660/CEE și 83/349/CEE ale Consiliului. Directiva a VIII-a nu oferea îndrumări privind cerințele de independență, aceasta fiind la latitudinea statelor membre.

2 Manualul de Standarde internaționale de Audit și Control de calitate. Audit financiar 2009, Editura Irecson, București , 2009

7


Astfel, Directiva a VIII-a a fost modernizată prin Directiva 2006/43/CE.Dezbaterile au condus către armonizarea în problema auditului statutar în UE vizând:

- Armonizarea la nivel înalt a cerințelor de audit legal;- Recunoașterea în statele membre a profesiei de auditor ;- Auditorii autorizați și firmele de audit autorizate trebuie înscriși într-un

registru, accesibil publicului;- Auditorii legali îndeplinind funcția de interes public, trebuie să acționeze

cu etică profesională, integritate, obiectivitate și competență profesională;- Respectarea normelor stricte cu privire la confidențialitate și secretul

profesional;- Asigurarea independentei in audit. Auditorii legali și firmele de audit

trebuie să fie independente atunci când efectuează un audit legal. Ei pot informa societatea auditată asupra aspectelor ce decurg din audit, dar trebuie să nu intervină în procesele interne de decizie ale entității auditate;

- Asigurarea unei calități înalte în toate auditurile legale impuse de legislația comunitară. Toate auditurile trebuie efectuate pe baza Standardelor Internaționale de Audit;

- Adoptarea de către Comisie a Standardelor Internaționale de Audit este necesară să fie acceptat la nivel internațional care să dea credibilitate și calitate conturilor anuale și consolidate să care să răspundă interesului public european.;

- În cazul consolidării conturilor este necesară evidențierea clară a responsabilităților auditorilor legalo ce auditează componentele grupului, auditorul grupului va purta responsabilitatea deplină pentru raportul de audit;

- Desemnarea auditorului legal sau al firmei de audit de către adunarea generală a acționarilor sau a membrilor entității auditate. Demiterea să fie posibilă numai atunci când există motive bine întemeiate, comunicate autorităților responsabile cu supravegherea publică, în vederea protecției independenței auditorului;

- Creșterea exigenței auditării entităților publice de interes național ca urmare a vizibilității și a importanței pe care o au din punct de vedere economic;

- Înființarea comitetelor de audit și a unui sistem de control intern eficient care să conducă la reducerea minimă a riscurilor financiare, operaționale și de conformitate , intensificându-se calitatea raportării financiare.

I.1.3Concepte, tipuri de audit

Conceptul de audit financiar

Tranziția la economia de piață a determinat mutații structurale, multe dintre întreprinderi fiind afectate de situația de instabilitate.

Mediul instabil creat a determinat ca întreprinderile să fie supuse unor presiuni interne și externe influențând gradul de rentabilizare a activității, dar și a sistemului fiscal.

Transformările structurale pe plan socio-economic au afectat și situațiile financiare contabile, aflat într-un proces continuu de armonizare cu principiile contabile ale țărilor cu o

8


economie de piață dezvoltată. Astfel, contabilitatea, ca joc social definește procesul de constituire a informației financiare prin propriile reguli.

Standardele Internaționale de Contabilitate, ca reguli de normalizare a contabilității vin să alinieze producția de informații contabile, să reducă diferențele dintre situațiile financiare, reflectând cu fidelitate realitatea economică. Nevoia de informații contabile a crescut, apărând necesitatea existenței unei categorii profesionale care sunt auditorii financiare, având menirea să verifice situațiile financiare, să formuleze o opinie independentă cu privire la realitatea, corectitudinea datelor prezentate în situațiile anuale de sinteză.

Noțiunea de audit vine de la cuvântul italian audire - a asculta; cuvânt de origine latină, transformat în timp de practica anglo-saxonă, semnifică astăzi în sens strict, revizia conturilor realizată de experți independenți în vederea exprimării unei opinii asupra regularității și sincerității acestora.3

Auditul, în general este o examinare profesională a unei informații în vederea exprimării unei opinii responsabile și independente prin raportarea la un criteriu de calitate (norme, standarde).

A audita, inițial, semnifica verificarea situațiilor financiare ale întreprinderi. Ulterior, a căpătat noi valențe legate de cunoașterea întreprinderii, a proceselor, a tranzacțiilor, a situațiilor financiare, în vedere ameliorării performanțelor sau pentru a emite o judecată asupra gestiunii.

Auditul financiar

- Orice tip de analiză, de control de studiu de verificare cu privire la o secțiune, o parte din contabilitate sau din situațiile financiare ale unei entități poate fi calificată ca audit financiar.

- Auditul financiar este activitatea de analiză financiară în vederea exprimării unei opinii asupra situațiilor financiare sau a unor componente ale acestora, exercitarea altor misiuni de asigurare și servicii profesionale potrivit Standardelor Internaționale de Audit și a altor reglementări ale CAFR.

- Auditul financiar reprezintă activitatea de examinare în vederea exprimării de către auditorii financiari a unei opinii asupra situațiilor financiare , în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit ale Federația Internațională a Contabililor - IFAC (definiție publicată de CAFR)

A înțelege de fapt ce este un audit și modalitatea în care se desfășoară este nevoie să se înțeleagă rolul auditului, a responsabilităților auditorului din punct de vedere profesional.

Evoluția economică în ansamblu a determinat în lume dezvoltarea contabilității și a auditului.

Rolul auditorului (în special al auditorului extern) este , în principal acela de a spori încrederea utilizatorului în informația contabilă, de a aduce un plus de siguranță faptului că informația contabilă a fost obținută, tratată și prezentată în conformitate cu standardele și principiile contabile general acceptate.4

Tipuri de audit

Formele juridice ale auditului

3 Toma Marin, Initiere in Auditul situațiilor financiare ale unei entități, Editura CECCAR, București, 2005, pg.144 Neamțu H., Roman A.G, Țurlea E., Audit financiar. Misiuni de asigurare și servicii conexe, Editura economică, București, 2012, pg.17

9


Auditul legal, are ca scop supravegherea gestiunii afacerii si certificarea situatiilor financiare, realizat de cenzori (auditori financiari in baza mandatului confirmat de AGA);

Auditul contractual, spectru mai larg de activitati, realizat de experti contabili, auditori financiari.

Tipuri de audit: După scopul urmarit:

- Financiar (al situatiilor financiare);- De conformitate (efectuat pentru verificarea respectării unor politici, legi,

reglementari);- Operational (vizează eficienta, eficacitatea activitatilor, este orientat spre viitor,

destinat managerilor). Dupa afilierea auditorilor:

- Extern;- Intern;- Guvernamental (efectuat de angajati ai institutiilor publice).

Tablou comparativ al auditului din punct de vedere al scopului urmăritTip de audit Scopul urmărit Obiectul

examinăriiCriteriul utilizat Conţinutul

raportuluiAudit financiar

Examinarea situaţiilor financiare

Informaţiile din situaţiile financiare

Norme naţionale şi internaţionale de contabilitate

Opinie privind imaginea fidelă a situaţiilor financiare

Audit de conformitate

Determinarea dacă o pers.fizică sau juridică a respectat normele, politicile impuse de entitate

Acţiunile unei persoane fizice sau juridice

Politici, coduri, norme, reglementări

Conformitate cu criteriul

Audit operaţional

Evaluează performanţele, identifică posibilităţile de îmbunătăţire a activităţii, elaborează recomandări

Activitatea sau o parte din activitatea unei entităţi

Diferite obiective

Recomandări de îmbunătăţire a activităţilor

Tablou comparativ al auditului din punct de vedere al afilierii auditorilorTip de audit Efectuat de Poate includeAudit extern Auditori externi,

independenţiAudit financiar (în principal)

Audit intern Auditori angajaţi ai entităţii Audit operaţional şi de conformitate

Audit guvernamental Angajaţi ai instituţiilor publice

Audit operaţional şi de conformitate

10


CAPITOLUL II CADRUL CONCEPTUAL PRIVIND AUDITUL FINANCIAR-PARTEA a II-a

II..1. Obiectivele si principiile auditului financiar contabil

Obiectivul de bază al auditului financiar este acela de a da posibilitatea auditorului sa își exprime o opinie independenta cu privire la întocmirea situațiilor financiare sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru de raportare financiar identificat.

Pentru efectuarea unui audit eficient auditorii financiari trebuie să înțeleagă declarațiile managementului redate în situațiile financiare, pentru a le putea analiza, compara cu criteriile prestabilite. De fapt, auditorul financiar are ca principală responsabilitate determinarea justeței declarațiilor managementului privind situațiile financiare, motiv pentru care obiectivele auditului financiar5 sunt strâns legate de declarațiile managementului redate în situațiile financiare.

Obiectivele auditului financiar asigură auditorului un cadru de referință, de orientare în planificarea și orientarea auditului, acesta fiind același pentru auditarea tuturor structurilor situațiilor financiare, însă elementele probante diferă în funcție de circumstanțe.

Auditorii financiar colectează elementele probante în ceea ce privește rulajele care redau operațiunile care compun ciclurile, dar și în ceea ce privește componența soldurilor conturilor, pentru a putea prezenta o asigurare rezonabilă privind informațiile financiare auditate.

Chiar dacă soldul inițial al conturilor a fost auditat, este necesar ca pentru furnizarea unei asigurări rezonabile asupra corectitudinii operațiunilor entității, auditorul financiar să examineze, alături de operațiunile derulate în cursul perioadei auditate, și soldurile finale ale conturilor în care au fost înregistrate acele operațiuni.

Efectuarea unui audit financiar necesită nu numai cunoștințe din contabilitate, ci și din alte domenii: management, juridic, analiza economico-financiară, etică, informatică, etc.

Obiectivele auditului pot fi generale (când se referă la operațiunile și soldurile conturilor) și specifice ( când privesc un anumit tip de operațiune).

Prin intermediul auditului financiare se asigură: Reflectarea imaginii fidele , clare și complete asupra patrimoniului, a

rezultatelor financiare în situațiile financiare anuale; Exprimarea opiniei în raportul de audit, utilizând fraze “oferă o imagine

fidelă” sau “prezintă în mod corect sub toate aspectele semnificative…”; Îmbunătățirea utilizării informației contabile.

Auditul situațiilor financiare are în vedere exprimarea unei opinii independente, profesionale, contribuind la creșterea credibilității în fata utilizatorilor de informații, fără a constitui o garanție a eficienței managementului în viitor.

Situațiile financiare auditate furnizează informații pentru utilizatori cu privire la : Poziția financiară a entității; Performanțele financiare; Gestionarea resurselor entității; Capacitatea de a rambursa datoriile financiare; Capacitatea de a genera flux de numerar; Structura capitalului propriu; Necesarul de resurse pentru o dezvoltare optimă.

5 Arens, Loebbecke- Audit. O abordare integrată, ediția a 8-a, editura Arc, 2003, pg.187-192

11


Caracteristicile calitative care determină utilitatea informațiilor oferite de situațiile financiare sunt:

Inteligibilitatea Calitate esențială a informațiilor furnizate de situațiile financiare, și anume aceea că informațiile trebuie să fie înțelese de către toți utilizatorii.

RelevanțaCapacitatea informației de a fi utilă celor care o folosesc în luarea deciziilor economice. Relevanța informației este influențată de natura sa și de pragul de semnificație. Sunt cazuri când natura informației este suficientă pentru a determina relevanța sa. Alteori sunt importante atât natura, cât și pragul de semnificație.

CredibilitateaInformația contabilă este fiabilă dacă nu conține erori semnificative, nu este părtinitoare, utilizatorii putând avea încredere că reprezintă corect ceea ce și-a propus să reprezinte sau ceea ce se așteaptă să reprezinte.Informația trebuie să prezinte intr-o manieră corectă și clar tranzacțiile și alte evenimente ale entității patrimoniale.Chiar dacă au fost auditate, situațiile financiare conțin un grad de risc.

ComparabilitateaUtilizatorii trebuie să poată compara situațiile financiare ale entității patrimoniale în timp, pentru a identifica tendințele în poziția financiară și performanțele.

Pentru a asigura o opinie competentă și independentă a imaginii fidele, clare și complete asupra patrimoniului, a situațiilor financiare și a rezultatelor, auditul are în vedere criterii și obiective cum ar fi:

1. Realitatea (existența)Toate operațiunile efectuate aparțin și sunt în numele firmei?Se va avea în vedere:

Dacă elementele de activ și pasiv înregistrate în contabilitate se justifică, sunt verificabile, corespund operațiunilor produse în realitate (identificate la inventariere prin confirmări de solduri, analize de laborator, etc.)

Dacă elementele de activ și pasiv aparțin și sunt în numele entității.Acest obiectiv al auditului financiar se referă la existența și corespunde declarației managementului.

2. ExhaustivitateaToate operațiunile patrimoniale sunt înregistrate?Auditul financiar potrivit acestui obiectiv examinează:

Toate operațiunile referitoare la evenimente, tranzacții sunt reflectate în documentele justificative și evidențiate în contabilitate , fără omisiuni;

Nu există operațiuni contabile înregistrate de mai multe ori.Realizarea cerințelor acestui obiectiv conduce auditul financiar către:

Verificarea procedurilor utilizate de entitate pentru înregistrarea modificărilor activelor, pasivelor;

Valorificarea rezultatelor inventarierii o dacă corespunde cadrului legislativ;o dacă rezultatele inventarierii sunt reflectate în contabilitate;o Dacă la inventariere au fost constatate evenimente, tranzacții care nu

au fost reflectate în contabilitate.Spre exemplu, dacă nu a fost înregistrată o achiziție în jurnalul de cumpărări și în contabilitate, reprezintă o încălcare a acestui obiectiv ceea ce conduce la subevaluarea

12


situațiilor financiare. Obiectivul are în vedere declarația managementului cu privire la exhaustivitate.

3. Corecta înregistrare în contabilitate și prezentare în situațiile financiare3.1. Perioada corectă - Toate operațiunile sunt înregistrate în perioada corectă?

Obiectivul face referire la: Contabilitatea de angajamente (efectele tranzacțiilor și ale altor

evenimente sunt recunoscute atunci când se produc și nu pe măsura încasării sau a plății acestora și sunt înregistrate în contabilitate și raportate în situațiile financiare ale perioadei aferente);

Independența exercițiului (se ține cont de veniturile și cheltuielile exercițiului financiare, indiferent de data încasării sau a plății);

Folosirea conturilor de regularizare.Regularizarea operațiunilor după inventariere asigură delimitarea în timp a veniturilor și cheltuielilor pe parcursul exercițiului financiar:

o Regularizarea provizioanelor (transferul unor provizioane la venituri);

o Evaluarea disponibilităților în devize la data închiderii exercițiului financiar;

o Calcului și contabilitatea corectă a variației stocurilor și a diferențelor de preț;

o Analiza și regularizarea amortizării.Acest obiectiv corespunde declarației managementului cu privire la evaluarea operațiunilor, a tranzacțiilor în perioada în care s-au produs.

3.2. Evaluarea corectăEvaluarea elementelor prezentate în situațiile financiare trebuie făcută potrivit prevederilor Legii 82/1991R și ale OMFP 3055/2009R.Astfel, pentru o evaluare corectă trebuie să se țină seama de :

Pentru evaluarea bunurilor la intrarea în patrimoniu - bunurile se evaluează și se înregistrează la valoarea de intrare, denumită și valoare contabilă:

o Costul de achiziție – pentru bunurile obținute cu titlu oneros;o Cost de producție – pentru bunurile produse în entitate;o Valoarea de aport – pentru bunurile aduse ca aport la capitalul

social;o Valoarea justă – pentru intrările cu titlu gratuit sau constatate plus

la inventar La data ieșirii din patrimoniu a bunurilor, ele vor fi evaluate la valoarea de

intrare.3.3. Imputarea corectă

Toate operațiunile sunt clasificate corect în conturi.Se urmărește corespondența dintre conturi, potrivit planului de conturi general, ca urmare a înregistrării și reflectării în contabilitate a tuturor evenimentelor și tranzacțiilor.

3.4. Întocmirea corectă a situațiilor financiareToate operațiunile înregistrate sunt sintetizate corect. Auditorul urmărește:

Corespondența datelor dintre Registrul Jurnal și contabilitatea sintetică; Corespondența dintre conturile analitice și cele sintetice.Situația de referință pentru întocmirea corectă a situațiilor financiare este balanța de verificare pusă de acord cu rezultatele inventarierii.

13


Obiectivele auditului financiare referitoare la o operațiune corespunde declarațiilor de management (primele 3), celelalte fiind cu referire la drepturi și obligații, care nu sunt auditate prin teste de audit aferente operațiunilor.

II.2 Principiile generale ale auditului financiar

Principiile eticii

Codul privind conduita etică şi profesională reprezintă acea alma mater a auditorului financiar, constituind baza pe care au fost fundamentate normele de etică, reguli detaliate, îndrumări, standarde de desfăşurare a activităţii pentru auditorii financiari.

Codul furnizează îndrumări şi norme profesionale referitoare la aplicarea în practică a obiectivelor şi principiilor fundamentale în ceea ce priveşte un număr de situaţii specifice ce apar în profesia de auditor financiar.

Obiectivele profesiei de auditor financiar impun îndeplinirea unor cerinţe de bază, precum:

Credibilitatea informaţiilor şi a sistemelor de informaţii; Profesionalism, ce reiese din nevoia regăsită la nivelul clienţilor şi a altor părţi interesate, de persoane ce pot fi identificate cu siguranţă ca fiind profesionişti în cadrul domeniului de audit financiar; Calitatea serviciilor, ce constă în asigurarea că toate serviciile sunt efectuate la cel mai înalt grad de performanţă; Încredere, o cerinţă din care reiese că existenţa unui cadru al conduitei, al eticii profesionale denotă încredere utilizatorilor de servicii furnizate de auditorii financiari.

Auditorul, pentru a își putea exprima o opinie independentă trebuie să se conformeze codului de conduită etică și profesională a auditorului financiar, elaborat de CAFR.

Principiile eticii care trebuie respectate de către auditorul financiar în executarea activității sale sunt:

Integritatea, constă în faptul că un auditor financiar trebuie să fie direct şi onest în desfăşurarea serviciilor profesionale, servicii definite în Codul de conduită etică ca fiind servicii ce necesită aptitudini contabile sau din domenii conexe (contabilitatea, auditul, consultanţa fiscală şi managerială, şi servicii de management financiar), efectuate de auditori financiari;

Obiectivitatea, face referire la faptul că un auditor financiar trebuie să fie corect şi nu trebuie să îngăduie ca obiectivitatea să îi fie afectată de prejudecăţi, conflicte de interese sau influenţe externe,

Prejudecată - o părere preconcepută, pe care şi-o face cineva asupra unui lucru, adoptată, de obicei, fără cunoaşterea directă a faptelor, de cele mai multe ori eronată şi defavorabilă, impusă de mediu sau de educaţie.

Conflict de interese - situaţie de incompatibilitate în care se află o persoană ce are un interes personal ce influenţează imparţialitatea şi obiectivitatea activităţii sale, unde interesul personal include orice avantaj pentru persoana în cauză, pentru soţul/soţia, rude sau afini, până la gradul IV inclusiv, sau pentru instituţia din care face parte.

Influenţă externă - influenţa pe care o poate avea mediul extern asupra auditorului, implicit asupra activităţii desfăşurate de către acesta.

Competenţa profesională şi atenţia cuvenită, un auditor financiar trebuie să desfăşoare serviciile profesionale cu competenţă şi conştiinciozitate, acordând fiecărei situaţii

14


atenţia cuvenită. Auditorul financiar are datoria permanentă de a menţine cunoştinţele şi aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura că un client sau un angajator beneficiază de avantajele unui serviciu profesional competent, bazat pe cele mai noi aspecte de practică, legislaţie şi tehnici;

Confidenţialitatea, un auditor financiar trebuie să respecte confidenţialitatea informaţiilor dobândite pe parcursul derulării serviciilor profesionale, chiar şi după încetarea misiunii şi nu trebuie să folosească sau să dezvăluie nici o astfel de informaţie fără o autorizare corespunzătoare şi specifică, cu excepţia situaţiilor în care există un drept sau o obligaţie legală, sau profesională care impune dezvăluirea acelor informaţii;

Conduită profesională, un auditor financiar trebuie să acţioneze într-o manieră corespunzătoare reputaţiei profesiei şi trebuie să evite orice comportament care ar putea discredita profesia. Obligaţia de a evita orice comportament care ar putea discredita profesia impune organismului membru să ia în considerare, în momentul în care elaborează cerinţe etice, responsabilităţile auditorilor financiari faţă de clienţi, terţe părţi, alţi membri ai profesiei de auditori financiari, personal, angajatori şi public în sens larg;

Standardele tehnice, fac referire la faptul că un auditor financiar trebuie să desfăşoare servicii profesionale în concordanţă cu standardele tehnice şi profesionale relevante, având datoria de a îndeplini cu grijă şi competenţă instrucţiunile clientului sau angajatorului, atâta vreme cât corespund cerinţelor de integritate, obiectivitate.

15


CAPITOLUL III DEONTOLOGIA AUDITORULUI FINANCIAR SI INTERESUL PUBLIC

III.1 Organismul de reglementare al profesiei de auditor financiar

Organismul specializat in domeniul auditului in tara noastra este Camera Auditorilor Financiar din Romania (CAFR).

Misiunea Camerei Auditorilor Financiari din Romania ("CAFR") este de a construi pe o baza solida, identitatea si recunoasterea publica a profesiei de auditor financiar din Romania, avand ca obiectiv principal dezvoltarea sustinuta a profesiei si intarirea acesteia cu Standardele de Audit si Codul privind conduita etica si profesionala in domeniul auditului financiar, prin asimilarea integrala a Standardelor Internationale si a Codului de etica al IFAC, care sa permita auditorilor financiari, membri ai CAFR sa ofere servicii de audit financiar de o inalta calitate, in interesul publicului, in general, si al comunitatii de afaceri, in special.

Pentru indeplinirea misiunii sale, Camera Auditorilor Financiari din Romania a stabilit urmatoarele obiective:

- Sa dezvolte permanent profesia de auditor financiar din Romania, asumandu-si responsabilitatea de a proteja interesul public, cautand sa se asigure ca auditorii financiari, membri ai CAFR, respecta cele mai inalte standarde profesionale si de conduita etica dezvoltate pe plan european si international;

- Sa reprezinte profesia de auditor financiar la nivel national si international si sa promoveze interesele profesionale ale auditorilor financiari, membri ai CAFR fata de institutiile statului si fata de organizatii profesionale nationale si internationale din domeniu;

- Sa se preocupe ca serviciile de auditare a situatiilor financiare sa creasca calitativ, prin dezvoltarea in permanenta a sistemului de monitorizare si competenta profesionala, asigurandu-se ca stagiarii si membrii CAFR sa participe activ la programele de pregatire si educatie profesionala organizate anual de Camera;

- Sa se preocupe de dezvoltarea CAFR, de promovarea renumelui ei, de protejarea bunastarii si interesului acesteia, in beneficiul profesiei de auditor financiar din Romania;

- Sa pastreze permanent conditiile adecvate pentru ca auditorii financiari, membri ai CAFR sa isi exercite independent profesia de auditor financiar;

- Sa comunice in permanenta cu auditorii financiari, membri ai CAFR, pentru identificarea necesitatilor acestora, pentru a raspunde lor intr-o maniera eficienta si in timp real, asigurandu-se astfel ca primesc sprijin care sa le permita sa satisfaca, la randul lor, cerintele clientilor pentru care lucreaza;

- Sa promoveze activ si permanent cele mai bune practici ale profesiei pentru imbunatatirea serviciilor de auditarea a situatiilor financiare si sa identifice tendintele de pe piata de audit financiar romaneasca si internationala care ar putea avea impact asupra practicii profesiei si sa sfatuiasca din timp, auditorii financiari pentru ca ei sa adopte conduita optima;

- Sa faca constient rolul Camerei Auditorilor Financiari din Romania si sa promoveze cooperarea cu Ministerul Finantelor Publice si cu alte institutii ale statului, organizatii profesionale din domeniu, care au ca obiectiv dezvoltarea profesiei contabile din tara;

16


- Sa educe publicul asupra rolului si misiunii auditorului financiar, membru al CAFR si sa promoveze implicarea sa in toate ramurile profesiei.

Organigrama aparatului deliberativ este alcătuită astfel:- Organul de conducere al CAFR - Conferinţa CAFR Conferinţa alege membrii

Consiliului Camerei, precum şi membrii Comisiei de auditori statutari şi ai Comisiei de apel ale CAFR. Consiliul alege dintre membrii săi Biroul Permanent, respectiv persoanele care îndeplinesc funcţiile de conducere în cadrul acestuia.

- Organele alese cu rol reprezentativ, de conducere, decizie şi control ale Camerei sunt:

Consiliul CAFR Biroul Permanent al Consiliului CAFR

III.2 Dobândirea calitatii de auditor financiar

Pentru atribuirea calităţii de auditor financiar:- Să fie licenţiati ai unei facultăţi cu profil economic şi să aibă vechime în

activitatea financiar-contabilă de minimum 4 ani sau să aibă calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice;

- Să promoveze testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil, pentru accesul la stagiu;

- Să efectueze un stagiu practic de 3 ani in activitatea de audit financiar - Să satisfacă pe parcursul stagiului cerinţele Codului privind conduita etică şi

profesională în domeniul auditului financiar; - Să promoveze examenul de aptitudini profesionale, organizat la sfârşitul perioadei

de stagiu.

17


CAPITOLUL IV RESPONSABILITATEA MANAGEMENTULUI VERSUS RESPONSABILITATEA AUDITULUI FINANCIAR

IV.1 Caracteristicile controlului intern

Conducerea modernă a entităţilor patrimoniale nu poate fi concepută fără un control riguros şi flexibil. Este de notorietate faptul că, actul conducerii, presupune ca un atribut imperativ, ca o funcţie de bază a sa, controlul permanent şi sistematic al activităţii unei entităţi patrimoniale.

Într-o economie de piaţă concurenţială, guvernul stabileşte numai, anumite pârghii pentru a putea arbitra aplicarea regulilor jocului, intervenţia statului în economie fiind limitată la exercitarea controlului de autorităţtile publice asupra economiei.

Întreprinderea, ca entitate patrimonială, aflată într-un mediu de afaceri dinamic şi agresiv, a cărei componentă de bază o constituie schimbarea, trebuie să aibă flexibilitatea de a se adapta rapid acestor schimbări, pentru a putea supravieţui şi pentru a putea desfăşura o activitate eficientă.

Activitatea entităţii patrimoniale este influenţată de o serie de factori endogeni şi exogeni şi o serie de riscuri, acest lucru impunând analiza permanentă a modificărilor, pentru a putea explica fenomenele în toata complexitatea lor. Entităţile patrimoniale îşi desfăşoară activitatea într-un climat concurential agresiv, având ca ţintă finală obţinerea de profit. Pentru a putea să-şi atingă ţinta, managerii trebuie să stăpânească şi să controleze afacerea pentru a putea aloca eficient resursele în vederea obţinerii de profit şi de a asigura o dezvoltare continuă şi eficace a entităţii.

În acest context nu putem minimaliza importanţa controlului intern , ale cărui obiective sunt focalizate pe următoarele direcţii:• asigurarea maximizării profitului;• eliminarea oricăror factori şi cauze, care ar putea duce la diminuarea profitului;• asigurarea integrităţii patrimoniului;• creşterea eficienţei activităţii operaţionale prin limitarea şi/sau excluderea operaţiunilor neeficiente;• creşterea fidelităţii şi a exactităţii a informaţiilor contabile;• respectarea normelor legale şi a dispoziţiilor conducerii;• asigurarea unui climat sănătos, de disciplină, pentru desfaşurarea activităţii în condiţii de profitabilitate şi eficientă maxime;• motivarea salariaţilor şi afirmarea lor, având ca rezultat îmbunătăţirea activităţii şi un feedback real.

Plecând de la obiectivele controlului putem afirma că, din punct de vedere conceptual, în practică se manifestă o vizibilă necorelare între intenţiile managerilor spre o gestiune eficientă, şi mijloacele folosite pentru realizarea ei. Această nepunere de acord priveşte instrumentele de gestiune, dar mai ales controlul financiar intern, care,nu au evoluat pe măsura transformărilor structurale şi funcţionale ale entităţilor patrimonialei, deşi o asemenea evoluţie ar fi fost firească.

Formele controlului intern

18


Entitatea patrimonială trebuie privita ca un sistem , în care se disting trei subsisteme principale: operaţional, de conducere şi decizie, de informare, şi care la rândul ei face parte dintr-un sistem global.

Ea îşi construieşte un sistem unitar de apărare, ca reflex al complexităţii mediului în care functionează, cuprinzând mai multe elemente situate la nivelele structurilor organizatorice.

Acest sistem de apărare, nu este altul decât sistemul de control intern şi priveşte, la modul general, ansamblul de reguli şi proceduri şi tehnici, care se aplică în interesul şi pentru asigurarea protecţiei entităţii şi a performanţei sale.

Din punct de vedere al sferei de cuprindere, principalele forme ale controlului intern sunt:• controlul operaţional;• controlul juridic;• controlul financiar;• controlul contabilităţii;• controlul resurselor umane şi administrativ.

Formele controlului acţionează în cadrul unui sistem unitar, convergent şi cuprinde întreaga activitate a entităţii patrimoniale, în vederea obţinerii unor profituri mari în condiţii de eficienţă sporite. Toate formele de control prezentate mai sus, asigură managementului de la toate nivelurile o informare dinamică, permanentă, nerezumându-se numai la constatarea neajunsurilor ci şi la găsirea de soluţii pentru înlăturarea acestora şi sancţionarea celor vinovaţi.

Controlul financiar propriu al agentului economic, ca functie a managementului , contribuie la derularea normala a activităţii, funcţionarea pe criterii de eficienţă şi rentabilitate sporite.

Realizarea sarcinilor ce revin controlului, precum şi aria largă de aspecte pe care le cuprinde, impune gruparea şi specializarea organelor de control pe forme de organizare, cât şi o grupare flexibilă în cadrul acestor forme, în funcţie de obiectivele strategice ale fiecărei etape.

Activitatea de control trebuie să se desfaşoare căt mai aproape de locul unde se iau deciziile. Salariaţii deasemenea poartă răspunderea pentru modul de îndeplinire al sarcinilor ce le revin, au obligaţia să se implice în utilizarea cu simţ de răspundere a resurselor materiale şi băneşti ale entităţii patrimoniale unde îşi desfăşoară activitatea, să ia atitudine împotriva neglijenţelor de orice fel.

Controlul este un atribut al conducerii la toate nivelurile, delegarea competenţelor asigurând realizarea acestuia pe linie ierarhică.

Autocontrolul are un rol din ce în ce mai important, asigurând un control permanent şi sistematic de sus în jos la toate nivelurile structurii organizaţionale.

Un rol important îl are controlul financiar, care cuprinde în sfera sa de activitate procesele financiare, mişcările fluxurilor de numerar, modul de gestionare al patrimoniului, respectiv modul de utilizare al resurselor materiale şi băneşti şi rezultatele financiare obţinute. Noile abordări ale elementelor patrimoniale introduse de Standardele Internaţionale de Contabilitate influenţează şi modul de abordare al controlului financiar.

În mod generic, controlul reprezintă analiza permanentă sau periodică a unei activităţi, a unei situaţii, pentru a urmări mersul ei şi pentru a lua măsuri de îmbunătăţire 6. Controlul este considerat un atribut al managementului, o funcţie a conducerii, o posibilitate de cunoaştere, verificare şi corectare a erorilor.

6 Academia Română - Dicționarul explicativ al limbii române, ediția a II-a, editura Univers enciclopedic, București 1998, pag. 221

19


Controlul este procesul prin care se verifică şi măsoară realizarea cantitativă şi calitativă a performanţelor, a sarcinilor sau lucrărilor, pe care le compară cu obiectivele planificate şi indică măsurile de corecţie ce apar ca necesare.

Economistul francez Henry Fayol, un recunoscut cercetător în ştiinţa conducerii, considera că întreprinderea este definită prin 5 funcţii principale: previziunea, organizarea, comanda, coordonarea şi controlul. Ca şi mulţi alţi cercetători, considerăm controlul atât la nivel micro dar şi macro o funcţie eficientă şi necesară a conducerii, prin armonizarea intereselor individuale şi colective într-un tot unitar.

Definiţii ale controlului intern Definiţiile controlului intern cele mai autorizate sunt cele care au fost formulate de către organizaţiile profesionale ale auditorilor şi experţilor contabili. Ni se pare ca util de a lua ca subiect de reflexie cele care au fost date în Franţa, în Anglia, în SUA şi de către auditorii interni. Le vom cita în ordine: a) „ Controlul intern este ansamblul de securităţi care contribuie la gestionarea întreprinderii. El are drept obiectiv, de a asigura protecţia, salvgardarea patrimoniului şi a calităţii patrimoniului, aplicarea instrucţiunilor conducerii şi de a favoriza ameliorarea performanţelor. El se manifestă prin organizare, metode şi proceduri ale fiecărei dintre activităţile întreprinderii pentru a menţine perenitatea acesteia. ” (Ordinul Experţilor Contabili şi Contabililor Agreaţi, 1977) b) „ Controlul intern cuprinde ansamblul sistemelor de control, financiar şi altele, pus în operă de către conducere, în scopul de a putea orienta afacerile întreprinderii într-un mod ordonat şi eficace, de a asigura respectarea politicilor de gestiune, salvgardare a activelor şi garantare atât cât este posibil a exactităţii şi a stării complete a informaţiilor înregistrate. ” (Proiect al Consultative Committee of Accountancy Bodies de Grande Bretagne, iunie 1978) c) „ Controlul intern este format din planuri de organizare şi din toate metodele şi procedurile adoptate în interiorul unei întreprinderi pentru a proteja activele sale, a controla exactitatea informaţiilor furnizate de către contabilitate, pentru a creşte randamentul şi de a asigura aplicarea instrucţiunilor conducerii. ” (American Institute of Certified Public Accountants) d) „ Obiectivele principale ale sistemului de control intern sunt de a asigura: - fiabilitatea şi integritatea informaţiei; - respectarea politicilor, planurilor, procedurilor, legilor şi reglementărilor; - salvgardarea bunurilor; - utilizarea economică şi eficace a resurselor; - realizarea obiectivelor şi a scopurilor atribuite unei activităţi sau unui program. ” (Institute of Internal Auditors, iunie 1978)

Conform legislaţiei româneşti, controlul intern cuprinde întregul sistem de controale financiare şi nonfinanciare, structurile organizatorice, metodologiile, procedurile, inclusiv auditul intern, stabilit de management potrivit scopurilor sale, menit să-l ajute în administrarea entităţii în mod economic, eficient şi eficace, asigurând respectarea strategiilor manageriale. Are drept scop protejarea activelor şi resurselor asigurând acurateţea şi completitudinea înregistrărilor contabile, precum şi elaborarea la termenele stabilite şi în mod demn de încredere a datelor financiare şi manageriale.

Obligaţiile conducătorului instituţiei publice în domeniul controlului intern; cerinţele controlului intern

20


Conducătorul instituţiei publice trebuie să asigure elaborarea, aprobarea, aplicarea şi perfecţionarea structurilor organizatorice, reglementărilor metodologice, procedurilor şi criteriilor de evaluare, pentru a satisface cerinţele generale şi specifice de control intern. Cerinţele generale şi specifice de control intern sunt, în principal, următoarele: a) cerinţe generale: - asigurarea îndeplinirii obiectivelor generale prin evaluarea sistematică şi menţinerea la un nivel considerat acceptabil a riscurilor asociate structurilor, programelor, proiectelor sau operaţiunilor; - asigurarea unei atitudini cooperante a personalului de conducere şi de execuţie, acesta având obligaţia să răspundă în orice moment solicitărilor conducerii şi să sprijine efectiv controlul intern; - asigurarea integrităţii şi competenţei personalului de conducere şi de execuţie, a cunoaşterii şi înţelegerii de către acesta a importanţei şi rolului controlului intern; - stabilirea obiectivelor specifice ale controlului intern, astfel încât acestea să fie adecvate, cuprinzătoare, rezonabile şi integrate misiunii instituţiei şi obiectivelor de ansamblu ale acesteia; - supravegherea continuă de către personalul de conducere a tuturor activităţilor şi îndeplinirea de către personalul de conducere a obligaţiei de a acţiona corectiv, prompt şi responsabil ori de câte ori se constată încălcări ale legalităţii şi regularităţii în efectuarea unor operaţiuni sau în realizarea unor activităţi în mod neeconomic, ineficace sau ineficient; b) cerinţe specifice: - reflectarea în documente scrise a organizării controlului intern, a tuturor operaţiunilor instituţiei şi a tuturor evenimentelor semnificative, precum şi înregistrarea şi păstrarea în mod adecvat a documentelor, astfel încât acestea să fie disponibile cu promptitudine pentru a fi examinate de către cei în drept; - înregistrarea de îndată şi în mod corect a tuturor operaţiunilor şi evenimentelor semnificative; - asigurarea aprobării şi efectuării operaţiunilor exclusiv de către persoane special împuternicite în acest sens; - separarea atribuţiilor privind efectuarea de operaţiuni între persoane, astfel încât atribuţiile de aprobare, control şi înregistrare să fie, într-o măsură adecvată, încredinţate unor persoane diferite; - asigurarea unei conduceri competente la toate nivelurile; - accesarea resurselor şi documentelor numai de către persoane îndreptăţite şi responsabile în legătură cu utilizarea şi păstrarea lor.

Obiectul controlului financiar preventiv Fac obiectul controlului financiar preventiv proiectele de operaţiuni care vizează, în principal: a) angajamente legale şi credite bugetare sau credite de angajament, după caz; b) deschiderea şi repartizarea de credite bugetare; c) modificarea repartizării pe trimestre şi pe subdiviziuni ale clasificaţiei bugetare a creditelor aprobate, inclusiv prin virări de credite; d) ordonanţarea cheltuielilor; e) efectuarea de încasări în numerar; f) constituirea veniturilor publice, în privinţa autorizării şi a stabilirii titlurilor de încasare; g) reducerea, eşalonarea sau anularea titlurilor de încasare; h) constituirea resurselor proprii ale bugetului Uniunii Europene, reprezentând contribuţia viitoare a României la acest organism; i) recuperarea sumelor avansate şi care ulterior au devenit necuvenite;

21


j) vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale; k) concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale; l) alte tipuri de operaţiuni, stabilite prin ordin al ministrului finanţelor publice. În funcţie de specificul entităţii publice, conducătorul acesteia poate decide exercitarea controlului financiar preventiv şi asupra altor tipuri de proiecte de operaţiuni decât cele prevăzute mai sus. Controlul financiar preventiv constă în verificarea sistematică a proiectelor de operaţiuni care fac obiectul acestuia din punctul de vedere al: a) legalităţii şi regularităţii; b) încadrării în limitele creditelor bugetare sau creditelor de angajament, după caz, stabilite potrivit legii.

Componentele controlului intern:Conform Standardului Internaţional de audit 315 „Înţelegerea entităţii şi a mediului său şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă”, controlul intern este alcătuit din următoarele componente:

A. mediul de control;B. procesul de evaluare a riscului de către entitate;C. sistemul informaţional, inclusiv procesele de activitate aferente, relevante pentru

raportarea financiară şi comunicarea;D. activităţile de control;E. monitorizarea controalelor.

Obiective ale controlului intern Obiectivele controlului intern vizează aspectele următoare: 1. „Stăpânirea” întreprinderii: • Menţinerea perenităţii acesteia • Dirijarea afacerilor întreprinderii într-un mod ordonat • Asigurarea realizării obiectivelor şi a scopurilor atribuite unei activităţi sau unui program 2. Salvgardarea activelor • Asigurarea protecţiei, salvgardării patrimoniului • Protejarea activelor • Asigurarea salvgardării bunurilor 3. Asigurarea calităţii informaţiei • Garantarea atât cât este posibil a exactităţii şi a stării complete a informaţiilor înregistrate • Controlarea exactităţii informaţiilor • Asigurarea fiabilităţii şi a integrităţii informaţiei 4. Asigurarea aplicării instrumentelor conducerii • Asigurarea respectării politicii de gestiune • Asigurarea respectării politicilor, planurilor, procedurilor, legilor şi reglementărilor 5. Asigurarea utilizării economice şi eficace a resurselor • Favorizarea ameliorării performanţelor • Dirijarea afacerilor într-un mod eficace • Creşterea randamentului

Activităţi de control intern

22


Activitatea de management a entităţilor publice şi societăţilor comerciale presupune evidenţa strictă a patrimoniului şi a tuturor operaţiunilor cu efectuarea acestuia. Evidenţa şi controlul apar astfel ca o necesitate obiectivă ale unei activităţi economico-sociale bazate pe principiul gestiunii economice şi al eficacităţii. Documentele primare sau actele justificative reprezintă sursele de bază ale sistemului de informaţii de care dispun entităţile publice şi societăţile comerciale. O imagine fidelă a activităţii economice şi financiare a întreprinderii se obţine dacă sursele de informaţii sunt reale, legale, corecte şi de calitate. Toate aceste documente trebuie verificate, controlate de către cei abilitaţi. Controlul documentelor poate îmbrăca mai multe forme: controlul autenticităţii documentelor, controlul exactităţii, întocmirii şi valabilităţii lor, controlul efectuării corecte a calculelor, controlul legalităţii, controlul eficienţei şi economicităţii.

Controlul eficienţei operaţiilor economice şi financiare are în vedere elemente mai complexe luând în considerare 3 elemente: necesitatea, economicitatea şi oportunitatea operaţiunilor.

Controlul necesităţii vizează gradul de utilitate a operaţiilor, consumurilor sau cheltuielilor consemnate în documente, astfel încât să se înlăture risipa, cheltuielile inutile, operaţiile fără eficienţă.

Controlul economicităţii verifică dacă operaţia economică este necesară din punct de vedere al activităţii unităţii, dacă s-au folosit mijloace de transport cele mai convenabile, dacă prin efectuarea operaţiei se obţine un avantaj economic-financiar.

Controlul oportunităţii are în vedere dacă momentul ales şi locul stabilit pentru executarea operaţiunilor sunt cele mai corespunzătoare, atât din punct de vedere economic, cât şi pentru buna desfăşurare a activităţii.Activităţile de control intern stabilite în vederea implementării, care vor fi identificate prin utilizarea chestionarelor de control intern (CCI), dau coerenţă sistemului de control intern şi pot fi grupate în următoarele şase categorii: obiectivele; mijloacele; sistemele de informare; organizarea; procedurile; supervizarea.a) Obiectivele reprezintă pentru responsabilul funcţiei (activităţii) prima îndatorire pe care trebuie să o îndeplinească după precizarea obiectului misiunii sale, ceea ce înseamnă fixarea unei politici de acţiune.b) Mijloacele permit responsabilului realizarea obiectivelor. O problemă care trebuie să fie în permanenţă în atenţia managerilor este aceea a adaptării mijloacelor la obiectivele fixate. În multe situaţii analiza acestor probleme a scos la iveală grave nereguli, surse inevitabile de eşecuri şi de ineficacitate.c) Sistemele de informare pe care le găsim în cadrul tuturor activităţilor ca un sistem integrat al întreprinderii, sunt constituite atât din sisteme informaţionale, cât şi din sisteme informatice. Sistemele informaţionale vizează toate activităţile, trebuie să fie constituite pentru a permite un control eficient al acestora şi includ şi sistemele de informare financiar-contabile. Sistemele informatice reprezintă partea automatizată din cadrul sistemului informaţional, iar în activitatea auditorilor, obiectivele de sine stătătoare.d) Organizarea este o problemă fundamentală a managementului, iar practica demonstrează că nu există modele care pot fi aplicate, din cauza diversităţii mari a entităţilor, naturii activităţii desfăşurate, structurii juridice etc. şi nu în ultimul rând din cauza culturii organizaţionale.

23


e) Procedurile şi modalităţile de lucru ale entităţii trebuie să fie definite şi formalizate pentru toate procesele şi activităţile care se desfăşoară în organizaţie. În prezent trebuie să realizăm că ne aflăm în mileniul al treilea, nu mai putem lucra cu manageri care ştiu totul pentru că realizează acele activităţi de 10 sau 20 de ani sau cu subalterni care nu ştiu ce urmează să efectueze până nu comunică şeful.

f) Supervizarea este o activitate de control intern, adesea omisă chiar de cei în responsabilitatea cărora se găseşte. Mulţi manageri îi evaluează pe subordonaţi pe baza încrederii pe care o au în aceştia, neţinând cont că supervizarea nu este sinonimă cu „lipsa de încredere” şi adesea contribuie la creşterea acesteia.

Clasificări ale controlului:a) după natura activităţii controlate şi obiectivele urmărite, avem: control tehnic; control economic; control juridic; control legislativ; control comercial control al calităţii produselor; control financiar; control sanitar

b) după nivelul la care se exercită:control macroeconomic;control microeconomic;

c) după gradul de apropiere al controlului de activitatea controlată: control direct; control indirect; autocontrol; control mutual;

d) după sfera şi conţinutul lui: control complet; control total; control parţial; control prin sondaj.

24


IV.2 Principiile controlului intern

Controlul intern trebuie realizat în baza mai multor principii, făcându-se referire la:

1. Principiul organizării implică organizarea adecvată a fiecărei entități elaborându-se:

organigrama care cuprinde, descrie toate structurile; manuale de proceduri responsabilitătile; delegările de competență; sarcinile; modul de transmitere a informațiilor etc.

2. Principiul autocontrolului care presupune că procedurile de control intern să cuprindă si proceduri de autocontrol menite să descopere neregularitățile.

Procedurile de autocontrol înseamnă:-verificarea unor informații prin alte informații furnizate de diverse documente;-controlul reciproc, adică verificări, corelări ale informatiilor obtinute de la două persoane.

3. Principiul permanentei implică stabilitate pentru procedurile de control intern în contextul în care este eliminată rigiditatea si este asigurată adaptarea la schimbările interne și externe apărute.Principiul permanenței permite delimitarea:

- deficientelor controlului intern;- cazurilor de nerespectare a procedurilor de control intern.

4. Principiul universalitătii care presupune proceduri de control intern:- pentru toate persoanele din entitate;- pentru toate activele si pasivele deținute;- permanente.

5. Principiul informării presupune ca informația rezultată ca urmare a aplicării procedurilor de control intern să îndeplinească două calități: să fie verificabilă și să fie utilă. O informație este verificabilă dacă i se pot identifica sursele, documentele de unde rezultă, adică poate fi justificată și autentificată. Acest lucru este asigurat printr-o conservare adecvată a informației care implică:

- numerotarea, sortarea, arhivarea documentelor contabile;- păstrarea corespunzătoare pe perioada prevăzută de lege.O informație este considerată a fi utilă dacă este obținută de la sursă, este lipsită de redundanță, iar costul obținerii ei este inferior avantajelor pe care le generează.

6. Principiul armoniei constă în adaptarea continuă a controlului intern, avându-se în vedere:

riscurile care pot afecta sistemul; costurile implicate de introducerea procedurilor de control intern, comparativ cu

costurile deficiențelor produse ca urmare a neefectuării controlului intern.

25


7. Principiul calitătii personalului – Controlul intern de calitate implică personal calificat, definit prin competență profesională și moralitate.Competența profesională implică o politică adecvată de recrutare a personalului, formare profesională permanentă, motivare prin remunerație și fixare de obiective profesionale.

26


CAPITOLUL V AUDITUL STATUTAR(LEGAL)

V.1 Cadrul legislativ si delimitările conceptuale privind auditul statutar si financiar.

Directiva 2006/43/CE a urmarit instituirea unor principii si reguli care sa stea la baza legislatiilor nationale care reglementeaza aceasta activitate.

Prin transpunerea in legislatia nationala a prevederilor Directivei privind auditul statutar a fost definita si notiunea de audit statutar. Anterior acestor prevederi comunitare, in legislatia nationala a existat numai notiunea de audit financiar, care s-a pastrat in continuare.

Directiva are ca obiectiv armonizarea la nivel înalt - deşi nu deplină - a cerinţelor de audit legal. In cazul efectuarii unui audit legal pot fi impuse cerinţe mai stricte in legislatia nationala, cu excepţia cazului în care există dispoziţii contrare în prezenta directivă.

Directiva evidentieaza importanta respectarii vietii private a clientilor de catre auditorii legali şi firmele de audit. Prin urmare, acestora ar trebui să le revină obligaţia de a respecta norme stricte cu privire la confidenţialitate şi secretul profesional care, cu toate acestea, nu trebuie să împiedice aplicarea corectă a dispoziţiilor directivei. Respectivele norme privind confidenţialitatea ar trebui să se aplice, de asemenea, oricărui auditor legal sau oricărei firme de audit care a încetat să mai fie implicată într-o anumită sarcină de audit.

Totodata, este important să se asigure în mod consecvent o calitate înaltă în toate auditurile legale impuse de legislaţia comunitară. Prin urmare, toate auditurile legale trebuie să fie efectuate pe baza Standardelor Internaţionale de Audit.

Evolutia legislativa a auditului in Romania

a. Ordonanțata de Urgenta a Guvernului nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicata, cu modificările ulterioare.Conform ordonantei „Auditul financiar reprezintă activitatea efectuată de auditorii

financiari în vederea exprimării unei opinii asupra situaţiilor financiare sau a unor componente ale acestora, exercitarea altor misiuni de asigurare şi servicii profesionale potrivit standardelor internaţionale de audit şi altor reglementări adoptate de Camera Auditorilor Financiari din România”.

Auditul financiar cuprinde şi auditul statutar, desfăşurat potrivit legii.Auditorii financiari care au dobândit această calitate şi sunt membri ai Camerei, în

exercitarea independentă a profesiei, desfăşoară, în principal, următoarele activităţi: a) auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate, în situaţiile prevăzute de lege; b) auditul financiar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare consolidate ale entităţilor care au optat pentru auditarea situaţiilor financiare anuale; c) misiuni de revizuire a situaţiilor financiare anuale, a situaţiilor financiare consolidate, precum şi a situaţiilor financiare interimare; d) misiuni de asigurare şi alte misiuni şi servicii profesionale, în conformitate cu standardele internaţionale în domeniu şi cu alte reglementări adoptate de Cameră; e) audit intern.

Totodată, auditorii financiari pot desfăşura şi alte activităţi, precum: a) consultanţă financiar-contabilă; b) management financiar-contabil;

27


c) pregătire profesională de specialitate în domeniu; d) expertiză contabilă, evaluare, reorganizare judiciară şi lichidare, consultanţă fiscală, cu respectarea reglementărilor specifice fiecăreia dintre activităţile respective şi a principiului independenţei, după caz.

b. Ordonanța de Urgenta a Guvernului nr.90/2008 privind auditul statutar al situațiilor financiare anuale si al situatiilor financiare anuale consolidate, cu modificările si completările ulterioare. Aceasta ordonanța transpune prevederile Directivei 2006/43/CE.

În temeiul ordonanţei de urgenţă 90/2008, prezentam unii dintre termenii si expresiile cf art. 2:

1. auditul statutar reprezintă auditul situaţiilor financiare anuale sau al situaţiilor financiare anuale consolidate, aşa cum este prevăzut de legislaţia comunitară, transpusă în reglementările naţionale; 2. auditorul statutar este persoana fizică autorizată, în conformitate cu prevederile prezentei ordonanţe de urgenţă, de către autoritatea competentă, respectiv Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR), să efectueze audit statutar; 3. firma de audit este persoana juridică sau orice altă entitate, indiferent de forma juridică a acesteia, care este autorizată de autoritatea competentă, respectiv CAFR, în conformitate cu prevederile prezentei ordonanţe de urgenţă, să efectueze audit statutar; 4. entitate de audit dintr-o terţă ţară înseamnă o entitate, indiferent de forma sa juridică, ce efectuează audituri ale situaţiilor financiare anuale sau ale situaţiilor financiare anuale consolidate ale unei societăţi comerciale înregistrate într-o terţă ţară.

V.2 Cadrul reglementar privind categoriile de entitati care trebuie sa efectueze auditul statutar al situatiilor financiare anuale

Obligatia de auditare a situatiilor financiare anuale este instituita in Romania, fie datorita importantei anumitor entitati economice pentru interesul public, fie datorita importantei anumitor societati comerciale din punct de vedere al dimensiunii acestora.

Conform legislatiei in vigoare se impuse obligatia de auditare a situatiilor financiare in următoarele cazuri:

a) conform Legii Contabilitatii 82/1991, republicata in 2008, cu modificarile si completarile ulterioare:

Conform art. 34, situatiile financiare anuale ale persoanelor juridice de interes public sunt supuse auditului financiar, care se efectueaza de catre auditori financiari, persoane fizice sau juridice autorizate, in conditiile legii.

Prin persoane juridice de interes public se intelege: institutiile de credit; institutiile financiare nebancare, definite potrivit reglementarilor legale, inscrise in Registrul general; societatile de asigurare, asigurare-reasigurare si de reasigurare; entitatile autorizate, reglementate si supravegheate de Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private; societatile de servicii de investitii financiare, societatile de administrare a investitiilor si organismelor de plasament colectiv, autorizate/avizate de Comisia Nationala a Valorilor Mobiliare; societatile comerciale ale caror valori mobiliare sunt admise la tranzactionare pe o piata reglementata; companiile si societatile nationale; persoanele juridice care apartin unui

28


grup de societati si intra in perimetrul de consolidare de catre o societate-mama care aplica Standardele internationale de raportare financiara.

Sunt auditate si situatiile financiare intocmite de entitatile care au aceasta obligatie conform legislatiei specifice acestora.

Sunt supuse, de asemenea, auditului financiar situatiile financiare intocmite in vederea efectuarii operatiunilor de fuziune, divizare sau a incetarii activitatii persoanelor care au obligatia auditarii situatiilor financiare anuale.

Prin ordin al ministrului economiei si finantelor pot fi stabilite si alte cazuri in care situatiile financiare anuale sunt supuse auditului financiar.

b) conform OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificarile si completarile ulterioare, persoanele juridice care la data bilanţului depăşesc limitele a două dintre următoarele 3 criterii, denumite criterii de mărime:- total active: 3.650.000 euro;- cifra de afaceri netă: 7.300.000 euro;- număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50întocmesc situaţii financiare anuale care cuprind:- bilanţ;- cont de profit şi pierdere;- situaţia modificărilor capitalului propriu;- situaţia fluxurilor de numerar;- note explicative la situaţiile financiare anuale.si sunt supuse auditului statutar.

c) conform OMEF 1969/2007 privind aprobarea reglementarilor contabile pentru persoanele juridice fara scop patrimonial, cu modificarile si completarile ulterioare:

Art.3. Situatiile financiare anuale ale persoanelor juridice fara scop patrimonial de utilitate publica, potrivit legii, sunt supuse auditului financiare, care se efectueaza de auditorii financiari, persoane fizice sau juridice autorizate, in conditiile legii, cu respectarea reglementarilor contabile aplicabile persoanelor juridice fara scop patrimonial.

V.3 Auditorii statutari si supravegherea publica

V.3.1 Autorizarea, aprobarea si formarea profesionala continua a auditorilor statutari

Activitatea de audit statutar se efectueaza numai de auditorii statutari sau de firmele de audit care au facut obiectul autorizarii/aprobarii in conditiile OUG 90/2008.

Autoritatea competenta responsabila pentru autorizarea auditorilor statutari este reprezentata de CAFR, iar responsabilitatea finala pentru aprobarea auditorilor statutari si a firmelor de audit revine organismului de supraveghere publica, reprezentat prin Consiliul pentru supravegherea publica a activitatii de audit statutar.

O persoană fizică poate fi autorizată să efectueze audit statutar, în conformitate cu prevederile prezentei ordonanţe de urgenţă, după efectuarea stagiului de pregătire practică şi promovarea examenului de competenţă profesională.

CAFR poate autoriza ca auditori statutari doar persoanele fizice care îndeplinesc cumulativ cel puţin următoarele condiţii:

a) au o bună reputaţie Buna reputaţie trebuie să aibă în vedere un comportament profesional adecvat, cu

respectarea cerinţelor Codului etic emis de IFAC şi adoptat de CAFR.

29


b) au absolvit o instituţie de învăţământ economic superior sau un nivel echivalent, c) au urmat un curs de instruire teoretică; d) au efectuat un stagiu de pregătire practică; e) au promovat examenul de competenţă profesională, organizat sau recunoscut de

autoritatea competentă pentru autorizarea auditorilor statutari şi a firmelor de audit. In ceea ce priveste autorizarea firmelor de audit, CAFR poate autoriza ca firme de

audit doar entităţile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: a) persoanele fizice care efectuează auditul statutar în numele firmei de audit

trebuie să îndeplinească cel puţin condiţiile prevăzute mai sus şi trebuie să fie autorizate, respectiv aprobate ca auditori statutari în România;

b) o majoritate a drepturilor de vot în firma de audit trebuie să fie deţinută de firme de audit care sunt autorizate în oricare dintre statele membre sau de persoane fizice care îndeplinesc cel puţin condiţiile prevăzute la punctul anterior. Aceste persoane fizice trebuie să fie autorizate în oricare alt stat membru. Pentru scopul auditului statutar al societăţilor cooperative europene şi al entităţilor similare, autorităţile competente prevăzute la titlul II pot stabili reglementări specifice cu privire la drepturile de vot;

c) o majoritate a membrilor organului administrativ sau de conducere al firmei de audit, dar nu mai mult de 75%, trebuie să fie reprezentată de firme de audit autorizate în oricare dintre statele membre sau de persoane fizice care îndeplinesc cel puţin condiţiile prevăzute anterior. Aceste persoane fizice trebuie să fie autorizate în oricare alt stat membru. În cazul în care un astfel de organ administrativ sau de conducere nu are mai mult de 2 membri, unul dintre aceştia trebuie să îndeplinească cel puţin condiţiile menţionate în prezentul articol;

d) firma de audit trebuie să aibă o bună reputaţie.Autorizarea unui auditor statutar sau a unei firme de audit se retrage dacă buna

reputaţie a acestuia (acesteia) a fost compromisă.Asa cum s-a mentionat mai sus, pentru a fi autorizati auditorii trebuie sa promoveze

un examen de compententa profesională. Astfel, sunt stagiari în activitatea de audit statutar persoanele fizice care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

a) sunt licenţiate ale unei facultăţi cu profil economic sau sunt licenţiate ale unei alte facultăţi şi au urmat un program de pregătire suplimentară cu profil economic. Diploma obţinută la absolvirea facultăţii, respectiv în urma programului de pregătire suplimentară trebuie să fie recunoscută de Ministerul Educaţiei, Cercetării şi Tineretului; b) au o vechime în activitatea financiar-contabilă de minimum 4 ani; c) au promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil pentru accesul la stagiu; d) îndeplinesc cerinţele Codului etic.

In ceea ce priveste formarea profesională continuă CAFR trebuie să se asigure că auditorii statutari participă la programe adecvate de formare profesională continuă pentru a-şi menţine cunoştinţele teoretice, competenţele şi valorile profesionale la un nivel suficient de înalt.

Auditorii sunt inregistrati in Registrul public electronic in care se menţionează cel puţin următoarele informaţii privind auditorii statutari:

a) numele, prenumele, adresa şi numărul individual de înregistrare; b) dacă este cazul, numele, adresa, adresa de website şi numărul individual de înregistrare ale firmei de audit la care auditorul statutar este angajat ori asociat ca partener sau în orice alt mod cu firma respectivă; c) informaţii cu privire la toate celelalte înregistrări ca auditor statutar la autorităţile competente ale altor state membre ale Uniunii Europene şi/sau ale

30


altor terţe ţări, inclusiv numele autorităţii(lor) de înregistrare şi, dacă este cazul, numărul (numerele) de înregistrare la acestea. (2) Auditorii statutari din terţe ţări, înregistraţi în conformitate cu art. 51, sunt indicaţi în mod clar în Registrul public ca atare, într-o secţiune distinctă, şi nu ca auditori statutari.

Pentru fiecare firmă de audit, Registrul public electronic conţine cel puţin următoarele informaţii:

a) numele, adresa şi numărul de înregistrare; b) forma juridică; c) informaţii de contact, persoana principală de contact şi, acolo unde este cazul, adresa de website; d) adresa fiecărui birou deschis în România; e) numele, prenumele şi numărul de înregistrare sau asimilat, pentru toţi auditorii statutari angajaţi sau asociaţi ca parteneri ori în alt mod cu firma de audit; f) numele şi adresa la care îşi desfăşoară activitatea, după caz, pentru toţi acţionarii/asociaţii; g) numele, prenumele, adresele profesionale sau adresele de corespondenţă, după caz, pentru membrii consiliului de administraţie ori de conducere; h) apartenenţa firmei la o reţea, precum şi o listă cu numele şi adresele firmelor membre şi afiliate sau o indicare a locului unde aceste informaţii pot fi accesate de public, dacă este cazul; i) informaţii cu privire la toate celelalte înregistrări ca firmă de audit la autorităţile competente ale altor state membre ale Uniunii Europene şi/sau ale terţelor ţări, inclusiv numele şi adresa autorităţii(lor) de înregistrare şi, dacă este cazul, numărul (numerele) de înregistrare.

Exista si responsabilitea actualizarii informaţiilor înregistrate, in cazul în care apar modificări ale informaţiilor cuprinse în Registrul public, cu obligaţia notificării CAFR în termen de 10 zile lucrătoare de la apariţia acestora, necomunicarea modificărilor în termenul prevăzut putand atrage declanşarea procedurilor de investigaţie şi disciplină, conform dispoziţiilor prevăzute de prezenta ordonanţă de urgenţă.

V.3.2 Etica profesionala

Referindu-ne la etica profesionala, a fost adoptat Codul etic de catre CAFR emis de IFAC.

Potrivit Codului etic, in derularea activitatii de auditor, trebuie sa se aiba in vedere in urmatoarele aspecte:

A. IndependentaAtunci când efectuează un audit statutar, auditorul statutar şi/sau firma de audit este

independent(ă) de entitatea auditată şi nu este implicat(ă) în procesul decizional al entităţii auditate, în înţelesul Codului etic.

Persoanele cărora li s-a atribuit calitatea de membru al Camerei nu pot angaja sau desfăşura activităţi care le prejudiciază ori care le pot prejudicia integritatea, obiectivitatea, independenţa sau reputaţia profesională, astfel cum acestea sunt definite în Codul etic.

Un auditor statutar sau o firmă de audit nu trebuie să efectueze un audit statutar în cazul în care există orice relaţie financiară directă sau indirectă, de afaceri, de încadrare în muncă ori un alt tip de relaţie - inclusiv prestarea de servicii suplimentare, altele decât cele de audit - între auditorul statutar, firma de audit sau reţeaua de care aparţine firma de audit, pe de o parte, şi entitatea auditată, pe de altă parte, în astfel de circumstanţe în care o terţă parte

31


obiectivă, rezonabilă şi informată ar putea trage concluzia că independenţa auditorului statutar sau a firmei de audit poate fi compromisă.

În cazul în care auditorul statutar sau firma de audit este afectat(ă) de existenţa anumitor situaţii ce pot conduce la ameninţări la adresa independenţei sale, cum ar fi cea de verificare a propriei activităţi, interes propriu, relaţii de reprezentare sau de familie, aşa cum aceste ameninţări sunt definite în Codul etic, auditorul statutar sau firma de audit trebuie să aplice măsuri de protecţie pentru a reduce aceste ameninţări. În cazul în care importanţa acestor ameninţări în comparaţie cu măsurile de protecţie aplicate este de o asemenea natură încât independenţa este compromisă, auditorul statutar sau firma de audit nu trebuie să efectueze auditul statutar. Raportul întocmit în astfel de circumstanţe este lovit de nulitate absolută.

În cazul în care un auditor statutar sau un asociat apropiat al acestuia se află într-o anumită relaţie cu entitatea auditată sau se află în relaţie cu angajaţii-cheie ori cu conducerea acestei entităţi, iar astfel de relaţii ar putea conduce la situaţii de afectare a independenţei sau obiectivităţii auditorului statutar, atunci respectivul auditor statutar nu poate audita situaţiile financiare ale entitaţii respective.

B. ConfidentialitateToate informaţiile şi documentele la care are acces auditorul statutar sau firma de

audit atunci când efectuează un audit statutar trebuie să fie protejate potrivit regulilor adecvate privind confidenţialitatea şi secretul profesional, cuprinse în regulamentele emise de Cameră.

Regulile privind confidenţialitatea şi secretul profesional aplicabile auditorilor statutari sau firmelor de audit nu împiedică aplicarea dispoziţiilor prezentei ordonanţe de urgenţă.

În cazul în care un auditor statutar sau o firmă de audit este înlocuit(ă) de un alt auditor statutar sau de o altă firmă de audit, fostul auditor statutar sau fosta firmă de audit va asigura accesul la toate informaţiile relevante cu privire la entitatea auditată noului auditor statutar sau noii firme de audit.

Auditorul statutar şi firma de audit, precum şi angajaţii firmelor de audit trebuie să trateze ca fiind confidenţiale orice informaţii despre care iau cunoştinţă în cursul activităţii lor, în afara cazului în care legile sau reglementările prevăd altfel şi în afara cazului în care persoana la care se referă informaţiile şi-a dat consimţământul asupra renunţării la obligaţia privind confidenţialitatea.

Auditorii statutari nu pot folosi informaţiile confidenţiale dobândite ca rezultat al relaţiilor profesionale sau de afaceri în interes propriu sau al unor terţe părţi, cu excepţia informaţiilor care fac obiectul altor relaţii contractuale cu entitatea auditată sau a informaţiilor obţinute în condiţiile prevederilor alin. (5). din OUG 90.

C. DocumentareAuditorul statutar sau firma de audit include în dosarele de audit o documentaţie cu

privire la toate ameninţările semnificative la adresa independenţei sale, precum şi măsurile de protecţie aplicate pentru a reduce acele ameninţări.

D. OnorariiAu fost emise norme corespunzătoare care să prevadă că onorariile pentru auditurile

statutare: a) nu sunt influenţate sau determinate de oferirea de servicii suplimentare entităţii auditate; b) nu se pot baza pe niciun fel de condiţionări, aşa cum prevede Codul etic; şi c) sunt adecvate pentru activitatea care urmează să fie efectuată.

E. Standardele de audit si raportarea

32


Auditorii statutari şi firmele de audit trebuie să efectueze auditurile statutare în conformitate cu ISA.

La efectuarea auditului, auditorii statutari şi firmele de audit pot aplica un standard naţional de audit, adoptat de Cameră, atât timp cât Uniunea Europeană nu a aprobat un ISA care se referă la respectiva problemă, menţionând acest aspect în raportul de audit.

În cazul în care o firmă de audit efectuează un audit statutar, raportul de audit este semnat cel puţin de auditorul (auditorii) statutar(i) care efectuează auditul statutar în numele firmei de audit. Raportul de audit trebuie să conţină în clar numele persoanei care l-a întocmit, precum şi numărul individual de înregistrare în Registrul public.

F. Asigurarea calitatiiToţi auditorii statutari şi firmele de audit fac obiectul unui sistem de asigurare a

calităţii.Criteriile ce trebuie îndeplinite de sistemul de asigurare a calităţii sunt următoarele:

a) să fie organizat astfel încât să fie independent de auditorii statutari şi firmele de audit verificate şi să facă obiectul supravegherii publice, b) finanţarea sistemului de asigurare a calităţii să fie realizată fără niciun fel de influenţe din partea auditorilor statutari sau a firmelor de audit; c) sistemul de asigurare a calităţii trebuie să dispună de resurse corespunzătoare. În acest sens, CAFR şi organismul de supraveghere publică au obligaţia de a asigura procurarea resurselor necesare funcţionării acestuia; d) persoanele care efectuează verificările de asigurare a calităţii trebuie să aibă pregătire profesională adecvată şi experienţă relevantă în auditul statutar şi în raportarea financiară, combinate cu pregătire specifică în ceea ce priveşte verificarea asigurării calităţii; e) selectarea persoanelor care fac verificările pentru misiuni de verificare a asigurării calităţii specifice se realizează în baza unor proceduri obiective, concepute astfel încât să se asigure că nu sunt conflicte de interese între cei care fac verificările şi auditorul statutar sau firma de audit verificat(ă); f) aria de aplicabilitate a verificării de asigurare a calităţii, susţinută de testarea adecvată a dosarelor de audit selectate, include o evaluare a conformităţii cu standardele de audit aplicabile şi cu cerinţele de independenţă, a cantităţii şi calităţii resurselor cheltuite, a onorariilor de audit percepute şi a sistemelor interne de control al calităţii ale firmei de audit; g) verificarea asigurării calităţii trebuie să aibă ca rezultat un raport care conţine principalele concluzii ale acestei verificări; h) verificările cu privire la asigurarea calităţii se efectuează la un interval stabilit în funcţie de calificativele obţinute la verificările anterioare, dar nu mai mult de 6 ani, respectiv 3 ani, în cazul auditorilor entităţilor de interes public, în condiţiile stabilite prin regulament emis de organismul de supraveghere publică; i) rezultatele generale ale activităţii realizate de sistemul de asigurare a calităţii se publică anual; j) recomandările formulate la încheierea verificărilor pentru asigurarea calităţii trebuie să fie puse în practică de auditorul statutar sau de firma de audit în termenul stabilit de persoanele care efectuează verificările de asigurare a calităţii.

De asemenea, CAFR stabileşte prin norme proprii, cu avizul organismului de supraveghere publică, termene pentru remedierea unor deficienţe privind asigurarea calităţii.

G. Raspunderea auditoruluiAuditorii statutari sau firmele de audit răspund pentru orice daune provocate, cu voie

sau ca urmare a neglijenţei, prin efectuarea misiunii lor.

33


O firmă de audit este răspunzătoare împreună cu auditorul statutar care a efectuat o misiune în numele acesteia pentru daunele provocate de auditorul statutar.

Un auditor statutar sau o firmă de audit trebuie să încheie o asigurare obligatorie de acoperire a riscurilor profesionale.

Limitarea în timp şi cuantumul sumei care poate fi solicitată drept daună de la un auditor statutar sau de la o firmă de audit vor fi reglementate prin regulament emis de organismul de supraveghere publică.

Exercitarea activităţii de audit statutar fără a deţine calitatea de auditor statutar constituie infracţiune şi se pedepseşte conform legii penale.

H. Contraventii si sanctiuniConstituie contravenţii următoarele fapte:

a) încălcarea prevederilor art. 32 alin. (5) şi (6) din OUG90/2008; b) utilizarea calităţii de auditor statutar sau a celei de firmă de audit în alte condiţii decât cele prevăzute de prezenta ordonanţă de urgenţă; c) exercitarea activităţii de audit statutar fără viza anuală emisă de autoritatea competentă sau de către persoane neînregistrate în Registrul public.

Contravenţiile se sancţionează după cum urmează: a) cele prevăzute la lit. a), cu amendă de la 10.000 lei la 20.000 lei; b) cele prevăzute la lit. b), cu amendă de la 50.000 lei la 100.000 lei şi nulitatea raportului de audit întocmit; c) cele prevăzute la lit. c), cu amendă de la 10.000 lei la 20.000 lei.

Constatarea contravenţiilor şi aplicarea sancţiunilor se fac de către persoanele anume împuternicite de CAFR sau de organismul de supraveghere publică, după caz.

Sancţiunile aplicate de CAFR auditorilor statutari şi firmelor de audit, după caz, sunt: a) mustrare; b) avertisment scris; c) suspendarea dreptului de exercitare a activităţii de audit statutar pe o perioadă cuprinsă între 3 luni şi un an. În perioada suspendării, persoana în cauză nu are dreptul de a exercita sub nicio formă activitate de audit statutar, nu poate face uz de calitatea de auditor statutar şi nu poate participa la activitatea Camerei; d) retragerea autorizării, însoţită de pierderea calităţii de auditor statutar. Retragerea autorizării firmei de audit atrage dizolvarea de drept şi lichidarea acesteia.

V.3.3 Supravegherea publica

Raportarea financiara, incepand cu emiterea situatiilor financiare si finalizand cu auditarea acestora, este o activitatea de interes public care atrage responsabilitati pentru toti actorii responsabili la acest proces, avand ca scop final furnizarea de informatii fiabile utilizatorilor.

OUG 90/2008 instituie supravegherea publica pentru auditorii care efectueaza audit statutar al situatiilor financiare anuale individuale si consolidate. Conform acestei ordonante toti auditorii statutari si toate firmele de audit fac obiectul supravegherii publice.

Principiile supravegherii publice conform OUG 90/2008 sunt urmatoarele: (1) În România se organizează un sistem naţional de supraveghere publică a activităţii de audit statutar, în baza principiilor prevăzute de prezenta ordonanţă de urgenţă. (2) Sistemul naţional de supraveghere publică a activităţii de audit statutar este reprezentat de ansamblul entităţilor cu atribuţii de reglementare în domeniul contabilităţii şi al auditului statutar, inclusiv autorităţile prevăzute prin prezenta

34


ordonanţă de urgenţă, precum şi ansamblul relaţiilor şi procedurilor ce se stabilesc între acestea, în vederea realizării supravegherii în interes public a auditorilor statutari şi a firmelor de audit. (3) Organismul de supraveghere publică prevăzut la titlul II reprezintă principala structură operaţională în cadrul sistemului naţional de supraveghere publică. (4) Toţi auditorii statutari şi toate firmele de audit fac obiectul supravegherii publice. (5) Sistemul de supraveghere publică este guvernat de nepracticieni care au cunoştinţe în domenii relevante pentru auditul statutar. (6) Se permite unui grup minoritar de practicieni să fie implicat în guvernarea sistemului de supraveghere publică, potrivit prezentei ordonanţe de urgenţă. (7) Persoanele implicate în guvernarea sistemului de supraveghere publică sunt selectate printr-o procedură de numire independentă şi transparentă.

Sistemul de supraveghere publică are responsabilitatea finală pentru supravegherea publică, în principal, a următoarelor activităţi:

a) aprobarea şi înregistrarea auditorilor statutari şi a firmelor de audit; b) adoptarea standardelor referitoare la etica profesională, la sistemul de control intern al calităţii din cadrul firmelor de audit; c) formarea profesională continuă; d) asigurarea calităţii şi efectuarea de revizuiri pentru asigurarea calităţii; şi e) asigurarea sistemelor de investigaţie şi disciplină.

Sistemul de supraveghere publică, are dreptul să întreprindă, dacă este cazul, investigaţii cu privire la respectarea cerinţelor prezentei ordonanţe de urgenţă de către auditorii statutari şi firmele de audit şi să adopte măsurile necesare.

Sistemul de supraveghere publică este transparent. Aceasta presupune publicarea programelor sale de activitate anuale şi a rapoartelor de activitate.

Este de retinut totusi ca auditorii financiari care desfasoara misiuni de audit financiar la societati pentru care nu exista o obligatie legala privind auditarea, misiuni de revizuire, servicii conexe, nu fac obiectul supravegherii publice.

35


CAPITOLUL VI DOCUMENTAREA LUCRARILOR DE AUDIT

Referințele ISA cu privire la documentația de audit sunt: ISQC 1 Proceduri de audit ISA 220 Controlul calităţii pentru un audit al situaţiilor financiare

ISA 230 Documentaţia de audit ISA 240 Responsabilitățile auditorului privind frauda în cadrul unui audit al

situaţiilor financiare ISA 300 Planificarea unui audit al situaţiilor financiare ISA 315 Identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin

înțelegerea entității și a mediului său ISA 330 Răspunsul auditorului la riscurile evaluate

În conformitate cu prevederile ISA 230- Documentația de audit, obiectivul auditului este de a întocmi o documentație care să furnizeze:

a) O înregistrare suficientă și adecvată a bazei raportului auditului;b) Probe care să ateste că auditul a fost planificat și efectuat în conformitate cu ISA-

urile și cu dispozițiile legale și de reglementare aplicabile.Documentația de audit este prezentată ca fiind “înregistrarea procedurilor de audit

efectuate, a probelor de audit relevante obținute și a concluziilor la care a ajuns auditorul”.Documentația de audit exprimă documentele de lucru, situații ale entității solicitate de

către auditorul financiare, cele întocmite de auditor ce constituie documente ca probe în audit, scopul fiind realizarea obiectivelor de audit.

Auditorului îi revine obligația de a pregăti dosarele de lucru astfel încât acestea: Să susțină baza concluziilor referitoare la afirmațiile relevante cu privire la

situațiile financiare; Furnizeze probe ce atestă că înregistrările de bază coincid sau au fost

reconciliate cu situațiile financiare; Furnizeze probe ce atestă conformarea conducerii la standardele profesionale.

Documentele de lucru (foile de lucru) sunt evidențe ținute de auditorul financiar în care sunt menționate:

Informații considerate a fi necesare cu privire la misiunea realizată și concluziile rezultate din angajamentul de audit;

Natura, planificarea și rezultatul procedurilor de audit.Organizarea, forma dosarelor de lucru este la aprecierea auditorului. Auditorul

financiare face apel la experiența sa profesională, astfel încât orice persoană terță care ar trebui să își formeze o opinie cu privire la lucrările efectuate de el să aibă această posibilitate.

Documentele de lucru reprezintă instrumente strict necesare auditorului în vederea: Elaborării planului de audit, repartizării lucrărilor de efectuat de către echipa de audit

sau de către entitate, urmărirea executării obiectivelor prevăzute; Supravegherii și sprijinirii efectuării lucrărilor prevăzute în plan și controlului calității

acestora; Selectării și definitivării probelor de audit, de natură să ajute echipa de audit în

formularea concluziilor, examinării acestora cu managerii entității și fundamentării opiniei ce urmează a fi formulată.

36


Cerințele documentelor de lucru

Conform ISA 230 (7) : Auditorul trebuie să întocmească documentele de audit în timp util.De obicei documentația de audit este organizată în dosare diferite, utilizând un sistem

de indexare, ținându-se seama de caracterul și semnificația elementelor probante ce au fost selectate.

Spre exemplu, documentele, statisticile, hotărârile AGA pot fi cuprinse în Dosarul permanent. (înscrise într-un index)

Documentele referitoare la exercițiul financiar și alte informații relevante vor fi păstrate în Dosarul curent.

Conținutul documentației de audit

Forma, conținutul documentelor de lucru și a dosarelor auditorului financiar sunt influențate de factori cum ar fi:

Complexitatea entității auditate; Natura angajamentului de audit; Particularitățile controlului intern al entității; Riscurile unor denaturări semnificative identificate; Instrumente de audit utilizate.

37


Model al unei foi de lucru

B 8.1

Initiale: Data:10.03.2014Client: ABC

Intocmit de: Nume si PrenumePerioada auditata:01.01.2013-31.12.2013 Revizuit de: Nume si Prenume

10.03.2014

Obiectiv:

Ataşaţi o copie după balanţa cu soldurile iniţiale

Activitate de audit:

Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit adecvate despre măsura în care soldurile iniţiale conţin denaturări care afectează în mod semnificativ situaţiile financiare ale perioadei curente prin: (a se vedea punctele A1–A2)

(a) Determinarea măsurii în care soldurile iniţiale ale perioadei precedente au fost corect evidenţiate în perioada curentă sau, acolo unde este cazul, au fost retratate;

(b) Determinarea măsurii în care soldurile iniţiale reflectă aplicarea politicilor contabile adecvate; şi

(c) Derularea uneia sau mai multor dintre următoarele acţiuni: (a se vedea punctele A3–A7)

(i) Atunci când situaţiile financiare ale exerciţiului precedent au fost auditate, revizuirea foilor de lucru ale auditorului precedent în vederea obţinerii de probe cu privire la soldurile iniţiale;

(ii) Evaluarea măsurii în care procedurile de audit efectuate în perioada curentă furnizează probe relevante pentru soldurile iniţiale; sau

Efectuarea de proceduri specifice de audit în vederea obţinerii de probe referitoare la soldurile iniţiale.Preluarea soldurilor initiale s-a documentat la SOLDURI INITIALE

Rezultat:

Consultandu-se soldurile balantei de la 31.12.2013 cu soldurile de deschidere de la 01.01.2014, am constatat ca nu exista diferente. De asemenea am constatat ca exista la clientul de audit politici contabile si ca ele au fost aplicate consecvent, neexistand modificari ale acestor politici de la un an la altul.

Concluzie:

Soldurile initiale au fost corect preluate din situatiile anului anterior.

38


Auditorul financiar grupează informațiile adunate pe parcursul misiunii în: Dosarul permanent; Dosarul curent al exercițiului.

Gruparea în cele două tipuri de dosare este dată de importanța pe care o au informațiile. (caracter permanent sau caracter curent)

Informațiile cu caracter permanent se prezintă sub forma dosarului permanent și alcătuiesc secțiuni ce cuprind capitole indexate în cifre, înlesnind trimiterea la informațiile din cadrul dosarului.

Dosarul de audit financiar cuprinde următoarele secțiuni grupate în etape ale misiunii de audit:

SemnareaSecțiunea A , Subsecțiuni: A1 copie după situațiile financiare semnateA2 scrisoare de reprezentare semnatăA3 lista de verificare a aspectelor viitoareA4 revizuirea de către partenerul independent/la cald a dosarului sau Aspecte

care necesită consultare

Finalizarea audituluiA5 finalizarea audituluiA6 aspecte semnificativeA7 revizuirea scrisorii către cei insarcinati cu guvernantaA8 revizuirea scrisorii de reprezentareA9 sumarul erorilorA10 revizuirea situatiilor financiare si a listelor de verificare a informatiilorA11 revizuirea analitica finalăA12 evenimente ulterioare bilantuluiA13 continuitatea activitățiiA14 raportul de auditA15 alte planificări adecvate misiunii specifice

Planificarea audituluiSecțiunea B B1 obiectivele planificării, concluzia , aprobarea și lista de verificareB2 acceptarea numirii sau a renumiriiB3 cunoasterea clientului si evaluarea riscurilorB4 evaluarea riscului inerentB5 pragul de semnificatieB6 revizuirea analitica preliminarăB7 sumarul evaluării riscului și planul de esantionareB8 solduri initiale/cifre comparativeB9 acordul de planificare a audituluiB10 lista de verificare a informațiilor permanenteB11 agendele intalnirilor de planificareB12 conturile anului precedent (situatii financiare precedente)

Revizuirea controlului internSecțiunea C

39


C1 sisteme contabile si controalele interne

Asertiuni aferente situatiilor financiareSecțiunea D imobilizări necorporaleSecțiunea E imobilizări corporaleSecțiunea F investitțiiSecțiunea G stocurile și producția in cursSecțiunea H debitoriSecțiunea I soldurile bancare si numerarul discponibilSecțiunea J creditoriSecțiunea K impoziteSecțiunea L datorii, angajamente si contingențeSecțiunea M aspecte legale si statutare, capital propriu si rezerveSecțiunea N vânzări și venituriSecțiunea O achizitii si cheltuieliSecțiunea P salarii si datorii asimilateSecțiunea Q contul de profit si pierdereSecțiunea R părți afiliateSecțiunea S situația fluxurilor de numerarSecțiunea T conformitatea cu legile si reglementărileSecțiunea U balanta de verificareSecțiunea V auditurile situatiilor financiare ale grupului

Standardizarea nu este impusă din punct de vedere al conținutului, dar trebuie să cuprindă informații cu privire la:

Informații legate de istoricul entității, prezentare generală, obiect de activitate, tipuri de activități, structură organizatorică, conducerea entității;

Informații legate de sistemul contabil și controlul intern al entității; Informații legate de circuitul documentelor; Documentație relevantă cu privire la împărțirea pe feluri de impozit; Informații legate de analiza conturilor semnificative (trezorerie, împrumuturi,

capital propriu) Informații legate de planificarea auditului.

Toate documentele incluse in dosarul permanent trebuie actualizate ținând seama de modificările semnificative care au loc. Auditorul poate face și proba revizuirii printr-un formular de revizuire.

Dosarul curent trebuie să cuprindă toate informațiile relevante pentru exercițiul financiar auditat.

Formatul este standardizat ținându-se seama de scopul documentației, de a facilita controlul și revizuirea acestei activitati.

Vor fi cuprinse numai informațiile cu caracter relevant (selecția depinde de raționamentul profesional).

Datele vor fi actualizare și complete. Vor fi incluse acele documente, copii, formulare care să fie de ajutor în vederea elaborării raportului de audit.

Documentația curentă trebuie să poată fi înțeleasă de orice persoană , iar probele să vină în sprijinul formulării opiniei de audit.

Dosarul se divide in secțiuni , capitole, paragrafe, după cum se prezintă bilanțul funcțional:

Ciclul de finanțare: capital propriu și imobilizări ; Ciclul de exploatare: stocuri , datorii , credite , impozite

40


Contul de profit si pierdere (venituri si cheltuieli) Raportarea activității Prezentarea situațiilor financiare Întâlnirea cu conducerea pentru punctele finale Model de raportare a planului de audit

Verificarea detaliată se poate face pentru capitaluri proprii si atrase, imobilizări, stocuri, creanțe.

Documentarea in audit are o importanță ridicată, întrucât toate aceste documente reprezintă probe de audit, probe pe care auditorul își fundamentează opinia de audit. Fără o documentare vigilentă, completă, auditorul financiar nu poate emite o opinie de audit corectă, care să reflecte realitatea.

41


CAPITOLUL VII ORIENTAREA SI PLANIFICAREA ACTIVITATII DE AUDIT

VII.1 Acceptarea mandatului si contractarea lucrărilor de audit

Pentru fiecare client auditorul financiar are responsabilitatea de a întocmi „Scrisoarea de misiune” sau altă formă de acord scris.

Instrucțiunile referitoare la convenirea asupra termenilor misiunilor de audit și a continutului scrisorii sunt prezentate in Standardul de Audit 210- convenirea asupra termenilor misiunilor de audit.

Scopul trimiterii acestei scrisori îl constituie evitarea neînțelegerilor ce pot apărea în legătură cu auditul. Totusi, în anumite țări, obiectivul și scopul unui audit, responsabilitățile conducerii și ale auditorului, ar putea fi stabilite de lege în mod suficient.

Forma și continutul scrisorii de misiune nu este standardizată, dar ea trebuie să conțină elemente cu privire la:

Aria de aplicabilitate a auditului: Legislatia aplicabilă, reglementări în domeniu, ISA-uri, alte declarații oficiale ale companiilor profesionale la care auditorul aderă;

Forma oricărui raport sau alte comunicări cu privire la rezultatele misiunii de audit;

Faptul că, datorită unor limitări inerente ale auditului, împreună cu limitările inerente ale controlului intern, există un risc ce nu poate fi evitat ca anumite denaturări să nu fie detectate, chiar dacă auditul este planificat şi efectuat în conformitate cu ISA-uri.

acorduri privind planificarea şi efectuarea auditului, inclusiv componenţa echipei misiuni

responsabilitatea administratorului cu privire la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare (declarațiile scrise)

accesul auditorului cu acordul conducerii la orice tip de informatii; acorduri privind implicarea auditorilor interni sau a altor auditori cu privire la

unele aspecte ale auditului; acordul conducerii de a informa auditorul cu privire la unele fapte ce ar putea

afecta situațiile financiare, pe care auditorul le-ar putea descoperi între data raportului și data până la care situațiile financiare sunt publicate;

cerința privind recunoașterea de către conducere a primirii scrisorii de angajament și acceptarea termenilor misiunii;

baza de calcul pentru onorariu și orice angajamente de plată, modalități și termene de plată.

Un model al scrisorii de misiune este prezentat în continuare.

Scrisoare de misiune

Către reprezentantul adecvat al conducerii sau celor însărcinaţi cu guvernanţa companiei ABC:

42


[Obiectivul şi domeniul de aplicare a auditului]

Voi, societatea ABC, ne-aţi solicitat auditarea situaţiilor financiare ale companiei ABC, care conţin bilanţul la 31 Decembrie 20X1, contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalurilor proprii şi situaţia fluxurilor de numerar pentru anul încheiat, şi un sumar al politicilor contabile semnificative şi alte informaţii explicative. Avem plăcerea să vă confirmăm acceptul nostru şi înţelegerea cu privire la misiunea de audit prin intermediul acestei scrisori. Auditul nostru va fi efectuat în scopul îndeplinirii obiectivului de a ne exprima o opinie cu privire la situaţiile financiare.

[Responsabilităţile auditorului]

Noi ne vom efectua auditul în conformitate cu Standardele internaţionale de audit (ISA-uri). Acele standarde cer să respectăm cerinţele etice şi să planificăm şi să efectuăm auditul pentru a obţine asigurări rezonabile cu privire la faptul dacă situaţiile financiare conţin denaturări semnificative. Un audit presupune efectuarea de proceduri pentru a obţine probe de audit cu privire la faptul că sumele şi prezentările din situaţiile financiare. Procedurile selectate depind de judecata auditorului, inclusiv evaluarea riscului de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare, fie ca urmare a fraudei sau a erorii. Un audit include de asemenea evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile folosite şi gradul de rezonabilitate a estimărilor contabile făcute de conducere, ca şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare.

Datorită limitărilor inerente ale auditului, împreună cu limitările inerente ale controlului intern, există un risc de neevitat ca anumite denaturări semnificative să nu fie detectate, chiar dacă auditul este planificat în mod corect şi efectuat în conformitate cu ISA-uri.

În efectuarea evaluării riscurilor, am considerat controlul intern a fi relevant pentru pregătirea de către entitate a situaţiilor financiare şi pentru a proiecta proceduri de audit care sunt adecvate în circumstanţele date, dar nu în scopul exprimării unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern al entităţii. Totuşi, vă vom comunica în scris orice deficienţe semnificative în controlul intern relevante pentru auditul situaţiilor financiare pe care le-am identificat pe parcursul auditului.

Auditul nostru va fi efectuat pe baza faptului că [conducerea, şi acolo unde este cazul, cei însărcinaţi cu guvernanţa] iau la cunoştinţă şi înţeleg faptul că au responsabilitatea:

(a) Pentru pregătirea şi prezentarea fidelă a situaţiilor financiare în conformitate cu standardele internaţionale de raportare financiară;

(b) Pentru un asemenea control intern pe care [conducerea] îl consideră a fi necesar pentru a face posibilă pregătirea de situaţii financiare care să nu conţină denaturări semnificative, fie ele ca urmare a fraudei sau erorii; şi

(c) Să ne ofere:

(i) Acces la toate informaţiile despre care [conducerea] ştie că sunt relevante pentru pregătirea situaţiilor financiare ca de exemplu, înregistrări, documentaţie şi alte aspecte;

(ii) Informaţii adiacente pe care le-am putea solicita din partea [conducerii] în scopul auditului; şi

(iii) Acces nerestricţionat la persoanele din entitate de la care noi determinăm că este necesar să obţinem probe de audit.

Ca parte a procesului nostru de audit, vom solicita din partea [conducerii şi, acolo unde este

43


cazul a celor însărcinaţi cu guvernanţa], confirmări scrise legate de declaraţii făcute nouă în legătură cu auditul.

Aşteptăm cooperarea tuturor angajaţilor dumneavoastră pe parcursul auditului.

[Alte informaţii relevante]

[Introduceţi alte informaţii, ca de exemplu aranjamente legate de onorariu, facturare şi alţi termeni specifici, după caz.]

[Raportarea]

[Introduceţi referirea adecvată la forma aşteptată şi conţinutul raportului auditorului.]

Forma şi conţinutul raportului nostru ar putea necesita modificări în funcţie de constatările din timpul misiunii de audit..

Vă rugăm semnaţi şi restituiţi copia ataşată a acestei scrisori pentru a indica faptul că aţi luat la cunoştinţă, şi sunteţi de acord cu, aranjamentele pentru auditul efectuat de noi cu privire la situaţiile financiare inclusiv responsabilităţile noastre legate de aceasta.

XYZ & Co.

Luat la cunoştinţă şi acceptat în numele companiei ABC de către

(semnat)......................Nume şi titlu

Data

44


Condițiile precizate în scrisoarea de misiune nu vor fi schimbate decât dacă se justifică din punct de vedere rațional. Spre exemplu, auditorul nu deține probe adecvate și suficiente privind creanțele , iar clientul cere o modificarea condițiilor de angajament cu privire la revizuirea creanțelor (aceasta pentru a evita o opinie dată cu rezerve sau imposibilitatea exprimării unei opinii).

Dacă termenii misiunii de audit for fi schimbați, auditorul și conducerea își vor da acordul pentru termenii noi.

O astfel de cerere din partea clientului ca auditorul să schimbe termenii de angajament ar putea fi determinate de natura circumstanțelor apărute (o neînțelegere cu privire la natura auditului asa cum a fost solicitat inițial, o restrictie a domeniul de aplicare al misiunii de audit).

Dacă totuși auditorul consideră că nu poate accepta o schimbare de misiune și nu i se permite din partea conducerii să continue angajamentul inițial, el va trebui să se retragă și să raporteze fie conducerii administrative sau acționariatului cauzele retragerii sale.

Revizuirea Scrisorii de misiune poate fi determinată de : În domeniul standardelor profesionale sau a cerințelor legislative; Schimbări în structura actionariatului , a consiliului de administrație sau ale

comitetului de audit; Modificări esentiale ale capitalurilor proprii; Modificări esentiale în structura afacerii.

VII.2 Planificarea lucrărilor de audit

Planificarea unei misiuni de audit este elaborarea unei strategii generale şi a unei abordări detaliate pentru natura, durata şi mărimea preconizată a auditului, astfel încât acesta să fie efectuat într-un mod eficient.

Planificarea adecvată a activităţii de audit, asigură focalizarea atenţiei pe domeniile importante de audit, identificarea problemelor potenţiale, repartizarea sarcinilor pe asistenţi şi operativitatea activităţii.

Obiectivele planificării activităţii de audit sunt:• asigurarea că s-a acordat atenţia cuvenită diverselor domenii de audit;• asigurarea că s-au identificat problemele potenţiale;• facilitarea procesului de control permanent al activităţii de audit;• facilitarea procesului de revizuire finală a auditului

Auditorul trebuie să planifice și să realizeze un audit cu scepticism profesional, recunoscând că pot exista circumstanțe care pot face ca situațiile financiare să fie prezentate eronat în mod semnificativ.

Partenerii misiunii si alti membrii cheie din echipa misiunii trebuie să se implice în planificarea auditului, inclusiv să planifice și să participe la discuțiile dintre membrii echipei misiunii.

Atunci când se stabilește strategia generală de audit, auditorul trebuie să: Să identifice caracteristicile misiunii care definesc domeniul de aplicare al

acesteia; Să identifice obiectivele de raportare ale misiunii; Să analizeze factorii care conform raționamentului profesional sunt semnificativi

in direcționarea eforturilor echipei misiunii; Să analizeze rezultatele activităților preliminare ale misiunii; Să identifice natura, plasarea in timp si amploarea resurselor necesare pentru

realizarea misiunii.

45


Planificarea este importantă pentru a se asigura că misiunea este realizată intr-un mod eficient si eficace și că riscul de audit a fost redus la un nivel acceptabil de scăzut.

Strategia generală de audit reprezintă o evidență a deciziilor cheie considerate necesare pentru a planifica corespunzător auditul și pentru a comunica aspectele semnificative echipei misiunii.

Strategia generală de audit va documenta deciziile luate în urma planificării pașilor subliniați mai jos.

A. Initiere: Realizarea activităților preliminare (acceptarea/continuarea relatiei cu clientul

si stabilirea termenilor misiunii): Colectarea informatiilor relevante despre entitate (rezultate din misiuni

anterioare, rezultate din exploatare curente, etc.); Numirea personalului pentru misiune; Programarea sedintei echipei de audit pentru discutarea posibilității existentei

unor prezentări eronate în situațiile financiare; Stabilirea intervalului de timp in care va fi realizat fiecare segment ala

activității de auditB. Evaluarea riscurilor si răspunsuri:

Determinarea pragului de semnificație pentru situațiile financiare in ansamblu si a pragului de semnificație pentru performanță;

Determinarea naturii si amplorii procedurilor de evaluare a riscului prevăzute si a persoanei care le va efectua;

Atunci când riscul a fost evaluat la nivelul situațiilor financiare, se elaborează un răspuns general adecvat;

Comunicarea către cei însărcinați cu guvernarea a unei perspective generale asupra domeniului de aplicare planificat și a plasării in timp a auditului;

Actualizarea și modificarea strategiei și a planului de audit in funcție de necesități, în contextul unor noi circumstanțe.

Atunci când au fost identificate și evaluate riscurile de prezentări eronate semnificative, poate fi finalizată strategia generală de audit, iar planul de audit detaliat poate fi elaborat.

Planul detaliat trebuie să stabilească procedurile de audit suplimentare prevăzute la nivelul afirmației și care răspunde riscurilor identificate și evaluate.

Între auditor si conducere trebuie să existe un dialog bidirecțional, astfel că o bună comunicare poate ajuta atât echipa de audit, cât și conducerea unității.

Auditorul poate considera că următoarele aspecte pot fi comunicate conducerii cu privire la planificarea auditului:

Modul in care auditorul propune să trateze riscuri semnificative de prezentări eronate semnificative cauzate fie de fraudă, fie de eroare;

Modul in care auditorul abordează controlul intern relevant pentru audit; Aplicarea pragului de semnificație in contextul auditului.Alte aspecte legate de planificarea care pot fi adecvate comunicării includ opiniile

celor insarcinati cu guvernarea despre: Alocarea sarcinilor intre cei insarcinati cu guvernarea si conducerea; Obiectivele si strategiile entității; Aspecte pe care cei insarcinati cu guvernarea le consideră a necesita o

atenție deosebită pe parcursul auditului; Comunicări semnificative cu organismele de reglementare; Alte aspecte despre care cei insarcinati cu guvernarea cred că pot influența

auditul situațiilor financiare

46


VII.3 Cunoașterea clientului

O problemă cheie a fiecărei misiuni de audit este ca auditorul şi personalul său să demonstreze o cunoaştere a clientului.

Standardul de audit 310 “ Cunoaşterea clientului”, furnizează instrucţiuni referitoare la ceea ce înseamnă să cunoşti un client, fără a indica modul în care această cunoaştere este obţinută sau documentată în dosarul permanent de audit. Cunoştinţe preliminare despre client, referitoare la sectorul de activitate, complexitatea operaţiunilor, structura organizatorică, structura capitalului, conducere, trebuiesc obţinute de auditor înaintea acceptării unui angajament, pentru a putea să evalueze dacă se poate obţine un nivel de cunoaştere adecvat pentru efectuarea auditului. După acceptarea angajamentului, se va proceda la obţinerea de informaţii mai detaliate, care vor fi evaluate şi actualizate.

Principalele aspecte care trebuiesc avute în vedere pentru cunoaşterea clientului se referă la :

a) Factori economici generali

Nivelul general al activităţii economice (recesiune sau creştere economică) Ratele dobânzii şi disponibilitatea finanţării; Inflaţia; Politicile guvernamentale:

-monetare;-fiscale;-programe guvernamentale de stimulare a anumitor sectoare;-restricţii comerciale;

Ratele de schimb valutar şi controlul acestora.

b) Sectorul de activitate în care îşi desfăşoară clientul activitatea-condiţii ce afectează activitatea clientului

Piaţa şi competiţia; Tipul de activităţi-ciclice sau sezoniere; Riscul afacerii; Gradul de tehnologizare; Factorii endogeni şi exogeni ce influenţează activitatea (reducerea cererii pe piaţă,

capacitate de producţie în exces, secetă prelungită, fluctuaţia masivă a preţurilor); Indicatori cheie şi statistici de operare; Cerinţe şi probleme legate de mediu; Furnizarea şi costurile energiei; Practici specifice sau unice (metode şi practici contabile, Contractele de muncă, metode de finanţare etc)

c) Date despre entitatea patrimonială

1. Acţionari şi management-informaţii importante Tipul entitătii-privată, publică, guvernamentală (schimbări recente sau

planificate) Acţionarii şi părţile afiliate (tipul capitalului-privat, stat, mixt(stat şi privat),

autohton, străin, mixt(autohton şi străin);

47


Structura capitalului (istoric, schimbare recentă sau planificată); Structura organizatorică (filiale, sucursale, puncte de lucru); Structura grupului; Consiliul de administraţie:

-structura;-experienţa şi reputaţia profesională a membrilor;-independenţa faţa de acţionari;-limite de competenţă;-frecvenţa şedinţelor;-existenţa unei politici de conduită corporatistă;-schimbarea consultanţilor profesionişti (avocaţi, consultanţi fiscali, experţi contabili).

Conducerea executivă: -experienţa şi reputaţia;

-cifra de afaceri;-personalul financiar cheie şi statutul său în organizaţie;-personalul compartimentului contabil;-planuri de stimulente sau prime;-utilizarea prognozelor şi a bugetelor;-presiuni asupra conducerii efectuate de consiliul de administraţie, acţionari, sindicat;-sisteme informaţionale ale conducerii.

Obiectivele administratorilor, filozofia şi planuri strategice; Achiziţii, fuziuni sau vânzări ale activităţilor (efectuate

recent sau planificate); Contractele de audit ale filialelor; Surse şi metode de finanţare (curente, istorice); Funcţia de audit intern-existenţă şi calitate; Atitudinea faţă de controlul intern.

2. Activitatea entităţii-produse, pieţe, clienţi, furnizori, venituri, cheltuieli, operaţii Natura activităţii(lor) desfăşurate (producţie, prestaţii, comercializare de mărfuri en-

gros en-detail, import-export); Dispersia activităţii (geografică); Amplasarea facilităţilor de producţie, a depozitelor, birourilor; Forţa de muncă (structura:personal de execuţie, de conducere şi administrativ,

structura pe vârste şi sex, nivelul salariilor, facilităţi acordate, planuri de pensii, reglementări guvernamentale)

Produsele sau serviciile şi pieţele:-contracte sau clienţi importanţi;-împărţirea pieţei;-reţele de distribuţie-politica de preţuri;-reputaţia produselor sau a serviciilor;-garanţii şi discounturi acordate;-strategia şi obiectivele de marketing;

Furnizorii importanţi de bunuri şi servicii:-dependenţa faţă de anumiţi furnizori;-contracte pe termen lung;-graficul de aprovizionare;

48


-metode de livrare (just in time);-importuri;-termene de plată.

Stocuri –amplasare, tipuri, cantităţi; Franşize, licenţe, patente, brevete; Categorii de cheltuieli importante; Structura veniturilor; Active şi obligaţii; Sistemul informaţional; Legislaţia şi reglementările ce afectează în mod semnificativ entitatea.

3. Performanţa financiară-factorii ce privesc condiţiile financiare şi profitabilitatea entităţii

Politicile contabile- sunt principiile, bazele, metodele, regulile şi practicile specifice adoptate de o întreprindere la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare (ex.metoda de amortizare-liniară, accelerată, degresivă)

Tendinţe şi prognoze ale profitului şi a fluxurilor de numerar; Acorduri de leasing şi alte acorduri financiare; Disponibilitatea liniilor de credit; Riscuri legate de ratele de schimb valutar şi de rata dobânzii; Principalii indicatori de performanţă; Comparaţia cu tendinţele sectorului de activitate.

4. Mediul de raportare-influenţe externe ce afectează administratorii în întocmirea situaţiilor financiare

Legislaţia; Fiscalitatea; Cerinţe contabile; Probleme de evaluare şi de prezentare a informaţiei specifice afacerii; Cerinţele de raportare impuse de firma mamă; Cerinţe de raportare în audit; Utilizatorii situaţiilor financiare.

Cunoaşterea clientului reprezintă elementul cheie în procedurile de audit moderne. În cadrul acestei etape, auditorii trebuie să se familiarizeze cu activitatea şi tranzacţiile clientului, pentru a înţelege ce evenimente şi tranzacţii au un efect semnificativ asupra activităţii, în vederea evaluării riscurilor de audit şi a stabilirii mărimii procedurilor de audit.În practică, documentaţia legată de cunoaşterea clientului se află inclusă în dosarul permanent de audit şi cuprinde:

numele şi adresa clientului; copii ale documentelor legale ale firmei (certificat de înmatriculare, cod fiscal,

statutul societătii cu toate actele adiţionale) structura organizatorică; lista cu portofoliul de clienţi şi furnizori importanţi; copii ale situaţiilor financiare din anii precedenţi; informaţii din literatura de specialitate legate de sectorul de activitate sau de client;

49


CAPITOLUL VIII EVALUAREA SISTEMULUI DE CONTROL INTERN

Controlul intern este procesul conceput si implementat de persoanele însărcinate cu guvernanta, scopul fiind de a furniza asigurarea rezonabilă cu privire la îndeplinirea obiectivelor entității privind credibilitatea raportării financiare.

Standardul relevant privind evaluarea controlului intern sunt ISA 315- Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea entităţii şi a mediului său.

Obiectivul standardului îl constituie identificarea si evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă a influențelor datorate fraudei sau erorilor la nivelul situațiilor financiare si al afirmațiilor prin înțelegerea entității si a mediului său, inclusiv a controlului intern.

DefinițiiAfirmații: declarații ale conducerii, incluse în situațiile financiare, utilizate de către

auditorul financiar pentru a lua în considerare posibile denaturări semnificative.Riscul afacerii: risc rezultat ca urmare a evoluției, a acțiunilor ce ar putea afecta

negativ capacitatea entității de a-și îndeplini obiectivele și a executa strategiile.Control intern: procesul conceput si implementat de persoanele însărcinate cu

guvernanta, scopul fiind de a furniza asigurarea rezonabilă cu privire la îndeplinirea obiectivelor entității privind credibilitatea raportării financiare.

Proceduri de evaluare a riscului: sunt proceduri efectuate pentru a obține o înțelegere a entității și a mediului său (inclusiv a controlului intern), în vederea identificării și evaluării riscurilor de denaturare semnificativă.

Risc semnificativ: un risc de denaturare semnificativă identificată, evaluat potrivit rațiunii profesionale, prevede o atenție specială de audit.

Indiferent dacă auditorul financiar al fiecărei misiuni va efectua teste ale controalelor în vederea obținerii probelor de audit, este necesară evaluarea sistemului de control intern. Aceasta presupune un proces din patru etape, prezentat in figura următoare (fig. 8.1.)

50


Figura 8.1. Etapele evaluării sistemului de control intern

Sursa: Ghidul de utilizare a ISA-urilor in auditarea întreprinderilor mici si mijlocii, ediția 3, editura CECCAR, 2012

51

Identificarea riscului

Care sunt riscurile ce ar putea genera prezentări eronate semnificative in situațiile financiare, dacă nu sunt atenuate de controalele interne?

2. Evaluarea conceperii procedurilor de control

Există controale care pot preveni sau detecta și corecta eficient prezentările eronate semnificative identificate în etape 1?

3&4 Evaluarea implementării controlului și documentarea desfășurării

Există controale și sunt acestea utilizate de entitate?

Raportați deficiențele semnificative în control către conducere (cei însărcinați cu guvernarea)

Documentați rezultatele și concluziile stabilite

Da

Da

Nu

Nu


Etapa 1- Care sunt riscurile ce trebuie atenuate?

Auditorul trebuie să efectueze proceduri de evaluare a riscului de denaturare semnificativă la nivelul situațiilor financiare și al afirmațiilor.

Riscurile pot fi generale sau specifice.Procedurile de evaluare a riscului includ:1. interogări ale conducerii2. proceduri analitice3. observare și inspecție

1. Interogări ale conduceriiMajoritatea informațiilor vor fi obținute prin interogarea conducerii, a persoanelor

responsabile de raportarea financiară, dar se pot obține informații suplimentare din interiorul entității de la alte persoane:

Informații privind modul de întocmire al situațiilor financiare - cei care asigură guvernanta;

Informații privind proceduri ale auditului intern și măsuri dispuse privind controlul intern – personalul auditului intern;

Informatii privind tranzacțiile entității, aplicarea unor politici contabile – angajații entității;

Informații privind respectarea legislației, a proceselor in litigiu, diverse acorduri de parteneriat – consilierul juridic;

Informații cu privire la strategia de piață – personalul de marketing.

2. Proceduri analiticeAcestea au drept scop obținerea unor informații financiare sau nefinanciare și sunt efectuate pentru evaluarea riscului.

3. Observarea și InspecțiaPrin intermediul observării și inspecției se obțin informații despre documentația și manualele de control interna le entității, rapoartele întocmite de cei responsabili cu guvernanța și vor susține procedurile anterioare.

Etapa 2. Controalele concepute de conducere atenuează riscul?

Evaluarea conceperii controlului de către conducere presupune identificarea controalelor individuale sau în combinație cu alte controale care vor atenua cu adevărat factorul de risc.

Aceasta presupune determinarea eficienței controalelor efectuate legate de: Prevenirea apariției unor prezentări eronate semnificative; Identificarea, corectarea prezentărilor eronate semnificative după ce au avut

loc.Modalitățile de a corela controalele interne cu factorii de risc pot fi:

a) Un singur risc și mai multe controale;b) Mai multe riscuri și mai multe controale.

a) Corelarea unui singur risc și mai multe controale

52


Această abordare presupune ca fiecare factor de risc să fie analizat separat și este adesea utilizată pentru identificarea tuturor tipurilor de controale (inclusiv cel al tranzactiilor).

De exemplu: obiectivul mediului de control derivă din nevoia conducerii și constă în dorința de a crea, a menține o cultură care să aibă la bază onestitatea și conduita etică.Acest obiectiv poate fi un factor de risc și poate însemna că această conducere nu a creat și menținut o cultură care să aibă la bază onestitatea și conduita etică.Astfel, conducerea poate concepe și implementa controale pentru a trata acest risc general:

Conducerea va demonstra verbal sau prin fapte angajamentul pentru respectarea standardelor etice;

standardele privind conduita etică sunt stabilite prin codul de conduită etică sau un echivalent;

eliminarea oricărei tentații din partea conducerii ce poate determina angajații să se implice în acțiuni lipsite de etică;

angajații înțeleg conduita etică, sunt disciplinați și știu să răspundă în fața unui comportament neadecvat.

Ce trebuie să facă auditorul?1) Va trebui să citească obiectivele aferente riscului și controlului, să identifice acele

controale ce pot atenua riscul.2) Auditorul va apela la raționamentul profesional pentru a stabili dacă procesul de

concepere a controalelor este suficient în vederea tratării factorului de risc.

b) Corelarea mai multor riscuri și mai multe controale.Evaluarea conceperii controlului poate fi combinată cu documentarea controlului, cu

inspecția documentelor în vederea susținerii implementării controlului.În multe cazuri, responsabilitățile de gestionare a riscului sunt desemnate prin proces

(exemplu: achizitii, vanzari, etc.), în loc de risc.Astfel, pot apare factori de risc importanți ce se împart între departamente, niciunul

nu este responsabil direct. Dacă riscurile nu vor fi identificate și responsabilitatea nu revine unei persoane, atunci când ceva nu merge bine va face ca responsabilitatea să fie aruncată de la o persoană la alta. Învinovățirea poate fi aruncată de la unul la celălalt (îi aparține lui X de la departamentul contabilitate sau lui Y de la IT sau Z de la achizitii).

Ca o concluzie se poate afirma că utilizarea raționamentului profesional este foarte important în evaluarea conceperii controlului, ceea ce presupune elaborarea de concluzii privind măsura în care controalele identificate atenuează factorii de risc.

Etapa 3. Controalele ce atenuează factorii de risc sunt în desfășurare?

Este necesară evaluarea implementării controlului. Procesul de evaluare a riscului entității este realizat de managementul acesteia. În cadrul acestui proces, managementul trebuie să identifice riscurile afacerii relevante pentru obiectivele de raportare financiară, să estimeze semnificația riscurilor și probabilitatea de apariție.

Implementarea controalelor oferă probe privind funcția reală a unui control.

Observație.Trebuie înțeleasă foarte bine diferența dintre conceperea controlului,

implementarea controlului și testele aferente controlului.Conceperea controlului

53


S-au creat controale care vor atenua riscurile inerente?Implementarea controlului

Controalele care cu fost concepute sunt funcționale?Testele de control

Controlul funcționează eficient? (decizia de a testa eficiența controalelor tine de raționamentul profesional)

Evaluarea implementării controlului se face în fiecare perioadă( scopul este de a determina dacă s-a modificat sau nu).

Va fi utilizată documentația privind conceperea controlului. Dacă apare o modificare în controlul intern se va stabili dacă controalele revizuite sau cele noi vor atenua factorii de risc sau dacă există riscuri noi ce pot fi atenuate.

Etapa 4. Documentarea controalelor relevante

Amploarea documentației este determinată prin raționamentul profesional. Nu există nici o dispoziție pentru un auditor de a documenta întregul proces de activitate sau să descrie desfășurarea acelor controale ce nu sunt relevante pentru audit.

Ce presupune documentarea controalelor relevante? Modul în care tranzacțiile există, sunt autorizate, procesate, raportate; Detalierea fluxului tranzacțiilor pentru a identifica momentele în care ar

apărea erori semnificative privind frauda; Controale interne la finele procesului de raportare financiară.

Cele mai obisnuite forme de documentare sunt întocmite de conducere sau auditor: Descrieri narative Chestionare Grafice Liste de verificare

54


CAPITOLUL IX RISCURILE IN AUDIT;PRAGUL DE SEMNIFICATIE IN AUDIT;NORME DE REFERINTA

IX.1 Riscul in audit

ISA 315 “Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea entităţii şi a mediului său” tratează responsabilitatea auditorului financiar în identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă din situațiile financiare, prin înțelegerea entității, a mediului său, inclusiv a controlului intern.

Obiectivul auditorului este identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă a informațiilor, în măsura în care se datorează fraudei sau erorii la nivelul situațiilor financiare, prin înțelegerea entității, a mediului săi și a controlului intern al entității. Din cele menționate, rezultă că Standardul 315 solicită auditorului să înțeleagă entitatea prin conexiunea internă și externă, astfel încât să poată identifica și evalua riscurile de denaturare semnificativă ca urmare a fraudelor, a erorilor, la nivelul situatiilor financiare și a afirmațiilor.

Riscurile de audit trebuie evaluate permanent.Riscul de audit este riscul pe care auditorul financiar îl atribuie unei opinii

incorecte, când situatiile financiare conțin informatii eronate semnificativ.Riscurile aparțin entității, structurilor sale manageriale, operaționale , dar misiunea

auditorului poate fi influențată de raționamentul profesional. Poate fi constatată prezența unor riscuri legate de:

Erori cu privire la inventarierea elementelor patrimoniale; Înregistrarea contabilă eronată; Erori matematice; Întocmirea situatiilor financiare care contin erori, omisiuni; Întocmirea situatiilor financiare cu întârziere; Erori de raportare.

Riscul de audit prezintă următoarele componente: Riscul inerent (RI) Riscul de control (RC) Riscul de nedetectare (RN)Riscul inerent reprezintă posibilitatea ca soldul şi/sau rulajul unui cont, sau o categorie

de tranzacţii să comporte erori ce pot fi semnificative, fie luate individual, fie cumulate cu erori din alte solduri sau categorii de tranzacţii.

Riscul de control este riscul apariţiei unor situaţii eronate semnificative în soldul sau rulajul unui cont sau a unor clase de conturi sau într-o categorie de tranzacţii, luate fie individual, fie cumulate cu alte erori din alte solduri sau categorii de tranzacţii, care nu au fost dedectate în timp util de către sistemului contabil şi de control intern al societăţii.

Riscul de nedetectare este riscul ca procedurile fundamentale ale auditorilor (proceduri analitice, de fond, teste ale detaliilor aferente tranzacţiilor şi conturilor), să nu conducă la descoperirea unor situaţii eronate semnificative care se înregistrează la nivelul soldului unui cont sau a unei clase de conturi, fie luată individual, sau cumulate cu erori din alte solduri sau clase de conturi. Modelul matematic general de calcul a riscului de audit (RA) este:

RA=RIxRCxRN

55


Limita maximă admisă a riscului de audit acceptată de auditor este de 5%. Acest lucru presupune un grad de asigurare de 95%, respectiv că din 100 de probe, 95 sunt certe şi doar 5 din 100 tind (riscă) să nu fie exacte.

Gradul de abatere admis fiind de maxim 5%, deci RA ≤ 5%.

Riscul inerent se referă la erorile semnificative ce pot apare în rulajul sau soldul unui cont, sau în cadrul unei categorii de tranzacţii, luate individual sau cumulate cu erori din alte solduri de cont sau tranzacţii, datorate unui sistem contabil şi de control inadecvate sau a unor deficienţe manageriale de organizare.Riscul inerent este de două tipuri:

- riscul inerent global sau conjunctural;- riscul inerent specific.

Tabelul cu factorii de risc inerenţi consideraţi adecvaţi este următorul:

Numărul de riscuri inerente specifice identificate

Nivelul general de risc inerentFoarte scăzut

Scăzut Mediu Ridicat

0 1 2 3 40, 1 sau 2 riscuri 23% 50% 70% 100%3 sau 4 riscuri 50% 70% 100% 100%5 sau 6 riscuri 70% 100% 100% 100% Riscul inerent global

Verificarea riscului global sau conjunctural este utilizat pentru a putea clasifica clienţii auditaţi în companii cu

risc ridicat, risc mediu, risc scăzut risc foarte scăzut.

Pentru evaluarea riscului inerent global se întocmesc liste cu întrebări.Întrebările trebuiesc foarte bine formulate, astfel încât un răspuns afirmativ să

reprezinte un factor de risc.Evaluarea riscului inerent global, presupune evaluarea riscurilor inerente

pentru următoarele secţiuni:a) activitatea societăţii auditate;b) managementul societăţii;c) contabilitate;d) auditul societătii.

a) Activitatea societăţii auditateIn această secţiune se analizează factorii care afectează activitatea generală a entităţii , inclusiv existenţa unor unor motivaţii posibile de a manipula cifrele.

Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru activitatea societăţii auditate:

Client: Intocmit de (calitatea): DataPerioada auditată Revizuit de (responsabilul de misiune) RăspunsNr Întrebarea Da Nu1 Societatea comercială operează într-un sector cu un nivel ridicat de X

56


risc?

2 Există vreun creditor cu o importanţă individuală semnificativă? X3 Există o deţinere mai mare de 25% din capitalul social de către unii

acţionari care nu sunt implicaţi în administrarea sau în conducerea executivă?

X

4 Se anticipează în viitorul apropiat vânzarea afacerii sau a unei părţi din ea?

X

5 A fost preluat controlul societăţii de altcineva în ultimele 12 luni? X6 Este societatea comercială insolvabilă? X

Evaluarea riscului inerent conjunctural pentru activitatea societăţii

Observăm că din 6 întrebări la care se aştepta răspunsul nu, există două întrebări la care răspunsul este da, rezultă că există doi factori de risc.Ponderea răspunsurilor pozitive în totalul întrebărilor este de 33.33% (2/6), deci ne încadrăm în prima linie a tabelului cu factori de risc (2 factori), coloana 2, risc scăzut. Riscul inerent conjunctural activităţii clientului este scăzut.

b. Managementul societăţiiPentru evaluarea riscului legat de managementul societăţii întrebările sunt legate de trei aspecte, respectiv:

- încrederea în competenţa echipei manageriale de a conduce societatea;- posibilitatea existenţei unor motive de manipulare a rezultatelor;- atitudinea faţă de controlul intern.

Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru managementul societăţii auditate:

Client: Intocmit de (calitatea): DataPerioada auditată Revizuit de (responsabilul de misiune) RăspunsNr. Întrebarea Da Nu1 Îi ipsesc echipei manageriale cunoştinţele şi experienţa necesră

pentru a conduce societatea?2 Au managerii tendinţa de a angaja compania în acţiuni cu risc

ridicat?3 Au avut loc schimbări ale managerilor din funcţii cheie, pe perioada

auditată?4 Există cerinţe de a menţine un anumit nivel de profit sau de a

îndeplini anumite obiective?5 Au rezultatele raportate o semnificaţie personală pentru manageri

(ex. prime legate de profit)?6 Controlul intern şi auditul intern sunt slabe? 7 Lipsesc sistemele informaţionale manageriale performante?

Evaluarea riscului inerent conjunctural pentru managementul societăţii

57


c) ContabilitateaEvaluarea riscului conjunctural în cazul contabilităţii are în vedere sistemul contabil precum şi competenţa şi credibilitatea personalului din compartimentul financiar-contabil. Întrebările sunt foarte directe şi nu necesită lămuriri sau explicaţii suplimentare.

Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru contabilitatea societăţii auditate:

Client: Intocmit de (calitatea): DataPerioada auditată Revizuit de (responsabilul de misiune) RăspunsNr. Întrebarea Da Nu1 Este funcţia contabilă descentralizată?2 Există un sistem informatic de prelucrare al datelor contabile

inadecvat?3 Îi lipsesc personalului din contabilitate cunoştinţele necesare şi

instruirea pentru a-şi îndeplini sarcinile ce le revin?4 Există probleme de atitudine sau de etică în departamentul

contabilitate?5 Există riscul comiterii unor erori ca urmare a faptului că angajaţii

lucrează sub presiune?

Evaluarea riscului inerent conjunctural pentru contabilitatea societăţii.

d) Auditul societăţii Această secţiune finală a listei de verificări a riscului inerent global are în vedere evaluarea generală a riscului auditării, şi se referă la cunoaşterea de către auditor a clientului şi a relaţiilor existente între auditor şi client, întrebările referindu-se strict la aceste aspecte.Verificarea riscului inerent conjunctural al auditului societăţii, nu trebuie confundat cu riscul de audit, primul fiind o parte componentă a riscului de audit.

Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru contabilitatea societăţii auditate:

Client: Intocmit de (calitatea): DataPerioada auditată Revizuit de (responsabilul de misiune) RăspunsNr. Întrebarea Da Nu1 Este prima dată când societatea este auditată?2 Este prima dată când auditorul, va audita acest client?3 A existat o opinie de audit cu rezerve în ultimii doi ani?4 Este relaţia cu clientul una conflictuală sau în curs de deteriorare?3 Există presiuni legate de onorarii sau de timp?4 Există un număr semnificativ de tranzacţii greu de auditat?

Evaluarea riscului inerent conjunctural pentru auditul societăţii.

58


Pentru fiecare secţiune din cele patru prezentate mai sus, se evaluează riscul inerent conjunctural, apoi se face o evaluare generală a riscului inerent global. În cadrul fiecărei secţiuni, toate întrebările se consideră a contribui în mod egal la apariţia riscului.În funcţie de evaluarea riscului inerent global sau conjunctural, entitatea patrimonială auditată poate fi catalogată ca fiind una cu un risc foarte scăzut, scăzut, mediu sau ridicat.

Relaţia de calcul pentru riscul inerent global este următoarea:

RIG = RIGAS x RIGM x RIGC x RIGA, unde:

• RIG-riscul inerent global sau conjunctural • RIGAS-riscul inerent global al activitătii societăţii• RIGM-riscul inerent global al managementului societăţii• RIGC- riscul inerent global al contabilitatii• RIGA- riscul inerent global al auditului societăţii

Riscul inerent specific este riscul care apare la nivelul soldurilor de cont, al tranzacţiilor, şi reprezintă posibilitatea producerii unei erori semnificative într-un domeniu particular, datorită unei probleme specifice apărute în domeniul respectiv.

Întrebările se concentrează pe stabilirea cauzei apariţiei unei erori, şi nu doar asupra posibilităţii apariţiei acestora.

Concomitent cu întrebările sunt prezentate şi situaţii ce pot conduce la apariţia unui risc specific aferent plăţilor efectuate prin bancă şi în numerar. Exemplele au un caracter ilustrativ:

Î1-Sistem predispus la erori/sistem neadecvat/sistem manual ?-sistem necomputerizat supus greşelii factorului uman;-nu există o separare adecvată a sarcinilor;-nu se face reconcilierea permanentă a extraselor de bancă

cu soldurile din balanţa de verificare;-evidenţa nu se ţine în mod cronologic şi sistematic;-nu există un manual cu înregistrările contabile;

-reconcilieri de conturi necorespunzătoare (solduri incorecte, stornări neinvestigate).Î2-Există o persoană care ţine evidenţa contabilă sau un contabil incompetent responsabil cu acel domeniu?

-contabilul care ţine contul “cassa” face şi operaţiuni cu numerar (încasări, plăţi);-contabilul care înregistrează banca în valută nu ţine şi evidenţa în valută, neavând nici un control al corectitudinii soldului contului;

Î3-Tranzacţii complexe (punându-se accentul pe natura tranzacţiei reale şi nu pe modul cum aceasta este contabilizată)?

-tranzacţii pe piaţa monetară;-tranzacţii complexe cu valută (contracte forward, futures)

Î4-Societatea este susceptibilă în ceea ce priveşte pierderile/alocarea necorespunzătoare a fondurilor/frauda?

-sustrageri de bani în numerar prin plăţi fără documente;

59


-acordarea de sume nejustificate conducerii;-susceptibilitate de fraudă prin transferuri bancare nelegale.

Î5-Este utilizat din plin raţionamentul profesional?-valute multiple, mai ales când ratele se obţin cu ajutorul

calcului prin EURO. Î6-Tranzacţii neobişnuite (natura tranzacţiei sau natura operaţiunii de procesare în afara sistemului)?

-plăţi în numerar neînregistrate în registrul de casă şi ţinerea unor evidenţe extracontabile;

-împrumuturi semnificative de bani către firme cu care nu se află în relaţii de afaceri şi fără documente;

-încasarea de numerar şi neevidenţierea în registrul de casă;-ridicarea de numerar din bancă şi netrecerea prin caserie,

înregistrându-se tranzacţia eronat pe costuri.

IX.2 Pragul de semnificatie

Definiție : Pragul de semnificaţie reprezintă importanţa relativă a unei părţi componente, în contextul situaţiilor financiare privite ca întreg.

Pragul de semnificație este o limită pe care trebuie să o aibă informația furnizață și depinde de mărimea omisiunii sau a erorii.

Pragul de semnificaţie îl găsim prezent în contextul oricărei situaţii individuale din cadrul situaţiilor financiare sau la nivelul fiecărui element individual din cadrul acestora.

Factorii ce pot afecta mărimea pragului de semnificație : dacă clientul a fost sau nu auditat si tipul de opinie exprimat cunoașterea clientului și înțelegerea riscurilor specifice experiența auditorului raționamentul profesional

Calculul pragului de semnificațieAria de aplicabilitate privind determinarea pragului de semnificație potrivit

Standardelor de audit este foarte largă. In practică se utilizează relația dintre totalul activelor, cifra de afaceri, profit brut, dar există și alte criterii cum ar fi capitalul propriu.

Tipul Referinţa de calcul Procent%

Factor de fiabilitate (FF)

I Total active 1% 1Total active 2% 2

II Cifra de afaceri 0.5% 3Cifra de afaceri 1% 4

III Profit brut 5% 5Profit brut 10% 6

Exemplu de calcul:I. Total active 30.000 lei

60


Pragul de semnificaţie = 30.000x 1% = 300 lei-FF(1)Sau

Pragul de semnificaţie = 30.000x 2% = 600lei-FF(2)

II. Cifra de afaceri 2.000.000lei Pragul de semnificaţie = 2.000.000 x 0,5% = 10.000 lei-FF(3)

Sau Pragul de semnificaţie = 2.000.000 x 1% = 20.000 lei-FF(4)

III Profitul brut 50,000 lei Pragul de semnificaţie = 50.000 x 5% = 2500 lei-FF(5)

Sau Pragul de semnificaţie = 50.000 x 10% = 5000 lei-FF(6)

Nivelul pragului de semnificaţie se stabileşte de obicei, între valoarea celui mai mic şi a celui mai mare din factorii calculaţi, situându-se în intervalul indicat de factorii 1-6.În funcţie de circumstanţe, de natura activităţii, pragul de semnificaţie se poate stabili peste sau sub limitele prezentate, în funcţie de raţionamentul profesional al auditorului.

În cazul în care entitatea patrimonială auditată înregistrează pierderi, sau dacă se constată că profitul este prezentat distorsionat, nu se vor lua în considerare la calculul pragului de semnificaţie factorii de fiabilitate 5 şi 6, utilizându-se alţi factori consideraţi mai adecvaţi.Cea mai uzitată metodă în practică pentru calculul pragului de semnificaţie este cifra de afaceri:

NPS = CA x 0.5% -factor de fiabilitate 3, unde:

NPS-nivelul pragului de semnificaţieCA-cifra de afaceri.

Legătura dintre pragul de semnificație și riscul de audit : un prag de semnificație mic este răspunsul la un risc identificat mare cu cât se stabilește un prag de semnificație la o valoare mai mică, cu atât riscul

de audit ar trebui să scadă, costurile și eforturile vor fi mai mari.In literatura de specialitate se stabilește de regulă ca procent dintr-unul sau mai mulți

indicatori : profit brut PB : 5% profit net PN : 5-10% marja brută : 0,5-1% active nete : 2-5% total active : 1-2% cifra de afaceri CA : 0,5-1%

Utilizarea pragului de semnificație : erorile identificate vor fi comparate cu pragul cele semnificative vor fi comunicate managementului, cerându-se ajustarea situațiilor

financiare cele nesemnificative sunt ignorate dacă situațiile financiare nu vor fi ajustate se va da un raport cu rezerve sau

nefavorabil, după caz, în funcție de eroarea necorectată.

61


CAPITOLUL X ESANTIONAREA IN AUDIT

Standardul ISA 530 - Eşantionarea în audit se aplică atunci când auditorul decide să utilizeze eșantionarea în audit în vederea efectuării procedurilor de audit.

Standardul tratează utilizarea eșantionării statistice sau nestatistice de către auditor în selectarea eșantionului, efectuarea testelor de control și de detaliu și evaluarea rezultatelor obținute.

Atunci când utilizează eșantionarea în audit obiectivul auditului este de a furniza o bază rezonabilă de formulare a concluziilor cu privire la populația din care este selectat eșantionul.

Definitii:1. Eșantionare în audit2. Populație 3. Anomalie4. Unitate de eșantionare5. Stratificare6. Eroare tolerabilă7. Rata tolerabilă a deviației

Riscul de eșantionare

Standardul ISA 530 definește următoarele:Riscul de esantionare – Riscul ca în baza unui esantion concluzia auditorului, să fie diferită de concluzia la care s-ar fi ajuns dacă întreaga populație ar fi fost supusa aceleiasi proceduri de audit. Riscul de esantionare poate duce la două tipuri de concluzii generatoare de erori:

În cazul unui test al controalelor, concluzia potrivit căreia controalele sunt mai eficiente decât sunt ele în realitate, sau în cazul testelor de detaliu, concluzia că nu există o denaturare semnificativă, când există de fapt.

În cazul unei test al controalelor, concluzia potrivit căreia, controalele sunt mai putin eficiente decât sunt ele în realitate, sau în cazul unui test de detaliu, concluzia că există o denaturare semnificativă, când nu există de fapt.

Riscul de neesantionare (Riscul de observare ) – Riscul ca auditorul să ajungă la o concluzie generatoare de erori din orice motiv independent de riscul de esantionare.

Exemplele de risc de neesantionare includ utilizarea procedurilor de audit neadecvate, sau interpretarea eronată a probelor de audit si esecul de a recunoaste o denaturare sau o deviație.

Tipuri de eșantionare

Tipurile de eșantionare întâlnite sunt:a) Statistică: care prezintă următoarele caracteristici:

Selectarea aleatorie a elementelor eșantionului Utilizarea teoriei probabilității pentru a evalua rezultatele eșantionului,

inclusiv evaluarea riscului de eșantionare.b) Nestatistică- o abordare care nu prezintă caracteristicile de mai sus este considerată

nestatistică.

62


Asemănări și deosebiri între cele două tipuri de eșantionare (fig. 10.1.)

Eșantionare nestatistică Eșantionare statisticăDeterminarea mărimii eșantionului se face pe baza raționamentului profesional

Determinarea mărimii eșantionului se face pe baza formulelor statistice

Determinarea eșantionului pe baza raționamentului

Selectarea aleatoare a unui eșantion reprezentativ

Aplicarea procedurilor de audit Aplicarea procedurilor de audit

Evaluarea rezultatelor pe baza raționamentului

Evaluarea rezultatelor pe baza formulelor și a raționamentului profesional

Prin intermediul standardului ISA 530 sunt formulate răspunsuri la întrebări de genul: Cât de mare este populația statistică? Există situatiile financiare privind închiderea exercitiului financiar? Există posibilitatea ca să fie verificate numai o parte din înregistrările contabile

privind facturi, chitante, etc, adică nu toate documentele financiar-contabile aferente exercitiului financiar?

Auditorul poate stabili o apreciere valabilă pentru toată populația statistică? Eșantionul este reprezentativ?

Un eșantion este reprezentativ dacă are caracteristici identice cu ale populației.

Tehnici statistice de determinare a riscului de auditAuditul nu poate fi conceput fără tehnicile statistice si nestatistice. Tehnica sondajului nu conduce către exactitate, dar prezintă posibilitatea exprimării

unui grad de încredere, în baza căruia să poată fi formulată o concluzie pozitivă sau negativă, relativă la un volum mare de informatii.Eșantionarea statistică prezintă avantaje și dezavantaje, după cum urmează.Avantajele: permite utilizarea raționamentului profesional, a experientei auditorului, este la îndemâna oricui si nu implică costuri.Dezavantaje: nu permite cuantificarea riscului, marja de interpretare este mare si subiectivă.

Selectarea eșantionului: Auditorul urmărește să obțină un eșantion reprezentativ pentru a fi estimate

influentele prin alegerea elementelor eșantionului care să prezinte caracteristici tipice ale populației;

Auditorul va trebui să aleagă o dimensiune a eșantionului suficientă astfel încât să reducă riscul de eșantionare la nivel acceptabil de scăzut;

Elementele eșantionului să fie selectate în așa fel încât fiecare unitate de eșantionare din cadrul populației să poată fi selectată.

63


Controlul prin sondaj prezintă un risc care poate fi redus printr-o bună organizare a activității de audit și alegerea celor mai adecvate tehnici de control.

Etapele executării sondajului

1. Alegerea tehnicilor, care este influenţata de doua elemente : Natura controlului efectuat : sondaje assupra atributiilor sa asupra valorilor; Recurgerea sau nu la tehnici statistice, care depinde de raţionamentul

auditorului.Alegerea tehnicii de lucru depinde de urmatorii factori:

talia masei respective- cu cat este mai mare, cu atât tehnicile statistice sunt mai indicate;

capacitatea acesteia de a îndeplini obiectivele sondajului; raportul cost/eficacitate a tehnicii alese- uneori, costurile impuse pentru

realizarea unui sondaj statistic sunt disproporţionate fata de obiectivele şi utilitatea acestuia.

2. Determinarea taliei esantionului depinde de factori, care difera pentru cele doua tipuri de sondaje: asupra atributiilor sau asupra valorilor.

3. Selectionarea esantionului, indiferent de metoda prin care se realizeaza, trebuie sa conduca la alegerea unui easantion reprezentativ. Toate elementele masei trebuie sa fie susceptibile a fi selectate. Aceasta selectie poate fi facuta, fie prin tragere la intamplare, fie de o maniera sistematica, cu conditia ca primul element sa fie ales la intamplare sau de o maniera empirica.

4. Studiul eşantionuluiPentru ca eşantionul sa aibă un caracter probant, toate elementele selecţionate trebuie sa

fie controlate. In situaţia în care, auditorul se afla în imposibilitatea de a face acest control, se va pune întrebarea daca, considerând elementele necontrolate ca erori, se depăşeşte pragul de erori acceptabil. în cazul unui răspuns afirmativ, auditorul va căuta proceduri de control alternative, care sa-i permită exprimarea unei concluzii motivate asupra acestor elemente. Daca răspunsul este negativ, nu sunt necesare proceduri alternative de control, dar auditorul se poate întreba daca acest fapt nu este de natura sa pună în discuţie încrederea acordata controlului intern.

5. Evaluarea rezultatelorInainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor obtinute, fiecare anomalie

constatata este apreciata a fi reprezentativa pentru masa respectiva sau accidentala.Anomaliile exceptionale sunt analizate şi tratate separat. Extrapolarea rezultatelor obţinute asupra esantionului la intreaga multime, care a servit ca baza a sondajului, este posibila numai după izolarea efectelor acestor anomalii.

6. Concluziile sondajuluiConcluzia finala asupra postului, tranzactiilor sau operatiilor, care au facut obiectul

controlului, va fi suma concluziilor trase asupra unor aspecte, cum ar fi:- elementele cheie, care au facut obiectul unui control;- anomaliile exceptionale constatate;- restul masei (mulţimii).

64


Daca concluzia finala este ca, anomaliile sau erorile din mulţimile controlate depăşesc rata de anomalii sau de anomalii aşteptata, auditorul trebuie sa aprecieze daca este necesar sau nu repunerea în cauza a aprecierii sale asupra controlului intern.

65


CAPITOLUL XI TEHNICI SI PROCEDURI UTILIZATE IN AUDIT

Scopul obtinerii probelor de audit de catre auditorul financiar este acela de a ajunge la concluzii rezonabile care sa stea la baza formularii opiniei de audit (prin efectuarea de procedure de audit).

Tehnicile si metodele utilizare in colectarea probelor de audit pot fi utilizate individual (ex. Confirmarea directa in cazul inventarierii creantelor si datoriilor ) sau ca procedura aparte (ex. Tehnica sonsajului care presupune extragerea esantionului dintr-o populatie total intrari asupra caruia se va executa testul privind verificarea efectuarii procedurilor privind receptia).

Dintre metode, metoda confirmarilor directe este cea mai utilizata, iar dintre tehnici cea a sondajului, tehnica interviului, tehnica examinarii analitice.

Metoda confirmării directeAceasta metoda constă în a cere unui terţ - având legături de afaceri cu întreprinderea

verificată - să confirme direct auditorului informaţiile privind existenţa operaţiilor, a soldurilor etc.

Procedura confirmării directe se demarează cu acordul conducerii întreprinderii supusă controlului. Dacă aceasta nu se arată favorabilă pentru o astfel de procedură, auditorul se poate găsi în una din următoarele situaţii:

consideră că tehnicile compensatorii de control îi aduc elemente suficiente de probă;

consideră că alte controale nu-l conduc la elemente probante şi faţă de limitele impuse de conducerea întreprinderii, aceasta va suporta consecinţele necesare cu privire la certificare.

În situaţia în care rezultatele inventarierii patrimoniuliu nu conţine date şi informaţii suficiente si juste, auditorul este îndreptăţit să folosească procedura confirmării directe, aşa cum este ea prevazută în normele de audit financiar.

Elementele probante obţinute direct de auditor sunt mai fiabile decât cele furnizate de către întreprinderea auditată.

Procedura confirmării directe este indicată în toate cazurile cînd poate fi realizată. Exemplele care urmează ilustrează aplicarea acestei proceduri.

o Imobile = situaţia ipotecilor, extrase din cartea cadastrală;o Mijloace fixe, altele decît imobile = gajuri, contracte de leasing;o Active ale exploatării = stocuri deţinute în afara întreprinderii, stocuri

deţinute de întreprindere în contul terţilor;o Creante şi datorii = solduri în curs (clienţi, furnizori, debitori si

creditori diverşi), împrumuturi şi credite date sau primite (soldul, dobânda, angajamentele date sau primite);

o Bănci = situaţii privind relaţiile bancare (soldurile curente, împrumuturi şi credite, efecte scontate, garanţii), informaţii despre bonitatea partenerilor de afaceri cerute Centralei incidenţelor de plăţi (CIP-BNR);

o Administraţia financiară = situaţii (cuantum impuneri, sume datorate sau de primit);

o Avocaţi şi consilieri din afara întreprinderii = procese şi litigii în curs, onorarii datorate.

66


Modalitatea de realizare a acestei proceduri, în cazul cînd nu s-a obţinut confirmările necesare privind operaţiile de inventariere a patrimoniului, poate fi următoarea:

a) cererea de confirmare se redactează pe hârtie cu antetul întreprinderii auditate, conţinând un text însuşit de comun acord cu cel ce gestioneaza patrimoniul şi semnarea de către acesta;

b) expedierea cererii de către auditor;c) primirea directă de către auditor - eventual la adresa sau căsuţa poştală a

acestuia - fie a cererii dacă destinatarul nu a putut fi găsit, fie a răspunsului;d) interpretarea şi valorificarea datelor si informaţiilor conţinute de răspuns;e) arhivarea metodică - la referinţa respectivă a dosarului exerciţiului - a cererii

de confirmare directă şi a răspunsului primit.Procedura confirmării directe este utilizată atît în cadrul auditului statutar, cît şi a

celui contractual.

Tehnica sondajuluiSondajul este definit ca o tehnica ce consta în selectionarea unui anumit numar sau

parti dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a elementelor probante şi extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga masa sau multime.Sondajele realizate de auditor in cadrul misiunii pot fi:

Asupra atribuțiilor prin care auditorul căuta a demonstra ca elementele pe care le-a obtinut prezinta o caracteristica comuna

Asupra valorilor atunci cand auditorul cauta sa verifice valoarea unei multimiTipuri de sondaje:

Sondaj statistic Sondaj nestatistic

Indiferent de tipul sondajului important este ca auditorul financiar sa respecte cateva reguli privind decizia esantionarii, iar eficacitatea este determinata de definirea obiectivelor sale.

Auditorul va trebui sa explice: Ce urmareste sa probeze. Etapa aceasta ii permite sa defineasca caracteristicile a

ce va trebui sa fie considerat o eroare sau o anomalie ( ex. Punctajul dintre avizele de expediere si facturi poate evidentia expedierile in curs de facturare);

Ca rata erorilor in multime nu depaseste rata maxima acceptabila de anomalie.Foarte importanta este alegerea naturii multimii , ea trebuind sa fie compatibila

cu obiectivul urmarit.Auditorul nu examineaza toate informatiile la care are acces pentru a-si colecta

elementele probante cu privire la sistemul contabil si cel al controlului intern, aplicand tehnici apeland la rationamentul sau profesional.

Tehnica observarii fiziceObservarea fizica reprezinta cel mai eficace mijloc de verificare a existentei unui

activ, dar nu se obtin toate elementele probante necesare auditorului financiar, cu numai existenta bunului respectiv.

Alte elemente probante cum ar fi proprietatile bunului, valoarea atribuita, etc. Vor fi verificate prin alte tehnici.

De regula, aceasta tehnica se foloseste la controlul stocurilor, obiectivele urmarite fiind:

Studierea procedurilor de inventariere (inainte de inventarierea propriu-zisa)

67


Verificarea faptului ca persoanele insarcinate cu inventarierea aplica procedurile in mod corect pe parcursul inventarierii

Valorificarea rezultatelor inventarierii (dupa inventarierea propriu-zisa)Auditorul intelege mai bine cum este organizata activitatea din aceste puncte de vedere:

Examineaza procedura de receptie a bunurilor Daca masurile luate de intreprindere pentru protejrea fizica a bunurilor sunt

cele conform regulilor si reglementarilor Este singura tehnica care il poate asigura pe auditor ca au fost respectate

procedurile de inventariere

Tehnica examinarii analiticeEste o tehnica comuna controlului conturilor si situatiilor anuale de sinteza.Efectuarea examinarii analitice se realizează la aprecierea auditorului.

Tipurile de proceduri analitice: Compararea datelor clientului cu datele din ramura din care face parte Compararea datelor clientului cu datele similare ale exercitiului anterior Compararea datelor clientului cu datele bugetate de catre acesta Compararea datelor clientului cu datele estimative determinate de auditor Compararea datelor clientului cu rezultatele estimate prin utilizarea datelor fara

caracter financiarExaminarea analitica vizeaza verificarea din punct de vedere al formei si al fondului.

Sub aspectul formei se vor verifica: Daca inregistrarile din contabilitate au la baza documentele legale Completarea documentelorDin punct de vedere metodologic, examinarea analitica presupune efectuarea unor calcule

aritmetice, analize, estimari, confruntari intre informatii si documente din amontele si avalul sistemului informational al entitatii auditate.

amontele sistemului informaţional al întreprinderii (documentele primite care devin documente justificative ce stau la baza înregistrărilor contabile sau servesc la controlul operaţiilor înregistrate în contabilitate – confirmările directe, de exemplu);

avalul sistemului informaţional al întreprinderii (documente emise: copii facturi, avize de expediţie, balanţe, situaţii comparative de patrimoniu etc.)

Astfel, avantajul oferit de tehnica examinarii analitice este de a putea fi folosita de catre auditor in diferite faze ale auditului financiar:

Faza de acceptare a mandatului, orientarea si planificarea misiunii (cunoasterea clientului, identificarea zonelor de risc potential)

Faza de supraveghere ( aprecierea auditului intern si a controlului conturilor) Faza examinarii conturilor anuale, in care auditorul va putea colecta elementele

probante care sa ii argumenteze convingerea cu privire la regularitate, sinceritate, imagine fidela a patrimoniului, a rezultatelor, a situatiei financiare.

Indicatori de lichiditate1. Lichiditate generala (Lg) 2. Lichiditate imediata (Li)3. Lichiditate restransa (Lr)

Lichiditate generala (Lg) Lg = Active circulante >1

68


Datorii pe termen scurtMasoara gradul de acoperire a datoriilor pe termen scurt prin active circulante. Cu cat

este mai mare lichiditatea cu atat garantia necesara platilor datoriilor este mai mare. Suma cu care activele circulante depasesc datoriile pe termen scurt. Clientul dispune de suficiente active pentru a-si acoperi datoriile imediate

Lichiditate imediata (Li)Li = _Active curente-stocuri .

Datorii pe termen scurt- Estimeaza capacitatea de plati obligate fara a apela la stocuri. - Activele circulante variaza atat in termeni de valoare cat si in termeni de lichiditate. - Elimina stocurile din calcul pentru active circulante mai obiective.

Lichiditate restransa (Lr)Lr =Disponibilitati+Echivalente numerar >1

Datorii pe termen scurt

Semnaleaza iminenta incapacitatii cronice de plati daca evolutia este constant defavorabila. Elimina si creantele clienti, daca lichiditatea depaseste nivelul 1 atunci clientul are o excelenta solvabilitate pe termen scurt.

Indicatori utilizati in audit Viteza de rotatie a creantelor (Vmrc)

Vmrc= Cifra de afaceri Creante – Clienti total

Tendinta de evolutie a vitezei de rotatie a creantelor clienti este utila in evaluarea caracterului rezonabil al ajustarilor privind creantele incerte si litigioase

Durata medie de incasare a creantelor in zile (Dmic): Masoara oferta de produse si servicii ale clientului la nevoile pietei, cat si solvabilitatea acestuia. Cresterea duratei de recuperare a creantelor atesta puterea de cumparare redusa si implicit vanzari catre clienti incerti.

Dmic = Clienti si conturi asim x 360Cifra de afaceri

Viteza medie de rotatie a stocurilor (Vmrs): Aproximeaza de cate ori stocul a fost rulat de-a lungul exercitului curent Arata tendinta de evolutie a vitezei de rotatie a stocurilor pentru identificarea celor uzate moral. Aproximeaza de cate ori stocul a fost rulat de-a lungul exercitiului curent

Vmrs = Cost bunuri vanduteValoare medie stocuri

Durata medie de vanzare (Dmv): Arata durata in zile a stocurilor ce se transforma in vanzari

Dmv = Valoare medie stocuri x 360Cost bunuri vandute

Durata medie de transf. pt stocuri in mijl. banesti (Dmtsmb): Numarul de zile in care stocurile devin lichide

Dmtsmb = Dmv + Dmi = 2 + 4 Solvabilitate generala (Sg) %: Sg masoara garantiile pe care firma le ofera

creditorilor. Ea exprima gradul de acoperire a datoriilor totale ale firmei prin capitalurile sale.Solvabilitatea pe termen lung a unei firme depinde de reusita

69


activitatii sale de exploatare si de capacitatea sa de a atrage capitalul necesar dezvoltarii sau supravietuirii in etape cu dificultati temporare.

Sg = Capitaluri proprii x 100Datorii totale

Indatorare pe termen scurt (Its)%: Exprima capacitatea de plata curenta a clientului. Aceasta estimeaza acoperirea ansamblului datoriilor curente(fata de furnizori, stat, banci) cu garantiile patrimoniale asigurate de activele clientului.

Its =Datorii pe termen scurt x100Total activ

Gradul de acoperire a dobanzilor: Arata de cate ori entitatea poate achita cheltuielile cu dobanda. Cu cat valoarea indicatorului este mai mica, cu atat pozitia clientului este mai riscanta. Creditorii sunt preocupati de capacitatea unei firme de a face fata obligatiilor de plata a dobanzilor si de a rambursa capitalul imprumutat.

Gad = Profit din exploatare Cheltuieli priv. dobanzile

Gradul de indatorare: Semnifica ponderea capitaluli imprumutat din totalul surselor de finantare proprii sau permanente.Gi = Capital imprumutat x100 Capital propriu /imprumutat

Eficienta (Ef) % : Arata daca sunt generate suficiente venituri pentru a justifica volumul de active corporale utilizat. Daca rata este mica clientul inainte de a achizitiona active suplimentare ar trebui sa vizeze obtinerea unui volum de productie mai mare. Daca indicatorul are o valoare mare, activele vor trebui reinnoite prin noi investitii. Ef = Cifra de afaceri x 100 Imobilizari corporale

Marja bruta procentuala (Mb): Arata proportia in care cifra de afaceri depaseste cheltuielile variabile. Cand Mb are o valoare redusa , arata nivel ridicat al costurilor de fabricatie a produselor in comparatie cu preturile de vanzare.Mb = Cifra afaceri-Cost bun. vandute x100 Cifra de afaceri

Marja profitului (Mp): Semnifica proportia cu care vanzarile deppasesc cheltuielile variabile si fixe. O deficienta la nivelul indicatorului arata, fie ca veniturile in exces fata de cheltuielile variabile sunt prea reduse, fie ca volumul de productie este prea scazut in raport cu cheltuielile fixe.

Mp = Profit din exploatare Vanzari nete

Profitabilitatea (P) P = Profit din exploatare

Active imobilizate corporale Rentabilitatea activului total (Ra)

Ra= Profit inainte de plata dobanzii + impozite Total activ

Concluzii rezultate: In faza de acceptare a mandatului, planificarea misiunii, procedurile analitice ajuta

auditorul sa inteleaga activitatea clientului, evenimentele ce au avut loc dupa data

70


incheierii anului precedent, identificarea riscurilor specifice de apartiei a unor prezentari eronate semnificative;

In cursul planificarii auditului, procedurile analitice preliminarea au drept scop de a determina natura si programarea la timp a lucrarilor de audit

71


CAPITOLUL XII SINTETIZAREA CONCLUZIILOR Evenimente posterioare închiderii exercițiului, utilizarea lucrărilor altor experti

precum si alte lucrări care sunt necesare închiderii misiunii

Al doilea standard, ISA 570- Principiul continuității activității precizează responsabilitățile auditorului cu privire la luarea în considerație a principiului fundamental privind elaborarea situațiilor financiare, în baza căruia entitatea economică este privită ca având o continuitate a activității sale într-un viitor previzibil (minim 12 luni) fără intentia de a își lichida activitatea.

Potrivit cadrului general de raportare financiară (OMFP 3055/2009), evenimentele ulterioare datei bilantului sunt acele evenimente, favorabile sau nefavorabile, care au loc intre data bilantului si data la care situatiile financiare sunt autorizate pentru emitere (art.62, al.1).

Clasificarea evenimentelor ulterioare după cadrul general:A. Acele evenimente care ofera probe privind conditiile care au existat la data situatiilor

financiare; B. Acele evenimente care ofera probe privind conditiile care apar dupa data situatiilor

financiare.Potrivit reglementărilor de mai sus, prin autorizarea situatiilor financiare anuale se

intelege aprobarea acestora de către Consiliul Director, administratori sau alte organe de conducere, potrivit organizării entității, în vederea înaintării lor spre aprobare, conform legii.

Evenimentele ulterioare datei bilantului includ toate evenimentele ce au loc până la data la care situațiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere chiar dacă acele evenimente au loc după declararea publică a profitului sau a altor informatii financiare selectate.

Concepte Data situatiilor financiare – Data incheierii celei mai recente perioade acoperite de

situatiile financiare. Data aprobarii situatiilor financiare – Data la care toate situatiile ce contin situatii

financiare, inclusiv notele aferente, au fost intocmite si cei care au autoritatea necesara au declarat ca isi asuma responsabilitatea pentru acele situatii financiare.

Data raportului auditorului - Data la care auditorul dateaza raportul cu privire la situatiile financiare, în conformitate cu ISA 700.

Data publicării situatiilor financiare – Data la care raportul auditorului si situatiile financiare auditate sunt puse la dispozitia partilor terte.

Evenimente ulterioare – Evenimente ce au loc intre data situatiilor financiare si data raportului auditorului, si faptele de care auditorul ia cunostinta dupa data raportului auditorului.

72


Fig. 12.1. Evenimente ulterioare. ClasificareSursa: date prelucrate din materiale de specialitate

A. Evenimente care apar intre data situațiilor financiare si data raportului auditorului Efectuarea de proceduri de audit în vederea obținerii de probe suficiente și

adecvate în asa fel încât evenimentele ce au loc intre data situațiilor financiare și data raportului de audit și care conduc la ajustarea situațiilor financiare anuale, au fost identificate și prezentate în situațiile financiare.Astfel de evenimente pot fi (conform OMFP 3055/2009):

Solutionarea ulterioară datei bilanțului a unui litigiu care confirmă că o entitate are o obligatie prezentă la data bilanțului. Entitatea ajustează orice provizion care a fost recunoscut anterior, legat de acest litigiu sau recunoaște un nou provizion. Deci, entitatea nu prezintă o datorie contingentă.O datorie contingenta este:● obligatie potentiala, apăruta ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilantului si a cărei existenta va fi confirmata numai de aparitia sau neaparitia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi in totalitate sub controlul entitatii; ● obligatie curenta apăruta ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilantului, dar care nu este recunoscuta deoarece:

- nu este sigur ca vor fi necesare iesiri de resurse pentru stingerea acestei datorii;

- valoarea datoriei nu poate fi evaluata suficient de credibil.Entitatile nu vor recunoaste in bilant o datorie contingenta, aceasta fiind prezentata in notele explicative.

Falimentul unui client apărut ulterior datei bilanțului confirmă că la data bilantului exista o pierdere de creanțe, deci, entitatea va trebui să ajusteze valoarea contabilă a creanței comerciale.

Descoperirea de fraude si erori care arată că situațiile financiare anuale sunt incorecte.

Evaluarea riscului de către auditor Declarațiile scrise

Auditorul va solicita conducerii sau persoanelor insărcinate cu guvernanta o declarație scrisă, în conformitate cu ISA 580. Toate evenimentele care au loc

73


ulterior date situațiilor financiare au fost ajustate conform cadrului general de raportare financiară aplicabil.

B. Evenimente de care auditorul ia cunoștință după data raportului de audit financiar, dar înainte de publicarea situațiilor financiare

Nu reprezintă o obligatie a auditorului aceea de a efectua proceduri cu privire la situațiile financiare după data raportului de audit.

Dacă totusi apare un fapt de care auditorul trebuie să ia cunoștință, după data raportului de audit, dar inainte de data publicării situațiilor financiare, care ar fi determinat modificarea raportului de către auditor ar trebui:

Discutarea acestora cu conducerea Dispunerea de măsuri privind modificarea situațiilor financiare

Dacă se dispun de către conducere măsuri privind modificarea situatiilor financiare, ce va face auditorul financiar?

Va efectua proceduri aferente modificărilor Va examina măsurile luate de conducere Se asigură că utilizatorii situatiilor financiare cunosc modificările aduse Modificarea situațiilor financiare determină modificarea raportului sau se

va emite un raport de audit nou.Raportul nou de audit va include un paragraf prin care se va face referire la o notă

anexă a situatiilor financiare in care vor fi prezentate pe larg motivele revizuirii situatiilor financiare emise anterior si ale raportului emis anterior. Noul raport va purta cel târziu data la care sunt aprobate situatiile financiare revizuite.

Trebuie inteles însă că situatiile financiare nu au caracter definitiv până la aprobarea lor de către AGA. Astfel, analiza evenimentelor ulterioare se va extinde până la data Adunării Generale de aprobare a bilantului și a celorlalte situatii financiare.

ISA 570- Principiul continuității activității tratează responsabilitățile auditorului în auditul situațiilor financiare în legătură cu folosirea de către conducere a prezumției de continuitate a activității în intocmirea situatiilor financiare.

Prezumția de continuitate a activității este un principiu fundamental pentru intocmirea situatiilor financiare.

Conform acestui principiu, o entitate este privită de regulă ca având o continuitate a activității, în viitorul previzibil, neavând nici intentia și nici nevoia de a fi lichidată, de a-și suspenda activitatea.

Astfel, entitatea este văzută ca fiind aptă să-și continue activitatea într-un viitor previzibil.

Responsabilitatea conduceriiEvaluarea capacității de a-și continua activitatea revine conducerii care trebuie să țină

cont de următorii factori: Gradul de incertitudine asociat cu rezultatul unui eveniment sau conditie; Dimensiunea si complexitatea activității, măsura în care factorii externi pot

influenta evaluarea capacității entității de a-și continua activitatea; Existenta evenimentelor ulterioare care ar putea influenta rezultatul initial al

evaluării capacității entității de a-și continua activitatea.Incertitudinile semnificative referitoare la continuitatea activității pot proveni din

fapte, procese si fenomene: Fluxuri de numerar operaționale negative oferite de situatiile financiare

previzionate Pierderi din activitatea de exploatare care influențează fluxul de numerar Incapacitatea achitării creditorilor la termenul exigibil

74


Intârzieri la plata dividendelor Dificultăți în achitarea împrumuturilor la termenul scadent Indicatori financiar nefavorabili

Responsabilitatea auditoruluiEste aceea de a obține probe de audit adecvate și suficiente cu privire la gradul de adecvare a folosirii de către conducere a principiului continuității activității în pregătirea și prezentarea situatiilor financiare și de a trage concluzii dacă există o incertitudine semnificativă privind capacitatea entității de a-și continua activitatea (ISA 570, art.6).Obiectivele auditorului:

Obținerea de probe de audit suficiente și adecvate privind gradul de adecvare a aplicării principiului continuității activității de către conducere în întocmirea situatiilor financiare;

Obținerea de concluzii dacă există o incertitudine legată de evenimente sau condiții ce ar putea afecta capacitatea entității de a-și continua activitatea;

Determinarea implicațiilor pentru raportul de audit

Concluziile auditorului și raportareaÎn baza probelor de audit, auditorul va concluziona dacă există o incertitudine

semnificativă legată de evenimente sau condiții care ar putea pune în mod semnificativ la îndoială capacitatea entității de a-și continua activitatea.

Pot exista două situații când:S1. Folosirea prezumției de continuitate a activității este adecvată, dar există o incertitudine semnificativă;

- Determinarea modului in care situatiile financiare prezinta evenimentele/ conditiile ce ar putea afecta continuitatea activitatii si metodele de abordare a acestora de catre entitate;

- Prezentarea clara in cadrul situatiilor financiare a incertitudinilor semnificative ce pot afecta continuitatea activitatii, respectiv valorificarea activelor si stingerea datoriilor in cursul normal al activitatii.

- In cazul prezentarii adecvate in situatiile financiare, auditorul nu isi modifica opinia, dar adauga un paragraf explicativ cu referire la incertitudinile semnificative.

- In cazul neprezentarii adecvate in situatiile financiare, auditorul exprima o opinie modificata, mentionand in raport existenta incertitudinilor semnificative

S2. Folosirea prezumției de continuitate a activității este inadecvatăIn acest caz, auditorul trebuie sa exprime o opinie contrara, indiferent daca situatiile

financiare au fost intocmite in baza principiului de continuitate a activității, dar conform rationamentului profesional, folosirea de către conducere a prezumtiei de continuitate a activitatii in situatiile financiare nu este adecvată.

Dacă auditorul, în baza procedurilor suplimentare pe care le-a efectuat, a informațiilor suplimentare obținute, va aprecia că entitatea nu-și va putea continua activitatea, va decide că principiul de continuitate a activității este inadecvat și va exprima o opinie contrară.

Proceduri relevante sunt:a) Verificarea, analiza îrampreună cu conducerea a fluxului de numerar, a profitului,

etc.;b) Examinarea, analiza unor situatii financiare interimare ale entității (cele semestriale)c) Confirmarea existentei contractelor incheiate cu terti, cu părți afiliate, a legalității

acestoraDe asemenea, auditorul compară:a) Informatiile financiare prezivionate cu rezultatele precedente

75


b) Informatiile financiare previzionate pentru perioadele recent incheiate su rezultatele istorice

Pe baza probelor de audit obținute, auditorul trebuie să stabilească dacă există o incertitudine semnificativă cu privire la evenimente sau condiții care, individual sau cumulat, ar putea pune la îndoială capacitatea entității de a-și continua activitatea.

76


CAPITOLUL XIII RAPORTUL DE AUDIT

ISA 700 tratează responsabilitatea auditorului de a formula o opinie cu privire la situațiile financiare. Acesta tratează forma și continutul raportului emis ca urmare a unui audit al situatiilor financiare.

Obiectivele auditorului includ:1) Formularea unei opinii cu privire la situatiile financiare pe baza evaluării

concluziilor obținute de pe urma probelor de audit;2) Expunerea acelei opinii in mod clar printr-un raport scris care să descrie baza

pentru respectiva opinie.3)

Definitii Situatii financiare cu scop general: situatii financiare întocmite în conformitate cu

cadrul general. (CGRF) Cadru cu scop general

(CGRF) = ( CRF ) = (CPF) SAU (CGC)(CGRF) un cadru de raportare financiară ( CRF ) proiectat pentru a îndeplini necesitățile unei game largi de utilizatori pentru informații financiare comune. ( CRF ) = Cadru de prezentare fidelă (CPF) sau un cadru general de conformitate (CGC).CPF este utilizat pentru a face referire la ( CRF ) care necesită conformitate cu cerințele cadrului și:

i) Confirmă faptul că poate fi necesar pentru conducere să furnizeze prezentări mai ample decât cele solicitate, de regulă, de către (CG) ; sau

ii) Confirmă în mod explicit că poate fi necesar pentru conducere să se abată de la o cerinţă din (CG) pentru a realiza prezentarea fidelă a situaţiilor financiare. CGC prevede conformitatea cu cerinţele CG , dar care nu conţine confirmările prezentate la CPF.

Opinie nemodificată este exprimată de auditor când acesta conclude că situaţiile financiare sunt întocmite, în toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil fie (CPF) sau (CGC)

Formularea unei opinii cu privire la situatiile financiareA. Atunci când situaţiile financiare sunt întocmite, din toate punctele de vedere

semnificative, în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil, auditorul va exprima o opinie nemodificată.

B. Auditorul poate exprima o opinie modificată atunci când (ISA 705):- situaţiile financiare luate în ansamblu nu sunt lipsite de denaturări semnificative- nu poate obţine suficiente probe de audit adecvate pentru a ajunge la concluzia că

situaţiile financiare luate în ansamblu, sunt lipsite de denaturări semnificative

Raportul de auditPotrivit standardului ISA 700, raportul de audit trebuie să fie scris și să cuprindă obligatoriu următoarele elemente:1. Titlul; 2. Destinatar; 3. Paragraf introductiv; 4. Responsabilitatea conducerii pentru situaţiile financiare; 5. Responsabilitatea auditorului;

77


6. Opinia auditorului; 7. Alte responsabilităţi de raportare; 8. Semnătura auditorului; 9. Data raportului auditorului;10. Adresa auditorului.

1. Titlu: indica in mod clar că este raportul unui auditor independent.2. Destinatar: în conformitate cu circumstanţele specifice misiunii( guvernanță, management, acționariat,etc)3. Paragraful introductiv:

Entitatea ale cărei situaţii financiare au fost auditate Situaţiile financiare au fost auditate; titlul fiecărei situatii financiare care cuprinde setul complet de situatii

financiare rezumatul politicilor contabile semnificative precum si la alte note

explicative; și data și perioada acoperită de situațiile financiare.

Responsabilitatea conducerii cu privire la situatiile financiare: întocmirea situatiilor financiare în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil, (CPF) SAU (CGC) precum si pentru sistemul de control intern relevant pentru întocmirea situaţiilor financiare ce nu conţin denaturări semnificative fie ca urmare a fraudei, fie ca urmare a erorii.

Responsabilitatea auditorului a exprima o opinie cu privire la situaţiile financiare în baza auditului

efectuat realizat în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit.

auditorul să se conformeze cerinţelor de etică si că auditorul planifică si realizează auditul astfel încât să obţină o asigurare rezonabilă cu privire la faptul că situaţiile financiare nu prezintă denaturări semnificative.

Opinia auditorului În cazul în care auditorul concluzionează că situatiile financiare oferă o imagine fidelă sau sunt prezentate cu fidelitate, în toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil, trebuie exprimată o opinie nemodificata.

Alte responsabilităţi de raportare: responsabilităţi adiţionale de a raporta asupra altor aspecte suplimentare fată de exprimarea opiniei cu privire la situaţiile financiare. Ex: cadrul de adecvare al registrelor contabile și înregistrărilor

Semnătura Auditorului: reprezintă numele firmei de audit, numele personal al auditorului, sau ambele, după cum este cerut de jurisdicţia respectivă

Data Raportului Auditorului: nu mai devreme de data la care auditorul a obţinut suficiente probe de audit adecvate în virtutea cărora să îşi poată fundamenta opinia cu privire la situaţiile financiare.

Adresa Auditorului: locaţia din țara sau jurisdicţia în care auditorul îşi desfăşoară activitatea.

Comentariile auditorului din cuprinsul raportului de audit nu sunt standardizate, există diversitate in situatiile intâlnite. Aceste comentarii depinde de experienta profesională și abilitatea auditorului.

Pe baza probelor obținute, auditorul va evalua concluziile, dacă există o asigurare rezonabilă conform căreia situatiile financiare luate in ansamblu nu contin denaturări

78


semnificative. Dacă situatiile financiare sunt intocmite în concordanță cu un cadru de raportare, atunci se va tine seama dacă argumentele sustin cele afirmate.

1. Model Raport de audit (ISA 700)

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

Am auditat situaţiile financiare însoţitoare ale Companiei ABC, care cuprind bilanţul la data de 31 decembrie 2013, şi contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalurilor proprii şi situaţia fluxurilor de trezorerie aferente exerciţiului încheiat la acea dată, şi un sumar al politicilor contabile semnificative şi alte informaţii explicative.

Responsabilitatea conducerii pentru situaţiile financiareConducerea este responsabilă de întocmirea şi prezentarea fidelă a acestor situaţii financiare

în conformitate cu Legea XYZ din Jurisdicţia X, şi pentru acel control intern pe care conducerea îl determină necesar pentru a permite întocmirea situaţiilor financiare care sunt lipsite de denaturare semnificativă, fie cauzată de fraudă sau eroare.

Responsabilitatea auditoruluiResponsabilitatea noastră este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaţii financiare pe

baza auditului nostru. Ne-am desfăşurat auditul în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit. Aceste standarde prevăd conformitatea cu cerinţele etice şi planificarea şi desfăşurarea auditului în vederea obţinerii asigurării rezonabile cu privire la măsura în care situaţiile financiare sunt lipsite de denaturare semnificativă.

Un audit implică desfăşurarea de proceduri în vederea obţinerii de probe de audit cu privire la valorile şi prezentările din situaţiile financiare. Procedurile selectate depind de raţionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare, fie cauzată de fraudă sau eroare. În efectuarea acelor evaluări ale riscului, auditorul ia în considerare controlul intern relevant pentru întocmirea de către entitate şi prezentarea fidelă a situaţiilor financiare în vederea conceperii de proceduri de audit care să fie adecvate circumstanţelor, dar nu cu scopul exprimării unei opinii cu privire la eficienţa controlului intern al entităţii . Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile şi a caracterului rezonabil al estimărilor contabile efectuate de către conducere, precum şi evaluarea prezentării situaţiilor financiare.

Credem că probele de audit pe care le-am obţinut sunt suficiente şi adecvate pentru a furniza o bază pentru opinia noastră de audit.

OpiniaÎn opinia noastră, situaţiile financiare ale Companiei ABC pentru exerciţiul financiar încheiat

la 31 decembrie 2013 sunt întocmite, din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu Legea XYZ din Jurisdicţia X.

[Semnătura auditorului][Data raportului auditorului][Adresa auditorului]

79


2. Model Raport de audit (exemplu practic)

AUDITOR FINANCIAR - AUTORIZAŢIA NR…..Sediul social: Constanţa, Tel:Email:

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENTPrivind Situaţiile financiare anuale ale

exerciţiului financiar 01 ianuarie – 31 decembrie 2013

Către:S.C. ABC S.A.

În baza contractului încheiat cu S.C. ABC S.A., am procedat la auditarea situaţiilor financiare anuale ale societăţii pentru exerciţiul financiar 2013 şi elaborarea raportului de audit financiar.

Auditarea situaţiilor financiare precum şi verificarea corelaţiilor bilanţiere s-au efectuat în consonanţă cu Normele Naţionale de Audit Financiar, elaborate de CAFR, aliniate la standardele internaţionale de audit (ISA) elaborate de IFAC.

În conformitate cu ISA, auditorul are responsabilitatea de a formula o opinie asupra corectitudinii situaţiilor financiare prezentate de administratorul entităţii patrimoniale, dacă acestea au fost întocmite în conformitate cu referenţialul contabil aplicabil şi cu respectarea legislaţiei în vigoare din domeniul contabilităţii.

Situaţiile financiare anuale au fost întocmite în conformitate cu OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene şi cu Legea contabilităţii nr.82/1991 republicată. Acestea se compun din:

- Bilanţ- Cont de profit şi pierdere- Situaţia modificărilor capitalului propriu- Situaţia fluxurilor de trezorerie- Politici contabile şi note explicative

Responsabilitatea întocmirii şi prezentării adecvate a situaţiilor financiare anuale, precum şi corectitudinea acestora, aparţine integral administratorului societăţii. Această responsabilitate include: conceperea, implementarea unui control intern relevant pentru întocmirea şi prezentarea adecvată a situaţiilor financiare ce nu conţin denaturări semnificative datorate fie fraudei, fie erorii; selectarea şi aplicarea politicilor contabile adecvate; elaborarea estimărilor contabile rezonabile pentru circumstanţele date.Rolul auditorului este de a stabili dacă situaţiile financiare reflectă fidel, sub toate aspectele semnificative, situaţia patrimonială, tranzacţiile efectuate de societate pe perioada auditată şi nu prezintă anomalii semnificative, care ar putea induce în eroare utilizatorii externi de informaţie financiar contabilă. Auditorul are responsabilitatea de a valida situaţiile financiare ale clientului, înainte ca acestea să devină publice, crescând astfel gradul de credibilitate al acestora în faţa

80


utilizatorilor externi de informaţii financiar-contabile, care vor sta la baza luării de decizii economice.

Pe parcursul misiunii de audit desfăşurate la S.C. ABC S.A. au fost analizate sistemul contabil şi de control intern, astfel încât, auditorul să poată evalua faptul că acestea sunt adecvate pentru a fi folosite ca bază pentru întocmirea situaţiilor financiare şi pentru păstrarea unei evidenţe contabile corecte, conforme cu realitatea şi în consonanţă cu reglementările legislative în domeniu, pentru exerciţiul financiar ianuarie-decembrie 2013.

Pe parcursul derulării misiunii de audit nu au fost depistate fraude sau greşeli intenţionate care ar fi putut avea impact asupra situaţiilor financiare. Trebuie menţionat faptul că auditorul nu îşi asumă responsabilitatea pentru eventualele fraude ce ar putea fi depistate după încheierea auditului, deoarece în cadrul misiunii de audit verificările s-au efectuat pe eşantioane statistice, prin teste, existând riscul ca acestea să nu poată fi depistate.

În cadrul misiunii de audit, s-au efectuat diligenţele şi investigaţiile considerate necesare pentru a ne asigura că situaţiile financiare reflectă adecvat realitatea, neapărând denaturări semnificative sau abateri majore de la metodele şi principiile contabile folosite.Utilizând metodele şi procedurile specifice unei misiuni de audit, considerăm că am obţinut suficient material probant care să ne permită să formulăm o opinie calificată.

Opinia de auditÎn opinia noastră considerăm că situaţiile financiare anuale ale S.C. ABC S.A., reflectă cu fidelitate sub toate aspectele semnificative, tranzacţiile entităţii şi poziţia sa financiară, rezultatele din exploatare şi fluxurile de numerar pentru exerciţiul financiar ianuarie-decembrie 2013, fiind reglementare şi sincere în conformitate cu OMFP 3055/2009.

Nume si prenume 30 martie 2014 Membru CAFR – autorizaţie nr. … Constanța Tel. Email:

81


Bibliografie

Bibliografie minimală obligatorie:;

1. ŢURLEA, E.; ROMAN, AURELIANA G.; NEAMTU, H. - Audit financiar. Misiuni de asigurare şi servicii conexe, Editura Economica, Bucuresti, 2012;

2. MUNTEANU V.-Audit financiar –contabil,Editura PROUNIVERSITARIA,Bucuresti 2012;

3. MORARIU A.;STOIAN F.-Audit financiar,Editura ASE,Bucuresti 2010.

4. OMFP nr. 3055/2009 R-pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene;

5. OMFP nr.1898/2013- pentru modificarea si completarea Reglementarilor conforme cu directivele europene ,aprobate prin OMFP nr 3055/2009

Bibliografie recomandată:

1. ARENS, A.; LOEBBECKE, J. - Audit – O abordare integrată, Editia a 8-a, Editura ARC, Bucuresti, 2006;

2. DĂNESCU, TATIANA - Audit financiar- convergente intre teorie si practica, Editura Irecson, 2007;

82

Documents

Curs Audit Financiar Ruse Cig Modifcat