45

Noviembre 2020

TEMAS DE ACTUALIDAD

El paro económico que vivimos a nivel mundial ha generado prácticamente que los flujos de dinero tengan un movimiento muy lento, lo cual evidentemente ha crea-do amargos estragos en todas las indus-trias al no tener suficiente liquidez para hacer frente a los compromisos ya pacta-dos, tales como el pago de nóminas, la renta de oficinas, bodegas, locales, pago a proveedores, préstamos, entre otros con-ceptos

P.C.FI. Rita Mireya Valdivia Hernández, Integrante de la Comisión Fiscal Internacional del Colegio de Contadores Públicos de México

Deducción de cuentas incobrables: Una herramienta

para optimizar la liquidez

Noviembre 2020

46

INTRODUCCIÓN

Nuestro país ha experimentado diversas situa-ciones económicas severas. Sin embargo, personalmente considero que la actual rea-

lidad que estamos viviendo, que sin duda nos ha encaminado a un escenario económico desafortuna-do, no es originada precisamente por índices econó-micos que nos hubieran advertido lo que nos esperaba, sino que esta situación económica nos sorprendió, pues nadie habría sospechado de la apa-rición de un virus que nos llevaría a cambiar la forma de vivir y la manera de convivir en sociedad, convir-tiéndose en una amenaza para la economía mundial.

Derivado de lo antes comentado, actualmente las empresas atraviesan una situación económica com-pleja, que proviene sin duda de diversos factores, siendo el primordial el de la pandemia del corona-virus disease (Covid-19), que nos ha llevado a estar confinados por más de cinco meses.

El paro económico que vivimos a nivel mundial ha generado prácticamente que los flujos de dinero ten-gan un movimiento muy lento, lo cual evidentemente ha creado amargos estragos en todas las industrias al no tener suficiente liquidez para hacer frente a los compromisos ya pactados, tales como el pago de nó-minas, la renta de oficinas, bodegas, locales, pago a proveedores, préstamos, entre otros conceptos.

ANÁLISIS

En efecto, las empresas se encuentran adaptán-dose a la actualidad buscando recursos y alterna-tivas para hacer eficientes los flujos de efectivo de entrada y de salida.

En este sentido, en el ámbito fiscal mucho se ha traído a la mesa la alternativa de la deducción de las cuentas incobrables. Si bien es cierto existen requisi-tos fiscales que deben de cumplirse para la deduc-ción de esas cuentas, es menester iniciar en primera instancia con el análisis del efecto fiscal origen de tales cuentas por cobrar.

En términos generales, las personas morales que tributan en términos del Título II de la Ley del Im-puesto sobre la Renta (LISR) acumulan sus ingre-sos en los momentos y supuestos que establece el artículo 17 de esa ley, como a continuación se señala:

Artículo 17. Para los efectos del artículo 16 de esta Ley, se considera que los ingresos se obtienen, en aquellos casos no previstos en otros artículos de la misma, en las fechas que se señalan conforme a lo siguiente tratándose de:

I. Enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando se dé cualquiera de los siguientes supues-tos, el que ocurra primero:

a) Se expida el comprobante fiscal que ampare el precio o la contraprestación pactada.

b) Se envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio.

c) Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos.

Tratándose de los ingresos por la prestación de servicios personales independientes que obtengan las sociedades o asociaciones civiles y de ingresos por el servicio de suministro de agua potable para uso doméstico o de recolección de basura doméstica que obtengan los organismos descentralizados, los concesionarios, permisionarios o empresas autori-zadas para proporcionar dichos servicios, se consi-dera que los mismos se obtienen en el momento en que se cobre el precio o la contraprestación pactada.

…

Así las cosas, claramente se observa que el im-puesto sobre la renta (ISR) se genera al momento de acumulación de ingresos y de manera anticipada, aun cuando no se cobre totalmente la contrapresta-ción, excepto por lo citado en el último párrafo del artículo 17 de la LISR.

Es decir, el ISR no se determina con base en el flujo de efectivo, como es en el caso del impuesto al valor agregado (IVA).

En este sentido, al efectuar una enajenación de bie-nes o prestación de servicios, la persona moral ge-neraría una cuenta por cobrar si la contraprestación no es cobrada o solamente se percibe de manera parcial, la cual se espera sea cobrada obteniendo una entrada de flujo de efectivo.

Sin embargo, qué pasaría en el supuesto de que esa cuenta no sea cobrada, es decir, se convierta en

47

Noviembre 2020

una cuenta incobrable. Esto, evidentemente afectaría principalmente el flujo de efectivo esperado por la empresa. Asimismo, cabe precisar que por esa cuen-ta ya se realizó una salida de flujo de efectivo al mo-mento de acumularla en el pago provisional del ISR.

Aplicación de la deducción de cuentas incobrables

Para las empresas que se encuentran en los su-puestos de tener cuentas por cobrar, de las cuales se encuentren en un estado de incertidumbre que se hagan efectivas, existe la alternativa de hacer dedu-cibles, para efectos del ISR, las cuentas que no sean cobrables, cumpliendo con ciertos requisitos como más adelante se comenta.

El artículo 27 de la LISR establece los requisitos de las deducciones autorizadas, entre las cuales se encuentra la deducción de las cuentas incobrables. Es importante comentar que de alguna manera, al efectuarse la deducción de la cuenta incobrable se nulifica el efecto origen, es decir, la acumulación del ingreso.

A este respecto, la fracción XV del artículo 27 antes citado, señala los requisitos que deben de conside-rarse para que sean deducibles las cuentas incobra-bles, los cuales se describen a continuación:

Artículo 27. …

…

XV. Que en caso de pérdidas por créditos inco-brables, éstas se consideren realizadas en el mes en el que se consuma el plazo de prescripción, que corresponda, o antes si fuera notoria la imposibili-dad práctica de cobro.

…

Es importante poner atención en la redacción del primer párrafo de la citada fracción XV, cuando se inserta entre comas la precisión “que corresponda”. Esto es debido a que, de acuerdo con el Código Ci-vil Federal (CCF), el Código de Comercio (Ccom) y la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito (LGTOC), la prescripción varía atendiendo al tipo de documento o transacción de que se trate.

Asimismo, el artículo 1135 del CCF establece que la prescripción es un medio de adquirir bienes o de librarse de obligaciones, mediante el transcurso de cierto tiempo y bajo las condiciones establecidas por la ley.

Cabe precisar que en la mayoría de los casos, el plazo de prescripción es mayor al plazo que se les otorga a los clientes para el pago de la enajenación de bienes o prestación de servicios y, como conse-cuencia, al plazo de la notoria imposibilidad práctica de cobro. Es por ello por lo que la LISR permite que la deducción sea antes de que se cumpla el plazo de la prescripción.

De acuerdo con lo anterior, se tendrá que revisar la prescripción que aplica en cada caso en particular, atendiendo al tipo de transacción de que se trate, considerando lo que establece el Ccom.

A manera de ejemplo, me parece de importancia comentar que en el caso de ventas al por menor, el Comprobante Fiscal Digital por Internet o Factura Electrónica (CFDI) que ampara la contraprestación prescribe en un plazo de un año contado a partir de la fecha de la venta, o bien a partir de la fecha en la que se hubiera pactado el deber de cumplimiento. Sin embargo, cada entidad tendrá sus particularida-des respecto al tipo de transacciones de que se trate.

Notoria imposibilidad práctica de cobro

Continuando con lo que establece la fracción XV citada anteriormente, se considera que existe “nota-ria imposibilidad práctica de cobro”, entre otros, en los siguientes casos:

Artículo 27. …

…

XV. …

…

a) Tratándose de créditos cuya suerte principal el día de su vencimiento no excedan de treinta mil unidades de inversión, cuando en el plazo de un año contado a partir de que incurra en mora, no se hu-biera logrado su cobro. En este caso, se considera-rán incobrables en el mes en que se cumpla un año de haber incurrido en mora.

Noviembre 2020

48

Cuando se tengan dos o más créditos con una misma persona física o moral de los señalados en el párrafo anterior, se deberá sumar la totalidad de los créditos otorgados para determinar si éstos no exceden del monto a que se refiere dicho párrafo.

Lo dispuesto en el inciso a) de esta fracción será aplicable tratándose de créditos contratados con el público en general, cuya suerte principal al día de su vencimiento se encuentre entre cinco mil pesos y treinta mil unidades de inversión, siempre que el contribuyente de acuerdo con las reglas de carácter general que al respecto emita el Servicio de Admi-nistración Tributaría informe de dichos créditos a las sociedades de información crediticia que obtengan autorización de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público de conformidad con la Ley para Regular las Sociedades de Información Crediticia.

…

Asimismo, es importante destacar que con el ob-jetivo de que proceda la deducción señalada en el inciso a) citado anteriormente, se debe de cumplir con los siguientes requisitos:

• Los deudores de que se trate deben ser contribu-yentes que realicen actividades empresariales.

• El acreedor, es decir, quien realiza la deducción, de-berá de informar por escrito a esos deudores que efectuará la deducción de las cuentas.

Lo anterior, tiene como finalidad que los deudores acumulen a sus demás ingresos el importe de sus deudas no pagadas. De esta manera se cumpliría el principio de la simetría fiscal, debido a que, por parte del acreedor, este realizaría una deducción y, por el lado del deudor, se efectuaría una acumula-ción de ingresos.

• En adición a los requisitos antes citados, quienes apliquen la deducción deberán de informar a más tardar el 15 de febrero de cada año respecto de los créditos incobrables que dedujeron en el año de calendario inmediato anterior.

Debido a que a la fecha no existe alguna forma oficial emitida por la autoridad fiscal para cumplir con el requisito citado en el párrafo anterior, lo que se hace en la práctica es presentar un escrito libre cumpliendo con las formalidades que establece el

artículo 18 del Código Fiscal de la Federación (CFF), presentándolo a través de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria (SAT) en la sec-ción “Mi Portal”, conforme lo establece la Ficha de trámite 54/ISR del anexo 1-A “Trámites fiscales” de la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2020.

Otro de los casos respecto a la mencionada “noto-ria imposibilidad práctica de cobro”, se establece en el inciso b) de la citada fracción XV del artículo 27 de la LISR, como a continuación se señala:

Artículo 27. …

…

XV. …

…

b) Tratándose de créditos cuya suerte principal el día de su vencimiento sea mayor a treinta mil uni-dades de inversión cuando el acreedor haya deman-dado ante la autoridad judicial el pago del crédito o se haya iniciado el procedimiento arbitral convenido para su cobro y además se cumpla con lo previsto en el párrafo final del inciso anterior.

…

De acuerdo con esto, se entiende que para efectuar la deducción de la cuenta incobrable no se requiere la resolución de la demanda.

Sin embargo, en este caso se debe de cumplir con los siguientes requisitos:

• En acreedor deberá de informar por escrito a esos deudores que efectuará la deducción de las cuen-tas.

• El acreedor deberá de informar a más tardar el 15 de febrero de cada año respecto de los créditos incobrables que se dedujeron en el año de calen-dario inmediato anterior.

En este respecto, cabe señalar que el criterio nor-mativo 22/ISR/N publicado en el anexo 7 de la RM para 2020, dado a conocer en el DOF del 9 de enero de 2019, precisa lo siguiente:

22/ISR/N Pérdidas por créditos incobrables. Notoria imposibilidad práctica de cobro.

49

Noviembre 2020

El artículo 27, fracción XV de la Ley del ISR esta-blece como requisito para deducir las pérdidas por créditos incobrables, que estas se consideren rea-lizadas en el mes en el que se consuma el plazo de prescripción que corresponda o antes si fuera no-toria la imposibilidad práctica de cobro.

Para los efectos del mismo artículo, el inciso b) de la fracción citada considera que existe notoria imposibilidad práctica de cobro, entre otros casos, tratándose de créditos cuya suerte principal al día de su vencimiento sea mayor a 30,000 unidades de inversión, cuando el acreedor haya demanda-do ante la autoridad judicial el pago del crédito o se haya iniciado el procedimiento arbitral convenido para su cobro y además se cumpla con lo previsto en el párrafo final del inciso a) de la misma fracción.

El último párrafo del inciso a) de la fracción re-ferida prevé que cuando el deudor del crédito de que se trate sea contribuyente que realiza activida-des empresariales y el acreedor informe por escrito al deudor de que se trate, que efectuará la deduc-ción del crédito incobrable, a fin de que el deudor acumule el ingreso derivado de la deuda no cubier-ta en los términos de la Ley del ISR y que los con-tribuyentes que apliquen lo dispuesto en el párrafo citado, deberán informar a más tardar el 15 de fe-brero de cada año de los créditos incobrables que dedujeron en los términos de ese párrafo en el año calendario inmediato anterior.

En este sentido, la expresión -se cumpla- utilizada en el inciso b), al referirse al párrafo final del inciso a), alude a una obligación.

Por tanto, el deber previsto en el inciso b), solo es aplicable a la segunda parte del párrafo final del inciso a), en cuanto a la obligación del acreedor de informar por escrito al deudor que efectuará la de-ducción de la pérdida por el crédito incobrable, para que este acumule el ingreso derivado de la deuda no cubierta, y la de informar a más tardar el 15 de febrero de cada año, de las pérdidas por créditos in-cobrables que dedujo en el año inmediato anterior.

Un supuesto más de la mencionada “notoria im-posibilidad práctica de cobro”, se establece en el in-ciso c) de la citada fracción XV del artículo 27 de la LISR, como a continuación se señala:

Artículo 27. …

…

XV. …

…

c) Se compruebe que el deudor ha sido declarado en quiebra o concurso. En el primer supuesto, debe de existir sentencia que declare concluida la quiebra por pago concursal o por falta de activos.

…

En el caso de las instituciones de crédito existen regulaciones específicas para la deducibilidad de las cuentas incobrables, como a continuación se señala.

Artículo 27. …

…

XV. …

...es importante que las empresas realicen el análisis de las cuentas por co-brar que tienen actualmente, y evalúen si estas pueden ser deducibles, por conside-rarse incobrables.

Noviembre 2020

50

…

Tratándose de las Instituciones de Crédito, se con-sidera que existe notoria imposibilidad práctica de cobro en la cartera de créditos, cuando dicha cartera sea castigada de conformidad con las disposicio-nes establecidas por la Comisión Nacional Banca-ria y de Valores.

Tratamiento fiscal de los créditos que se deduzcan por incobrables en el ajuste anual por inflación

Cuando se efectúe la deducción de cuentas inco-brables, la cancelación del crédito deberá de con-siderarse en el último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se deduzcan.

Cuentas por cobrar con garantía hipotecaria

En estos casos, la deducción se realiza como a con-tinuación se señala:

• 50% del crédito cuando el acreedor haya deman-dado judicialmente o iniciado el procedimiento ar-bitral convenido.

• Acumulación o deducción de la diferencia al mo-mento de pago del crédito por el deudor.

CONCLUSIONES

Según se comentó en la introducción de este ar-tículo, la deducción de las cuentas incobrables se ha convertido en una de las herramientas más analiza-das, fiscalmente hablando, con el objetivo de optimi-zar la liquidez de las empresas. Sin embargo, para su deducción se debe de considerar que los requisi-tos fiscales sean cumplidos en tiempo y forma con el objetivo de que proceda la misma.

En mi opinión, es importante que las empresas rea-licen el análisis de las cuentas por cobrar que tienen actualmente, y evalúen si estas pueden ser deduci-bles, por considerarse incobrables.

Si bien es cierto que el beneficio de la deducción de las cuentas incobrables se reflejaría en el cálculo anual del ISR, en el caso de que se concluya tem-pranamente que se podría estar en el supuesto de aplicar esta deducción, esta conclusión podría llevar a la aplicación de otra u otras herramientas para la eficiencia de liquidez, como es la autorización de la disminución de pagos provisionales.

En ese sentido, me parece que dadas las circuns-tancias actuales de poco movimiento de flujos de di-nero, la aplicación de estas herramientas podría ser de gran utilidad en muchas industrias. •