Determinazione base imponibile IRES - mgtechnics.it · Il principio della dipendenza rovesciata •Art. 83: “Il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla

LA DETERMINAZIONE DELLA BASE

IMPONIBILE IRESIMPONIBILE IRES

Paolo Fratini

Facoltà di Economia – Università degli Studi di PerugiaCommissione Compliance aziendale CNDCEC

CONTATTITel: 0744/422841E-Mail: [email protected]

Soggetti obbligati ex art. 73 D.P.R. 22/12/1986 n° 917

a) Società per azioni

Società in accomandita per azioni

Società a responsabilità limitata

Società Cooperative

Società di mutua assicurazione

Società europea (ex reg. CE 2157/2001)

Società cooperativa europea (ex reg. 1435/2003)

b) Enti pubblici e privati diversi dalle società ed i trust residenti nel territorio dello Statoaventi ad oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali

c) Enti pubblici o privati diversi dalle società ed i trust residenti nel territorio dello Statoche non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, gliorganismi di investimento collettivo del risparmio residenti nel territorio dello Stato.

Periodo di imposta

• coincide con l’esercizio amministrativo della società o dell’ente determinato dalla legge o dall’atto costitutivo.dall’atto costitutivo.

• In assenza di previsione statutaria o di legge o nel caso il periodo sia pari o superiore a due anni il periodo di imposta coincide con l’anno solare.

Imposta

Base imponibile

* Aliquota d’imposta

= Imposta sul redditoimponibile

*

d’imposta reddito

… Evoluzione…

Aliquota

TempoBase Imponibile

Tempo

Reddito Complessivo

• Art. 81: “Il reddito delle società e degli enti • Art. 81: “Il reddito delle società e degli enti commerciali (lettere a e b art. 73) è determinato con le disposizioni del capo 2 del TUIR.”

Il principio della dipendenza rovesciata

• Art. 83: “Il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico […] le variazioni in aumento o conto economico […] le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione di criteri stabiliti […]”

NB deroga per i soggetti che redigono il bilancio IAS per cui valgono i

criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai suddetti principi statutari

Il riporto delle perdite pregresse (…segue)

Normativa previgente:

la perdita di un periodo d’imposta può esserecomputata in diminuzione del reddito dei periodidi imposta successivi ma non oltre il quinto.Nessun limite per le perdite dei primi tre anni.


• Manovra correttiva estiva 2011 (D.L. 98/2011 convertito in legge 15/07/2011 n° 111): Le perdite fiscali in un determinato esercizio possono essere computate negli esercizi successivi illimitatamente, con un importo annuo pari all’80% del reddito imponibile prodottosi in esercizi successivi illimitatamente, con un importo annuo pari all’80% del reddito imponibile prodottosi in ognuno.

• La ratio della norma, come si legge nella relazione governativa al D.L. 98/11, convertito in legge 15/07/2011, n° 111: “costituiscono misure di sostegno alle imprese che, uscendo da una crisi economico finanziaria senza precedenti, si trovino ad avere ingenti volumi di perdite pregresse che potrebbero non essere utilizzabili nell’arco di un quinquennio.”


• N.B. Con la modifica, si prevede la possibilitàper l’impresa di utilizzare la perdita per unper l’impresa di utilizzare la perdita per unimporto anche inferiore all’80% del reddito delperiodo successivo, in modo tale che dopo lacompensazione residui un reddito imponibile,quindi un’imposta a debito da compensare con icrediti, ritenute ed eccedenze di cui all’art. 80TUIR.

Il riporto delle perdite pregresse

• In contrasto con la ratio della norma:

Nella relazione di accompagnamento al D.L. 98/11 convertito in legge 15/07/2011 n° 111, si legge che convertito in legge 15/07/2011 n° 111, si legge che “in assenza di un regime transitorio, il riporto delle perdite maturate prima dell’entrata in vigore della modifica normativa deve avvenire secondo le disposizioni dell’articolo 84 ante modifica”

La deducibilità degli interessi passivi (… segue)

• La norma stabilisce, che il nuovo limite di deducibilità degli interessi passivi e degli oneri assimilati per i soggetti IRES è, in sintesi, il assimilati per i soggetti IRES è, in sintesi, il seguente:

▫ Gli interessi passivi e gli oneri assimilati, diversi da quelli capitalizzati (e cioè ricompresi nel costo dei beni), sono deducibili in ciascun periodo d’imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati;

▫ L’eccedenza è deducibile nel limite del 30% del risultato operativo lordo della gestione caratteristica


▫ Gli interessi passivi e gli oneri assimilati indeducibile in un determinato periodo d’imposta sono dedotti dal reddito dei successivi periodi d’imposta, se e nei limiti in cui in tali periodi l’importo degli interessi attivi e i in cui in tali periodi l’importo degli interessi attivi e i proventi assimilati di competenza sia inferiore al 30% del risultato operativo lordo di competenza;

▫ La quota del risultato operativo lordo prodotto non utilizzata per la deduzione degli interessi passivi e degli oneri finanziari di competenza, può essere portata ad incremento del risultato operativo lordo dei successivi periodi d’imposta


• Ai fini del calcolo del limite di deducibilità, come specificato all’art. 96 comma 3 del TUIR, rilevano esclusivamente gli interessi passivi e gli interessi esclusivamente gli interessi passivi e gli interessi attivi, nonché gli oneri ed i proventi assimilati, aventi natura finanziaria, derivanti da:

▫ contratti di mutuo;

▫ contratti di leasing;

▫ prestiti obbligazionari o emissione di titoli similari;

▫ ogni altro rapporto avente causa finanziaria.


• Tra gli interessi attivi si intendono compresi anche gli interessi:▫ Virtuali calcolati al tasso ufficiale di riferimento aumentato di un punto, ricollegabili al

ritardato pagamento dei corrispettivi dovuti da parte della Pubblica amministrazione

• Tra gli interessi passivi, sono compresi:▫ Gli sconti passivi su finanziamenti ottenuti da banche;▫ Gli sconti passivi su finanziamenti ottenuti da banche;▫ Le commissioni passive su finanziamenti e per fideiussioni o altre garanzie;▫ Gli interessi dei titoli di debito e gli oneri scaturiti da contratti derivati con finalità di

copertura del rischio legato a oscillazioni del tasso di interesse;▫ La quota di interessi impliciti desunta da contratti di leasing1.

1Sul punto l’Agenzia delle Entrate ha confermato che i soggetti che non adottano i principi contabili internazionali IAS/IFRS possono “continuare a fareriferimento al criterio di individuazione forfetaria degli interessi impliciti dettato, ai fini dell’IRAP” ex D.M. 24/04/1998. [Calcolo degli interessi passiviindeducibili ai fini IRAP:

I canoni di leasing ed il costo d’acquisto, anche nel caso in cui l’utilizzatore non possa detrarre l’IVA del bene devono essere assunti al netto dell’IVA.

L’inclusione dell’eventuale prezzo di riscatto nel calcolo è stata prevista dalla C.M. 12/11/1998 n. 263/E.

La deducibilità degli interessi passivi

• Sono esclusi dall’ambito di applicativo dell’art. 96 in esame gli interessi passivi compresi nel costo dei beni ex art. 110, comma 1, lett. b), TUIR, in base al quale è consentito, quale deroga alla regola generale, quale è consentito, quale deroga alla regola generale, di:▫ Ricomprendere nel costo (di acquisizione o

fabbricazione) dei beni materiali ed immateriali strumentali gli interessi passivi iscritti in bilancio ad aumento del costo per effetto di disposizioni di legge;

▫ Ricomprendere nel costo degli immobili merce gli interessi passivi di finanziamento riferiti alla loro costruzione/ristrutturazione.

Esempio numerico:(…segue)

• Anno 2011:

▫ Interessi passivi = € 30.000,00▫ Interessi passivi = € 30.000,00

▫ Interessi attivi = € 7.000,00

▫ Eccedenza interessi passivi = € 23.000,00

▫ R.O.L. = € 100.000,00

▫ 30% del R.O.L.: € 30.000,00

▫ Interessi deducibili: € 23.000,00

▫ R.O.L. residuo utilizzabile in futuro (senza limiti temporali) = € 7.000,00 ( € 30.000,00 - € 23.000,00)

Esempio numerico:

• Anno 2012:▫ Interessi passivi = € 14.000,00▫ Interessi attivi = € 2.000,00▫ Eccedenza interessi passivi su attivi = € 12.000,00▫ Eccedenza interessi passivi su attivi = € 12.000,00▫ R.O.L. = € 30.000,00▫ 30% del R.O.L. = € 9.000,00▫ Interessi deducibili nell’esercizio = € 9.000,00▫ Possibilità di recupero quota del 30% del R.O.L. non

sfruttata nel 2011: € 7.000,00▫ Ulteriori interessi deducibili = € 3.000,00 (€

12.000,00 - € 9.000,00)▫ Quota del 30% R.O.L. residua utilizzabile in futuro: €

7.000,00 - € 3.000,00 = € 4.000,00

La disciplina delle “Società di

Comodo”

• Impianto normativo L. 23/12/1994 n° 724

• Modifiche D.L. 13/08/2011 n° 138, convertito con modifiche con L. 14/09/2011 n° 148, cd. Manovra di ferragosto

Soggetti interessati:

• Società per azioni;

• Società in accomandita per azioni;• Società in accomandita per azioni;

• Società a responsabilità limitata;

• Società in nome collettivo, società in accomandita semplice ed equiparate;

• Società ed enti non residenti con stabile organizzazione in Italia.

Esclusioni previste dall’art. 30:(…segue)

• Società che, per la particolare attività svolta, sono obbligate a costituirsi sotto forma di società di capitali (es. società finanziarie di cui all’art. 106 del TUB, Caaf, ecc.);TUB, Caaf, ecc.);

• Società che si trovano nel primo periodo d’imposta;• Società che sono quotate nei mercati regolamentati,

comprendendo anche le società quotate nonché le società controllate, anche indirettamente, da società quotate;

• Società esercenti pubblici servizi di trasporto;• Società con numero di soci non inferiore a 50;

Esclusioni previste dall’art. 30:

• Società che, nei due esercizi precedenti, hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle 10 unità;

• Società in stato di fallimento o assoggettate alle procedure di liquidazione giudiziaria, liquidazione procedure di liquidazione giudiziaria, liquidazione coatta amministrativa e concordato preventivo;

• Società che presentano un valore della produzione (aggregato A del Conto Economico) superiore al totale dell’attivo dello Stato Patrimoniale;

• Società partecipate da enti pubblici per almeno il 20% del capitale sociale (per almeno la maggior parte del periodo d’imposta);

• Società congrue coerenti in base agli studi di settore.

Ulteriori esclusioni:• A norma del comma 4 ter dell’art. 30 L. 724/1994 il Direttore dell’Agenzia delle Entrate ha emanato il provvedimento del 14/02/2008 individuando ulteriori esclusioni:

▫ Le società in stato di liquidazione, cui non risulti applicabile la disciplina ▫ Le società in stato di liquidazione, cui non risulti applicabile la disciplina dello scioglimento o trasformazione agevolata, che richiedono la cancellazione dal Registro delle imprese entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva;

▫ Le società sottoposte a sequestro penale o a confisca;▫ Le società che dispongono di immobili concessi in locazione ad enti

pubblici ovvero locati a canone vincolato, limitatamente a tali immobili;▫ Le società che detengono partecipazioni in società considerate non di

comodo;▫ Le società che hanno ottenuto l’accoglimento dell’istanza di

disapplicazione in relazione ad un precedente periodo d’imposta sulla base di circostanze oggettive che non hanno subito modificazioni negli esercizi successivi.

Verifica di operatività

Media dei redditi

<

2% valore azioni, quote obbligazionarie etc.+Media dei redditi

degli ultimi 3 esercizi < +6% valore immobili (immobilizzazioni) e navi, anche in leasing+15% valore altre immobilizzazioni

SOCIETA’ NON OPERATIVA

Reddito imponibile:

• In caso di società non operativa il reddito imponibile è determinato:

1.5% valore azioni, quote obblig., etc.

+

4.75% immobili

+

12% valore altre immobilizzazioni

E l’aliquota:

• Aliquota società non operative:

27.5% + 10.5% = 38%

“non operatività” da perdite

• L’art. 36-undecies, D.L. 138/2011 dispone che la non operatività prevista per i soggetti in perdita triennale si applica anche ai soggetti che, nel triennale si applica anche ai soggetti che, nel medesimo arco temporale (triennio di riferimento), siano per due periodi d’imposta in perdita fiscale ed in uno abbiano dichiarato un reddito inferiore all’ammontare determinato ai sensi dell’art. 30, co. 3, L. 724/1994.

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