Die Gewinnverteilung bei den Personen- und Kapitalgesellschaften Referent: Olav Schriever Rechtsanwalt

Die Gewinnverteilung bei den Personen- und Kapitalgesellschaften

Referent:Olav SchrieverRechtsanwalt

© WZR 02.04.2009 Die Gewinnverteilung bei den Personen- und Kapitalgesellschaften Seite 2

Gliederung

A: Unterschiedliche Aufteilung von Gesellschaftsanteilen, Stimmrechten und Gewinnen

• I. Einführung• II. Möglichkeiten bei den

Personenhandelsgesellschaften • III. Möglichkeiten bei den Kapitalgesellschaften • IV: Noch einmal: „Gründe“ einer abweichenden,

vertraglichen Gestaltung

B: Vorabvergütungen und Tätigkeitsvergütungen


Gliederung

C: Unterscheidung bzw. Grenzziehung zwischen angemessenem Geschäftsführergehalt und verdeckter Gewinnausschüttung (am Beispiel der GmbH)

• I: Steuerliche Behandlung des Geschäftsführergehalts

• II: Steuerliche Behandlung der verdeckten Gewinnausschüttung

• III: Wesentliche Unterschiede der steuerlichen Behandlung

• IV: Wo hört das (angemessene) Geschäftsführergehalt auf und wo fängt die vGA an?

• V: Exkurs: Vorstandsvergütung und Haftung der Aufsichtsratsmitglieder


A. Unterschiedliche Aufteilung von Gesellschaftsanteilen, Stimmrechten und Gewinnen

I: Einführung

Die Stellung als Gesellschafter ist grundsätzlich mit bestimmten (Mitgliedschafts-) Rechten und Pflichten gegenüber der Gesellschaft und den (Mit-) Gesellschaftern verbunden

Zu den (Mitgliedschafts-) Rechten eines Gesellschafters gehören grundsätzlich auch das Stimmrecht und der Gewinnanspruch

Die Aufteilung/Verteilung des Stimmrechts und des Gewinnanspruches muss jedoch nicht immer parallel zu der Anzahl der Geschäftsanteile bzw. zu der Beteiligungsquote verlaufen

Gründe für eine unterschiedliche Aufteilung/Verteilung können u.a. sein:• Abgeltung von Sonderleistungen (statt deren „direkter“ Bezahlung)• Unternehmensnachfolge



II: Möglichkeiten bei den Personenhandelsgesellschaften

1. Gesetzliche Regelungen bei den Personenhandelsgesellschaften

a) Gewinnverteilung oHG:

Von dem Jahresgewinn gebührt nach § 121 Abs. 1 HGB jedem Gesellschafter zunächst ein Anteil von 4 % seines Kapitalanteils. Wenn der Gewinn dafür nicht ausreicht, entsprechend weniger.

Von dem etwaig noch verbleibenden Gewinn erhält der Gesellschafter nach § 121 Abs. 2 HGB weitere 4 % auf seine im Geschäftsjahr gemachte Einlage.

Ein danach immer noch vorhandener Gewinn wird gemäß § 121 Abs. 3 HGB unter den Gesellschaftern nach Köpfen verteilt.





a) Gewinnverteilung KG:

Von dem Jahresgewinn gebührt nach § 168 Abs. 1 i.V.m. § 121 Abs. 1 HGB jedem Gesellschafter zunächst ein Anteil von 4 % seines Kapitalanteils. Wenn der Gewinn dafür nicht ausreicht, entsprechend weniger.

Von dem etwaig noch verbleibenden Gewinn erhält der Gesellschafter nach § 168 Abs. 1 i.V.m. § 121 Abs. 2 HGB weitere 4 % auf seine im Geschäftsjahr gemachte Einlage.

Ein danach immer noch vorhandener Gewinn wird gemäß § 168 Abs. 2 HGB in einem „den Umständen nach angemessenem Verhältnis der Anteile“ verteilt.

• Grds. angemessen ist Gewinnvoraus an pHG als Risikoprämie und Verteilung des Rests unter den Kommanditisten nach Kapitalanteilen





b) Stimmrechte

oHG/KG:

Stimmrechte bei oHG und KG nach Gesetz gleich

Alle Gesellschafter sind zur Stimmabgabe berechtigt

Bei fehlender Regelung im Gesellschaftsvertrag wird gemäß § 119 Abs. 2 HGB nach Köpfen abgestimmt – jeder Gesellschafter hat eine Stimme, bei Mehrheitsentscheidungen zählt die Anzahl der Gesellschafter




2. (Vertragliche) Gestaltungsmöglichkeiten bei den Personenhandelsgesellschaften

a) Gewinnverteilung

oHG/KG:

Gesetzliche Regelungen dispositiv

Wegen der Kompliziertheit und mangelnden Praxisbezugs empfiehlt sich, im Gesellschaftsvertrag Abweichendes zu vereinbaren, wie z.B.:

• Statt der gesetzlichen variablen Kapitalanteile die Einführung fester Kapitalanteile mit dann gesonderter Buchung von Gewinnen, Verlusten und Entnahmen, die die Kapitalanteile dann nicht verändern

• Einführung einer vom Kapitalanteil unabhängigen Gewinnverteilung • Besondere Gewinn- (vor-) rechte einzelner, etc.




2. (Vertragliche) Gestaltungsmöglichkeiten bei den Personenhandelsgesellschaften

b) Stimmrechte

oHG/KG:

Durch Gesellschaftsvertrag oder mit (sonstiger) Zustimmung aller Gesellschafter können abweichende Regelungen vereinbart werden, und zwar z.B.:

• Schaffung von Gesellschaftsanteilen mit Mehrstimmrechten oder Vetorechten• Einführung der Mehrheit nach Kapitalanteilen statt Köpfen• Ausschluss des Stimmrechts für bestimmte Gesellschafter (solange bei der

Beschlussfassung nicht in ihre Rechtsstellung als Gesellschafter eingegriffen wird)




3. Steuerliche Probleme/Konsequenzen der unterschiedlichen Verteilung

a) Gewinnverteilung oHG/KG

Grds. keine (ertrags-) steuerlichen Probleme, jedoch muss Abweichung vor Entstehung des Gewinns vereinbart werden

Bei Familiengesellschaften ist nach Rspr. zu beachten, dass die vereinbarte Gewinnverteilung nicht zu einer durchschnittlichen Rendite von mehr als 15 % des tatsächlichen Werts der Beteiligung führt

Bzgl. ErbSt ist zu beachten, dass (erhöhte) Gewinnbeteiligung der (Arbeits-) Leistung für die Gesellschaft entspricht oder sonst einem Fremdvergleich stand hält, ansonsten unterliegt Übermaß nämlich der ErbSt





b) Stimmrechte oHG/KG

Bei inkongruenter Stimmrechtsverteilung muss die Belassung eines Mindestmaßes der Gesellschafterrechte nach HGB (Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten) beachtet werden, um die steuerliche Anerkennung als Mitunternehmer nicht zu gefährden

Ebenfalls sind etwaige Betriebsaufspaltungen zu beachten

Bzgl. ErbSt grds. keine Probleme



III.Möglichkeiten bei den Kapitalgesellschaften

1. Gesetzliche Regelungen bei den Kapitalgesellschaften

a) Gewinnverteilung

Gewinnverteilung ist ungleich Gewinnverwendung

Gewinnverwendung besagt, welcher Teil des Gewinns in der Gesellschaft belassen wird und was unter den Gesellschaftern verteilt wird. Gewinnverteilung regelt das Verhältnis, wie viel von dem auszuschüttenden Gewinn jeder einzelne Gesellschafter erhält.

GmbH:

Gem. § 29 Abs. 3 S. 1 GmbHG erfolgt die Verteilung des auszuschüttenden Gewinns (Jahresüberschuss) nach dem Verhältnis der Geschäftsanteile





a) Gewinnverteilung

AG:

Gem. § 60 Abs. 1 AktG bestimmen sich die Anteile der Gesellschafter/Aktionäre an dem (auszuschüttenden) Gewinn nach ihren Anteilen am Grundkapital

Bei unterschiedlicher Einlageleistung auch nur eines Aktionärs ist nach § 60 Abs. 2 S. 1 AktG von dem zu verteilenden Gewinn vorweg ein Betrag von 4 % der geleisteten Einlagen (nicht der Aktiennennbeträge) an alle Aktionäre zu verteilen; ein etwaiger Restgewinn wird nach § 60 Abs. 1 AktG verteilt.





b) Stimmrechte

GmbH:

Nach § 47 Abs. 2 GmbHG gewährt jeder Euro eines Geschäftsanteils eine Stimme

Stimmrecht unabhängig davon, ob Einlage bereits (voll) erbracht





b) Stimmrechte

AG:

Grds. gewährt jede Aktie das Stimmrecht (vgl. § 12 Abs. 1 S. 1 AktG)

Bei Nennbetragsaktien Stimmrecht nach Nennbeträgen

Bei Stückaktien Stimmrecht nach Anzahl der (Stück-) Aktien

Stimmrecht besteht erst, wenn Einlage (inkl. Agio) vollständig erbracht

Stimmrechtslose Vorzugsaktien möglich (vgl. § 12 Abs. 1 S. 2 i.V.m. §§ 139 ff. AktG)




2. (Vertragliche) Gestaltungsmöglichkeiten bei den Kapitalgesellschaften

a) Gewinnverteilung

GmbH:

Weitreichende Freiheit zur Gestaltung des Gesellschaftsvertrages (sogar durch Öffnungsklausel jährlich abweichende/wechselnde Gewinnverteilung möglich)

Einführung gesellschaftsvertraglicher Abweichung in Gründungsvertrag (Zustimmung aller) oder durch nachträgliche Vertragsänderung (bei Einführung nachteiliger Regelungen grds. nur mit Zustimmung der betroffenen Gesellschafter, ansonsten vertragsändernde Mehrheit)





a) Gewinnverteilung

GmbH:

Neben Gesellschaftsvertrag auch einvernehmliche Regelungen unter den Gesellschaftern möglich

Mögliche Abweichungen von der gesetzlichen Regelung:• Besondere Gewinn- (vor-) rechte für Altgesellschafter • Vorausgewinn vor den übrigen Gesellschaftern• Höherer Gewinnanteil als Gesellschaftsanteil• (teilweiser) Ausschluss vom Gewinn





a) Gewinnverteilung

AG:

Satzungsstrenge der AG beachten (vgl. § 23 Abs. 5 AktG) - keine allgemeine Öffnungsklausel möglich

Einführung satzungsmäßiger Abweichung in Gründungssatzung (Zustimmung aller) oder durch nachträgliche Satzungsänderung (bei Einführung nachteiliger Regelungen grds. nur mit Zustimmung der betroffenen Aktionäre, ansonsten satzungsändernde Mehrheit)





a) Gewinnverteilung

AG:

§ 60 Abs. 3 AktG gewährt solch eine satzungsmäßige Abweichung • Einführung (stimmrechtsloser) Vorzugsaktien• (teilweiser/vollständiger) Ausschluss für bestimmte Aktien (-gattungen)• Verteilung im Verhältnis der Inanspruchnahme von Leistungen oder Lieferung von

Waren (Nebenleistungs- AG, vgl. § 55 AktG)• Ausschluss derjeniger Aktionäre, die Einlage nicht voll geleistet haben





b) Stimmrechte

GmbH:

Wie generell bei GmbH üblich, auch hier große Vielfalt von abweichenden gesellschaftsvertraglichen Gestaltungen möglich

Entweder schon in Gründungsgesellschaftsvertrag oder durch nachträgliche Vertragsänderung (dafür nicht nur vertragsändernde ¾ Mehrheit sondern auch Zustimmung der Betroffenen)





b) Stimmrechte

GmbH:

Mögliche Abweichungen von der gesetzlichen Regelung:• Unabhängigkeit der Stimmkraft (Anzahl der Stimmen) vom (nominalen) Geschäftsanteil

(erhöhtes Stimmrecht)• Stimmrechtslose Anteile• Begrenzung der Stimmen auf eine Höchstzahl – auch wenn der Gesellschafter mehr

Geschäftsanteile hält• Abhängigkeit des Stimmrechts von der vorherigen (vollständigen) Einlageleistung• Stimmrecht nach der Anzahl der Köpfe (entspr. der gesetzlichen Regelung bei den

Personenhandelsgesellschaften)• Zustimmungs- und Einspruchsrechte einzelner Gesellschafter





b) Stimmrechte

AG:

Satzungsstrenge der AG (vgl. oben)

Gem. § 12 Abs. 2 AktG sind Mehrstimmrechte ausdrücklich ausgeschlossen• Einführung von stimmrechtslosen Vorzugsaktien (vgl. § 12 Abs. 1 S. 2 i.V.m. §§ 139 f.

AktG)• Satzungsregelung, dass Stimmrecht schon dann besteht, wenn nur Mindesteinlage erbracht• Satzungsregelung, dass die Teilnahme an HV und die Ausübung des Stimmrechts auf HV

von vorheriger Anmeldung abhängt (vgl. § 123 Abs. 2 S. 1 AktG)• Auf Aktionärsebene können Stimmbindungsverträge (Poolverträge) vereinbart werden





a) Gewinnverteilung GmbH/AG

Rechtsprechung vs. Finanzverwaltung

BFH, Urt. v. 19.08.1999, I R 77/96 (steuerliche Anerkennung der inkongruenten Gewinnverteilung)

Nichtanwendungserlass des BMF, Schreiben v. 07.12.2000, IV A 2 – S 28100 -4/00 (zusätzliche Beiträge zum Gesellschaftszweck erforderlich)

BFH, Urt. v. 28.06.2006, I R 97/05; FG Hessen, Urt. v. 25.02.2008, 9 K 577/03; FG Baden-Württemberg, Urt. v. 07.05.2008, 13 K 146/04

RF der Rspr: Gesellschafter müssen den Gewinn versteuern, den sie tatsächlich erhalten

RF der Verwaltung: Gesellschafter müssen den Gewinn versteuern, den sie bei Ausschüttung im Verhältnis ihrer Beteiligung am Nennkapital erhalten hätten





a) Gewinnverteilung GmbH/AG

Möglichkeiten, auch der Finanzverwaltung gerecht zu werden:• Einführung von Vorzugsanteilen • Einführung von Tracking Stocks (Geschäftsanteile, deren Gewinnanspruch am

Erfolg eines bestimmten Unternehmensbereichs geknüpft ist und nicht am Erfolg des gesamten Unternehmens)

• Vereinbarung einer individuellen Gewinnverwendung (Bildung von individuellen Kapitalkonten und Rücklagen – der Gewinn wird (im Verhältnis der Anteile) individuell für jeden einzelnen Gesellschafter thesauriert oder ausgeschüttet)

Ev. fällt ErbSt an, z.B. wenn inkongruente Gewinnverteilung beschlossen wird, nachdem über die Gewinnverwendung entschieden wurde





b) Stimmrecht GmbH/AG

Ertragssteuerliche Konsequenzen bei (steuerlichen) Anknüpfungen an die Mehrheit der Stimmrechte (so unterliegt z.B. der beherrschende Gesellschafter bei der vGA strengeren Anforderungen)

Auch hier sind etwaige Betriebsaufspaltungen zu beachten

Etwaige Erhöhungen der ErbSt durch inkongruente Stimmrechtsverteilung beachten – ev. „besondere Umstände“ nach BewG, die zu einem höheren Wert der Anteile führen (z.B. bei einem beherrschenden Gesellschafter) (Fremdvergleich)



IV: Noch einmal: „Gründe“ einer abweichenden, vertraglichen Gestaltung

Unternehmensnachfolge

Eintritt neuer Gesellschafter („Probezeit“)

Familienunternehmen (verschiedene Familienstämme)

Abgeltung von Sonderleistungen (anstatt deren „direkter“ Bezahlung)

Sonstige persönliche Wünsche/Beweggründe


B. Vorabvergütungen und Tätigkeitsvergütungen

Unterschiedliche Gewinnverteilung bei Personengesellschaften (auch) durch Tätigkeitsvergütungen bzw. Vorabvergütungen im Allgemeinen

Bsp.:• oHG A mit Gesellschaftern B und C, die jeweils 50 % halten. B ist Geschäftsführer

und C (reiner) Geldgeber. A hat einen Gewinn von 100 TEUR. Grds. würden B und C je 50 TEUR Gewinn steuerlich zugesprochen.

Wenn nun B für Geschäftsführertätigkeit eine Vergütung von 60 TEUR gezahlt wird, bleiben nur 40 TEUR für die Gewinnverteilung übrig. B hätte danach 80 TEUR zu versteuern und C 20 TEUR. Insgesamt bleibt es bei der Versteuerung von 100 TEUR.

• Gleiches gilt, wenn einer der Gesellschafter der Gesellschaft ein Grundstück vermietet. Auch hier würde der Mietzins „vorab“ abgezogen werden.


C. Unterscheidung bzw. Grenzziehung zwischen angemessenem Geschäftsführergehalt und

verdeckter Gewinnausschüttung

I. Steuerliche Behandlung des Geschäftsführergehalts

Auf Gesellschaftsebene:

Gesellschafter- Geschäftsführergehalt mindert Körperschafts- und Gewerbesteuerbelastung

Gehaltsauszahlung selbst unterliegt nicht der Besteuerung und fließt daher dem Gesellschafter-Geschäftsführer in voller Höhe zu

Auf (Gesellschafter-) Geschäftsführerebene:

Versteuerung nach persönlichem Einkommensteuersatz




II. Steuerliche Behandlung der verdeckten Gewinnausschüttung

VGA ist eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die sich auf die Höhe des Gewinns auswirkt und außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung erfolgt

Gleiche steuerlich Behandlung wie „offene“ Gewinnausschüttung

Bzgl. des angemessenen Teilbetrags liegt keine vGA vor – Behandlung wie „normales“ Gesellschafter-Geschäftsführergehalt




II. Steuerliche Behandlung der verdeckten Gewinnausschüttung

Auf Gesellschaftsebene:

Gesellschafter- Geschäftsführer- „Gehalt“ mindert Körperschafts- und Gewerbesteuerbelastung nicht (mindert das Einkommen nicht, vgl. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG), d.h. Höhe der KöSt und GewSt bemisst sich nach dem um das ausgezahlte „Gehalt“ erhöhten Betrag/Gewinn

Auf (Gesellschafter-) Geschäftsführerebene:

Erhaltene Gelder („Gehalt“) sind steuerpflichtige Kapital- bzw. Beteiligungserträge

Abgeltungssteuerpflichtig wie offene Gewinnausschüttung




III. Wesentliche Unterschiede der steuerlichen Behandlung

(angemessenes) Geschäftsführergehalt mindert im Gegensatz zur vGA die KöSt und GewSt bei Gesellschaft (grds. große Ersparnis)

(angemessenes) Geschäftsführergehalt unterliegt beim Geschäftsführer als „Einkommen“ dem persönlichen Steuersatz und vGA als „Ertrag“ der Abgeltungssteuer (Unterschied je nach persönlichem ESt- Satz)




IV. Wo hört das (angemessene) Geschäftsführergehalt auf und wo fängt die vGA an?

Fremdvergleichsgrundsatz

Beurteilungskriterien für die Angemessenheit:• Verhältnis des Gehalts zum Gewinn • Art und Höhe des Gehalts im selben oder vergleichbaren Betrieben • Art und Umfang der Tätigkeit des Gesellschafter- Geschäftsführers • Zukünftige Ertragsaussichten der Gesellschaft

Sonstige Beispiele für vGA:• Verbilligte Lieferungen oder Leistungen an Gesellschafter bzw. überteuerte Lieferungen oder

Leistungen an die Gesellschaft• Grds. auch Überstundenzuschläge an Gesellschafter-Geschäftsführer für Arbeit an Sonn- und

Feiertagen bzw. nachts




V. Exkurs: Vorstandsvergütung und Haftung der Aufsichtsratsmitglieder

Unzulässigkeit (nachträglicher) kompensationsloser Anerkennungs-prämien für Vorstände

(BGH, Urt. v. 21.12.2005, Az. 3 StR 470/04 – „Mannesmann“)

Rechtsfolge ist eine Haftung der Aufsichtsratsmitglieder

Aktuelles Gesetzesvorhaben der Bundesregierung zum Recht der Vorstandsgehälter

U.a. sind folgende neue Regelungen geplant/angedacht:• Vorstandsvergütung muss in angemessenem Verhältnis zu seiner Leistung und der

branchen-/landesüblichen Vergütung stehen• Aktienoptionen sollen künftig erst vier Jahre nach deren Einräumung ausgeübt werden

können

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