UNIVERSITATEA DIN ORADEA FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE DOMENIUL / PROGRAMUL DE STUDIU: FINANE / FINANE - BNCI FORMA DE NVMNT ZI

DUBLA IMPUNERE FISCL INTERNAIONAL

COORDONATOR TIINIFIC Prof. Univ. Dr. IOAN DAN MORAR STUDENT: BARA CORNELIA-CLAUDIA

ORADEA 2010

Cuprins Introducere .4 Capitolul I Dubla impunere fiscal internaional ... 6 1.1.Coninutul dublei impuneri internaionale ... 6 1.2.Metode pentru evitarea dublei impuneri internaionale utilizate n practica financiar . 26 Capitolul II Evitarea dublei impuneri fiscale internaionale .. 31 2.1. Convenia Model pentru evitarea dublei impuneri elaborat de Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic .... 31 2.2. Impunerea veniturilor ............. 47 2.2.1. Impunerea veniturilor realizate de persoane fizice . 47 2.2.2. Impunerea veniturilor realizate de persoane juridice ..... 60 Capitolul III Viitorul politicii fiscale ... 66 3.1. Bazele legale ale politicii fiscale europene ...... 66 3.2. Impactul politicii fiscale asupra altor politici europene ... 69 Concluzii .. 71 Bibliografie .. 74

4 3

Introducere

Ca urmare a evoluiei relaiilor economice internaionale, n urma mondializrii economiei i a raporturilor de interdependen n care este implicat economia romneasc, evitarea dublei impuneri internaionale a devenit o necesitate, influennd competitivitatea pe plan extern a mrfurilor i exportului. Dubla impunere juridic internaional poate aprea numai n cazul impozitelor directe, respectiv al impozitelor pe venit i al celor pe avere. n cazul impozitelor indirecte nu se pune problema dublei impuneri juridice internaionale, deoarece cetenii unui stat, atunci cnd se afl pe teritoriul altui stat, suport, n calitate de cumprtori, aceleai impozite cuprinse n preurile mrfurilor cumprate sau n tarifele serviciilor ca i cetenii statului respectiv. Pentru mrfurile sau serviciile cumprate de cetenii unui stat din alt ar, ei nu mai pltesc n ara lor impozite indirecte similare cu cele incluse n preul de cumprare al mrfurilor sau serviciilor respective. Apariia dublei impuneri juridice internaionale trebuie privit n strns legtur cu particularitile politicii fiscale i ale sistemelor de impozite ntlnite ntr-o ar sau alta. De asemenea, pot conduce la apariia dublei impuneri i interesele unor state de a utiliza impozitele pentru stimularea activitilor productoare de venituri impozabile sau, dimpotriv, pentru frnarea acestora. n vederea evitrii dublei impuneri, ara noastr utilizeaz att normele de drept intern, ct i conveniile de evitare a dublei impuneri ncheiate cu statele partenere. Referitor la normele de drept intern, se observ o permanent preocupare a autoritii legislative i a celei executive de a armoniza i a actualiza legislaia intern n concordan cu realitile economice internaionale. Necesitatea ncheierii unor convenii bilaterale de evitare a dublei impuneri este dat de faptul c reglementrile fiscale naionale sunt diferite de la un stat la altul i de faptul c msurile fiscale unilaterale nu au corespondent n legislaia fiscal a statelor cu care Romnia ntreine relaii economice. implicit eficiena

5 3

Astfel, se realizeaz o trimitere la conveniile de evitare a dublei impuneri ncheiate de Romnia cu alte state, iar aceasta nu nseamn c legislaia fiscal intern este nlocuit cu prevederile conveniilor fiscale, deoarece ele nu stabilesc impozite i taxe, ci reglementeaz partajarea, n anumite proporii, a dreptului de impunere ntre statul de reziden i cel de surs.

6 3

Capitolul I Dubla impunere fiscal internaional 1.1. Coninutul dublei impuneri internaionaleDubla impunere fiscal internaional reprezint supunerea la impozit a aceleiai materii impozabile i pentru aceeai perioad de timp, de ctre dou autoriti fiscale din ri diferite. Dubla impunere poate aprea n cazul realizrii de ctre rezidenii unui stat a unor venituri pe teritoriul altui stat. n cadrul unui stat poate aprea o dubl impunere economic prin supunerea aceluiai venit sau aceleiai averi la mai multe impozite, fiind impuse dou persoane diferite pentru acelai venit sau capital, fapt care exprim gradul fiscalitii n ara respectiv. n relaiile dintre state, intereseaz nu dubla impunere economic, ci dubla impunere juridic. n practica fiscal internaional, pot fi ntlnite mai multe criterii care stau la baza impunerii veniturilor sau a averii: criteriul rezidentei (domiciliul fiscal); criteriul naionalitii; criteriul originii veniturilor. Potrivit criteriului rezidenei, impunerea veniturilor se efectueaz de autoritatea fiscal din ara creia aparine rezidentul, indiferent dac veniturile ori averea, care fac obiectul impunerii, sunt obinute, respectiv se afl pe teritoriul acelui stat sau n afara acestuia. Conform criteriului naionalitii, un stat impune rezidenii si, care realizeaz venituri sau posed avere din (n) statul respectiv, indiferent dac ei locuiesc sau nu n ara lor. n cazul criteriului originii veniturilor, impunerea se efectueaz de ctre organele fiscale din ara pe al crei teritoriu s-au realizat veniturile sau se afl averea, fcndu-se abstracie de reziden sau de naionalitatea beneficiarilor de venituri. Consecinele negative pe care le are dubla impunere asupra dezvoltrii economice i financiare dintre diferite ri au fcut necesar gsirea unor soluii pentru nlturarea ei. Practic, dubla impunere poate fi evitat fie pe baza unor msuri

legislative unilaterale, fie prin ncheierea unor acorduri bilaterale sau multilaterale ntre diferite state. n ceea ce privete aezarea impozitelor, taxelor i altor venituri publice prin care se ncearc evitarea dublei impuneri, n legislaia fiscal din ara noastr se aplic principiul teritorialitii, conform cruia impozitele i taxele se aplic asupra veniturilor obinute i bunurilor dobndite pe teritoriul statului romn, indiferent dac beneficiarul lor este cetean romn sau strin. n acest sens, menionez prevederile art.2 din Ordonana Guvernului nr.73/1999 privind impozitul pe venit, n care se precizeaz: Este subiect al impozitului pe venit, n condiiile prezentei ordonane, persoana fizic rezident, denumit n continuare: a) persoana fizic romn cu domiciliul n Romnia, pentru veniturile obinute att din Romnia, ct i din strintate; b) persoana fizic romn fr domiciliu n Romnia, pentru veniturile obinute din Romnia, prin intermediul unei baze fixe situate pe teritoriul Romniei sau ntr-o perioad ce depete n total 183 de zile n orice perioad de 12 luni, ncepnd sau sfrind n anul calendaristic vizat; c) persoana fizic strin, pentru veniturile obinute din Romnia, prin intermediul unei baze fixe situate pe teritoriul Romniei sau ntr-o perioad ce depete n total 183 de zile n orice perioad de 12 luni, ncepnd sau sfrind n anul calendaristic vizat. Sunt, de asemenea, contribuabili, n conformitate cu prevederile prezentei ordonane, persoanele juridice romne fr domiciliu n Romnia, precum i persoanele fizice strine, care realizeaz venituri n Romnia n alte condiii dect cele menionate la alin.(1) litera b) i c), potrivit conveniilor de evitare a dublei impuneri. n acelai sens, sunt i prevederile art.1 din Ordonana Guvernului nr.70/1994 privind impozitul pe profit, cu modificrile ulterioare, n care se menioneaz: Sunt obligai la plata impozitului pe profit, n condiiile prezentei ordonane, i denumii n continuare contribuabili: a) persoanele juridice romne, pentru profitul impozabil obinut din orice surs, att din Romnia, ct i din strintate; b) persoanele juridice strine care desfoar activiti printr-un sediu permanent n Romnia, pentru profitul impozabil aferent acelui sediu permanent;4

c) persoanele juridice i fizice strine care desfoar activiti n Romnia ca partener ntr-o asociere ce nu d natere unei persoane juridice, pentru toate veniturile rezultate din activitatea desfurat n Romnia; d) asocierile dintre persoanele fizice romne i persoanele juridice romne care nu dau natere unei persoane juridice, pentru veniturile realizate att n Romnia, ct i n strintate. n acest caz, impozitul datorat se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridic. e) instituiile publice, pentru veniturile extrabugetare din activiti economice desfurate n condiiile legii. La fel, n art.1 alin.(1) din Ordonana Guvernului nr. 83/2008 privind impunerea unor venituri realizate din Romnia de persoane fizice i juridice nerezidente, se menioneaz: Veniturile realizate de orice persoan fizic sau persoan juridic nerezident din activiti desfurate pe teritoriul Romniei sau din operaiuni efectuate cu persoane juridice romne ori cu alte entiti autorizate s funcioneze pe teritoriul Romniei, precum i cu persoane fizice romne autorizate s desfoare, pe cont propriu, activiti productoare de venit, sau supuse impozitului stabilit prin prezenta ordonan, indiferent dac sumele sunt ncasate n Romnia sau n strintate. Ca o excepie de la principiul teritorialitii, n legislaia fiscal romn sunt prevzute anumite scutiri pentru unele venituri realizate de cetenii strini din Romnia. Astfel, la art.6 din Ordonana Guvernului nr.73/1999 privind impozitul pe venit, se precizeaz: sunt venituri scutite de impozit pe venit, urmtoarele: a) veniturile membrilor misiunilor diplomatice i a posturilor consulare, cu condiia reciprocitii, n virtutea regulilor generale ale dreptului internaional i a prevederilor unor acorduri speciale la care Romnia este parte, precum i veniturile nete n valut acordate personalului trimis n misiune permanent n strintate potrivit legii; b) veniturile persoanelor fizice strine care desfoar n Romnia activiti de consultan n cadrul unor acorduri de finanare gratuit ncheiate de Guvernul Romniei cu alte guverne sau organizaii internaionale guvernamentale ori neguvernamentale; c) veniturile obinute de corespondenii de pres strini, cu condiia reciprocitii;5

d) premiile i orice alte avantaje n bani i/sau n natur, obinute de elevi i studeni la concursurile interne i internaionale. n logistica fiscal menionat mai sus, evitarea dublei impuneri se realizeaz practic prin aplicarea creditului fiscal, deducndu-se din impozitul datorat n Romnia impozitul pltit n strintate, pe baza documentelor care atest plata, eliberate de autoritile fiscale ale statului n care s-a realizat venitul. Creditul fiscal extern se acord dac sunt ndeplinite, cumulativ, urmtoarele condiii: impozitul aferent venitului realizat n strintate a fost pltit direct sau prin reinere la surs, lucru dovedit cu documente care atest plata, eliberate de autoritile fiscale ale statului n care s-a realizat venitul; impozitul datorat i pltit n strintate este de aceeai natur cu impozitul pe venit. Calcularea creditului fiscal extern se face de ctre organul fiscal n raza teritorial unde i are domiciliul contribuabilul. Limita maxim care poate fi dedus din impozitul pe venitul global datorat n Romnia se calculeaz astfel: Creditul fiscal extern = (venit din surs din strintate / venit anual mondial global) impozitul pe venitul anual global. O alt msur legislativ unilateral prin care se realizeaz evitarea dublei impuneri internaionale, o constituie trimiterea, prin normele de drept intern, la conveniile de evitare a dublei impuneri ncheiate de Romnia cu alte state. Altfel, la art.49 din Ordonana Guvernului nr.73/1999 privind impozitul pe venit, se precizeaz c reglementrile conveniilor de evitare a dublei impuneri prevaleaz fa de prevederile prezentei ordonane. Evitarea dublei impuneri prin msuri legislative unilaterale este mai dificil de realizat, deoarece fiecare stat este interesat s realizeze venituri fiscale ct mai mari. De aceea, evitarea dublei impuneri pe baza unor convenii bi- sau multilaterale ntre state, rezolva n mai bune condiii problemele complexe care apar n acest domeniu. Primul model de convenie bilateral a fost elaborat n 1928. Ulterior, n 1943 i 1946 au fost stabilite noi modele de convenii pentru evitarea dublei impuneri. Actualele convenii au la baz modelele date publicitii n anii 1963, 1977 i 1994 de ctre Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economica (O.C.D.E.) i Conveniile Model elaborate de O.N.U. n 1981. n anul 1992, O.C.D.E. a dat6

publicitii Tratatul Model de Eliminare a Dublei Impuneri, n urma revizuirii Proiectului de Convenie tinznd la evitarea dublei impuneri pe venit i pe avere din anul 1963 ce fusese republicat n anul 1977. Situaia conveniilor pentru evitare a dublei impuneri ncheiate de Romnia cu alte state se prezint astfel: Tabelul nr. 1: Decretul sau Legea Nr. crt. 0 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. ara de ratificare a Conveniei 2 Legea nr. 59/1994 Legea nr. 86/1994 Legea nr. 25/1995 Legea nr. 121/1997 Dec. nr. 254/1978 Dec. nr. 221/1987 Legea nr. 102/1998 Legea nr. 126/1996 Dec. nr. 82/1977 Legea nr. 5/1995 Dec. nr. 418/1979 Legea nr. 37/1994 Monitorul (Buletinul) Oficial n care este publicat Convenia 3 M. Of. nr. 199/1994 M. Of. nr. 302/1994 M. Of. nr. 69/1995 M. Of. nr. 156/1997 B. Of. nr. 64/1987 M. Of. nr. 37/1987 M. Of. nr. 200/1998 M. Of. nr. 262/1996 B. Of. nr. 35/1977 M. Of. nr. 7/1995 B. Of. nr. 97/1979 M. Of. nr. 157/19947

Data intrrii in vigoare 4 29.10.1995 20.10.1995 11.07.1996 24.08.1997 10.01.1979 21.08.1988 15.07.1998 17.10.1998 06.02.1979 12.09.1995 29.12.1980 10.08.1994

Data de la care se aplic Convenia 5 01.01.1996 01.01.1996 01.01.1997 01.01.1998 01.01.1978 01.01.1989 01.01.1999 01.01.1999 01.01.1979 01.01.1996 01.01.1978 01.01.1995

1 Africa de Sud Albania Algeria Armenia Austria Bangladesh Belarus Belgia Bosnia Heregovina Bulgaria Canada Cehia

13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23. 24. 25. 26. 27. 28. 29. 30. 31. 32.

China Cipru Coreea de Sud R.P.D. Coreean Croaia Danemarca Ecuador Egipt Elveia Emiratele Arabe Filipine Finlanda Frana Georgia Germania Grecia India Indonezia Iordania Irlanda

Legea nr. 5/1992 Dec. nr. 261/1982 Legea nr. 18/1994 Legea nr. 127/1996 Legea nr. 389/1977 Dec. nr. 389/1977 Legea nr. 111/1992 Dec. nr. 316/1980 Legea nr. 60/1994 Legea nr. 74/1993 Legea nr. 23/1995 Legea nr. 201/1999 Dec. nr. 240/1974 Legea nr. 45/1999 Dec. nr. 625/1973 Legea nr. 25/1992 Dec. nr. 221/1987 Legea nr. 50/1998 Dec. nr. 215/1984 Legea nr. 208/2000

M. Of. nr. 10/1992 B. Of. nr. 66/1982 M. Of. nr. 96/1994 M. Of. nr. 301/2000 M. Of. nr. 271/1996 B. Of. nr. 118/1977 M. Of. nr. 249/1992 B. Of. nr. 84/1980 M. Of. nr. 200/1994 M. Of. nr. 262/1993 M. Of. nr. 64/1995 M. Of. nr. 642/1999 M. Of. nr. 171/1974 M. Of. nr. 132/1999 B. Of. nr. 197/1973 M. Of. nr. 46/1992 M. Of. nr. 37/1987 M. Of. nr. 104/1998 B. Of. nr. 51/1984 M. Of. nr. 626/20008

05.03.1992 08.11.1982 06.10.1994 25.08.2000 28.11.1996 28.12.1977 22.01.1996 05.01.1981 27.12.1994 23.01.1996 27.11.1997 04.02.2000 27.09.1975 15.05.1999 01.11.1975 07.04.1995 14.11.1987 13.01.1999 02.08.1984 29.12.2000

01.01.1993 01.01.1983 01.01.1995 01.01.2001 01.01.1997 01.01.1974 01.01.1997 01.01.1982 01.01.1994 01.01.1997 01.01.1998 01.01.2001 01.01.1975 01/01/2000 01.01.1972 01.01.1996 01.01.1988 01.01.2000 01.01.1985 01.01.2001

33. 34. 35. 36. 37. 38. 39. 40. 41. 42. 43. 44. 45. 46. 47. 48. 49. 50. 51. 52.

Israel Italia R.F. Iugoslavia R.S.F. Iugoslavia Japonia Kazahstan Kuweit Liban Luxemburg Macedonia Malayezia Malta Marea Britanie Maroc Moldova Namibia Nigeria Norvegia Olanda Pakistan

Legea nr. 39/1998 Dec. nr. 82/1977 Legea nr. 122/1997 Dec. nr. 331/1986 Dec. nr. 213/1976 Legea nr. 11/2000 Legea nr. 5/1993 Legea nr. 10/1996 Legea nr. 85/1994 Dec. nr. 82/1977 Dec. nr. 482/1983 Legea nr. 61/1996 Dec. nr. 26/1976 Dec. nr. 404/1982 Legea nr. 60/1995 Legea nr. 61/1999 Legea nr. 10/1993 Dec. nr. 67/1981 Legea nr. 85/1999 Dec. nr. 418/1979

M. Of. nr. 86/1998 B. Of. nr. 35/1977 M. Of. nr. 155/1997 B. Of. nr. 61/1986 B. Of. nr. 69/1976 M. Of. nr. 109/2000 M. Of. nr. 57/1993 M. Of. nr. 62/1996 M. Of. nr. 299/1994 B. Of. nr. 35/1977 B. Of. nr. 106/1983 M. Of. nr. 144/1996 B. Of. nr. 13/1976 B. Of. nr. 99/1982 M. Of. nr. 127/1995 M. Of. nr. 188/1999 M. Of. nr. 58/1993 B. Of. nr. 19/1981 M. Of. nr. 251/1999 B. Of. nr. 97/19799

21.06.1998 06.02.1979 01.01.1998 21.10.1988 09.04.1978 21.04.2000 05.10.1994 06.04.1997 08.12.1995 06.02.1979 07.04.1984 16.08.1996 22.11.1976 30.08.1987 10.04.1996 05.08.1999 18.04.1993 27.09.1981 29.07.1999 20.03.1980

01.01.1999 01.01.1979 01.01.1998 01.01.1989 01.01.1978 01.01.2001 01.01.1992 01.01.1998 01.01.1996 01.01.1979 01.01.1985 01.01.1997 01.04.1976 01.01.1987 01.01.1997 01.01.2000 01.01.1994 01.01.1982 01.01.2000 01.01.1980

53. 54. 55. 56. 57. 58. 59. 60. 61. 62. 63. 64. 65. 66. 67. 68. 69. 70.

Polonia Portugalia Federaia Rusa Siria Slovacia Slovenia Spania Sri Lanka S.U.A. Suedia Thailanda Tunisia Turcia Ucraina Ungaria Uzbekistan Vietnam Zambia

Legea nr. 6/1995 Legea nr. 63/1999 Legea nr. 38/1994 Dec. nr. 40/1988 Legea nr. 96/1994 Dec. nr. 82/1977 Dec. nr. 418/1979 Dec. nr. 149/1985 Dec. nr. 238/1974 Dec. nr. 432/1978 Legea nr. 3/1997 Dec. nr. 326/1987 Dec. nr. 331/1986 Legea nr. 128/1996 Legea nr. 91/1994 Legea nr. 26/1997 Legea nr. 6/1996 Dec. nr. 215/1984

M. Of. nr. 7/1995 M. Of. nr. 194/1999 M. Of. nr. 158/1994 B. Of. nr. 9/1988 M. Of. nr. 315/1994 B. Of. nr. 35/1977 B. Of. nr. 97/1979 B. Of. nr. 27/1985 B. Of. nr. 168/1974 B. Of. nr. 104/1978 M. Of. nr. 18/1997 M. Of. nr. 60/1987 B. Of. nr. 61/1986 M. Of. nr. 272/1996 M. Of. nr. 306/1994 M. Of. nr. 46/1997 M. Of. nr. 56/1996 B. Of. nr. 51/1984

15.09.1995 14.07.1999 11.08.1995 07.11.1991 29.12.1995 06.02.1979 28.06.1980 28.02.1986 26.02.1976 08.12.1978 03.04.1997 19.01.1989 15.09.1988 17.11.1997 14.12.1995 17.10.1997 24.04.1996 29.10.1992

01.01.1998 01.01.2000 01.01.1996 01.01.1992 01.01.1996 01.01.1979 01.01.1980 01.01.1986 01.01.1974 01.01.1978 01.01.1998 01.01.1990 01.01.1989 01.01.1998 01.01.1996 01.01.1998 01.01.1997 01.01.1993

Conveniile de evitare a dublei impuneri au urmtoarele scopuri: - de a promova, prin eliminarea internaional a dublei impuneri, schimbul de bunuri i servicii, precum i circulaia capitalului i a persoanelor;10

- de a elimina evitarea impunerii i evaziunea fiscal; - de a repartiza drepturile fiscale ntre Statele Contractante; - de a preveni discriminarea fiscal. Convenia pentru evitarea dublei impuneri se aplic impozitelor pe venit i pe avere, instituite de fiecare din statele contractante, de subdiviziunile lor politice i de unitile administrativ-teritoriale (state membre ale federaiei, departamente, cantoane, provincii, regiuni, judee, municipii, orae, comune). Sub incidena conveniei intr persoanele care sunt rezidente ale unui stat contractant sau ale fiecruia dintre cele dou state, fiind vorba att de persoane fizice, ct i de persoane juridice (societi de persoane i de capital, fundaii etc.). n legtur cu domiciliul fiscal al unei persoane fizice care are reziden n cele dou state contractante, persoana respectiv se consider rezident a statului n care are o locuin permanent, indiferent de forma acesteia (cas, apartament etc., proprietate personala sau cu chirie). Condiia este ca locuina respectiv s fie utilizat cea mai mare parte a anului. Dac persoana n cauz are cte o locuin permanent n fiecare din cele dou state semnatare ale conveniei, atunci ea se consider reziden a statului cu care are cele mai strnse legturi personale i economice. Acest stat se determin inndu-se cont de relaiile familiale i de cele sociale ale persoanei respective, ocupaia, activitatea politic i cultural, locul unde i administreaz bunurile etc. n cazul n care persoana respectiv nu are o locuin permanent n nici unul din cele dou state, atunci se consider c ea este rezident a statului n care locuiete n mod obinuit. n eventualitatea c aceast persoan locuiete n mod obinuit n ambele state sau dac nu locuiete n mod obinuit n nici unul dintre ele, atunci se consider rezident a statului al crei cetean este. Presupunnd c o persoan are cetenia ambelor state sau a nici unuia, atunci domiciliul fiscal se stabilete prin nelegere ntre prile (statele) interesate. La o persoan juridic, problema rezidenei se rezolv n funcie de locul unde se afl sediul conducerii sale efective. Prin sediu permanent, n spiritul conveniei, se nelege o instalaie fix de lucru (de afaceri), prin care o ntreprindere realizeaz n total sau n parte activitatea sa. Concret, se consider c aceast instalaie este format din cldiri, construcii, utilaje, maini etc., dup caz, amplasate ntr-un loc precis i cu un anumit grad de permanen. Noiunea de sediu stabil se refer la: un sediu al conducerii, o sucursal, un birou, o uzin, o fabric,11

un atelier, o min, o sond de petrol sau de gaz etc. n cazul unui antier de construcii sau de montaj este vorba de sediu stabil numai dac durata sa depete o anumit perioad de timp (de exemplu: 12 sau 18 luni n funcie de nelegerea dintre pri). n ceea ce privete impunerea veniturilor, prin conveniile ncheiate ntre diferite state au fost inserate mai multe soluii. Veniturile realizate din bunuri imobile (exploataii agricole i forestiere) sunt impuse n statul contractant n care sunt situate bunurile respective. Se consider bunuri imobile toate accesoriile exploataiilor respective, inventarul viu sau mort al acestora, drepturile care decurg prin proprietatea funciar, uzufructul bunurilor imobile i drepturile la rente variabile sau fixe aferente exploatrii sau concesionrii acesteia pentru zcminte minerale, izvoare i alte bogaii minerale. Beneficiile obinute de ntreprinderile unui stat contractant sunt impuse, n principiu, de organele fiscale ale acestui stat. n cazul n care ntreprinderea respectiv i desfoar activitatea sa industrial sau comercial i n cellalt stat contractant, prin intermediul unui sediu stabil, atunci beneficiile aferente activitii acestui din urm sediu se impun n statul n care se afl acel sediu. Cu alte cuvinte, beneficiile unei ntreprinderi, obinute n cadrul mai multor sedii aflate n ambele state semnatare ale conveniei, se impun n fiecare din acele state, n proporia n care acele beneficii ar fi revenit sediilor respective, dac acestea funcionau ca ntreprinderi distincte. Stabilirea beneficiului unui sediu stabil se face cu luarea n considerare a cheltuielilor aferente activitii desfurate de acesta, indiferent dac au fost efectuate numai n statul n care se afl sediu stabil sau i n alt parte. Beneficiile rezultate din exploatarea navelor sau aeronavelor n trafic internaional se impun n statul contractant n care este situat conducerea efectiv a ntreprinderii. Dac sediul acestei conduceri este la bordul unei nave, atunci acest sediu este considerat a fi n statul contractant n care se afl portul de origine al navei sau dac acesta nu exist, n statul a crui rezident este persoana care exploateaz nava. Veniturile realizate de acionarii de la societile de capital sub form de dividende, se impun parte n statul de origine, parte n cel de destinaie, n proporiile stabilite prin nelegere de ctre prile contractante. Statul de destinaie al dividendelor repartizate este cel dinti ndreptit la impunerea acestora, statului12

de origine a dividendelor rezervndu-i-se un drept limitat de impunere (adesea 15% din sum dividendelor). La stabilirea acestor proporii privind impunerea dividendelor s-a avut n vedere faptul c statul de origine al acestora are posibilitatea s perceap, n plus, un impozit asupra beneficiului societii de capital. Beneficiile societilor de persoane aparin de drept asociailor i se impun ca beneficii industriale sau comerciale,deci nu ca dividende. Veniturile obinute sub form de dobnzi (aferente obligaiunilor i biletelor de ordin sau altor titluri de crean) se impun n ambele state contractante, n proporiile convenite de acestea. Statul de destinaie al dobnzilor are prioritate la impunere, iar statul de origine are dreptul de a percepe i el un impozit, fr ca acesta s depeasc 10% din sum brut a dobnzilor. Veniturile realizate sub forma redevenelor se impun, de regul n ambele state contractante, n proporiile stabilite de comun acord. Statului de origine a redevenei i se limiteaz cota de impozit pe care poate s o perceap. Veniturile realizate prin practicarea unei profesii libere (activitatea independent desfurat de medici, arhiteci, avocai, ingineri, contabili etc.) se impun fie n statul de origine a veniturilor, cnd beneficiarul acestora are o baz fix pentru exercitarea profesiei libere, fie, n caz contrar, de ctre statul al crui rezident este beneficiarul veniturilor. Veniturile din salarii i alte remuneraii similare se impun, n principiu, n statul n care se desfoar activitatea retribuit. Veniturile realizate sub forma tantiemelor, jetoanelor de prezen i a altor retribuii similare pe care un rezident al unui stat contractant le primete n calitatea sa de membru al consiliului de administraie sau de supraveghere al unei societi, care este rezident a altui stat contractant, se impun n acest din urm stat. Veniturile pe care le realizeaz artitii de spectacole (de teatru, de cinematograf, de televiziune etc.), din activiti personale de acest gen, ct i sportivii (n aceast calitate), n cellalt stat contractant, se impun n statul n care se exercit asemenea activiti productoare de venit. Averea format din bunuri imobile se impune n statul n care se afl bunurile respective. Averea concretizat n bunuri mobile, component a activului unui sediu stabil al unei ntreprinderi sau a bazei fixe ce servete la exercitare unei13

profesii libere, este impus n statul n care se afl sediul stabil sau baza fix. Navele, aeronavele, vehiculele feroviare sau rutiere, exploatate n traficul internaional, ct i bunurile mobile afectate acestei exploatri se impun numai n statul n care se afl sediul conducerii efective a ntreprinderii.

14

Principalele categorii de venituri menionate n conveniile de evitare a dublei impuneri i locul unde se efectueaz impunerea se prezint astfel: Tabelul nr. 2

Nr. art.

Categorie de venit Venituri din exploatarea bunurilor imobiliare venituri (ex. din chirii, arend), i agricultur

Drept de impunere ara de reziden ara surs

1

exploatri forestiere, exploatarea sau concesionarea altor resurse naturale Profitul din afaceri exploatrii zcmintelor minerale, izvoarelor sau

-

Loc de situare

2

Rezidena Venituri din transporturi internaionale Dac locul conducerii efective se afl la bordul unei nave, atunci aceast se consider a fi situat n statul n care se afl portul de nregistrare a navei, sau dac nu exist acel port, n statul n care este rezident cel care exploateaz nava Dividende, cu excepia cazului n care beneficiarul dividendelor desfoar activiti n statul surs printr-un sediu

Sediul permanent

3

Locul conducerii

4

permanent sau baz fix (caz n care se aplic regulile privind impunerea profiturilor respectiv a veniturilor provenind din profesii independente) Rezidena Surs

15

Dobnzi, cu excepia cazului n care beneficiarul 5 dobnzilor desfoar activiti n statul surs printr-un sediu permanent sau baz fix (caz n care se aplic regulile privind impunerea profiturilor respectiv a veniturilor provenind din profesii independente) Comisioane, cu excepia n care beneficiarul comisioanelor desfoar activiti 6 care se n statul surs printr-un aplic regulile din privind Rezidena Surs profesii sediu permanent sau baz fix (caz n impunerea profiturilor respectiv a veniturilor provenind independente) Redevene, cu excepia cazului n care 7 beneficiarul redevenelor desfoar activiti n statul surs printr-un sediu permanent sau baz fix (caz n care se aplic regulile privind impunerea profiturilor respectiv a veniturilor provenind din profesii independente) Venituri din ctiguri de capital - nstrinarea bunurilor imobile; 8 - nstrinarea bunurilor mobile active aferente unui sediu permanent sau baz fix; - vnzri nave, aeronave, vehicule feroviare i rutiere exploatate n trafic internaional; - alte proprieti. Sediul permanent Loc de situare Rezidena Surs Rezidena Surs

Locul conducerii

Rezidena

-

9

Venituri din profesii independente

Rezidena

Baz fix

16

Venituri din profesii dependente, cu excepiile: - salariatul nu este prezent n statul surs 183 zile i salariile sunt pltite de o persoan nerezident n statul 10 surs, sau care nu are un sediu permanent sau baz fix n statul surs; - salariile pltite la bordul unei nave, aeronave, vehicul feroviar sau rutier 11 12 13 14 15 16 exploatate n trafic internaional. ndemnizaiile de funcie Venituri realizate de artiti i sportivi Venituri de pensii i alte renumeraii similare Venituri din exercitarea unei funcii publice Venituri realizate de studeni Venituri realizate de profesori i cercettori Alte venituri cu excepiile: - venituri din afaceri printr-un sediu 17 permanent; - venituri din profesii independente cu baz fix

-

Locul activitii

Rezidena

-

Locul conducerii Rezidena Rezidena Rezidena Rezidena Rezidena Surs Sediul permanent Baza fix Surs Locul activitii Surs

-

18

Impunerea capitalului - capitalul reprezentat de bunuri imobile ( impozitul pe cldiri, impozit pe teren); - capitalul reprezentat de bunuri mobiliare ce fac parte din activul unui sediu permanent (taxa asupra mijloacelor de transport); Loc de situare

-

Sediul permanent

17

-

capitalul

constituit

din

nave, Locul conducerii Rezidena -

aeronave,vehicule feroviare i rutiere exploatate n trafic internaional; - alte elemente de capital.

COTELE DE IMPUNERE DATORATE N ARA DE SURS conform conveniilor de evitare a dublei impuneri ncheiate de Romnia cu alte state se prezint astfel: Tabelul nr. 3 Nr. crt 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 Tara 1 Africa de Sud Albania Algeria Armenia Austria Bangladesh Belarus Belgia Bosnia Heregovina Bulgaria Canada Cehia China Cipru Coreea de Sud R.P.D. Coreeana Croaia Danemarca Ecuador Egipt Elveia Emiratele Arabe Filipine Finlanda Frana Georgia Dividende 2 15 10/15 15 5/10 15 10/15 10 5/15 5 10/15 15 10 10 10 7/10 10 5 10/15 15 10 10 3 10/15 5 10 818

Dobnzi 3 15 10 15 10 10 10 10 10 7.5 15 15 7 10 10 10 10 10 10 10 15 10 3 10/15 5 10 10

Redevene 4 15 15 15 10 10 10 15 5 10 15 15 10 7 5 7/10 10 10 10 10 15 10 3 10/15/25 2.5/5 10 5

Comisioane 5 15 15 5 10 5 10 4 10 15 3 5

27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70

Germania Grecia India Indonezia Iordania Irlanda Israel Italia R.F. Iugoslavia R.S.F. Iugoslavia Japonia Kazahstan Kuweit Liban Luxemburg Macedonia Malayezia Malta Marea Britanie Maroc Moldova Namibia Nigeria Norvegia Olanda Pakistan Polonia Portugalia Federaia Rus Siria Slovacia Slovenia Spania Sri Lanka S.U.A. Suedia Thailanda Tunisia Turcia Ucraina Ungaria Uzbekistan Vietnam Zambia

10/15 45/25 15/20 12.5/15 15 3 15 10 10 5 10 10 1 5 5/15 5 10 5/30 10/15 15 10 15 12.5 10 0/5/15 5/10 5/15 10/15 15 15 5/10 5 10/15 12.5 10 10 15/20 12 15 10/15 5/15 10 15 10

10 10 15 12.5 12.5 3 10 10 10 7.5 10 10 1 5 10 7.5 15 5 10 10 10 15 12.5 10 3 10 10 10 15 7.5 10 7.5 10 10 10 10 10/20/25 10 10 10 15 10 10 10

10 5/7 22.5 12.5/15 15 0/3 10 10 10 10 10/15 10 20 5 10 10 12 5 15 10 10/15 15 12.5 10 3 12.5 10 10 10 10/15 10/15 10 10 10 10/15 10 15 12 10 10/15 10 10 15 15

5 5 10 15 5 10 10 10 5 10 10 12.5 4 10 10 15 10 5 10 10 10 4 5 10 -

19

Romnia a ncheiat pn n prezent convenii de evitare a dublei impuneri cu un numr de peste 60 de state, utiliznd, n general, regulile, soluiile i metodele de evitare a dublei impuneri din Convenia Model elaborat de O.C.D.E., deoarece i-a concentrat atenia pentru ncheierea de convenii mai ales cu membrii O.C.D.E. i cu state apropiate acestora. Din punct de vedere al structurii, Convenia Model pentru evitarea dublei impuneri elaborat de O.C.D.E. cuprinde apte capitole, i anume:

capitolul I - Scopul Conveniei, capitolul II - Definiii, capitolul III - Impozitarea veniturilor, capitolul IV - Impozitarea capitalului, capitolul V - Metode de eliminare a dublei impuneri, capitolul VI - Dispoziii speciale, capitolul VII - Dispoziii finale.

n primele dou capitole este realizat o identificare a subiecilor impozabili crora le sunt aplicate prevederile Conveniei, precum i a impozitelor care vor fi reglementate potrivit acestor prevederi. De asemenea, n cadrul unor articole separate sunt definite o serie de concepte cum ar fi reziden, sediul permanent, transport internaional. n capitolele III, IV i V, n cadrul articolelor 6-22, sunt descrise regulile de impozitare a diferitelor categorii de venit. Pentru anumite categorii de venit, dreptul de impozitare este acordat statului surs, pentru alte categorii de venit dreptul de impozitare este acordat statului de reziden, iar pentru alte categorii de venit (Dividende, Dobnzi, Comisioane, Redevene) dreptul de impozitare nu este acordat exclusiv unuia din statele semnatare, ci este mprit ntre cele dou state. Prin urmare, n funcie de distribuirea drepturilor de impozitare ntre cele dou state, veniturile i capitalurile subiecilor impozabili pot fi clasificate astfel: veniturile supuse impozitrii exclusiv n statul surs, scutite de la orice impozitare n statul de reziden. Din aceast categorie fac parte veniturile din proprietile imobile ( art.6), indemnizaiile de funcii (art.16), veniturile realizate de artiti i sportivi (art.17).20

veniturile care sunt supuse impozitrii n statul surs, dar n mod limitat. Din aceast categorie fac parte veniturile din dividende, dobnzi, comisioane, redevene etc. veniturile care sunt impozitate numai n statul de reziden. Din aceast categorie fac parte unele ctiguri de capital (venituri din vnzarea de aciuni), unele venituri salariale, pensiile din sectorul privat etc. n cazul n care persoanele rezidente ale unui stat contractant obin venituri din celalalt stat contractant i, conform prevederilor conveniei fiscale ncheiate ntre cele dou state, aceste venituri se impoziteaz numai n statul de reziden, pericolul dublei impuneri nu exist. n caz contrar, atunci cnd veniturile pot fi impozitate n mod limitat sau nelimitat n statul surs, statul de reziden poate opta pentru cele dou metode de evitare a dublei impuneri prezentate n art.23 metoda scutirii i metoda creditrii. n capitolele VI i VII ale Conveniei Model, sunt cuprinse dispoziiile speciale referitoare la nediscriminarea (art.24), procedura amiabil (art.25), schimbul de informaii (art.26), veniturile membrilor misiunilor diplomatice i posturilor consulare (art.27), extinderea teritorial (art.28), precum i dispoziiile finale referitoare la intrarea n vigoare i ncetarea conveniilor (art.29 i 30).

21

1.2. Metode pentru evitarea dublei impuneri internaionale utilizate n practica financiar

Pentru evitarea propriu-zis a dublei impuneri fiscale, n practica internaional se aplic mai multe metode sau procedee tehnice, n funcie de criteriile adoptate de statele participante la convenie, astfel: scutire total; scutirea progresiv; creditarea obinuit; creditarea integral. Potrivit procedeului scutirii totale, venitul realizat de rezidentul unei ri ntr-o alt ar, n care acesta a fost impus, se deduce n ntregime din venitul total impozabil n ara de reedin. Practic, n cadrul aplicrii acestui procedeu, venitul realizat n strintate de rezidentul unui stat i supus impunerii acolo, nu se mai include n venitul impozabil n ara de reedin. Conform procedeului scutirii progresive, venitul obinut de rezidentul unui stat n strintate se adaug la veniturile obinute n ara de reedin numai pentru a se stabili cota progresiv de impozit, urmnd ca aceast cot s se aplice apoi numai asupra veniturilor obinute n ara de reedin. Procedeul creditrii obinuite const n aceea ca impozitul pltit statului strin pentru venitul realizat pe teritoriul acestuia, de rezidentul unui alt stat. se deduce direct din impozitul datorat n ara de reedin, ns numai pn n limita impozitului intern ce revine la un venit egal cu venitul obinut n strintate. Potrivit procedeului creditrii integrale, impozitul pltit n strintate se deduce integral din impozitul datorat n ara de reedin, inclusiv n situaiile n care primul impozit este mai mare dect cel intern aferent aceluiai venit. Apelarea la unul sau altul din procedeele prezentate permite, dup caz, diminuarea cuantumului impozitului datorat sau recunoaterea impozitelor pltite n strintate. Deosebirea dintre metoda scutirii i cea a creditrii const n aceea c n timp ce metoda scutirii se refer la venit, metoda creditrii se refer la impozit.

22

n conveniile bilaterale ncheiate de Romnia cu tere ri, pentru evitarea dublei impuneri, procedeul cel mai frecvent folosit este cel al creditrii obinuite. Sunt de menionat n acest sens soluiile adoptate pentru ambele pari n conveniile ncheiate cu ri precum: Canada, Cipru, Finlanda Japonia, Italia S.U.A., Suedia, Iordania, Malaiezia, Olanda, Pakistan, Spania, Sudan, Turcia, Vietnam, Zambia, iar pentru persoanele rezidente n Romnia i conveniile ncheiate cu Belgia, Frana, Germania i Norvegia. Totodat a fost adoptat procedeul scutirii progresive, pentru ambele pri, n conveniile ncheiate cu Danemarca i Austria, sau limitate pentru una din pri n conveniile ncheiate cu Anglia pentru rezidenii romni, cu Belgia pentru rezidenii belgieni, cu Germania pentru rezidenii germani. n conveniile ncheiate cu unele state (de exemplu: Egipt, Maroc, Norvegia, ex-Iugoslavia) sunt prevzute ambele procedee. Utilizarea lor asigur o reducere a fiscalitii i favorizeaz schimburile internaionale, fr a afecta n mod esenial echilibrul bugetar al statelor contractante. rile din centrul i estul Europei (foste socialiste) au ncheiat dou Convenii multilaterale prin care se instituie regula general ca veniturile, realizate de o persoan rezident a unui stat care i desfoar activitatea n alt stat, vor fi impuse numai n statul n care persoana respectiv i are domiciliul sau sediul dup caz. n Convenia referitoare la persoanele fizice, cu privire la bunurile i veniturile aduse de acestea, s-a adoptat principiul teritorialitii, potrivit cruia impunerea se face numai n statul n care sunt i toate bunurile imobile i veniturile obinute din folosirea sau vnzarea lor sau din excitarea altor drepturi de a dispune aceste bunuri imobile. Dup transformrile care au avut loc n aceste ri, dup anul 1990, au nceput negocieri pentru semnarea unor convenii bilaterale care s le nlocuiasc pe cele multilaterale. n acest sens, sunt de remarcat conveniile bilaterale semnate deja cu: Ungaria, Rusia, Cehia, Slovacia, Bulgaria, Polonia, Croaia. Un principiu care guverneaz relaiile internaionale este acela al nediscriminrii fiscale. Statele care semneaz convenia pentru evitarea dublei impuneri se angajeaz c nu vor aplica fa de rezidenii celorlalte state contractante sarcini fiscale mai grele dect fa de proprii contribuabili aflai n aceeai situaie. Aceast nu nseamn ns c un stat este obligat s acorde rezidenilor celuilalt stat reducerile cu caracter personal din venitul impozabil i23

nici reducerile de impozit n funcie de sarcinile familiale pe care le acord propriilor rezideni. n unele convenii ncheiate de ara noastr, se menioneaz c termenul naionali indic: toate personale fizice care au cetenia unui Stat Contractant; toate persoanele juridice, societile de persoane i asociaiile constituite conform legislaiei n vigoare ntr-un Stat Contractant. Termenul de naionali este cel mai des utilizat n conveniile ncheiate de Romnia, dar n unele convenii se mai folosete i termenul de rezident (Frana, Japonia, Italia, Spania,Ungaria, Suedia, Slovacia) sau termenul de ceteni ( S.U.A., Regatul Unit, Austria). Trebuie nlturat o discriminare existent n anumite state, n care deducerea dobnzilor, redevenelor i altor pli este admis fr restricii atunci cnd beneficiarul este rezident, dar este restrns sau chiar interzis atunci cnd el este nerezident. Nu trebuie s se neleag c ntreprinderile rezidente ale unui stat, care au un sediu permanent n cellalt stat contractant, obin avantaje mai mari dect ceilali rezideni, o dat n satul de reziden prin deduceri, prin scutiri sau reduceri aplicate n baza legilor interne, i alt dat n statul surs, n virtutea principiului tratamentului egal. Principiul nediscriminrii se aplic tuturor impozitelor de orice fel sau de orice natur, chiar dac nu toate fac obiectul conveniilor de evitare a dublei impuneri, precum i persoanelor care nu sunt rezidente ale unuia sau ale ambelor state contractante. Procedura amiabil este o prevedere special care se refer la eliminarea unui caz de impozitare particular, ce nu este conform cu convenia. n situaia n care o persoana apreciaz c msurile luate de unul sau de ambele state contractante genereaz o impozitare neconform cu convenia, acea persoan poate, indiferent de cile de atac prevzute de legea naional a celor dou state, s supun cazul su autoritilor competente ale statului contractant al crui naional sau rezident este, dup caz. Obieciile depuse de persoanele ndreptite trebuie s ndeplineasc dou condiii:

24

s fie depuse n termen de trei ani de la prima notificare a msurii din care rezult o impunere contrar prevederilor conveniilor, s fie adresat autoritilor competente ale statului de reziden sau ale statului al crui naional este. Procedura amiabil este separat de cea din legea intern. Ea ncepe cu prima etap, care const n supunerea obieciunilor contribuabilului autoritii competente care va face anumite cercetri, i continu cu etapa a doua, care const fie n rezolvarea obieciunilor de ctre autoritatea competent (n cazul n care impunerea a fost realizat de statul de reziden), fie n abordarea de ctre autoritatea competent sesizat, a autoritii competente a celuilalt stat ( n cazul n care impunerea a fost realizat de cellalt stat), prin purtarea de negocieri. Autoritile competente pot: a) dac o noiune este incomplet sau ambiguu definit n convenie, s completeze sau s clarifice definiia n scopul eliminrii acelei dificulti; b) cnd legile unui stat s-au modificat fr a deteriora echilibrul sau substana conveniei, s rezolve orice problem care apare ca urmare a unor astfel de modificri. Autoritile competente trateaz i cazurile de dubl impunere care nu au fcut obiectul conveniei, cum ar fi cazul unui rezident al unui stat ter care are sedii permanente n ambele state contractante. Autoritile competente pot comunica ntre ele fr a utiliza canalele diplomatice. n perioad anterioara anului 2000, era autorizat numai schimbul de informaii referitoare la impozitele acoperite de convenia ncheiat. Ulterior, a fost autorizat schimbul de informaii referitoare la orice impozit aplicat de statele contractante, subdiviziunile politice ale acestora sau autoritile locale. n unele convenii fiscale ncheiate de Romnia (cu S.U.A., India, Turcia i Iordania), fiecare stat este obligat s sprijine ncasarea, n numele celuilalt stat contractant, a impozitelor stabilite de cellalt stat. Aceast prevedere este deosebit de important deoarece conform procedurii fiscale din Romnia, titlul de crean fiscal se constituie pe cale administrativ prin actul de impunere sau de control financiar, care nu este investit cu formul executorie de unele instane judectoreti strine. Unele convenii fiscale ncheiate de Romnia conin i o dispoziie prin care se stabilete statutul juridic al agenilor diplomatici i funcionarilor consulari. n Convenia cu Elveia, la art.26 alin.(2), se menioneaz prin derogare de la25

dispoziiile art.4 (domiciliul fiscal), c orice persoan fizic care este membr a unei misiuni diplomatice, a unui post consular sau a unei delegaii permanente, a unui stat contractant care este situat n cellalt stat contractant sau ntr-un stat ter, este considerat ca rezident a statului creditat, cu condiia ca: a) n conformitate cu regulile generale ale dreptului internaional, aceast s nu fie supus impozitului n statul care acrediteaz, pentru veniturile din surse externe acestui stat sau pentru averea situata n afar acestui stat, i b) aceast s fie supus n statul creditat acelorai obligaii n materie de impozite asupra ntregului venit sau asupra ntregii averi, ca i rezidenii acestui stat. n aceeai convenie, la alin.(3) se precizeaz: prezenta Convenie nu se aplic organizaiilor internaionale, organelor acestora sau funcionarilor angajai la acestea i nici persoanelor care sunt membre ale unei misiuni diplomatice, ale unui post consular sau ale unei delegaii permanente a unui stat ter, atunci cnd acestea se afl pe teritoriul unui stat contractant i nu sunt tratate ca rezidente n nici unul dintre statele contractante n materie de impozit pe venit sau pe avere. n acelai sens, la art.6 lit.a) din legea nr. 73/1999 privind impozitul pe venit, se menioneaz:sunt venituri scutite de impozit pe venit, veniturile membrilor misiunilor diplomatice i ai posturilor consulare, cu condiia reciprocitii, n virtutea regulilor generale ale dreptului internaional i a prevederilor unor acorduri speciale la care Romnia este parte, precum i veniturile nete n valut acordate personalului trimis n misiune permanent n strintate, potrivit legii. Din punct de vedere al teritorialitii, prevederile conveniilor de evitare a dublei impuneri se aplic veniturilor obinute pe teritoriul Romniei care include marea teritorial precum i zona economic exclusiv de 200 mile i platoul continental, asupra crora Romnia i exercit suveranitatea.

26

Capitolul II Evitarea dublei impuneri fiscale

2.1. Convenia Model pentru evitarea dublei impuneri elaborat de Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic.

n practica fiscal internaional, modul n care sunt aplicate criteriile care stau la baza impunerii veniturilor sau a averii poate conduce la apariia dublei impuneri internaionale. Dac ntr-o ar impunerea se bazeaz pe criteriul rezidenei (domiciliului fiscal), iar n alt ar pe criteriul originii veniturilor, atunci persoana din prima ar, va avea de pltit impozite att n ara de reziden, ct i n ara de origine a veniturilor, ceea ce, de fapt, nseamn o dubla impunere. Dubla impunere poate s fie evitat prin msuri legislative unilaterale (de exemplu, prin acordarea de reduceri sau scutiri de impozit pentru veniturile obinute de rezidenii unui stat n strintate sau prin scderea din impozitul calculat n ara de reziden a impozitelor pltite de rezidenii unui stat n strintate etc.) ns soluia cea mai potrivit este ncheierea de convenii bi sau multilaterale ntre state. Analiznd punct cu punct prevederile Conveniei Model pentru evitarea dublei impuneri elaborat de Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic (O.C.D.E.) , ce se regsesc n mare parte i n conveniile ncheiate de

27

Romnia cu alte state, pn n prezent, se pot aduce exemplificri sau se pot pune ntrebri ale cror rspunsuri aduc o mai uoar nelegere a articolelor. Se identific statul surs prin litera S, iar statul de reziden prin litera R. Art.3. par.(1) lit.e) - Termenul de trafic internaional Cu cele mai multe state partenere, Romnia a inclus n definiia transportului internaional i transportul feroviar i rutier. Definiia termenului de trafic internaional are un caracter larg, avnd scopul de a da statului contractant n care se afl locul managementului efectiv dreptul de a impozita traficul intern ct i pe cel internaional dintre state tere i de a permite celuilalt stat contractant s impoziteze traficul numai n interiorul granielor sale. Exemplu: firma TAROM care are sediul n Romnia, vinde printr-o agenie situat n Spania, bilete de cltorie pe ruta Berlin-Bucureti. n acest caz, Spania nu are dreptul de a impozita veniturile obinute de aceast agenie, cu excepia veniturilor obinute din vnzarea de bilete pe rute aflate n interiorul statului spaniol. Trebuie menionat ca o croaziera care ncepe i se sfrete n acelai stat contractant, fr ca nava sau aeronava s se opreasc ntr-un port strin, nu constituie trafic internaional, chiar dac o parte din transport are loc n afara acelui stat. Art.4. par.(2) lit.a) - Rezident Termenul de reedin permanent presupune o cas sau un apartament, proprietatea persoanei respective sau nchiriat, sau chiar o camer mobilat din acesta. Ceea ce conteaz n cazul de fa este termenul de permanen al acesteia, adic aceasta s se afle n orice moment la dispoziia persoanei i nu n mod ocazional, pentru perioade scurte de timp. Exemplu: o persoan are o cas ntr-un Stat i i construiete o a dou cas n celalalt Stat. Faptul ca i-a pstrat prima cas n mediul n care a trit ntotdeauna, unde a lucrat i unde i are familia i posesiunile sale, demonstreaz c persoana respectiv i-a meninut centrul intereselor vitale (i prin urmare este rezident) n primul Stat.28

Art.5. - Sediu permanent Sediul permanent este al doilea criteriu n raport cu care statele contractante convin s delimiteze ntre ele dreptul de a impune categoriile de venituri sau averea care fac obiectul conveniilor fiscale. n unele convenii fiscale ncheiate de Romnia se folosete expresia de sediu stabil, cu acelai neles ca i cea de sediu permanent. Exemplu: Dac o ntreprindere a unui stat nchiriaz sau d n leasing echipamente, cldiri sau alte proprieti, unei alte ntreprinderi din cellalt Stat, aceast activitate nu va constitui un sediu permanent pentru ntreprinderea care nchiriaz, n cazul n care obiectul contractului se limiteaz numai la acele proprieti. Aceeai soluie se aplic i n cazul n care cedentul furnizeaz personal calificat dup instalarea echipamentului, n scopul operrii cu acel echipament, dac responsabilitatea cedentului se limiteaz numai la operarea sau ntreinerea echipamentului sub directa ndrumare i controlul beneficiarului de leasing. Dac ns personalul are responsabiliti mai largi, putnd participa la luarea deciziilor referitoare la activitatea pentru care este folosit echipamentul, sau opereaz sub controlul i responsabilitatea cedentului, atunci activitatea cedentului este o activitate antreprenorial, putndu-se considera ca existent un sediu permanent dac este satisfcut criteriul permanenei. Alte exemple privind aplicarea prevederilor conveniilor de evitare a dublei impuneri, referitoare la determinarea unui sediu permanent: 1. O banca german are n Bucureti o sucursal. Conform art.5 alin.(2) lit.b) din Convenia de evitare a dublei impuneri ncheiat ntre Romnia i Germania, aceast filial reprezint un sediu permanent. Conform art.7 alin.(1) din Convenia de evitare a dublei impuneri, dreptul de impozitare asupra ctigului pe care-l produce filiala bancar l are satul romn. 2. O banc german are n Bucureti numai un birou de informaii. Conform art. 5 alin.(3) lit.c) din Convenia de evitare a dublei impuneri ncheiate ntre Romnia i Germania, un birou de informaii nu reprezint un loc de

29

producie, deci toate ncasrile i respectiv cheltuielile se vor colecta la reedina din Germania. 3. O nav german utilizat pentru navigaie fluvial interioar aflat n trafic liniar nu reprezint o organizare stabil a unei firme i prin urmare veniturile realizate de aceasta vor fi impozitate numai n Statul contractant n care se afl locul conducerii efective a ntreprinderii, conform prevederilor din exemplul 2, art.8 din Convenia ncheiat cu Germania (Navigaie maritim, pe ape interioare i aerian). 4. Un ntreprinztor german A nchiriaz unui client romn B, pentru o perioad de 10 ani, o instalaie de preparat beton. n acest scop, trimite pe durata nchirierii personalul de exploatare i ntreinere - supraveghere la Bucureti, personal care lucreaz sub controlul i rspunderea ntreprinztorului german A. Se consider c ntreprinztorul A are n Romnia un sediu permanent. 5. Un antreprenor romn D ncheie cu un ntreprinztor german un contract pentru construcia unei autostrzi n Germania. El lucreaz n Germania cu angajaii si la construcia autostrzii, n perioad de la 01.05.2009 pn la 31.10.2009, iar de la 01.11.2009 pn la 31.01.2010 lucrrile se ntrerup din cauza iernii. ncepnd cu 01.02.2010 i pn la 01.06.2010 acesta cedeaz construcia autostrzii unui subantreprenor romn. ntreruperea activitii n perioada 01.11.200931.01.2010 se ia n considerare la calculul celor 12 luni de funcionare (art.5 alin(2)lit.g)). Deoarece timpul de lucru al subantreprenorului se adaug celui al antreprenorului general, rezult ca executarea construciei pentru D dureaz mai mult dect 12 luni i constituie astfel un loc de producie (sediu permanent). 6. O ntreprindere romneasca activeaz ca subantreprenor pentru diveri antreprenori n construcii germani, n Berlin i n Brandenburg. Coninutul contractului l reprezint realizarea de locuine. Dei timpul de execuie al fiecrei lucrri contractate este sub 12 luni, acestea se cumuleaz n calculul duratei totale, deoarece antierele depind ntre ele din punct de vedere economic i geografic. 7. O ntreprindere romneasca ntreine antiere de construcii n Munchen, Berlin i Dresda, fiecare funcionnd o perioad mai mic de 12 luni. Termenele de execuie nu se vor totaliza deoarece antierele nu depind economic i geografic. 8. Un concern de chimie german ntreine n Bucureti o reprezentan n care se practic doar propagand i reclam pentru propriile produse i se dau30

informaii asupra posibilitilor de import i export. Conform art. 5 alin.(4) lit.d) din Convenia de evitare a dublei impuneri acesta nu este considerat un loc de producie (sediu permanent). 9. O firm de automobile din Germania ntreine n Bucureti un ateliermagazin n scopul de a aproviziona clienii romni cu piese de schimb pentru camioanele livrate i n scopul reparrii acestor camioane. Deoarece acest ateliermagazin nu este folosit n mod exclusiv pentru depozitarea, expunerea sau livrarea de bunuri, conform art. 5 alin.(3) lit.a) din Convenia de evitare a dublei impuneri, este considerat sediu permanent. 10. Radiodifuziunea Bayer din Munchen, ntreine n Bucureti un birou stabil pentru corespondenii si, care transmit n exclusivitate pentru aceast instituie de radiodifuziune. Acesta nu este considerat sediu permanent, deoarece conform art.5 alin.(3) lit.c) din Convenia de evitare a dublei impuneri, nu este sediu permanent o unitate folosit exclusiv n scopul de a culege informaii. 11. O ntreprindere romneasc angajeaz pentru activitatea de construcii n Germania un diriginte de antier A pentru supravegherea antierelor de construcii. Acesta poate s angajeze i s concedieze lucrtori, n acelai timp s negocieze contracte noi cu ntreprinderi de construcii germane. Contractele n sine vor fi semnate n Romnia. Conform art. 5 alin.(5) din Convenia de evitare a dublei impuneri, rezult c A este un reprezentant dependent i se constituie astfel ntr-un sediu permanent al ntreprinderii romneti n Germania. 12. O ntreprindere romneasca ntreine mai multe antiere de construcii n Munchen, Berlin i Dresda. Fiecare antier funcioneaz pe o perioad mai mic de 12 luni, care nu se cumuleaz la calculul duratei totale deoarece nu depind economic i geografic unul de altul. De asemenea, n Munchen activeaz un angajat A cu putere deplin de ncheiere de contracte. Cu toate c antierele funcioneaz pe perioade mai mici de 12 luni conform art. 5 alin.(4) i alin.(5) din Convenia de evitare a dublei impuneri, rezult c A este un reprezentant dependent i constituie pentru ntreprinderea romneasc un sediu permanent n Germania.

Art.7. - Profilul din afaceri

31

Cnd o ntreprindere a unui stat contractant desfoar o afacere n cellalt stat contractant, autoritile celui de-al doilea stat trebuie s i pun dou ntrebri nainte de a impozita profiturile acelei ntreprinderi: prima ntrebare este dac ntreprinderea are un sediu permanent i dac rspunsul este afirmativ, a doua ntrebare este care din profituri, dac exist, vor fi impozitate. Exemplu: O companie a unui Stat contractant (R) i nfiineaz un sediu permanent n cellalt Stat Contractant (S) prin care desfoar anumite activiti, dar n acelai timp vinde diferite bunuri n cellalt Stat contractant (S) prin ageni independeni. n aceast situaie, n Statul surs se va impozita numai profitul realizat de sediul permanent, ignornd veniturile realizate de companie din vnzarea prin ageni independeni. Art.8. - Transporturi navale, pe ape interioare i aeriene Se au n vedere nu numai profiturile obinute din transportul propriu-zis de bunuri i persoane, ci i profiturile obinute din activitile adiacente transportului cum sunt transportul pasagerilor cu autobuzul de la aeroport pn n ora, activitatea de reclam comercial, transportul de bunuri cu camioane de la un depozit la un port sau aeroport, cazarea pasagerilor pe timpul nopii la un hotel, dac acest serviciu este inclus n costul biletului etc. Exemplu: firma TAROM vinde printr-un agent, n Elveia, bilete de cltorie. n acest caz, dreptul de impozitare a veniturilor obinute revine statului romn, deoarece n Romnia se afl sediul conducerii efective. Art.9. - ntreprinderi asociate Exemplu: privind aplicarea prevederilor conveniilor de evitare a dublei impuneri referitoare la ntreprinderi asociate: O firm din Satul A, ntreine n Statul B un loc de producie (sediu permanent). Firma principal din Statul A (unde se aplic un impozit asupra dobnzilor n procent de 45%) crediteaz locul de producie din Statul B cu de trei ori capitalul care n mod normal ar fi necesar desfurrii activitii. n Statul B se aplic un impozit pe profit n procent de 25%. Conform art.10 alin.(4) din Convenia de evitare a dublei impuneri, dobnzile nu se impoziteaz atunci cnd beneficiarul dobnzilor, rezident al unui32

Stat contractant, are n cellalt Stat contractant din care provin dobnzile un sediu permanent i creana pentru care se pltesc dobnzile aparine efectiv acelui sediu permanent. n acest caz, se aplic prevederile art.7 referitoare la impunerea profitului din activitatea economic. Prin urmare, creditarea sediului permanent cu un capital de trei ori mai mare dect capitalul necesar are scopul de a supune dobnzile aferente disponibilitilor la vedere unui impozit pe profit n Statul B (25%) i nu unui impozit pe dobnzi n Statul A (45%). Dobnzile aferente disponibilitilor la vedere primite de sediul permanent din Statul B i vor fi atribuite numai n msura n care sunt necesare desfurrii activitii, diferena fiind impozitat n Satul A.

Art.10. - Dividende Impozitarea dividendelor n statul surs nu se poate realiza dac un intermediar (un agent sau o persoana nominalizat) se impune ntre beneficiar i pltitor, n afar cazului n care proprietarul beneficiar este rezident al celuilalt stat contractant. Exemplu: Societatea X din Romnia pltete dividendele domnului Z din Germania, prin intermediul unui agent rezident francez, caz n care nu va fi aplicat Convenia de evitare a dublei impuneri ncheiat de Romnia cu Frana, deoarece agentul nu este beneficiarul efectiv al dividendelor, ci se aplic Convenia de evitare a dublei impuneri ncheiate de Romnia cu Germania. Condiia de participare cu cel puin 25% la capitalul nteprinderii care pltete dividendele, menionat la lit.a), trebuie ndeplinit n momentul apariiei obligaiei de impunere. Alt exemplu privind aplicarea prevederilor conveniei de evitare a dublei impuneri referitoare la dividende:

33

Domnul X este rezident francez i, ca urmare a calitii de acionar la o societate cu sediul n Romnia, a obinut n anul 2010 dividende n sum de 10000 lei. Dei, conform Conveniei de evitare a dublei impuneri, Romnia ar avea dreptul de a impozita dividendele pltite domnului X cu un impozit n procent de 15% aplicat la sum brut a dividendelor, n acest caz se aplic un impozit de 5% conform O.G. nr. 73/1999 privind impozitul pe venit. Prin urmare, impozitul pe dividende aplicat n Romnia va fi de 10000 lei x 5% = 500 lei. Dac n locul domnului X se afl firma Y rezident a statului francez i aceasta ndeplinete condiia prevzut la art.10 alin.(2) lit.a) adic deine direct cel puin 25% din capitalul societii din Romnia care pltete dividendele, atunci impozitul calculat de statul romn este de 5% aplicat la sum brut a dividendelor, dei n Ordonana Guvernului nr.26/1995 privind impozitul pe dividende, impozitul menionat este n procent de 10%.

Art.11. - Dobnzi Exemple privind aplicarea prevederilor conveniilor de evitare a dublei impuneri referitoare la dobnzi: 1. Un antreprenor romn A are n Germania un antier de construcii, ce funcioneaz pe o perioad mai mare de 12 luni. n acest scop, el deschide un cont bancar pe numele persoanei germane autorizate, mputernicit s efectueze pli ctre angajai. n acelai cont se ncaseaz i dobnzile aferente disponibilitilor. Conform art.5 alin.(2) din Convenia de evitare a dublei impuneri ncheiata ntre Romnia i Germania, rezult c antreprenorul romn A are n Germania un sediu permanent, iar contul bancar este utilizat de acest sediu permanent. Din acest motiv, dobnzile mpreun cu veniturile sediului permanent vor fi impozitate n Germania. 2. Societatea mam A din Germania acord societii fiice B S.R.L. din Romnia un mprumut cu un procent de dobnd de 20%, dei n conformitate cu34

condiiile bancare obinuite, s-ar fi practicat n mod normal doar un procent de dobnda de 12%. Numai dobnzile n procent de 12% vor fi impozitate conform principiilor art. 10 din Convenia de evitare a dublei impuneri ncheiata ntre Romnia i Germania. n rest, Statele Contractante sunt libere s nu considere deductibil din profitul impozabil valoarea care depete procentul obinuit i aceast s fie impozitat ca plat de dividende.

Art.12. - Redevene n practic, pot fi utilizate contracte complexe care conin att transferul dreptului de proprietate asupra unui bun, ct i dreptul de folosin asupra unor formule sau procedee secrete, plata trebuind a fi defalcat i urmnd a se impune ca redevena numai partea aferent concesionarii. Un exemplu de contract complex poate s apar n cazul unui recital dat de un artist, care este nregistrat pe banda magnetic pentru comercializare ulterioar. Retribuia corespunztoare prestaiei muzicale se impoziteaz n conformitate cu prevederile art. 17 (Artiti i (Redevene). sportivi), n timp ce redevena primit pentru vnzarea ulterioar a discului sau casetei realizate se impune conform art. 12

Art.14. - Profesii independente

35

Exemplu privind aplicarea prevederilor conveniilor de evitare a dublei impuneri referitoare la impozitarea veniturilor din activiti independente: Un arhitect cu domiciliul n Berlin desfoar activitatea n Romnia timp de 4 luni, n calitate de consultant, dar nu deine un birou pentru desfurarea activitii. Pentru ctigul su din aceast activitate, n sum de 50.000 , pltete n Romnia un impozit de 10.000 . Unde trebuie impozitat de fapt venitul realizat de arhitect? Deoarece activitatea din Romnia nu se desfoar printr-o baz fix n sensul art.12 alin.(1) din Convenia de evitare a dublei impuneri ncheiat cu Germania, dreptul de impozitare l are Statul de reziden (domiciliul), respectiv Germania. Prin urmare, venitul n sum de 50.000 va fi impozitat n Germania, nefiind luat n considerare impozitul pltit n Romnia n mod nejustificat. Art.15. - Profesii dependente

36

Exemplu privind aplicarea prevederilor Conveniilor de evitare a dublei impuneri referitoare la impozitarea veniturilor din profesii dependente: Domnul Z este chimist i locuiete (are domiciliul) mpreun cu familia sa n Statul A. Firma productoare de produse chimice X S.R.L., care are sediul n Statul B, are nevoie urgent de un chimist pentru un proiect de anvergur, care se realizeaz n Statul B. n martie 2010, firma X S.R.L. semneaz un contract cu firma de intermediere Y S.R.L., care are sediul n Statul C i care pune la dispoziie n mod special chimiti pentru contracte de scurta durata. Societatea Y S.R.L. este dispus i pregtit s pun la dispoziie un chimist pentru o perioad de 150 zile, contra unui salariu de 100.000 $. Firmei X S.R.L. i se acorda dreptul s aleag un candidat, care se va supune dispoziiilor i controlului firmei X S.R.L., va lucra n laboratoarele firmei X S.R.L. i va desfura aceeai munca ca i chimitii care sunt angajai direct la firma X S.R.L. Dup o convorbire, firma X S.R.L. se decide s-l angajeze pe domnul Z. Acesta semneaz un contract de angajare de 150 zile cu firma Y S.R.L., conform cruia acesta din urm va plti drept salariu domnului Z sum de 80.000 $ ntr-un cont din Statul D i suma de 20.000 $ ntr-un cont din Statul B. Domnul Z va fi trimis de ctre firma Y S.R.L. n Statul B pentru a desfura munca pentru firma X S.R.L. Dei activitatea sa ncepe abia pe data de 02.05.2011, domnul Z vine n Statul B cu 14 zile mai devreme pentru a-i face acolo concediul i pentru a se obinui cu mprejurimile. Domnul Z lucreaz n total 160 zile n laboratoarele firmei X S.R.L. Zilele libere de smbt i duminic le petrece cu familia sa n Statul A sau mpreun cu prietenii n Statul D. Din cauza unei greve, firma X S.R.L se nchide pentru o perioad de 9 zile, timp n care domnul Z rmne n Statul B. Statele A, B, C, i D au ncheiate ntre ele convenii de evitare a dublei impuneri, care corespund Conveniei Model creat de O.C.D.E. Unde se va impozita salariul domnului Z ? Dreptul de impozitare asupra veniturilor provenite dintr-o munc dependent l are, conform art.15 par.1 al Conveniei Model a O.C.D.E., Statul n care se desfoar activitatea, ceea ce nseamn c exist condiiile de aplicare a aa numitei reglementari a celor 183 zile (respectiv art.15 par.2 al Conveniei Model a O.C.D.E.)37

Pentru domnul Z, Statul A este Statul de reziden, iar Satul B este Statul de desfurare a activitii. Verificarea celor 183 zile. Impozitarea se realizeaz n Statul de reziden al angajatorului, atta timp ct sunt ndeplinite simultan urmtoarele condiii: a) Angajatul rmne n Statul desfurrii activitii, n total, o perioad care s nu depeasc 183 zile, n timpul anului de impunere corespunztor; b) Angajatul nu este rezident al Statului de desfurare a activitii; c) Angajatorul nu are un sediu permanent sau baza fixa n Statul de desfurare a activitii (Statul B). n situaia n care una din condiiile de mai sus nu este ndeplinit, ntregul drept de impozitare revine Statului n care se desfoar activitatea. Verificarea condiiei a): Hotrtoare nu sunt zilele de munc, ci zilele de edere n Statul respectiv. Din acest punct de vedere se iau n calcul: zilele de lucru - 160 zile; zilele de concediu de odihn care au fost petrecute n Statul B (de desfurare a activitii) i care sunt n legtur cu activitatea desfurat - 14 zile; zilele de sfrit de sptmn nu intr n calcul deoarece nu au fost petrecute n Statul B; zilele de grev considerate ca o ntrerupere inofensiv - 9 zile; Rezult c numrul total de zile de edere n Statul B este de 183 de zile (160+14+9). Deoarece domnul Z nu rmne mai mult de 183 de zile n Statul B, este ndeplinita condiia de la art.15 par.2 lit.a) din Convenia Model a O.C.D.E. Verificarea condiiei b): Deoarece este vorba de un mprumut internaional de angajai ntre firma Y S.R.L din Statul C i firma X S.R.L. din Statul B, trebuie verificat cine este adevratul patron pentru domnul Z, iar societatea care mprumut, firma X S.R.L, deine controlul i supravegherea asupra domului Z, iar acesta este ncadrat n unitate ca i proprii angajai ai firmei X S.R.L. Faptul c salariul este pltit domnului Z de firma Y S.R.L. nu are importan.

38

Astfel, patronul este domiciliat n Statul n care se desfoar activitatea, iar condiia, de la art.15 par.2 lit.b din Convenia Model a O.C.D.E., nu este ndeplinit. Verificarea condiiei c): Aceast condiie nu mai are nevoie de verificare. Ea ar trebui verificat numai dac firma Y S.R.L. ar fi patronul domnului Z. Rezultat: Salariul domnului Z n valoarea lui total de 100.000$ urmeaz s fie impozitat n Statul de desfurare a activitii, respectiv Statul B, neavnd importan faptul ca salariul este pltit de firma Y S.R.L. Autoritile fiscale din Statul B trebuie ntiinate de faptul c o parte din salariu este pltit n contul angajatului deschis n Statul D. Art.20. - Studenii Exemplu privind aplicarea prevederilor conveniilor de evitare a dublei impuneri referitoare la impozitarea veniturilor realizate de studeni: Un student romn studiaz 2 ani n Munchen economie politic. El lucreaz n vacanele semestriale la o firm german de automobile i ctiga 5.000 euro. Unde se va impozita salariul realizat de studentul romn? Salariul pentru munca prestat nu se va impozita n Statul de desfurare a activitii, respectiv Germania, deoarece conform art.17 lit.b) din Convenia de evitare a dublei impuneri ncheiat cu Germania nu se impoziteaz remuneraiile de pn la 6.000 euro primite de studeni ntr-o perioad de maximum 3 ani. Prin urmare, venitul sub form de salariu realizat de studentul romn va fi impozitat n Romnia. Art.23. A - Metoda scutirii Exemple de aplicare a metodei scutirii:

39

1. Un contribuabil realizeaz un venit total n sum de 80.000 $ din care: n Statul surs 30.000 $, iar n Statul de reziden 50.000 $. n Satul surs, impozitul pe venitul realizat este n procent de 20%, iar n Statul de reziden se practic un impozit n cote progresive, la un venit de 50.000 $ aplicndu-se un impozit de 10%, iar la un venit de 80.000 $ un impozit de 15%. Dac n Convenia ncheiat ntre cele dou State s-a stipulat ca Statul de reziden va evita dubla impozitare prin utilizarea metodei scutirii (exceptrii) totale, atunci Statul surs calculeaz un impozit de 6.000 $ (30.000 $ x 20%), iar Statul de reziden calculeaz un impozit de 5.000 $ (50.000 $ x 10%), ignornd veniturile obinute de contribuabil n Statul S. Dac n Convenia de evitare a dublei impuneri s-a stipulat c Statul de reziden va evita dubla impozitare prin utilizarea metodei scutirii (exceptrii) progresive, atunci Statul surs calculeaz tot un impozit de 6.000 $ (30.000 $ x 20%), iar Statul de reziden calculeaz un impozit de 7.500 $ (50.000 $ x 15%), innd cont de veniturile obinute de contribuabil n Statul S, prin utilizarea cotei de impozit corespunztoare venitului total n sum de 80.000 $, aplicat ns numai asupra veniturilor obinute n Statul R. 2. Un contribuabil realizeaz un venit total n sum de 20.000 $ din care: n Statul surs S 30.000 $, iar n Statul de reziden 50.000 $. n Statul surs, impozitul pe venitul realizat este n procent de 5%, iar n Statul de reziden se practic un impozit n cote progresive, la un venit de 50.000 $, aplicndu-se un impozit de 10%, iar la un venit de 80.000 $ un impozit de 15%. Dac n Convenia ncheiat ntre cele dou State s-a stipulat ca Statul de reziden va evita dubla impunere prin utilizarea metodei scutirii (exceptrii) totale, atunci Statul surs calculeaz un impozit de 1.500 $ (30.000 $ x 5%),iar Statul de reziden calculeaz un impozit de 5.000 $ (50.000 $ x 10%), ignornd veniturile obinute de contribuabil n Statul surs. Dac n Convenia de evitare a dublei impuneri s-a stipulat ca Statul de reziden va evita dubla impozitare prin utilizarea metodei scutirii (exceptrii) progresive, atunci Statul surs calculeaz tot un impozit de 1.500 $ (30.000 $ x 5%), iar Statul de reziden calculeaz un impozit de 7.5000 $ (50.000 $ x 15%), innd cont de veniturile obinute de contribuabil n Statul surs, prin utilizarea cotei de impozit corespunztoare venitului total n sum de 80.000 $, aplicat ns numai asupra veniturilor obinute n Statul de reziden.40

Art.23. B - Metoda creditrii Exemple de aplicare a metodei creditrii: 1. Un contribuabil realizeaz un venit total n sum de 80.000 $ din care : n Statul surs - 30.000 $, iar n Statul de reziden - 50.000 $. n Statul surs, impozitul pe venitul realizat este n procent de 20%, iar n Statul de reziden se practic un impozit n cote progresive, la un venit de 50.000 $ aplicndu-se un impozit de 10%, iar la un venit de 80.000 $ un impozit de 15%. Dac n Convenia ncheiat ntre cele dou State s-a stipulat ca Statul de reziden va evita dubla impozitare prin utilizarea metodei creditrii totale, atunci Statul surs aplic un impozit de 6.000$ (30.000$ x 20%), iar Statul de reziden aplic un impozit de 12.000$ (80.000$ x 15%), din care se deduce creditul fiscal n sum de 4.500$ (30.000$ x 15%), rezultnd un impozit datorat n sum de 7.500$ (12.000$-4.500$). Se observ c dei contribuabilul a pltit n Statul surs un impozit de 20%, n Statul de reziden nu i se deduce din impozitul datorat dect un impozit de 15%. Astfel, metoda creditrii ordinare duce la o evitare parial a dublei impuneri. 2. Un contribuabil realizeaz un venit total n sum de 80.000$ din care: n Statul surs 30.000$, iar n Satul de reziden - 50.000$. n Statul surs, impozitul pe venitul realizat este n procent 5%, iar n Statul de reziden se practic un impozit n cote progresive, la un venit de 50.000 $, aplicndu-se un impozit de 10%, iar la un venit de 80.000$ un impozit de 15%. Dac n Convenia ncheiata ntre cele dou State s-a stipulat c Statul de reziden va evita dubla impozitare prin utilizarea metodei creditrii totale, atunci Statul surs aplic un impozit de 1.500$ (30.000$ x 5%), iar Statul de reziden aplic un impozit de 12.000$ (80.000$ x 15%), din care se deduce creditul fiscal egal cu impozitul achitat prin stopaj la surs n Statul S (1.500$), rezultnd un impozit datorat n sum de 10.500$ (12.000$ - 1.500$). Dac n Convenia ncheiata ntre cele dou State s-a stipulat c Statul de reziden va evita dubla impozitare prin utilizarea metodei creditrii ordinare, atunci Statul surs aplic un impozit de 1.500$ (30.000$ x 5%), iar Statul de reziden aplic un impozit de 12.000$ (80.000$ x 15%), din care se deduce

41

creditul fiscal egal cu impozitul achitat prin stopaj la surs n Statul S (1.500$), rezultnd un impozit datorat n sum de 10.500$ (12.000$ - 1.500$). Se observ c, deoarece impozitul pltit n Statul surs (5%) este mai mic dect n Statul de reziden (15%), contribuabilul va plti n Statul de reziden diferena de impozit pn la 15%, ca i cum ar fi realizat toate veniturile numai n Statul R. Pentru analiza comparativ a rezultatelor aplicrii celor dou metode de evitare a dublei impuneri, exemplele date mai sus se pot sintetiza ntr-un tabel.

Impozitul datorat n Statul surs este: Cazuri 1. Dac ntregul venit este realizat n Statul R 2. Dac nu exist

20% Impozit Total

5%

12.000 $ (80.000$ x 15%) 18.000$ (12.000$ + 6.000$) 11.000$ 13.500$ 12.000$ 13.500$ 13.500$ (12.000$ + 1.500$) 6.500$ 9.000$ 12.000$ 12.000$

convenie de evitare a dublei impuneri 3. Dac se aplic metoda scutirii totale 4. Dac se aplic metoda scutirii progresive 5. Dac se aplic metoda creditrii totale 6. Dac se aplic metoda creditrii ordinare

Alte exemple de aplicare a metodelor pentru evitarea dublei impuneri: 1. Dac o persoan, rezident a statului mexican, realizeaz n S.U.A. un venit impozabil de 6.000 $, iar n Mexic un venit impozabil echivalent cu 4.000$, atunci, conform procedeului scutirii progresive, impunerea se va realiza n modul urmtor: Total venituri obinute : 6.000 $ +4.000 $ = 10.000 $ Admitem c n Mexic, la un venit de 10.000 $, se aplic o cota progresiv simpl de 22%. Aceast cot se va aplica ns numai asupra venitului realizat n Mexic. Deci, impozitul datorat statului mexican va fi: 4.000 x 22%= 880 $.42

2. Se rein datele prezentate la procedeul scutirii progresive, cu precizarea ca la venitul de 6.000 $ realizat n S.U.A. cota de impozit n baza creia s-a pltit Statului american impozitul este de 15%. n Mexic, presupunem ca venitul de 6.000 $ se impoziteaz n baza unei cote de 14%. n aceast situaie, aplicarea procedeului creditrii obinuite se face astfel:

impozitul total stabilit n sarcina persoanei respective de organele impozitul pltit statului american pentru venitul de 6.000 $ este de: impozitul aferent venitului de 6.000 $ n statul mexican este de: 6.000 creditul fiscal acordat de statul mexican, n condiiile aplicrii metodei

fiscale ale statului mexican: 10.000 $ x 22%= 2.200 $;

6.000 $ x 15% = 900 $;

$ x 14% = 840 $;

creditrii ordinare, este de 840 $, deoarece statul de reziden nu acord o reducere de impozit mai mare dect cea rezultat din aplicarea cotei de impozit practicate n Statul de reziden la venitul obinut n Statul surs al venitului (statul american n exemplul nostru). Impozitul datorat Statului de reziden (statului american) dup acordarea creditului fiscal: 2.200 $ - 840 $ = 1.360 $. 3. Reinnd datele prezentate la procedeul creditrii ordinare, aplicarea procedeului creditrii totale se face astfel:

impozitul total stabilit n sarcina persoanei respective de organele

fiscale ale Statului de reziden pentru venitul realizat n Mexic i n S.U.A.: 10.000 $ x 22% = 2.200 $; impozitul pltit n S.U.A. pentru venitul realizat n aceast ar: 6.000 $ x 15% = 900 $; impozitul stabilit n Mexic pentru venitul de 6.000 $ realizat n S.U.A.: 6.000 $ x 14% = 840 $; creditul fiscal acordat de Statul mexican este egal n acest caz cu impozitul pltit Statului american pentru venitul de 6.000 $ : 900$; impozitul datorat Statului de reziden (Statului mexican) dup acordarea creditului fiscal: 2.200 $ 900 $ = 1.300 $. Art.27. - Membrii misiunilor diplomatice i posturilor consulare

43

Exemplu privind aplicarea prevederilor conveniilor de evitare a dublei impuneri referitoare la veniturile membrilor misiunilor diplomatice: La consulatul romn din Munchen lucreaz pe lng consul i o serie de funcionari locali. Unde se va impozita salariul realizat de consul i de funcionarii locali? n conformitate cu Acordul Vienez cu privire la relaiile consulare, consulul nu este considerat ca fiind domiciliat n Germania, salariul sau fiind deci impozitat n Romnia. Dimpotriv, salariile funcionarilor locali, care nu sunt sub incidena acordului mai sus menionat, vor fi impozitate n Statul de desfurare a activitii, respectiv n Germania.

44

2.2. Impunerea veniturilor 2.2.1. Impunerea veniturilor realizate de persoane fizice

Impunerea veniturilor realizate de persoanele fizice romne cu

domiciliul n Romnia: a) de la un angajator strin pentru activitatea desfurata n Romnia sau angajate ale misiunilor diplomatice i Romnia. ntrebare: Doamna Georgescu Mihaela, persoan fizic romn cu domiciliul n Romnia, este angajat cu contract de munc la Consulatul Italiei din Romnia. Ce declaraii trebuie depuse la organele fiscale pentru veniturile sub form de salarii realizate n cursul anului 2009 ? Rspuns: n conformitate cu prevederile O.M.F. nr. 1423/1999, lunar, n termen de 15 zile de la expirarea lunii n care s-a realizat venitul, doamna Georgescu Mihaela trebuie s depun la organul fiscal n a crui raz teritorial i are reedina, Declaraia privind veniturile sub form de salarii din strintate obinute de persoanele fizice romne cu domiciliul n Romnia care desfoar activitate n Romnia i de persoanele fizice romne angajate ale misiunilor diplomatice i posturilor consulare acreditate n Romnia (anexa 1). De asemenea, angajatorul trebuie s depun n termen de 15 zile de la data angajrii, Declaraia informativ privind nceperea / ncetarea activitii persoanelor fizice romne cu domiciliul n Romnia care desfoar activitate n Romnia i obin venituri sub form de salarii din strintate (anexa 2). Conform O.M.F. 1372/2000, pn la data de 31.03.2010 doamna Georgescu Mihaela trebuie s completeze i s depun la organul fiscal declaraia de venit global (anexa 3). La rndul 16 din Declaraia de venit global (venitul net calculat pentru salarii primite din strintate pentru activitatea desfurata n Romnia), se va scrie dup caz:45

ale posturilor consulare acreditate n

suma calculat prin cumularea venitului net declarat lun de lun,

preluat din rndul 4 din Declaraia privind veniturile sub form de salarii din strintate obinute de persoanele fizice romne cu domiciliul n Romnia care desfoar activitate n Romnia i de ctre persoanele fizice romne angajate ale misiunilor diplomatice i posturilor consulare acreditate n Romnia (anexa 1);

suma nregistrat la rd. 14, col. 1 din formularul fia fiscal 1 (FF1), n

situaia n care angajatorul a optat pentru completarea acestui formular; suma nregistrat la rd. 13, col. 1 din formularul fia fiscal 2 (FF2), n situaia n care angajatorul a optat pentru completarea acestui formular. b) pentru activitatea desfurat n strintate (activiti independente, salarii, cedarea folosinei bunurilor, respectiv o impunere final n Romnia) 1. ntrebare: O persoan fizic romn, cu domiciliul n Romnia, realizeaz n strintate un venit din activiti independente, n sum de 5.000 $, iar din Romnia obine venituri din salarii n valoare de 11000 lei. Pentru venitul din strintate, acesta pltete n strintate un impozit de 30%, respectiv 1.500 $. Cum se calculeaz impozitul pe venit datorat n Romnia ? Rspuns: Se transform valuta n lei, la cursul de schimb mediu anual comunicat de B.N.R.: 5.000 $ x 3,3 lei / $ = 16500 lei venitul din activiti independente; 1.500 $ x 3,3 lei / $ = 4950 lei impozitul pltit n strintate; Se calculeaz venitul mondial realizat (suma veniturilor din Romnia i din strintate din categoriile de venituri din activiti independente, salarii i cedarea folosinei bunurilor, realizate de o persoana fizic romn cu domiciliul n Romnia): VM = 11000 lei + 16500 lei = 27500 lei;

Se calculeaz impozitul pe venitul anual global conform O.G. nr.

73/1999 cu modificrile i completrile ulterioare (cu acordarea deducerilor de baza i suplimentare). Presupunem ca impozitul pe venitul anual global este de 8992 lei;

46

Se calculeaz creditul fiscal extern: CFE = (16500 / 27500) x 8992 lei =

5395,2 lei. Deoarece impozitul pltit n strintate este mai mic dect creditul fiscal extern (49500 < 53.95,2), creditul fiscal extern acordat va fi la nivelul impozitului pltit n strintate, respectiv n sum de 8992 lei.

Se calculeaz impozitul rmas de plat n Romnia : 7100 lei 4950

lei = 2150 lei. 2. ntrebare: O persoan fizic romn, cu domiciliul n Romnia, realizeaz n strintate un venit de natur salarial n sum de 3.000 $, pentru care s-a reinut un impozit n strintate de 35%, respectiv 1.050 $. Persoana respectiv obine i din Romnia venituri din cedarea folosinei bunurilor n valoare de 9000 lei. Cum se calculeaz impozitul pe venit datorat n Romnia? Rspuns:

Se transform valuta n lei, la cursul de schimb mediu anual comunicat

de B.N.R.: 3,3 lei/$ x 3.000 $ = 9900 lei salariul primit n strintate; 3,3 lei/$ x 1.050 $ = 3465 lei impozitul pltit n strintate;

Se calculeaz venitul mondial: 9000 lei + 9900 lei = 18900 lei; Se calculeaz impozitul pe venitul anual global conform O.G. nr.

73/1999 cu modificrile i completrile ulterioare (cu acordarea deducerilor de baza i suplimentare). Presupunem ca impozitul pe venitul anual global este de 4952 lei;

Se calculeaz creditul fiscal pentru veniturile obinute din strintate:

CFE = (venitul din surs din strintate / venitul mondial) x impozitul pe venitul anual global = (5400 / 14.00) x 4952 lei = 1857 lei. Deoarece suma reprezentnd creditul fiscal extern este mai mic dect impozitul pltit n strintate (3379,6188 < 3465) creditul fiscal extern va fi acordat la nivelul impozitului pe venit datorat n Romnia calculat mai sus, respectiv 3379,6188 lei;

Se calculeaz impozitul pe venit rmas de plat n Romnia: 6452 lei

3379,6188 lei = 3072,3812 lei. 3. ntrebare: Domnul Ionescu Sorin, persoana fizic romn cu domiciliul n Romnia, obine n Frana ca angajat al unei firme franceze un venit de natur salarial n47

sum de 5.000 $, pentru care s-a reinut un impozit de 40%, respectiv 2.000 $, apoi se angajeaz n Marea Britanie, de unde obine venituri de natur salarial n sum de 3.500 $, pentru care s-a reinut un impozit de 25%, respectiv 875 $. n perioad n care a lucrat n strintate, persoana respectiv i-a nchiriat apartamentul proprietate personal, obinnd venituri din cedarea folosinei bunurilor n valoare de 2500 lei. Cum se calculeaz impozitul pe venit datorat n Romnia ? Rspuns: Se transform n lei la cursul de schimb mediu anual, veniturile obinute din strintate i impozitele reinute, dovedite cu documente eliberate de autoritile fiscale din Statele respective: 5.000 $ x 3,3 lei/$ = 16500 lei salariul primit n Frana; 2.000 $ x 3,3 lei/$ = 6600 lei impozitul pltit n Frana; 3.500 $ x 3,3 lei/$ = 11550 lei salariul primit n Marea Britanie; 875 $ x 3,3 lei/$ = 2887,5 lei impozitul pltit n Marea Britanie. Se calculeaz venitul mondial: 16500 lei + 11550 lei + 2500 lei = 30550 lei

Se calculeaz impozitul pe venitul anual global conform baremului suplimentare). Presupunem c

anual (cu acordarea deducerilor de baza i impozitul pe venitul anual global este de 9652 lei.

Se calculeaz creditul fiscal pentru veniturile obinute din Frana: (16500 / 30550) x 9652 lei = 5213,0268 lei. Deoarece creditul fiscal extern este mai mic dect impozitul pltit n Frana, respectiv 5213,0268 lei < 6600 lei, creditul fiscal extern va fi acordat la nivelul impozitului datorat n Romnia, aferent venitului din strintate, respectiv la nivelul sumei de 5213,0268 lei. Se calculeaz creditul fiscal pentru veniturile obinute din Marea Britanie: (11550 / 30550) x 9652 lei = 3649,119 lei. Deoarece creditul fiscal extern este mai mare dect impozitul pltit n Marea Britanie, respectiv 3649,119lei > 2887,5 lei, creditul fiscal extern va fi acordat la nivelul impozitului pltit n Marea Britanie, respectiv la nivelul sumei de 2887,5 lei. Se calculeaz impozitul rmas de plat n Romnia: 9652 lei (5213,0268 lei + 2887,5 lei) = 1551,4732 lei48

4. ntrebare: Ce declaraii trebuie depuse de domnul Ionescu Sorin la organele fiscale, pentru veniturile sub form de salarii realizate n cursul anului 2002, conform exemplului anterior ? Rspuns: n conformitate cu prevederile O.M.F. nr. 1372/2000, pn la cota de 31.03.2010, domnul Ionescu Sorin trebuie s depun la organul fiscal n a crui raz teritorial i are domiciliul, cte o Declaraie special privind veniturile din strintate (anexa 4), pentru fiecare ar de surs a veniturilor. De asemenea, pn la data de 31.03.2010 domnul Ionescu Sorin trebuie s completeze i s depun la organul fiscal i Declaraia de venit global. La rndul 19 (venit din strintate) din Declaraia de venit global se nscrie suma rezultat prin nsumarea veniturilor nete pe categorii de venituri, preluate din toate declaraiile speciale privind veniturile din strintate depuse n anul fiscal de raportare (din toate sursele), n timp ce la rndul 20 (pierdere fiscal) se nscrie suma rezultat prin nsumarea pierderilor fiscale pe categorii de venituri. Trebuie menionat c sumele obinute n valut se transforma n lei la cursul de schimb mediu anual comunicat de B.N.R. din anul de realizare a venitului. Pentru valutele necotate de B.N.R., transformarea n lei se va face prin intermediul dolarului S.U.A. 5. ntrebare: Domnul Popescu Ion, persoan fizic romn cu domiciliul n Romnia, obine din strintate dividende n sum de 10.000 $, pentru care pltete n strintate un impozit pe dividende de 10%, adic 1.000 $. Cota de impunere n Romnia este de 5% (conform O.G. nr.73/1999). Cum se calculeaz impozitul pe venit datorat n Romnia? Rspuns: Deoarece impozitul pltit n strintate este mai mare dect impozitul datorat n Romnia (10% >5%), creditul fiscal extern este limitat la impozitul din Romnia i prin urmare nu se datoreaz impozit pe dividende n Romnia.

49

6. ntrebare: Ce declaraii trebuie depuse de domnul Popescu Nicolae la organele fiscale, pentru veniturile sub form de dividende realizate n cursul anului 2009, conform exemplului anterior ?

Rspuns: n conformitate cu prevederile O.M.F. nr. 1372/2000, pn la data de 31.03.2010 domnul Popescu Nicolae trebuie s depun la organul fiscal n a crui raz teritorial i are domiciliul cte o declaraie privind veniturile din strintate a cror impunere n Romnia este final (anexa 5), pentru fiecare ar de surs a veniturilor. Sumele obinute n valut se transform n lei la cursul de schimb mediu anual comunicat de B.N.R. din anul de realizare a venitului. Pentru valutele necotate de B.N.R., transformarea n lei se va face prin intermediul dolarului S.U.A. 7. ntrebare: O persoana fizic cu domiciliul n Romnia, joac n strintate i ctiga la rulet 40.000 $, pentru care pltete prin stopaj la surs un impozit de 6%, respectiv 2.400 $. Cota de impunere n Romnia este de 10% (conform O.G. nr.73/1999). Cum se calculeaz impozitul datorat n Romnia, pentru veniturile obinute din jocuri de noroc? Rspuns: Deoarece impozitul pltit n strintate este mai mic dect impozitul datorat n Romnia (6%< 10%), creditul fiscal extern va fi calculat la nivelul impozitului pltit n strintate: CFE = 40 000$ * 6% = 2 400$ Se transform n lei la cursul de schimb mediu anual comunicat de BNR: 2 400$ * 3,3 lei/$ = 7920 lei impozitul pltit n strintate 40 000$ * 3,3 lei/$ = 132000lei venitul obinut n strintate Se calculeaz impozitul datorat n Romnia, n condiiile n care ctigul este realizat de la acelai organizator, ntr-o singura zi:50

(132000lei 500lei) * 10% = 13170 lei Creditul fiscal extern acordat este n sum de 7920 lei. Prin urmare impozitul pltit n Romnia este: 13170 lei 7920 lei = 5250 lei 8. ntrebare: n Statul surs A s-a reinut prin stopaj la surs un impozit pe dobnzile ncasate de persoanele fizice, n procent de 30% aplicat valorii brute a dobnzilor. Conform art.11 par.(2) din Convenia de evitare a dublei impuneri ncheiata ntre Statul surs A i Statul de reziden B, Statul surs A are dreptul s ncaseze un impozit pn la maximum 10% din valoarea brut a dobnzilor. n Statul de reziden B, impozitul asupra dobnzilor externe este 15% din valoarea brut a dobnzilor. Cum se calculeaz impozitul pe veniturile din dobnzi? Rspuns: n Statul surs A s-a reinut eronat impozit asupra dobnzilor ncasate, n procent de 30%, i prin urmare diferena de impozit ncasat n mod nejust, n procent de 20%, trebuie restituit de ctre Statul A, n urma cererii depuse de persoanele fizice beneficiare. Cererii i se va da curs n condiiile n care persoanele fizice cer restituirea n termenul de prescriere i prezint o confirmare de reziden eliberat de organele fiscale competente n Statul de reziden B. 9. ntrebare: Un rezident romn obine din Romnia n decursul anului 2009 venituri din chirii n sum de 2000 lei i venituri din dobnzi n sum de 8000 lei. De asemenea, din S.U.A. obine venituri n sum de 11 000$ astfel: venituri din salarii n sum de 3 000$ pentru care pltete un impozit de 25%; venituri din dobnzi n sum de 6 000$ pentru care pltete un impozit de 5%; venituri din jocuri de noroc