経済産業省サービス産業人材育成事業

医療経営人材育成テキスト[Ver.1.0]

会計管理

医療経営人材育成事業ワーキンググループ作成

11

3

はじめに

1　医療経営に携わる人材育成の 　　　あり方について

①　医療サービスの課題と将来像の観点から

②　医療機関の経営層に求められる 　　スキル要件について

2　医療経営概論

医療経営を学ぶに当たって

経営戦略の構築

4　マーケティング

3　経営戦略

5　技術戦略

6　制度・政策

経営戦略の実行

8　組織管理 9　人材管理

13　リスク管理

7　戦略実行の考え方

11　会計管理 12　資金管理

おわりに

10　オペレーション管理

日本の医療の現状と本事業の狙いを、大所高所の視点から総 括する

医療機関経営の実情に照らした現実的課題と、短期・中期的 将来の考え方の例を示す

医療サービスおよび医療機関経営に見られる特性を考慮した 経営者に求められる知識・技能・姿勢などを示す

後段の講義内容を理解するために必要な基本的知識・思考方 法などを示す

経営戦略策定にかかわる基本的理論と実践的知識、ならびに 実際の経営環境への応用を促す事例を示す

日本の医療サービスを取り巻く法制度環境の、過去の経緯を 踏まえた現状を示し、将来環境の観察眼を養う

経営戦略を実行するための経営管理機能について、基本的理 論と経営的立場における実践的知識、ならびに実際の経営環 境への応用を促す事例を示す

経営戦略の実行における不確実性への対処について、基本的 理論と経営的立場における実践的知識、ならびに実際の経営 環境への応用を促す事例を示す

テキスト全体構成

構築した戦略を実行するための方法、および実行後の評価についての理解を促すとともに、以下の6機能の紹介へとつなげる

序文 ……………………………………………………………………………………………… 009

1. 予算管理の運用 …………………………………………………………………………… 0092. 診療科別原価計算の運用 ………………………………………………………………… 009

第1章　会計の基本的理解

第1項　会計の目的と役割 ………………………………………………………………… 012

1. 会計とは　――財務会計と管理会計―― ……………………………………………… 0122. 財務会計の主体 ………………………………………………………………… 012

第2項　会計の基礎　―― 複式簿記と財務諸表構造 ―― ……………………………… 014

第2章　会計の理論

第1項　財務会計 ……………………………………………………………………… 020

1. 財務諸表の読み方 ……………………………………………………………… 0201）損益計算書 ………………………………………………………………… 020●構成 ……………………………………………………………………… 020●認識基準 ………………………………………………………………… 022●測定基準 ………………………………………………………………… 023

2）貸借対照表 ………………………………………………………………… 023●構成 ……………………………………………………………………… 023●評価基準 ………………………………………………………………… 026

3）キャッシュ・フロー計算書 ……………………………………………… 027

●構成 ……………………………………………………………………… 027●キャッシュ・フロー計算書の作成 …………………………………… 027

2. 決算書類の作成 ………………………………………………………………… 0291）本支店会計 ………………………………………………………………… 0292）主な決算整理事項 ………………………………………………………… 030

3）附属明細表（書）の作成…………………………………………………… 032

第2項　管理会計 ……………………………………………………………………………… 034

1. 管理会計手法の概要 …………………………………………………………… 0342. 予算管理 ………………………………………………………………………… 035

4

会計管理 目次11

1）予算編成 …………………………………………………………………… 035●具体的予算編成方法（損益予算） …………………………………… 036

2）予算統制 …………………………………………………………………… 037●具体的予算統制方法……………………………………………………… 037

3. 原価計算 ………………………………………………………………………… 0381）直接原価計算………………………………………………………………… 0392）標準原価計算………………………………………………………………… 039●計算方法…………………………………………………………………… 039●原価差異分析……………………………………………………………… 040

3）直接原価計算と直接標準原価計算………………………………………… 041限界利益とは？………………………………………………… 041

●直接原価計算の利益計画への活用 …………………………………… 0414. 損益分岐点分析（CVP分析）…………………………………………………… 042

●計算プロセス……………………………………………………………… 043●活用方法…………………………………………………………………… 044

5. 意思決定会計 …………………………………………………………………… 0451）戦略的意思決定と業務的意思決定………………………………………… 0452）意思決定のための原価概念………………………………………………… 045●機会原価…………………………………………………………………… 045●差額原価…………………………………………………………………… 045●埋没原価…………………………………………………………………… 046

第3項　税務会計 ……………………………………………………………………………… 047

1. 医療法人の課税制度 …………………………………………………………… 0471） 医療法人の類型……………………………………………………………… 047●特定医療法人……………………………………………………………… 048●特別医療法人……………………………………………………………… 048

2. 法人税申告と税務調整 ………………………………………………………… 0491）法人税の概要………………………………………………………………… 0492）法人税の確定申告…………………………………………………………… 0503）法人税の課税所得金額の算出……………………………………………… 0514）法人税の税務調整…………………………………………………………… 0515）消費税および地方消費税…………………………………………………… 052●納税義務者………………………………………………………………… 052●医療関係の非課税範囲…………………………………………………… 054●納税額の計算……………………………………………………………… 054

6）地方税………………………………………………………………………… 055●住民税……………………………………………………………………… 055

5

コラム

●事業税……………………………………………………………………… 0577）その他の税…………………………………………………………………… 058●印紙税……………………………………………………………………… 058

3. 財務会計と税務会計 …………………………………………………………… 0591）税効果会計の必要性………………………………………………………… 059

第3章　医療機関経営における会計管理の実際

第1項　財務会計 ……………………………………………………………………………… 062

1. 開設主体別財務諸表……………………………………………………………… 0621）医療機関の主な開設主体…………………………………………………… 0622）開設主体ごとの主たる会計制度…………………………………………… 0653）作成する財務諸表…………………………………………………………… 066●医療法人…………………………………………………………………… 067●地方公営企業……………………………………………………………… 067●独立行政法人……………………………………………………………… 068●国立大学法人……………………………………………………………… 068●社会福祉法人……………………………………………………………… 069●個人………………………………………………………………………… 070

4）開設主体の作成する財務諸表の概要……………………………………… 0705）開設主体別財務諸表の課題………………………………………………… 071

第2項　管理会計 ……………………………………………………………………………… 074

1. 原価計算の実際 ………………………………………………………………… 0741）診療科別原価計算…………………………………………………………… 074●費目別計算と部門別計算………………………………………………… 074●部門共通費の配賦………………………………………………………… 076●診療補助部門費の配賦 ………………………………………………… 078●診療科別原価計算表の作成……………………………………………… 081

2）疾患別実際原価計算（患者別原価計算）………………………………… 082●疾患別実際原価計算とは………………………………………………… 082●疾患別実際原価計算の手続き…………………………………………… 083●疾患別標準原価計算とは………………………………………………… 084

2. 意思決定会計 …………………………………………………………………… 0861）増改築における意思決定会計……………………………………………… 0862）医療機関実施と業務委託における意思決定会計………………………… 087

6

第3項　財務分析 ……………………………………………………………………………… 088

1. 財務分析の目的 ………………………………………………………………… 0881）財務分析の体系……………………………………………………………… 089●収益性分析………………………………………………………………… 090●安全性分析………………………………………………………………… 091●生産性分析………………………………………………………………… 093●成長性分析………………………………………………………………… 094

2）医業管理指標による利益ツリーの要因分析……………………………… 097●収益関連 ………………………………………………………………… 098●費用関連 ………………………………………………………………… 099

第4章　医療機関経営における会計管理の今日的課題

第1項　会計基準の今後の流れ ……………………………………………………………… 102

1. 病院会計準則 …………………………………………………………………… 1021）病院会計準則見直しの背景………………………………………………… 1022）病院会計準則の制度的位置づけ…………………………………………… 103

2. 医療法人会計基準 ……………………………………………………………… 1031）医療法人会計基準の背景…………………………………………………… 1032）医療法人会計基準の制度的位置づけ……………………………………… 104

第2項　管理会計におけるさらなる取組み ………………………………………………… 106

1. 管理会計の新しい考え方 ……………………………………………………… 1061）原価企画……………………………………………………………………… 1062）ABC ………………………………………………………………………… 1073）ABM ………………………………………………………………………… 108

2. 管理対象の拡大による成果の実現（サプライチェーン・マネジメント） ……………… 109

第5章　事例

第1項　企業会計の先進的な導入事例 ……………………………………………………… 112恵寿総合病院

1. 要約 ……………………………………………………………………………… 112

7

2. 病院グループ概要 ……………………………………………………………… 1123. 企業会計の導入…………………………………………………………………… 1134. 企業会計を導入した背景 ……………………………………………………… 1135. 企業会計の導入における懸念事項 …………………………………………… 1146. 企業会計を導入するメリット ………………………………………………… 1157. 病院の社会的責任 ……………………………………………………………… 115

第2項　原価計算の経営戦略への活用 ……………………………………………………… 116財団法人聖路加国際病院

1. 要約 ……………………………………………………………………………… 1162. 病院概要 ………………………………………………………………………… 1163. 現在の原価計算の活用 ………………………………………………………… 1174. 原価計算の経営戦略への活用事例　――栄養科業務のアウトソーシングの意思決定――… 1175. 原価計算の経営戦略への活用事例　――小児入院患者の診療報酬適正化への提言―― … 1186. 原価計算実施過程における障壁 ……………………………………………… 1197. 原価計算の必要性 ……………………………………………………………… 119

参考資料 …………………………………………………………………………………………………… 121

参考文献 …………………………………………………………………………………………………… 126

索　　引 …………………………………………………………………………………………………… 128

8

9

1. 予算管理の運用　

当院は、200床台の急性期医療を提供する公立病院である。私は院長だが、予算管理や経営数値の分析については、役所からローテーションで配属される事務長に任せている。当院では毎月、前月の医事統計の結果がまとまった頃に、診療部長以上を集めて経営会議を行っており、そこでは病院全体と診療科別・病棟別に、入院外来別の収益や患者数、診療単価、返戻・査定率、紹介率、平均在院日数まで、かなりの種類の経営数値を、前年の同月と比べた推移の表にして配布している。ただ会議では事務長が淡々と数値の推移を読み上げるだけで、出席者はその意図するところを理解していない。またそれぞれの経営数値目標については、年度当初に自分と事務長から一方的に指示するもので、数値目標の達成いかんについては出席者は自らの責任だと考えていない。そのためほとんどの出席者が、会議後に資料を医局でゴミ箱に捨てているという話を聞く。これまで事務長に任せてきたが、予算管理の方法や経営分析の結果説明の方法、その対応策の検討方法について考え直さないと、経営環境が厳しい状況に立ち向かえないのではないかと心配している。

2. 診療科別原価計算の運用

当院は、300床台の民間病院である。院長である自分は一昨年、診療科の経営成績を管理する手段として、診療科別の原価計算の実施を指示した。会計課職員を中心に独自に1年間学習し原価計算をやり遂げることができ、その成果を全診療科の責任者が集まる診療部長会議にて会計課長に説明をさせた。その数字を見ると、これまで医師1人当たりの医業収益が最も高いと評価されていた心臓血管外科は、材料費や手術室の人件費などを加えることで赤字になっていた。心臓血管外科の責任者は、収入や費用の配分がどのようになっているのかについて細かく確認し始め、循環器科などの他科の患者の診察に自らの時間を費やしていることや、混合病棟になっている病棟の材料費の配分に問題があるのではないかと反論し始めた。会計課長としては、当院の情報システムの導入状況から、できる範囲で正確なデータを収集して計算したことを説明したが、その医師の納得を得ることはできなかった。結局、会計課やその他協力してくれた職員が1年間かけて作業した結果は医師の反感を買い、活用すれば医師のモチベーションが下がるという理由で封印されてしまった。

序 文

自分としては、薄々は心臓血管外科が不採算なのではないかと感じており、予想した結果が出たのではあるが、原価計算の知識を十分持ち合わせていないため、どのようにしたら医師に結果を納得させることができるのかについて思い悩んでいるところである。

医療機関にとって会計は、自院の経営状況を定期的に診断するための重要な手段である。とはいえ実際

には、経営者自身が会計を十分理解せずに事務長にすべて任せたり、会計数値による定量的な分析を行わ

ずに重要な投資の意思決定をしたりするケースがあるのではないだろうか。

経営者として組織目標を立て業績を管理していくためには、自らが会計の知識を持ちあわせていなけれ

ば、経営数値そのものに対する職員の理解促進、目標数値を達成するための職員の動機づけをすることは

困難であろう。

ここでは基本に立ち返って、会計のそもそもの目的およびルールを理解し、そのうえで実際に医療機関

自体の経営状況を診断・分析、管理、報告する方法について考える。

10

第1章

会計の基本的理解

12

第1項　会計の目的と役割

1. 会計とは　――財務会計と管理会計――

会計（accounting）とは、特定の経済主体が営む経済活動を測定し、記録し、かつ、伝達する行為である。これらの行為を通じて得られる各種の情報は、会計情報（accounting information）と称される。会計情報は、それを提供する相手によって財務会計（financial accounting）と管理会計（managementaccounting）に分けることができる。財務会計とは、経済主体の外部利害関係者（出資者、債権者、国家など）に対して会計情報を提供するものをいう。また、管理会計とは、経済主体の内部者（経営者などの経営意思決定層）に対して会計情報を提供するものをいう。このように会計情報の提供先によって会計を分類するのは、両者の会計目的に相違があるためである。すなわち、財務会計にあっては、出資者、債権者、国家などに各々の外部利害関係者が必要とする会計情報を提供し、外部者から拠出された資産などの管理・運用状況を経営者が説明することによって、外部利害関係者による合理的な意思決定に役立てることを主たる目的としているのに対し、管理会計においては、経営者に必要な会計情報を提供することによって、経営管理上の合理的な意思決定に役立てることを主たる目的としているのである。このような会計目的の相違があるために、財務会計では会計情報に客観性・確実性・検証可能性が求められ、主として歴史的事実に基づく会計数値が用いられることとなる。一方、管理会計では将来に向けての計画・統制などに有用であることが重要視されるため、一定の蓋然性が得られる範囲において未来的予測を含んだ会計数値が多用される。

2. 財務会計の主体

財務会計を行う主体として、国・地方自治体、企業、個人（家）などが想定される。財務会計は、これら会計主体の相違に応じて、官庁会計（公会計）、企業会計、家計などのさまざまな形態を有することとなる。

医療機関の場合には、国・地方自治体、医療法人、個人、独立行政法人、学校法人、社会福祉法人などさまざまな経済主体が想定され、その各々の主体ごとに外部報告会計のルールが異なる。ここでは原則として医療法人を想定して説明を行うが、その他の主体の外部報告会計の基本的ルールについても一部を後述する。また、医療機関の場合には、開設主体にかかわらず「病院」という施設に対する会計ルールとして病院会計準則が定められている。病院会計準則は、病院経営者の経営管理にかかわる意思決定に資することを主たる目的として定められているものではあるが、それに準拠した病院の会計情報を病院経営者が作成して都道府県主務部署などへの会計報告が行われることになるため、実質的に財務会計のルールの一部を構成するものであるといえる。

13

第1章　会計の基本的理解

14

1：会計主体において生じるすべての活動が財務会計の対象となるわけではない。たとえば、医療法人が開設する施設が（財）日本医療機能評価機構から認定を受けたとしても何ら会計処理は生じない。財務会計の対象となるのは会計主体の財政状態、経営成績およびキャッシュ・フローの状況等に影響を与えるものに限定されるため、会計主体の経営状況を利害関係者に伝えるためには財務諸表以外の情報伝達手段も必要となる。上場企業の場合には、有価証券報告書等によって経営状況や経営課題等に関する詳細な情報開示が行われており、医療機関の場合にも医療計画の観点から重要性が高い施設についてはその情報開示のあり方について検討が必要になるだろう。

第2項　会計の基礎　――複式簿記と財務諸表構造――

外部利害関係者に対して財務情報を提供する場合の手段が、財務諸表（Financial Statement, F/S）と呼ばれるものである。財務諸表とは、損益計算書や貸借対照表などであるが、この財務諸表を作成するための会計技術として確立しているのが複式簿記である。複式簿記の手続きを詳述することは避けるが、その基本的な手法は、財務会計の対象となる会計主体に関連する経済的事象1を「借方」と「貸方」から構成される「仕訳」という記録方法により、資産、負債、資本、収益および費用という5つの基本要素に分類整理するものである。資産、負債および資本という3つの要素を集計すると貸借対照表（Balance Sheet, B/S）が作成され、収益および費用の要素を集計すると損益計算書（Profit and Loss Statement, P/L）が作成される。財務諸表を作成するための複式簿記の手続きを、簡単な例で示してみよう。

上記の取引を仕訳すると次のようになる。複式簿記では必ず借方（左側）と貸方（右側）の記入金額が同じになるように仕訳を作成しなければならない。

（例1）

4月1日 現金100を出資して医療法人を設立した。4月2日 医薬品40を掛で仕入れた。4月10日 患者自己負担分として20の現金を受け取った。4月20日 患者自己負担分として10の現金を受け取った。4月25日 役職員への給与として50を支払った。4月30日 4月の診療報酬として70を基金等へ請求した。4月30日 未使用の医薬品をカウントしたところ10であった。

複式簿記の次のステップは、勘定科目ごとの元帳を作成し、各仕訳の情報を元帳に転記することである。元帳への転記にあたっては、各仕訳の左側（借方）の数字は元帳の左側に記入し、各仕訳の右側（貸方）の数字は元帳の右側に記入する。また、勘定科目ごとの元帳への記載に際して、元帳の増減要因となった仕訳の相手勘定を記入する。

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第1章　会計の基本的理解

出資金 100買掛金 040医業収益 020医業収益 010現金 050医業収益 070医薬品費 010

4/1 現金 1004/2 医薬品費 0404/10 現金 0204/20 現金 0104/25 給与 0504/30 医業未収金 0704/30 医薬品 010

（借　　方） （貸　　方）

4/1 出資金 1004/10 医業収益 0204/20 医業収益 010

130→差引80の借方残高

現　　　金

4/25 給与 050

050

4/30 医業収益 070070

→差引70の借方残高

医業未収金

000

4/30 医薬品費 010010

→差引10の借方残高

医　薬　品

000

16

000→差引40の貸方残高

買　掛　金

4/2 医薬品費 040040

000→差引100の貸方残高

出　資　金

4/1 現金 100100

000→差引100の貸方残高

医業収益

4/10 現金 0204/20 現金 0104/30 医業未収金 070

100

4/2 買掛金 00400040

→差引30の借方残高

医薬品費

4/30 医薬品 010010

4/25 現金 00500050

→差引50の借方残高

給　　与

000

元帳の情報を一表に転記集計すると、次のような合計残高試算表が作成できる。複式簿記では常に借方と貸方の金額が等しくなるように仕訳されるため、合計残高試算表における合計欄と残高欄も借方と貸方が必ず一致する（もし、一致しない場合には転記ミスがあるということになる）。

合計残高試算表から資産、負債および資本の勘定科目を集計すると貸借対照表が作成され、収益および費用の勘定科目を集計すると損益計算書が作成される。損益計算書で計算された利益は、貸借対照表に利益剰余金として収容されることになる。

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第1章　会計の基本的理解

借方勘定科目

貸方残高 合計 合計 残高

000080000070000010

000030000050

000240

000130000070000010

000040000050

000300

＜資　産＞現　　　金医業未収金医　薬　品＜負　債＞買　掛　金＜資　本＞出　資　金＜収　益＞医 業 収 益＜費　用＞医 薬 品 費給　　　与

000050

000040

000100

000100

000010

000300

000040

000100

000100

000240

合計残高試算表

損益計算書はフロー概念の財務表であり「○年○月○日から○年○月○日まで」という期間の経営成績を表示するものである。一方、貸借対照表はストック概念の財務表であり「○年○月○日現在」という一定時点の財政状態を表示するものである。したがって、損益計算書における「当期純利益」とは一定期間における経営成果を示す利益であり、貸借対照表における「利益剰余金」とは過去から貸借対照表作成時点までにおける累計の利益を示すことになる。

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費用医薬品費 030給与 050当期純利益 020

100

損益計算書

収益医業収益 0100

0100

資産現金 080医業未収金 070医薬品 0010

160

貸借対照表

負債買掛金 0040資本出資金 0100利益剰余金 0020

0160

第2章　

会計の理論

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2：医療法第53条　医療法人の会計年度は、4月1日に始まり、翌年3月31日に終わるものとする。ただし、定款又は寄附行為に別段の定めがある場合は、この限りでない。

第1項　財務会計

1. 財務諸表の読み方

1）損益計算書

●構成

財務諸表の1つである損益計算書は、複式簿記の手続きを経て、財務会計主体の経営成績を表すための書類である。すなわち、ある会計期間に稼いだ収益、かかった費用を比較し、どの程度の利益が出たかを表している。損益計算書の作成対象となる会計期間は、通常12カ月の1年間であり、決算月を3月とすると4月から3月の12カ月を指す。医療機関の開設主体では、医療法で医療法人の会計年度は、定款または寄附行為に別段の定めがある場合以外は4月1日に始まり、翌年3月31日に終わるものとされている 2。日本では企業でも3月決算の会社が多く、外資系企業などは親会社にあわせる方針で12月決算の会社が多い。3月決算の場合、2006年3月期の事業年度のなかで、第1四半期決算、中間決算、第3四半期決算、本決算と四種類ある。上場企業では、市場によっては4種類すべての決算の発表を義務づけるが、東京証券取引所では中間決算と本決算の2回の決算を発表することになっている。医療機関の開設主体である医療法人や公益法人、国立大学法人などでは制度化された決算は年1回であるため、中間決算等は通常実施しない（法人税の中間申告をするために中間決算を行うケースはある）。次に、損益計算書が表す経営成績（利益）の種類について述べる。ここでは企業の損益計算書と病院会計準則の様式を比較しながら説明する。

売上高から売上原価を引いたのが売上総利益であり、粗利益ともいう。病院会計準則ではこのような表示はない。次に売上総利益から販売費および一般管理費を引いたものが営業利益である。これに相当するのが、病院会計準則では医業収益から医業費用を引くことにより計算される医業利益である。営業損益計算の区分における損益は、企業本来の営業活動により生じた損益であり、営業利益は企業本来の営業活動の成果である。さらに、この営業利益に営業外収益および営業外費用を加減したものが、経常利益であり、病院会計準則では医業利益に医業外収益および医業外費用を加減した後の経常利益に相当する。経常損益計算の区分における損益は、主として企業本来の営業活動に付随する財務・金融活動により生じた損益であり、経常利益は、企業の正常な収益力を表す。したがって、主たる医業活動にかかわる経営成績を把握したい場合には医業利益に着目し、借入金などの金融活動も含めた医療機関の日常的な活動にかかわる経営成績を把握したい場合は経常利益の大小が目安となる。経常利益に特別利益および特別損失を加減したものが税引前当期純利益であり、病院会計準則では経常利益に臨時収益および臨時費用を加減した税引前当期純利益に相当する。経常利益

21

第2章　会計の理論

損益計算書

（一般企業） （病院）

売上高 医業収益

医業費用

材料費

給与費

委託費

設備関係費

研究研修費

経費

医業利益

医業外収益

医業外費用

経常利益

臨時収益

臨時費用

税引前当期純利益

法人税、住民税および事業税

当期純利益

売上原価

売上総利益

販売費および一般管理費

営業利益

営業外収益

営業外費用

経常利益

特別利益

特別損失

税引前当期純利益

法人税、住民税および事業税

法人税等調整額

当期純利益

営業損益計算の区分

純損益計算の区分

経常損益計算の区分

から、固定資産売却損益、災害損失などの臨時的な損益項目を加減したものが税引前当期純利益である。純損益計算の区分における損益項目（特別利益、特別損失）は、非反復的・非経常的な損益たる臨時損益と、過年度の損益の誤差を修正する前期損益修正項目からなる損益であり、当期純利益は、企業の期間的処分可能利益からなる損益である。最後に、税引前当期純利益から法人税・住民税などの税金を引いた後の残りの利益が当期純利益であり、最終利益とも呼ばれる。このように、段階的に利益の金額を表示することにより、最終利益を見ただけでは把握できない利益の発生源泉が把握できることになる。たとえば、当期純利益がとても大きく計上されていても、それは臨時収益として多額の固定資産売却益が計上されていたためで、本業の成果である医業収益および経常収益ではどちらも利益が出ていない可能性もある。これを読み取るために損益計算書では段階的に利益を表示して、より明確に経営成績を開示することとしている。

●認識基準

企業会計原則では、損益計算書における収益と費用についてその認識基準を定めている。認識基準とは、「どの時点でその取引を記帳するのか」を決定する要件のことである。｢企業会計原則」において、収益は原則として実現主義により認識し、費用は発生主義により認識する。そして、費用収益対応原則により、その発生費用のうち実現収益を獲得するのに要したものを選び出して期間損益を計算する。企業会計原則は、損益計算書原則において「すべての費用及び収益は、その支出及び収入に基づいて計上し、その発生した期間に正しく割当てられるように処理しなければならない。ただし、未実現収益は、原則として、当期の損益計算に計上してはならない」と規定している。しかし一方で、収益の原則的な認識基準として発生主義を採用せずに実現主義を採用している。その理由は、認識される収益に客観性と確実性を付与するためである。また、さらに利益の処分可能性を確保するためであるともいわれる。発生主義は経済的価値の増加または減少の事実に応じて収益または費用を認識する基準である。収益の認識基準として発生主義を採用すれば、経済活動全体を通じて発生する収益を各々の付加価値が生じたタイミングで認識することが可能となるが、これを客観的な金額で現実に測定することは、多くの場合困難であろう。また、販売よりも前に認識された収益は、販売が行われる保証がない限り、確実性に乏しい（資金化されるとは限らない）。さらに、そのような収益を基礎とする利益は処分可能性に乏しい。このように、発生主義は、認識される収益の客観性と確実性、さらに利益の処分可能性に問題があるため、制度上、収益の原則的な認識基準としては採用されていない。

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これに対し、実現主義とは、次の2つの要件を満たした時点で収益を認識するものである。（要件1）外部の第三者に対するモノやサービスの提供（要件2）現金または現金等価物（売上債権など）の受領要件1を満たした収益は、外部者との合意に基づく金額の測定が可能であるため、客観性や検証可能性という特徴を有する。また、要件2を満たした収益は、資金として回収される確実性が高いため、このような収益に基づいて計算される利益は処分可能性を有する。したがって、収益の原則的な認識基準としては、発生主義ではなく実現主義が採用されているのである。最後に、費用収益対応の原則とは、収益と費用とのあいだには、企業活動における経済的成果と経済的犠牲という因果関係があるはずであるとの考え方に立脚し、ある会計期間に発生した「費用」のうち、その会計期間の収益獲得に貢献した部分だけをその期の「期間費用」として認識・測定するという原則であり、期間費用を決定する役割を担っているとされるものである。発生費用のすべてが当該発生期間の費用とされずに、将来収益に対応させるために貸借対照表に資産として計上されることがあるのは、費用収益対応の原則の適用があるためである（たとえば、新商品開発の諸費用は発生主義の要件を満たしてはいるが、その効果が将来にわたって及ぶため、発生時の費用とされないケースがある）。

●測定基準

測定基準とは、「認識した取引をいくらで記帳するのか」を決定する要件のことである。収益費用は、収支額基準により測定する。収支額基準とは収益および費用の金額決定の基礎を収入額および支出額に求める基準をいう。取引の事実によって、収益・費用の測定の確実性が確保されるため、収支額基準が採用されている。発生主義会計においては、収益は原則として実現主義により認識し、費用は発生主義により認識する。そして、その発生費用のうち実現収益を獲得するのに要したものを費用収益対応の原則により選び出して期間利益を計算する。そのため、収益・費用の計上時期と現金収支時期は一致するとは限らない。したがって、収支額基準における収入額および支出額とは、過去・現在・将来の現金収入・支出の額を意味する。

2）貸借対照表

●構成

財務諸表の1つである貸借対照表は、複式簿記の手続きを経て、財務会計主体の財政状況を表すための書類である。すなわち、ある時点の財務会計主体の資産、負債および資本の状況を表

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第2章　会計の理論

している。まず企業の貸借対照表を用いて説明する。

貸借対照表を見ると、左右の合計金額が同じ金額で均衡しており、そして左に資産の部、右に負債の部、資本の部と分かれている。右側の負債の部には、買掛金、借入金や社債などが記載され、資本の部には資本金、未処分利益などが記載されている。貸借対照表の右側の負債と資本は、資本の調達源泉を意味し、それぞれ債権者から借り入れて調達した資本、株主から運用を委託されて預かっている資本を意味している。左側の資産の部には、棚卸資産や建物、機械、土地などが記載されている。貸借対照表の左側の資産はその調達した資本の運用形態を示し、調達した資本がどのような事業に投下され、またはどのような資産へ形が変わっているかを示している。

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貸借対照表

資産の部

科目 金額

流動資産 940

現金および預金 200

売掛金 500

棚卸資産 20

繰延税金資産 180

その他 50

貸倒引当金 △10

固定資産 1,200

有形固定資産 900

建物および構築物 500

工具器具および備品 200

土地 150

その他 50

無形固定資産 100

投資その他の資産 200

関係会社株式 100

繰延税金資産 50

その他 50

資産合計 2,140

負債の部

科目 金額

流動負債 900

買掛金 200

短期借入金 350

1年以内返済長期借入金 50

その他 300

固定負債 ８00

長期借入金 500

その他 300

負債合計 1,700

資本の部

資本金 100

資本剰余金 100

資本準備金 100

利益剰余金 230

利益準備金 130

任意積立金 80

当期未処分利益 20

その他有価証券評価差額金 10

資本合計 440

具体的には、借入金で資金100を調達しそれにより機械を70で購入した場合を考えると、借入金が増加することにより負債の部が100増加し、機械が70増加することにより資産の部が70増加する。現金の形で残っていたとしても現金が30増加していることにより資産の部が合計100増加する。こうして貸借対照表はバランスを保ちながら会計主体の財政状態を表示している。また、資産の部は流動資産、固定資産に分かれ、負債の部は流動負債、固定負債に分かれている。この流動、固定を区分する基準は2つの点を考慮する。まず、受取手形、売掛金、前払金、支払手形、買掛金、前受金などのように、当該企業の主目的たる営業取引により発生した債権および債務は、流動資産または流動負債に属するものとする 3。貸付金、借入金、差入保証金などの当該企業の主目的以外の取引によって発生した未収金、未払金などの債権および債務で、貸借対照表日の翌日から起算して1年以内に入金または支払の期限が到来するものは、流動資産または流動負債に属するものとし、1年を超えて到来するものは固定資産または固定負債に属するものとする。

病院会計準則における貸借対照表は以下のとおりである。病院会計準則における貸借対照表は、資産の部、負債の部、純資産の部に分かれている。非営利を前提とする病院施設の会計においては、資産、負債差額を資本としてではなく、純資産と定義することが適切である。資産と負債の差額である純資産は、損益計算の結果以外の原因でも増減する。病院会計準則に従った貸借対照表における純資産の内訳は、国や自治体、医療法人などの開設主体の会計基準、課税上の位置づけによって異なることになり、統一的な取扱いをすることはできない点に留意する必要がある。

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3：ただし、これらの債権のうち破産債権、更生債権およびこれに準じる債権で1年以内に回収されないことが明らかなものは、固定資産とする。

第2章　会計の理論

図表 1 貸借対照表の意味

資産

資本

資金の使途

資金の調達

負債

●評価基準

貸借対照表の資産の評価基準は、企業会計原則では基本的に取得原価主義を採用している。取得原価主義とは、資産評価の基礎を、その資産を取得するために実際に要した支出額とする考え方である。取得原価主義によれば、資産評価が外部との取引価額に基づいてなされるため、計算の確実性、取引の検証可能性が確保される。ただし、これは貸借対照表の目的を、継続企業を前提としたある一定時点の財政状況を表すための決算貸借対照表と考えた場合であり、これが第1期の開始貸借対照表の場合、または最後の期に作成する清算貸借対照表の場合には、取得原価主義ではなく時価主義を採用すべきである。時価主義とは、資産評価の基礎を、その資産の時価とする考え方である。時価には、資産評価の基礎を購入市場の価格に求める取替原価と、販売市場の価格に求める純実現可能価額とがある。資産の取得原価は、過去の取得時点においてのみ客観的な数値であり、現在の時点では、むしろ時価のほうが資産の価値を表現する数値として、経済的実態に即した客観的な数値である。したがってこの事実を明瞭に表示するほうが、開始貸借対照表および清算貸借対照表の場合に

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貸借対照表

資産の部

科目 金額

流動資産 740

現金および預金 200

医業未収金 500

医薬品 20

診療材料 8

給食用材料 2

その他流動資産 20

貸倒引当金 △10

固定資産 1,200

有形固定資産 900

建物 400

構築物 100

医療用機器備品 200

土地 150

その他 50

無形固定資産 100

投資その他の資産 200

資産合計 1,940

負債の部

科目 金額

流動負債 600

買掛金 100

未払金 50

短期借入金 250

その他 200

固定負債 600

長期借入金 100

退職給付引当金 200

その他 300

負債合計 1,200

純資産の部

純資産額 740

おいては利害関係者の意思決定のために有用性を持っている。

3）キャッシュ・フロー計算書

●構成

キャッシュ・フロー計算書とは、企業が有する資金の状況を明らかにするために、1会計期間におけるキャッシュ・フローの状況を一定の活動区分別に表示したものである。黒字倒産という言葉もあるが、損益ではなくキャッシュ（現金および預金）の増減に着目した、キャッシュ・フロー経営の重要性が注目されている。キャッシュ・フロー経営とは、将来利益を獲得するための投資資金をどれだけ稼ぎ出したかを計る経営スタンスであり、キャッシュ・フロー計算書は資金獲得の過程を明らかにするものである。キャッシュ・フロー計算書は「営業活動によるキャッシュ・フロー」「投資活動によるキャッシュ・フロー」「財務活動によるキャッシュ・フロー」の3つの区分になっている。営業活動によるキャッシュ・フローとは、営業能力によってどれだけ資金を獲得できたかを示し、事業により獲得される営業上の収入（主に売上高）から仕入や給料などの営業支出を差し引いたものである。ここで獲得した余剰資金を持って企業は成長のために新規投資を行い、金融機関からの借入金を返済し、株主に対して配当金を支払う。したがって、この営業キャッシュ・フローが最も重要なポイントとなる。投資活動によるキャッシュ・フローとは、設備投資や証券投資などで将来の利益や資金運用につながる活動にどれくらいの資金を投入したか、または回収したかを示す区分である。この投資活動によるキャッシュ・フローで経営者の経営姿勢や投資に対する下記のような考え方が表される。・将来の業務拡大に向けて積極的に設備投資をしているか・組織を拡大することを目標に企業買収などを行っているか・不要な不動産（遊休土地など）を売却しているか財務活動によるキャッシュ・フローとは、資金の調達または返済などによる資金の増減を示すものであり、事業活動を維持していくために財務面でどのような活動をしているかを表している。

●キャッシュ・フロー計算書の作成

キャッシュ・フロー計算書の作成方法は、営業活動によるキャッシュ・フローの区分をどのように表示するかにより直接法と間接法の2つに分類される。直接法とは、営業収入、原材料または商品の仕入れのための支出など、主要な取引ごとにキャッシュ・フローを総額表示する方

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第2章　会計の理論

法である。間接法とは、税金等調整前当期純利益に、非資金損益項目、営業活動に係る資産および負債の増減ならびに、投資活動によるキャッシュ・フローおよび財務活動によるキャッシュ・フローの区分に含まれるキャッシュ・フローに関連して発生した損益項目を加減して営業活動によるキャッシュ・フローを表示する方法である。直接法は取引ごとにキャッシュ・フローを会計帳簿から作成するため、会計システムの勘定体系を組み直す可能性があり、また作成に手間がかかる欠点がある。したがって実務的には簡便的な間接法により作成している企業が多い。

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非資金項目非資金項目

増加は資金回収遅延、減少は回収の早期化による資金増加

減少は在庫圧縮による資金創出増加は決済期限の延長、減少は資金減少

設備投資への積極性を示す

長期からの切り替えは資金繰りを圧迫

Ⅰ　営業活動によるキャッシュ・フロー：税金等調整前当期純利益 ＊＊減価償却費 ＊＊退職給与引当金の増加額 ＊＊受取利息および受取配当金 △＊＊支払利息 ＊＊

売上債権の増加額 △＊＊

棚卸資産の減少額 ＊＊仕入債務の減少額 △＊＊役員賞与の支払額 △＊＊小計

利息および配当金の受取額 ＊＊利息の支払額 △＊＊法人税等の支払額 △＊＊

営業活動によるキャッシュ・フロー ＊＊

Ⅱ　投資活動によるキャッシュ・フロー：有価証券の取得による支出 △＊＊有形固定資産の取得による支出 △＊＊貸付金の回収による収入 ＊＊

投資活動によるキャッシュ・フロー △＊＊

Ⅲ　財務活動によるキャッシュ・フロー：短期借入金の増加額 ＊＊長期借入による収入 ＊＊長期借入金の返済による支出 △＊＊社債の発行による収入 ＊＊配当金の支払額 △＊＊

財務活動によるキャッシュ・フロー ＊＊

Ⅳ　現金および現金同等物に係る換算差額 ＊＊Ⅴ　現金および現金同等物の増加額 ＊＊Ⅵ　現金および現金同等物の期首残高 ＊＊Ⅶ　現金および現金同等物の期末残高 ＊＊

＜キャッシュ・フロー計算書＞（間接法による）

2. 決算書類の作成

1）本支店会計

本支店会計とは、本店と支店のあいだで行われる会計処理である。これは、組織の事業が拡大し複数の拠点を持つ場合において、各支店などがそれぞれ独立した会計帳簿を持つ仕組みである。たとえば、医療法人が病院、診療所を開設している場合には、すべての会計処理を医療法人という単一の単位で行うより、本部、病院、診療所というそれぞれの単位で帳簿を設け、施設（あるいは部門）ごとに会計処理を分担させるほうがより効率的である。また、各施設が独自に帳簿を持つことにより、それぞれの経営成績および財政状態の把握が可能となり、経営効率化および管理責任の明確化が進み医療法人全体の経営合理化に結びつく。本支店会計を行う場合には、本部・施設間および施設間において取引が生じると、本部勘定ならびに各施設勘定を用いることになる。たとえば、本部が施設に必要な資金を渡した場合は、通常企業が他の会社に資金の出資をした場合と類似しているが、あくまで同一法人格内の資金の移動であるから、投資勘定や出資金勘定で処理するのではなく、施設勘定を借方記載し、病院はこの前受金額を本部勘定に貸方記載することになる。また、施設が本部に向けて事務消耗品を引き渡した際などはその逆の仕訳となり、施設では本部勘定を借方記載し、本部では事務消耗品を借方記載するとともに施設勘定を貸方記載する。

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第2章　会計の理論

Ⅰ　営業活動によるキャッシュ・フロー：営業収入 ＊＊原材料および商品の仕入支出 △＊＊人件費支出 △＊＊その他の営業支出 △＊＊

小計利息および配当金の受取額 ＊＊利息の支払額 △＊＊法人税等の支払額 △＊＊

営業活動によるキャッシュ・フロー

＜キャッシュ・フロー計算書＞（直接法による）

本支店会計では、本部・施設間および施設相互間の取引においてすべて相手方に借方記載または貸方記載されるため、その仕訳が正しく行われていれば本部または各施設が仕訳記帳した相手の勘定の金額は一致するはずである。したがって本部・施設の財務諸表を合算する場合には、これらの本部勘定、施設勘定はすべて相殺消去されることになる。このように、それぞれで作成した決算整理前の残高試算表より、それぞれに未達取引による相互の処理の相違（ずれ）がないかを整理し、決算を行うことにより、本部および施設の独立した決算整理後残高試算表が作成される。これらを合算し、本部勘定・施設勘定または本部売上勘定・施設売上勘定などの内部取引を相殺消去し、内部取引により生じる未実現利益を消去して、本部・施設合併損益計算書および貸借対照表を作成する。

2）主な決算整理事項

財務諸表を作成するにあたって、日々起票する取引にかかわる仕訳以外に、会計期間の損益および会計期間終了時の資産および負債を確定させるための仕訳が必要になる。これを決算整理事

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図表 2 本支店会計の流れ

支店

決算整理前残高試算表

未達事項の整理

決算

決算整理後残高試算表

本店

決算

決算整理後残高試算表

決算整理前残高試算表

未達事項の整理

合算

内部取引の消去 内部利益の控除

本支店合併P/L,B/S

＊支店勘定と本店勘定の一致を確認 ＊支店売上勘定と本店売上勘定の一致を確認

作成　牧公認会計士事務所

項と呼び、この決算整理事項を行う前の合計残高試算表を「決算整理前合計残高試算表」、決算整理事項を行った後の確定後の合計残高試算表を「決算整理後合計残高試算表」と呼ぶ。決算整理の目的は、①年度内の記帳に漏れがないか、誤りがないかを精査すること、および②当該会計年度に帰属すべき期間損益を導き出すことである。主な決算整理事項は以下のとおりである。・仮勘定（仮受金、仮払金、建設仮勘定など）の整理

会計年度の途中に未確定であった事項について、確定した場合には年度内の記帳に正しく含めるべきであるため、正しい勘定科目で会計処理を行う。・棚卸資産の計上

当期の売上に対応した売上原価を計算するには、期首棚卸高と当期仕入高の合計から期末棚卸高を引いて期間損益を導き出す。このためには棚卸を実施し、期末棚卸高を計算しなければならない。・経過勘定（未払費用、未収収益、前払費用、前受収益）の計上

地代･家賃や水道光熱費などで支払月と使用月が異なる場合に、当期の収益に対応した経費を計上するため経過勘定を用いて期間損益を導き出す。・貸倒引当金の計上と破産更生債権への振替

売掛債権のうち、相手先の倒産などによって回収不能になるかもしれない部分をあらかじめ予測して引き当てておく。これは売掛債権が当期の取引にかかる部分であるため、当期の費用にするものである。・賞与引当金の繰入

来年度に支払う賞与のうち、賞与計算期間が当期に帰属し、賞与の支払可能性が高く金額が算定できる場合には、支払う予定の賞与のうち当期に帰属する部分をあらかじめ引き当てておく。その他の決算整理事項・退職給付引当金の繰入

・現金過不足の精算

・雇用保険料の精算

・月次計上していない場合には、減価償却費の計算

・1年内長期借入金・リース債務などの振替

・本支店会計を行っている場合に、本支店間の内部取引の集計

これらを経ることにより、決算整理後合計残高試算表から財務諸表である損益計算書および貸借対照表が作成される。

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第2章　会計の理論

3）附属明細表（書）の作成

証券取引法の財務諸表等規則、商法施行規則ならびに病院会計準則においても、附属明細表（書）の作成が求められている。企業会計原則では、財務諸表によって、利害関係者に対し必要な会計事実を明瞭に表示し、企業の状況に関する判断を誤らせないようにしなければならない、という明瞭性の原則を一般原則として定めており、財務諸表の作成にあたっては、「明瞭性」や「理解可能性」に配慮する必要がある。したがって、貸借対照表、損益計算書は、いたずらに詳細なあるいは複雑な情報とならないように、一覧性のある簡潔明瞭な様式での作成が求められる。その一方で、十分な情報開示といった観点から、詳細な情報も必要であり、そのための情報を補足する目的で附属明細表（書）の作成が求められている。附属明細表（書）は補足情報とはいえ、財務諸表の1つと位置づけられている。財務諸表等規則、商法施行規則、病院会計準則で求められる附属明細表（書）は図表3のとおりである。

附属明細表（書）を作成するためには、損益計算書および貸借対照表のもととなる帳簿（合計残高試算表や総勘定元帳）以外に、補助的な帳簿の作成が必要になる。たとえば、有形固定資産等明細表であれば、当期末残高、当期減価償却額といった合計残高試算表から把握できる数字以外に、固定資産別の当期増加額および当期減少額を把握しなければならない。また有価証券明細表であれば銘柄別株式数および貸借対照表計上額、借入金等明細表であれば、平均利率や返済期限の把握が必要である。附属明細表（書）を作成するには、決算時にこのような数字を入手できるようあらかじめ補助帳簿を作成しておく必要がある。

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第2章　会計の理論

図表 3 附属明細表（書）の内訳

財務諸表等規則 商法施行規則 病院会計準則

附属明細表 附属明細表

一　資本金、資本剰余金並びに利益 　 準備金及び任意積立金の増減

ニ　社債、社債以外の長期借入金及 　 び短期借入金の増減

四　資産につき設定している担保権の 　 明細

五　保証債務の明細　

六　引当金の明細並びにその計上の理 　 由及び額の算定の方法（貸借対照 　 表に注記したものを除く。）

七　支配株主に対する債権及び債務の 　 明細

八　各子会社が有する計算書類作成 　 会社の株式の数

九　子会社に対する出資及び債権の明細

十　取締役、執行役、監査役又は支配株 　 主との間の取引（これらの者が第三 　 者のためにするものを含む。）及び 　 第三者との間の取引で計算書類作成 　 会社と取締役、執行役、監査役又は 　 支配株主との利益が相反するものの 　 明細

附属明細表

一　有価証券明細表

ニ　有形固定資産等明細表

三　社債明細表

四　借入金等明細表

五　資本金等明細表

六　引当金明細表

一　純資産明細表

ニ　固定資産明細表

三　固定資産（投資その他の資産については、 　　長期前払費用に限る。）の取得 　　及び処分並びに減価償却費の明細

三　貸付金明細表

四　借入金明細表

五　引当金明細表

六　補助金明細表

七　資産につき設定している 　 担保権の明細表　

八　給与費明細表

九　本部費明細表

十一　第百三条第一項第十号の株式会社以外の株式会社及び第百四条第三号の特例会社以外の株式会社にあっては、取締役及び執行役に支払った報酬その他の職務遂行の対価（取締役又は執行役が使用人を兼ねる場合の使用人としての報酬その他の職務遂行の対価を含む。）である財産上の利益の額並びに監査役に支払った報酬その他の職務遂行の対価である財産上の利益の額

作成　牧公認会計士事務所

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第2項　管理会計

1. 管理会計手法の概要

管理会計とは経営者をはじめとする組織内部の経営管理に携わる各階層の管理者に対し、経営意思決定に役立つ情報を提供することを目的とした会計であり、予算管理、原価計算、損益分岐点分析、財務分析などの手法を通じて現場にて活用されるものである。管理会計の具体的な使われ方としては、組織の業績管理、利益を生み出すためのコスト管理、投資等の際の意思決定の定量的な判断材料の提供などである。単なる事後「管理」のための会計ではなく、「経営」のための会計である。管理会計において原価計算は重要な手法であるが、その結びつきは管理会計にとって有用な情報が原価計算により提供されるという関係にあり、管理会計ではその情報を利用することで経営意思決定に役立つ情報を提供することができる。管理会計の手法としては、具体的には下記のようなものを挙げることができる。

・予　算　管　理：組織全体での利益目標（利益計画）を、会計責任単位に分けて達成させようとする方法であり、通常は年度単位で策定し管理する。予算の編成と統制から構成される。

・原　価　計　算：原価とは事業活動を行う際に消費された経営資源の貨幣価値であり、原価計算はその測定をするための方法である。利益は、提供価格から原価を差し引いた結果であることから、いわゆる「丼勘定」にならないように原価の把握に努める必要がある。

・損益分岐点分析：最終的な利益がゼロになる営業量（損益分岐点）を算出し、CVP（Cost VolumeProfit：原価・営業量・利益）の関係性から、営業量が変化すると、原価や利益がどのような影響を受けるかについて分析する技法である。

・意思決定会計：経営者が業務遂行上の意思決定に迫られた場合に、複数の代替案評価のために用いら

れる分析手法である。経営の基本構造に関する意思決定（設備投資計画、新規診療科開設計画など）にかかわる戦略的意思決定と、与えられた経営構造のもとで実施される個々の業務活動についての意思決定（収入増加を図るための施設基準の取得計画、価格設定計画など）にかかわる業務的意思決定に分類される。

2. 予算管理

企業は、将来の目標利益を設定し、それを達成するために努力する。しかし、目標利益を設定するだけでは、その利益を確保するためにどの程度の売上高を達成しなければならないのか、また費用をどの程度まで使ってもよいのか、といった具体的な行動目標が明確にならない。目標利益を達成するための利益計画を実行に移していくための具体的で総合的な計画表が予算（Budget）である。そして、予算を確実に実現できるようなシステムをつくり、運営していくことを予算管理という。予算管理は、予算を計画する「予算編成」と、つくった予算を実行・評価する「予算統制」の局面に分類される。

1）予算編成

予算編成とは目標利益を達成するための指標となる予算を設定することである。予算は一般的には損益予算、資金予算、資本支出予算に分類される。損益予算は業務予算ともいい、収益・費用および棚卸資産の変動を含む次年度の業務計画を金額的に表現したものであり、売上高予算、売上原価予算、販売費予算などから構成される。資金予算は、次年度の資金の源泉・使途および残高を示した予算であり、現金収支予算のほか、資金計画表などがこれに属する。資本支出予算は、資本予算ともいい、主に建物や機器といった固定資産の取得に関するプロジェクト計画から構成される。予算の編成方法としては、以下の2つの方法が考えられる。1つは、企業全体の予算に基づいて、経営陣が一方的に各部門の予算を割り振るトップダウン方式。もう1つは、現場の担当者が自主的に予算を設定し、これを集計することによって企業全体の予算をはじき出すボトムアップ方式である。このうちトップダウン方式は、現場の意見が無視され、予算を「ノルマ」ととられる可能性が高いため、動機づけが難しいという欠点がある。一方、ボトムアップ方式ではトップの意志が反映されないために、現場の予算の合計が企業全体の利益目標とかけ離れてしまい、現場担当者がプレッシャーを感じないような甘い予算になる恐れが出てくる。したがって、効果的な予算を設定するためには2つの方法を併用することが必要となる。たとえば、トップが利益計画に基づ

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第2章　会計の理論

いた予算の大枠の方針（予算編成方針）を設定し、その方針に基づいて各現場で予算原案を作成する。そしてこれを積み上げたものと方針が一致するように、社内の予算委員会などの組織で調整し、最終的な予算を作成する方法が考えられる。現在では、一般的に予算の設定段階でできるだけ現場担当者を参加させ、予算目標達成の動機づけを喚起していくことが重要と考えられている4。医療機関の場合は、予算設定段階で現場の会計責任単位の医師を参加させ、経営者と事務担当者と一緒に予算設定をするのが現実的である。また、経営環境が大きく変化して予測と現実があわなくなり、設定した予算が現実味を失うことがある。このような場合には、既定の予算を見直し、一定のルールに基づいて修正を加えることが必要である。一般的には、1年間の予算をその前年に設定し、その年度がスタートした後で、実績の推移と経営環境の変化にあわせて修正を行うケースが多い。医療機関の場合は、診療報酬改定や健康保険法などの改定、医師の供給を大学医局に依存している場合はその交代などが、予算に大きな影響を与える可能性があるため、その都度修正を加える必要がある。

●具体的予算編成方法（損益予算）

予算編成方法の具体例として、医療機関の場合の売上高予算と費用予算を取り上げる。

◆売上高予算

医業収益予算を立てるためには、過去の医業収益などをベースに将来の医業収益を予想する分析と、市場環境の動向に関する市場分析、そして経営方針や自院の体制との整合性などの観点から、総合的に考える必要がある。医業収益の分析では、疾病別患者数の趨勢、季節的な変動、診療報酬の改定動向などから、過去の実績値を踏まえて患者数や診療単価の予想数値を計算する。市場分析では、診療圏の人口動態や地域医療機関や介護施設等の動向などから市場の動向を把握して、将来の予測を行う。また経営方針や自院の体制との整合性については、経営計画の段階で決められた診療にかかわる方針や目標利益を達成できるような予算となっているかを確認する。医業収益の予算は、必要に応じて診療科別予算、その他部門別予算、月別予算などに細分化することも考えられる。

◆費用予算

費用予算は、医業収益と目標利益から逆算して、費用の最高限度を算出するのが一般的である。費用のなかで、材料費や検体検査等などの委託費は医業収益に応じて発生する場合が多

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4：グロービス・マネジメント・インスティテュート編著（2004）『新版　MBAアカウンティング』ダイヤモンド社

いため、医業収益などに基づいて予算を立てる。一方、事務などの管理業務に関連するコストについては、それぞれの金額を固定費的に見積もる。残りの費用（水道光熱費、広告宣伝費・販売促進費、教育研修費など）については、過去の実績や経営方針に則って予算を設定することになる。

2）予算統制

予算統制には、予算と実績の差異を算出し分析する予算実績差異分析手法がとられる。具体的には、まず予算と実績値を比較し、その差額を算出することによって、それぞれの期間にどのような変化が起こったのかを分析し、現在の経営上の問題点を見つけることである。次に、その分析結果をそれぞれの現場にフィードバックし、戦術や行動の修正などの必要なアクションを起こしていく。また分析結果を業績の評価に利用すれば、経営目標の達成に向けてそれぞれの役割を果たした医療機関内のすべての人々の努力の結果に対し、ある種の価値判断を行うことができる。

●具体的予算統制方法

統制主体の設定としては、次の2つの方法が考えられる。1つは、現場が自主的に統制を行う方法であり、もう1つは、予算統制担当のスタッフ部門が第三者として統制を行う方法である。しかし、前者はチェックが甘くなりがちで、後者は責任追及に重点が置かれがちになるという欠点がある。したがって、両者を上手に組合せていく必要がある。経営管理に有効な予算差異分析の具体的な方法を見てみる。

◆単純差異分析

これは実績の利益と予算の利益を単純に比較し、その差を差異として計算するもので、その簡便性から最もよく用いられる方法である。しかし、この方法は経営環境にまったく変化がないときには有効であるが、いくつか大きな変化が発生すると、その変化の影響が差異に含まれてしまうために、正常な差異の発生理由の分析ができなくなってしまうという欠点が存在する。たとえば病院の場合で、病床利用率がある重大な内部要因によって低下傾向であったにもかかわらず、インフルエンザの流行で入院患者が例年以上に急増した結果、病床利用率が例年並みに回復し財務数値への影響も生じなかったために、重大な内部の問題を見過ごしてしまうような場合である。

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第2章　会計の理論

◆項目別差異分析

この方法では、予算と実績の利益差異を、医業収益差異（実際患者単価と予算患者単価の差異である診療単価差異、実際患者数と予算患者数の差異である患者数差異）と原価差異（実際原価と予算原価の差異である価格差異、実際使用数量と予算使用数量の差異である数量差異、稼働率差異など）に分解する。それぞれの差異の発生原因を明らかにして、利益改善策の検討や経営環境に適応するための戦略の変更、あるいは意思決定に役立てる。このアプローチでは、以下のステップに従って差異分析を行っていく。最も基礎的なレベルから分析を始め、徐々にいろいろな角度から複雑な見方を加えていくのである。・利益に影響する重要な要因を明らかにする。・それらの要因による利益差異をブレークダウンする。・それぞれの要因が利益に与えるインパクトを、個々の要因に焦点を当てて考える。・他のすべての要因を一定として、ある要因だけを変化させたとき、それぞれの要因が利益に対してどの程度のインパクトを与えるかを計算する。

単純比較による差異分析だけでは、予算管理における実際の改善プロセスに利用できないため、項目別要因分析を必要に応じて実施することが望ましい。たとえば、医療機関の場合は、診療単価については診療科別や診療行為別に、患者数については診療科別、医師別、初診・再診別等の要因分析を実施することが考えられる。

3. 原価計算

原価計算とは、狭義には原価計算制度のことであり、財務諸表の作成、原価管理、予算統制などの異なる目的に活用するための一定の計算秩序である。広義の原価計算には、意思決定会計も含まれるが、ここでは狭義の原価計算について説明し、意思決定会計は後述するものとする。原価計算の単純化されたイメージとして浮かぶのは、製造業における、製品原価や仕掛品などの在庫原価を正確に算出し、利益を確定させるという、財務諸表をつくるために必要な手続きのことであろう。しかし原価計算は製品原価の把握だけに使われるわけではなく、原価管理の道具として原価の引下げを行い、経営管理に役立てるという役割も持っており、経営管理上重要な手法であるといえる。原価計算とは多様な目的を有する計算手法であるが、この項では原価管理・予算管理に有用とされる直接原価計算、標準原価計算、直接標準原価計算を取り上げる。

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1）直接原価計算

直接原価計算は、総原価を変動費（操業度の増減に応じて発生する費用。医療機関の場合は、人件費のうちの時間外手当、材料費、検体検査等の委託費など）と固定費（操業度の増減にかかわらず変化しない費用。医療機関の場合は、人件費の固定給部分、減価償却費、機器リース料など）に分解し、売上高から変動費を差し引いて貢献利益を計算し、貢献利益から固定費を差し引いて営業利益を計算する方法である。稼働率と無関係な固定費の影響を除外した貢献利益を示すため、稼働率・価格決定などの経営意思決定に有用な情報を提供できる。医療機関の場合の価格決定については、自由診療部分の検診や人間ドックの場合は活用できる。また、固定費識別という行為が固定費管理に目を向けさせることにも役立つ。

2）標準原価計算

標準原価計算とは、原価管理を行うために、目標値となる基準値としての標準原価を使って原価を計算する方法のことである。そして計算された標準原価と、実際に発生した実際原価とを比較して原価差異を計算し、さらにその際の原因を分析することにより、非効率な原価の発生をコントロールし原価低減に利用するものである。

●計算方法

標準原価計算を実施する際にはまず、標準原価の設定が必要である。標準原価を設定するためには、前提条件が必要であり、その考え方に基づいて数種類の標準原価が存在する。具体的には、技術的に達成可能な最大操業度のもとにおいて、最高能率を表す最低の原価である「理想標準原価」、良好な能率のもとにおいて、その達成が期待されうる原価である「現実的標準原価」、将来における財貨の予定消費量と予定価格とをもって計算した原価である「予定原価」などがある。各標準原価は特徴を有するが、原価管理という標準原価計算の最大の目的を達成するには「現実的標準原価」が望ましい。なぜならば理想標準原価は達成目標が厳しすぎるため現実的な能率の尺度とならず、また予定原価は科学的統計的調査に基づいて設定されたものではないため能率の尺度となりえないからである。標準原価の設定は具体的には下記のように行われる。なお製造直接費（直接材料費、直接労務費）とは原価集計対象（製品など）の生産に消費されたことが直接的に関連づけられる費用であり、製造間接費とは原価集計対象に直接的には関連づけられない費用である。

・標準直接材料費の設定…　標準直接材料費は、製品単位当たりの標準消費量と標準価格を乗

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第2章　会計の理論

じることで設定する。標準消費量は過去の実績や標準的な歩留まりに基づき設定し、標準価格は通常の状態における正常価格もしくは将来の予定価格として設定する。

・標準直接労務費の設定…　標準直接労務費は、標準直接作業時間と標準賃率を乗じることで設定する。標準直接作業時間は動作時間調査や過去の実績に基づいて設定し、標準賃率は通常の状態における賃率もしくは未来の予定賃率として設定する。

・標準製造間接費の設定…　標準製造間接費は、予算を基準として部門別に設定する。まず、部門別に一定期間に発生することが予想される部門別製造間接費予算額を設定する。その際に固定予算または変動予算に分けて設定する。次に、部門別の製造間接費予算額を直接作業時間や機械作業時間などの適切な配賦基準量で割ることで、部門別の製造間接費標準配賦率を計算する。最後に、標準配賦率に製品ごとの配賦基準量を乗じることで、標準製造間接費を設定する。

この個別の標準原価を積み上げたものが、標準原価により算定された製品原価となる5。

●原価差異分析

標準原価と原価の実際発生額（実際原価）を比較することで、なぜ差異が発生したかを探る手がかりがつかめる。

・製造直接費…… 数 量 差 異＝（標準材料消費量－実際材料消費量）×標準材料価格価 格 差 異＝（標準材料価格－実際材料価格）×実際材料消費量作業時間差異＝（標準作業時間－実際作業時間）×標準賃率賃 率 差 異＝（標準賃率－実際賃率）×実際作業時間

・製造間接費…… 予 算 差 異＝ 予算額－実際発生額操業度差異＝ 標準配賦率×（実際操業度－基準操業度）能 率 差 異＝（標準配賦率×標準操業度）－（標準配賦率×実際操業度）

製造直接費に関する数量差異および作業時間差異は、当初想定した消費量・作業時間を実際の消費量・作業時間が超過したことにより生じた差異であり、異常な原因により生じた差異でない限り、管理可能差異として消費量・作業量を減少させるような対応が必要となる。ただし、価格差異・賃率差異に関しては原則として外部市場で決定される要素が大きいため「管理不能

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5、6：グローバルタスクフォース／青井倫一監修（2002）『通勤大学MBA〈4〉アカウンティング 』総合法令出版

差異」とされる。製造間接費に関する差異分析は計算方法により算定される意味が異なってくるため、一義的に差異原因を定義することはできない。基本的に製造間接費は原価集計対象と直接的に関連づけられない費用であるため、総額の予算管理が重要となってくる6。

3）直接原価計算と直接標準原価計算

直接原価計算とは、変動費と固定費を区分して変動費のみを製品原価に算入する計算方法である。直接原価計算は、利益計画、経営意思決定、原価管理に役立つという性質を有する。直接標準原価計算とは、原価部分に標準原価を採用した計算方法である。よって直接標準原価計算では、直接原価計算および標準原価計算が有する計算の迅速化などの利点をあわせ持つ。直接原価計算では、原価を変動費である直接原価と固定費である期間原価に区分し、売上高から直接原価を差し引いて限界利益を計算し、それから期間原価を差し引いて営業利益を算定する。

●直接原価計算の利益計画への活用

利益計画では、一定期間における費用、収益、利益の関係において、目標利益をいかに獲得す

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第2章　会計の理論

限界利益とは？

限界利益とは、売上高から、売上高に応じて増減する変動費を差し引いて求められる利益のことで

あり、売上高と原価、利益の関係を把握するためのものである。限界利益 = 固定費のとき、損益が±

0の状態となる。最終的な利益というのは、限界利益で固定費を回収した後の上積みである。固定費

を回収できなければ損失になるし、ひとたび固定費を回収すれば利益はどんどん増えていく。

固定費は売上がゼロでも否応なく発生する。したがって、経営者はまずはこの固定費をカバーでき

るだけの利益を生み出すという考えで経営をしていくことが求められる。

カバーすべき固定費の額が少なければ、損益±0になる売上水準（損益分岐点売上高）も低くてす

む。また限界利益の売上高に対する比率が高ければ、少ない売上でも固定費を回収できる。

限界利益の時点で赤字（売上よりも変動費が高い）であれば、売れば売るほど損が出る。戦略的に

行っている場合を除いて、そうした場合には即刻その事業は中止しなければならないであろう。

ちなみに限界利益の「限界」は、経済学用語の「限界費用」（＝生産量を「1単位」増加させること

にともなう総費用の増加分）の「限界」とは意味するところは異なる。

るかが検討される。その際に、直接原価計算では原価を変動費、固定費に区分しているため、CVP関係が容易に把握できる。経営者はCVP関係を利用して利益計画の策定が可能となる。変動費は、一般に経営上の意思決定の結果変化する。たとえば生産量を増加させれば直接材料費は増加するが、固定費のうち減価償却費のような費用は短期的な意思決定が行われても、変化しない性格を有する。さらに過剰生産能力を持つ企業にとって、限界利益を生み出すことが絶対に必要な条件であるとともに、限界利益さえあれば少しでも固定費は回収できているので企業全体の利益が今後増加する可能性もある。そうした観点からすれば限界利益も生み出せないような製品価格政策や製品組合せは経営意思決定上無効であり、そのような判断のための情報提供能力に直接原価計算は優れている。変動費と固定費の原価発生態様の相違は、発生する費用の管理方法の相違にも結びつく。すなわち、変動費は操業度の増減に応じて発生する費用であるため、操業度管理が原価管理手段となるのに対して、固定費は操業度の増減にかかわらず変化しない費用であるため、経営者の短期および長期の意思決定によって管理することが有効な原価管理手段である。その観点からすれば、財務資料において変動費と固定費の区分が明確になされている直接原価計算では、費目の性質に合致した原価管理手段が適用しやすい。さらに、直接標準原価計算においては上記の直接原価計算の機能に加えて、標準原価計算の利点も備えているため、標準原価計算が有する原価管理機能と実際消費量の確定を待たずに原価計算が実施できるというような計算を迅速化する機能も有する。

4. 損益分岐点分析（CVP分析）

損益分岐点とは、企業の損益がゼロとなるところ、すなわち赤字から黒字へ変わるポイントのことをいう。つまり、費用発生の前提を、売上高に応じて発生する変動費と、売上高には応じず固定的に発生する固定費に分類したうえで、固定費のすべてを回収する売上高を確保する点のことである。損益分岐点分析実施の際には、一般的には単純化するために以下のことを想定していることを考慮しておく必要がある。・原価が変動費と固定費に分解できること・売価が売上数量にかかわらず一定であること・変動費と固定費の費用関数は線形であること・生産数量にかかわらず、生産性・能率が不変であること・生産数量と売上数量が等しいこと、すなわち期首・期末の在庫はほぼ同数であること

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●計算プロセス

損益分岐点を正確に求めようとすると、費用を正確に変動費と固定費に分類することがまず必要になる。しかしながら実際には、勘定科目によって費用を正確に変動費と固定費に分けることは困難である。それは費用のなかに固定費と変動費の両方の性格を持つ経費があるためであり、固定費と変動費を正確に分類する方法はいろいろ考えられるが、実務での効率を考え、影響を強く及ぼすような経費であれば、ある程度詳細に分類し、重要度の乏しいものについては、勘定科目レベルによる分類で行うのが、実践的であると考えられる。損益分岐点を求める計算式は以下のようになる。売上から変動費を差し引いて限界利益（限界利益＝売上高－変動費）を算定し、売上高に占める限界利益の割合を算定し、限界利益率（限界利益／売上高）を求める。限界利益率は、比率であるので、売上を1（100％）と考えると、限界利益率＝（1－変動比率）と表すことができる。

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第2章　会計の理論

図表 4 損益分岐点

変動費（30）

固定費（70）

費用

売上高 損益分岐点 売上高

45度

0

費用（100）

利益（10）

売上高（110）

作成　牧公認会計士事務所

＜図表の説明＞

・売上高110、費用100（固定費70、変動費30）、利益10

・損益分岐点売上高（図の▲）は、売上高＝費用、利益＝0となる売上高

・限界利益は、売上高（110）－変動費（30）＝80

・限界利益率は、限界利益（80）／売上高（110）≒0.73

・損益分岐点売上高は、固定費（70）／限界利益率（0.73）≒96

・損益分岐点売上高は、固定費／（1－変動比率）=70／（1－30/110）≒96

また前記関係を利用して損益分岐点売上高を求めるためには、損益分岐点とは損益がゼロの状態、すなわち「限界利益＝固定費」になるということであり、限界利益率の算式の限界利益を固定費に置き換えると、「限界利益率＝固定費／売上高」となる。さらに展開すると、「損益分岐点売上高＝固定費／限界利益率」となることから、「損益分岐点売上高＝固定費／（1－変動比率）」となる 7。

●活用方法

①目標利益売上高の算定

通常、企業は損益分岐点売上高を確保しているだけでは不十分であり、一定の利益目標を達成する必要がある。そこで経営者は利益目標を定め、その利益目標を達成するためにはどの程度の売上高を確保する必要があるかを検討しなければならない。その際、下記算定式により目標利益売上高は算定可能である。

目標利益売上高＝（固定費＋目標利益）÷限界利益率

すなわち、単純に固定費に目標利益を合計した金額を限界利益率で割り戻すことにより、容易に目標利益売上高を算定できる。

②目標売上高利益率を達成する売上高の算定

利益計画において、目標売上高利益率の達成を目指している場合には、下記算定式によりその売上高を算定することが可能である。

目標売上利益率達成売上高＝固定費÷｛1－（変動比率＋目標売上利益率）｝

③安全余裕率

計画売上高と損益分岐点売上高との関係により、企業の安全性を示す指標として安全余裕率が用いられる。安全余裕率が高ければ、それだけ経営の安全性が高いことを意味する。安全余裕率の算定式は下記のとおりである。

安全余裕率＝（計画売上高－損益分岐点売上高）÷計画売上高

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5. 意思決定会計

1）戦略的意思決定と業務的意思決定

固定資産の取得のような新規投資が必要か否かを判断する場面や、業務を自ら行うか外注するかを判断する場面などに意思決定会計は利用される。意思決定会計は戦略的意思決定と業務的意思決定に区分される。業務的意思決定は、戦略的意思決定と比較して比較的短期間の、また意思決定を下した後でもしばしば変更可能な意思決定である。またこの意思決定では金利要素の考慮は必要ないが、意思決定のために必要となる原価概念を考慮しなければならない。前記の例では業務の外注化の場合が業務的意思決定に該当する。また戦略的意思決定は経営の基本構造の変革に関する意思決定であり、その効果は長期に及ぶ場合が多い。よって計算においては、貨幣の時間価値も考慮する必要がある。前記の例では、固定資産の取得の場合が戦略的意思決定に該当する。

2）意思決定のための原価概念

意思決定のための原価概念は伝統的な原価計算とは別に位置づけられており、以下のような概念が存在する。

●機会原価

いくつかの代替案のうち、1つを受け入れてほかを断念した結果失われる利益のことをいい、複数の逸失利益がある場合にはそのうち最大のものが機会原価となる。ある案を選択した結果として、それ以外の案を選択する「機会」がなくなったという意味である。たとえば、同時に実行できない甲、乙、丙の3つのプランで得られる予定の利益がそれぞれ100・80・60であった場合、甲を選択した場合の逸失利益は乙の80である（乙を選択した場合は甲の100）。

●差額原価

差額原価とは、経営上の意思決定の結果、変化する原価のことである。代替案を計量的に評価するためには、まず差額収益から差額原価を差し引いた差額利益を算出する。そして、代替案ごとの差額利益の大きさに基づいて意思決定を行う。複数のプランを比較する場合には、差額収益が同じであれば差額原価がより少ないほうが有利であると判断される。

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第2章　会計の理論

●埋没原価

ある意思決定について複数案が提案されたとして、いずれの案を選択しても同様に発生する（つまり選択した代替案によって影響を受けない）原価をいう。たとえば既存設備の減価償却費は、まだ償却されていない残存価額があるため、新たな業務遂行のいかんにかかわらず発生するという典型的な埋没原価である。具体的な例を挙げてみてみよう。結石破砕装置を購入したのち、積極的に導入した医師が退職したため、装置がほとんど使用されていないとする。使用しない装置の減価償却費を支払い続けるのはもったいないからと、わざわざ医師を招きスタッフを配置しても、十分な患者数を確保できなければ、収入増加より人件費と運転費の増加のほうが大きいという結果になる。このように、意思決定にあたっては、すでに支払うことが確定している費用（埋没費用）を取り返そうとして、次にとるべき施策を決定するのではなく、埋没費用はもはや回収不能なものと考え、複数の代替案のうち最も収益性の高い案を選択することが肝要となる。

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第2章　会計の理論

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1. 医療法人の課税制度

1）医療法人の類型

医療法人制度は、医療機関の経営における資金の集積を容易にし、経営の永続性を付与するため、昭和25 年の医療法改正により創設された制度である。法人化を図るにあたり，既存の法人制度とは別に新たに特別の法人制度を創設したのは，医業の非営利性との関係で商法上の会社は望ましくなく、民法上の公益法人にするほどの積極的な公益性にはなじまないと考えられたからである。したがって、医療法人は、その創設の趣旨から営利法人と公益法人の中間的性格を有する中間法人と見ることができる。医療法人には、社団医療法人と財団医療法人の2形態がある。医療法人のうち、持ち分の定めのある社団法人の占める割合は実に、98％にも及んでいる。

第3項　税務会計

図表 5 医療法人の形態別法人数 ※2006年3月現在

医療法人　40,030（100％）

社団医療法人　39,638（99％）

持ち分の定めあり　39,257（99％）

持ち分の定めなし　381（1％）

財団医療法人　392（1％）

作成　牧公認会計士事務所

医療法人の多くが持ち分の定めのある医療法人であるために、多額の剰余金や含み益を有する医療法人の社員が、退社などにともない持ち分の払い戻しを行う場合には、結果としてこれらの剰余金が社外流出することになる。このことは、医療法上の剰余金の配当の禁止条項（医療法第54条）に反する結果となり、公益性および経営の安定性が損なわれるのではないか、との議論が行われてきた。そこで、持ち分の定めのある医療法人から、持ち分の定めのない医療法人への移行を促進するため、法人税法における軽減措置の適用が認められる特定医療法人制度、また、医業以外に厚生労働大臣が定める収益事業を営むことを可能とする特別医療法人制度などが創設された。特定医療法人制度および特別医療法人制度について、以下その概略を説明する。

●特定医療法人

特定医療法人とは、一定の要件を満たした医療法人について、租税特別措置法第67条の2に定める国税庁長官の承認を受け、法人税について軽減税率が適用される制度である。持ち分の定めのある医療法人について、税率を軽減する代わりに、より公益性が明確となる持ち分の定めのない医療法人へ移行することを定めた制度である。

●特別医療法人

特別医療法人とは、医療法第42条2項の規定により、役員の同族支配の制限等公的な運営の確保、残余財産の帰属先の制限などの要件を満たし、地域において安定的かつ公正的に医療を提

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図表 6 医療法人の類型別の特徴

※　複数都道府県に拠点を有するいわゆる広域医療法人は厚生労働大臣認可。

出典　TKC全国会、医業・会計システム研究会編（2004）『病医院の経営・会計・税務』TKC 出版をもとに一部改変

医療法人

根拠法

認可・承認

要件

法人税率

収益事業

医療法

都道府県知事の認可（※）

●資産要件 　病院等を開設する場合、自己資 　本比率20％以上

●役員数 　理事3人 　監事1人以上

●理事長 　原則医師または歯科医師

30％

特定医療法人

租税特別措置法

国税庁長官の承認

医療法人のうち、 ●財団または持ち分の定めのない 　社団

●自由診療の制限

●同族役員の制限

●差額ベッドの制限 　（30％以下）

●給与の制限 　（年間3,600万円以下）

22%

行えない

特別医療法人

医療法

都道府県知事による定款変更の 認可（※）

医療法人のうち、 ●財団または持ち分の定めのない 　社団

●自由診療の制限

●同族役員の制限 ●給与の制限 　（年間3,600万円以下）

30％

一定の収益事業が可能

供できる医療法人について、定款または寄付行為の定めるところにより、その収益を病院、診療所または老人保健施設の経営にあてることを目的として、いわゆる収益事業を行うことが許されている法人を指す。

なお、厚生労働省では医療法人制度改革の議論のなかで、現在の特別医療法人および特定医療法人に代わって、それらを統合した形の非営利性が徹底され、公益性が高く、効率性と透明性も高めた医療法人として「社会医療法人」制度を検討している。また、当初の出資額を超える剰余金相当額の払戻しを一般の新設医療法人にも禁じることも予定しており、2006年度の第5次医療法改正において医療法人形態に関する大きな変更が予定されている。

2. 法人税申告と税務調整

1）法人税の概要

医療機関に関する事業は、税法上、医療保健業に区分されている。病院・診療所に関係する主な税金は、法人税、消費税・地方消費税、住民税、事業税などが挙げられる。医療保健業は、開設主体に応じて税法上の取扱いが異なっている。法人税法上は、医療法人に対し普通法人として株式会社と同様の課税を行う一方、公益法人、学校法人ならびに社会福祉法人については、原則非課税とし、収益事業を行っている場合に当該部分に軽減税率による課税を行っている。なお、公益法人に関する課税優遇措置については、2008年度を目処として見直しが行われると

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第2章　会計の理論

図表 7 医療保健業における主な非課税事業

日本赤十字社が行う医療保健業

社会福祉法人が行う医療保健業

学校法人が行う医療保健業

健康保険組合および連合会が行う医療保健業

国民健康保険組合および連合会が行う医療保健業

国家公務員共済組合および連合会が行う医療保健業

日本私立学校振興・共済事業団が行う医療保健業

財団法人厚生年金事業振興団が行う保健医療業

財団法人船員保険会が行う保健医療業

地方公務員等共済組合および連合会、

都市職員共済組合が行う医療保健業

事

作成　牧公認会計士事務所

予想されている。一方、課税が原則となっている医療法人に対する課税の取扱いは法人形態によって異なる。

医療法人の会計年度は原則として4月1日より翌年の3月31日までであるが、定款または寄付行為により会計期間を別に定めることができる。法人税はこの定められた会計期間を事業年度として、法人税の課税対象である課税所得額を計算することになる。これ以外に、個人開業医については、所得課税として所得税、個人事業税、個人県民・市民税が課せられる。

2）法人税の確定申告

医療法人は会計年度終了後2カ月以内に財産目録、貸借対照表、損益計算書を作成し、都道府県知事に提出しなければならないことになっている（第5次医療法改正によって3カ月以内に変更される予定）8。この損益計算書では収益と費用から利益を計算している。一方、法人税は1事業年度における益金の額より損金の額を差し引いた金額（課税所得額）について一定の税率を乗じて税額を算定することになっている。ここで法人税上の益金の額と損金の額が損益計算書上の収益と費用と必ずしも一致しない場合があるため、損益計算書の当期純利益を基礎に税額を計算すると、この差異の調整が必要となる（4）「法人税の税務調整」参照）。また、課税の公平の見地または政策的な意味から種々の規制や特例を設けられているので、これらや税務調整について具体的に計算する計算表が必要になる。この計算表として、法人税法は別表という一定の様式で統一された表を用意している。この別

50

8：医療法　第51条　医療法人は、毎会計年度の終了後2月以内に、決算を都道府県知事に届け出なければならない。前項の規定により届け出るべき事項の細目及び届出の手続は、厚生労働省令で定める。

8：医療法施行規則　第33条　法第51条第1項の規定により、決算を届け出ようとするときは、財産目録、貸借対照表及び損益計算書を、都道府県知事に提出しなければならない。

図表 8 医療法人の法人税上の課税税率

医療法人

社団

持ち分の定めあり

持ち分の定めなし

－

－

－ 30％

特定医療法人

その他

特定医療法人

その他

22％

30％

22％

30％

財団

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表を完成させることにより法人税額が算定され、税務申告書として決算後2カ月以内に、貸借対照表、損益計算書および勘定内訳明細書等を添付して所轄の税務署に提出することになる。

3）法人税の課税所得金額の算出

医療法人の1事業年度の活動結果は損益計算書に集約されているので、法人税の計算も損益計算書上の当期純利益を基礎に、損益と法人税上の課税所得の不一致にかかわる調整を別表4で行い、別表4で調整計算された課税所得をもとに別表1（医療法人は別表1（1）、民法第34条公益法人、学校法人および社会福祉法人は別表1（2）、特定医療法人は別表1（3））で法人税の課税所得に税率を乗じ法人税の税額の算定を行い納付すべき税額を確定する9。

4）法人税の税務調整

前述した別表4は、医療法人の当期純利益を最初の1欄に計上することになっている。そこから課税所得を計算するために、法人税法上は損金と認められないもので損益計算書上費用となっている場合は加算し、または損益計算書上は費用になっていないが法人税法上は損金とされる場合には減算をする。主なものは以下のとおりである。

51

9：別表1（1）、（2）、（3） 、別表4は、参考資料を参照のこと（122～125ページ）。

第2章　会計の理論

図表 9 法人税の所得計算

加算 ・ 減算

税務調整

税額 ×税率

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当期純利益

課税所得

〈所得計算〉

別表1

別表4

①加算欄

法人税法が損金として認める限度を超えた場合にその限度超過額を加算調整する。・減価償却の償却超過額（損益計算書の費用＞法人税法の損金）・貸倒引当金、退職給与引当金の繰入超過額（損益計算書の費用＞法人税法の損金）・交際費の損金不算入額（損益計算書の費用＞法人税法の損金）・資産として計上すべきものを費用処理してしまった場合（損益計算書の費用＞法人税法の損金）

②減算欄

法人税法が損金として認める、または益金に認定しなくてもよいものを減算調整する。・減価償却費の償却不足額（損益計算書の費用＜法人税法の損金）・損金と認められる事業税（支払いまたは確定時）・損益計算書上で未払法人税等に含めて費用計上し、支払い時に未払金を取り崩す処理をしている場合は、過去（前年）に加算されているため損金となっていないので減算が必要・受取配当金の益金不算入（損益計算書の収益＞法人税法の益金）・法人税や住民税の還付金額（損益計算書の収益＞法人税法の益金）・法人税や住民税は法人税法上損金とされないので、これが戻ってきたときに益金とされない。

③その他の加減算欄（仮計の下）

・寄附金の損金不算入寄附金は一定の限度の範囲内を超えた損金処理は認められないため、加算が必要である。・法人税額から控除される所得税額・利息や配当金を受け取るときに、受取利息については15％の国税による源泉税と5％の地方税の利子割税が、受取配当金については7％または15％の国税による源泉税が徴収されている。これらの国税の源泉徴収額は損金として処理することも、または税金より控除することも任意選択ができる。通常は損金処理するよりは税金より控除したほうが有利なので税金より控除するほうを選択することになる。・欠損金の当期控除額・青色申告書の承認を受けた法人の所得が欠損金になった場合は、この欠損金を7年間繰り延べて将来の課税所得金額より控除することができる10。

5）消費税および地方消費税

●納税義務者

消費税の実質的負担者は最終消費者であるが、納税を行うのは課税資産の譲渡などを行った事

52

10：この青色申告の承認申請は、法人の設立日以後3カ月を経過した日と設立事業年度終了の日のうち、いずれか早い日の前日までに提出する必要がある。

業者および保税地域から課税貨物を引き取った者とされている（消費税法第5条）。医療法人であっても個人で開設している診療所であっても事業者であり、国内において課税資産の譲渡等および保税地域からの課税貨物の引取りを行った場合には、消費税の納税義務が生じることになる。

①小規模事業者の特例

事業を行っているすべてが納税義務者となるわけではなく、その課税期間の基準期間（法人の場合は前々事業年度、個人事業者の場合は前々年）における課税売上高が1000万円以下の事業者は、免税事業者として納税義務が免除されている（消費税法9条2項、同法2条1項14号）。ただし、消費税は預った消費税より支払った消費税を差し引いた残額を納付するものであるが、支払った消費税が預った消費税を上回る場合もあり、この場合は上回った消費税相当額の還付を受けることになる。免税事業者の場合は納付が免除されている代わりに還付を受けることもできないため、免税事業者である課税期間において消費税の還付を受けようとする場合には、『消費税課税事業者選択届出書』を提出し、課税事業者としての意思表示を課税当局に示す必要がある。この届出書を提出することにより、届出書を提出した日の属する課税期間の翌課税期間（事業を開始した課税期間である場合には、当該課税期間）から課税事業者となることができる（消費税法9条4項）。ただし、医療機関の場合には非課税売上割合（全収入に占める社会保険診療収入の割合）が高いため、支払った消費税の一部分だけが預った消費税から控除されることが一般的であるため、消費税の還付が受けられるケースは稀である。なお、いったん消費税課税事業者選択届出書を提出した場合には、課税事業者となった課税期間から2年間は課税事業者であることが強制適用されることに留意する必要がある（消費税法9条5項、6項、7項）。

②新設法人の特例

新たに設立された法人は、設立第1期、第2期において基準期間が存在しない。つまり、納税義務の判定を行う基準期間における課税売上高がないため、小規模事業者として取り扱われる。しかし、このような基準期間のない法人（社会福祉法人等を除く）であっても、その事業年度開始の日における資本金額または出資金額が1000万円以上の法人（以下「新設法人」という）については、その基準期間がない事業年度の消費税の納税義務は免除されない（消費税法12条の2）。この新設法人に該当することとなった場合には、『法人設立届出書』にその旨を記載している場合を除き、速やかに『消費税の新設法人に該当する旨の届出書』を提出する必要がある。

53

第2章　会計の理論

●医療関係の非課税範囲

医療法人の場合は、健康保険などによる療養、医療もしくは施設療養またはこれらに類するものとしての資産の譲渡は、社会的政策的見地により非課税とされている（消費税法基本通達6－6－1）。6－6－1 法別表第一第6号《医療等の給付》の規定による医療関係の非課税範囲は、次のようになるのであるから留意する。（平12課消2－10、平18課消1－11により改正）

健康保険法、国民健康保険法等の規定に基づく療養の給付及び入院時食事療養費特定療養費、療養費、家族療養費又は特別療養費の支給に係る療養並びに訪問看護療養費又は家族訪問看護療養費の支給に係る指定訪問看護老人保健法の規定に基づく医療及び入院時食事療養費、特定療養費又は医療費の支給に係る療養並びに老人訪問看護療養費の支給に係る指定老人訪問看護精神保健及び精神障害者福祉に関する法律の規定に基づく医療、生活保護法の規定に基づく医療扶助のための医療の給付及び医療扶助のための金銭給付に係る医療、原子爆弾被爆者に対する援護に関する法律の規定に基づく医療の給付及び医療費又は一般疾病医療費の支給に係る医療並びに障害者自立支援法の規程に基づく自立支援医療費の支給に係る医療公害健康被害の補償等に関する法律の規定に基づく療養の給付及び療養費の支給に係る療養労働者災害補償保険法の規定に基づく療養の給付及び療養の費用の支給に係る療養並びに同法の規定による労働福祉事業として行われる医療の措置及び医療に要する費用の支給に係る医療自動車損害賠償保障法の規定による損害賠償額の支払（同法第72条第1項《業務》の規定による損害を填補するための支払を含む。）を受けるべき被害者に対する当該支払に係る療養その他これらに類するものとして、例えば学校保健法の規定に基づく医療に要する費用の援助に係る医療、母子保健法の規定に基づく養育医療の給付又は養育医療に要する費用の支給に係る医療等、国又は地方公共団体の施策に基づきその要する費用の全部又は一部を国又は地方公共団体により負担される医療及び療養（いわゆる公費負担医療）

●納税額の計算

消費税の納税額の計算は、まず課税標準額に4％を乗じて消費税額を算出する。課税標準額の計算は、税込みによる課税売上高に105分の100を乗じ1000円未満の端数を切り捨てたものである。したがって、経理処理が税抜き経理方式を採用している場合には下記のような計算で課

54

（1）

（2）

（3）

（4）

（5）

（6）

（7）

税標準額を算出する。

（ ＋　　　　　　　　）×100／105＝課税標準額……A

（Ａ･･･1000円未満切捨て）Ａ×4％＝課税売上に係る消費税額このようにして算出した消費税額から控除過大調整税額を加算した控除対象仕入税額、返還等対価にかかわる税額（課税売上の返品や値引きがあった場合であるが、売上金額より、直接減額している場合にはこの欄は記載しない）、および貸倒にかかわる税額を控除して年税額を算出するが、この結果がマイナスになる場合は控除不足還付税額として還付を受けることになる。

6）地方税

●住民税

①個人住民税

医療法人も個人事業主（個人立の診療所など）も、所在する都道府県や市区町村に対して住民税の納税義務を負う。法人であれば、当該事業年度の法人税額をベースとして、また個人

55

第2章　会計の理論

課税売上 仮受消費税

図表 10 個人住民税の構成

住民税の種類 納税義務者

均等割

所得割

利子割

配当割

株式等譲渡 所得割

均等割

所得割

・都道府県内に住所を有する個人 ・都道府県内に事業所等を有する個人で、当該事業所等を有する市区町村内に 　住所を有しない者 ・都道府県内に住所を有する個人

・利子等の支払いをする者で都道府県内に所在するものを通じ、利子等の支払 　いを受ける個人

・特定配当等の支払いを受ける個人で、その支払いを受けるべき日において都 　道府県内に住所を有する者

・所得税において源泉徴収を選択した特定口座における上場株式等の譲渡対価 　等の支払いを受ける個人で、その支払を受けるべき年の1月1日時点で都道府 　県内に住所を有する者

・市区町村内に住所を有する個人 ・市区町村内に事業所等を有する個人で、当該事業所等を有する市区町村内に 　住所を有しない者

・市区町村内に住所を有する個人

個人住民税

道府県民税

市町村民税

作成　牧公認会計士事務所

であれば、前年の所得をベースとして、それぞれ住民税が課税されることになる。一般的に個人住民税と呼ばれているものは道府県民税と市町村民税をあわせたものの総称である。市町村内に住所を有することにより上述の住民税の納税義務を負うこととなる個人は、原則として、必要な事項を記載した申告書を、3月15日までに、1月1日時点で住所を有する市町村長に提出しなければならない（地方税法317条の2）。しかし、前年分の確定申告書をその提出期限内に提出した場合には、同日において個人住民税の申告書も提出されたものとみなされるため、改めて個人住民税の申告書を提出する必要はない（地方税法317条の3）。個人立の診療所であれば、医業収入を事業所得として所得税の確定申告を行うため、住民税の申告は不要となる。所得税の確定申告書を提出することにより、都道府県および市区町村で個人住民税の計算がなされ、賦課決定通知書が送付される。納期限は通常6月、8月、10月、翌年の1月の4期に分けられており、全納することも可能である（地方税法320条）。個人住民税は、事業所得を計算するうえで必要経費に算入できないことに留意する。

②法人住民税

個人住民税と同様、道府県民税と市町村民税をあわせた総称である。医療機関の道府県民税の申告は、主たる事業所が所在する都道府県に対し行わなければなら

56

図表 11 法人住民税の種類

住民税の種類 納税義務者

均等割

法人税割

利子割

均等割

法人税割

法人住民税

道府県民税

市町村民税

作成　牧公認会計士事務所

・都道府県内に事業所等を有する法人、法人でない社団または財団で代表者等の定めがあり、かつ、収益事業を営む者

・都道府県内に寮等を有する法人で、その都道府県内に事業所等を有しない者 ・都道府県内に事業所や寮等を有する法人でない社団または財団で、代表者等の定めがあり、かつ収益事業を営まない者

・市区町村内に事業所等を有する法人、法人でない社団または財団で代表者等の定めがあり、かつ、収益事業を営む者

・市区町村内に寮等を有する法人で、その市区町村内に事業所等を有しない者 ・市区町村内に事業所や寮等を有する法人でない社団または財団で、代表者等の定めがあり、かつ収益事業を営まない者

・都道府県内に事業所等を有する法人、法人でない社団または財団で代表者等の定めがあり、かつ、収益事業を営む者

・利子等の支払いをする者で都道府県内に所在する者を通じ、利子等の支払いを受ける法人

・市区町村内に事業所等を有する法人、法人でない社団または財団で代表者等の定めがあり、かつ、収益事業を営む者

ないが、主たる事業所と異なる都道府県に病院や診療所がある場合には、これら病院などが所在する都道府県に対しても道府県民税の申告および納付をしなければならない。このような法人を分割法人と呼んでいる。分割法人の場合は、従業員数などを基準に課税標準を分割し、各都道府県に申告する課税標準額を計算する。納付すべき税額は法人税割額（法人税額をもとに計算される税額）と均等割額（道府県民税は資本等を基準に、市町村民税は資本等と従業員数を基準にする）の合計額になる。また、市町村民税は、基本的仕組みは道府県民税とまったく同じで、法人税割額の計算も同様になるが、申告が市町村になるため、同一都道府県内にある病院や診療所であっても異なる市町村に病院等が所在すれば、所在する市町村ごとに申告をしなければならない。

●事業税

医療法人も診療所も、所在する都道府県に対して事業税の納税義務を負う。法人であれば、当該事業年度の法人税の課税所得をベースとして、また個人であれば、前年の所得をベースとして、それぞれ事業税が課税されることになる。医療法人、診療所にかかわる事業税の計算の特徴は、医療保健業にともなう所得金額のうち、社会保険分の医療収入金額に相当する所得金額につき、事業税が非課税とされている点である。

①個人事業税

個人事業税とは、個人が営む第1種事業、第2種事業、第3種事業に対して、その事業を営む事業所等の所在地である都道府県が、その個人に課税する税金である（地法72条の2）。事業を営むことにより上述の事業税の納税義務を負うこととなる個人は、原則として、必要な事項を記載した申告書を、3月15日までに、事業所等の所在地の都道府県知事に提出しなければならない（地法72条の55）。しかし、個人住民税と同様に、前年分の確定申告書をその提出期限内に提出した場合には、同日において個人事業税の申告書も提出されたものとみなされるため、改めて事業税の申告書を提出する必要はない（地法72条の55の2）。個人立の診療所であれば、医業収入を事業所得として所得税の確定申告を行うため、事業税の申告は不要となる。所得税の確定申告書を提出することにより、都道府県で個人事業税の計算がなされ、賦課決定通知書が送付される。納期限は8月、11月の2期に分けられており、全納することも可能である（地法72条の51）。個人事業税は、事業所得を計算するうえで必要経費に算入できる点において、個人住民税とは異なる。

57

第2章　会計の理論

②法人事業税

法人事業税の計算および課税標準となる所得金額の計算は、第6号様式、第6号様式別表5（所得金額に関する計算書）および医療法人等にかかわる所得金額の計算書を使用して行う。算出された課税標準となる所得金額に、一定の税率を乗じることにより事業税の金額が算定される。ここで使用される税率は、法人の資本金額または出資金額、所得金額、法人の形態によりそれぞれ異なる。税率については各都道府県の条例で規定されている。

7）その他の税

●印紙税

印紙税は、日常の経済取引にともなって作成する契約書や金銭の受取書（領収書）などに課税される税金で、20種類の文書が課税の対象となる。課税される文書にかかわる納付すべき印紙税の額は、その内容にかかわらず定額であるものや、契約書の内容や契約金額、受取金額などによって異なるものもある。たとえば、売上代金にかかわる金銭または有価証券の受取書は、1通につき100万円以下は200円、以下累進し、最高で10億円を超えるものは20万円の印紙税を納税しなければならない。例外として、医療にかかわるものについて一部課税の対象とならないものもある。個人の開業医が発行する受取書は、営業に関しない受取書として非課税となる。歯科医師、歯科衛生士、歯科技工士、保健師、助産師、看護師、薬剤師、弁護士、公認会計士なども同様である。また、医療法第39条に規定する医療法人は、剰余金の配当をしてはならないこととされており、いかなる者との取引についても営業者とならないため、作成される金銭などの受取書は、営業に関しない受取書に該当し、非課税となる。なお、営利法人組織の病院等または営利法人の経営する病院などが作成する受取書は、営業に関しない受取書には該当せず、非課税文書にはならない。しかし個人開業医、医療法人である病院等が当事者であっても、不動産売買、建築請負等に関する文書、手形等は、印紙税が課税される。また、土地の賃借権に際し、権利金を授受すると地上権または土地の賃借権の設定または譲渡に関する契約書として不動産売買契約書と同様に印紙税が課税される。

58

3. 財務会計と税務会計

1） 税効果会計の必要性

前述したとおり、法人税の申告に作成した別表4では、法人税上の益金の額と損金の額が損益計算書上の収益と費用と必ずしも一致しない場合があるため、損益計算書の当期純利益を基礎に税額を計算する際には、この差異の調整が必要となる。つまり、財務会計と税務会計の計算には、収益と益金、費用と損金との間に、その認識の時期や範囲などに相違がある。

税引前当期純利益は財務会計上の計算で、適正な経営成績と財政状態の表示という企業会計の目的を重視し、適正な期間損益の観点から会計処理をした結果である。一方、損益計算書上、税引前当期純利益から控除される法人税などは、安定した税収と課税の公平性の確保といった税法

59

第2章　会計の理論

図表 12 財務会計と税務会計の関係

収益

費用

税引前当期純利益

法人税等

税引後当期純利益 当期純利益が適正な

経営成績を示さない

財務会計より

費用の適正な期間配分

税務会計より

財務会計から見て費用として

適正額とは限らない

作成　牧公認会計士事務所

の観点から計算されている。目的が異なる計算規定から算定された税引前当期純利益と法人税等では、税引後当期純利益が適正な経営成績を示しているとはいえないため、これを適正な金額へ修正するのが「税効果会計」である。

60

第3章　

医療機関経営における会計管理の実際

62

第1項　財務会計

1. 開設主体別財務諸表

1）医療機関の主な開設主体

医療機関を開設する母体は多岐に及んでいる。医療法における開設主体への制限には、医療法第7条第5項（72ページの参照A参照）に、営利を目的として病院、診療所を開設しようとする者については、開設許可を与えないことができる旨の規定がある。そのほか、医療法第54条において医療法人は剰余金の配当が禁止されている。医療法第7条第5項および第54条をもって、株主への配当を目的とする株式会社が新たに医療機関を開設することを制限する根拠規定とされているが、これらの規制は営利法人が医療機関へ資金を拠出する行為自体を否定するものではない。このように、医療機関の開設主体については、株式会社など営利企業の参入については制限されると考えられるものの、その他には医療法第7条の2（73ページの参照B参照）において、公的医療機関を開設している都道府県、市町村その他厚生労働大臣の定める者、国家公務員および地方公務員など共済組合および連合会、私立学校振興・共済事業団、健康保険組合および連合会、国民健康保険組合および連合会、独立行政法人および医療法人などが列挙されている。開設者別に見た施設数のデータによると、病院の約70％は医療法人または個人によって設立されている。医療法人および個人の開設した病院の施設合計数は、平成13年度以降減少傾向にある。一方、一般の診療所については、約80％が医療法人または個人が設立しており、それらの施設数は平成13年度以降増加傾向にある。また厚生労働省調べによると、平成16年3月31日現在、医療法人は3万8754存在し、そのうち81.7%を一人医師医療法人が占めている。制度発足以来、特に診療所を中心に年々増加している。

63

第3章　医療機関経営における会計管理の実際

図表 13 医療機関の主な開設主体一覧

国

社会福祉法人

特殊法人

国立大学法人

独立行政法人

自治体

協同組合

公益法人

地方公務員等共済組合および連合会、都市職員共済組合

厚生労働省

防衛庁

法務省

宮内庁

日本郵政公社

日本赤十字社

国家公務員共済組合および連合会

国立病院機構

労働者健康福祉機構

その他独立行政法人

都道府県

市町村

社会福祉法人恩賜財団済生会

社会福祉法人北海道社会事業協会

その他社会福祉法人

厚生（医療）農業協同組合連合会

社団法人全国社会保険協会連合会

財団法人厚生年金事業振興団

財団法人船員保険会

社団法人日本海員掖済会

その他公益法人

国民健康保険組合および連合会

健康保険組合および連合会

医療法人

学校法人

生活協同組合

株式会社（福利厚生が目的のもの）

個人

作成　牧公認会計士事務所

64

出典　厚生労働省（2004）『医療施設（動態）調査』

対平成15年 構成割合（％）

各年10月1日現在

病院

　国

　公的医療機関

　社会保険関係団体

　医療法人

　個人

　その他

一般診療所

　国

　公的医療機関

　社会保険関係団体

　医療法人

　個人

　その他

歯科診療所

　国

　公的医療機関

　社会保険関係団体

　医療法人

　個人

　その他

平成13年 （2001）

9,239

349

1,375

130

5,445

1,085

855

94,019

575

4,217

828

25,418

53,322

9,659

64,297

1

331

15

7,599

56,017

334

平成14年 （2002）

9,187

336

1,377

130

5,533

954

857

94,819

586

4,186

828

27,108

52,326

9,785

65,073

1

326

12

7,499

56,934

301

平成15年 （2003）

9,122

323

1,382

129

5,588

838

862

96,050

594

4,171

813

28,330

52,118

10,024

65,828

1

320

12

7,891

57,292

312

平成16年 （2004）

9,077

304

1,377

129

5,644

760

863

97,051

620

4,119

776

29,528

51,730

10,278

66,557

1

310

13

8,281

57,610

342

増減数

△　45

△　19

△　 5

0

56

△　78

1

1,001

26

△　52

△　37

1,198

△ 389

255

729

0

△　10

1

390

318

30

増減率 （％）

△　0.5

△　5.9

△　 0.4

0.0

1.0

△　9.3

0.1

1.0

4.4

△　1.2

△　4.6

4.2

△ 0.7

2.5

1.1

0.0

△　3.1

8.3

4.9

0.6

9.6

平成15年 （2003）

100.0

3.5

15.2

1.4

61.3

9.2

9.4

100.0

0.6

4.3

0.8

29.5

54.3

10.4

100.0

0.0

0.5

0.0

12.0

87.0

0.5

平成16年 （2004）

100.0

3.3

15.2

1.4

62.2

8.4

9.5

100.0

0.6

4.2

0.8

30.4

53.3

10.6

100.0

0.0

0.5

0.0

12.4

86.6

0.5

図表 14 開設者別に見た施設数

2）開設主体ごとの主たる会計制度

これらの開設主体はそれぞれにおいて独自の法規制、監督規定が適用され、また病院・診療所の施設においては医療法による法規制、監督規定が適用される。

65

第3章　医療機関経営における会計管理の実際

図表 15 主な開設主体の主たる会計基準

厚生労働省

防衛庁

法務省

宮内庁

日本郵政公社

日本赤十字社

国家公務員共済組合および連合会

国立病院機構

労働者健康福祉機構

その他独立行政法人

都道府県

市町村

社会福祉法人恩賜財団済生会

社会福祉法人北海道社会事業協会

その他社会福祉法人

厚生（医療）農業協同組合連合会

社団法人全国社会保険協会連合会

財団法人厚生年金事業振興団

財団法人船員保険会

社団法人日本海員掖済会

その他公益法人

会計法

地方財政法および地方公営企業法

社会福祉法人会計基準

農業協同組合法

公益法人会計基準

学校法人会計基準

病院会計準則

病院会計準則、介護老人保健施設会計・

経理準則、指定介護老人福祉施設等会計

処理等取扱指導指針　等

商法施行規則

財務諸表等規則

企業会計原則

日本郵政公社法および施行規則

日本赤十字法および施行規則

国家公務員共済組合法および施行規則

国立大学法人会計基準

独立行政法人会計基準

国立大学法人

国

特殊法人

独立行政法人

自治体

社会福祉法人

協同組合

公益法人

医療法人（施設別）

学校法人

株式会社（福利厚生が目的のもの）

個人

作成　牧公認会計士事務所

医療法および医療法施行規則では、会計基準について定めた具体的な規定はなく、医療法人は、毎会計年度の終了後2月以内に、決算を都道府県知事に届け出なければならない旨11、その書類は財産目録、貸借対照表および損益計算書である旨12、および会計年度は、4月1日に始まり、翌年3月31日に終るものとする旨13が定められているのみである。病院は、開設主体の事業の1施設となるので、開設主体の全体財務諸表にあたっては病院部分についても開業主体の会計基準が適用され、その会計基準に基づいて会計処理が行われる。

3）作成する財務諸表

会計基準が異なるそれぞれの開設主体は、作成する財務諸表の種類および範囲も異なっている。

66

11：医療法第51条　医療法人は、毎会計年度の終了後2月以内に、決算を都道府県知事に届け出なければならない。2 前項の規定により届け出るべき事項の細目及び届出の手続は、厚生労働省令で定める。（第5次医療法改正により3カ月以内に変更される予定）

12：医療法施行規則第33条　法第51条第1項の規定により、決算を届け出ようとするときは、財産目録、貸借対照表及び損益計算書を、都道府県知事に提出しなければならない。

13：医療第53条　医療法人の会計年度は、4月1日に始まり、翌年3月31日に終わるものとする。ただし、定款又は寄附行為に別段の定めがある場合は、この限りではない。

図表16 主な開設主体の作成する財務諸表

作成する財務諸表

開設者／ 会計基準

独立行政法人

国立大学法人

地方公営企業法

社会福祉法人

病院会計準則

日本赤十字社 （特殊法人）

厚生農業協同組合連合会

×

×

×

×

○

×

×

○

○

○

○

○

○

○

○

○

○

○

○

○

○

○

○

×

○

×

×

×

○

○

×

×

×

×

×

○

○

×

○

×

○

○

○

○

×

×

×

×

○

財産目録 貸借対照表 損益計算書 （事業活動 収支計算）

利益処分 計算書

キャッシュ・ フロー計算書

行政 サービス コスト 計算書

附属明細書 （表）

作成　牧公認会計士事務所

たとえば、平成16年10月に改定された「公益法人会計基準」によると、公益法人が採用すべき財務諸表は、貸借対照表、正味財産増減計算書、キャッシュ・フロー計算書（小規模法人は任意）となっている。それに対し、学校法人会計の財務諸表の範囲は、資金収支計算書、消費収支計算書および貸借対照表である。このように、公益法人、学校法人の場合は、ともに複式簿記を前提にしながらも、計算構造および会計構造が他の法人と大きく異なっているものも存在する。以下に、主な開設主体についてそれぞれの会計の特徴を述べる。

●医療法人

医療法人の会計は、医療法における届出義務において、財務諸表の種類が定められているにすぎない。病院会計準則は施設基準であるため、医療法人が1施設しか有していない場合には、その法人の財務諸表は病院会計基準を採用した当該施設の財務諸表と一致する。しかしながら、医療法人が、複数の病院を保有している場合、または病院以外の介護老人保健施設や訪問看護ステーションなど複数の事業を営んでいる場合には、医療法人全体を表すための財務諸表を作成する必要がある。しかしながら、このような医療法人固有の会計基準は現在、存在していない。そこで、昨今、「医療法人会計基準」の検討が進められているところである14。医療法人会計基準は、医療法人全体の会計に関する基準であり、病院会計準則との整合性を考慮したうえで制定されることが求められている。

●地方公営企業

地方公営企業の会計の特徴は、官公庁会計と企業会計の両者を取り入れた点にある。すなわち、企業会計原則の採用（地方公営企業法施行令第9 条）、発生主義会計方式の採用（同法第20 条第1 項）、地方公営企業法に特例規定がある場合を除き、官公庁会計の原則が適用される。①財務諸表の範囲

・決算報告書・損益計算書　・貸借対照表・キャッシュ・フロー計算書は含まれていない。②主な特徴

・繰延勘定として、開発費、試験研究費、退職給与金、控除対象外消費税が存在し、5事業年度以内の均等償却が規定されている。・借入資本金を資本金に分類している。

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14：医療法人会計基準の詳細は、第4章を参照のこと。

第3章　医療機関経営における会計管理の実際

・貸借対照表の作成において固定性配列法によることを定めている。・補助金について資本取引と損益取引の区分の原則を明確に適用し、資本剰余金として整理したうえで、みなし償却が行われている。・医業費用において、委託費が経費（目）に分類され、建物・設備・無形固定資産に関する減価償却費、資産減耗費が目として計上されている。・繰延勘定を設けているため、医業外費用に、繰延勘定償却が計上されている。

●独立行政法人

独立行政法人の会計は、独立行政法人会計基準によることが原則となっている。独立行政法人会計基準は、企業会計を基礎としているため、会計構造は病院会計準則と同一となっている。①財務諸表の範囲

・貸借対照表・損益計算書・キャッシュ・フロー計算書・利益の処分または損失の処理に関する書類・行政サービス実施コスト計算書・附属明細書

②主な特徴

・減価償却資産につき、金額的重要性の観点から固定資産に計上せず、購入時の費用として処理することができる範囲を50万円未満としている。・｢特定の償却資産の減価に係る会計処理」を行うこととされた償却資産の減価償却相当額を、資本取引として費用から除外することを定めている。・法令、中期計画などに照らして客観的に財源が措置されていると見込まれる将来の支出については引当金を計上しない。・独立行政法人への移行にあたり、過去勤務分の退職給付債務を負担しないこととした場合、実質的に病院に帰属する退職給付部分が退職給付引当金の対象とならない可能性がある。・キャッシュ・フロー計算書の資金の範囲は手元現金および要求払預金とし、現金同等物が含まれていない。・独立行政法人の附属明細書が病院会計準則の附属明細表と記載対象が異なっている。

●国立大学法人

国立大学法人の会計処理は、国立大学法人会計基準および同注解によることが原則となってい

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る。独立行政法人会計基準と同様、企業会計を基礎としているため、会計構造は病院会計準則と同一となっている。① 財務諸表の範囲

・貸借対照表　・損益計算書・キャッシュ・フロー計算書・利益の処分または損失の処理に関する書類・国立大学法人等業務実施コスト計算書・附属明細書②主な特徴

・減価償却資産につき、金額的重要性の観点から固定資産に計上せず、購入時の費用として処理することができる範囲を50 万円未満としている。・｢特定の償却資産の減価に係る会計処理｣を行うこととされた償却資産の減価償却相当額を、資本取引として費用から除外することを定めている。・貸借対照表の作成において固定性配列法によることを定めている。・法令、中期計画などに照らして客観的に財源が措置されていると明らかに見込まれる将来の支出については、引当金を計上しない。・損益計算書について、経常損益計算および純損益計算の区分を設けることを定めている。・法人の管理運営経費は独立したセグメントに帰属させ、本部費をさらに配賦すべきことを定めていない。・キャッシュ・フロー計算書の資金の範囲は手元現金および要求払預金とし、現金同等物が含まれていない。・キャッシュ・フロー計算書の計上区分について、受取利息を投資活動区分に、支払利息を財務活動区分に計上することを定めている。・国立大学法人の附属明細書が病院会計準則の附属明細表と記載対象が異なっている。・消費税の会計処理は税込方式を前提としている。

●社会福祉法人

社会福祉法人の会計は、「社会福祉法人会計基準」によることが原則となっている。社会福祉法人会計基準は、複式簿記を前提としつつも、企業会計とは異なる計算構造を有している。①財務諸表の範囲

・資金収支計算書・事業活動収支計算書

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第3章　医療機関経営における会計管理の実際

・貸借対照表本部および定款で定める事業ごとに経理区分を設けることとされ、資金収支計算および事業活動収支計算において経理区分別の内訳表を作成する。しかし、社会福祉法人会計基準において、社会福祉法人立の病院は病院経理区分については特別会計とし、上記の財務諸表体系がとられる会計区分ではなく、病院会計準則に従う旨規定されている。

②主な特徴

・社会福祉法人に本部が存する場合には、一般会計の本部経理区分で、その収支が取り扱われることとなり、本部経理区分に計上された費用（事業活動支出）は、他の経理区分や特別会計に配賦されることはない。・社会福祉法人会計基準では、法人の施設間取引を貸借取引や元入取引とするほか、経理区分間繰入金および会計単位間繰入金として、事業活動収支（損益）で処理することも認められている。・社会福祉法人会計基準は、消費税の会計処理について明示しているわけではないが、社会福祉事業にかかわる収入が多くは非課税であることから、通常、税込方式を採用している。

●個人

法人形態ではなく個人事業主として医療機関経営を行っている場合は、所得税法の計算に基づく青色申告制度や白色申告制度が関係するが、具体的な会計基準は存在していない。青色申告は、年末に貸借対照表と損益計算書を作成することができるような正規の簿記の原則により記帳し、現金出納帳、仕訳帳、伝票などの帳簿を備えつけ、5年もしくは7年間保存することなどが求められる。ここでいう正規の簿記の原則によるというのは、医療機関施設として会計処理を行うことから病院会計準則に準拠することが望ましいと考えられる。

4）開設主体の作成する財務諸表の概要

貸借対照表、損益計算書、キャッシュ・フロー計算書については前述したとおりであるが、その他の書類について簡単に説明する。

①収支計算書

収支計算書は、一定期間における資金の収入と支出の内容を表示する計算である。資金の範囲は、現金預金に限定することもできるし、未収金未払金などの短期金銭債権債務を含めることもできる。収支計算書は、従前の医療機関にとって中心的な財務諸表の1 つであったが、現在ではその中

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心が損益計算書に変わってきている。そのため、医療法人では、収支計算書は都道府県などに対する決算届出書類ではなくなり、代わりに損益計算書が決算届出書類となった。

②財産目録

一定時点の資産および負債を種類、数量等の物量単位、価額を付して詳細に記載されるものである。本来は、帳簿を離れて実際に調査、計量、鑑定、評価することによって作成されるもので、単式簿記の収支計算書を採用した場合、財産管理がその目的である。しかし、複式簿記および貸借対照表の作成が主流になることにより、財産目録の意味が軽減し、現在では財産目録の内容は貸借対照表と大差なく、若干詳細にして物量単位を付したものとなっている。

③附属明細書（表）

貸借対照表および損益計算書のなかの重要な項目について一定期間における変動を踏まえて詳細に表示する計算書である。病院会計準則、老人保健施設会計・経理準則では、「有形固定資産明細表」「無形固定資産明細表」「任意積立金明細表」「減価償却費明細表」「引当金明細表」を例示として掲げている。この他近年のリースの重要度からリース資産の明細表なども挙げられる。

5）開設主体別財務諸表の課題

医療機関の開設主体は、それぞれの利害関係者の利用目的に適合した有用な財務諸表を作成しなければならず、そのための会計基準が制度化されている。このとき財務諸表で明らかにすべき財政状態および運営状況は、法人の特性に着目した「開設主体全体」である。開設主体の相違により異なる会計基準の採用は、会計方針の相違も生じさせている。このように開設主体により作成する財務諸表の種類、会計処理方法および表示方法が異なることから、病院経営の適切な評価や開設主体を超えた病院間の評価が行えないといった問題が生じている。病院には、病院の経営状態を把握することを目的として、施設単位の財務諸表作成について規定された病院会計準則がある。しかし、各施設は、開設主体ごとの会計基準に基づいて財務諸表を作成しなければならず、そのうえ病院会計準則に従った財務諸表を作成することは二重の業務負担となるため、病院会計準則の採用は普及しなかった。このように医療機関には、開設主体別の会計基準と病院会計準則の2つの会計基準を有していることから、混乱が生じていた。この2つの会計基準の位置づけを明確にするため、病院会計準則の見直しが行われ、平成16年8月に「病院会計準則（改正版）」が公表された。「病院会計準則（改正版）」は、開設主体別の会計基準と病院会計準則の位置づけを明確にし、病院経営に有効に活用さ

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第3章　医療機関経営における会計管理の実際

れる財務諸表の作成を目的としている。新たな病院会計準則は、医療機関が自主的に活用するための任意規定である点は改正以前と変わらないが、開設主体の会計基準との関係について説明を行っている。「病院会計準則適用ガイドライン作成に係る研究報告書」によると、開設主体の会計基準と病院会計準則の関係は、上位下位の関係ではなく、基本的に病院単位では病院会計準則に従って会計処理を行い、これを組替統合するなどの処理を実施し、開設主体の会計基準に従った会計処理を行うことを想定している。その一方で、開設主体の会計基準に従った財務諸表に、病院会計準則との違いを明らかにした情報を、比較のための情報として注記で開示するといった補完的な方法について提示している。

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参照A

第二章　病院、診療所及び助産所

第七条　病院を開設しようとするとき、医師法（昭和二十三年法律第二百一号）第十六条の四第一項

の規定による登録を受けた者（以下「臨床研修修了医師」という。）及び歯科医師法（昭和二十三年

法律第二百二号）第十六条の四末項の規程による登録を受けた者（以下「臨床研修修了歯科医師」と

いう。）でない者が診療所を開設しようとするとき、又は助産師でない者が助産所を開設しようとす

るときは、開設地の都道府県知事（診療所又は助産所にあつては、その開設地が保健所を設置する市

又は特別区の区域にある場合においては、当該保健所を設置する市の市長又は特別区の区長。第八条

から第九条まで、第十二条、第十五条、第十八条、第二十四条及び第二十七条から第三十条までの規

定において同じ。）の許可を受けなければならない。

2～4 （中略）

5 営利を目的として、病院、診療所又は助産所を開設しようとする者に対しては、前項の規定にか

かわらず、第一項の許可を与えないことができる。

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第3章　医療機関経営における会計管理の実際

参照B

第七条の二　都道府県知事は、次に掲げる者が病院の開設の許可又は病院の病床数の増加若しくは病

床の種別の変更の許可の申請をした場合において、当該申請に係る病院の所在地を含む地域（中略）

における病院の病床（当該申請に係る病床が療養病床等である場合は、診療所の療養型病床群に係る

病床を含む。）の当該申請に係る病床の種別に応じた数（当該申請に係る病床が療養型病床群に係る

病床等のみである場合は、その地域における療養病床及び一般病床の数）が、同条第四項の厚生労働

省令で定める標準に従い医療計画において定めるその地域の当該申請に係る病床の種別に応じた基準

病床数（当該申請に係る病床が療養病床等のみである場合は、その地域における療養病床及び一般病

床に係る基準病床数）に既に達しているか、又は当該申請に係る病院の開設若しくは病床数の増加若

しくは病床の種別の変更によつてこれを超えることになると認めるときは、前条第四項の規定にかか

わらず、同条第一項又は第二項の許可を与えないことができる。

一　第三十一条に規定する者

二 国家公務員共済組合法（昭和三十三年法律第百二十八号）の規定に基づき設立された共済組合及

びその連合会

三　地方公務員等共済組合法（昭和三十七年法律第百五十二号）の規定に基づき設立された共済組合

四　前二号に掲げるもののほか、政令で定める法律に基づき設立された共済組合及びその連合会

五 私立学校教職員共済法（昭和二十八年法律第二百四十五号）の規定により私立学校教職員共済制

度を管掌することとされた日本私立学校振興・共済事業団

六　健康保険法（大正十一年法律第七十号）の規定に基づき設立された健康保険組合及びその連合会

七 国民健康保険法（昭和三十三年法律第百九十二号）の規定に基づき設立された国民健康保険組合

及び国民健康保険団体連合会

八 国の委託を受けて健康保険法第百五十条、船員保険法（昭和十四年法律第七十三号）第五十七条

ノ二及び厚生年金保険法（昭和二十九年法律第百十五号）第七十九条の施設として病院を開設する

者

2～6 （略）

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15：原価計算については、厚生労働省が診療報酬調査専門組織において、部門別原価計算、疾患別原価計算の調査を実施しているところであり、確立されたものはない。医療機関による原価計算の活用については、第5章第2項の事例を参照されたい。

16：あずさ監査法人、KPMGヘルスケアジャパン、KPMGビジネスアシュアランス編（2004）『原価計算による病院マネジメント―DPC時代に向けた診療科別・疾患別原価計算　三版』中央経済社

第2項　管理会計

1. 原価計算の実際

診療報酬体系が出来高から包括に徐々に移行し、今後急性期病院におけるDPC （Diagnosis ProcedureCombination）に基づく支払い方式の適用が本格化してくると、医療機関、特に病院においては原価管理が非常に重要になってくる。ここでは医療機関のなかでも病院における原価計算、具体的には診療科別原価計算、疾患別原価計算（患者別原価計算）の基本的な考え方の一例15について説明をする。

1）診療科別原価計算16

●費目別計算と部門別計算

診療科別原価計算は、費目別計算と部門別計算の手続きを経て実施される。手続きを図示すると図表17のようになる。費目別計算とは、一定期間における原価要素を費目別に分類測定する手続きをいい、財務会計における費用計算であると同時に、原価計算における第一次の計算段階である。この費目別計算は、財務会計からの情報をもとに、原価をまず給与費、材料費、経費という費目別に分類集計することによって実施される。部門別計算とは、費目別計算において把握された原価要素を、原価部門別に分類集計する手続きをいい、原価計算における第二次の計算段階である。この部門別計算は各原価部門への費用の分類集計と、分類集計後の部門間（診療支援部門から診療科など）の配賦計算から構成される。各原価部門への費用の分類集計については、実務上は財務会計の段階で区分することが有用である。現在の経理実務では財務会計システムを利用して、勘定科目に加え原価部門についてもコード化し、勘定科目と部門の両情報を持った形で仕訳処理を行っている場合がほとんどである。したがって、このような場合、実務的には上記の費目別計算と部門別計算の前半部分が同時に行われることになるのである。もし、システムを利用していない場合は、たとえば材料が消費されたとき、勘定科目だけでなく部門もわかるようにして伝票などを発行する必要

がある。

診療科別原価計算を実施することは、まさにこの第二次の計算段階である部門別計算までを実施することに等しい。診療科別原価計算における原価部門としては、診療科、診療支援部門、管理部門、共通部門を設定する。診療科とは、内科、外科などの患者を直接診療し、直接収益を計上する部門をいい、診療支援部門とは、画像診断科、検査科などの補助的な診療を行う部門をいう。また、管理部門とは、医事課、総務課などの診療行為は行わないものの病院全体の管理を行う部門をいい、共通部門とは、発生部門を直接的に認識できない部門共通費を集計する部門をいう。また、病院の原価計算ニーズによっては、原価部門として病棟を設ける場合もある。病棟は、入院患者に対する診療・看護を行う部門で診療科に準ずるものである。原価は、当該部門において発生したことが直接的に認識できるかどうかで、部門個別費と部門共通費に分類されるが、診療科別原価計算では、減価償却費や水道光熱費などの部門共通費は共通部門を設定し、一括集計後、診療科、病棟、診療支援部門、管理部門に配賦される。こ

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第3章　医療機関経営における会計管理の実際

図表17 原価の集計手続き

費目別計算

部門別計算

直課

診療科

（内科、外科等）

病棟

診療支援部門

管理部門

共通部門

直課

配賦

出典　あずさ監査法人、KPMG ヘルスケアジャパン、KPMG ビジネスアシュアランス編（2004）『原価計算による病院 　　　マネジメント－DPC時代に向けた診療科別・疾患別原価計算　三版』中央経済社

給与費 材料費 経費

財務会計データ

の共通部門は、責任区分や業務区分の観点から見た場合、本来の部門とはいえないが、原価計算上はこの共通部門を1つの原価部門とすることにより、適正な原価計算が可能となるのである。管理部門に集計された費用は、補助部門費として、その役務提供の度合いに応じて診療科、病棟および診療支援部門に配賦され、診療支援部門と病棟に集計された費用も、補助部門費として、その役務提供の度合いに応じて診療科に配賦される。部門共通費の配賦、管理部門や診療支援部門ならびに病棟などに集計された補助部門費の配賦という形で順次配賦計算が行われ、最終的に直接部門である内科、外科などの診療科に費用が集計されるのである。ただし、ここで説明する診療科別原価計算は損益を計算するため、費用だけでなく収益についても同様の計算手続きをとることに留意していただきたい。配賦計算のイメージを図示すると、図表18のようになる。

●部門共通費の配賦　

費用の配賦は、最終的には各診療科がその診療行為にともなって財貨・用役の消費をしていると考えられるが、その消費額が直接的に認識できない場合、部門共通費や診療補助部門費として把握した費用を、各診療科が受けたサービスの度合いに応じて適切な配賦基準を設定し、配分する手続きである。配賦基準は以下のような要件を満たす必要がある。・配賦する費用と配賦基準の間に強い相関関係があること・配賦基準とするデータが容易に得られること

適正な配賦計算を実施するためには、配賦する費用と配賦基準との相関関係は強いほうがよい。しかし、その配賦基準のデータを把握するために膨大な手数や費用がかかるようでは、費用対効果の観点から問題である。したがって、配賦基準の設定においては、相関関係とデータ取得の容易性のトレードオフを考えて設定しなければならない。部門共通費は、大きく次の2つに区分される。ａ．病院（または医療法人）全体にかかる費用イ）全体業務管理費用ロ）建物関連費用

ｂ．部門別に把握が困難な費用

ａ－イ）の全体業務管理費用とは、組織上、他の各部門の上位に位置し、病院あるいは法人全体の管理を行うために必要となる費用である。たとえば、法人の理事長の報酬などがこれに

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第3章　医療機関経営における会計管理の実際

図表18 配賦計算のイメージ

部　門　個　別　費　 部門共通費

診療科費用 病棟費用 診療支援部門費用 管理部門費用 共通部門費用

病院における原価部門例 　　・診療科……………内科、外科、整形外科等 　　・病棟………………第1病棟、第2病棟 　　・診療支援部門……検査科、画像診断科、手術部、薬剤部、栄養科等 　　・管理部門…………医事課、会計課、総務課等 　　・共通部門…………全体業務管理、建物関連等

診療科費用 病棟費用

共　通　部　門　費　用

診療支援部門費用

診療科費用 病棟費用 診療支援部門費用

共通部門配賦分

診療科費用

共通部門配賦分

管理部門配賦分

診療支援部門配賦

病棟配賦分

共通部門配賦分 共通部門配賦分

管　理　部　門　費　用

管理部門費用

出典　あずさ監査法人、KPMG ヘルスケアジャパン、KPMG ビジネスアシュアランス編（2004）『原価計算による病院 　　　マネジメント－DPC時代に向けた診療科別・疾患別原価計算　三版』中央経済社

あたる。全体業務管理費用は病院全体または法人全体に配賦しなければならないが、各部門で負担すべき費用額と明確な相関関係を持つ基準を設定することは難しい。通常、従業員数等の基準により配賦されることになる。ａ－ロ）の建物関連費用とは、建物の減価償却費、固定資産税等の租税公課、清掃委託費、修繕費など、建物に関連して発生した費用であり、建物全体でしか把握できないか、または建物全体で把握するのが適切な費用である。この建物関連費用は、建物を使用することにより受けるサービス享受の割合により配賦すべきであり、各部門の占有床面積を配賦基準とした配賦計算が適切である。ｂの部門別に把握困難な費用としては水道光熱費が挙げられる。病院では冷暖房にともなう費用は多額になり、検査機器も高圧電力を必要とするものも多く、水道光熱費の金額的な重要性は高い。しかし、たとえば、電力量について部門ごとにメーターを設置して電力消費量を計測している例はまずないので、部門別には把握できないのが現実である。そのため、部門共通費として一括把握した費用を、床面積等適切な配賦基準を設定して配賦することが必要になる。なお、検査機器などを保有する場合のように、他の部門に比べて消費電力が多く重要性が高い場合は、床面積などを配賦基準とするのではなく、消費電力を見積もって配賦基準を設定することが望ましい。その他、部門別に把握困難な費用としては通信費、消耗品費などが挙げられる。

●診療補助部門費の配賦

病院における原価部門は、大きく診療部門と診療補助部門の2つに区分される。診療部門とは、患者に対して直接診療を行う部門である。具体的には内科、外科、整形外科などの各診療科がこれにあたる。また、入院患者の看護をする病棟も診療部門にあたる。これに対して、診療補助部門とは、直接患者を診療するわけではないが、間接的に患者の診療のために必要となるサービスを提供する部門である。診療補助部門はさらに大きく2種類に分かれる。その1つが、検査科、薬剤部、栄養科のように直接患者を診療するわけではないが、各診療科の指示により患者に対し医療サービスを提供する部門である。このような部門を診療支援部門と呼ぶ。また、医事課、会計課、総務課のように患者に対し診療を行うわけではないが、病院の管理のために必要となる部門がある。これらを管理部門と呼ぶことにする。

①管理部門の費用の配賦

管理部門とは、直接患者の診療には関与しないが、病院の全般的な管理を行う部門である。そのため、管理部門費用の発生と患者あるいは診療科とのあいだに強い相関関係を持つ配賦基準を設定することは困難であるが、個々の費用と診療科・診療支援部門との関係からあえ

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て次のような配賦基準を設定したとする。

医事課費用……部門別（診療科別や診療支援部門別）レセプト請求枚数会計課費用……部門別（診療科別や診療支援部門別）伝票発行枚数総務課費用……部門別（診療科別や診療支援部門別）総患者数、配置職員数

これらの配賦基準は、各課の業務のなかでどのような活動が診療科や診療支援部門に対するサービスの提供量と関係が深いかということを、ある程度考慮して設定した配賦基準ではあるが、これらの配賦基準は各課の業務量と各部門で負担すべき費用との比例関係を十分に説明することは困難である。たとえば、医事課費用をレセプト請求枚数により配賦することにすると、入院患者と外来患者とは患者1人当たり同じ金額が配賦される。入院患者と外来患者では1枚のレセプト請求でもチェックや入力にかかる業務量にはかなりの差があり、十分な相関関係があるとはいえない。同様のことが伝票発行枚数や総患者数についてもいえる。このような配賦基準をとる利点の1つに、費用を配賦される部門が配賦基準となっている伝票発行枚数などの数値を減らすようにするインセンティブが働き、業務の合理化が期待できるということがある。しかし、レセプト請求枚数や総患者数をそのまま配賦基準とすることには無理があり、適切な配賦基準とするためには、レセプト請求枚数に入院・外来の作業量の重さを考慮した等価係数を乗じるなどの工夫が必要となる。したがって、管理部門の費用のように費用負担と各部門へのサービス提供のあいだに強い相関関係を持つ配賦基準が得られない場合、むしろ簡便的に、負担能力に従い医業収益を配賦基準として配賦計算することのほうが望ましいと考えられる。この方法は簡便的ではあるが、特に問題となる入院・外来の業務量の差についても、ある程度の相関関係を持たせることができ、配賦基準として合理性がある。この方法を採った場合、医業収益に対する管理部門費用の率はすべての部門で同じになり、管理部門費用を回収するためにどの程度の利益率が必要かということを把握しやすいという利点もある。

②診療支援部門の収益・費用の配賦

〔診療支援部門の収益の配賦〕検査科、画像診断科、薬剤部、栄養科などの診療支援部門については、レセプト請求上の医療行為の区分により、それぞれの部門で獲得した収益の額を把握することができる。この診療支援部門の各部門の収益は、もともと、配賦計算前の直課時において、各患者のレセプト請求の明細から区分把握されたものなので、費用のように本来の意味で配賦する必要はなく、その患者の受診した診療科へ振り戻す処理を行えばよい。つまり、各診療支援

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第3章　医療機関経営における会計管理の実際

部門について総額で把握していた収益額を、その診療科別内訳金額に基づいて、各診療科へ振り戻すのである。この処理は、診療科別内訳金額を配賦基準として配賦することと同じことになる。

〔診療支援部門の費用の配賦〕診療支援部門の費用は、個々の患者に直接賦課することができる費用と直接賦課できない費用とがある。本来は、検査材料のように直接把握できる費用については、直接その患者が受診する診療科に賦課し、直接把握できない費用は適切な配賦基準によって配賦すべきである。しかし、費目別計算の部分でも述べたとおり、ほとんどの病院においては、材料の消費量について詳細に把握できていないことが多く、直課が難しい現実がある。そこで、各診療支援部門に集計された費用については、適切な配賦基準を設定し配賦計算を行うことになる。

③診療部門間の収益・費用の配賦

内科、外科等の各診療科を最終損益単位と見る診療科別原価計算を前提とすると、入院部門の収益・費用は、通常、組織単位である病棟に集計されるので、病棟から診療科への配賦を行わなければならない。病棟は、ある程度診療科ごとに区分されている。しかし、診療科数に比べて病棟数のほうが少ないのが一般的であり、患者数の少ない科については複数の科が集まった混合病棟となっていることが多い。また、最近では病棟の利用効率を上げるため、特に診療科を決めないフリースペース的なベッドを確保していたり、またベッドが不足するときは空いている他の病棟に患者を入院させたりすることも日常化している。そのため、あらゆる種類の病棟に対応できる配賦基準を設定することが必要になる。病棟の収益は、いったん各病棟に入院した患者にかかわる収益が集計されるが、その患者がどの診療科の患者かは特定できるため、各診療科の入院部門に振替が可能である。これは、診療支援部門の収益の配賦（振戻し処理）のところで述べたのと同様、各病棟について総額で把握していた収益額を、その診療科別内訳金額に基づいて、各診療科へ振り戻すのである。つまり、診療科別内訳金額を配賦基準として配賦することと同じである。一方、病棟の費用は、主に看護に関する費用である。看護に関する費用は、本来、各患者に対する看護時間によって配賦されるべきだが、現実問題として看護時間の把握は非常に困難である。そこで、患者1人1日当たりの看護にかかった時間は同じと仮定して、各病棟における診療科別の延べ入院患者数を配賦基準として配賦することが考えられる。しかし、あくまでもこの方法は簡便的な方法であり、より正確な原価計算を行うためには、診療科ごともしくは疾患ごとの看護時間を調査し、その看護時間を配賦基準とすることが望ましい。

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この他に診療部門間の配賦がある。医師の給与費は同じ診療科であっても外来部門と入院部門との両方にまたがっているため、何らかの基準で配賦が必要になる。配賦基準は外来・入院それぞれの勤務時間が最も適切である。勤務時間は外来、入院だけでなく手術、検査、研究等に区分して実績時間を記録し、これを配賦基準とすることが望ましいが、詳細な勤務時間把握が困難な場合には、勤務予定などから得られる大まかな勤務時間を配賦基準とすることも考えられる。

●診療科別原価計算表の作成

ここまで述べてきた診療科別原価計算の手続きを実施することにより、診療科別原価計算表を作成することができる。診療科別原価計算表は、縦軸に勘定科目、横軸に原価部門をとり一覧表にする。まず、部門医業収益および部門医業費用を勘定科目別・原価部門別に記入し、共通部門費用、管理部門費用、診療支援部門収益・費用、病棟収益・費用の順に段階的に配賦していく。横軸の原価部門については、左から診療科、病棟、診療支援部門、管理部門、共通部門の順に並べる。この並べ方は、サービスの提供関係にあわせて設定されなければならず、階梯式配賦法（補助部門間のサービス提供を考慮した方法）をとる場合に重要になってくる。縦軸の勘定科目には上から部門医業収益、部門医業費用、共通部門費用配賦、管理部門費用配賦、診療支援部門収益・費用配賦、病棟部門収益・費用配賦の順に並べる。こうすることで、各配賦計算段階おける各部門の貢献利益を見ることができる。部門貢献利益の段階では、配賦計算を実施する前の直課状態における各部門の損益状況を確認でき、予算・実績対比などに利用できる。また、管理部門配賦後貢献利益の段階では、共通部門費と管理部門費の配賦が完了した時点での診療科、病棟、診療支援部門それぞれの損益状況を確認でき、診療支援部門をプロフィットセンターとして見たときの損益情報が入手できる。最終的には、診療科利益として、共通部門や管理部門および診療支援部門の収益・費用をすべて配賦した結果の各診療科の経営成績を確認することができ、そのなかで診療科自身の活動に基づく損益、あるいは診療支援部門の活動に基づく損益などの情報を得ることができ、経営管理に役立てることができる。ただ診療科をはじめとする各部門の評価にあたっては、制度的に不採算でも仕方がない場合があるため、たとえば診療科を横並びで評価しても意味は少なくなってしまう。実際に活用する場合は、同一診療科の時系列比較によって、改善努力を促すことが現実的である。

81

第3章　医療機関経営における会計管理の実際

2）疾患別実際原価計算（患者別原価計算）17

●疾患別実際原価計算とは

疾患別原価計算とは、疾患を最終的な収益・費用の集計単位とする原価計算で、製造業でいう製品別原価計算に相当するものである。そのなかでも過去の実績数値に基づく実際原価を使用する原価計算が、疾患別実際原価計算である。診療科別原価計算も実際原価を使用したものであれば、正確にいうと、診療科別実際原価計算ということになる。この疾患別原価計算は、最終的に疾患のレベルで収益・費用を集計する計算手続きであるため、疾患ごとの損益情報を得られることが最大の特徴である。現状は、原価計算自体実施されていないことが多いため、ここで説明する疾患別実際原価計算を実施している病院はほとんどないと推察される。厳密にいうと、ごく一部の先進的な病院のなかには疾患別原価計算を実施しているところはある。しかし、給与費や材料費について疾患別に直接把握することの技術的困難性から、やむを得ず費用総額を、医事会計システムなどから得られる請求保険点数や収益額で単純に按分する方法をとっているところも多いとみられる。このように費用の大部分を収益で按分する方法は、会計学的に正しい原価計算とはいえない。収益の発生と費用の発生は、本来、独立的なものであり、「収益は収益、費用は費用」で、それぞれ独立したアプローチで分類集計するのが正しい原価計算である。疾患別原価計算の効果を最大限引き出すためにも、この点についてはできる限り妥協すべきではない。出来高払いによる支払い制度のもとでは、多くの場合、収益と費用はほぼ比例して発生するため、収益按分による原価計算でもある程度経営に対して有用な情報が提供できると考えられるが、包括払いの適用範囲が拡大されると、そのような原価計算では経営管理上有用な情報を提供することはできなくなる。つまり、収益の大部分が包括で評価されるため、その発生は業務量にかかわりなく一定となり、費用の発生とは独立したものになる。本来の会計学的に正しい原価計算を実施しなければ、単なる数字の操作になってしまう。そこでここでは、本来の疾患別実際原価計算の考え方に基づいて、そのモデルを考える。「モデル」としたのは、現在の病院経営の実態を考えたとき、疾患別実際原価計算の実施を可能にする緻密な情報管理ができている病院は少なく、疾患別実際原価計算を導入するには乗り越えなければならない多くの課題があるためである。以下では、オーダリングシステム、電子カルテなどの情報システムの充実、医師・看護師などの医療関係従事者についてのタイムレポートの導入など、その前提条件が整っているという想定のもとに議論を展開することとする。

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17：あずさ監査法人、KPMGヘルスケアジャパン、KPMGビジネスアシュアランス編（2004）『原価計算による病院マネジメント―DPC時代に向けた診療科別・疾患別原価計算　三版』中央経済社

●疾患別実際原価計算の手続き

疾患別実際原価計算を実施する場合、厳密にいうと、患者別実際原価計算を実施するということになる。いかに医療の標準化が図られたとしても、当然、その診療内容は個々の患者によって異なっており、実績数値に基づく疾患別実際原価計算を実施するには、まず患者ごとに収益・費用を集計し、その後、疾患ごとに合計をとることが必要となる。患者ごとの原価を集計するためには、患者ごとの診療内容が明確にならなければならない。すなわち、患者ごとの診療内容に基づいて給与費、人件費、経費など実際に消費した医療資源にかかわる原価額を集計するのである。患者ごとの診療内容については、カルテやレセプトがその情報源となる。患者ごとに原価を集計するためには、まず、原価を直接費と間接費に分割することが必要となる。直接費とは1患者の診療に対して直接的に認識することのできる原価である。これに対して、間接費とは1患者の診療に対して直接的に認識できない原価のことをいう。たとえば、材料費のうち薬剤費であれば、どの患者に投薬したものかはカルテやレセプトから直接的に把握することができるため直接費とすることができる。一方、経費のうち水道光熱費などは、どの患者に対して使用したものかは直接的には認識できないため間接費となる。直接費については、患者ごとに直課する。直接費は患者ごとに消費量が直接認識できるため、薬剤や診療材料などであれば実際単価に実際消費量を乗じることにより、また、医師の給与費などであれば実際賃率に実際時間を乗じることで金額を計算し、各患者に直課する。これに対して、間接費は合理的な基準により配賦することが必要となる。この間接費を各患者に配賦する際には、いったん、その間接費を内科などの診療科、病棟、検査科や放射線科などの診療支援部門、管理部門などの部門別に集計して、その部門ごとに適切な配賦基準を設定して配賦することが望ましい。間接費といってもすべての費用を全患者に対して均一に負担させるべきではない。たとえば、減価償却費を考えてみよう。建物の減価償却費のうち病棟分については入院患者だけに配賦するべきである。また、ＭＲＩ装置の減価償却費はＭＲＩの検査を受けた患者だけに配賦すべきである。このように配賦計算をより正確に行うためには、間接費を部門別に把握集計し、その部門ごとの配賦基準を設定して配賦することが必要となるのである。次ページの図表19のように、疾患別実際原価計算では、まず直接費と間接費に分割し、次に患者ごとに直接把握できる直接費については直課（費目別計算→患者別計算）、それ以外の間接費については、前項で論じた診療科別原価計算の手法を用いて部門別に分類集計後、患者別に配賦する（費目別計算→部門別計算→患者別計算）という計算プロセスをたどることになる。収益については、患者ごとのカルテ、レセプトなどにより全額直課することができる。

83

第3章　医療機関経営における会計管理の実際

●疾患別標準原価計算とは

疾患別標準原価計算とは、疾患を最終的な収益・費用の集計単位とする原価計算で、その計算で使用される原価が標準原価であるものをいう。前述した疾患別実際原価計算は、実際に発生した原価を疾患別に分類集計するものであったが、疾患別標準原価計算は、あらかじめ想定された経営環境のなかで目標とすべき原価標準を設定して、それに基づいて疾患別の原価計算を行い、実際原価と標準原価の差異を分析することで主に原価管理の機能を補うために実施されるものである。標準原価とは、財貨・サービスの消費量を科学的、統計的調査に基づいて能率の尺度となるように予定し、かつ予定価格または正常価格をもって計算した原価をいう。消費量を能率の尺度となるように予定するということは、たとえば、人件費であればその疾患の治療にかかわる人々が良好な能率のもとに業務を遂行し、その達成が期待される人的資源の消費量を設定することを意味し、これには通常生ずると見込まれる遊休時間などの余裕も含まれる。

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図表19 疾患別実際原価計算の手続き

給与費

直接費 間接費

材料費

直接費 間接費

経費

直接費 間接費 費目別計算

患者別計算 （疾患別）

出典　あずさ監査法人、KPMG ヘルスケアジャパン、KPMG ビジネスアシュアランス編（2004）『原価計算による病院マネジメント 　　　－DPC時代に向けた診療科別・疾患別原価計算　三版』中央経済社　　

部門別計算

間接給与費

間接材料費

間接経費

計

診療科

×××

×××

×××

×××

病棟

×××

×××

×××

×××

診療支援部門

×××

×××

×××

×××

管理部門

×××

×××

×××

×××

直接費

間接費

利益

患者A

直接費

間接費

利益

患者B

収益 患者C

……

間接費部門別集計

配賦

直課

収益

直課

CT装置による検査の場合を考えてみると、CT検査を実施するには、最初に機械に電源を供給してから使用可能となるまでのいわゆる立ち上げにかなりの時間を要する。また、検査を受ける患者の人数、タイミングによって手待ち時間が生じる可能性もある。患者が検査を受けに来る時間にあわせて機械を立ち上げ、検査の手順を無駄なく実施することが理想的ではあるが、標準原価では患者の人数、受診のタイミングによってやむを得ず生ずる手待ち時間について、通常生ずる遊休時間として許容されるのである。先に述べた疾患別実際原価計算それだけでも病院経営管理に十分役立つものである。ただ、診療科別原価計算のところでも述べたように、実際原価は価格、能率、操業度などの偶然的要素によって、その金額が大きく左右される。実績はどうであったかという事実については計算できるものの、実際原価だけでは、その実績がはたして能率的であったかどうかを分析することは難しい。その短所を補うのがここで述べる疾患別標準原価計算であり、実際原価と標準原価の差異分析を行うことによって、標準から見た非能率的な部分を明確にし、原価管理に役立つ原価情報を提供するものである。これまで、日本の病院経営において標準原価計算はほとんど実施されていないのが現状である。標準原価計算を実施するためには「標準作業工程表」が必要で、その工程表に基づいて標準原価を算定することになるが、医療が標準化されていないこれまでの環境下では標準原価の算定自体が困難であり、このことが普及の妨げになっていると考えられる。しかし、医療の標準化については最近になって状況が変わりつつある。医療の質を一定に保ち、標準化することを目的として、クリニカルパスの導入が各地の病院で検討されており、実際に導入・運営している病院も存在する。本来、クリニカルパスは医療の標準化を図るために開発されたものであり、その発展は原価計算とは関係のないものであるが、「標準作業工程表」の性格を持ちあわせていることから標準原価の算定に利用できる。疾患別標準原価計算を実施することの目的としては、原価管理、予算編成・統制、中長期計画・戦略的経営意思決定などである。ただ、標準原価計算の導入は、実際原価計算だけの場合に比べて、特に以下の2点についてその優位性を発揮する。

・原価管理

原価管理とは、あらかじめ目標となる原価の標準を設定し、実績と比較することで原価のムダを把握し、その発生原因を究明し、業務の効率化を通じて原価低減を図る活動をいう。能率の尺度である標準原価を導入して実際原価との差異分析を実施することで、非能率的な部分が明らかになり、原価効率改善のための具体的な施策に結びつけやすくなる。・原価計算の迅速化

実際原価計算では、基本的に過去の実績データを使用して原価計算が行われるため、原価計

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第3章　医療機関経営における会計管理の実際

算期間が終了してからでなければ、原価計算の作業そのものに取り組むことができない。これに対して、標準原価計算の場合は、原価計算終了前であっても、あらかじめ設定した原価標準を用いて、患者の治療が終了した段階で原価計算を実施することが可能になる。疾患別の標準原価は次の算式により算定できる。

疾患ごとの標準原価×原価計算期間の疾患別患者数

＝当該原価計算期間における疾患別標準原価

つまり、標準原価計算では、実際原価計算で要求される原価算定に必要な実績データが揃わない段階においても原価計算が可能なため、原価計算の迅速化を図ることができる。日々の各患者への医療行為が終了するたびに疾患ごとの標準原価を計算すれば、日次の標準原価計算も可能となる。

2. 意思決定会計

1）増改築における意思決定会計

医療機関の施設建設のケースで最も重要なことは、投資計画の策定にあたって自院の将来の方向性や現在の実力を踏まえることは当然のこととして、地域の医療需要や競合環境の将来動向や、各種施設基準の将来動向なども十分踏まえる必要がある。ただ投資の際には一般的には外部からの資金調達が必要であり、その返済が可能かどうかについても検討したうえで投資規模を考える必要がある。適正な施設規模、すなわち投資規模を決定する際に戦略的意思決定会計が活用される。施設の規模を変更するということはなんらかの改善効果を期待して行うものであり、たとえば増築の場合であれば病床規模拡大による収益の増加、規模拡大にともなう水道光熱費、清掃委託費、減価償却費、支払利息、人件費の増加などが発生する可能性がある。投資意思決定手法の1つに、DCF（Discounted Cash-Flow）法がある。これは、将来生み出す純収益を含めた現在価値の総和を還元利回りで割ることで評価する方法である。新たな収益・費用の発生可能性を考慮した事業計画と、投資を実行しない、または異なった規模の投資を実行する際の事業計画の差額収益、差額原価を把握して、一定の割引率で割り引いた後のキャッシュ・フロー総額から投資額を控除した残額が、プラスであれば投資は有利であると意思決定される。

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2）医療機関実施と業務委託における意思決定会計

医療機関では検査、給食、寝具、医事、清掃などの業務について、外部業者に委託をしていることが多い。この場合、委託量や委託内容により、業務委託をせずに医療機関自ら業務を実施したほうが費用を抑制できる場合や、逆に業務委託を実施したほうが費用を抑制できる場合がある。そこでいずれが自院にとって有利かどうかを判定する際に業務的意思決定会計が利用される。医療機関が自ら実施するのであれば人件費などが生じ、外部に委託をするのであれば委託費用が発生する。業務的意思決定を行うにあたっては埋没原価を除いた医療機関が自ら実施する場合の費用および業務委託費用を比較し、より費用の発生が少ない方が有利案として選択される。具体的な事例を第5章に取り上げる。

87

第3章　医療機関経営における会計管理の実際

88

第3項　財務分析

1. 財務分析の目的

医療機関を取り巻く経営環境は大きく変革しており、厳しい経営環境のなかで医療機関が患者本位の良質な医療サービスを提供し続けるためには、「安定した経済基盤」が求められる。そのためには、収益性の向上、財務安定性の維持、付加価値の増大、中長期的な成長などが必要である。これらの観点から見た経営状態の現状把握、問題点の原因調査・分析・解決、新たな経営目標の設定をするための手段として、財務分析が存在する。

図表20 利害関係者が財務分析で重要視する点の想定例

※重視する順序は、相対的に◎>○>△として記載。

KPMGヘルスケアジャパンが作成

出資者

経営者（理事長等）

従業員

患者・地域住民

地域医療連携先機関

金融機関

取引業者

保険者

行政機関

○

○

○

△

△

◎

○

△

△

◎

◎

◎

◎

◎

◎

◎

◎

◎

○

○

△

△

△

○

△

◎

○

○

○

△

△

△

○

○

△

△

収益性 安定性 生産性 成長性

財務分析とは、医療機関の財務情報、医業管理情報に基づき、「収益性」「安定性」「生産性（付加価値）」「成長性」といった観点から評価し、これらに影響を及ぼす諸要因を分析することで、医療機関の事業面、財務面での実力の測定を行い、意思決定に資する情報を提供するものである。経営者（理事長など）、また経営者以外の医療機関を取り巻く関係者についても、医療機関と各種の利害を有していることから、その経営状況について各々の立場から関心を持っている。財務分析の結果は、利害関係者への説明のためのツールとしても使用される。図表20のように各利害関係者によって重要視する点が異なることが想定される。たとえば医療機関の従業員の立場からは給与や賞与の安定的な支給・生活保障という観点、患者・地域住民の立場からは良質なサービスの安定的な提供という観点、金融機関などの債権者の立場からは債権元本の返済と利息の支払いを確保するという観点、取引業者からは売上債権を確実に回収するという観点、保険者や行政機関の立場からは効率的、安定的なサービスの提供という観点が重要視される可能性が高い。

1）財務分析の体系

経営者および利害関係者の医療機関の経営状況へのさまざまな関心を、以下のような4つの財務分析の視点で整理して、各々について具体的な分析方法を説明する。各分析指標を計算した結果を、自院の時系列での比較、他の医療機関との比較において利用し、財務上の問題点を明らかにする。他の医療機関との比較については、厚生労働省や病院団体などが財務分析の統計資料を発行しており、参考にすることができる。

利益を生み出す力がどれだけあるかを分析する。投入された資本が利益獲得のためにどれだけ効率的に使われているかという資本効率の視点と、利益効率（黒字なのか赤字なのか、医業収益に占める比率はどれくらいか）の視点がある。前者は、半期単位、年次単位で把握すればよいが、後者は少なくとも月次単位で把握しておく必要がある。

資金繰りに行き詰ることはないか、倒産のリスクはないかについて分析する。資金面の安定性、余裕度について測定する。

同じ売上、利益をあげるのに、経営資源をどれだけ効率よく使っているかについて分析する。収益性の基盤となる指標である。

一時点の静態的な収益性等だけではなく、一定期間の変化、成長度合いなどを分析する。

89

第3章　医療機関経営における会計管理の実際

収益性分析

安全性分析

生産性分析

成長性分析

●収益性分析

①利益率に関する分析指標

・医業利益率

＝医業利益／医業収益×100（％）

医業収益全体に対する医業利益の比率。医業利益は、医業収益と医業費用の差であることから、医療機関の純粋な医療活動における利益であり、本来の実力といえる部分である。大規模な設備投資を実施した際の立ち上げ時期などを除けば、安定的にプラスの数値を計上しておくことが目標となる。

・医業収益対経常利益率

＝経常利益／医業収益×100（％）

医業収益全体に対する経常利益の比率。経常利益は、前記の医業利益に附随的な活動による損益、具体的には受取利息や支払利息等を含めた利益である。「ケイツネ」などと呼ばれ経常的に獲得できる利益、つまり医療機関全体の実力による利益ともいえる。

・医業収益対当期利益率

＝当期利益／医業収益×100（％）

医業収益全体に対する当期利益の比率。当期利益は、前記の経常利益に非経常的な活動による損益（固定資産の売却損益や除却損など）を加えたもので、医療機関の最終的な利益である。

・総資本対事業利益率

＝事業利益／総資本×100（％）

総資本〔負債および自己資本合計（＝資産合計）〕に対する事業利益〔医業利益と受取利息等の財務利益の合計で経常的な医業活動から生じる利益〕の比率。事業活動に投下した資本〔負債（＝他人資本）と自己資本（＝自己資本）との合計〕に対し、どれだけの事業利益を生んだかという資本と利益との関係を表しており、資本の投資効率を示す数値。一般的には経営資源が効率よく使われているほど数値は高くなる。総資本対事業利益率は2つの要素に分けられる。総資本対事業利益率　＝　医業収益対事業利益率×総資本回転率

医業収益対事業利益率は収益性、総資本回転率は投下資本の効率性を示すことから（詳細については各項目参照）、収益性が高く、投下資本の効率活用がなされているほど数値が高くなる。逆に総資本対事業利益率が低い数値の場合、原因が収益性の悪さにあるのか、

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投下資本の非効率活用にあるのかについて確認の必要がある。

②資本回転度による分析指標

・総資本回転率

・＝医業収益／総資本（回）

総資本に対する医業収益の比率を示す。事業展開にあたり投下した総資本は、医業収益として医療機関に戻り、回収される。その投下資本の回収速度を表す。通常は1年間で何回転したかにより判断を行う。回転率が高い場合には、投下した総資本が効率的に活用されて、多くの医業収益を上げていることを示し、逆に回転率が低い場合には、投下した総資本のわりには医業収益を上げていない、過大投資や非効率経営を意味する場合が多い。

●安全性分析

医療機関が収益力を維持するためには、まず財務の安定性が確保されていることが必要である。なぜならば経営を維持していくためには、常時必要な資金の調達ができ、その支払いが円滑に行われることが不可欠だからである。財務の安定性は、医療機関の存続に関わる点で収益性の評価よりも重要である。財務の安定性とは大きく2つの視点で評価できる。① 短期的な負債支払に対する入金タイミングの適合　　　⇒　短期的分析

② 長期固定化する資産に対する安定した資金調達の適合　⇒　長期的分析

このバランスを保つことが医療機関経営上重要であり、このバランスが崩れると財務的破綻を生じる。この財務的破綻とは負債の元本および利息が支払不能の状態になることである。

①短期的分析指標

・流動比率

＝流動資産／流動負債×100（％）

流動負債に対する流動資産の比率。1年以内に返済しなければならない未払金や買掛金などの流動負債と、その返済資金として資金化できる現金や預金などの流動資産との比であり、支払能力を示す。この数値が高ければ支払能力は高く、100％を割っている場合には資金繰りが困難な状況にあることから、同比率については高いほどよい。ただし、流動資産であってもたな卸資産の割合、長期借入金に含まれている実質的短期借入金状況に留意する必要がある。よって、棚卸資産などの関係からも150～200％程度は確

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第3章　医療機関経営における会計管理の実際

保しておきたい。

②長期的分析指標

・固定比率

＝有形固定資産／自己資本×100（％）

自己資本に対する有形固定資産の比率。有形固定資産への投資が自己資本、すなわち自己資本でどのくらい賄われているかを示す数値。100％を超えている場合は、有形固定資産に対する投下資本の調達が自己資本（自己資本）以外から行われている、すなわち長期もしくは短期借入金などの他人資本により行われていることとなる。固定資産への投下資本の調達先について借入金に依存したとき、もしその投資設備の稼働が予想ほど上がらなかった場合には、元利償還が負担となり、経営の安定性が損なわれるため、できるだけ返済を必要としない自己資本の範囲内で賄ったほうがよい。そのことから、固定比率についてはなるべく低いほうがよい。高い場合には、経営的な基礎体力以上に無理をした設備投資をしていないか、低すぎる場合には、減価償却の関係から、施設、設備などが老朽化、陳腐化していないか留意する必要がある。同数値については、リースにて整備されている医療機器が多い場合には有形固定資産としての計上が少なくなるため、固定比率が低くなる傾向にある。

・固定長期適合率

＝有形固定資産／（自己資本＋固定負債）×100（％）

自己資本に固定負債を加えたものに対する有形固定資産の比率。有形固定資産への投資が自己資本および長期借入金などの固定負債でどのくらい賄われているのかを示す数値。固定資産への投下資本の調達先については固定比率で述べたとおりであるが、自己資本で賄い切れない場合においては、有形固定資産への投下資本の回収は長期間を要することから、先の自己資本とあわせ、長期間かかって返済すればよい長期借入金などの固定負債で賄うべきである。同数値が100％を超えている場合は、有形固定資産に対する投下資本の調達が自己資本と長期借入金などだけでは間に合わず、流動負債（短期借入金等）も用いて行われていることとなる。いわゆる自転車操業に陥ることから、固定長期適合率は少なくとも100％以下であるべきである。

・自己資本比率

＝自己資本合計／総資本〔負債および自己資本合計〕×100（％）

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自己資本合計の総資本（負債および自己資本合計）に対する比率。総資本は、流動負債と固定負債からなる返済を要する資本である負債（他人資本）と、資本金および利益剰余金からなる返済を要しない資本である自己資本から成り立っているが、そのなかの自己資本の割合を示す。総資本（負債および自己資本合計）は、投下資本の調達内訳を示しており、自己資本比率が低いほど、返済を要する資本である負債（他人資本）に依存している状態である。経営状況が悪化すると、資金繰りの悪化、支払利息による経営圧迫という状況を招きやすいことから、自己資本比率は高いほうが経営的には安定する。なお医療法により、医療法人などにおいては、現行では、施設の開設時などに20％以上の自己資本比率が求められている（医療法施行規則第30条の34）。ただ負債（他人資本）は利息を支払わないといけないが、たとえば医療法人として利益が出ている場合はいわゆる節税効果のメリットがある。多少専門的になるが、最適な資本構成は、「借入金による節税効果の現在価値増分＝経営が不安定になるということでの倒産リスクにともなうコストの増分」となる自己資本と他人資本の割合という考え方もある。

●生産性分析

生産性とは、医療活動に使用される生産要素が効率的に利用されているのかどうかを図る考え方である。医療機関も企業と同様にサービス提供を行うために生産要素を投入し、これを有効に利用しサービスを提供し、その結果としてのサービス提供高を獲得する。それゆえ医療機関があげたサービス提供高と、それをあげるために費やされた生産要素の投入高との割合が、生産性として示される。生産性分析は産出高（サービス提供高）および投入高を、それぞれ産出価値額および投入価値額として計算する価値生産性によって行われる。生産性分析における産出価値額は付加価値によって測定される。粗付加価値は、医療機関が新たに生産した医療サービスの価値（ここでは医業収益）から、その医療サービスの価値を生産するために外部から購入して消費した財貨、サービス（材料費、経費、委託費）を差し引いたものである。すなわち、医療機関の外の企業などが生産した生産物を使って、医療機関が新たに生産（付加）したサービス（価値）を示す。ここでは減価償却費・人件費を控除しないことに注意する。

・粗付加価値率

＝粗付加価値額／医業収益×100（％）

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第3章　医療機関経営における会計管理の実際

〔粗付加価値額＝医業収益－（材料費＋経費＋委託費）〕

粗付加価値が医業収益に占める比率を示す数値。粗付加価値率は医業収益のうち医療機関が新たに生産した価値を示し、粗付加価値率が高いほど、生産性が高いといえる。医業収益が大きくても、材料費にかかわる収入および費用が大きい場合は、粗付加価値額は小さくなる。各医療機関の数値は、提供している診療機能、内容、患者の疾病分類および分布状況、業務委託、薬品の使用効率の状況に影響を受け、たとえば院外処方を実施している医療機関などでは相対的に高くなることがある。

・粗付加価値労働配分率

＝人件費／粗付加価値額×100（％）

・粗付加価値額に占める人件費の比率を示す数値。上記の新たに生産した粗付加価値額のうち、労働の対価として職員に配分された割合を示している。高くなると人件費負担が多くなりすぎている可能性がある。各医療機関の数値は、配置職員数、職員の年齢構成、業務委託状況などの影響を受ける。

・職員1人当たり粗付加価値額

＝粗付加価値額／職員数（万円）

・職員1人当たりの上記の付加価値額。医療活動によって職員1人が新たに生産した付加価値額を示す。前記のとおり、粗付加価値額から人件費、減価償却費などの費用を配分することから、同数値は高いほどよい。一般的に1人当たりの粗付加価値が高くなれば利益率が高まることが多い。各医療機関の数値は、配置職員数、業務委託状況などの影響を受ける。

・人件費100万円当たり医業収益

・＝医業収益／人件費×100万円（万円）

・人件費100万円に対する医業収益額。人件費としての100万円の投下に対して、どの程度の医業収益を上げているかを示す数値。数値が高いほど労働生産性が高いことを示す。粗付加価値と同じようにこの差額から材料費、経費、減価償却費など費用を支出することから、高いほどよい。各医療機関の数値は、配置職員数、職員の年齢構成および業務委託の状況などの影響を受ける。

●成長性分析

成長性分析では第1に利益のトレンドにより分析する。利益の成長は、その要因としては規模の拡大によるケースと現有規模における経営合理化によるケースが考えられる。経営合理化は

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一般的には持続的に利益を増加させるには限界があるものである。これに対し、規模の拡大による利益の増加は持続的な利益の増加を可能なものとすることができる。一般的な成長要因は以下のようにまとめられる。

・内 部 要 因：品質の向上による患者吸引力の向上、・内 部 要 因：患者診療単価の増加、保険外収入の価格の改定など・外部環境要因：診療報酬の改定、人口の増減（患者の増減）など・経営者要因：リーダーシップ、先見性、構想力など

具体的には、以下のような分析指標がある。

・入院患者延数対前年度比

＝当該年度の入院患者延数／前年度の入院患者延数×100（％）

前年度の入院患者延数を100とした場合の当該年度の比率。入院患者がどの程度の増加傾向あるいは減少傾向にあるのかを示す数値。入院患者数については、病床数という制限があるため永久的に同前年度比が増えるわけではないが、病床利用率にゆとりがある場合には、極力同数値を上げる必要がある。なお、100未満、すなわち減少傾向にある医療機関にあっては、原因の究明を要する。同数値については、平均在院日数の影響を大きく受けるため、これを同時に見る必要がある。また医師、看護師などの充足度および定着性、周辺の医療環境の変化などの影響を受ける。またあわせて、病床利用率、実働病床数の変化などにも注目する必要がある。

・患者1人1日当たり入院診療単価対前年度比

＝当該年度患者1人1日当たり入院診療単価／前年度同単価×100（％）

前年度の1人1日当たり入院診療単価を100とした場合の当該年度の伸び率。入院診療単価がどの程度の増加傾向あるいは減少傾向にあるのかを示す数値である。減少傾向にある場合には、具体的に診療行為別稼動額の行為別対前年度比の比較および診療報酬改定の影響の検証など、原因の究明を要する。同数値については、診療報酬の改定、提供している診療機能の変化などの影響を受ける。

・入院診療収益対前年度比

＝当該年度入院収入／前年度同収入×100（％）

同年度入院診療収益を100とした場合の当該年度の伸び率。入院診療収益がどの程度の増加

95

第3章　医療機関経営における会計管理の実際

成長要因

傾向あるいは減少傾向にあるのかを示す数値である。入院診療収益は、入院患者延数と患者1人1日当たり入院収入の積であることから、どちらの影響によるものかを精査し、改善を加える必要がある。

・外来患者延数対前年度比

・＝当該年度外来患者延数／前年度外来患者延数×100（％）

・前年度の外来患者延数を100とした場合の当該年度の伸び率。外来患者数がどの程度の増加傾向あるいは減少傾向にあるのかを示す数値である。ただし、医療政策の1つとして病診の機能分化が進められているなか、入院医療を中心とする急性期型の医療機関においては、入院と外来の効率的な機能配分の観点から、適正な外来患者数の設定には十分な注意を要する。また内訳として、新患者数の割合や新患者数に占める紹介患者数の割合、平均通院日数の状況にも注意する必要がある。

・患者1人1日当たり外来診療単価対前年度比

・＝当該年度患者1人1日当たり外来診療単価／前年度同単価×100（％）

・前年度の患者1人1日当たり外来診療単価を100とした場合の当該年度の伸び率。同単価がどの程度の増加傾向あるいは減少傾向にあるのかを示す数値である。同数値については、診療報酬の改定、提供している診療機能の変化、院外処方の実施状況などの影響を受ける。

・外来診療収益対前年度比

・＝当該年度外来診療収益／前年度同収益×100（％）

・前年度の外来診療収益を100とした場合の当該年度の伸び率。同収入がどの程度の増加傾向あるいは減少傾向にあるのかを示す数値である。外来診療収益は、外来患者延数と患者1人1日当たり外来診療単価の積であることから、同数値が減少傾向にある場合には、どちらの影響によるものか精査し、改善を加える必要がある。また急性期病院においては、地域における機能連携、自施設の機能の特性から、入院と外来の適正な機能配分に十分注意する必要がある。

・医業収益対前年度比

・＝当該年度医業収益／前年度医業収益×100（％）

・前年度の医業収益を100とした場合の当該年度の伸び率。同収益がどの程度の増加傾向あるいは減少傾向にあるのかを示す数値である。

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・医業費用対前年度比

・＝当該年度医業費用／前年度医業費用×100（％）

・前年度の医業費用を100とした場合の当該年度の伸び率。同費用がどの程度の増加傾向あるいは減少傾向にあるのかを示す数値である。医業費用のうち少なくとも変動費部分は医業収益に応じて伸びる。医業収益と医業費用の差が医業利益であることから、同伸び率については厳正に管理し、医業収益の伸び率以下には抑制したい。同数値については、人件費、材料費、経費等の各項目に分解したうえで精査する必要がある。

2）医業管理指標による利益ツリーの要因分析

「利益ツリー」とは利益改善を推進するための基本ツールであり、利益の創出を阻害する数々の問題のなかから最も重要な問題（改善インパクトが大きいもの）を絞り込むための考え方である。一般的に医療機関が赤字になっている理由として、「人件費率が高い」「患者数が減っているようだ」などの答えが返ってくるが、ではその原因はどこにあるのかという答えは、それほど単純ではない。医療機関には診療単価、病床利用率、平均在院日数、紹介率、入院外来の患者数比率など、いわゆる医業関連の数多くの指標が存在する。しかし、それが最終的な医業利益にいったいどのような影響を与えるかについて、体系だった理解をする必要がある。

97

第3章　医療機関経営における会計管理の実際

図表21 利益ツリー

どこに問題があるか？

出典　メディカルクリエイト、遠山峰輝、堤達朗、田中伸明（2003）『病院経営を科学する』日本医療企画

医業利益

患者1人1日 当たり単価

平均在院日数

病床数

病床利用率（％）

365／平均在院日数 ＝病床回転率

患者1人当たり 入院収益

入院患者数 （実入院患者数）

外来単価

外来患者数 その他の収益

人件費

材料費

その他

医業収益

医業費用

－

入院収益

外来収益

＋

×

×

×

× × ＋

＋

＋

利益ツリーを理解することで、指標間の関係や利益改善のための問題点が明確となる。問題点が明らかになってはじめて、その問題点に対して具体的な対応策を講じることができるのである。利益の増減要因を分析するための指標を以下に列挙する。

●収益関連

・病床利用率

＝1日当たり入院患者延数／実働病床数×100（％）

看護職員を配置している実働病床がどれだけ利用されているかを示す数値。利用率の向上は入院患者数の増加および収入の向上に直接結びつく。また病床利用率にかかわらず固定費（人件費等）は支出していくことから、機会費用の削減の意味からも、病床利用率は高めに維持しているほどよい。各医療機関の数値は、一般病床、療養病床、結核病床、精神病床の病床区分、医師、看護師の確保状況などにより影響を受ける。

・平均在院日数

＝入院患者延数／1/2（新入院患者延数＋退院患者延数）（日）

入院患者1人当たりの平均的な在院（入院）日数を示す数値。高度な医療を提供しているかどうかを示すとともに、病床の回転率がよいか悪いかを示す数値。診療報酬上、長期入院は入院料の減少につながる関係等から、短いほど収益性は高い。また平均在院日数の状況については、入院料の増減だけでなく入院基本料の届出にも影響を与えることから、特に注意が必要である。各医療機関の数値は、一般病床、療養病床、結核病床、精神病床の区分、患者の疾病分類および分布状況、主要な提供医療の内容（急性期中心か、慢性期中心か）などにより影響を受ける。入院待機患者数等を把握しながら、病床利用率の状況、地域における各医療機関の機能の特性を勘案し、入院患者の治療計画の策定などにより、適度な在院日数の設定に努める必要がある。

・患者1人1日当たり入院診療単価

＝入院診療収益／入院患者延数（円）

一般的に看護配置が厚く、高度な医療を提供し、平均在院日数が短い場合は高い数値となる。各医療機関の数値は、一般病床、療養病床、結核病床、精神病床の区分、患者の疾病分類および重症度、平均在院日数等、提供医療の内容により影響を受ける。

98

・平均通院日数

＝外来患者延数／新外来患者延数（日）

外来患者1人当たりの平均的な通院日数。入院医療中心に提供する病院については、再来患者をかかりつけ医に逆紹介を進めることで、平均通院日数は短縮する。各医療機関の数値は、提供している診療機能、内容、患者紹介率・逆紹介率、患者の疾病分類および重症度などの影響を受ける。

・患者1人1日当たり外来診療単価

＝外来診療収益／外来患者延数（円）

一般的に高度な医療を提供している場合には、高くなる傾向がある。各医療機関の数値は、提供している診療機能、内容、患者の疾病分類および分布状況、院外処方の実施率などの影響を受ける。患者1人の平均通院日数なども関連する。一般的に急性期病院の場合は、医薬品の処方のみの患者などをかかりつけ医に逆紹介することで平均通院日数が減少すれば、単価は上昇する。

・入院対外来患者延数比

＝外来患者延数／入院患者延数（倍）

外来患者と入院患者の比率。現行の医療政策により、外来診療については病院から診療所（かかりつけ医）へのシフトが推進されているなか、特に大規模病院で同比率の高いところは、この比率の動向に留意する必要がある。各医療機関の数値には、提供している診療機能、内容、患者の疾病分類および重症度、医療機関の立地条件、周辺医療環境、医師の充足、定着状況などにより影響を受ける。

●費用関連

・人件費率

＝人件費 ／医業収益×100

低いほど好ましい指標であるが、この比率は病院の提供機能によって大きく異なるため、医療機関間の比較を行う際には同機能・同規模の医療機関との比較が必要である。また外注化の影響も受けるため、後述の委託費のいわゆる人件費の肩代わり部分についても考慮に入れて比較する必要がある。

・材料費率

＝材料費／医業収益×100

99

第3章　医療機関経営における会計管理の実際

低いほど好ましい指標であるが、この比率は診療科の構成や院外処方の実施状況で大きく異なる。大規模な急性期病院においては、材料費の合計金額が大きいため、医薬品費、診療材料費等の内訳を分けて趨勢を把握するのがよい。

・委託費率

＝委託費 ／医業収益×100

医療機関業務の外注化の程度を示す比率。業務委託には、検査、洗濯、警備、医事、医療機器等の保守、給食などがある。最近は、人件費、経費の削減を期待して外注比率を高める傾向にあるが、委託費率の上昇とともに、人件費率が下落しているかどうかの検証が必要である。

100

第4章　

医療機関経営における会計管理の今日的課題

102

第1項　会計基準の今後の流れ

1. 病院会計準則

1）病院会計準則見直しの背景

2004年8月19日に、厚生労働省医政局長より「病院会計準則の改正について」（2004年8月19日医政発第0819001号厚生労働省医政局長通知）が各都道府県宛に通知された。それまでの病院会計準則、いわゆる「旧病院会計準則」は、1965年10月に制定されたものであり、その後1983年に全面改正を経たとはいえ、前回の改正から21年ぶりの改正となった。この20年以上のあいだに、病院を取り巻く経営環境はさまざまな変化を遂げた。企業会計の分野においては1998年頃より会計ビック・バンといわれる大きな会計環境の変化が表れ始め、①新連結決算制度、②キャッシュ・フロー会計、③時価主義会計（減損会計）、④退職給付会計、⑤税効果会計などが導入された。これは、日本経済のバブル的異常状態がはじけ、現行の会計基準でつくられた公開の財務諸表を見ても、これらの企業の実態、危機的状況が操作・隠蔽されて、十分とらえられないという事態が生じてきたことから始まった。つまり時代の流れ、要請に応じて提供すべき会計情報は変化しなければならないのであり、病院会計準則については1983年から改正が行われていなかったため、早急に時代に合った会計基準への要求が出てきたのである。また、急速な少子高齢化の進展や医療技術の進歩などにより国民医療費が20年後には大幅に増加する推計もあり、このような環境変化による社会保障制度の崩壊の危機への対策として、医療サービスにかかる経営の近代化・効率化が求められるようになった。増大する医療費の抑制を図るため、医療機関経営を近代化・効率化することで、その運営コストの削減を推進することが求められている。具体的には医療機関経営情報の開示を進め、医療機関の収益構造、業務内容を明らかにし、経営の透明性を図ることが求められる。2003年3月「これからの医業経営の在り方に関する検討会」（厚生労働省）の最終報告のなかで、その具体的方策として「病院単位・法人単位で、経営成績と財務の状況を自ら的確に把握。その共通の尺度として、企業会計原則の動向を踏まえ、病院会計準則の改正、医療法人会計基準の策定」が掲げられている。

2）病院会計準則の制度的位置づけ

病院会計準則はもともと、開設主体の異なる各種の病院の財政状態および運営状況を体系的、統一的にとらえるための「施設会計」の準則であって、それぞれの病院の経営に有用な会計情報を提供することを目的としてきていたが、今回の見直しではさらに、病院開設主体が病院の経営実態を把握し、その改善向上に役立てることを再認識するとともに、経営管理に資する有用な会計情報を提供する役割を担っている「管理会計」としての側面を重視したことが、「病院会計準則の改正について」（2004年8月19日医政指発代0819001号）に述べられている。つまり、病院会計準則はあくまで「施設会計」であるため、開設主体別の会計基準がある場合には適用は任意であるが、適用すれば他病院または統計資料などと同レベルで比較可能となり、こういった比較・分析を通じて病院経営の効率化のための検討が可能になる。すなわち、医療を安定的に提供するための効率的で透明な医業経営の確立を図る観点から、行政が各病院を統一的に把握するためだけでなく、各病院が自院の経営管理に役立てるための管理会計を充実させるための手法としての使用が想定されているといえる。

2. 医療法人会計基準

1）医療法人会計基準の背景

前述したとおり、病院の約60％は医療法人により開設されている。医療法人はかつて病院・診療所の開設のみが主たる業務であったが、その後の制度環境変化にともない老人保健施設（介護保険制度開始後は介護老人保健施設）や訪問看護ステーションを事業として展開するようになった。現在では医療法42条（105ページの参照C参照）において規定されている医療関係者の教育や医学・歯学研究、第2種社会福祉事業の付帯業務、さらに特別医療法人18においては収益業務を行うことが認められている。1965年に制定され83年に改正された病院会計準則は、医療法人が主たる業務が病院・診療所の開設のみであった当時は医療法人の経営実態を把握するために十分であったといえるが、現在のように病院・診療所以外の施設も持つ複数事業体になった医療法人の経営実態を把握するには十分とはいえない。介護老人保健施設や訪問看護ステーションについては、それぞれに「介護老人保健施設会計・経理準則」、「指定老人訪問看護・指定訪問看護の会計・経理準則」が存在しており、これらも病院会計準則と同様に施設に着目した会計・経理準則であるため、複数事業を行う医療法人には複

103

18：厚生労働省では医療法人制度改革の議論のなかで、現在の特別医療法人および特定医療法人に代わって、それらを統合した形の非営利性が徹底され、公益性が高く、効率性と透明性も高めた医療法人として「社会医療法人」という類型が検討されている。

第4章　医療機関経営における会計管理の今日的課題

数の会計基準が存在することになる。これらの施設に着目した会計準則のみでは医療法人全体の経営内容を適切に表示することができなくなってしまったといえ、施設を対象とした病院会計準則とは別に医療法人会計基準が必要となった。また、医療サービスにかかる経営の近代化・効率化が求められるようになっているなかで、医療の中心的担い手である医療法人においても、医療経営の透明性を担保していくために経営の実態を開示することが必要となっている。

2）医療法人会計基準の制度的位置づけ

医療法人会計基準は病院会計準則と異なり、施設（病院事業）のみを対象とした会計制度ではなく、病院事業および介護老人保健施設事業などの実施事業の全体を対象とした開設主体の会計基準である。したがって、それらは施設事業にかかるそれぞれの施設会計準則に整合したものでなければならず、また法人全体を正しく表す基準でなければならない。医療法人は医療法において毎会計年度2カ月以内において決算書（財産目録、貸借対照表および損益計算書）を都道府県知事へ提出しなければならず、また債権者の閲覧に供するために備えつけが求められている。この医療法に基づく監督手段においても、複数事業を行っている医療法人の経営実態を明らかにした書類でなければ意味がないことから、医療法人会計基準は外部へ提供するための会計情報として利用できるものが求められている。

104

105

第4章　医療機関経営における会計管理の今日的課題

参照C

第四十二条　医療法人は、その開設する病院、診療所又は介護老人保健施設の業務に支障のない限り、

定款又は寄附行為の定めるところにより、次に掲げる業務の全部又は一部を行うことができる。

一　医療関係者の養成又は再教育

二　医学又は歯学に関する研究所の設置

三　第三十九条第一項に規定する診療所以外の診療所の開設

四 疾病予防のために有酸素運動（継続的に酸素を摂取して全身持久力に関する生理機能の維持又は

回復のために行う身体の運動をいう。次号において同じ。）を行わせる施設であつて、診療所が附

置され、かつ、その職員、設備及び運営方法が厚生労働大臣の定める基準に適合するものの設置

五 疾病予防のために温泉を利用させる施設であつて、有酸素運動を行う場所を有し、かつ、その職

員、設備及び運営方法が厚生労働大臣の定める基準に適合するものの設置

六　前各号に掲げるもののほか、保健衛生に関する業務

七 社会福祉法（昭和二十六年法律第四十五号）第二条第三項第二号から第六号までに掲げる事業の

うち厚生労働大臣が定めるもの又は同項第七号に掲げる事業の実施

2 医療法人のうち、次に掲げる要件に該当するもの（以下「特別医療法人」という。）は、その開設

する病院、診療所又は介護老人保健施設の業務に支障のない限り、定款又は寄附行為の定めるところ

により、その収益を当該特別医療法人が開設する病院、診療所又は介護老人保健施設の経営に充てる

ことを目的として、厚生労働大臣が定める業務を行うことができる。

一 役員のうちには、各役員について、その役員、その配偶者及び三親等以内の親族が役員の総数の

二分の一を超えて含まれることがないことその他公的な運営に関する厚生労働省令で定める要件に

適合するものであること。

二 定款又は寄附行為において解散時の残余財産を国、地方公共団体又は厚生労働省令で定める者に

帰属させる旨を定めていること。

3 前項に規定する厚生労働大臣が定める業務（第六十四条の二において「収益業務」という。）に関

する会計は、当該特別医療法人が開設する病院、診療所又は介護老人保健施設の業務及び第一項各号

に掲げる業務に関する会計から区分し、特別の会計として経理しなければならない。

106

第2項　管理会計におけるさらなる取組み

1. 管理会計の新しい考え方

これまで述べてきたように、従来から管理会計において管理の対象としてきたのは、「原価」または「利益」である。しかしながら、事業環境変化に対応した費用構造変化などに適応するために、新しい管理会計の考え方が出てきている。経営環境の変化が激しい今日では、金額的測定が容易に行えないもの（顧客価値、ブランドイメージなど）までをも管理の対象とすることにより、事業組織体の価値（組織価値）をより高め、競争力強化につなげようとする動きが顕著になっている。このような傾向のなかで、顧客価値（医療機関では患者価値）や組織価値を高めて生き残るための経営

（価値創造経営）に役立つ手段としての管理会計の機能が求められている。価値創造経営という視点は、医療機関、特に公的な医療機関にとっても重要である。非効率的な経営によって赤字になっている医療機関もあるが、医療システムのなかで収益性の低い分野を分担せざるを得ない医療機関は、利益極大化ではなく患者価値や組織価値という視点で経営を行うことが求められるからである。非営利という枠組みに属する医療機関は、患者にとっての価値を高めることで医療機関全体の組織価値が高まり、その社会的存在基盤が確保されるのである。また別の視点として、医療機関においては、収入の大部分を占める公的医療費、診療報酬点数が出来高から包括に移行しその割合が高まるにつれて、費用構造を理解し原価をいかにコントロールするかが重要となってきている。このような環境変化に対応するために、最近の代表的な管理会計の新しい考え方について紹介する。

1）原価企画

製品の企画・設計段階を中心に、販売・技術・生産・開発・経理など関連部署の総意を結集して総合的原価引下げを図る原価管理技法である。原価企画は、原価統制の手段ではなく、原価計画ないし原価低減のための用具である。この日本で生まれた概念は欧米に渡り、TC（Target

Costing）として一般化した。原価企画を医療機関にあてはめると、原価の発生は医療サービス提供段階でいくら管理しようとしても、その管理効果は限定的であり、サービス提供構想段階でサービスの内容・質を徹底的に検討することでより安価で質の高いサービスを提供することが可能となる。たとえば、クリニカルパスを作成する際に、医師、看護師をはじめとする医療従事者と、医事や会計の部門の事務担当者が協力して、原価低減に取り組むことが、原価企画にあたる。

2）ABC

活動基準原価計算（Activity Based Costing）の略称である。操業度を基準として製造間接費を配賦する伝統的な原価計算では、操業度が高水準なものに間接費の過大配賦が行われ（負担能力主義的な配賦計算）、各製品の収益性の判断を誤る可能性がある。そこで、経営資源の消費を各々の製造活動にできるだけ正確に割りつけるという発想をベースとしてコストの集計を行うABCが生まれた。伝統的な原価計算では、製造間接費を部門別ごとに集計していたが、ABCの場合には活動ごとに集計されて、その活動量に応じて製品に割付されることになる。医療機関においては、診療報酬点数で定められている診療行為を活動単位として設定し費用を集計することで、収入に対応した費用を割付する。費用の構成が詳細にわかることで、費用削減や原価から判断した治療方法の選定などで活用することができる。参考までに、国立国際医療センターのABCによる活動原価の計算手順を示す19。

「プロセス」と「活動」の分析

・業務を実行する手順を「プロセス」と称して、現状の業務手順をヒアリング調査に基づいて正確にし、プロセスフローに記述。・プロセスを段階的に細分化して行動レベルで表現したものを「活動」（Activity）として、アクティビティフローに記述。

「活動」と費用の定義

・「活動」を縦軸に、勘定科目別部門別費用を横軸にとって、どの費用がどの活動にかかるかを分析しマトリックスで表現。・費用が何を基準に活動にかかるかを「リソースドライバー」として定義。活動の所要時間、発生件数等の実態調査

・活動ごとの所要時間や発生件数を、ある期間を対象に実態調査により測定。活動コストの計算

・部門費用とリソースドライバー、その件数などにより活動のコストを計算。

107

19：秋山昌範 （2003） 『ITで可能になる患者中心の医療』日本医事新報社

第4章　医療機関経営における会計管理の今日的課題

コストドライバーの定義

・活動のコストを何に賦課するか（コストオブジェクト）を決定。・直接活動と間接活動に分別。・コストオブジェクトへの活動のかかわり具合をコストドライバーとして定義（活動件数や回数など）。活動単価の計算

・間接活動のコストを直接活動に配賦。・活動の発現件数などにより活動1件当たりの原価を計算。

3）ABM

ABCには、製品原価を集計するという視点（原価割当視点：Cost assignment view）と活動の実行にかかわる情報を提供し、何が仕事を引き起こし、仕事がどの程度よく行われたかを示すという視点（プロセス視点：Process view）の2つがあると考えられている。原価割当視点から得られる情報は、価格決定・経営資源ミックス・改善優先順位の決定などに用いられ、プロセス視点から得られる情報は継続的な改善に活用できると主張される。ABCから得られる情報を絶えざる経営改善に活用していこうとする管理システムを、ABM（Activity Based Management）あるいはABCM（Activity Based Cost Management）と呼ぶ。ABCに基づくABMを、医療機関において患者満足度を高めるという視点にあてはめると、ABCにより医療機関における活動を、患者満足度を高める活動と高めない活動に分類し、患者満足度を高めない活動に集計したコストを管理することで、職員に患者満足度を高める活動そのものについて意識させ、その活動割合を高めるように誘導することができる。このようにABMに基づくことで、業務プロセスの改革が可能になる。たとえば、医師や看護師などの診療行為やその他職種のサポート業務内容の正確な把握をし、「付加価値のある活動」と「非付加価値のある活動」の峻別によるプロセスの見直しや業務分担の見直しができ、最終的に原価の低減を図ることができる。

ABCあるいはABMは、正確なコスト計算やコストダウンのツールとして大変有効であるが、導入する際には以下のような点に注意する必要がある。

コスト・パフォーマンス

・アクティビティの設定については、正確なコスト計算をするためにはできるだけ細かく設定することが望ましい。一方で調査・集計に大きな時間、コストが必要になってしまうため、目的

108

に応じて正確なコスト計算がどの程度必要かについて、事前に院内においてコンセンサスをとる必要がある。

コンピュータ・システムの導入レベル

・アクティビティに対応する収入と費用、コストを配賦する際に必要なコストドライバー情報については、医療事務システムや会計システム、電子カルテシステムなどの診療情報システムで、自動的に収集・集計できることが前提となる。集計そのものを手作業で行うとすると、それだけで莫大なコストがかかってしまう恐れがあるため、コンピュータ･システムの導入が遅れている医療機関は慎重に対応することが必要である。

2. 管理対象の拡大による成果の実現（サプライチェーン・マネジメント）

いままで紹介してきた考え方は、いずれも個々の経営主体における経営管理手段である。ところが、現実には経営主体は一種の社会的存在であり、ほかの主体とのかかわりのなかで活動している。医療機関経営は「医療機関」が単独で行っているものではなく、医療機関を取り巻く各主体との関係のなかで行われている。診療材料を例にとれば、医療機器・診療材料メーカー、卸、医療機関、患者などのあいだで受け払いされるものであり、医療機関の内部だけで管理すればよいというものではない。診療材料にかかわる価値連鎖全体を管理することが、物的・時間的ロスなどを低減し、結果として全体の利益を向上させることがある。このように、経営主体内の価値連鎖だけでなく、経営主体間の価値連鎖をも総合的に管理することをサプライチェーン・マネジメント（SCM）という。診療材料の例をとれば医療機器・診療材料メーカーから医療機関、最終消費者である患者への一連の診療材料の供給の流れを管理し、製品のトータルコストの削減と質の向上を図ろうとする管理である。この管理は医療機関単体では規模の面で確立することが困難であると考えられるが、医療機関グループを形成して、ある程度の規模が確保できる状況にあれば検討の余地もあると考えられる。また、民間企業がサービス提供しているSPD（Supply Processing ＆Distribution）業務と購買代理業務を活用することで、単体では困難な購買価格面や在庫管理面での規模のメリットを享受することが可能である。

109

第4章　医療機関経営における会計管理の今日的課題

110

第5章　

事例

112

第1項　企業会計の先進的な導入事例

恵寿総合病院

1. 要約

医療法人では現在も税務会計ベースの決算を行っているところがほとんどであるが、恵寿総合病院では2000年度決算において企業会計ベースの決算を行った。その結果、退職給付会計の適用により、大幅な赤字計上をともなったわけであるが、その背景には会計的な視点だけでなく、一般企業との連携を円滑に進めるためという戦略的な視点があった。恵寿総合病院では、公的医療費が抑制されるなかでこれからの病院経営のためには業務および費用面の効率化は避けて通れない課題と考えており、そのためにこれまでもさまざまな施策について一般企業と連携してきた。この際に、パートナーとなる一般企業と信頼関係を築くためには、パートナー企業と同様の基準である企業会計を導入することが得策であると考えたのである。この結果、従来よりも経営および財務面の透明性が確保され、パートナー企業や銀行などとの交渉についても円滑に進められるようになってきている。

2. 病院グループ概要

恵寿総合病院は、その母体である特別医療法人財団董仙会と社会福祉法人徳充会が形成する「けいじゅヘルスケアシステム」と総称する医療・介護サービスシステムの中核を担っている。「けいじゅヘルスケアシステム」では、恵寿総合病院（454床）、療養型病院（143床）のほか、診療所を2施設、介護保険適用の入居施設を3施設、身体障害者施設を2施設、その他通所施設やデイサービスセンターなどを運営している。これら医療・介護施設のすべてが石川県七尾市を主とする能登地域に所在していることが表しているように、「けいじゅヘルスケアシステム」の最大の特徴は、医療・介護サービスを地域に包括的に提供している点であるといえる。

3. 企業会計の導入

恵寿総合病院は2000年度の決算において、監査法人に監査を依頼し、従来税務会計ベースで行っていた決算を企業会計ベースの決算に変更した。結果として、新たに企業会計基準に導入された退職給付会計を適用することとなり、約11億円もの多額の引当計上を行うこととなった。最終的な当期純利益は、引当計上前は黒字であったものの、引当計上により大幅な赤字計上となったのである。会計制度には大きく分けて、企業会計と税務会計がある。企業会計の目的は、企業などの株主や債権者などの利害関係者に対して、その企業の財政状態や経営成績を適切に報告することを目的としている。一方、税務会計は国や地方自治体に納める税額を計算することを目的としており、租税の公平性の観点から、企業会計よりもさらに客観性、確実性が求められる。企業会計と税務会計はそれぞれの目的が異なることから、さまざまな点において採用する考え方や会計処理が異なり、当然決算の結果も異なることになる。税務会計はその目的から、事実が確定してから処理を行う点が多く、引当てなどの見積もりの要素を極力排除している関係から、必ずしもその事業体の経営実態を表さないケースも多い。よりゴーイング・コンサーンを前提とした経営実態を表すという観点からすると、一般的に企業会計のほうが優れているといえる。ただし、病院はもちろん、一般企業においても上場企業を除く大多数の会社は税務会計を採用しているのが実情である。

4. 企業会計を導入した背景

そもそもなぜ恵寿総合病院は監査法人による会計監査を依頼したのか。恵寿総合病院は当然ながら上場企業ではなく、公的機関より補助金などの交付を受ける経営をしているわけでもなく、株主への説明責任を有する団体でもない。まして会計監査は制度により強制されているものでもない。実際、現在においても公認会計士もしくは監査法人の会計監査を受けている病院は多くない。しかし、恵寿総合病院にとって監査を受けるという選択は、単なる会計基準の問題ではなく、病院経営の中長期的な戦略論、さらには地域における恵寿総合病院の継続した存続意義を問うものであった。理事長である神野正博氏は医療費削減という方向性のなかで、右肩上がりの収益増加が見込めない以上、病院にとって業務効率化ひいては費用面の効率化は避けては通れない課題と考えていた。そのため、厳しい競争を日々繰り広げている一般企業の経営手法の導入や、一般企業との連携は必須と考えたのである。具体的には、1994年の診療材料のSPD導入から始まり、臨床検査システムや薬剤管理システムの導入など、これまでさまざまなオペレーション戦略について、一般企業をパートナーとして行ってきた。恵寿総合病院が企業会計を導入した当時は、これらパートナーとなる一般企業の多くは退職給付会計などの新会計基準を導入しており、会計・財務面の透明性が高まってきていた時期であった。病院としてこ

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第5章　事例

れらの企業と協力し、信頼関係を築くためには、同じ言葉、同じ制度の下でなくてはならなかったのである。お互いの経営内容と事業計画を共有することによって、信頼関係を構築でき、かつ間接的にパートナー企業に出資している投資家を納得させることを目指したのである。企業会計導入の理由としては、何よりこの一般企業との連携のためという思いが強かったという。また、将来の資金調達の多様化を視野に入れて、経営的な体力のあるうちに将来に対する憂いを取り除いておこうという思いもあったという。医療機関は実質的に市場からの資金調達はできず、銀行や福祉医療機構からの借入が主となっている。この場合には、銀行とのあいだの交渉力が重要な鍵を握る。病院の決算書が銀行にとって理解できる言語・基準で作成されており、かつ退職給付会計をはじめとする企業会計の導入など将来の憂いを適切に処理していることを示すことにより、銀行側からの理解も得られやすくなる。また、近年医療機関債の発行や病院不動産の流動化も行われてきているが、実行にあたっては業績面での安定性のほかに、財務面の透明性が強く求められるところである。そのような観点からも将来的な資金調達を円滑に進めるためには企業会計の導入には意味があると考えたのである。さらに、今後の新しい医療法人制度では経営情報の積極的な開示が必要とされ、この経営情報の開示には一般企業とも共通である企業会計が必須となると考えていたのである。

5. 企業会計の導入における懸念事項

多額の損失計上はその原因が企業会計導入によるものであったとしても、取引銀行などに対して印象が悪くなる恐れがあったと考えられる。その点は問題なかったのであろうか。当時は退職給付会計などの新会計基準導入の話題が新聞紙上を賑わしており、また銀行のあいだでも不良債権処理が積極的に進められていた時期であった。そのため、企業会計導入を理由とする損失計上については、銀行側の理解も得られやすかったという。むしろ、経営および財務面の透明性が確保されているとのプラスの印象が強かったようだ。当時、恵寿総合病院の経営成績はそれまで進めてきた業務効率化の効果もあって順調に推移しており、自己資本の水準も十分損失計上に耐えられる状況であったことも幸いした。また、退職給付引当金の計上については、損益計算書上に費用は多額に計上されるものの、減価償却費同様、実際の資金流出はともなわない。その点でも、費用計上にはほとんど迷いはなかったという。ただし、企業会計導入の進め方という点に関しては、もう少し担当者会議などで議論する場を設けることで、多くの職員の間で認識を共有してもよかったという思いもあるとのことである。

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6. 企業会計を導入するメリット

神野理事長は病院に企業会計を導入するメリットとして以下の点を述べる。第1に、一般企業の経営手法の導入、連携の実現を目指すうえで、双方の共通言語となり、理解を得られやすくなることである。第2に、今後資金調達手段が多様化していった際に、資金の出し手に対する信用獲得の基礎となることである。これらの点はまさに恵寿総合病院の目指したところであり、前述のとおりである。また、これら以外に次のようなメリットもあると指摘する。それは、行政が公私病院間で経営状態を比較することが可能となり、中長期的に真の機能分担について議論できるということである。現状では病院ごとに採用している会計基準が異なり、特に税務会計を採用している場合には経営実態が明らかになっていない可能性が高い。会計基準が統一され、病院間での経営状態が比較可能な状態になれば、政府が診療報酬決定をする際のコスト計算に実態を反映させることに貢献できるはずである。さらに、公的病院、私的病院が企業会計という同じベースでの決算を行うことで、それぞれの効率性や経営状態を比較できるようになる可能性もある。それにより、行政が今後限られた人的、財務的資源をどこに回せば最も効率的であるかについての判断を行ううえで非常に有用となることが期待でき、中長期的には地域にとって望ましい公私の病院間の真の機能分担実現につながっていくのである。恵寿総合病院では企業会計導入後、銀行やパートナー企業との交渉が以前より円滑に進むなど、導入の成果は着実に表れてきているという。導入により財務状態が悪化する病院が多く出る可能性はあるものの、対外的な信用を高めるという意味では有用と考えているとのことである。

7. 病院の社会的責任

最後に、神野理事長は病院の社会的責任について以下のように述べている。「企業に課せられているCSRとして最も原則的なものは規範の遵守、製品（病院ではアウトカム）・サービスの提供、収益の確保と納税、株主利益の保護であり、さらにこれに加え安全、雇用、環境問題から経営上の問題にいたるまで透明性の確保と説明責任などの対応が求められている。株主利益の保護を除いて、すべて病院の社会的責任にも当てはまることである。退職金の保証という雇用に対する責任ばかりではなく、不正を排し、経営の透明性を担保していくためにも、会計基準を他産業と同じにすることは十分意味のあることに違いないと考える。厳しき時代であるからこそ、我々は襟を正して公正に医療を行っていかなければならない。そういった意味で、財務状況も国際標準として世に明らかにしていく気概も必要であると思う次第である｣

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第5章　事例

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第2項　原価計算の経営戦略への活用

財団法人聖路加国際病院

1. 要約

聖路加国際病院では現在、部門別原価計算にとどまらず、患者別、日別の原価計算を行っている。その主目的は原価管理ではなく、経営意思決定への活用にある。現在は部門・病棟の再編成、自由診療の価格設定、設備投資の可否検討まで、さまざまな意思決定の場面で原価計算が日常的に活用されている。栄養科業務のアウトソーシングや小児科入院患者の診療報酬適正化への提言など、その後の損益改善につながっているケースも多い。原価計算を行う際には、主目的が何であるのかを意識することが大事であり、経営判断に生かすという観点からすると、必ずしも精緻に計算を行う必要はないということを理解する必要がある。重要なことは、経営者が意思決定の際の判断材料として求めるレベルを、十分理解したうえで原価計算を行うことである。

2. 病院概要

聖路加国際病院は1902年（明治35年）にルドルフ・B・トイスラー博士が初代院長となり創設された。所在する東京都中央区の中核病院としてのみならず、首都圏における高度医療を提供する代表的な急性期病院の1つとして、また国際病院として、多くの外国人を含む広域から来院する利用者へのサービスを、予防医療の段階から急性期医療、緩和ケア医療まで幅広く担っている。創立以来、キリスト教精神の下に患者中心の医療と看護を実践しており、その精神は現在も受け継がれている。特に診療業務、看護業務、その他の診療支援業務、事務部門との有機的統合を図り、病院として組織医療の実をあげることに最大の努力をしている。過去に大幅な赤字を計上した後、院長直轄の病床管理体制、病診連携の強化、部門別原価計算の実施と活用、アウトソーシングの拡大、職能給制度の導入、指導医と研修医の相互評価制度など、数多くの合理的な方法・手段を駆使して、短期間で大幅な経営改善と職員の意識向上を実現している。

3. 現在の原価計算の活用

同院では約30年前にすでに原価計算を導入していた。現在は電子カルテも導入されており、部門別の原価計算にとどまらず、患者別、日別に原価の把握が行える状況である。一般的に原価計算の目的は、内部管理に重点が置かれ、経営意思決定や利益目標達成のためのデータ提供、原価管理のための資料、価格設定といったものと考えられる。同院における原価計算の目的は、以前は原価管理に重点を置いていたが、現在ではむしろ経営意思決定や利益目標達成のためのデータ提供にあるという。なお、原価計算の結果については、イントラネットにより院長をはじめとする経営陣は常に閲覧できる状態にはなっているものの、特に定期的な経営陣向け報告などは行っていない。経営の意思決定をする際に、必要なデータが欲しいと思ったときにすぐに入手できることが、重要であると考えているためである。

4. 原価計算の経営戦略への活用事例　――栄養科業務のアウトソーシングの意思決定――

原価計算の経営戦略への活用事例として、病棟や部門の再編成、自由診療の料金設定、高額医療機器の導入検討、機器の導入方法について購入かリースかの意思決定などが挙げられる。たとえば、同病院において栄養科の原価計算を行い、その後の意思決定に生かした事例がある。1992年に520床という規模で新病院がオープンした当初、栄養科は人件費負担が重く、月次ベースで赤字が続いていた。栄養科の構造的な問題として、①職員の平均年齢が高く、年功給制度のため人件費が割高であること、②給食数について職員1人当たりの生産性が低いことが指摘されていた。院長は他病院の栄養科が黒字を計上している事例から見て、栄養科の経営改善が急務であると考え、まずは原価計算データから損益分岐点分析を行った。なお、損益分岐点売上高は、材料費を変動費とし、人件費、経費などのその他の費用項目は固定費として算定した。算定された損益分岐点売上高を達成するための必要患者数は、1日当たり796人と算定された。しかし、当時栄養科は入院患者の給食のみを担当していたため、病床数520床に対して、この数字は不可能な水準であった。また、同様に当時の患者数をベースにして損益分岐点売上高を達成する食事の収入単価水準を算定すると、当時の単価水準の倍近い水準となり、これも不可能な水準であった。以上の分析から、コスト構造の抜本的な見直しをしなければ栄養科の改善は難しいことが判明したため、外部の給食専門会社に現状分析を依頼し、提案を受けることとなった。このときの病院の条件は、①給食に対する患者サービスと満足度の向上、②採算性と作業効率の向上、③治療食として治療効果のさらなる向上とした。これらの条件を踏まえ、給食専門会社からのプレゼンテーションを受けた結果、最も優れた提案をした

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第5章　事例

給食専門会社に外注することを決定し、栄養科の業務全体を外注することとなった。また、職員については在籍出向という形式を取ることとなった。結果として、赤字であったものが黒字へと転換し、損益改善へとつながったのである。なお、上述のような抜本的な改革以外でも損益分岐点の算定には大きな効用がある。損益分岐点を算定することにより、目標とする売上高や利益を達成するために必要な患者数や単価の水準、コストの必要削減額などが具体的に示されるのである。これにより当該部門の責任者は、売上高や利益の増加という最終的な目標ではなく、患者を何人増加させる必要があるかなどの、より具体的な目標に置き換えて行動を起こすことが可能になるのである。

5. 原価計算の経営戦略への活用事例　――小児入院患者の診療報酬適正化への提言――

同院が原価計算を具体的に活用して、結果的に収入増加に結びついた事例がある。1995年9月に｢小児病棟原価計算と診療報酬に関する一考察｣と題して小児病棟と一般病棟の原価構成の比較を行い外部に公表した。その要旨は小児病棟では一般病棟に比べて、人件費を中心に原価が重く、損失が計上されているというものであった。同院の考察として、小児病棟の原価構成と診療報酬制度の設定には大きな乖離があること、そしてこれを解消するためには1日当たり2800点程度の小児病棟入院医療管理料のような新しい診療報酬の設定が必要と、医療業界に広く提言したのである。この提言の5年後、2000年4月の診療報酬改定において、小児入院医療管理料（1日当たり2100点）が新設された。さらに2002年4月には、1日当たり3000点の小児入院医療管理料（1）、1日当たり2600点の小児入院医療管理料（2）が追加で新設された。結果として、小児病棟の収入水準は上昇した。ただし、小児入院医療管理料（1）の算定には平均在院日数14日以内という条件が付されていた。当時同院の小児病棟の平均在院日数は15.9日であり、14日以内という条件を満たしていなかった。同院としては、小児病棟の収入は一般病棟のそれよりも低い一方、費用は人員面の追加配置の必要性が数値に表れており、小児入院医療管理料および加算の創設により、部門採算の改善は見られたものの、それでも十分な状況ではないと考えていた。そこで、2003年6月の学会において、小児はさまざまな疾病を取り扱うため、一律14日以内といった一般病棟と同様の平均在院日数に基づいた報酬の設定よりも、緩和ケアが平均在院日数の算定から外れているように、小児に対しても同様の工夫がほしいという旨の考察を発表した。その際に、看護要員、子供をケアするための専門職（保育士、小児心理士など）に対する十分な診療報酬面での評価の必要性、同院の原価計算による数値根拠に基づく評価希望金額をあわせて発表した。2004年4月の診療報酬改定では小児入院医療管理料（1）の算定のための当該病棟の平均在院日数は14日以内から21日以内に改定され、同院ではこれまで算定していた小児入院医療管理料（2）から（1）の算定

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へ変更した。これにより、小児病棟は、小児入院医療管理料（2）を算定した平成14年4月には収入の増加により、赤字幅が約400万円減少した。さらに小児入院医療管理料（1）を算定した2004年4月には収入がさらに増加し、赤字幅もさらに300万円減少したのである。「小児の入院医療は不採算だが、仕方がない」とあきらめている病院が多いなか、同院は不採算であるという実態を独自の原価計算結果によって根拠を示すことで、最終的には診療報酬改定にまで影響を与えることができたのである。

6. 原価計算実施過程における障壁

人事課マネジャーの渡辺氏（前企画課チーフ）は、原価計算実施過程において苦労した点として、以下の2点を挙げている。第1に、システム面の限界により原価計算に必要なデータがタイムリーに入手できない場合があることである。この点については、経営陣と求められる時間内で入手可能なデータの範囲について、随時すりあわせることで対応したとのことである。第2に、原価計算実施に要するコストと計算の正確性のバランスの問題である。医師は特にデータの精度を重視するが、実際にそのデータ入手の運用まで考えるとコストがかかってしまうことが多い。一方で、経営陣や事務部門としてはデータ精度よりもタイムリーに使えることをより重視することが多い。両者の意識面の差は当初大きかったとのことである。これについては、たとえば間接費の配賦方法など原価計算の方法について医師と議論することを通じて、より納得性の高い原価計算が行えるようになったということである。

7. 原価計算の必要性

中小病院では、情報処理システムや人的な制約によって、同病院と同様の原価計算制度を設けることは困難であると考えられる。渡辺氏はこう強調する。「結局どこに目的を置くかが大事であり、経営判断に生かすという観点からすると、必ずしもとことん時間をかけて精緻に計算を行う必要はないという考え方もある。精緻に計算を行った場合と、計算を簡略化した場合とで、意思決定上求められるデータ精度のレベルは変わらないケースも考えられる。重要なことは、経営者が意思決定の際に求めるレベルを理解したうえで原価計算を行うことであり、明確な目的なしに精緻な計算を追求しても意味はないのである」医療費削減の方向性のなかで、病院経営がますます困難なものとなっていくことが予想される。従来の

119

第5章　事例

ようなどんぶり勘定的な経営では、これからの環境変化に対応しきれない可能性が高い。まず各部門の原価計算を行い、コストを把握すること、そして把握するだけに留めず、そのデータを基に各種の意思決定に生かしていくことで、今後の環境変化に柔軟に応じた適切な戦略を立てることが可能となるのである。

120

参考資料

122

123

124

125

126

秋山昌範(2003) 『ITで可能になる患者中心の医療』日本医事新報社あずさ監査法人、KPMGヘルスケアジャパン、KPMGビジネスアシュアランス編（2004）『原価計算による病院マネジメント―DPC時代に向けた診療科別・疾患別原価計算　三版』中央経済社監査法人太田昭和センチュリー医療福祉部、ミックス編集（2000）『病院経営診断ハンドブック』医学書院グロービス・マネジメント・インスティテュート編著（2004）『新版　MBAアカウンティング』 ダイヤモンド社グローバルタスクフォース／青井倫一監修（2002）『通勤大学MBA〈4〉アカウンティング』総合法令出版厚生労働省（2004）『医療施設（動態）調査』櫻井通晴（2000）『管理会計』同文舘出版櫻井通晴（1983）『原価計算―理論と計算』税務経理協会TKC全国会、医業・会計システム研究会編（2004）『病医院の経営・会計・税務』TKC出版中村彰吾、渡辺明良（2000）『実践　病院原価計算』医学書院長谷川敏彦編集（2002）『病院経営戦略』医学書院松田晋哉編著(2005) 『DPCと病院マネジメント』じほうメディカルクリエイト、遠山峰輝、堤達朗、田中伸明（2003）『病院経営を科学する』日本医療企画

参考文献

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厚生労働省恵寿総合病院神野正博氏

参考ホームページ

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●英字●

ABC、Activity Based Costing

（活動基準原価計算）…………………107～108

ABCM、Activity Based Cost Management ……109

ABM、Activity Based Management …… 108～109

DPC、Diagnosis Procedure Combination ………74

SCM

（サプライチェーン・マネジメント）……… 109

TC、Target Costing …………………… 106～107

●ア行●

青色申告制度　…………………………………… 70

粗付加価値率　……………………………… 93～94

粗付加価値労働配分率　………………………… 94

安全性分析　……………………………89、91～93

安全余裕率　……………………………………… 44

医業収益対経常利益率　………………………… 90

医業収益対前年度比　…………………………… 96

医業費用対前年度比　…………………………… 97

医業利益率　……………………………………… 90

委託費率　……………………………………… 100

一人医師医療法人　……………………………… 62

医療収益対当期利益率　………………………… 90

医療法人会計基準　………………………103～104

印紙税　…………………………………………… 58

売上総利益　……………………………………… 21

売上高予算　……………………………………… 36

営業活動によるキャッシュ・フロー　…… 27～29

営業利益　………………………………21、39、41

●カ行●

会計情報　…………………………………… 12、13

会計年度　…………………………………… 20、50

介護老人保健施設会計・経理準則　………… 103

開始貸借対照表　………………………………… 26

階梯式配賦法　…………………………………… 81

外来患者延数対前年度比　……………………… 96

外来診療収益対前年度比　……………………… 96

確定申告　………………………………50、56、57

貸方　………………………………………… 14～17

価値創造経営　………………………………… 106

活動、Activity ……………………………………107

活動基準原価計算（ABC）………………107～108

借方　………………………………………… 14～17

患者価値　……………………………………… 106

患者1人1日当たり外来診療単価　……………… 99

患者1人1日当たり外来診療単価対前年度比　… 96

患者1人1日当たり入院診療単価　……………… 99

患者1人1日当たり入院診療単価対前年度比　… 95

患者別原価計算　………………………74、82～86

間接法　…………………………………………… 28

管理会計　……………………… 12、34～35、106

管理不能差異　…………………………………… 41

機会原価　………………………………………… 45

企業会計原則　…………………………22、26、32

キャッシュ・フロー計算書　……………… 27～29

業務的意思決定　…………………………… 35、45

軽減税率　………………………………………… 48

経常利益　………………………………………… 21

決算整理後合計残高試算表　…………………… 31

決算整理事項　……………………………… 30、31

決算整理前合計残高試算表　…………………… 31

決算貸借対照表　………………………………… 26

索　引

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限界利益　…………………………41、42、43、44

限界利益率　……………………………………… 44

原価企画　…………………………………106～107

原価差異分析　…………………………………… 40

現実的標準原価　………………………………… 39

貢献利益　…………………………………… 39、81

項目別差異分析　………………………………… 38

国立大学法人　…………………………………… 68

国立大学法人会計基準　………………………… 68

個人事業税　……………………………………… 57

個人住民税　………………………………… 55～56

コストドライバー　…………………………… 108

固定資産　…………………………………… 24、26

固定長期適合率　………………………………… 92

固定費　……………………………………… 42、43

固定比率　………………………………………… 92

固定負債　…………………………………… 24、25

●サ行●

財産目録　………………………………………… 71

最終利益　………………………………………… 22

財団医療法人　…………………………………… 47

財務活動によるキャッシュ・フロー　…… 27～29

材料費率　………………………………… 99～100

差額原価　………………………………………… 45

サプライチェーン・マネジメント（SCM）……109

時価主義　………………………………………… 26

事業税　……………………………………… 57～58

資金予算　………………………………………… 35

自己資本比率　……………………………… 92～93

資産の部　…………………………………… 24、25

施設会計　……………………………………… 103

疾患別原価計算　………………………………… 74

疾患別実際原価計算

（患者別実際原価計算）……………74、82～86

疾患別標準原価計算　……………………… 84～86

実現主義　………………………………………… 23

指定老人訪問看護・指定訪問看護の会計・経理準則　

……………………………………… 103

資本支出予算　…………………………………… 35

資本の部　………………………………………… 24

社会医療法人　…………………………………… 49

社会福祉法人　………………49、51、66、69～70

社会福祉法人会計基準　…………………… 69～70

社団医療法人　………………………………… 47

収益性分析　……………………………89、90～91

収支額基準　……………………………………… 23

収支計算書　………………………………… 70～71

住民税　……………………………………… 55～57

取得原価主義　………………………………… 26

小規模事業者の特例　…………………………… 53

消費税　……………………………………… 52～55

職員1人当たり粗付加価値額　………………… 94

仕訳　……………………………………14～15、17

人件費100万円当たり医業収益　……………… 94

人件費率　………………………………………… 99

新設法人の特例　………………………………… 53

診療科別原価計算　……………………74～76、81

税効果会計　………………………………… 59～60

生産性分析　……………………………89、93～94

清算貸借対照表　………………………………… 26

成長性分析　……………………………89、94～97

税引前当期純利益　………………21～22、59～60

戦略的意思決定　………………………35、45、86

総資本回転率　…………………………………… 91

総資本対事業利益率　…………………………… 90

組織価値　……………………………………… 106

130

租税特別措置法　………………………………… 48

損益計算書　…………………14、17～18、20～23

損益分岐点（分析）……………………34、42～43

損益予算　…………………………………… 35、36

●タ行●

貸借対照表　…………………14、17～18、23～27

単純差異分析　…………………………………… 37

地方公営企業　……………………………… 67～68

地方消費税　……………………………………… 52

地方税　……………………………………… 55～58

直接原価計算　…………………………39、41～42

直接標準原価計算　………………………… 41～42

直接法　……………………………………… 27～29

当期純利益　………………………………… 18、22

投資活動によるキャッシュ・フロー　…… 27～29

特定医療法人　…………………………………… 48

特別医療法人　…………………………………… 48

独立行政法人……………………………………… 68

独立行政法人会計基準　………………………… 68

トップダウン方式　……………………………… 35

●ナ行●

入院患者延数対前年度比　……………………… 95

入院診療収益対前年度比　……………………… 95

入院対外来患者延数比　………………………… 99

●ハ行●

配賦、配賦計算、配賦基準　…………40、74～81

発生主義　…………………………………… 22～23

販売費および一般管理費　……………………… 21

非課税範囲　……………………………………… 54

費目別計算　……………………………………… 74

病院会計準則　……………………………102～103

費用収益対応の原則　…………………………… 23

標準原価計算　…………………………39～40、85

費用予算　…………………………………… 36～37

負債の部　…………………………………… 24～25

附属明細表（書）………………………………… 32

部門別計算　………………………………… 74～76

分割法人　………………………………………… 57

平均在院日数　…………………………………… 98

平均通院日数　…………………………………… 99

変動費　…………………………………39、41～43

法人事業税　……………………………………… 58

法人住民税　………………………………… 56～57

法人税　……………………………………… 49～52

ボトムアップ方式　……………………………… 35

本支店会計　………………………………… 29～30

●マ行●

埋没原価　………………………………………… 46

明瞭性の原則　…………………………………… 32

免税事業者　……………………………………… 53

目標売上利益率達成売上高　…………………… 44

目標利益売上高　………………………………… 44

●ヤ行●

予算管理　………………………………34，35～38

予算統制　…………………………………… 37～38

予算編成　…………………………………… 35～37

予定原価　………………………………………… 39

131

●ラ行●

利益計画　………………………………………… 42

利益ツリー　……………………………………… 97

理想標準原価　…………………………………… 39

リソースドライバー　………………………… 107

流動資産　…………………………………… 24～26

流動比率　…………………………………… 91～92

流動負債　…………………………………… 24～26

経済産業省サービス産業人材育成事業医療経営人材育成テキスト［Ver. 1.0］

会計管理

発行日　2006年3月31日発行者　平成18年度医療経営人材育成事業　ワーキンググループ事務局　KPMGヘルスケアジャパン株式会社　

東京都千代田区丸の内1丁目8番1号　丸の内トラストタワーN館

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