ELISÃO FISCAL TELMA GILLET SANTOS - AVM - Pós ... · fiscal; c) Falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda ou qualquer ... evasão fiscal, prevista como

ELISÃO FISCAL

TELMA GILLET SANTOS

Apresentação de monografia à Universidade

Candido Mendes como requisito parcial para

obtenção do grau de especialista em. Pós

Graduação Direito Público e Tributário.

CLAUDIA GURGEL

Orientador

Universidade Candido Mendes

Pós-Graduação “LATO SENSU”

Projeto A VEZ DO MESTRE

Rio de Janeiro – JAN/2007

Apresentação de monografia à Universidade Candido Mendes como requisito parcial para obtenção do grau de especialista em. Pós Graduação Direito Público e Tributário.

___________________________________ Telma Gillet Santos

ii

Agradeço a Professora Claudia Gurgel, minha orientadora, pelo precioso trabalho de

orientação, estímulo e confiança.

Aos amigos que, direta ou indiretamente, contribuíram para a realização deste trabalho.

Ao meu marido, filhos e família por compreender os momentos de minha ausência durante a

realização do curso.

O autor

SUMÁRIO Páginas

1. INTRODUÇÃO.............................................................................................................6

2. CAPÍTULO I - O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO .............................................7 2.1 CONCEITUAÇÃO .................................................................................................7 2.1.1 Elisão fiscal X Evasão fiscal ...........................................................................7 2.2 IMPORTÂNCIA E NECESSIDADE ....................................................................9

3. CAPÍTULO II - PRINCIPIOS E FUNDAMENTOS...............................................13 3.1 FUNDAMENTOS DA EXISTÊNCIA DA LIBERDADE FISCAL..................13 3.2 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE .........................................................................13 3.3 PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE DA LEI TRIBUTÁRIA ........................14 3.4 PRINCÍPIO DA IGUALDADE OU DA INSONOMIA....................................14 3.5 PRINCÍPÍO DA IRRETROATIVIDADE ..........................................................14 3.6 PRINCÍPIO DA PROIBIÇÃO DO CONFISCO................................................15 3.7 PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE DA TRIBUTAÇÃO ................................15 3.8 PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA ........................................16 3.9 PRINCÍPIO DO DIREITO À PROTEÇÃO JURISDICIONAL......................16 3.10 COMPETÊNCIA CONSTITUCIONAL DE TRIBUTAR...............................17 3.10.1 Competência Tributária da União..............................................................17 3.10.2 Competência Tributária dos Estados e do Distrito Federal........................18 3.10.3 Competência Tributária dos Municípios....................................................18

4. CAPITULO III – DO PLANEJAMENTO PASSO A PASSO................................20 4.1 DEFINIÇÃO DA EMPRESA E SUAS ATIVIDADES ....................................20 4.1.1 Fase correspondente à pesquisa do fato objeto do planejamento tributário.20

4.1.2 Fase correspondente à articulação das questões fiscais oriundas do fato pesquisado....................................................................................................21 4.1.3 Fase correspondente ao estudo dos aspectos jurídico-fiscais relacionados com as questões decorrentes do fato pesquisado ........................................21

4.1.4 Fase correspondente à conclusão .................................................................21

iv

4.1.5 Fase correspondente à formalização do planejamento tributário elaborado num expediente ............................................................................................22

5. CONCLUSÃO .............................................................................................................32 APÊNDICE A..............................................................................................................33 APÊNDICE B ..............................................................................................................37 6. BIBLIOGRAFIA.........................................................................................................55

v

7

1. INTRODUÇÃO

Uma das maiores discussões que se faz presente na sociedade brasileira e com a qual

todos concordam é o excessivo peso tributário que atinge a grande maioria dos setores

econômicos dos pais, cuja conseqüência é a diminuição da competitividade – essencial nesses

tempos de globabilização dos mercados.

Nos meios políticos, evidenciam-se, a partir dos clamores da sociedade, a

necessidade de uma reforma tributária. Porém, dada a complexidade e as incontáveis

influências que o assunto suscita, o encaminhamento dessa reforma tem sido lento e

demorado.

Então, quais alternativas restam às empresas para diminuir o peso tributário que

sobre elas se impõe? Existem, basicamente, duas direções, ou as empresas lançam mão da

evasão fiscal (sonegação) ou buscam um planejamento tributário que lhes confira a legítima

elisão fiscal.

Assim, neste trabalho pretende-se mostrar, com base na literatura existente sobre o

assunto, opções das quais dispõem os contadores, dentro dos limites legais, que lhes permitem

anular, reduzir ou adiar o ônus fiscal.

A exposição deste trabalho fica assim disposta: no capítulo I conceitua-se sobre o

planejamento tributário, bem como a necessidade sua importância. e as finalidades do

planejamento.

No capitulo II é elencado todo o embasamento jurídico que dá sustentação às ações

que visam diminuir a incidência tributária.

Por fim no capitulo II apresenta-se como objeto deste estudo o IPI – Imposto sobre

Produtos Industrializados definido-o e demonstrando suas hipóteses legais de incidência, para

estabelecer, passo a passo, como se elabora um planejamento tributário, com a apresentação

do instrumento de pesquisa necessário ao levantamento de dados que norteiam a elaboração

do aludido planejamento tributário, discriminando cada uma das fases que compõem a busca

das informações numa empresa que industrializa peças e equipamento.

7

2. CAPÍTULO I - O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 2.1 CONCEITUAÇÃO

De acordo com BORGES1 (2002), é correto conceituar o planejamento tributário

como uma técnica gerencial que visa projetar as operações industriais, os negócios

mercantis e a prestação de serviços, buscando conhecer as obrigações e encargos fiscais

inseridos em cada uma das respectivas alternativas legais pertinentes, para, mediante

meios e instrumentos legítimos, adotar aquele que possibilite a anulação, redução ou

adiamento do ônus fiscal.

Ocorre, portanto, o que os estudiosos denominam de elisão fiscal. Nesse ponto,

cabe discorrer também sobre a evasão fiscal, a fim de clarear o entendimento jurídico a

respeito dessas duas expressões.

2.1.1 Elisão fiscal X Evasão fiscal

A Lei Complementar nº 104 de 10 jan. 2001 alterou alguns dispositivos do

Código Tributário Nacional, os quais estão sendo divulgados como normas antielisão.

Para o tributarista FABRETI2 (2001), trata-se de normas que se referem à

evasão, que é distinta da elisão fiscal. Senão, vejamos:

Considerando que a finalidade precípua do planejamento tributário é a de obter a

maior economia fiscal possível, reduzindo a carga tributária para o valor realmente

devido por lei, deve-se pesquisar, preliminarmente, a cada operação, suas conseqüências

econômicas e jurídicas, porque uma vez concretizada, considera-se ocorrido o fato

gerador e existentes seus efeitos (art. 116 do CTN), surgindo a obrigação tributária.

Necessário se faz, para tanto, o estudo e identificação de todas as alternativas

legais aplicáveis a cada caso ou a existência de lacunas na lei que possibilitem realizar

cada operação da forma menos onerosa possível para o contribuinte, sem contrariar a lei.

1 Borges H. B. Curso de Especialização de Analistas Tributários, IPI, ICMS e ISS. São Paulo, Atlas 2001ª. 2 Fabreti L. C. Normas AntiElisão – Estudos do IBPT. São Paulo, 23/10/2001.

8

A economia tributária resultante da adoção da alternativa legal menos onerosa ou

de lacuna da lei denomina-se elisão fiscal, a qual é legítima e lícita, pois é alcançada por

escolha feita de acordo com o ordenamento jurídico.

De forma contrária, a evasão fiscal consiste em prática que infringe a lei.

Geralmente, é cometida após a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária,

visando reduzi-la ou ocultá-la.

A evasão fiscal está prevista e capitulada na Lei dos Crimes contra a Ordem

Tributária, Econômica e Contra as Relações de Consumo (Lei 8137/90), a qual define

que constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo mediante as

condutas discriminadas no seu texto, merecendo destaque as elencadas abaixo:

a) Omitir informação ou prestar declarações falsas às autoridades fazendárias;

b) Fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo

operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei

fiscal;

c) Falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda ou qualquer

outro documento relativo à operação tributável;

d) Elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva

saber falso e inexato;

e) Utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permite ao

sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa

daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública;

f) Fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre renda, bens ou fatos, ou

empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento

de tributo.

Voltemos à Lei Complementar nº 104 de 10 jan. 2001, no ponto em que esta

acrescentou ao artigo 116 do CTN, que dispõe sobre a ocorrência do fato gerador, o

seguinte parágrafo único:

"Parágrafo único - a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária."

9

A Lei Complementar sobrepõe-se às leis federais, estaduais e municipais. Deve

ser aprovada por maioria absoluta (art. 69 do CF). Sua função, em matéria tributária, é

dispor sobre normas gerais, definição de tributos e suas espécies, fato gerador da

obrigação tributária, base de cálculo, contribuinte, etc. (art. 146, III da Constituição

Federal).

Para sua aplicação ao caso concreto, no entanto, é necessário que seja

regulamentada por lei ordinária posterior que defina, de forma clara e precisa, quais as

condutas que podem ser classificadas como "dissimulação" do fato gerador ou dos

elementos constitutivos da obrigação tributária. A distinção dos negócios jurídicos que

visam à dissimulação daqueles que não visam é fundamental para atender aos princípios

da legalidade, da ampla defesa e do contraditório. Dissimular, segundo FABRETI3

(2001), é procurar esconder o verdadeiro negócio jurídico, simulando outro, que se

apresenta como sendo real.

A dissimulação pode referir-se ao objeto, ao preço ou às partes envolvidas no

negócio. Exemplo claro é a escritura de compra e venda de imóvel passada por preço

inferior ao que realmente se pagou. Nesse caso, não se trata de elisão fiscal, mas, sim, de

evasão fiscal, prevista como crime contra a ordem tributária.

Em suma, podemos concluir que a Lei Complementar nº 104 de 10 jan. 2001

precisa ser regulamenta por lei ordinária de cada ente da federação para, posteriormente,

ser aplicada aos respectivos tributos, federais, estaduais ou municipais.

Tais fatos não colidem com o planejamento tributário, vez que este baseia-se em

fundamentos que não poderão ser sobrepujados, como veremos adiante.

2.2 IMPORTÂNCIA E NECESSIDADE

O planejamento tributário faz-se necessário e ganhou importância nas

organizações em função de dois fatores. O primeiro diz respeito ao elevado ônus fiscal

incidente no universo dos negócios. Outro está relacionado à consciência empresarial do

significativo grau de complexidade, sofisticação, alternância e versatilidade da

legislação vigente.

3 Fabreti L. C. Normas AntiElisão – Estudos do IBPT. São Paulo, 23/10/2001.

10

Por essa razão, vultosos investimentos de energia e recursos estão voltados à

identificação das alternativas legais disponíveis para as transações e operações

mercantis, buscando adotar aquelas que resultem em conseqüências tributárias menos

onerosas.

Trata-se, assim, de ações técnico-funcionais adotadas no universo dos negócios

voltadas a três finalidades:

a) evitar a incidência do tributo: tomam-se providências com o fim de se

impedir a ocorrência do fato gerador. Como exemplo, podemos citar o caso

da tomada de empréstimos no exterior. Se o prazo médio for de até 90 dias, a

alíquota do IOF é de 5%. Se o prazo for superior a 90 dias, o IOF será 0%;

b) reduzir o montante do tributo: as providências objetivam reduzir a alíquota

ou a base de cálculo do tributo. É a situação vivida por empresa comercial

estabelecida no estado do Paraná, em que a maior parte de suas vendas são

estaduais (alíquota de 17% de ICMS), a qual pode transferir sua sede para

um estado vizinho e, então, fazer operações interestaduais de ICMS com

alíquota de 12%.

c) Retardar o pagamento do tributo: ocorre quando o contribuinte adota

medidas que visam ao adiamento do pagamento de tributos, sem a incidência

de multas. É o caso dos contratos de prestação de serviço em que as partes

podem estabelecer várias formas através das quais será realizada a prestação

dos serviços e diversos critérios para a exigência dos respectivos

pagamentos. Desse modo, é o contrato que definirá o momento do

desempenho das funções e da conseqüente realização da receita. Portanto,

existe a possibilidade de se acordar que o recebimento da receita se dê no

exercício ou período-base posterior, desde que alicerçados em critérios

técnicos.

Registre-se por fim que atual Constituição, promulgada em 1988, estabelece o

que segue concernente à matéria tributária. No título IV - Da Tributação e do

Orçamento, no capítulo I, do Sistema Tributário Nacional, vinham elencado os

princípios gerais da tributação, as limitações do poder de tributar e, por fim, a

11

distribuição das competências tributárias. E, assim, ficaram divididos os tributos

pertencentes às respectivas esferas do governo:

a) Tributos da União

b) Tributos dos Estados

c) Tributos dos Municípios

A vigência desse novo sistema tributário ocorreu a partir de 1º março de 1989.

Segundo Serra (apud AMED,2001, p. 358), deputado e membro da comissão de

tributação da Constituinte na época, através desse novo modelo procurou-se dar mais

autonomia aos Estados e Municípios abolindo o excessivo centralismo implantado

vigente até então. No entanto, ocorre aí um sério problema para as receitas da União:

com a elevação da participação dos estados e municípios no bolo tributário, houve uma

significativa diminuição da fatia que cabe à União, a qual, por sua vez, procura ampliar

sua receita com contribuições, onerando o setor produtivo, aumentando a carga fiscal

indireta e reduzindo a competitividade da produção nacional ante o mercado externo.

Embora descentralizador, com acentuado perfil federalista, o sistema tributário

saído da Constituição começou, quase imediatamente, a receber pesadas críticas e

restrições, por ser considerado extremamente complexo, pouco transparente e injusto,

pois apresenta uma carga tributária com um peso de mais de 2/3 (dois terços) de

impostos indiretos e menos de 1/3(um terço) de impostos diretos. Além disso, o sistema

em vigor propicia o desencadeamento de uma guerra fiscal entre Estados em busca de

investimentos industriais. Assim, o movimento em favor de uma reforma tributária

ganhou apoio imediato da sociedade, já no início dos anos 90, no afã de se buscar um

sistema tributário que propicie a harmonização e desonere a produção visando a facilitar

a integração e a competitividade da economia do Brasil no mercado mundial, portanto,

um fator de desenvolvimento econômico.

Conforme a Revista Exame4, n. 18, 05 de set, p. 40-51, 2001, no artigo "O

imposto que esmaga", de 1993 até hoje, a carga tributária aumentou de 25% para 33%

do PIB. Isto significa que a competitividade das empresas brasileiras está ameaçada.

4 Lahoz,A; Caetano, J. R.. O imposto que esmaga. Exame, São Paulo. Abril nº18, 05/09,p. 40-51, 2001.

12

Nesse contexto, é que o planejamento tributário apresenta-se como a alternativa,

legalmente aceita, que permite às organizações competir num mercado globalizado de

alta concorrência.

Especialistas afirmam, de formas mais contundentes, que elaborar um

planejamento tributário empresarial correto é uma necessidade de sobrevivência.

Pesquisas revelam que o custo tributário é o principal item na composição do preço final

de qualquer produto ou serviço. "Ele representa, em média, 33% do faturamento, 47%

do total de custos e despesas e 52% do lucro". (AMARAL5, 2002, p.2).

5 Amaral.G.L.. A nova ótica do planejamento tributário empresarial. Estudos do IBPT, São Paulo – 12/11/2001

13

3. CAPÍTULO II - PRINCIPIOS E FUNDAMENTOS

3.1 FUNDAMENTOS DA EXISTÊNCIA DA LIBERDADE FISCAL

Deve-se entender as limitações constitucionais ao poder de tributar como

vedações ou proibições que se traduzem em imunidades constitucionais e também como

proteção aos direitos e garantias individuais quando estas se referirem à matéria

tributária.

Quando examinadas pela ótica do Estado, constituem restrições ao poder de

tributar. Entretanto, se vistas pelos contribuintes, pessoas físicas ou jurídicas

representam verdadeiros instrumentos de proteção e de resistência à pretensão estatal.

Portanto, a Carta Magna Brasileira não se limitou apenas a mencionar a

denominação dos tributos outorgados às referidas pessoas políticas e, sim, ao atribuir tal

competência tributária, estatuiu, paralelamente, uma gama de disposições jurídicas que

devem ser observadas pela atividade legislativa das pessoas políticas na tarefa de criar

ou instituir impostos.

Dessa forma, há diretrizes que se referem genérica e indiscriminadamente a

todos os impostos integrativos do sistema tributário brasileiro, assim como outras

atinentes a cada espécie de tributos.

No que concerne a princípios constitucionais tributário qualificados como gerais,

em face de que se aplicam a totalidade dos impostos, justifica-se mencionar os seguintes

princípios:

3.2 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE

No texto constitucional, encontra-se este princípio nos artigos 5º, Inciso II e

artigo 150, Inciso I.

Genericamente, consagra o Inciso II do artigo 5º: “Ninguém será obrigado a fazer

ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de Lei.”

14

A legalidade, especificamente em matéria tributária, está consagrada no artigo

150, Inciso I: “Sem prejuízo de outras garantias ao contribuinte, é vedado à União, aos

Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: exigir ou aumentar tributo sem que a lei o

estabeleça.”

Daí podermos afirmar sem possibilidade de equívoco: a causa da tributação é

sempre uma lei e sem lei não há tributo.

3.3 PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE DA LEI TRIBUTÁRIA Esse significativo princípio constitucional encontra-se delineado no artigo 150,

Inciso III, alínea b do atual texto constitucional:

“Artigo 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ... II - cobrar tributos: ... b- no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.”

3.4 PRINCÍPIO DA IGUALDADE OU DA INSONOMIA

Consagra o artigo 5º, inciso I, que “todos são iguais perante a lei, sem distinção

de qualquer natureza...”

Essa igualdade não quer significar a igualdade de fato, mas a igualdade jurídica.

Na realidade, em matéria tributária, o princípio da isonomia está amparado pelo

Inciso II do artigo 150 da Constituição da República Federativa do Brasil:

“Artigo 150: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ... III - Instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontram em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos."

3.5 PRINCÍPÍO DA IRRETROATIVIDADE

Previsto no artigo 150, Inciso III, alínea a da Constituição Federal:

15

“Artigo 150: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: IV - cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado."

3.6 PRINCÍPIO DA PROIBIÇÃO DO CONFISCO

O princípio da vedação do confisco, ou tributo com conotação confiscatória, foi

inserido expressamente no artigo 150, Inciso IV, quando diz:

“Artigo 150: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ... V - utilizar tributo, com efeito, de confisco:"

Quando da tributação, deve o Estado limitar-se a participar de um percentual ou

de uma parte da riqueza produzida pelo contribuinte e não confiscar toda a renda ou

patrimônio, pois isso desvirtua a própria natureza do tributo. Mesmo na previsão da

alíquota progressiva do IPTU do artigo 182, parágrafo 4º, inciso II da Constituição

Federal, a progressividade não poderá chegar aos limites do confisco.

3.7 PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE DA TRIBUTAÇÃO

A uniformidade da tributação é princípio amparado pela nossa Constituição

Federal, no artigo 151, Inciso I, II e III.

Em primeiro lugar, é vedado à União instituir tributo que não seja uniforme em

todo o território nacional, que implique distinção ou preferência de um outro Estado ou

Município, em prejuízo, de um ou de outro.

Entretanto, isto não tem nada a ver com os incentivos fiscais, política hoje

amplamente empregada para o desenvolvimento de algumas regiões.

Em segundo lugar, é vedado também à União tributar a renda das obrigações da

dívida pública estadual ou municipal e os proventos dos agentes dos Estados e

municípios, em níveis ou percentagens superior ao adotado pela própria União. Essa

restrição se estende, também, à incidência de impostos sobre rendimentos e proventos

16

dos servidores, em níveis superiores ou desiguais, seja em razão da função, ou pelo fato

de serem servidores municipais, estaduais ou federais.

Com a introdução deste princípio Constitucional, em matéria tributária pretende-

se evitar a guerra fiscal entre Estados ou entre Municípios, o que acabaria por resultar

num tratamento desigual aos seus habitantes.

3.8 PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

Este princípio está amparado pela nossa Constituição Federal em seu Artigo 145,

parágrafo 1º, que diz:

“Artigo 145: Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.”

Evidentemente, este princípio é iminente ao tributo da espécie tributária

“Imposto” incidindo sempre sobre uma atividade, situação ou operação onde haja a

exteriorização da capacidade contributiva ou econômica.

Este salutar princípio, além de ser o ingrediente fundamental na implementação

do princípio da isonomia ou da igualdade, aparece como instrumento de realização da

justiça fiscal, que acabará por desembocar na realização da justiça social.

Tributar com maior ônus o detentor de maior capacidade contributiva, até no

plano econômico, aparece como única forma para se buscar a melhor distribuição da

renda e diminuir a desigualdade social.

3.9 PRINCÍPIO DO DIREITO À PROTEÇÃO JURISDICIONAL

Este princípio, em nossa Constituição Federal, está consagrado no artigo 5º,

Inciso XXXV, quando diz: “A lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão

ou ameaça de direito”.

Está bem claro que qualquer lesão ou ameaça de direito individual deverá

merecer a apreciação do Poder Judiciário, aplicando-se em matéria tributária

integralmente este princípio.

17

Qualquer vedação de acesso à prestação jurisdicional incorrerá em

inconstitucionalidade, ou mais ainda, numa agressão a um direito fundamental.

A aplicação imediata deste princípio aparece como garantia fundamental do

indivíduo.

3.10 COMPETÊNCIA CONSTITUCIONAL DE TRIBUTAR

A competência tributária é a faculdade conferida pela Constituição Federal às

pessoas jurídicas: União, Estados, Distrito Federal e Municípios, para, através de lei,

instituir tributos dentro de determinadas faixas de hipóteses de incidência, obedecidos

critérios, princípios e normas agasalhados pelo próprio texto constitucional. O conjunto

de tais critérios, princípios e normas formam o que se chamam Sistema Constitucional

Tributário.

3.10.1 Competência Tributária da União

Os artigos 153 e 154 da Constituição Federal expressamente, relacionam os impostos cuja instituição e cobrança é de competência exclusiva da União e que consistem nos seguintes:

I- Impostos sobre Importação de Produtos Estrangeiros;

II- Imposto sobre Exportação, para o Exterior de Produtos Nacionais ou

Nacionalizados;

III- Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza;

IV- Imposto sobre Produtos Industrializados;

V- Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou Relativas a

Títulos ou Valores Mobiliários;

VI- Imposto sobre Propriedade Territorial Rural;

VII- Imposto sobre Grandes Fortunas;

VIII- Imposto Extraordinário no caso de Guerra Externa;

IX- Outros impostos pelo exercício da competência residual, desde que sejam

não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios

dos discriminados na Constituição.

18

3.10.2 Competência Tributária dos Estados e do Distrito Federal O artigo 155 da Constituição Federal, taxativamente, relaciona os impostos cuja

instituição e cobrança é de competência exclusiva dos Estados e do Distrito Federal e

que são os seguintes:

I- Impostos sobre Transmissão Causa Mortis e Doação, de Quaisquer Bens

ou direitos;

II- Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre

Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de

Comunicação;

III- Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores;

3.10.3 Competência Tributária dos Municípios O artigo 156 da Constituição Federal enumera os impostos cuja instituição e

cobrança é de competência exclusiva dos Municípios, que são:

I- Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana;

II- Imposto sobre Transmissão “Inter-Vivos”, a qualquer título, por ato

oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais

sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua

aquisição;

III- Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, não compreendidos no

artigo 155, Inciso I, alínea b, definidos em lei complementar.

Nosso direito tributário positivo relacionou nominalmente quais os impostos que

podem instituir e cobrar a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Para os

Estados, o Distrito Federal e os Municípios, esta relação é taxativa, cabendo somente à

União a competência supletiva ou residual para instituir e cobrar novos impostos não

previstos na Constituição, conforme consta no artigo 154, Inciso I da Constituição

Federal:

"Artigo 154. A União poderá instituir: Mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprio dos discriminados nesta Constituição."

Logo, no caso de ser criado um novo imposto não previsto na constituição, o

poder fiscal de instituir só pode ser da União.

19

Por fim, competência tributária abrange o poder de legislar, fiscalizar e arrecadar

tributos.

Entende-se, a partir das exposições acima, que a liberdade de atuação do

contribuinte - sem tributação, com tributação reduzida ou adiada - é corolário dos

princípios sobre os quais discorremos. No entanto, é importante frisar que o exercício

dessa liberdade fiscal comporta limitações que não devem ser ultrapassadas sob pena de

se transpor da área legítima para a ilicitude. Assim, se fazem presente os limites

jurídicos da liberdade fiscal.

20

4. CAPITULO III – DO PLANEJAMENTO PASSO A PASSO 4.1. DEFINIÇÃO DA EMPRESA E SUAS ATIVIDADES

A empresa, objeto de estudo e para a qual serão apresentadas sugestões, idéias e

planos com vista à redução de seu ônus fiscal está domiciliada no Estado de São Paulo e

se dedica às atividades elencadas abaixo:

a) Venda ou locação de partes, peças e componentes - de industrialização

própria - cumulada com as respectivas montagem e instalação no

estabelecimento do adquirente ou locatário;

b) Revenda ou locação de partes, peças e componentes - adquiridos no mercado

nacional - cumulada com as respectivas montagem e instalação no

estabelecimento ou locatário;

c) Revenda ou locação de partes, peças e componentes - adquiridos no mercado

externo - cumulada com a respectiva montagem e instalação no

estabelecimento do adquirente ou locatário;

d) Serviço de assistência técnica e manutenção dos produtos vendidos,

revendidos ou locados.

A fim de se elaborar um planejamento tributário específico às atividades

econômicas mencionadas acima, seguir-se-á cada uma das fases relatadas no capítulo

precedente.

4.1.1 Fase correspondente à pesquisa do fato objeto do planejamento tributário De acordo com BORGES6 (2002), o modelo que se apresenta no apêndice A -

Levantamento de Dados Necessário à Elaboração do Planejamento Tributário - é a

ferramenta que se serve à busca das informações que embasarão as ações do

planejamento.

6 Borges H. B.. Curso de especialização de analistas tributários, IPI, ICMS e ISS. São Paulo, Atlas Ltda.

21

4.1.2 Fase correspondente à articulação das questões fiscais oriundas do fato pesquisado

Com fulcro nas informações e dados obtidos na realização da pesquisa, serão

formuladas as questões a serem dirimidas pelo planejamento tributário, que são as

seguintes:

4.1.2.1 Quais as conseqüências fiscais nas áreas do IPI, ICMS e ISS em face da concretização de venda ou locação de partes, peças e componentes - de industrialização própria - cumulada com as respectivas montagem e instalação no estabelecimento adquirente ou locatário? 4.1.2.2 Quais as conseqüências fiscais nas áreas do IPI, ICMS e ISS em face da concretização de revenda ou locação de partes, peças e componentes - adquiridos no mercado nacional - cumulada com as respectivas montagens e instalação no estabelecimento adquirente ou locatário? 4.1.2.3 Quais as conseqüências fiscais nas áreas do IPI, ICMS e ISS em face da concretização de revenda ou locação de partes, peças e componentes - de importação direta - cumulada com as respectivas montagens e instalação no estabelecimento adquirente ou locatário? 4.1.2.4 Nas operações descritas nos itens anteriores, é possível adotar estrutura e forma (jurídicas) alternativas, que sejam capazes de conciliar os respectivos aspectos industriais, mercantis e tributários, com vistas à redução do correspondente ônus fiscal? 4.1.2.5 Quais as conseqüências fiscais nas áreas do IPI, ICMS e ISS, em face da concretização do serviço de assistência técnica e manutenção dos produtos vendidos, revendidos e locados?

4.1.3 Fase correspondente ao estudo dos aspectos jurídico-fiscais relacionados com as questões decorrentes do fato pesquisado

Os aspectos jurídico-fiscais atinentes às questões mencionadas nos itens e

subitens anteriores são aquelas decorrentes delas próprias, entre as quais estão as

hipóteses legais de incidências do IPI, ICMS e ISS, os conceitos normativos em face das

operações de montagem e instalação, as peculiaridades fiscais e, por fim a, adoção de

novas estruturas e formas jurídicas para as atividades econômicas que sejam capazes de

minimizar o ônus fiscal atinente.

4.1.4 Fase correspondente à conclusão É o momento em que se procede à formulação das respectivas respostas visando

ao planejamento tributário, tendo em vista o levantamento dos aspectos jurídicos.

22

4.1.5 Fase correspondente à formalização do planejamento tributário elaborado num expediente

O apêndice B, também proposto por BORGES (2002), formaliza todo o

resultado obtido no trabalho de pesquisa e o apresenta à empresa para fins de se ratificar

sua validade jurídica, operacional e negocial.

1. Pesquisa do fato objeto do planejamento tributário

É a fase em que se processa o levantamento dos dados pertinentes às operações

industriais, negócios mercantis ou prestação de serviços desenvolvidos pela empresa.

Requer pesquisas sobre a estrutura e atividades operacionais da sociedade: qualificação

fiscal de seus estabelecimentos em face do IPI, ICMS e ISS; particularidades das

operações abrangidas pelo planejamento tributário.

1.1 Articulação das questões fiscais oriundas do fato pesquisado

Uma vez concluído o levantamento de dados factuais da empresa, deve-se iniciar

o delicado trabalho de articulação das questões a serem solucionadas. É nesse momento

que se decide sobre as características do planejamento, ou seja, se ele visa à anulação,

redução ou adiamento do ônus fiscal.

1.1.1 Estudo dos aspectos jurídico-fiscais relacionados com as questões

decorrentes do fato pesquisado

Esta fase compreende amplas e profundas pesquisas legislativas, jurisprudenciais

e doutrinárias a respeito dos princípios e diretrizes que devem nortear e outorgar

legitimidade ao planejamento e dos procedimentos normativos que devem disciplinar a

execução do planejamento tributário.

1.2 Dos impostos em estudo: IPI, ICMS e ISS

Dentro do universo dos tributos existentes, este estudo foca-se em apenas três

deles, um imposto de cada esfera administrativa, quais sejam, o IPI, o ICMS e o ISS.

Trata-se dos chamados impostos indiretos, os quais estão "embutidos" na

produção, na venda e no consumo de mercadorias.

23

Faz-se mister definir o que é um tributo da espécie imposto, bem como conhecer

a estrutura e os fatos geradores de tais tributos para, ao final, propor soluções de

contingenciamento fiscal definidos num planejamento tributário eficaz.

1.2.1 Imposto

Segundo ICHIHARA7 (2001), a materialidade do fato gerador é exatamente a

descrição hipotética do fato ou do conjunto de fatos previstos na lei, que, em ocorrendo

tal hipótese no mundo concreto, gera a obrigação de pagar determinado tributo.

Exemplificando, se alguém realizar operações relativas à circulação de mercadorias e

serviços, ocorre o fato gerador do ICMS: ao prestar serviço no âmbito municipal, ocorre

o fato gerador do Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza (ISS).

Sobre a materialidade do fato gerador do Imposto, preceitua o artigo 16 do

Código Tributário Nacional: “Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador

uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao

contribuinte”

Logo, para a determinação da natureza específica do tributo, a primeira

preocupação do intérprete ou aplicador é examinar a materialidade do fato gerador.

No conceito legal, no caso do imposto, a materialidade de seu fato gerador

independe de qualquer atividade estatal, inexistindo qualquer atuação estatal como

condição para exigência do tributo.

Por exemplo, circular mercadorias, industrializar produtos, prestar serviços,

exportar mercadorias, ser proprietário de bem imóvel, trata-se de uma espécie tributária

denominada imposto, pelo fato de existir uma previsão legal que define o fato gerador

de um imposto.

1.2.2 IPI - Imposto Sobre Produtos Industrializados

Inserido na órbita de competência exclusiva da União o Imposto sobre Produtos

Industrializados está previsto no artigo 153, Inciso IV e parágrafos 1º e 3º da atual

Constituição da República Federativa do Brasil, que determina:

"Artigo 153. Compete à União instituir impostos sobre: ...

7 Ichihara, Y.. Direito tributário, 10ª edição. São Paulo, Atlas 2001.

24

IV - produtos industrializados: Parágrafo 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V. Parágrafo 3º O imposto previsto no Inciso IV: será seletivo, em função da essencialidade do produto; ... II- será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores; III- não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior."

O fato de ser seletivo significa que sua alíquota será maior quanto menor for a

essencialidade do produto.

A essencialidade está ligada à necessidade humana. Assim, os produtos que

satisfazem as necessidades primárias de sobrevivência, como, alimentação, vestuário,

habitação, meios de transportes e produtos de higiene, deverão ser gravados pelo IPI,

por meio de alíquotas ínfimas ou reduzidas a zero. Por outro lado, os produtos que

satisfazem nossas necessidades secundárias de sobrevivência, serão gravadas com

alíquotas majoradas.

A não-cumulatividade é exercida pelo sistema de créditos do imposto relativo a

produtos industrializados introduzidos no estabelecimento do contribuinte, para ser

abatido do que for devido pelo produtos industrializados, saídos, em um mesmo período

fiscal.

Portanto, em face do Inciso II do parágrafo 3º acima, deve o contribuinte

proceder à apuração, no último dia do período fiscal estabelecido em lei, o saldo da

conta corrente do IPI, por meio da diferença entre a soma de todos os débitos fiscais do

período e a soma de todos os créditos fiscais do mesmo período. Na hipótese de o saldo

apurado resultar devedor, ou seja, a soma dos débitos fiscais ser maior do que a soma

dos créditos fiscais, seu valor deverá ser recolhido na forma e nos prazos legais. Porém,

se ocorrer o contrário, o saldo apurado resultar credor, seu valor será transferido como

crédito, para utilização no período seguinte.

Não está o IPI sujeito ao princípio da anterioridade de lei nos termos do artigo

150, parágrafo 1º da Constituição Federal, podendo assim ser aumentado ou instituído e

iniciar a exigência de imediato.

25

1.2.3 Estrutura Normativa do IPI

Em decorrência da outorga constitucional, coube ao legislador da União, por sua

vez, fixar os aspectos estruturais desse imposto, assim como delinear sua operatividade

funcional, respeitando os parâmetros e fronteiras estatuídos pela própria Constituição.

Segundo BORGES8 (2001a), são hipóteses de incidência:

a) Critério material: promover a industrialização de um produto e, com ele,

realizar um ato ou negócio jurídico relativo à transferência de sua posse ou

propriedade ou efetuar a importação de produto industrializado do exterior,

em harmonia com as condições legais pertinentes;

b) Critério Espacial: qualquer lugar do território nacional, ressalvadas as regiões

privilegiadas por lei , como a Zona Franca de Manaus e repartições

alfandegárias do território nacional habilitadas a proceder ao desembaraço

aduaneiro;

c) Critério Temporal: Instante da saída do produto industrializado em

decorrência de negócio jurídico realizado e ocasião do desembaraço

aduaneiro.

A industrialização, de acordo com ICHIHARA9 (2001), pode ser definida como:

a) a que, exercida sobre matéria-prima ou produto intermediário, importe na

obtenção de espécie nova (transformação);

b) a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o

funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto

(beneficiamento);

c) a que consiste na reunião de produtos, peças ou partes de que resulte um

novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação

fiscal (montagem);

d) a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação de

embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a

embalagem colocada se destine apenas ao transporte de mercadoria

(acondicionamento ou reacondicionamento);

8 Borges H. B.. Curso de especialização de analistas tributários, IPI, ICMS e ISS. São Paulo, Atlas 2001. 9 Ichihara, Y.. Direito tributário, 10ª edição. São Paulo, Atlas 2001.

26

e) a que, exercida sobre produto usado, ou parte remanescente de produto

deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização

(renovação ou recondicionamento).

1.2.4 Conseqüência Normativa

a) Critério Pessoal: a concretização das hipóteses legais de incidência permite o

nascimento de um elo jurídico tributário, em cuja extremidade positiva situa-

se a União e, na extremidade negativa, o industrial, o equiparado a industrial

ou o importador;

b) Critério Quantitativo: Mediante esse elo obrigacional, a União ficará

respaldada do direito subjetivo público de exigir do promotor de qualquer

das mencionadas situações uma parcela do montante recebido por este, em

face da promoção dos atos jurídicos nas condições arquitetadas.

A parcela – IPI representará um valor obtido por meio da aplicação de um

percentual sobre o preço da operação realizada em consonância com as aludidas

condições.

1.2.5 ICMS - Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias

e Sobre Prestação de Serviço de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de

Comunicação.

Inserido no âmbito da competência tributária específica dos Estados e ao Distrito

Federal, o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação

de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação está

delineado no artigo 155, Inciso II da Constituição Federal promulgada em 05 out. 1988.

No referido Dispositivo Constitucional encontra-se descrito, em sua integridade, o

critério material da hipótese de incidência do ICMS, a saber:

“Realizar operações relativas à circulação de mercadorias e prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior”.

A Constituição emprega os vocábulos operações e prestações de serviços como

núcleos das materialidades das hipóteses de incidência do ICMS. Por outro lado, utiliza

27

as expressões circulação, mercadorias, transporte interestadual e intermunicipal e

comunicação como seus respectivos elementos adjetivos.

De acordo com o artigo 155, inciso II, alínea h da Constituição de 1988, este

Imposto apresentou substanciais alterações com uma importante ampliação do limite

material deste imposto que Incide sobre minerais, lubrificantes, combustíveis líquidos e

gasosos e energia elétrica, que agora passou a ser considerada como mercadoria para

efeito de incidência deste imposto.

Assim, o imposto não é mais ICM, mas Imposto sobre operações relativas à

Circulação de Mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte Interestadual e

Intermunicipal e de Comunicação – ICMS.

1.2.6 Estrutura Normativa do ICMS

A estrutura do ICMS pode sintetizar-se com respaldo nas disposições

constitucionais pertinentes e na Lei Complementar n. 87/96 que define as seguintes

hipóteses legais de incidência:

a) Aspecto material: realizar operações relativas à circulação de mercadorias,

executar serviços de transporte interestadual ou intermunicipal e executar

serviços de comunicação de qualquer natureza, por qualquer processo.

O substantivo plural “operações”, como núcleo da materialidade dessa

hipótese de incidência do ICMS, tem o sentido de atos ou negócios jurídico-

mercantis. O elemento adjetivo “circulação” tem a idéia de mutação dos

direitos de posse ou propriedade das mercadorias. O outro elemento adjetivo

"“mercadorias"” por sua vez, significa, na área do Direito Mercantil, todo

bem móvel, objeto de comercialização.

b) Aspecto espacial: âmbito geográfico do Estado ou do Distrito Federal. A

operação efetuada no território de determinado Estado deverá ser elucidada à

luz da legislação daquele Estado, e, no caso de operação interestadual, no

momento em que ultrapassar o limite territorial deste outro Estado, pela

legislação onde eventualmente ocorra a infração.

c) Aspecto temporal: Instante da entrada, saída ou do fornecimento das

mercadorias, em decorrência dos atos ou negócios jurídico-mercantis

28

realizados, momento correspondente ao início da execução de serviços de

transporte interestadual e intermunicipal e momento correspondente ao

início da geração, emissão, transmissão, retransmissão, repetição, ampliação

ou recepção de comunicação.


a) Critério Pessoal: Segundo Borges10 (2001a), é caracterizado pelo nascimento

de um vínculo jurídico-tributário em cuja extremidade positiva encontra-se o

Estado ou o Distrito Federal e, na extremidade negativa, qualquer pessoa,

física ou jurídica, que realize operação de circulação de mercadoria ou

prestação de serviços descritas nas materialidades das hipóteses de

incidência desse imposto.

b) Critério Quantitativo: Em decorrência do nascimento do referido vínculo, o

Estado ou Distrito Federal fica obrigado da faculdade de exigir da pessoa

que promoveu a referida operação ou prestação de serviço uma parcela da

importância auferida por esta , em face da prática da mencionada operação.

Essa parcela (ICMS) representará uma quantia correspondente à aplicação de

um percentual (alíquota) sobre o valor da operação realizada.

1.2.8 ISS - Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza

A Constituição em vigor neste País atribui aos Municípios a faculdade para criar

o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).

O artigo 156, Inciso III da Constituição Federal, determina:

"Artigo 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: ... III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, II, definidos em lei complementar."

1.2.9 Estrutura Normativa do ISS

O Poder Tributante das Municipalidades deve, ao instituir e disciplinar a

estrutura desse imposto, observar as diretrizes contidas na Constituição Federal, e ainda,

10 Borges H. B.. Curso de especialização de analistas tributários, IPI, ICMS e ISS. São Paulo, Atlas 2001.

29

suas características fundamentais previstas no Decreto-lei nº 406, de 31/12/68, com as

alterações introduzidas pelo Decreto-lei nº 834, de 08/09/69, e pela Lei Complementar

nº 56, de 15/12/87.

Uma análise criteriosa da diretriz constitucional e das normas contidas no

Decreto-lei nº 406/68 permite delinear a estrutura normativa do ISS, definindo as

seguintes hipóteses legais de incidência.

a) Critério material: prestar serviços a terceiros, não compreendidos na

competência tributária dos Estados, definidos em Lei Complementar.

b) Critério Espacial: sendo um imposto de competência municipal, aplica-se no

território dos respectivos municípios.

De acordo com ICHIHARA11 (2001), para determinar o local da prestação do

serviço, aplica-se, a regra prevista no artigo 12 do Decreto-lei nº 406, de 31/12/68, que

diz o seguinte:

“Considera-se local de prestação de serviço: a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador; b) no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação.”

Assim, a regra é a do domicílio do prestador do serviço, aparecendo a regra da

construção civil como exceção, já que na construção quem fornece o alvará de

construção, exerce o poder de polícia e fornece o habite-se é o município onde se realiza

a obra.

c) Critério temporal: como regra geral, é o momento da prestação do serviço, a

partir do qual o sujeito ativo poderá lançar e exigir o ISS.

O contexto legislativo do ISS não contém uma norma prática destinada a

esclarecer qual o instante em que se consolida a concretização da hipótese de incidência

desse imposto.

Inicialmente há necessidade de uma análise das disposições genéricas, previstas

no Código Tributário Nacional, atinentes à fixação do instante em que se consolida a

obrigação tributária, em prefeita harmonia com a atual estrutura e operatividade

sistêmica do imposto:

“Artigo 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

11 Ichihara, Y.. Direito tributário, 10ª edição. São Paulo, Atlas 2001

30

Tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhes são próprios”.

Concluindo, o momento no qual se concretiza a hipótese de incidência do ISS é

aquele em que o prestador efetua a entrega do serviço concluído.


a) Critério Pessoal: como sujeito ativo da obrigação tributária aparece o

município, sobre as prestações de serviços, ou sobre os fatos geradores

ocorridos no território do Município. No pólo passivo, como contribuinte, a

regra geral é o sujeito que a lei complementar poderá denominar de

prestador de serviços, estabelecimento prestador, profissional autônomo, e

outros.

b) Critério Quantitativo: Base de cálculo e alíquota, como regra geral a base de

cálculo deve ser o valor da prestação de serviço, ou seja, a parcela da quantia

recebida pelo Município , que corresponderá a um montante equivalente à

aplicação de um percentual – Alíquota, que incide sobre o preço do serviço

efetuado. As alíquotas máximas deste imposto serão fixadas em lei

complementar, visando evitar a disputa ou concorrência entre Municípios,

que é também chamada de guerra fiscal.

2. A prática do planejamento tributário

Segundo BORGES12 (2002), a elaboração de um planejamento tributário

compreende cinco etapas:

a) A pesquisa do fato objeto do planejamento tributário;

b) A articulação das questões fiscais oriundas do fato pesquisado;

c) Estudo dos aspectos jurídico-fiscais relacionados com as questões

decorrentes do fato pesquisado;

Conclusão;

d) Formalização do planejamento elaborado num expediente técnico-funcional.

12 Borges H. B.. Curso de especialização de analistas tributários, IPI, ICMS e ISS. São Paulo, Atlas 2001.

31

2.1 Pesquisa do fato objeto do planejamento tributário

É a fase em que se processa o levantamento dos dados pertinentes às operações

industriais, negócios mercantis ou prestação de serviços desenvolvidos pela empresa.

Requer pesquisas sobre a estrutura e atividades operacionais da sociedade: qualificação

fiscal de seus estabelecimentos em face do IPI, ICMS e ISS; particularidades das

operações abrangidas pelo planejamento tributário.

2.2 Articulação das questões fiscais oriundas do fato pesquisado

Uma vez concluído o levantamento de dados factuais da empresa, deve-se iniciar

o delicado trabalho de articulação das questões a serem solucionadas. É nesse momento

que se decide sobre as características do planejamento, ou seja, se ele visa à anulação,

redução ou adiamento do ônus fiscal.

2.3 Estudo dos aspectos jurídico-fiscais relacionados com as questões

decorrentes do fato pesquisado

Esta fase compreende amplas e profundas pesquisas legislativas, jurisprudenciais

e doutrinárias a respeito dos princípios e diretrizes que devem nortear e outorgar

legitimidade ao planejamento e dos procedimentos normativos que devem disciplinar a

execução do planejamento tributário.

32

5. CONCLUSÃO

A proposta deste estudo foi introduzir questões envolvendo o planejamento das

obrigações tributárias concernentes ao IPI, ICMS e ISS, bem como chamar a atenção

para o fato de que o elevado ônus tributário que se abate sobre as empresas, se não

corretamente administrado, poderá ocasionar elevados desembolsos financeiros e, em

casos extremos, inviabilizar um negócio.

Como visto ao final do capítulo I, os impostos respondem por quase metade do

preço de um produto, de forma que modificando sua incidência, há que se produzir com

maior competitividade.

O capítulo II apresenta aos contabilistas as razões para se planejar o desembolso

financeiro relativo aos tributos, assim como discorre sobre o embasamento jurídico para

tal finalidade, o que se traduz em adequação dos pagamentos e economia de impostos.

No capítulo seguinte, foca-se, detalhadamente, cada um dos tributos pesquisados

e se apresenta, em seus passos relevantes, o modelo básico para o levantamento de

dados, o qual é, detalhadamente, exemplificado no Apêndice A.

Finalmente, é demonstrado, por meio do apêndice B, as mudanças operacionais

que trariam como resultado a tão buscada economia de tributos.

Dentro do planejamento tributário, diversos outros temas poderão ser abordados, dentre

eles destaca-se o planejamento envolvendo o Imposto sobre a renda, a Contribuição

Social sobre o Lucro Líquido, cuja cobrança retira um percentual considerável do bolso

das empresas.

33

APÊNDICE A

LEVANTAMENTO DE DADOS NECESSÁRIOS À ELABORAÇÃO DO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

1 Venda ou locação de partes, peças e/ou componentes de industrialização própria

- cumulada com as respectivas montagem e instalação no estabelecimento do adquirente

ou locatário.

1.1 Os itens de fabricação própria, empregados na industrialização dos produtos

vendidos ou locados, configuram:

a) Matérias-primas;

b) Produtos industrializados ou

c) Material de embalagem?

1.2 Os insumos empregados na fabricação desses itens são:

a) Adquiridos no mercado nacional ou

b) Importados?

1.3 Os produtos intermediários, adquiridos no mercado nacional, são fornecidos:

a) Pelo próprio estabelecimento industrializador;

b) Por estabelecimento atacadista equiparado a industrial ou

c) Por estabelecimento atacadista não equiparado a industrial?

Nota: Para se responder às questões constantes das letras b e c, deve-se verificar se o

estabelecimento comercial atacadista procedeu ou não ao lançamento do IPI no corpo

das notas fiscais por ele emitidas.

1.4 Os produtos estrangeiros empregados na industrialização dos produtos vendidos

ou locados configuram:

a) Matérias-primas;

b) Produtos intermediários ou

c) Material de embalagem?

1.5 Os produtos estrangeiros empregados na industrialização dos produtos vendidos

ou locados foram:

a) Importados diretamente ou

34

b) Adquiridos do importador?

1.6 Qual a duração dos contratos de locação?

1.7 As empresas locatárias também adquirem, na locadora, produtos idênticos aos

que são locados?

1.8 Os produtos são vendidos para:

a) Uso próprio do adquirente ou

b) Posterior comercialização?

1.9 Os produtos são vendidos para empresas domiciliadas noutros Estados da

Federação?

1.10 Os produtos são locados para empresas domiciliadas noutros estados da

Federação?

1.11 A operação de montagem resulta na fixação de produtos ou unidades ao solo?

1.12 Na operação de montagem, há o emprego apenas das partes, peças e/ou

componentes fabricados pela montadora?

1.13 Na operação de instalação, há o emprego de produtos fornecidos pelo adquirente

ou locatário?

1.14 A montagem e instalação processam-se logo em seguida à entrega das partes,

peças ou componentes no estabelecimento adquirente ou locatário?

2 Revenda ou locação de partes, peças ou componentes - adquiridos no mercado

nacional - cumulada com a respectiva montagem e instalação no estabelecimento do

adquirente ou locatário.

2.1 Os fornecedores das partes, peças e/ou componentes são:

a) Os respectivos fabricantes;

b) Estabelecimentos atacadistas equiparados a industriais ou

c) Estabelecimentos atacadistas não equiparados a industriais

2.2 As partes, peças e/ou componentes foram importadas pelos fornecedores?

2.3 Os produtos são revendidos também para empresas domiciliadas noutros Estados

da Federação?


35


que são locados?

2.6 Os produtos são também locados para empresas domiciliadas noutros Estados da

Federação?

2.7 Há revenda de produtos para posterior comercialização por parte do adquirente?



componentes adquiridos, pela montadora, no mercado nacional?


ou locatário?

2.11 A montagem e a instalação processam-se logo em seguida à entrega das partes,

peças e/ou componentes no estabelecimento adquirente ou locatário?

3 Revenda ou locação de partes, peças e/ou componentes - adquiridos no mercado

externo - cumulado com a respectiva montagem e instalação no estabelecimento do

adquirente ou locatário.

3.1 Os produtos importados são revendidos para empresas domiciliadas noutros

Estados da Federação?

3.2 Os produtos importados são revendidos para posterior comercialização por parte

do adquirente?


3.4 Os produtos importados são locados para empresas domiciliadas noutros estados

da Federação?


que são locados ?



componentes importados pela montadora?


ou locatário?

36

3.9 A montagem e instalação processam-se logo em seguida à entrega das partes,

peças e/ou componentes no estabelecimento do adquirente ou locatário?

4 Serviços de assistência técnica e manutenção dos produtos vendidos, revendidos

ou locados.

4.1 Quais são a natureza e as características do serviço de assistência técnica?

4.2 Quais são a natureza e as características do serviço de manutenção?

4.3 No serviço de assistência técnica, há o emprego:

a) De partes e/ou peças de fabricação própria?

b) De partes e/ou peças adquiridas no mercado nacional?

c) De partes e/ou peças adquiridas no mercado externo?

d) De partes e/ou peças fornecidas pelo encomendante do serviço?

4.4 No serviço de manutenção, há o emprego:

a) De partes e/ou peças de fabricação própria?

b) De partes e/ou peças adquiridas no mercado nacional?

c) De partes e/ou peças adquiridas no mercado externo?

d) De partes e/ou peças fornecidas pelo encomendante do serviço?

4.5 O serviço de assistência técnica é:

a) Oneroso ou

b) Gratuito?

4.6 O serviço de manutenção é:

a) Oneroso ou

b) Gratuito?

5 Outras Informações

5.1 Existe interdependência fiscal da montadora com algum adquirente ou locatário?

5.2 Quais as classificações fiscais (TIPI) das partes, peças, componentes dos

produtos resultantes da montagem que são vendidos, revendidos e locados pela

empresa?

37

APÊNDICE B EXPEDIENTE FUNCIONAL FORMALIZANDO O PLANEJAMENTO

TRIBUTÁRIO

1 Planejamento tributário específico às operações de montagem e instalação de

aparelhos, máquinas e instrumentos.

1.1 Fato objeto deste planejamento tributário

A empresa em análise, situada no Estado de São Paulo, elaborou projeto

econômico para desenvolver as seguintes atividades:

A) Vendas ou locações de partes, peças e componentes - de industrialização própria

- cumulada com as respectivas montagens e instalação no estabelecimento dos

adquirentes ou locatários.

Para tanto, a empresa procederá à industrialização desses produtos, mediante o

emprego de matérias-primas e produtos intermediários adquiridos no mercado nacional.

Vale mencionar que a totalidade das matérias-primas e alguns dos produtos

intermediários, serão fornecidos pelo próprio estabelecimento que os industrializou,

enquanto outros serão fornecidos por estabelecimento comercial atacadista que optou

pela qualificação fiscal de equiparado a industrial.

As vendas ou locações desses produtos (partes, peças e componentes), seguidas

de suas respectivas montagens e instalações, processar-se-ão com as seguintes

características:

a) Os produtos finais (resultantes das montagens e instalações) destinar-se-ão

ao uso próprio dos adquirentes ou locatários:

b) As empresas adquirentes ou locatárias situam-se no Estado de São Paulo;

c) Na operação de montagem, haverá o emprego apenas das partes, peças e

componentes fabricados pela empresa vendedora ou locadora desses itens;

d) A operação de montagem não resultará na fixação de produtos ou unidades

no solo;

e) Na operação de instalação, não haverá o emprego de outros produtos

fornecidos pelo vendedor ou locador.

38

B) Revendas ou locações de partes, peças e componentes - adquiridos no mercado

nacional - cumuladas com as respectivas montagens e instalações nos estabelecimentos

dos adquirentes ou locatários.

Nesse mister, a empresa procederá à compra de partes, peças e componentes de

seus respectivos fabricantes e de estabelecimentos atacadistas que não optaram pela

qualificação fiscal de equiparados a industrial, para, em seguida, proceder às

correspondentes vendas ou locações a empresas domiciliadas no Estado de São Paulo.

As revendas e locações desses produtos (partes, peças e componentes), seguidas

de suas respectivas montagens e instalações, processar-se-ão com as características

idênticas ao item 1.1.

C) Revendas ou locações de partes, peças e componentes - adquiridos no mercado

externo - cumuladas com as respectivas montagem e instalação nos estabelecimentos

dos adquirentes ou locatários.

Para tal fim, a empresa procederá à importação direta de partes, peças e

componentes. Em seguida, procederá às revendas ou locações desses produtos,

cumuladas com as respectivas montagens e instalações nos estabelecimentos

adquirentes ou locatários.

As revendas ou locações desses produtos (parte, peças e componentes), seguidas

de suas respectivas montagens e instalações, processar-se-ão com as seguintes

características:

a) Os produtos finais (resultantes das montagens e instalações) destinar-se-ão

ao uso próprio dos adquirentes ou locatários;

b) As empresas adquirentes ou locatárias situam-se no Estado de São Paulo;

c) Na operação de montagem haverá reunião apenas das partes, peças e

componentes fornecidos pela empresa revendedora ou locadora desses itens.

Por outro lado, a empresa montadora utilizará, no processo de montagem,

bens e instrumentos incorporados ao seu ativo imobilizado, que serão

adquiridos no mercado nacional;

d) A operação de montagem não resultará na fixação de produtos ou unidades

ao solo;

39

e) Na operação de instalação, haverá o emprego de outros produtos fornecidos

pelo revendedor ou locador.

D) Serviços de assistência técnica e manutenção dos produtos vendidos, revendidos

e locados.

Nessa atividade complementar, a empresa procederá aos serviços de assistência

técnica e manutenção dos produtos vendidos (de sua própria fabricação), dos produtos

revendidos (anteriormente adquiridos por ela, no mercado nacional ou externo) e dos

produtos locados.

Nos serviços de assistência técnica e manutenção caracterizados como consertos,

há o emprego de mão-de-obra e peças de fabricação própria e exclusiva para esse fim.

Tal serviço será oneroso.

É importante salientar que não existe relação de interdependência fiscal entre a

empresa vendedora ou locadora com os respectivos adquirentes ou locatários.

1.2 Questões Fiscais Oriundas do Fato Descrito

Diante do exposto, pretende-se com este trabalho obter respostas para as

seguintes questões:

1. Quais as conseqüências fiscais nas áreas do IPI, ICMS e ISS, em face

concretização de venda de partes, peças e componentes - de industrialização

própria - cumulada com as respectivas montagem e instalação no

estabelecimento da empresa compradora?

2. Quais as conseqüências fiscais nas áreas do IPI, ICMS e ISS, em face da

concretização de locação de partes, peças e componentes - de

industrialização própria - cumulada com as respectivas montagem e

instalação no estabelecimento da empresa locatária?


concretização de revenda de partes, peças e componentes - adquiridos no

mercado nacional - cumulada com as respectivas montagens e instalação no



concretização de locação de partes, peças e componentes - adquiridos no

40

mercado nacional - cumulada com as respectivas montagens e instalação no

estabelecimento da empresa locatária?


concretização de revenda de partes, peças e componentes importados

diretamente do exterior, cumulada com as respectivas montagem e instalação

no estabelecimento da empresa compradora?


concretização de locação de partes, peças e componentes importados

diretamente do exterior, cumulada com as respectivas montagem e instalação

no estabelecimento da empresa locatária?

7. Nas operações descritas nos itens 1 a 6 retro, é possível adotar estrutura e

forma (jurídicas) alternativas, que sejam capazes de conciliar os respectivos

aspectos industriais, mercantis e tributários, com vistas à redução do

correspondente ônus fiscal?


concretização do serviço de assistência técnica dos produtos vendidos,

revendidos ou locados?


concretização do serviço de assistência técnica dos produtos vendidos,

revendidos ou locados?

1.1 Estudo dos aspectos jurídico-fiscais relacionados com as questões decorrentes do

fato descrito

O exame das questões em causa pressupõe algumas considerações preliminares a

respeito das disposições legais e regulamentares que disciplinam fiscalmente a operação

de montagem.

No contexto legislativo do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, a

montagem encontra-se definida, para efeito de identificá-la como uma operação apta a

concretizar o primeiro ângulo da materialidade da hipótese de incidência desse imposto,

no inciso III do art. 4º de seu atual Regulamento (decreto nº 2637, de 25 de junho de

1998).

Os referidos comandos regulamentares estabelecem que:

41

"Art. 4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a

natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do

produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como."

III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um

novo produto ou unidade autônoma, ainda quer sob a mesma classificação fiscal

(montagem); "

Para fins de aplicação das disposições legais pertinentes ao ICMS, essa operação

está definida no art. 4º, inciso I, letra c do Regulamento do ICMS, vigente no Estado de

São Paulo.

As mencionadas disposições regulamentares dispõem que:

"Art. 4º Para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se:

I - Industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o

funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o

aperfeiçoe para consumo, tal como:

c) A que consiste na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um

novo produto ou unidade autônoma (montagem)."

Na órbita do Imposto sobre Serviços, a montagem está prevista como operação

capaz de materializar sua hipótese de incidência no item 74 da Lista de Serviços a que

se refere o art. 8º do Decreto-Lei n° 406, de 31 de Dezembro de 1968, com a redação da

Lei Complementar nº 56/87, cujo conteúdo determina verbis:

"74. Instalação e montagem de aparelhos, máquinas e equipamentos, prestados

ao usuário final do serviço, exclusivamente com material por ele fornecido."

O exame das disposições transcritas em perfeita consonância como ordenamento

jurídico vigente pressupõe que se proceda, inicialmente, à verificação de quando ocorre

a concretização da incidência do ISS na operação de montagem, visto que tal questão

encontra-se definida em Decreto-Lei (nº 406/68) com eficácia de lei complementar à

Constituição.

Assim, através de um a interpretação criteriosa do item 74 da Lista de Serviços

anexa ao Decreto-Lei nº 406/68 depreende-se que a montagem encontra-se na esfera de

incidência do ISS, desde que atenda, cumulativamente, as seguintes condições:

- A montagem seja de qualquer aparelho, máquina ou equipamento;

42

- O serviço seja realizado ao usuário final, e

- Todo o material empregado na montagem seja fornecido pelo usuário

final do serviço (encomendante).

Com efeito, tirante a situação supra que se encontra no campo de incidência do

ISS, as demais variantes de montagens devem ser apreciadas em face das disposições

legais e regulamentares do IPI e do ICMS que disciplinam a aludida operação.

Desta forma, vale mencionar que interessa ao presente estudo, no que concerne

ao IPI e ao ICMS, a hipótese em que a montagem apresenta-se como uma operação

realizada em determinado estágio de um processo de industrialização de aparelhos,

máquinas e equipamentos destinados à comercialização.

Logo, na situação em exame, a empresa procede à montagem de aparelhos,

máquinas e equipamentos, cujas partes, peças e componentes foram fabricados por ela.

Por conseqüência, o negócio jurídico realizado pela empresa com os aludidos bens não

está materializado na operação de montagem, mas sim, através da venda do produto

montado.

Em face do exposto, depreende-se que, na quantificação das bases próprias aos

cálculos do IPI e do ICMS - incidentes na referida venda - deverá ser incluído o valor da

operação de montagem, debitado ao adquirente.

Adicionalmente, cumpre-nos analisar os aspectos fiscais atinentes à operação de

instalação.

As legislações do IPI, ICMS E ISS não fornecem uma definição de instalação.

Assim, cabe-nos utilizar sua definição técnica, consistente num processo integrado por

uma série de atos e ações, capaz de colocar um bem em funcionamento.

Nesta linha de raciocínio, podemos concluir que a operação de instalação,

isoladamente considerada e, por outro lado, perfeitamente inserida nos lineamentos da

definição técnica supra, não se qualifica como industrialização para fins de

concretização do primeiro ângulo do critério material da hipótese de incidência do IPI,

nem tampouco para fins de aplicação das disposições legais do ICMS que lhe sejam

atinentes.

Ante o que acabamos de discorrer, entende-se que a operação de instalação

processa-se numa fase subseqüente à fabricação e montagem de determinado produto,

43

não havendo, em geral, em decorrência dela (instalação), qualquer modificação da

natureza, do funcionamento, do acabamento, da apresentação, da finalidade desse

(produto), tampouco seu aperfeiçoamento para consumo.

No que concerne ao ISS, aplicam-se, mutatis mutandis, os comentários

mencionados a respeito da montagem, em face de que a instalação consta também do

item 74 da Lista de Serviços, transcrito retro.

Finalmente, cabe-nos enfatizar que interessa ao presente estudo, na seara do IPI e

do ICMS, a hipótese em que a instalação apresenta-se como operação realizada em

determinado estágio de um complexo processo de industrialização de máquinas,

aparelhos e equipamentos destinados à comercialização.

Logo, na situação em exame, a empresa "X" procederá à montagem e, em

seguida, à instalação de aparelhos, máquinas e equipamentos, cujas partes, peças ou

componentes foram por ela fabricados ou adquiridos no mercado nacional ou externo.

Por conseqüência, os negócios jurídicos realizados pela empresa com os aludidos bens

não estão materializados nas operações de montagem e instalação, mas sim, através da

venda, revenda ou locação de produto a ser entregue ao adquirente ou locatário,

devidamente montado e instalado.

Em decorrência de todo o explanado, infere-se que os valores representativos da

montagem e instalação qualificam-se como despesas acessórias a serem debitadas ao

comprador ou locatário e, portanto, devem integrar a composição das bases próprias aos

cálculos do IPI, ICMS, quando houver, evidentemente, as incidências destes impostos

nas operações realizadas.

1.4 Conclusão

Em face das considerações precedentes, respondemos às questões formuladas:

1ª Questão

Quais as conseqüências fiscais, nas áreas do IPI, ICMS e ISS, em face da

concretização da venda de partes, peças e componentes - de industrialização

própria - cumulada com as respectivas montagens e instalação no


A industrialização de partes, peças e componentes, a subseqüente

comercialização desses produtos e, em seguida, a respectiva montagem e

44

instalação, nas condições que lhes digam respeito, expressamente mencionadas

no item 1.1 retro, apresentam as seguintes conseqüências fiscais:

a) Entradas das matérias-primas e dos produtos intermediários para

emprego na fabricação de partes, peças e componentes.

É legítimo o aproveitamento dos créditos do IPI e do ICMS,

respectivamente, lançado e destacado nas correspondentes notas fiscais

emitidas pelos fornecedores.

b) Venda das partes, peças e componentes, seguida da respectiva

montagem e instalação.

A IPI e ICMS

Esta operação apresenta-se, em sua total amplitude, como um fato relevante ao

IPI e ICMS. Para efeito de determinação das bases de cálculos do IPI e do ICMS -

incidentes na operação em exame - deve-se incluir o preço das partes, peças e

componentes e também o preço cobrado pelas respectivas montagem e instalação, em

face de que o executor dos serviços é o próprio fornecedor dos produtos (partes, peças e

componentes).

B ISS

Tendo em vista o estudo desenvolvido no item 1.3 supra, depreende-se que a

operação em exame é irrelevante ao ISS.

2ª Questão

Quais as conseqüências fiscais, nas áreas do IPI, ICMS e do ISS, em face da

concretização de locação de partes, peças e componentes - de industrialização própria -

cumulada com as respectivas montagens e instalação no estabelecimento da empresa

locatária?

A IPI

Na primeira saída das partes, peças e componentes, em decorrência de locação,

concretiza-se a hipótese legal de incidência deste imposto. Assim, torna-se necessário

45

proceder ao lançamento do IPI na nota fiscal que, para fins fiscais, formalizará o

faturamento dessa operação e, em seguida, debitá-lo no Registro de Saídas.

A base de cálculo adequada à alíquota do IPI, incidente na primeira saída dos

produtos, a título de locação, será o corrente preço de venda dos produtos no mercado

atacadista da praça do remetente, acrescido dos preços (vigentes) cobrados pela

montagem e instalação. Para a obtenção do referido preço de venda corrente no mercado

atacadista da praça do remetente, deve-se considerar a média ponderada dos preços de

venda de cada produto, vigorantes no mês precedente ao da saída do produto, a título de

locação.

As saídas subseqüentes à primeira, em decorrência de outras locações, salvo se

as partes, peças ou componentes venham a ser objeto de nova industrialização,

processar-se-ão ao abrigo da não incidência do IPI.

B ICMS

A incorporação de partes, peças e componentes ao ativo imobilizado da empresa

locadora constitui um fato relevante ao ICMS. Assim, como conseqüência, haverá o

débito do ICMS, que será quantificado sobre o custo dos produtos fabricados, assim

como o custo das matérias-primas, dos produtos intermediários, do material secundário,

da mão-de-obra e do acondicionamento.

As saídas de partes, peças e componentes, em decorrência de locação, processar-

se-ão ao abrigo da não incidência do ICMS, desde que os referidos produtos retornem ao

estabelecimento de origem (locador dos produtos).

C ISS

Nesta operação, concretiza-se a hipótese legal de incidência do ISS. A base

adequada à quantificação deste imposto será o preço do serviço, assim entendido como a

receita bruta a ele correspondente.

3ª Questão


concretização de revenda de partes, peças e componentes - adquiridos no mercado

46

nacional - cumulada com as respectivas montagem e instalação no estabelecimento da

empresa compradora?

A IPI

Esta operação far-se-á ao abrigo da não incidência do IPI.

B ICMS

Nesta operação, haverá a incidência do ICMS. A base específica à quantificação

deste imposto será o preço de revenda dos produtos, acrescidos dos preços da montagem

e instalação e das demais despesas acessórias cobradas do adquirente.

C ISS

Nesta operação, não ocorrerá a incidência do ISS.

4ª Questão


concretização de locação de partes, peças e componentes - adquiridos no mercado

nacional - cumulada com as respectivas montagem e instalação no estabelecimento da

empresa compradora?

A IPI

Esta operação far-se-á ao abrigo da não incidência do IPI.

B ICMS

Esta operação far-se-á ao abrigo da não incidência do IPI, desde que os referidos

produtos retornem ao estabelecimento locador.

C ISS

Nesta operação, haverá a incidência do ISS.

5ª Questão


concretização de revenda de partes, peças e componentes de importação direta,

47

cumulada com as respectivas montagem e instalação no estabelecimento da empresa

compradora?

A IPI

Nesta revenda de produtos importados, cumulada com as operações de

montagem e instalação, haverá a incidência do IPI, em face de que o estabelecimento

vendedor estará fiscalmente qualificado como equiparado a industrial, para fins do IPI.

A base adequada deste imposto será o preço da revenda, acrescido do preço cobrado

pelas operações de montagem e instalação e das demais despesas acessórias debitadas

ao adquirente.

B ICMS

Nesta operação, ocorrerá a incidência do ICMS. A base de cálculo deste

imposto será o valor da revenda, acrescido do valor cobrado pelas operações de

montagem e instalação e das demais despesas acessórias cobradas do adquirente.

C ISS

Nesta operação, não haverá incidência do ISS.

6ª Questão


concretização de locação de partes, peças e componentes de importação direta,

cumulada com as respectivas montagem e instalação no estabelecimento da empresa

compradora?

A IPI

Na primeira locação, haverá a incidência do IPI. A base adequada à

quantificação deste imposto será o preço de revenda mo mercado atacadista da praça do

remetente, acrescido do preço cobrado pelas operações de montagem e instalação e das

demais despesas cobradas pelo locatário.

B. ICMS

48

Esta operação (locação de produtos incorporados ao ativo imobilizado) encontra-

se ao abrigo da não-incidência do ICMS, desde que haja o retorno dos produtos locados

ao estabelecimento locador.

C. ISS

Nesta operação, haverá incidência do ISS. A base de cálculo será o preço do

serviço, entendido como a receita dele decorrente.

7ª Questão

Nas operações descritas nas questões 1 a 6 retro, é possível adotar estrutura e

forma (jurídicas) alternativas, que sejam capazes de conciliar os respectivos aspectos

industriais, mercantis e tributários, com vistas à redução do correspondente ônus fiscal?

Em face do estudo desenvolvido no item 1.3 retro, torna-se bastante

recomendável concretizar o planejamento tributário abaixo, que, segundo nosso melhor

entendimento, se encontra em perfeita harmonia com o espírito da legislação pertinente:

A empresa X será objeto de uma cisão parcial. Por meio desse instrumento

societário, a empresa X transferirá parte de seu patrimônio para uma nova empresa - Y -,

permanecendo (X) como sociedade.

Após a concretização desse processo de reorganização societária, serão

realizadas alterações nas operações industriais e mercantis descritas nas questões

contidas nos itens 1 a 6 retro, conforme a seguir descritas:

I - Operação descrita na questão contida no item 1, do tópico 1.2: venda de

partes, peças e componentes - de industrialização própria - cumulada com

as respectivas montagem e instalação no estabelecimento da empresa

compradora:

Ia - Situação em que o adquirente não é contribuinte do ICMS:

A empresa X - cindida - realizará as vendas das partes, peças e componentes de

industrialização própria. A empresa Y - resultante da cisão parcial - desenvolverá as

operações de montagem e instalação das máquinas, aparelhos e equipamentos, mediante

a reunião das partes, peças e componentes fornecidos pelo encomendante (usuário final).

49

Assim, sobre as vendas realizadas pela empresa X incidirão o IPI e o ICMS. Por

outro lado, sobre as operações de montagem e instalação - realizadas pela empresa Y -

incidirá apenas o ISS. Para tanto, faz-se necessário que os contratos referentes às

prestações de serviços de montagem e instalação sejam formalizados com datas

posteriores à efetiva entrada dos produtos (partes, peças e componentes) no

estabelecimento comprador. Por outro lado, deverá a empresa Y prestar, adicionalmente,

outros serviços de montagem e instalação de máquinas, aparelhos e instrumentos, cujas

respectivas partes, peças e componentes não tenham sido industrializados e vendidos

pela empresa X.

Ib - Situação em que o estabelecimento da empresa compradora é

contribuinte do ICMS, e, por outro lado, o montante do IPI

incidente na venda do produto montado e instalado seja superior

à soma do montante do IPI incidente na venda das partes, peças

e componentes e do montante do ISS incidente nas atividades de

montagem e instalação no estabelecimento da empresa

compradora:

Nessa situação, será adotada a linha de procedimento tributário articulada no

item Ia supra.

Ic - Situação em que o adquirente é contribuinte do ICMS e, por

outro lado, o aparelho, a máquina ou o equipamento seja

destinado, no estabelecimento da empresa compradora, ao

processo de industrialização de mercadorias cujas saídas

resultem de operações isentas ou não tributadas pelo ICMS, ou a

prestação de serviço isento ou não tributado por este imposto.

Nessa situação, será adotada a linha de procedimento tributária articulada no

item Ia retro.

II - Operação descrita na questão contida no item 2 do tópico 1.2: locação de

partes, peças e componentes - de industrialização própria - cumulada com

50

as respectivas montagem e instalação no estabelecimento da empresa

locatária:

IIa - Na situação em que a soma dos montantes do IPI e do ISS -

incidentes na locação do produto montado e instalado - seja

superior à soma dos montantes do IPI e do ISS incidentes na

locação de partes, peças e componentes - de industrialização

própria - e do ISS incidente na atividade de montagem e

instalação:

A empresa X - cindida - realizará a locação das partes, peças e componentes de

industrialização própria. A empresa Y - resultante da cisão parcial - desenvolverá as

operações de montagem e instalação das máquinas, aparelhos e equipamentos, mediante

a reunião das partes, peças e componentes fornecidos pela empresa locatária.

Assim, sobre a locação das partes, peças e componentes - realizada pela empresa

X - incidirão o IPI e o ISS. Por outro lado, sobre as operações de montagem e instalação

- realizadas pela empresa Y - incidirá o ISS.

III - Operação descrita na questão contida no item 3 do tópico 1.2: revenda de

partes, peças e componentes - adquiridos no mercado nacional -

cumulada com as respectivas montagem e instalação no estabelecimento

da empresa compradora.

IIIa - Na situação em que o estabelecimento da empresa compradora

não é contribuinte do ICMS:

A empresa X - cindida - realizará a revenda de partes, peças e componentes,

adquiridos no mercado nacional. A empresa Y - resultante da cisão parcial -

desenvolverá as atividades de montagem e instalação das máquinas, aparelhos e

equipamentos, mediante a reunião das partes, peças e componentes fornecidos pelo

encomendante desse serviço (montagem e instalação).

Assim, sobre a revenda de partes, peças e componentes incidirá o ICMS. Por

outro lado, sobre as atividades de montagem e instalação - realizadas pela empresa Y -

incidirá o ISS. Para tanto, faz-se necessário que os contratos referentes às prestações de

serviços de montagem e instalação sejam formalizados com datas posteriores à efetiva

entrada dos produtos (partes, peças e componentes) no estabelecimento comprador. Por

51

outro lado, deverá a empresa Y prestar, adicionalmente, outros serviços de montagem e

instalação de máquinas, aparelhos e equipamentos, cujas respectivas partes, peças e

componentes não tenham sido revendidos pela empresa X.

IIIb - Na situação em que o estabelecimento da empresa compradora é

contribuinte do ICMS e, por outro lado, o aparelho, a máquina

ou equipamentos seja destinado, no estabelecimento da empresa

compradora ao processo de industrialização de mercadorias

cujas saídas resultem de operações isentas ou não tributadas pelo

ICMS ou de prestação de serviço isentos ou não tributados por

este imposto:

Nesta situação, será adotada a linha de procedimento tributário articulada no

item III a supra.

IV - Operação descrita na questão contida no item 4 do tópico 1.2: locação de

partes, peças e componentes - adquiridos no mercado nacional - cumulada com as

respectivas montagem e instalação no estabelecimento da empresa locatária.

IVa - Na situação em que o montante do ISS - obtido pela aplicação

da respectiva alíquota sobre o preço de locação do produto,

devidamente montado e instalado - seja superior à soma da

parcela do ISS - obtida pela aplicação da respectiva alíquota

sobre o preço da locação das partes, peças e componentes - e da

parcela do ISS - obtida pela aplicação da respectiva alíquota

sobre o preço das atividades de montagem e instalação das

referidas partes, peças e componentes:

A empresa X - cindida - realizará a locação das partes, peças e componentes,

adquiridos no mercado nacional. A empresa Y - resultante da cisão parcial -



encomendante (usuário final).

Assim, sobre a locação das partes, peças e componentes, realizada pela empresa

X incidirá o ISS, que será quantificado mediante a aplicação da respectiva alíquota

52

sobre o preço da sobredita locação. De outra feita, sobre as atividades de montagem e

instalação, realizadas pela empresa Y, incidirá o ISS, que, por sua vez, será quantificado

por meio da aplicação da respectiva alíquota sobre do prelo das referidas atividades.

V - Operação descrita na questão contida no item 5 do tópico 1.2: revenda de

partes, peças e componentes, importados diretamente do exterior, cumulada com as

respectivas montagem e instalação no estabelecimento da empresa compradora.

Va - Na situação em que o estabelecimento da empresa compradora

não é contribuinte do ICMS.

A empresa X - cindida - realizará a revenda de partes, peças e componentes,

importados diretamente do exterior. A empresa Y - resultante da cisão parcial -




Dessa forma, sobre a revenda, realizada pela empresa X incidirá o IPI e o ICMS.

De outra maneira, sobre as atividades de montagem e instalação, realizadas pela

empresa Y incidirá apenas o ISS. Para tanto, faz-se necessário que os contratos

referentes às prestações de serviços de montagem e instalação sejam formalizado com

datas posteriores à efetiva entrada dos produtos (partes, peças e componentes) no

estabelecimento da empresa compradora. Por outro lado, deverá a empresa Y prestar,

adicionalmente, outros serviços de montagem e instalação de máquinas, aparelhos e

equipamentos, cujas respectivas partes, peças e componentes não tenham sido

revendidos pela empresa X.

Vb - Na situação em que o estabelecimento da empresa compradora é

contribuinte do ICMS e, em razão disso, o montante do IPI -

incidente na revenda do produto montado e instalado - seja

superior à soma dos montantes do IPI incidente na revenda das

partes, peças e componentes e do ISS incidente nas atividades de

montagem e instalação no estabelecimento da empresa

compradora:

53

Nesta situação, será adotada a linha de procedimento tributário articulada no

item Va supra.

Vc - Na situação em que o estabelecimento da empresa comprador é

contribuinte do ICMS e o aparelho, a máquina ou o equipamento

seja destinado, no estabelecimento da empresa compradora ao

processo de industrialização de mercadorias, cujas saídas

resultem de operações isentas ou não tributadas pelo ICMS, ou a

prestação de serviços isentos ou não tributados por este imposto:

Nessa situação, será adotada a linha de procedimento tributário articulada no

item Va retro.

VI - Operação descrita na questão contida no item 6 do tópico 1.2: locação de

partes, peças e componentes, importados do exterior, cumulada com as respectivas

montagem e instalação no estabelecimento da empresa locatária.

VIa - Na situação em que a soma dos montantes do IPI e do ISS -

incidentes na locação do produto montado e instalado - seja

superior à soma dos montantes do IPI e do ISS - incidentes na

locação das partes, peças e componentes - e do ISS - incidentes

nas atividades de montagem e instalação:

A empresa X - cindida - realizará a locação das partes, peças e componentes,

importados diretamente do exterior. A empresa Y - resultante da cisão parcial -

desenvolverá as atividades de montagem e instalação da máquina, aparelho ou

equipamento, mediante a reunião de partes, peças e componentes fornecidos pelo


Assim, sobre a locação das partes, peças e componentes, importados do exterior,

incidirão o IPI (que será quantificado mediante a aplicação da respectiva alíquota sobre

o preço de venda, no atacado, das referidas partes, peças e componentes) e o ISS (que

será quantificado mediante a aplicação da respectiva alíquota sobre o preço da locação

das partes, peças e componentes). Por outro lado, sobre as referidas atividades de

montagem e instalação incidirá o ISS (que será quantificado mediante a aplicação da

respectiva alíquota sobre o preço dessas atividades).

54

Em decorrência de todo o exposto, depreende-se que as operações descritas nas

questões 1 a 6 e seus efeitos fiscais nas áreas do IPI e do ICMS correspondem a um ônus

desses impostos bastante majorados, em face da inserção das parcelas representativas

dos preços das operações de montagem e instalação em suas respectivas bases de

cálculo. Contudo, as operações e os respectivos procedimentos idealizados em nosso

planejamento fiscal proporcionam uma vultosa redução do ônus fiscal.

8ª Questão

Quais as conseqüências fiscais, nas áreas do IPI, ICMS e ISS em face da

concretização do serviço de assistência técnica dos produtos vendidos, revendidos e

locados?

Considerando que a referida assistência técnica materializa-se através de

consertos ou reparos desses produtos, teremos as seguintes conseqüências fiscais:

a) não incidência do IPI;

b) incidência do ICMS apenas sobre o valor da partes e peças aplicadas no

conserto ou reparo;

c) incidência do ISS apenas sobre o valor da mão-de-obra aplicada no conserto

ou reparo.

9ª Quais as conseqüências fiscais nas áreas do IPI, ICMS e ISS em face da

concretização do serviço de manutenção dos produtos vendidos, revendidos e locados?

As conseqüências fiscais são as seguintes:

a) não incidência do IPI;

b) incidência do ICMS apenas sobre o valor das partes e peças aplicadas na

manutenção;

c) incidência do ISS apenas sobre o valor da mão-de-obra aplicada na

manutenção.

Em face das considerações jurídicas aduzidas no tópico 1.3 do expediente que

formaliza esse planejamento tributário afigura-se-nos correta a qualificação da redução

do ônus tributário dele decorrente como uma hipótese de legítima economia de

impostos.

55

6. BIBLIOGRAFIA

ADVOGADO.ADV.BR 2002: termos jurídicos. São Paulo, jul, 2002. Disponível em

<http://www.advogado.adv.br/termos jurídicos.Html>.

AMARAL, G. L. A nova ótica do planejamento tributário empresarial. Estudos do

IBPT, São Paulo, 12 nov.2001. Disponível em

<http://www.ibpt.com.br/content/estudos/nova-otica.Html>.

AMED, F. J. História dos Tributos no Brasil. São Paulo: Nobel, 2000.

BORGES, H. B. Curso de Especialização de Analistas Tributários: IPI, ICMS e ISS.

São Paulo: Atlas, 2001a.

______. Curso de Legislação Tributária para Concursos: IPI, II, IE, IR, CLS,

COFINS e PIS. São Paulo: Atlas, 2000.

______. Gerência de Impostos - IPI, ICMS E ISS. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2002.

______. Planejamento Tributário: IPI, ICMS, ISS e IR. 6.ed. São Paulo: Atlas, 2001b.

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, 05 de Outubro de 1988.

Diário Oficial da União nº 191-A, de 05 de Outubro de 1988.7.ed.: Revista dos

Tribunais, 2001.

BRASIL. Decreto n° 2637, de 25 de Junho de 1998. Diário Oficial da União de 26 de

Junho de 1998, p. 9284.

BRASIL. Decreto-Lei n° 406, de 31 de Dezembro de 1968. Diário Oficial da União de

31 de Dezembro de 1968, p. 11314.

http://www.ibpt.com.br/content/estudos/contabilidade.Html


56

BRASIL. Decreto-Lei n° 834, de 08 de Setembro de 1969. Diário Oficial da União de

08 de Setembro de 1969, p. 12341.

BRASIL. Lei nº 5172, de 25 de Outubro de 1966. Diário Oficial da União, de 27 de

Outubro de 1966: Código Tributário Nacional, Brasília, DF. 8.ed.: Saraiva, 2002.

BRASIL. Lei Complementar n° 56, de 15 de Dezembro de 1987. Diário Oficial da

União de 16 de Dezembro de 1987, p. 15902.

BRASIL. Lei Complementar n° 87, de 13 de Setembro de 1996. Diário Oficial da

União de 16 de Setembro de 1996, p. 018261.

BRASIL. Lei Complementar n° 104, de 10 de Janeiro de 2001. Diário Oficial da União

de 11 de Janeiro de 2001.

DINIZ, M. H. Dicionário Jurídico. São Paulo: Saraiva, 1998.

FABRETI, L. C.Normas Antielisão. Estudos do IBPT. São Paulo, 23 out. 2001.

Disponível em: <http://www.ibpt.com.br/content/estudos/anti-elisão.Html>.

ICHIHARA, Y. Direito Tributário. 10.ed. São Paulo: Atlas 2001.

LAHÓZ, A.; CAETANO, J. R. O imposto que esmaga. Exame. São Paulo: Abril, n. 18,

05 de set, p. 40-51, 2001.

LAKATOS, E. M.; MARCONI, M.A. Fundamentos de Metodologia Científica. 3.ed.

São Paulo:Atlas,1991.

OLENIKE, J. E. A contabilidade e o planejamento tributário. Estudos do IBPT, São

Paulo, 12 nov.2001. Disponível em

<http://www.ibpt.com.br/content/estudos/contabilidade.Html>.



Documents

ELISÃO FISCAL TELMA GILLET SANTOS - AVM - Pós ... · fiscal; c) Falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda ou qualquer ... evasão fiscal, prevista como