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EVIDENCIAÇÃO VOLUNTÁRIA Á LUZ DA TEORIA COGNITIVA
1 INTRODUÇÃO
A ascensão do mercado de capitais justifica ou elucida a necessidade e
importância da evidenciação ou disclosure das informações contábeis das entidades
aos diversos usuários da Contabilidade. Assim, acredita-se que as mesmas devem
ser divulgadas de forma apropriada, observando os aspectos quantitativos e
qualitativos das informações, com o objetivo de possibilitar ao usuário um maior grau
de certeza na tomada de decisão. Sobre essa premissa básica da contabilidade
Iudícibus (2000, p.121) afirma:
[...] é um compromisso inalienável da Contabilidade com seus usuários e com os próprios objetivos. As formas de evidenciação podem variar, mas a essência é sempre a mesma: apresentar informação quantitativa e qualitativa de maneira ordenada, deixando o menos possível para ficar de fora dos demonstrativos formais, a fim de propiciar uma base adequada de informação para o usuário.
Quesitos sobre a realidade financeira, performance dos negócios, perfil e
gerenciamento de riscos requerem respostas fundamentadas e elucidativas frente a
atual competitividade empresarial, fruto de um mercado aberto e globalizado.
As entidades devem criar estratégias para o alcance de uma condição
privilegiada perante as demais empresas, pois caso essa condição mínima não seja
estabelecida pela empresa, certamente logo deixará de existir. Segundo Baumann
(1996), no sistema globalizado vigente, empresas nacionais agora compõem uma
estrutura integrada de geração de valor, cujas estratégias visam a redução de custos,
a especialização de linhas de produção entre outros aspectos que tem como objetivo
eficiência e maior grau de competitividade, tais estratégias se voltam para esses
objetivos, combinando e aplicando esses aspectos à meta da empresa, criando
vantagens competitivas dentro no mercado cada vez mais concorrencial.
Gerir adequadamente as informações e seus fluxos na organização é uma
necessidade premente, e tais informações são cada vez mais valiosas para a entidade
uma vez que eles possibilitam a previsão, compreensão e resposta às mudanças
ambientais (BEAL, 2004). Na mesma linha de raciocínio, Morais (2005) acrescenta
que as empresas devem ter uma postura proativa, respondendo, imediatamente, às
exigências que o mercado lhe impõe. Assim, a busca por estratégias para atender as
necessidades empresariais tem estimulado a atuação da ciência contábil nesse
sentido, visto que seu objetivo está centrado na construção de uma espécie de arquivo
básico da informação contábil (IUDICÍBUS, 2000).
O modelo econômico vigente no mundo atualmente tem como função a
maximização dos lucros dos acionistas. Por esse motivo, o aumento no volume de
informações de caráter voluntário é uma parte integrante da estratégia das empresas
em resposta às demandas ambientais de conservação dos recursos naturais e às
exigências dos diversos stakeholders para garantir sua legitimidade e permanência
no mercado, frente ao mercado cada vez mais competitivo e com altos índices de
descontinuidade de negócios. De fato, isso ocorre principalmente nas companhias de
capital aberto, em função das mesmas necessitarem do mercado de ações para
financiar suas atividades (ROSSONI, 2010).
A limitação as exigências legais e regulamentais da divulgação das
demonstrações contábeis, estipuladas pela Lei 6.404/76, para as sociedades de
capital aberto são cumpridas independentemente da vontade dos gestores, esta
sendo chamada de divulgação compulsória, e não cabe uma pesquisa para que mude
a quantidade e qualidade de informações divulgadas de forma obrigatória já que há
uma força de lei rege o assunto. A grande questão é a formulação de uma nova
regulamentação que seja uma normativa para a evidenciação voluntária.
Nesse mesmo contexto Admati e Pfleiderer (1998, p.2) discutem sobre a
necessidade ou não de regulamentação da evidenciação, questionando se há
evidências de que um nível adequado de disclosure resulta no aumento da liquidez e
na eficiência do mercado financeiro e reduz o custo de capital para as empresas, por
que elas não o praticam voluntariamente? Por dedução lógica, seria o caso de se
supor que a regulação seria desnecessária, considerando que a divulgação é do
interesse das empresas. Os autores concluem, no entanto, que, na realidade, o total
disclosure voluntário raramente ocorre. As empresas geralmente não divulgam mais
do que a estrutura legal e normativa exige, tornando fundamental a regulamentação
do processo de evidenciação.
A partir das considerações acima apresentadas, este artigo propõe a seguinte
questão: Quais os fatores determinantes para os baixos índices de evidenciação
voluntária de informações contábeis? Este questionamento surge diante da real
necessidade de reformulação da normativa legal de divulgação e a relutância da ação
voluntária do usuário da contabilidade em aumentar o nível de evidenciação, nos
âmbitos comportamentais e de conhecimento.
Assim, o objetivo geral dessa investigação é identificar com fundamento da
teoria cognitiva os fatores relevantes associados aos baixos índices de evidenciação
voluntária.
Para a consecução do objetivo geral desta pesquisa, foram determinados os
seguintes objetivos específicos: a) identificar o nível de conhecimentos dos
contadores sobre as demonstrações contábeis não obrigatórias e evidenciação
voluntária; b) buscar compreender a relutância dos gestores no aumento do nível de
divulgação de informações; c) e verificar a percepção dos estudantes em
contabilidade sobre a evidenciação voluntária e demonstrações contábeis não
obrigatórias.
Até o presente momento as pesquisas desenvolvidas sobre evidenciação
voluntária usaram a teoria Institucional e da Legitimidade para buscar compreender
os fatores que impulsionam esse tipo de evidenciação. Partindo do contexto anterior,
Adams (2002) dividiu as influências na elaboração de evidenciações sociais em três
categorias: a) as características das empresas (tamanho, grupo industrial,
desempenho econômico e financeiro, parte da negociação, preço e risco); b) fatores
contextuais gerais (país de origem, tempo, meios de pressão, as partes interessadas
e contexto social, político, cultural e econômico); e, c) contexto interno (incluindo a
identidade da empresa e a existência de um comitê de comunicação social). Porém
independentemente do tipo de empresa, incidência de fatores externos ou internos, é
premissa básica e fundamental de a contabilidade apresentar informações suficientes
para a tomada de decisão.
A evidenciação voluntária, como o nome já diz, independe da coação de outros
fatores, tratando-se assim de uma ação livre e espontânea dos gestores das
organizações, mas como descrito anteriormente, mesmo assim são influenciados por
inúmeros fatores.
É importante destacar que o sujeito em questão tem necessidades biológicas e
procura adaptar-se ao meio na busca de sobrevivência, e para isso busca modificar
esse meio pela ação, e ao mesmo tempo modifica- se à medida que interage com o
ambiente na busca de um equilíbrio das suas necessidades internas (evidenciação
voluntária) e as novas situações externas (influenciadores). Nesta perspectiva,
(PIAGET, 2011, p.89), esclarece:
Levando em conta, então, esta interação fundamental entre fatores internos e externos, toda conduta é uma assimilação do dado a esquemas anteriores (assimilação a esquemas hereditários em graus diversos de profundidade) e toda conduta é, ao mesmo tempo, acomodação destes esquemas a situação atual. Daí resulta que a teoria do desenvolvimento apela, necessariamente, para a noção de equilíbrio entre os fatores internos e externos ou, mais em geral, entre a assimilação e a acomodação.
Podemos então perceber que as nossas respostas emocionais e
comportamentais, bem como nossa motivação, não são influenciadas diretamente por
situações, mas sim pela forma como interpretamos ou representamos essas
situações, ou pelo significado que atribuímos a elas. A utilização da teoria cognitiva
nesse trabalho, busca compreender um aspecto antecedente da elaboração ou
execução da divulgação de informações contábeis de forma voluntária, a
aprendizagem. Sendo esta feita de forma adequada poderá capacitar tecnicamente e
servir de base para moldar o comportamento dos usuários sobre a evidenciação, se
sobrepondo a todos os fatores influenciadores do mesmo.
Por essa abordagem o trabalho traz uma contribuição importante no sentido de
trazer à tona uma discussão acerca do uso da teoria da cognitiva como explicação
para aspectos relacionados com os fatores que impactam a evidenciação voluntária,
seja atrelada à falta de compreensibilidade dos usuários aos demonstrativos, ou ainda
à falta de normativa legal mais rígida.
Além disso, pode ser relevante diante da necessidade de estudos que ofereçam
subsídios para a construção de métodos alternativos de conscientização ao aumento
da divulgação voluntária, e a longo prazo ajudar na formulação de normativas legais
para a evidenciação contábil. Este estudo pode ser importante também para o auxílio
à compreensão das práticas de evidenciação como fator de continuidade dos
negócios
Assim, esse trabalho tem potencial para preencher uma lacuna de pesquisa em
Evidenciação, principalmente por usar uma teoria que não advém da contabilidade, e
sim da Epistemologia, também chamada de teoria do conhecimento, dentro da área
do comportamento humano.
A utilização de um método científico para explicar problemas contábeis é de
fundamental importância já que a contabilidade tem raízes nas Ciências Sociais
Aplicadas, e como lida com tomadas de decisão, utiliza princípios comportamentais,
oriundos da psicologia. Essa nova abordagem comportamental da contabilidade foi
estudada por Siegel e Ramanauskas-Marconi (1989), que afirmavam que a
Contabilidade tem sido tradicionalmente apenas baseada em apresentações
financeiras. Os operadores da Contabilidade têm reconhecido a necessidade de mais
informações econômicas não quantificáveis, atualmente geradas pelo Sistema de
Contabilidade ou divulgadas em Demonstrações Contábeis. Essas informações
adicionais, não necessariamente de natureza financeira, dariam mais significado aos
dados atualmente divulgados e, portanto, permitiriam melhor auxílio nos processos
decisórios.
O presente Trabalho de Conclusão de Curso (TCC) está dividido em cinco
seções. A primeira apresenta a introdução, que busca contextualizar e trazer à tona a
situação problema, os objetivos da pesquisa e sua relevância. A segunda seção traz
a fundamentação teórica, discorrendo principalmente sobre aspectos relacionados à
evidenciação contábil e as bases da teoria cognitiva. Na terceira seção estão
delineados os procedimentos metodológicos necessários para operacionalização do
estudo. Na sequência, a quarta seção traz a apresentação e análise dos dados da
pesquisa. E por fim, a quinta seção apresenta as considerações finais sobre o estudo
e sugestões para futuras pesquisas.
2 REFERENCIAL TEÓRICO
Nos tópicos seguintes, são apresentados estudos anterioreso baseamento
teórico desta pesquisa e uma revisão literária acerca do tema explorado.
2.1 EVIDENCIAÇÃO COMPULSÓRIA E VOLUNTÁRIA
O termo evidenciação é utilizado na contabilidade de forma ampla. De acordo
com Aquino e Santana (1992) evidenciação é divulgar com clareza para que se
entenda de imediato o que está sendo comunicado. Em uma perspectiva voltada para
a Contabilidade, Falcão (1995) afirma que evidenciação é a forma pela qual os
diversos usuários das demonstrações contábeis obtêm conhecimento do atual estágio
de uma empresa, em determinado período, tanto em termos de situação patrimonial
e financeira, como de lucratividade e aplicações dos recursos disponíveis. Para o
International Accounting Standards Board (IASB, 2001), o objetivo das demonstrações
contábeis é fornecer informações sobre a posição financeira, os resultados e as
mudanças na posição financeira de uma entidade, que sejam úteis a um grande
número de usuários em suas tomadas de decisão.
O art.176 da Lei nº 6.404/1976, cuja últimas alterações foram dadas pelo Art.
1º da Lei nº 11.638/2007, e pelos arts. 37 e 38 da Lei nº 11.941/2009, determina que
as companhias abertas no fim de cada exercício procedam a elaboração das
seguintes demonstrações contábeis obrigatórias: Balanço Patrimonial; Demonstração
dos lucros ou prejuízos acumulados; Demonstração dos resultados do exercício;
Demonstração dos fluxos de caixa e Demonstração do valor adicionado, devidamente
acompanhados pelas notas explicativas, e o relatório do auditor, quando exigido.
O Relatório da Administração sobre os negócios sociais, e os principais fatos
administrativos devem ser evidenciados também, e concordando com a visão de
Springer (1992), é a parte dos relatórios anuais que mais frequentemente ajuda os
acionistas a analisar os resultados financeiros do exercício anterior e as previsões
futuras da companhia.
Toda a normativa supracitada, estabelece obrigações para as sociedades
anônimas de capital aberto, estendidas às demais sociedades a depender das
exigências das normas e princípios contábeis vigentes no Brasil, inclusive a Lei
6.404/76. É evidente que sequer são mencionadas as demonstrações contábeis
voluntárias, como por exemplo: Balanço Social; Demonstração do Valor Econômico
Agregado, aspectos relativos ao Intangível e Earning Before Interest, Taxes,
Depreciation and Amortization (EBITDA). Percebe-se assim, a falta de uniformidade
no âmbito legal da evidenciação de informações contábeis nos diferentes tipos de
organizações, e é possível que as demonstrações voluntárias tenham um índice baixo
de divulgação, podendo assim comprometer o poder informacional das
demonstrações não obrigatórias.
Marion (2006, p. 426) afirma que , a “Demonstração dos Fluxos de Caixa indica
a origem de todo o dinheiro que entrou no Caixa, bem como a aplicação de todo o
dinheiro que saiu do Caixa em determinado período, e, ainda, o Resultado do Fluxo
Financeiro” e corroborando com essa afirmação Blatt (2001, p.132) acrescenta que
sua utilidade é “fornecer ao usuário da demonstração uma visão do planejamento, da
tomada de decisão e do sucesso da gerência em lidar com muitas das ações
concernentes ao caixa”
No que tange a Demonstração do Valor Adicionado, Marion (2009, p.57) afirma
que “a DVA evidencia quanto de riqueza uma empresa produziu, ou seja, quanto ela
adicionou de valor a seus fatores de produção, e de que forma essa riqueza foi
distribuída (entre empregados, governo, acionistas, financiadores de capital) e quanto
ficou retido na empresa”, cumprindo assim, um papel importante na transparência de
informações de cunho econômico e social. Para Luca (1998), o Balanço Social é uma
ferramenta capaz de atender às necessidades de informações dos mais variados
usuários, no âmbito das questões sociais. A mesma reflete o comprometimento social
da empresa, evidenciando o seu perfil frente às questões sociais. No Brasil, o Balanço
Social não possui uma estrutura padronizada de apresentação, uma vez que sua
publicação não é obrigatória.
A Demonstração do Valor Econômico Agregado fornece informações sobre a
criação de riqueza econômica da empresa para com seus acionistas. Nessa
demonstração, as informações voltadas ao lucro e rentabilidade são deixadas de lado
para que haja a verificação da adequada remuneração do capital investido, em outras
palavras, se o desempenho operacional está criando ou destruindo o valor da
empresa (HOJI, 2004).
Os ativos intangíveis representam um importante diferencial na competitividade
empresarial atual, embora sua mensuração e avaliação ainda seja difícil. Sobre essa
afirmativa Stewart (1999) diz que em geral as empresas não gerenciam o
conhecimento como deveriam, e por mais difícil que seja avaliar ativos intangíveis,
essa é uma ação fundamental já que o valor intrínseco da empresa cada vez mais
independem dos ativos tangíveis.
O EBTIDA é um indicador financeiro, capaz de demonstrar a geração de caixa
operacional, já que desconsidera as receitas operacionais que não afetam o caixa.
Iudícibus (2007) afirma que o EBTIDA nos últimos anos passou a ser amplamente
utilizado pelas empresas de capital aberto e pelos analistas de mercado como a
principal, e, às vezes, única avaliação de desempenho ou do valor das companhias,
embora Frezatti e Aguiar (2007) em suas análises reconheçam os aspectos positivos
de sua utilização somente quando for feita de forma padronizada já que não existe
regulamentação de cálculo desse índice, consequentemente cada empresa utiliza da
forma que achar pertinente.
2.2 GOVERNANÇA CORPORATIVA E A TEORIA DO DISCLOSURE
A publicação de informações por parte das empresas é essencial para seus
usuários no processo de tomada de decisão, por isso, evidenciar de forma adequada
e suficiente tais informações possibilitam um maior grau de confiança e segurança na
escolha de uma alternativa em detrimento de outra. Vimos anteriormente que existem
normativas que obrigam as companhias de capital aberto a divulgarem suas
informações econômico-financeiras, contudo, há outras cuja divulgação tem caráter
voluntário, que dependem de fatores independentes das imposições legais. TratA-se
portanto, de uma ação motivada e enraizada pela conscientização da necessidade de
publicá-las frente à importância de tais demonstrações.
Para Silva e Magalhães Filho (2005), a sociedade tem cobrado um maior grau
de transparência das informações por parte das companhias, tem por motivação o fato
de que os stakeholders formam a imagem da empresa a partir do que conseguem
visualizar nas informações fornecidas pela mesma. Nesse sentido, existe um
consenso de que para atender às necessidades dos usuários as demonstrações
contábeis devem sobrepor a qualquer visão tradicional de divulgar informações
apenas sobre o passado das empresas impostas legalmente, já que
fundamentalmente qualquer investidor tem interesse no futuro da empresa.
De maneira geral, nota-se que o disclosure de algumas empresas excede o
requerido por lei (LANG; LUNDHOLM, 1993), segundo Verrechia (2001) isso acontece
por que os gestores e acionistas majoritários das empresas possuem informações
adicionais, cuja divulgação não é obrigatória e, em certos casos, decidem publicá-las
de forma voluntária. É valido ressaltar que o disclosure voluntário acarreta custos
como por exemplo: na preparação e auditoria das demonstrações contábeis e custos
de oportunidade do pessoal envolvido nesse trabalho (LEUZ; WYSOCKI, 2008),
custos de propriedade (VERRECHIA, 2001). No Brasil podemos destacar também o
custo de publicação das demonstrações contábeis no Diário Oficial do Estado e em
jornais de grande circulação.
Embora também exista benefícios, Scheinkman, apud Giuntini (2002, p.5)
afirma que há evidências de que os países que oferecem melhor governança, com um
grau de evidenciação mais apropriado, apresentam mercados acionários
relativamente maiores, onde a avaliação de mercado das empresas, medida por meio
da relação entre valor de mercado e valor patrimonial, é comparativamente maior.
Hendriksen e Van Breda (1999) mencionam a relação custo versus benefício
como um dos argumentos utilizados pelas empresas para não praticar o full
disclosure, ou a evidenciação plena. Sobre a ótica da dualidade entre custos e
benefícios da divulgação voluntária a Teoria da Divulgação baseada no Julgamento,
também conhecida como a Teoria do Disclosure Voluntário, onde segundo Verrecchia
(2001) vem examinar quais os incentivos que os gestores e as empresas têm para
divulgar informações de forma voluntária. Partindo da concepção de que o disclosure
voluntário acontecerá quando há mais benefícios do que custos para os gestores e/ou
as empresas (DYE, 2001). Nessa perspectiva, percebemos que o ato voluntário de
aumentar o grau de evidenciação acontece após uma análise ou julgamento prévio.
Para interpretar a divulgação, ou não, de determinada informação é necessário
conhecer os incentivos que os gestores têm que possam motivar esse tipo de
comportamento. A ideia por trás desse argumento é que, para interpretar as ações
dos indivíduos, há necessidade de antecipação dos incentivos e a busca por ações
alternativas que eles poderiam ter realizado, mas escolheram não fazer (DYE, 2001).
De acordo com a Teoria do Disclosure Voluntário, os gestores tendem a
divulgar voluntariamente apenas informações positivas (DYE, 2001). Contudo, o
usuário racional interpreta a informação não-divulgada como uma informação negativa
(VERRECCHIA, 2001). Por dedução logica, se os investidores sabem que o gestor
possui determinada informação e não a divulgou, eles racionalmente admitirão que a
informação não é favorável para a empresa. Sendo assim, poderiam assumir que o
valor da empresa pode estar superestimado, o que os levaria a vender as ações da
empresa e, consequentemente, a uma redução do valor de mercado da empresa
(DYE, 1985).
A problemática mencionada acima, nos convence da diferença que existe da
posse de informações relevantes entre os controladores da empresa e seus
acionistas. A evolução sociedade capitalista vigente resulta de certo modo no conflito
de interesses entre os proprietários e a administração da empresa. A partir desse
contexto surge a governança corporativa como o objetivo de reduzir a distância entre
esses agentes. Shleifer e Vishny (1997, p. 737) definem governança corporativa como
um conjunto de mecanismos pelos quais os fornecedores de recursos garantem a
obtenção para si do retorno sobre seu investimento.
Governança Corporativa é o sistema pelo qual as organizações são dirigidas, monitoradas e incentivadas, envolvendo as práticas e os relacionamentos entre proprietários, conselho de administração, diretoria e órgãos de controle. As boas práticas de Governança Corporativa convertem princípios em recomendações objetivas, alinhando interesses com a finalidade de preservar e otimizar o valor da organização, facilitando seu acesso ao capital e contribuindo para a sua longevidade” (IBGC. 2014, s/p)
A transparência e a evidenciação são princípios fundamentais para o bom
funcionamento das governanças corporativas, segundo o IBGC (2014) são princípios
da governança corporativa: a transparência (disclosure), a equidade (fairness), a
prestação de contas (accountability) e a responsabilidade. Outros órgãos reguladores
como a CVM (Comissão de Valores Mobiliários) e a SEC (Securities and Exchange
Commission) exigem níveis mais elevados de divulgação de informações, diminuindo
assim a assimetria informacional existente entre gestores e investidores.
A adoção as normas internacionais de contabilidade mudaram o arcabouço de
como as demonstrações contábeis das companhias de capital aberto deveriam ser
divulgadas, como pode ser visto a Lei 6.404/76 regulamenta essa questão, porém a
partir do Projeto de Lei 3.741/2000 foi implementada a normativa já existente nas
recomendações da Internacional Accounting Standards Board (IASB), destacando a
substituição da Demonstração das Origens e Aplicação de Recursos - DOAR pela
Demonstração dos Fluxos de Caixa - DFC e a obrigatoriedade da publicação da
Demonstração do Valor adicionado – DVA. Posteriormente, em junho de 2002 a CVM
publicou uma cartilha informativa destacando aspectos relacionados a evidenciação
contábil, principalmente da DFC e DVA, além da adoção aos padrões internacionais
de contabilidade (IAS/USGAAP).
Posteriormente, a Bovespa criou o Novo Mercado, Nível 1 e Nível 2 de
governança corporativa, implantando melhorias na evidenciação de informações
trimestrais, exigindo demonstrações contábeis consolidadas, de acordo com as
normas USGAAP para o Nível 1 ou do IASGAAP para o Nível 2 e Novo Mercado. Em
seguida, a Deliberação nº 488 da CVM de 03/05/2005 deu outro grande passo em
relação à conversão as normas internacionais, orientando as companhias a
divulgarem de forma adicional informações de natureza voluntária. Em janeiro de 2006
a Bovespa criou mais um nível de governança corporativa: o Bovespa Mais, este
segmento de mercado assumiu um compromisso da transparência do Balanço
Patrimonial, Demonstração do Resultado e Comentários de Desempenho
Consolidado, juntamente com a DFC por meio de Notas Explicativas.
Nessa breve linha do tempo, percebe-se que a convergência aos padrões
internacionais ocasionaram um aumento significativo no nível do disclosure das
informações das companhias que cotizam suas ações na bolsa, pois aquelas
demonstrações que tinham natureza facultativa como por exemplo a DFC e DVA,
agora passam a ser obrigatórias.
2.3 EVIDENCIAÇÃO SOB A ÓTICA DA TEORIA COGNITIVA
O disclosure ou evidenciação de informações contábeis transcende qualquer
conceito de divulgação, a ação voluntária ou compulsória de evidenciar as
informações contábeis de uma entidade requer um conhecimento prévio sobre normas
e princípios contábeis, a legislação vigente e o conhecimento técnico para elaborar
tais demonstrações, não se limitando apenas em publicá-las. Há todo um processo de
transformação de dados inseridos dentro do sistema contábil em informações
relevantes que servirão de base para a tomada de decisão dos usuários, e conforme
Iudícibus (2000) tais informações devem possuir qualidades como: tempestividade,
integridade, confiabilidade, comparabilidade e compreensibilidade. Sob essa
perspectiva (Iudícibus, 2000, p. 118) afirma que:
Os relatórios contábeis devem ser preparados tendo em vista ser analisados por indivíduos com conhecimento bastante avantajado dos procedimentos e das normas contábeis, os quais interpretarão e traduzirão em termos mais simples o que dizem os demonstrativos para seus clientes.
A esta informação, o mesmo autor acrescenta que:
A interpretação dos demonstrativos contábeis é tarefa única e exclusivamente reservada aos experts em Contabilidade e Finanças, que deveriam ser os intermediários entre as empresas e os donos de recursos, assessorando estes últimos nas análises. (IUDÍCIBUS, 2000, p.117)
Percebe-se que o ato de evidenciar trata-se de um conhecimento reservado a
especialistas em Contabilidade, capazes de interpretar as informações coletadas e
comunicá-las da melhor forma possível. Sobre isso Louzada (2002, p. 19) diz que “o
processo de comunicar implica no reconhecimento dos tipos de informações
necessárias aos usuários da informação contábil e a avaliação da sua habilidade em
interpretar adequadamente a informação”.
Sobre essa ótica, entender qual é a origem do conhecimento humano, ou no
caso, qual a origem do conhecimento de assuntos relacionados com a contabilidade
e evidenciação passa a ser indispensável na busca de respostas sobre o ato voluntário
de divulgar informações contábeis, partindo da ideia de que quem somente pode e
tem interesse de evidenciar são as pessoas que têm conhecimento para isso.
Jean Piaget construiu a sua teoria cognitiva – a Epistemologia Genética –
buscando compreender esses dois conceitos: o estudo do conhecimento
(Epistemologia) e a origem dele (Gênese). O mesmo se dedicou em estudar como se
origina o conhecimento, quais condições são necessárias para que se passe de um
conhecimento menos organizado para um conhecimento mais organizado. A teoria de
Piaget é uma teoria do desenvolvimento, ou seja, o conhecimento é adquirido a partir
da forma que desenvolvemos eles, buscando um equilíbrio entre o indivíduo e o meio.
Essa constatação se assemelha com o ato voluntario de divulgação de informações
contábeis, partindo da premissa de que é necessário ter conhecimento técnico-
cientifico para isso, e a motivação do gestor (individuo) se dá a partir de sua relação
com o mercado e seus investidores (meios).
Segundo Inhelder (1977), Piaget estrutura sua teoria a partir de três principais
vertentes, essas que apresentam a fundamentação para sua construção teórica: a
dimensão biológica, a interação dos fatores sujeito-meio e o construtivismo
psicogenético.
2.3.1 A dimensão biológica
Piaget (1977) afirma que os seres humanos são biologicamente evoluídos e
que as características essenciais do conhecimento têm correspondentes orgânicos
evidentes. Isso quer dizer que há uma relação contínua entre aspectos psicológicos e
biológicos. Na área cognoscitiva (capacidade ou aptidão para aprender), muitas das
funções do organismo se assemelham com o processo de adquirir um novo
conhecimento: organização, adaptação e assimilação, conservação, antecipação,
regulação e equilibração. Desse modo é possível que o indivíduo possa fazer
interações com o meio, ou seja, se auto regular para que assim garanta a sua
sobrevivência.
Essas interações segundo ele, podem ter dois sentidos, o estrutural: no qual
está presente no sistema nervoso e órgãos do sentido, e o intelectual: relacionado ao
funcionamento da inteligência. Sendo assim, o conhecimento sobre determinado
assunto tem estrutura variável e uma função invariável, por que seja qual for o
momento evolutivo do indivíduo, sempre haverá assimilação do meio sobre suas
atividades e acomodação destas atividades às características impostas pelo objeto de
conhecimento.
[...] a adaptação intelectual é um equilíbrio progressivo entre um mecanismo assimilador e uma acomodação complementar [e ela só se realiza quando] resulta num sistema estável, isto é, quando há equilíbrio entre a assimilação e a acomodação. (PIAGET, 1987, p. 18).
Trazendo o tema para um olhar contábil, partindo da ideia de que o ato de
evidenciar é um conhecimento, percebemos assim, que esse fato apenas se realizará
se o gestor da empresa assimilar ou apropriar-se da necessidade em divulgar
informações além do obrigatório, e dispor de profissionais que possuam conhecimento
que tem para a sua execução. No que tange a área da Cognição (estruturação do
conhecimento), Piaget cita que os elementos principais do desenvolvimento mental
são: maturação, experiência, interação e equilibração.
Segundo ele, a maturidade do indivíduo é necessária, porém não explica a
estrutura do conhecimento. A experiência se dá a partir do contato com objeto, e a
interação social através da linguagem é o fator do desenvolvimento do conhecimento,
não sua fonte. Para Piaget, há instrumentos de assimilação que são anteriores à
linguagem. Nos remetemos então à hipótese de que a incompreensibilidade da
linguagem dos relatórios contábeis seja um fator para baixo nível de evidenciação,
contudo segundo essa teoria, há vários exemplos mostrando que a operação
(evidenciar) está muito mais próxima da ação do que da verbalização, o que mostra
que, de uma maneira geral, o desenvolvimento operatório do conhecimento
(evidenciação) antecede qualquer forma de linguagem. Por fim, temos o equilíbrio
necessário para explicar todos os outros por se tratar de uma reflexão e reconstrução
para níveis superiores de aprendizagem.
2.3.2 A interação sujeito-meio
O conhecimento segundo Piaget (1987) se dá a partir da relação de
interdependência entre o indivíduo e o meio. Em outras palavras o conhecimento é
construído a partir da ação do indivíduo sobre o objeto de conhecimento, sendo que
essa ação pode ser circunstancial quando a ação do indivíduo é ajustada pelo o que
o meio o impõe, sendo necessário levar em consideração as propriedades do objeto
de conhecimento e o aspecto generalizável, já que nenhuma ação seja qual for o
momento da vida do indivíduo é totalmente diferente em relação a outros momentos
sendo que o importante é identificar em cada ação o que pode ser superado e
melhorado, e o que é generalizado e imutável, ou seja, o esquema do indivíduo. Nesse
contexto conhecimento é adquirido pelo individuo quando o mesmo age sobre o objeto
e interage com o meio.
[...] na vida social, como na vida individual, o pensamento procede da ação e uma sociedade é essencialmente um sistema de atividades, cujas interações elementares consistem, no sentido próprio, em ações se modificando umas às outras, segundo certas leis de organização ou equilíbrio [...]. É da análise dessas interações no comportamento mesmo que procede então a explicação das representações coletivas, ou interações modificando a consciência dos indivíduos. (PIAGET, 1973, p.33).
Existindo a interação entre o indivíduo, objeto de conhecimento e o meio os
modificando conjuntamente, então, a cada troca social vivida entre indivíduos também
os modificará em relação ao coletivo. Sendo assim,
[...] cada relação social constitui, por conseguinte, uma totalidade nela mesma, produtiva de características novas e transformando o indivíduo em sua estrutura mental. Da interação entre dois indivíduos à totalidade constituída pelo conjunto das relações entre indivíduos de uma mesma sociedade, há pois continuidade e, definitivamente, a totalidade assim concebida aparece como consistindo não de uma soma de indivíduos, nem de uma realidade superposta aos indivíduos, mas de um sistema de interações modificando estes últimos em sua estrutura própria. (PIAGET, 1973, p. 34).
A ação sobre determinado conhecimento, enquanto esquemas, preserva
determinadas concepções que são internas ao indivíduo, depois que ele atribui
significado ao conhecimento, o assimila ao seu esquema, e posteriormente interage
com o meio em que vive, podendo assim modificar a estrutura cognitiva, tanto em nível
de conhecimento quanto na ação.
Trazendo isso para a perspectiva da evidenciação voluntária, o indivíduo possui
pré noções sobre o ato de divulgar informações, depois de absorver conhecimentos
sobre contabilidade e evidenciação, interage com os diversos usuários da
Contabilidade e suas necessidades para que assim, possa modificar seu esquema e
motivar-se a divulgar informações contábeis de forma voluntária.
2.3.3 O construtivismo psicogenético
“Conhecer é modificar, transformar o objeto, e compreender o processo dessa
transformação e, consequentemente, compreender o modo como o objeto é
construído” (PIAGET, 1972, p. 1). O construtivismo piagetiano parte da premissa de
que o conhecimento humano, com exceção daquelas que são passadas de geração
após geração, não é transmitido, e sim reconstruído pelo indivíduo, e a forma com que
isso acontece é através da ação, ou seja, para o indivíduo adquirir um conhecimento
ele precisa agir sobre eles, mudá-los, combiná-los e transformá-los. Nessa mesma
perspectiva , porém aumentando ainda mais a capacidade do indivíduo de adquirir um
conhecimento de forma autônoma, Papert (1994), diz que a melhor maneira de
adquirir um conhecimento é construindo um novo havendo a necessidade de colocar
à disposição subsídios para isso.
Novamente trazendo o tema abordado para um olhar contábil, necessariamente
a evidenciação voluntária é algo ainda em processo de desenvolvimento e aceitação,
requerendo assim uma ação proativa dos usuários da contabilidade em prol da causa,
na identificação dos seus benefícios, na extinção de fatores que dificultam tal ação e
meios de motivação para o ato voluntário. A construção de uma nova forma de divulgar
informações contábeis relevantes, além das obrigatórias, se interligam perfeitamente
com as propostas do construtivismo de Piaget e Papert.
2.4 ASPECTOS MOTIVACIONAIS AO DISCLOSURE VOLUNTÁRIO
Em tese, inúmeras motivações poderiam influenciar os gestores a divulgar ou
não informações contábeis de forma voluntária. Por exemplo, a empresa inserida no
mercado de capitais teria motivações incisivas ao disclosure voluntário, já que o
grande número e tipos de ações ofertadas possibilitaria ao investidor escolher aquelas
que lhes forem mais benéficas e rentáveis, com isso a evidenciação de mais
informações por parte da empresa seria crucial na redução da percepção de risco pelo
investidor. Ainda sobre o mercado de capitais, outra motivação seria a preocupação
em demonstrar os ganhos e perdas da entidade, objetivando sua valorização,
principalmente quando a remuneração dos gestores estivesse ligada ao rendimento
das ações da empresa, nessa problemática o disclosure voluntario de informações
ajudaria a explicar o resultado da empresa e possíveis questionamentos. (ELLIOTT;
JACOBSON,1994; HEALY; PALEPU, 2001).
Lopes e Walker (2008) asseveram que no Brasil as demonstrações contábeis
não são preparadas para atender os investidores, e sim, para atender exigências
legais e fiscais. Nesse sentido, em caso de conflito ou dúvida sobre o que evidenciar,
os aspectos tributários irão prevalecer (CARVALHO;LEMES;COSTA, 2006). E
conforme Lanzana (2004) esse tipo de contabilidade voltada para exigências fiscais
ocasionariam dúvidas na motivação das empresas em divulgarem uma maior
quantidade de informações. Complementarmente, Skinner (1994) aponta que uma
ação litigiosa contra a empresa que omite informações, e consequentemente, a
inocorrência de custos judiciais, motivaria o gestor e divulgar informações voluntárias,
mesmo que essas não sejam positivas para a entidade.
Atualmente, as questões ambientais ganharam maior relevância no que tange
à gestão empresarial. Inúmeros fatores subsidiam o assunto, como por exemplo a
preocupação da sociedade com o aquecimento global, a exaustão de recursos
naturais não renováveis e as consequências disso para a humanidade, sendo
necessárias informações de forma voluntária para suprir tais questionamentos sociais,
principalmente nas empresas que exploram recursos naturais em suas atividades e
são consideradas poluidoras, corroborando com a afirmativa Mussoi e Van Bellen
(2010) quando defendem que a crescente preocupação com as questões
socioambientais motivam as empresas no investimento no disclosure voluntário,
partindo da premissa que mesmo com a falta de obrigatoriedade, não evidenciar tais
informações passam a ser uma desvantagem competitiva para a entidade.
3 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS
3.1 TIPOLOGIA DA PESQUISA
A presente pesquisa tem como objetivo identificar os fatores relevantes
associados aos baixos índices de evidenciação voluntária sob o olhar da teoria
cognitiva. Em função desse objetivo e baseando-se em Gil (2002) esta pesquisa pode
ser classificada como descritiva, pois procurou descrever as características de
determinadas populações ou fenômenos. Devido a utilização da teoria cognitiva,
compreende-se também uma investigação bibliográfica pelo assunto em questão está
relacionado a uma área diferente da ciência contábil.
O método que proporciona a base lógica dessa pesquisa é o indutivo, já que
constatações particulares levam à elaboração de generalizações (GIL, 1999;
LAKATOS; MARCONI, 1993), partindo da premissa que os resultados obtidos a partir
do questionários aplicados aos diversos indivíduos serviram de base para conclusões
generalizadas. Quanto ao procedimento o presente estudo se caracteriza como
levantamento, visto que esta pesquisa busca informações diretamente com um grupo
de interesse a respeito dos dados que se deseja obter, selecionando uma amostra,
aplicando questionários, formulários ou entrevista direta, sendo logo após os dados
tabulados e analisados quantitativamente com o auxílio de cálculos estatísticos e os
resultados obtidos são aplicados com margem de erro estatisticamente prevista.
(SANTOS, 2001),
A abordagem desta pesquisa é qualiquanti, pois o interesse do pesquisador
está voltado tanto para a compreensão de um determinado processo social, quanto
para relações estabelecidas entre variáveis (GODOI, MELO E SILVA, 2006).
3.2 AMOSTRA E INSTRUMENTO DE COLETA DE DADOS
Para realização da presente pesquisa foram colhidas informações dos
envolvidos no processo de evidenciação de informações contábeis. Assim a
população estudada foram as empresas e departamentos de contabilidade das
mesmas, seja interna ou externa, de onde foram extraídas duas amostras:
Contabilistas e Gestores. Uma terceira amostra foi constituída pelos formandos em
Contabilidade, já que futuramente farão parte da população supracitada.
Assim, as amostras ficaram segmentadas em 24 Contabilistas, 25 Gestores e
29 Estudantes de Contabilidade das cidades de Feira de Santana e Salvador,
localizadas no estado da Bahia.
As amostras utilizadas neste estudo foram obtidas por acessibilidade. No que
tange aos gestores e contadores, os mesmos foram contactados via telefone e
convidados a participar da pesquisa, a partir de questionário enviado via ferramenta
Google Docs. Foram também obtidas listas de e-mails de estudantes formandos em
Contabilidade, para as quais foram enviados o link do Google Docs.
O questionário utilizado foi estruturado em três seções, conforme apresenta
sintetizado no Quadro 1, e na íntegra no Apêndice A.
Quadro 1 – Conteúdo das seções do questionário aplicado
Questionário único – Aplicado a Contabilistas, Gestores e Estudantes
Seção I - Perfil do respondente Seção II - Identificação do nível de conhecimento do respondente sobre evidenciação voluntária Seção III – Questionamentos sobre os fatores determinantes para a evidenciação voluntária de informações contábeis desenvolvidos através das premissas básicas da teoria cognitiva
Fonte: Dados da pesquisa, 2015
3.3 TÉCNICAS DE ANÁLISE DOS DADOS
Para cumprir o objetivo da presente pesquisa de identificar os fatores
determinantes para os baixos índices de evidenciação voluntária de informações
contábeis sob o olhar da teoria cognitiva, os dados obtidos através dos questionários
disponibilizados on-line por meio do Google Docs, e posteriormente tabulados em
planilhas eletrônicas, foram analisados em duas etapas.
A primeira obtida através dos dados da seção II do questionário,
correspondente ao teste de conhecimento sobre demonstrações contábeis não
obrigatórias, onde os respondentes foram ranqueados a partir da quantidade de
acertos, para que assim fosse possível identificar o nível de conhecimento das
amostras da pesquisa, partindo do pressuposto de que a evidenciação voluntária é
um conhecimento adquirido.
A segunda etapa, onde os dados foram obtidos a partir da seção III do
questionário aplicado, os três preceitos básicos da teoria cognitiva (dimensão
biológica, interação sujeito-meio e o construtivismo psicogenético) foram aplicados em
uma perspectiva contábil de implantação da evidenciação voluntária nas diversas
organizações. A análise dos resultados, foi subdividida de acordo com os preceitos
citados anteriormente.
Com o objetivo de obter um consenso sobre a opinião das amostras para que
futuramente haja um embasamento para implantação do disclousure voluntário, foi
aplicado o teste estatístico não paramétrico de Kruskal Wallis com o objetivo de
comparar a média das respostas dos respondentes, ainda sobre o teste de Kruskal
Wallis, Bruni (2009) afirma que este teste deve ser empregado na análise do fato de
K (K>2) amostras, independentemente de serem ou não originárias de populações
com médias iguais.
Como ferramenta de análises estatísticas utilizou-se o R: A Language and
Environment for Statistical Computing versão 3.2.0.
Após a análise estatística, os resultados foram interpretados à luz da teoria
cognitiva, para em seguida tecermos considerações acerca dos resultados
encontrados.
4 ANÁLISE E APRESENTAÇÃO DOS RESULTADOS Os dados da presente pesquisa foram coletados através de questionário
aplicados aos envolvidos no processo de evidenciação de informações contábeis
entre março e maio de 2015. A aplicação do questionário teve como objetivo principal
identificar os fatores determinantes para os baixos índices de evidenciação voluntária
de informações contábeis sob o olhar da teoria cognitiva. Nesse sentido o foco do
questionário foi aplicar os preceitos básicos da teoria cognitiva à amostra, para que
os dados coletados favoreçam a maior compreensão dos processos e ações que
norteiam a divulgação voluntária.
4.1 PERSPECTIVA DA EVIDENCIAÇÃO VOLUNTÁRIA COMO CONHECIMENTO
ADQUIRIDO
Partindo do pressuposto que norteia esta pesquisa onde a evidenciação
voluntária é um conhecimento adquirido pelos indivíduos e estes capacitados
tecnicamente terão a possibilidade de implantar nas organizações o mesmo. Sendo
assim, na segunda seção do questionário aplicado houve o pequeno teste de
conhecimento sobre as demonstrações contábeis não obrigatórias desenvolvidas a
partir do referencial teórico supracitado. O conjunto de questões estão disponíveis
(vide APÊNDICE B).
Primeiramente houve o questionamento se aqueles que cursaram matérias
relacionadas a Contabilidade Avançada e Analise das Demonstrações Contábeis
tiveram dificuldade em absorver os conhecimentos efetivos das matérias, que estão
altamente relacionadas ao processo de divulgação de informações contábeis.
Utilizando uma escala tipo Likert com níveis de 1 a 7, onde 1 significa pouca
dificuldade e 7, muita dificuldade, foi questionado aos respondentes qual o nível de
dificuldade que eles tiveram para serem aprovados em Contabilidade Avançada e
Analise das Demonstrações Contábeis.
O gráfico 1 apresenta a média das respostas dos respondentes, e a Tabela 1
os resultados dos testes de Kruskal Wallis, em relação às dificuldades dos
respondentes na disciplina Contabilidade Avançada. Já o gráfico 2 apresenta a média
das respostas dos respondentes, e a Tabela 2 os resultados dos testes de Kruskal
Wallis, na disciplina Análise das Demonstrações Contábeis.
Gráfico 1 – Dificuldade em Contabilidade Avançada
Fonte: Dados da pesquisa, 2015
Tabela 1 – Teste de Kruskal Wallis (Dificuldade em Contabilidade Avançada)
Gestores Contabilistas Estudantes
Chi-Squared 4,5941 4,5941 4,5941
DF 2 2 2
P-value 0.1006 0.1006 0.1006
a-Kruskal Wallis Test b-Grouping Variable: Ocupação Fonte: Dados da pesquisa, 2015
Gráfico 2 – Dificuldade em Análise das Demonstrações Contábeis
Fonte: Dados da pesquisa, 2015
Tabela 2 – Teste de Kruskal Wallis (Dificuldade em Análise das Demonstrações Contábeis)
Gestores Contabilistas Estudantes
Chi-Squared 3,104 3,104 3,104
DF 2 2 2
P-value 0.2118 0.2118 0.2118
a-Kruskal Wallis Test b-Grouping Variable: Ocupação Fonte: Dados da pesquisa, 2015
Constatou-se, portanto, que os gestores/Administradores que cursaram as
matérias supracitadas tiverem uma maior dificuldade para serem aprovados. É valido
ressaltar em sua maioria que o contato que tiveram com tais matérias especificas do
curso de contabilidade se deu a partir de especializações ou matérias equivalentes
englobadas na grade curricular do curso de Administração. Percebemos assim que,
cursos multidisciplinares como é o caso da administração não conseguem de forma
fácil ou elucidativa repassar os conhecimentos básicos sobre o assunto, dificultando
assim que os gestores divulguem informações contábeis de forma voluntária por não
compreender tão bem tais conhecimentos indispensáveis.
Em seguida foi questionado o nível de conhecimento que cada respondente
tinha sobre as Demonstrações Contábeis não Obrigatórias, novamente utilizando a
escala tipo Likert com níveis de 1 a 7, onde 1 significa pouco conhecimento e 7, muito
conhecimento. O gráfico 3 apresenta a média das respostas dos respondentes.
O gráfico 3 apresenta a média das respostas dos respondentes, e a Tabela 3
os resultados dos testes de Kruskal Wallis, em relação ao nível de conhecimento dos
respondentes em relação às Demonstrações Contábeis não Obrigatórias
Gráfico 3 – Nível de Conhecimento
Fonte: Dados da pesquisa, 2015
Tabela 3 – Teste de Kruskal Wallis (Nível de Conhecimento Demonstrações Contábeis não obrigatórias)
Gestores Contabilistas Estudantes
Chi-Squared 13.418 13.418 13.418
DF 2 2 2
P-value 0.00122 0.00122 0.00122
a-Kruskal Wallis Test b-Grouping Variable: Ocupação Fonte: Dados da pesquisa, 2015
Percebemos assim que, novamente os gestores/administradores possuem
menos conhecimento em relação as Demonstrações Contábeis não Obrigatórias aos
outros envolvidos no processo de evidenciação, embora tanto os contabilistas quanto
os estudantes que futuramente farão parte do processo, apresentam um nível de
conhecimento não muito significativo, frente a maior ênfase que se dá em tais
assuntos durante toda vida acadêmica. Nessa perspectiva, outro questionamento vem
à tona, da responsabilidade das instituições de ensino em preparar seus docentes
para serem aptos á divulgarem informações contábeis de forma voluntária.
Para confrontar se realmente os dados obtidos anteriormente são condizentes
com o real conhecimento destes sobre as demonstrações contábeis não obrigatórias,
foram elaboradas cinco questões de acordo com referencial teórico desta pesquisa,
e por meio da quantidade de acertos dos respondentes foram ranqueados da seguinte
forma: Bom – Acertos entre 4 e 5 questões; Razoável – Acertos entre 2 e 3 questões;
e Ruim – Acerto entre 0 e 1 questão. Esse ranqueamento dividido para melhor
compreensão a partir das amostras (gestores, contabilistas e estudantes) está
ilustrado na tabela 4.
Tabela 4 – Ranking do Teste de Conhecimento Sobre Demonstrações Contábeis não Obrigatórias
Amostras Ranking Percentual Frequência
Bom 12% 3
Gestores/Administradores Razoável 8% 2
Ruim 80% 20
Bom 45,83% 11
Contabilistas Razoável 25% 6
Ruim 29,17% 7
Bom 3,45% 1
Estudantes Razoável 37,93% 11
Ruim 58,62% 17
Fonte: Dados da pesquisa, 2015
A partir da tabela 4 é possível perceber que mais de 50% dos gestores e
estudantes que compõem essa pesquisa obtiveram um desempenho ruim, acertando
de 0 a 1 questão. Tendo em vista que os estudantes são formandos que estão
ingressando no mercado de trabalho, é preocupante o fato de terem baixo
conhecimento em relação às demonstrações voluntárias, mostrando uma baixa
perspectiva de futuro na implantação da evidenciação voluntária nas diversas
organizações. Aliado ao fato de que os gestores também possuem baixo
conhecimento nessa área, podem não ter a motivação para a divulgação de
informações voluntárias de contabilidade.
Os gestores que deveriam ser convencidos pelos futuros contadores dos
benefícios da evidenciação voluntária em sua maioria não possuem sequer
conhecimentos básicos. Assim, a falta de conhecimentos dos gestores e contadores
sobre um item tão relevante podem comprometer o nível de governança corporativa e
de transparência da organização.
Trazendo isso para os preceitos da teoria cognitiva, percebemos que a falta de
capacidade cognitiva em absorver conhecimentos sobre evidenciação e todos os
fatores que o englobam tem relação em como o indivíduo se relaciona com o meio,
assimila e acomoda uma forma para adquirir esse conhecimento e aplicá-lo, bem
como na maneira que transforma de forma proativa esse conhecimento para o seu
benefício.
4.2 ANALISE DO RELACIONAMENTO ENTRE OS ENVOLVIDOS NO PROCESSO DE EVIDENCIAÇÃO VOLUNTÁRIA
A partir da teoria cognitiva que fundamenta esta pesquisa, o conhecimento,
aqui tratado como evidenciação voluntária se dá pela relação que o indivíduo tem com
o meio que está inserido, buscando uma auto regulação. Sendo assim, as variáveis
seriam o indivíduo, a contabilidade e o mercado, pois estes juntos e harmonicamente
poderão implantar uma forma para evidenciar informações voluntárias nas
organizações. Tais relações são dispostas no Quadro 2, onde no questionário as
mesmas foram identificadas por meio de assertivas.
Quadro 2 – Classificação das Relações entre os envolvidos no processo de evidenciação
Assertivas Relações
1 O indivíduo com a Contabilidade (as noções de contabilidade são insuficientes para
prover o indivíduo de capacidade para implementar a evidenciação voluntária)
2 O indivíduo com o Mercado (o mercado não oferece subsídios para que o indivíduo
implemente a evidenciação voluntária)
3 A Contabilidade com o Mercado (as noções de contabilidade não são totalmente
absorvidas pelo mercado)
4 A Contabilidade com o Indivíduo (falta de capacidade dos indivíduos em absorver
conhecimentos sobre contabilidade para implantar a evidenciação voluntária)
5 O Mercado com o Indivíduo (o mercado oferece subsídios para implementar a
evidenciação voluntária mais não existem indivíduos capazes para isso)
6 O Mercado com a Contabilidade (as noções de contabilidade são insuficientes para
o mercado)
Fonte: Dados da pesquisa, 2015
Na tabela 5 são apresentadas as relações que mais dificultam a implantação
voluntária na percepção dos gestores, contabilistas e estudantes respectivamente.
Tabela 5 – Frequência das Respostas – Interação Sujeito-Meio
Gestores Contabilistas Estudantes
Assertivas Frequência % Frequência % Frequência %
1 3 12% 3 12,5% 8 27,59%
2 11 44% 4 16,67% 7 24,14%
3 7 28% 12 50% 4 14%
4 2 8% 5 20,83% 6 20,68%
5 1 4% 0 0% 2 6,90%
6 1 4% 0 0% 2 6,90%
Fonte: Dados da pesquisa, 2015
A partir da tabela 5, é possível constatar que a maioria dos gestores tendem a
concordar que o mercado não oferece subsídios para que o indivíduo implemente a
evidenciação voluntária, e as noções de contabilidade não são totalmente absorvidas
pelo mercado, mostrando que na percepção do gestor é apenas válido divulgar
informações contábeis se o mercado absorver tais informações, ou seja, apenas
aquelas que por imposição legal e tributária norteiam a forma de divulgá-la , deixando
de lado a divulgação voluntária.
Os contabilistas, por sua vez, não escolheram as assertivas 5 e 6, mostrando
que na sua percepção há sim indivíduos capazes para implantar a divulgação
voluntária, pois as noções de contabilidade são informacionalmente suficientes para
o mercado. Fato que corrobora com o teste feito anteriormente, pois cerca de 70%
dos contabilistas obtiveram um desempenho razoável ou bom nas questões aplicadas.
Por outro lado, os dados obtidos revelam que mesmo que para os contabilistas a
evidenciação voluntária tem um poder informacional suficiente pro mercado, para os
gestores tais informações não serão absorvidas.
Por fim, 27,59% dos estudantes participantes desta pesquisa, diferentemente
dos demais envolvidos, concordam que as noções de contabilidade são insuficientes
para prover o indivíduo de capacidade para implementar a evidenciação voluntária,
trata-se, portanto, de uma crítica às instituições de ensino por não prepararem o
recém-formado para o mercado de trabalho no que tange a evidenciação voluntária.
4.3 ANÁLISE DA ASSIMILAÇÃO E ACOMODAÇÃO NO PROCESSO DE EVIDENCIAÇÃO VOLUNTÁRIA
Diante do referencial teórico desta pesquisa, o conhecimento, novamente
tratado como evidenciação voluntária é adquirido como um equilíbrio entre
assimilação com o meio e acomodação sobre o objeto de conhecimento, onde só se
realizará diante de um ambiente estável e propício. Diante disso, os respondentes
desta pesquisa foram questionados se os Gestores/Administradores assimilam e
acomodam uma forma para que a evidenciação voluntária aconteça dentro das
entidades, através de uma escala tipo Likert com níveis de 1 a 7, onde 1 significa não
existe essa assimilação e acomodação, e 7 no caso da existência do fato. O gráfico 4
apresenta a média das respostas dos participantes.
Gráfico 4 - Assimilação e Acomodação por parte dos Gestores/Administradores
Fonte: Dados da pesquisa, 2015
A partir da análise do gráfico 4, percebemos que todos os envolvidos
concordam que os gestores/administradores não assimilam e acomodam uma forma
para isso acontecer. Tendo em vista o tamanho reduzido da amostra, foi utilizado o
teste não paramétrico de Kruskal Wallis para comparar as respostas dos
respondentes, conforme resultados despostos na tabela 6.
Tabela 6 – Teste de Kruskal Wallis (Assimilação e Acomodação)
Gestores Contabilistas Estudantes
Chi-Squared 1.345 1.345 1.345
DF 2 2 2
P-value 0.5104 0.5104 0.5104
a-Kruskal Wallis Test b-Grouping Variable: Ocupação Fonte: Dados da pesquisa, 2015
A análise da tabela 6 permitiu identificar que a significância do teste de Kruskall-
Wallis apresentou o valor 0,5104, tendo em vista que esse valor é superior a 0,05
conclui-se que as opiniões dos respondentes em relação ao nível de concordância
apresentados no gráfico 4 não apresentam diferenças significativas.
Com o objetivo de identificar mais detalhadamente a relutância dos
gestores/administradores em divulgarem informações contábeis de forma voluntária
foram dispostos 8 fatores que poderiam fomentar a resposta anterior do respondente,
tais fatores são apresentados no Quando 3 identificadas por meio de assertivas.
Quadro 3 – Fatores (Assimilação e Acomodação)
Assertivas Fatores
1 Sim, a competividade empresarial força a divulgação voluntária como medida
estratégica
2 Sim, a divulgação voluntária faz parte do processo de gestão das empresas
3 Sim, os gestores/administradores tem a maturidade para saber a importância da
divulgação voluntária
4 Sim, pois tanto o gestor como o contabilista da entidade trabalham de forma
conjunta para isso
5 Não, os gestores/administradores tem receio de divulgar suas informações por
causa dos seus concorrentes
6 Não, a divulgação voluntária ainda não faz parte do processo de gestão das
entidades
7 Não, os gestores/administradores não tem a maturidade necessária para divulgar
informações de forma voluntária
8 Não, os gestores e contabilistas tem opiniões diferentes sobre o assunto
Fonte: Dados da pesquisa, 2015
As frequências das respostas dos fatores que fomentaram a reposta anterior
dos respondentes estão dispostas na tabela 7:
Tabela 7 – Frequência das Respostas (Assimilação e Acomodação)
Gestores Contabilistas Estudantes
Frequência % Frequência % Frequência %
1 1 3,70% 6 18,18% 6 17,14%
2 0 0% 3 9,10% 4 11,43%
3 1 3,70% 2 6,06% 3 8,57%
4 8 29,63% 0 0% 1 2,86%
5 2 7,41% 5 15,15% 6 17,14%
6 11 40,74% 4 12,12% 9 25,72%
7 2 7,41% 9 27,27% 5 14,28
8 2 7,41% 4 12,12% 1 2,86%
Fonte: Dados da pesquisa, 2015
Analisando a Tabela 7, percebemos que na percepção dos próprios gestores
em sua maioria que concordam com a hipótese positiva da assimilação e acomodação
de uma forma para implantação da evidenciação voluntária, por parte dos
gestores/administradores, acreditam que isso ocorre pois tanto o gestor como o
contabilista trabalham de forma conjunta para isso.
De fato, ambos trabalham de forma conjunta, porém conforme a análise dos
dados dispostos na Tabela 5 há conflitos de pensamentos onde os contabilistas
acreditam que a evidenciação voluntária tem um poder informacional suficiente para
o mercado, contudo os gestores desacreditam que tais informações serão absorvidas
pelo mercado.
Para os gestores, que adeptos a hipótese negativa, em sua maioria crêem que
a divulgação voluntária ainda não faz parte do processo de gestão das entidades. Os
contabilistas e estudantes por sua vez não apresentaram uma concordância
significativa diante dos fatores expostos, mas é válido destacar que nenhum
contabilista concordou com a assertiva 4 que foi manifestando mais uma vez que o
conflito existente entre gestores e contabilistas.
4.4 ANÁLISE DA PROATIVIDADE DOS ENVOLVIDOS DO PROCESSO DE EVIDENCIAÇÃO
Conforme disposto no embasamento teórico desta pesquisa, a proatividade dos
indivíduos em transformar, moldar, modificar e combinar um objeto de conhecimento
(construtivismo psicogenético) é, segundo a teoria cognitiva, um elemento
fundamental ao adquirir um novo conhecimento e aplicá-lo, como é o caso da
evidenciação voluntária que por se tratar de um procedimento em fase de aceitação
requer uma ação proativa por parte dos seus envolvidos. Nesse sentido, a presente
pesquisa buscou identificar se estes conseguem por meio de uma ação proativa
implantar algo novo nas organizações da qual prestam serviços.
Utilizando uma escala no tipo Likert com níveis de 1 a 7, onde 1 significa que
não conseguem implantar algo novo e 7 no caso da ocorrência dessa ação. Tais dados
estão dispostos no gráfico 5.
Gráfico 5 – Proatividade na implantação de procedimentos não obrigatórios
Fonte: Dados da pesquisa, 2015
Diante da análise do gráfico 05, verifica-se que gestores/administradores
tendem a concordar que são mais proativos no quesito de implantação de
procedimentos não obrigatórios, porém é válido levar em consideração que estes
possuem o poder da tomada de decisão, diferenciando assim o seu poder decisório
em relação aos outros envolvidos. Além disso os dados apresentados são opostos
aos citados no referencial teórico, onde a relutância dos gestores é um fator
determinante para o baixo nível de informações contábeis de forma voluntária. Esses
mesmos dados foram sujeitos ao teste de Kruskal Wallis conforme apresentados na
tabela 8, com o objetivo de comparar as médias das respostas dos respondentes.
Tabela 8 – Teste de Kruskal Wallis (Construtivismo Psicogenético)
Gestores Contabilistas Estudantes
Chi-Squared 6,1116 6,1116 6,1116
DF 2 2 2
P-value 0,04708 0,04708 0,04708
a-Kruskal Wallis Test b-Grouping Variable: Ocupação Fonte: Dados da pesquisa, 2015
A análise da tabela acima permitiu identificar que a significância do teste de
Kruskall-Wallis apresentou o valor 0,04708 para todas as amostras, tendo em vista
que esse valor é inferior a 0,05 conclui-se que as opiniões dos respondentes em
relação a sua proatividade na implantação de novos procedimentos apresentam
diferenças significativas.
Com o objetivo de uma análise mais detalhada dos motivos que dificultam a
ação em questão, os respondentes puderam dentre as assertivas dispostas no
Quadro 4 identificar qual motivo fomenta sua resposta anterior.
Quadro 4 – Fatores (Contrutivismo Psicogenético)
Assertivas Fatores
1 Não, pois não há benefícios para isso
2 Não, pois não sou motivado para isso
3 Não, pois não compreendo totalmente as atividades e processos da empresa e não
sei o que realmente ela necessita informacionalmente além do que é obrigatório
4 Não, pois não faz parte da política das empresas aceitar novas ideias e
procedimentos
5 Sim, recebo benefícios para isso
6 Sim, pois sou motivado para isso
7 Sim, pois compreendo as atividades e procedimentos da empresa e sei o que ela
necessita informacionalmente além do obrigatório
8 Sim, faz parte da política das empresas buscar novas ideias e alternativas que
acrescentem positivamente na gestão
Fonte: Dados da pesquisa, 2015
Diante das assertivas apresentadas obteve-se as seguintes frequências das
respostas conforme Tabela 9.
Tabela 9 – Frequência das Respostas (Construtivismo Psicogenético)
Gestores Contabilistas Estudantes
Frequência % Frequência % Frequência %
1 5 15,62% 2 6,25% 2 6,25%
2 4 12,50% 7 21,88% 6 18,75%
3 0 0% 0 0% 5 15,62%
4 0 0% 3 9,37% 1 3,12%
5 0 0% 3 9,37% 0 0%
6 1 3,12% 5 15,63% 4 12,50%
7 7 21,88% 9 28,13% 7 21,88%
8 15 46,88% 3 9,37% 7 21,88%
Fonte: Dados da pesquisa, 2015
Diante do exposto verifica-se que a maioria dos gestores concordam com a
prerrogativa de que conseguem implantar novas rotinas ou procedimentos dentro da
organização, seja pelo motivo da compreensão da necessidade informacional da
entidade ou pela política empresarial já existente nas organizações na busca por
novos procedimentos. Esta última assertiva não obteve uma frequência significativa
por parte dos contabilistas, mostrando novamente um conflito de opiniões entre
gestores e contabilistas. Deve-se ressaltar que a assertiva 5 não obteve uma
frequência relevante por parte dos contabilistas, sendo nula entre gestores e
estudantes, indicando que a falta de benefícios é o principal motivo da falta de
proatividade dos respondentes no que se refere a novos procedimentos empresariais.
5. CONCLUSÃO
Esta pesquisa teve como objetivo identificar, sob o olhar da teoria cognitiva, os
fatores relevantes associados aos baixos índices de evidenciação voluntária.
Para tanto, o estudo foi feito em duas partes. Na primeira analisou-se o
conteúdo das respostas do teste de conhecimento sobre as demonstrações contábeis
não obrigatórias e a segunda refere-se aplicação dos princípios da teoria cognitiva em
uma perspectiva contábil de implantação da evidenciação voluntária nas diversas
organizações entre os envolvidos nesse processo.
A partir da análise do conteúdo foi possível perceber diferenças nos níveis de
conhecimento sobre evidenciação voluntária entre os envolvidos no processo, em
destaque para a figura do gestor/administrador, que se encontra em uma posição de
menor conhecimento sobre o assunto em relação aos contabilistas e estudantes,
embora diante dos resultados obtidos os mesmos não apresentem um nível de
conhecimento satisfatório.
No que tange à aplicação da teoria cognitiva, as interações existentes entre os
envolvidos no ato da divulgação voluntária apresentam um conflito de opiniões já que
os contabilistas acreditam que evidenciação voluntária tem um poder informacional
suficiente para o mercado, contudo não apresentam um nível satisfatório de
embasamento técnico sobre o assunto. Já para os gestores tais informações não
serão absorvidas, embora em sua maioria desconheçam o poder informacional das
demonstrações contábeis não obrigatórias, conforme resultado dos testes aplicados.
Por sua vez, os estudantes, futuros envolvidos nesse processo em sua maioria se
sentem-se despreparados tecnicamente para divulgar informações contábeis não
obrigatórias.
Os resultados dos testes de comparação de médias das respostas permitiu
concluir que ambos os envolvidos concordam que os gestores não assimilam e
acomodam uma forma para que o disclousure voluntário seja implantado dentro das
organizações, embora os gestores que têm uma opinião contrária se fundamentam na
hipótese do trabalho em conjunto com a contabilidade em prol desse objetivo.
Contudo, os conflitos de opiniões destacados anteriormente foram desconsiderados
por esses gestores, numa referência a uma suposta relação harmônica entre os
contabilistas.
Nota-se também que a proatividade na implantação de novos procedimentos
entre os envolvidos apresentam diferenças significativas, onde novamente os
gestores concordam que a política de implantação de novas rotinas úteis já existem
dentro de sua organização, pois há uma compreensão do que sua empresa necessita
informacionalmente, embora os contabilistas e estudantes discordem dessa opinião.
Os achados da pesquisa são consistentes com o aparato conceitual da teoria
cognitiva, tendo em vista que o ato de evidenciar trata-se de um conhecimento
reservado a indivíduos tecnicamente capazes de interpretar as informações coletadas
e comunicá-las da melhor forma possível, e a falta de conhecimento ou falha no
processo coercitivo gera conflitos de opiniões entre os envolvidos dificultando sua
implementação, indicando assim que a falta ou o pouco conhecimento sobre as
demonstrações voluntárias é um fator determinante para a sua baixa divulgação.
Recomenda-se para o desenvolvimento de pesquisas futuras verificar a
expectativa e carência de informações contábeis de caráter voluntário dos diversos
usuários da Contabilidade, mensurando o nível de conhecimento dos mesmos sobre
as demonstrações não obrigatórias, à luz da Teoria Cognitiva de Piaget.
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