ESQUEMA DE LAS PENSIONES DESDE EL PUNTO DE VISTA FISCAL Y LOS DERECHOS HUMANOS.

I. Introducción.

En el presente capítulo se abordara el tema de las pensiones en México, específicamente por lo que hace al sistema de pensiones previsto en la Ley del Instituto Mexicano del Seguro Social y la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado, abordando el tratamiento fiscal que se otorga a este rubro de la seguridad social, considerando algunos elementos que se desprenden del derecho humano de las personas mayores a tener una vida digna al momento de cesar con su vida laboral, dado que las pensiones son el reflejo de las contribuciones realizadas por los trabajadores.

Partiendo de esa base, estudiaremos en la legislación nacional e internacional los preceptos normativos que contemplan a la seguridad social como un derecho, para luego estar en condiciones de aproximarnos a la naturaleza jurídica de las aportaciones de seguridad social y de las correspondientes a la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez.

Con la pretensión de realizar una crítica al tratamiento fiscal de las pensiones en México, es necesario discernir si le son aplicables los principios constitucionales en materia tributaria, para después estudiar en qué medida se grava el pago de pensiones, el retiro de recursos de la Subcuenta de Retiro en una sola exhibición y las deducciones en las aportaciones voluntarias.

II. Derecho a la seguridad social y su naturaleza.

La naturaleza jurídica de las aportaciones de seguridad social debe ser estudiada a la luz del concepto de seguridad social, respecto del cual existen dos corrientes doctrinales, la primera, es aquella que se refiere principalmente al “conjunto de políticas públicas que inspiradas en un principio de justicia social, garantizan a todos los ciudadanos el derecho a un mínimo vital desvinculado de relaciones contractuales o contribuciones”, este concepto descansa en la noción de un campo de bienestar social relacionado con la cobertura de las necesidades como la pobreza, la vejez, las discapacidades, el desempleo, sustentado en la obligación de establecer un sistema íntegro que otorgue tranquilidad y bienestar personal a todos los habitantes del país, ésta encuentra su anclaje en los principios universales recogidos en las declaraciones sobre los derechos humanos y la segunda como un concepto dinámico acotada a las relaciones laborales, en tanto que sólo reconoce el derecho a la seguridad social a los trabajadores y a sus familias.

Como se puede advertir existe un concepto más laxo sobre la seguridad social y es aquél que reconoce el derecho de todo ciudadano a la cobertura de sus necesidades, esa concepción deriva de un reconocimiento de derechos universales contenidos en numerosos instrumentos internacionales, a continuación se invoca la Declaración Universal de los Derechos Humanos, en los artículos 22 y 25 cuyo texto establece lo siguiente:

“Artículo 22.

Toda persona, como miembro de la sociedad, tiene derecho a la seguridad social, y a obtener, mediante el esfuerzo nacional y la cooperación internacional, habida cuenta de la organización y los recursos de cada Estado, la satisfacción de los derechos económicos, sociales y culturales, indispensables a su dignidad y al libre desarrollo de su personalidad”.

Artículo 25.

1. Toda persona tiene derecho a un nivel de vida adecuado que le asegure, así como a su familia, la salud y el bienestar, y en especial la alimentación, el vestido, la vivienda, la asistencia médica y los servicios sociales necesarios; tiene asimismo derecho a los seguros en caso de desempleo, enfermedad, invalidez, viudez, vejez u otros casos de pérdida de sus medios de subsistencia por circunstancias independientes de su voluntad.

2. La maternidad y la infancia tienen derecho a cuidados y asistencia especiales. Todos los niños, nacidos de matrimonio o fuera de matrimonio, tienen derecho a igual protección social.”

Asimismo, en el Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales

y Culturales, al cual se adhirió México el 23 de marzo de 1981 y promulgado el 12 de mayo del mismo año, en sus artículos 9o. y 11 establecen:

“Artículo 9.

Derecho de toda persona a la seguridad social, incluso al seguro social”.

“Artículo 11

1. Los Estados Partes en el presente Pacto reconocen el derecho de toda persona a un nivel de vida adecuado para sí y su familia, incluso alimentación, vestido y vivienda adecuados, y a una mejora continua de las condiciones de existencia. Los Estados Partes tomarán medidas apropiadas para asegurar la efectividad de este derecho, reconociendo a este efecto la importancia esencial de la cooperación internacional fundada en el libre consentimiento.

2. Los Estados Partes en el presente Pacto, reconociendo el derecho fundamental de toda persona a estar protegida contra el hambre, adoptarán, individualmente y mediante la cooperación internacional, las medidas, incluidos los programas concretos, que se necesitan para:

a) Mejorar los métodos de producción, conservación y distribución de alimentos mediante la plena utilización de los conocimientos técnicos y científicos, la divulgación de principios sobre nutrición y el perfeccionamiento o la reforma de los regímenes agrarios de modo que se logren la explotación y la utilización más eficaces de las riquezas naturales;

b) Asegurar una distribución equitativa de los alimentos mundiales en relación con las necesidades, teniendo en cuenta los problemas que se plantean tanto a los países que importan productos alimenticios como a los que los exportan.”

En este tenor, el concepto de seguridad social reconoce el derecho de los ciudadanos a obtener justicia social, la cual desde la óptica de la Organización Internacional del Trabajo debe entenderse como la igualdad de derechos para todas las personas y la posibilidad para todos los seres humanos, sin discriminación, de beneficiarse del progreso económico y social en todo el mundo. La promoción de la justicia social significa más que aumentar los ingresos y crear empleos. Significa también derechos, dignidad y voz para las mujeres y hombres trabajadores, así como emancipación económica, social y política.

Es importante destacar que esa provisión que debe hacer el Estado tiene por efecto que los ciudadanos tengan condiciones mínimas que permitan al individuo enfrentar las contingencias que se presenten a lo largo de su vida, y justamente del reconocimiento de esa necesidad nace la obligación prevista en el artículo 123 de la Constitución.

Ahora bien, el artículo 123, apartado A, fracción XXIX de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos establece que es de utilidad pública la Ley del Seguro Social, y ella comprenderá seguros de invalidez, de vejez, de vida, de cesación involuntaria del trabajo, de enfermedades y accidentes, de servicios de guardería y cualquier otro encaminado a la protección y bienestar de los trabajadores, campesinos, no asalariados y otros sectores sociales y sus familiares.

Por lo que respecta a los trabajadores al servicio del Estado, la Carta Magna en el apartado B, fracción XI, señala:

“La seguridad social se organizará conforme a las siguientes bases mínimas:

a) Cubrirá los accidentes y enfermedades profesionales; las enfermedades no profesionales y maternidad; y la jubilación, la invalidez, vejez y muerte….”

La seguridad social es un instrumento de justicia y equidad para los trabajadores y sus familias, siendo una obligación constitucional del Estado proporcionarla, por lo que respecta a los trabajadores al servicio de la iniciativa privada la creación del Seguro Social en 1943 fue el punto de partida para la conformación del sistema de seguridad social y en el caso de los trabajadores al servicio del Estado el 30 de diciembre de 1959 fue discutida y aprobada la Ley que dio origen al Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado y en 1960 comenzó con sus funciones.

Siguiendo con la naturaleza de las aportaciones de seguridad social, la primera Ley del Seguro Social publicada el 19 de enero de 1943 en su correlativo 135 estableció: “El título donde consta la obligación de pagar las aportaciones tendrá el carácter de ejecutivo”, más tarde con la reforma de 24 de noviembre de 1944, se estableció que tendrá el carácter de fiscal.

Carácter que hasta la fecha se mantiene, al respecto el art 2º del Código Fiscal de la Federación establece que las aportaciones de seguridad social son contribuciones.

Como se ha citado en párrafos anteriores la Declaración Universal de los Derechos Humanos prevé el derecho a la seguridad social, situación que ha sido reconocida por el Estado mexicano y que además en concordancia con los tratados internacionales incluyó en su legislación el principio pro personae, el cual constituye una salvaguarda específica que permite, por un lado, avanzar en el desarrollo progresivo de las normas de protección de la persona y, por otro lado, armonizar los distintos instrumentos e interpretaciones producidas por diversos órganos, sin distinguir si se trata de un derecho interno o de los convenios internacionales.

De acuerdo con Martín Abregú y Christian Courtis, el principio pro persona consiste en un criterio hermenéutico en virtud del cual se debe acudir a la norma más amplia, o a la interpretación más extensiva, cuando se trata de reconocer derechos protegidos e, inversamente, a la norma o a la interpretación más restringida cuando se trata de establecer restricciones permanentes al ejercicio de los derechos de suspensión extraordinaria.

En este orden ideas, el principio pro persona se ha plasmado en diversos instrumentos internacionales que el Estado Mexicano ha adoptado y que por tanto, son obligatorios.

Por su parte en la Convención Americana de Derechos Humanos o “Pacto de San José de Costa Rica” de 1969, en su artículo 29 se establece lo siguiente:

Normas de Interpretación. Ninguna disposición de la presente Convención puede ser interpretada en el sentido de... “b) limitar el goce y ejercicio de cualquier derecho o libertad que pueda estar reconocido de acuerdo con las leyes de cualquiera de los Estados Partes o de acuerdo con otra convención en que sea parte uno de dichos Estados…”

El Pacto Internacional de los Derechos Civiles y Políticos que en su artículo 5.1 dispone:

“Ninguna disposición del presente Pacto podrá ser interpretada en el sentido de conceder derecho alguno a un Estado, grupo o individuo para emprender actividades o realizar actos encaminados a la destrucción de cualquiera de los derechos y libertades reconocidos en el Pacto o a su limitación en mayor medida que la prevista en él. 2. No podrá admitirse restricción o menoscabo de ninguno de los derechos humanos fundamentales reconocidos o vigentes en un Estado Parte en virtud de leyes, convenciones, reglamentos o costumbres, so pretexto de que el presente Pacto no los reconoce o los reconoce en menor grado.”

El Protocolo Adicional a la Convención Americana sobre Derechos

Humanos en materia de Derechos Económicos, Sociales y Culturales o “Protocolo de San Salvador”, ratificada el 8 de marzo de 1996 que establece:

“Artículo 4. No Admisión de Restricciones. No podrá restringirse o menoscabarse ninguno de los derechos reconocidos o vigentes en un Estado en virtud de su legislación interna o de convenciones internacionales, a pretexto de que el presente Protocolo no los reconoce o los reconoce en menor grado.”

De las transcripciones anteriores se puede inferir que el Estado se

compromete a velar por los derechos humanos, no transgredirlos, además asume que por ningún motivo puede realizar actos o acciones que menoscaben los derechos y libertades concedidos no solo en su legislación interna o doméstica sino aquellos que ha reconocido al suscribir los instrumentos internacionales en comento.

En suma para efectos del presente trabajo, diremos que la seguridad social es el reconocimiento del derecho de todo ciudadano a la cobertura de sus necesidades básicas, esa concepción deriva de los derechos universales, su naturaleza jurídica atiende no sólo a un instrumento de justicia y equidad prevista en el orden constitucional conjuntamente debe estar en concordancia con los tratados internacionales y velar por conforme al principio pro personae por la interpretación más favorable para el hombre. III. Naturaleza jurídica de las aportaciones de seguridad social y las

correspondientes a la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez.

A. APORTACIONES DE SEGURIDAD SOCIAL.

En el apartado anterior se vislumbró que el legislador decidió otorgar

carácter fiscal a las aportaciones de seguridad social, y entre las razones que en su momento se adujeron para tal modificación, fue el dar concordancia con el carácter fiscal autónomo del Instituto Mexicano del Seguro Social. Así la fracción II, del artículo 2º del Código Fiscal de la Federación establece:

“… Aportaciones de seguridad social son las contribuciones establecidas en ley a cargo de personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia de seguridad social o a las personas que se beneficien en forma especial por servicios de seguridad social proporcionados por el mismo Estado.”

Por un lado el Código Fiscal de la Federación considera que las cuotas de aportación social tienen el carácter fiscal y por otro, la Ley de Ingresos de la Federación 2015 les otorga el carácter de impuestos al contemplar en uno de sus rubros lo siguiente:

“Artículo 1o. En el ejercicio fiscal de 2015, la Federación percibirá los ingresos provenientes de los conceptos y en las cantidades estimadas que a continuación se enumeran: …

Cuotas y aportaciones de seguridad social 228,188.0 1. Aportaciones para Fondos de Vivienda. 0.0 Aportaciones y abonos retenidos a trabajadores por patrones para el Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores 0.0 2. Cuotas para el Seguro Social 228,188.0 01. Cuotas para el Seguro Social a cargo de patrones y trabajadores 228,188.0 3. Cuotas de Ahorro para el Retiro 0.0 0.1 Cuotas del Sistema de Ahorro para el Retiro a cargo de los patrones 0.0 4. Otras Cuotas y Aportaciones para la seguridad social: 0.0 01. Cuotas para el Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado a cargo de los citados trabajadores 0.0 02. Cuotas para el Instituto de Seguridad Social para las Fuerzas Armadas Mexicanas a cargo de los militares 0.0

…” Se advierte que las aportaciones de seguridad social tienen carácter fiscal y

además de impuestos, al respecto hay mucha tinta derramada en cuanto a la idoneidad de ello, pues de entrada parecería un contrasentido en tanto que un impuesto tiene efectos recaudatorios y las aportaciones de seguridad social no tienen como fin la contribución al gasto público sino provisionar en favor de la protección y bienestar de los trabajadores.

De esta manera, las cuotas de seguridad social quedan comprendidas en los llamados tributos con fines parafiscales, que son de carácter obligatorio y tienen un fin consagrado en beneficio de una persona jurídica distinta al Estado.

Las aportaciones de seguridad social son tributos extrafiscales cuya característica principal es que “se establecen no con el ánimo o el deseo de que produzcan ingresos, sino con el objeto de obtener una finalidad distinta, de carácter social, económico, etc.”. A fin de arrojar luz es necesario citar la siguiente tesis de jurisprudencia:

“Época: Novena Época Registro: 161079 Instancia: Primera Sala Tipo de Tesis: Jurisprudencia Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo XXXIV, Septiembre de 2011 Materia(s): Constitucional Tesis: 1a./J. 107/2011 Página: 506

FINES FISCALES Y EXTRAFISCALES.

En la teoría constitucional de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha existido una constante en cuanto a la noción de que las contribuciones siempre tienen un fin fiscal -la recaudación- y que adicionalmente pueden tener otros de índole extrafiscal -que deben cumplir con los principios constitucionales aplicables, debiendo fundamentarse, entre otras, en las prescripciones del artículo 25 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos-. Sin embargo, esta Primera Sala estima necesario efectuar una precisión conceptual, a efecto de acotar los ámbitos en que puede contemplarse la vinculación de ambos tipos de fines, para lo cual es necesario distinguir los medios utilizados por el Estado para allegarse de recursos, sin que estas herramientas se confundan con el producto de dicha actividad recaudatoria y financiera, esto es, los recursos en sí. Lo anterior en atención a que mientras los medios tributarios utilizados por el Estado para obtener recursos -las contribuciones- deben tener un fin necesariamente fiscal -al cual, conforme a criterios jurisprudenciales, pueden adicionarse otros fines de índole extrafiscal-, los montos que generen las contribuciones y todos los demás ingresos del Estado apuntarán siempre hacia objetivos extrafiscales. Así, puede afirmarse que en materia de propósitos constitucionales, el ámbito fiscal corresponde exclusivamente a algunos de los medios utilizados por el Estado para allegarse de recursos -a los tributarios, en los cuales también pueden concurrir finalidades extrafiscales-, mientras que los ingresos que emanen de éstos -y de los demás que ingresan al erario, aun los financieros o no tributarios-, se encuentran indisolublemente destinados a fines delimitados en la política económica estatal, cuya naturaleza será siempre extrafiscal. Ello,

tomando en cuenta que la recaudación en sí no constituye un fin, sino que es un medio para obtener ingresos encaminados a satisfacer las necesidades sociales, dentro del trazo establecido en el texto constitucional, tal como se desprende del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, que conmina a contribuir a los gastos públicos, y no a la acumulación de recursos fiscales.”

De esta trascripción, se puede advertir que desde el punto de vista de nuestro máximo Tribunal los medios tributarios (las contribuciones) utilizados por el Estado para obtener recursos deben tener un fin necesariamente fiscal (a los cuales se les pueden adicionar fines extrafiscales), en otras palabras, la intención primigenia de las contribuciones es sufragar el gasto público, cumpliendo de esta forma con su finalidad recaudatoria, sin que por ello no puedan constituir herramientas de política social y económica, de este modo, los impuestos pueden ser instrumentos eficaces de política financiera, económica y social, lo que se traduce en que el Estado puede utilizar los impuestos para fomentar aquellas áreas en que tenga interés en impulsar o desalentar.

Otro aspecto por el cual tuvo que transitar el concepto de aportaciones de seguridad social fue la discusión relativa a si las aportaciones de seguridad social tienen la naturaleza de una relación laboral y por ende su tratamiento se circunscribe al derecho laboral o si se trata de impuestos por tanto se rigen por el derecho fiscal. A fin de resolver esa polémica el legislador previó en la Ley del Seguro social en el artículo 5-A, fracción XV lo siguiente: “Para los efectos de esta Ley, se entiende por: XV. Cuotas obrero patronales o cuotas: las aportaciones de seguridad social establecidas en la Ley a cargo del patrón, trabajador y sujetos obligados…”; resultando de esto una equiparación del concepto laboral cuotas obrero patronales y del fiscal aportaciones de seguridad social.

Con posterioridad la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado recogió el concepto laboral en su artículo 6o “Para los efectos de esta Ley, se entenderá por:…V. Cuotas, los enteros a la seguridad social que los Trabajadores deben cubrir conforme a lo dispuesto en esta Ley; VI. Cuota Social, los enteros a la seguridad social que debe realizar el Gobierno Federal, con base en las disposiciones establecidas en esta Ley;”

Las aportaciones de seguridad social, al tener sustento legal en un precepto que regula aspectos sustanciales de los derechos que se crean por una relación laboral generó una fuerte discusión en torno a sí las aportaciones de seguridad social tenían que velar por las garantías individuales en materia t ributaria, situación que tiene su génesis en el artículo de la Constitución que prevé su creación.

En efecto, el artículo 123 de nuestra Carta Magna es el precepto legal que dispone las aportaciones de seguridad social, ahora bien para contestar el planteamiento del párrafo anterior, es indispensable hacer una distinción muy puntual respecto de la norma constitucional que prevé la obligación de los

mexicanos a contribuir al gasto público, es decir respecto del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

La razón por la que se debe distinguir el origen de las aportaciones de seguridad social y los impuestos (obligación de contribuir al gasto público) se debe a que estos últimos se encuentran sujetos a cumplir indefectiblemente los principios constitucionales que rigen la materia fiscal, motivo por el cual los doctrinarios, juzgadores y aquellos profesionistas de la materia fiscal discutieron si los principios resultaban aplicables o no, interpretación que fue resuelta por el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal en el siguiente sentido:

“Época: Novena Época Registro: 200323 Instancia: Pleno Tipo de Tesis: Jurisprudencia Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo II, Septiembre de 1995 Materia(s): Constitucional, Administrativa Tesis: P./J. 18/95 Página: 62

SEGURO SOCIAL, CUOTAS DEL. SON CONTRIBUCIONES Y SE RIGEN POR LOS PRINCIPIOS DE EQUIDAD Y PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIAS.

Del examen de lo dispuesto en los artículos 2o. del Código Fiscal de la Federación y 260, 268, 269, 271 y demás relativos de la Ley del Seguro Social, se desprende que las cuotas al Seguro Social son contribuciones, no sólo por la calificación formal que de ellas hace el primero de los preceptos citados, al concebirlas como aportaciones de seguridad social a cargo de las personas que son substituidas por el Estado en el cumplimiento de las obligaciones establecidas por la ley en materia de seguridad social, o de las personas que se benefician en forma especial por servicios de seguridad social proporcionados por el mismo Estado sino que, por su naturaleza, son obligaciones fiscales que deben ceñirse a los principios tributarios, ya que se advierte de la evolución legislativa que el Instituto Mexicano del Seguro Social, constituido desde sus orígenes como un organismo público descentralizado de la Administración Pública Federal, se convirtió en un organismo fiscal autónomo encargado de prestar el servicio público de seguridad social, investido de la facultad de determinar los créditos a cargo de los sujetos obligados y de cobrarlos a través del procedimiento económico-coactivo y que, por lo mismo, en su actuación debe observar las mismas limitaciones que corresponden a la potestad tributaria en materia de proporcionalidad, equidad, legalidad y destino al gasto público.”

De esta manera, la naturaleza jurídica de las aportaciones de seguridad social se encuentra anclada al artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, con relación al artículo 2o. del Código Fiscal de la Federación como una contribución y de conformidad con la Ley de ingresos es un impuesto, que como hemos explicado es extrafiscal, al pretender alentar el ahorro de los trabajadores y hacer frente a las necesidades de ellos y sus familias al momento de dejar de percibir un ingreso producto de su trabajo y no la contribución al gasto público.

Asimismo, se entiende que la Ley otorga la misma naturaleza a las cuotas obrero patronales y a las cuotas de seguridad social, sin que por ello su regulación en la normatividad fiscal se encuentre al margen del cumplimiento de los principios constitucionales en materia tributaria.

B. APORTACIONES DE LA SUBCUENTA DE RETIRO, CESANTÍA EN EDAD AVANZADA Y VEJEZ.

Los recursos que se obtienen de las cuentas de retiro constituyen una

prestación de seguridad social, que se crea bajo principios de justicia y equidad social, que encuentra sustento en el artículo 123, apartado A, fracción XXIX y B, fracción XI de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en el que se establece un sistema de seguridad social integral a favor de las personas, mediante los distintos seguros previstos en la Ley del Seguro Social y de la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores, ambos ordenamientos considerados de utilidad pública.

La naturaleza jurídica de las aportaciones efectuadas en la subcuenta de retiro radica en que es una prestación de seguridad social, que tiene como finalidad garantizar el cumplimiento de las prestaciones constitucionales que permita al individuo una emancipación económica y social, para que tengan condiciones mínimas que permitan enfrentar las contingencias que se presenten a lo largo de su vida en la edad madura, preservando la dignidad humana mediante una distribución equitativa de las cargas económicas, para proteger a los económicamente débiles.

El pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la tesis jurisprudencial núm. 109/2008 ha resuelto lo siguiente:

“ISSSTE. CONCEPTO DE SOLIDARIDAD PARA EFECTOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ABRIL DE 2007). De la exposición de motivos de la Ley de Pensiones Civiles de 1947, se advierte que la intención del legislador al crear a la Dirección de Pensiones (antecesora del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado) como un organismo descentralizado y dotarlo de facultades de inversión de los recursos obtenidos por las cuotas y aportaciones de seguridad social, fue la de eximir al Estado como tal, de la obligación de otorgar los beneficios respectivos, el cual únicamente estaría

obligado a cubrir las aportaciones correspondientes en su carácter de patrón, según se desprende de la parte conducente de dicha exposición, que se lee: "Como consecuencia de la descentralización que se otorga a pensiones y de la posibilidad de inversiones productivas de que se le dota, será la misma Institución la que reporte el pago de su propio presupuesto, exonerando en consecuencia de esa carga al erario federal, quien únicamente quedará obligado a las aportaciones por las suma iguales a los descuentos hechos para el fondo de los trabajadores al servicio del Estado". Lo anterior se corrobora si se toma en consideración que la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado de 1983, en su artículo 177 imponía a las dependencias y entidades el deber de cubrir, en la proporción que a cada una corresponda, el déficit que llegara a existir en el Instituto y le impidiera cumplir con sus obligaciones -como lo es el pago de las pensiones-, no así al Estado como tal. Por otra parte, en el ámbito de la seguridad social de los trabajadores del Estado, el concepto de "solidaridad" se traduce en el esfuerzo conjunto de los trabajadores y del Estado en sí mismo considerado y en su calidad de patrón para garantizar el otorgamiento de las prestaciones constitucionales mínimas respectivas (pensiones por retiro, por invalidez o incapacidad y muerte; servicios de salud, turísticos y de recuperación y vivienda barata) y proteger a quienes menos tienen, mediante una distribución equitativa de las cargas económicas. Por ello, la solidaridad social no implica que el Estado deba financiar y administrar las prestaciones inherentes a la seguridad social y menos aún que sea su obligación otorgar dichas prestaciones. Tampoco implica que los beneficios de los pensionados (renta vitalicia y asistencia médica) necesariamente deban cubrirse con las cuotas y aportaciones de los trabajadores en activo (sistema de reparto) y con la ayuda subsidiaria del Estado. En esa virtud, el nuevo régimen de seguridad social que prevé la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado, vigente a partir del 1o. de abril de 2007, atiende al referido principio de solidaridad social, en la medida en que el sistema diseñado por el legislador ordinario garantiza el otorgamiento de las prestaciones a que constitucionalmente tienen derecho todos los trabajadores para asegurar su bienestar y el de su familia, en especial de los que obtienen menos ingresos, mediante una distribución equitativa de los recursos económicos necesarios para ello.”

Ciertamente las aportaciones que se realizan en la subcuenta se conforman

tripartitamente: bajo el principio de solidaridad entre los trabajadores, patrones y Estado quienes efectúan una serie de aportaciones en los términos, montos y porcentajes que para tal efecto precisa la Ley del Seguro Social o bien la del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores, con base en las características propias y finalidades de cada uno de los seguros contemplados en las leyes correspondientes, mecanismos que tienen como base el salario del trabajador.

Es decir, la conjunción de las aportaciones en la subcuenta de retiro

servirán para mantener un mínimo vital para el trabajador en retiro, que le permitirá su subsistencia después de concluida su vida laboral.

Los recursos de la subcuenta, tienen como finalidad garantizar que cuando se llegue el momento de retiro de las personas de la vida laboral o bien que por razones de enfermedad o invalidez se deje de percibir la fuente de ingreso, el trabajador cuente con los recursos suficientes que le garanticen no sólo en lo individual sino también en lo familiar seguir conservando ese mínimo vital para vivir, preservando la dignidad humana.

Resulta trascendente la calidad que reviste el fondo constituido por las aportaciones efectuadas durante los años de servicio del trabajador y que se concentran en la subcuenta del retiro, al sustituir el ingreso por concepto de salario, en ese orden es claro que ese fondo debe satisfacer las necesidades del trabajador y la de su familia.

Tanto por sus efectos al final de la vida laboral del trabajador como por las necesidades que dependen de los fondos para el Retiro, representan actualmente un desafío socio económico importante para el Estado y por ello debe existir una adecuada planeación para que en principio los derechos económicos y sociales, no pierdan sentido para los sectores con menores recursos y además para evitar que en unas décadas el problema de las personas mayores y su manutención no se convierta en un problema grave para el Estado. IV. Principios constitucionales en materia tributaria.

Como ha quedado dicho las aportaciones de seguridad social no tienen su

fundamento legal en el artículo 31 de la Constitución sino en el 123, sin embargo ello no exime que al ser considerados tributos extrafiscales se rijan bajo el amparo de una serie de principios que se contemplan en el referido 31 constitucional, en ese orden de ideas resulta necesario citar la parte conducente:

“Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos: … IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.”

De la transcripción anterior, se desprende en principio la obligación de los mexicanos de contribuir al gasto público, asimismo se advierte la potestad tributaria del Estado para ejercer y cobrar las contribuciones a través de las cuales se realice la satisfacción de la obligación contenida en la Carta Magna.

Ahora bien, para que el Estado ejerza de forma cabal la potestad tributaria es necesario que actúe con apego a los principios que le ordena la propia Constitución y los principios jurídicos que encontramos en el artículo 31, fracción IV de la Carta Magna son: a) Principio de generalidad, b) Principio de obligatoriedad tributaria, c) Principio de destino de la contribución, d) el principio de legalidad tributaria, e) Principio de proporc ionalidad y f) Principio de equidad, g) Principio de residencia.

Principio de generalidad.

La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en el artículo 31, fracción IV establece el principio de generalidad, entendida como la obligación que tienen el legislador de crear las contribuciones a través de una Ley que sea aplicada de forma igual para todo aquel que se encuentre en el supuesto normativo.

La Ley cumplirá con el principio de generalidad cuando sea abstracta e impersonal, es decir éstos son presupuestos básicos del citado principio, la norma jurídica que imponga algún tributo debe necesariamente estar dirigida a todo aquél que se sitúe en la hipótesis normativa y debe ordenar su cumplimiento sin excepción.

Cabe distinguir que suele confundirse el principio de generalidad con el de uniformidad y ello nos lleva a un error que desde nuestro punto de vista resulta gramatical, pues la uniformidad en una ley involucra que se aplique de la misma forma a todo aquél que se encuentre obligado a su cumplimiento, luego debemos concluir que lo que hace la diferencia sustancial es que la generalidad se dirige a una masa de individuos, los cuales se encuadran en la hipótesis y el cumplimiento debe ser sin excepción.

El principio que analizamos es de vital importancia para todo el engranaje constitucional en la materia tributaria, en tanto que la generalidad se considera como la obligación de que todos los mexicanos deban cumplir con lo dispuesto en la norma, en función de la adecuación que se tenga de la situación concreta a la hipótesis prevista en la norma, dicho de otra manera aquella persona que realice el hecho generador de la contribución debe cumplir con lo ordenado en la norma sin excepción alguna.

Principio de obligatoriedad.

Al ubicarse el gobernado en el hecho generador, se encuentra compelido al pago de contribuciones, consecuentemente da nacimiento a la obligación tributaria que se gesta cuando se cumple con las circunstancias previstas por la ley, los sujetos de la obligación tributaria son el sujeto pasivo (obligado al cumplimiento de la norma), terceros (particulares y funcionarios) y Estado (ejerciendo su facultad y

obligación de cobro), lo que da pie al siguiente de los principios, el de obligatoriedad.

El cual se refiere al cumplimiento y observancia de las disposiciones fiscales la cual resulta obligatorio en términos del artículo 6º del Código Fiscal de la Federación, luego la obligatoriedad constituye una actuación ciudadana de carácter público de cuyo incumplimiento pueden derivarse consecuencias que en su momento resentirá él contribuyente.

Este principio nace de la necesidad de dotar al Estado de los medios suficientes para que satisfaga las necesidades públicas, como vemos se trata de un principio que obliga a los mexicanos a contribuir de forma obligatoria y la interrogante que se presenta en este momento es ¿Es un principio que sólo beneficia al Estado? En primera instancia podríamos decir que sí, sin embargo en un análisis más profundo veremos que no es del todo así, pues si bien es cierto que a través de él se persigue obligar a las personas que se ubiquen en la situación normativa y que lleven a cabo el hecho generador a cumplir con la obligación de pagar el tributo correspondiente, ello tiene una finalidad que es la consecución de los fines del Estado.

Principio de vinculación al gasto público

El artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos obliga a los mexicanos a contribuir al gasto público, pero esa contribución debe tener un destino específico, es decir que sea para cubrir los gastos públicos; luego el principio de vinculación al gasto público es el que limita al Congreso de la Unión a discutir y aprobar las contribuciones que sean necesarias para cubrir el presupuesto y, por tanto, sólo cuando las contribuciones tengan tal fin serán constitucionales.

En otras palabras, se establece que los ingresos tributarios tienen como finalidad sufragar los servicios públicos que el Estado presta, por lo que tales servicios deben representar para el particular un beneficio equivalente a las contribuciones efectuadas.

Principio de Proporcionalidad

Este principio es uno de los pilares más importantes del sistema fiscal, pero uno de los que menos se ha logrado explicar de forma clara, pues la Suprema Corte de la Justicia de la Nación lo aborda desde punto de vista diferentes, en términos lisos y llanos diremos que exige que la obligación de tributar se ajuste a las posibilidades económicas del destinatario del impuesto, en otras palabras debe atender ineludiblemente a la capacidad contributiva del sujeto pasivo.

En efecto, este principio descansa en la noción de justicia impositiva, ya que debe procurar que la contribución que el sujeto pasivo proporcione no sea

desmesurada con relación a la riqueza del sujeto, en otras palabras es la correcta adecuación de las tasas y tarifas que determinan la proporción del pago y la capacidad contributiva del sujeto pasivo.

Existen autores que señalan que el principio de proporcionalidad conlleva que los causantes deben contribuir a los gatos públicos en función de sus capacidades económicas, desde nuestro punto de vista esta postura resulta criticable y no es la más acertada, porque la capacidad económica de un sujeto no es igual a su capacidad contributiva.

Sostenemos que la capacidad económica únicamente toma en consideración los ingresos netos del causante, pero no las circunstancias particulares, verbigracia tenemos a dos causantes que tengan ingresos de $20, 000 mensuales ésta cantidad es su capacidad económica, pero uno de los causantes es soltero y únicamente gasta $10,000 del ingreso obtenido y el contribuyente dos tiene gastos de manutención de dos menores de edad, tiene el pago de una hipoteca y gasta $15,000 del ingreso mensual, luego evidentemente no podrán contribuir al gasto público de la misma manera.

Como hemos señalado, si analizamos las particularidades del caso atendemos a su capacidad contributiva. En cuanto a la concordancia que debe existir entre los ingresos del causante y la contribución al gasto público debe existir un respeto en el sentido de que la cantidad aportada no represente el total de los ingresos obtenidos y que observe que el causante cuente con un mínimo vital para vivir.

Para el tratadista alemán Fritz Neumark, el principio de proporcionalidad es el principio de fijación y distribución de las cargas tributarias según la capacidad individual de pago de los contribuyentes que exige que las cargas fiscales imputables en conjunto al individuo, se estructuren después de tener en cuenta todos los factores personales de importancia para determinar la capacidad contributiva.

Ahora surge una interrogante, ¿Cómo puede el legislador velar por el respeto al principio de proporcionalidad? y la respuesta es a través de las tarifas progresivas, porque es aquella en la que la tarifa aumenta sí aumenta la base, por ende sí la base aumenta ya no se paga igual que en el momento anterior, sino aumenta también la tarifa, motivo por el cual se considera que son las únicas que garantizan que a un ingreso superior corresponda una contribución mayor.

El criterio explicado en párrafos que anteceden es reconocido por la Suprema Corte de la Justicia de la Nación, sin embargo también aborda el análisis de la proporcionalidad señalando que para reconocer lo desproporcionado de una contribución es necesario atender a las características particulares de cada tributo, es decir, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en

función de esta riqueza, es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto.

Este aspecto también es analizado por la doctrina estableciendo que la proporcionalidad debe atender a la economía general de un país, es decir no sólo deben considerarse los factores particulares del sujeto del impuesto, sino también las fuentes de riqueza disponible y existente en el país con el objeto de que las cargas tributarias se repartan de forma adecuada.

De las posturas hasta aquí estudiadas, consideramos que el principio de proporcionalidad se encuentra íntimamente ligado con la capacidad contributiva de los causantes, luego para que una norma tributaria se encuentre apegada a este principio deberá procurar incluir tarifas progresivas creando el efecto de diferentes cargas impositivas atendiendo al razonamiento básico de a mayor ingreso mayor pago y a menor ingreso menor pago.

Principio de legalidad.

Este principio tiene su origen en el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en cuyo texto establece la obligación de los mexicanos de contribuir al gasto público en la manera en que dispongan las Leyes.

El principio de legalidad consiste en que todas las contribuciones deben estar contenidas en la ley, es decir no hay tributo sin una ley que previamente lo establezca, a ello se le conoce como principio de reserva de Ley, es decir, las contribuciones deben estar reconocidas por el orden jurídico con el objeto de que con claridad y certeza el contribuyente conozca el ámbito de sus obligaciones fiscales.

Este tema se encuentra estrechamente vinculado con la potestad tributaria del Estado, misma que se ejerce y se agota a través del proceso legislativo, con la expedición de la ley, en la cual se establecen de manera general, impersonal y obligatoria, las situaciones jurídicas o de hecho, que al realizarse generarán un vínculo entre los sujetos comprendidos en la disposición legal.

Asimismo, a través de ella se manifiesta el poder del Estado para establecer los gravámenes en un ordenamiento determinado, señalando en forma precisa los elementos de las contribuciones: objeto, sujeto, base, tasa y tarifa, culminación con el proceso legislativo, razón por la cual a partir del momento en que entre en vigor la ley, los sujetos de la relación jurídico-tributaria que nace con la realización del hecho imponible, quedan supeditados al mandato legal en los términos establecidos en el ordenamiento.

En otras palabras, todas las contribuciones deben estar establecidas en Ley y sus estipulaciones se regirán por el principio de aplicación estricta cuando se refieran al sujeto que es la persona obligada al pago de una contribución

establecida en Ley, el objeto es la situación jurídica o de hecho que genera la obligación de contribuir, la base es la cuantía sobre la que se determina el valor de la contribución, la tasa o tarifa que es la cuota o lista de cuotas que se aplican sobre la base de la contribución.

Como se advierte este principio juega un papel sumamente importante en el sistema tributario mexicano, pues desde nuestro punto de vista es un candado de índole constitucional para evitar que la creación de las contribuciones quede a la arbitrariedad de las autoridades, lo que busca es que los gobernados conozcan la forma cierta de contribuir al gasto público.

Como se ordena por la propia Carta Magna la creación de leyes se ubica dentro de la competencia del Poder Legislativo y lo hará señalando los elementos de las contribuciones, lo que nos lleva a resaltar el estrecho vínculo que existe con la garantía de seguridad jurídica la cual se colma al contenerse en una ley los alcances de los elementos constitutivos de una contribución.

Señalar los límites del sujeto pasivo y los hechos, actos u omisiones que constituyen la fuente generadora del crédito fiscal, establecidos con las características de generalidad y abstracción de toda ley, logran satisfacer el principio de legalidad.

La materia fiscal ha adoptado el aforismo “nullum tributum sine legem” no existe tributo sin ley, por lo tanto la ley debe contener cada uno de los elementos jurídico tributarios respecto de los cuales la Suprema Corte de la Justicia de la Nación ha definido que son objeto, sujeto, base, tasa, tarifa y época de pago, las cuales deberán estar contenidas en preceptos normativos formal y materialmente legislativos.

Algún sector de la doctrina estima que un segundo aspecto del principio de

legalidad y no menos importante que el hecho de que las contribuciones se encuentren previstas en leyes, implica que los actos que realice la autoridad fiscal deben estar fundados y motivados, así como deberán ser emitidos por la autoridad fiscal competente, aspecto que resulta igual de relevante que el contener los elementos de las contribuciones en una Ley previa, pues no obstante que exista la contribución ningún causante podrá ser molestado por un acto de autoridad que no sea competente o bien que el acto se encuentre indebidamente fundado y motivado.

Principio de equidad.

Se trata de otro de los principios que consideramos pilares en el sistema tributario que consistente en dar un trato igual a los iguales y desigual a los desiguales, ello aplicado a la materia tributaria conlleva que el tributo este orientado a una generalidad de contribuyentes que se coloquen en las situaciones de hecho que la disposición establezca, de tal manera que den un trato idéntico a los sujetos que actualicen las hipótesis normativas. Cuando la ley no atiende al principio de generalidad es inequitativa.

Lo anterior se traduce en que las contribuciones sean del mismo impacto

para todos los causantes comprendidos en una misma situación, dicho de otro modo es una igualdad ante las leyes fiscales de todos los sujetos pasivos de una misma contribución, para que reciban un idéntico tratamiento fiscal los que compartan la misma situación y por ende recibirán un tratamiento diferente los que tengan alguna asimetría con relación a los iguales.

Principio de no exención impositiva

Desde este momento se puede advertir que el principio de no exención impositiva guarda relación con el principio de obligatoriedad que conmina a todos los mexicanos a contribuir al gasto público, mismo que en términos generales busca que no exista excepción a dicha obligación a menos que se presenten causas de razón pública para hacerlo, entendiendo que la exención es el hecho de que el gobierno o la ley excluyan de la obligación de pago a los sujetos pasivos del impuesto.

A este respecto el artículo 28 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos establece la prohibición de las exenciones de impuestos en los términos y condiciones que fijan las leyes, es de señalarse que el texto del precepto no logra ser claro en cuanto a las situaciones en que se permite la exención de impuestos, como una excepción al principio de obligatoriedad.

Cabe señalar que la interpretación que ha efectuado nuestro máximo Tribunal del artículo 28 constitucional es que quedan prohibidas las exenciones a título individual, con lo que se busca proteger a los sujetos pasivos de los impuestos evitando que sólo uno de ellos se vea beneficiado, bajo esta tesitura se permite la exención cuando se otorga a un sector en particular y por situaciones muy específicas, ejemplo de ello es la exención que se otorga con motivo de desastres naturales.

Criterio que no es compartido por una gran parte de los doctrinarios de la materia fiscal al señalar que esa no es la forma adecuada para ayudar a ciertos sectores productivos, pues ello debe realizarse a través del subsidio.

Con motivo de lo comentado, es necesario hacer la distinción entre subsidio, exención y estímulos fiscales, así diremos que el subsidio implica una acción de dar, se encuentra condicionada, es un instrumento de política económica que se emplea para fomentar actividades, debe encontrarse en Ley como en el caso del subsidio al empleo; exención significa no recibir ya que el ingreso está gravado pero no se paga el impuesto y el estímulo fiscal es un beneficio económico que se contiene en Ley y persigue fines parafiscales para el desarrollo de una actividad estimulando a los contribuyentes con ciertas reducciones en la carga tributaria procurando la obtención de un fin social, éste nace por decreto del Ejecutivo.

Principio de residencia.

El principio de residencia contenido en el artículo 31, fracción IV de la Constitución cobra importancia derivado de la problema internacional de la doble tributación que consiste en que dos Estados gravan la misma fuente de riqueza y con la finalidad de resolverlo surge como un criterio de vinculación que determina la sujeción de una persona a la potestad tributaria del Estado, debiendo gravar las actividades llevadas a cabo en su territorio.

Se trata de un criterio de vinculación subjetivo por que le interesa el sujeto pasivo de la relación tributaria y con base en ello se decidirá cuál es el Estado que se encuentra facultado para gravar los ingresos obtenidos de las actividades que realiza.

Suele entenderse por residencia para el aspecto constitucional, el área determinada dentro de un entorno territorial, entorno que para efectos fiscales se representa por el Municipio, la Entidad Federativa y el Distrito Federal o por la Federación. En otras palabras, nuestro texto constitucional hace referencia al lugar en que el sujeto resida, por consiguiente, viene a ser el llamado domicilio civil o simple lugar de residencia el que finalmente importa en materia tributaria.

Principio de retroactividad y principio de irretroactividad .

La retroactividad permite que una ley afecte hechos, actos o derechos jurídicos ocurridos o creados con anterioridad al momento de entrar en vigor, es decir que han sucedido al amparo de una anterior.

En palabras del Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito la retroactividad es la traslación de la vigencia de una norma jurídica creada en un determinado momento histórico, a un lapso anterior al de su creación.

A este respecto el artículo 14 constitucional establece que a ninguna ley se le dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna, en la materia fiscal se debe entender que los efectos que tiene la ley que ha dejado de tener vigencia sobre situaciones jurídicas concretas o derechos adquiridos por los sujetos pasivos deben subsistir si la nueva norma desconoce tales situaciones o derechos, pues de lo contrario se estaría desconociendo un derecho que fue adquirido y con ello se perjudicaría al gobernado al aplicarse de forma retroactiva.

Cabe señalar que las leyes procedimentales no pueden producir efectos retroactivos, dado que los actos de esa naturaleza se rigen por las disposiciones vigentes en la época en la que se actualizan.

Para estar en condiciones de verificar si una norma está siendo retroactiva o no es necesario atender al momento en que se actualiza el supuesto normativo y

sus consecuencias, en tanto que una norma puede generar sus consecuencias en el momento inmediato, en otros casos puede la consecuencia diferirse en el tiempo, así lo sostiene el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

En la materia fiscal tratadistas como Ernesto Flores Zavala y Francisco Flores de la Garza opinan que en la materia tributaria no se puede hablar de derechos adquiridos, para Emilio Margáin Manautou para resolver si una ley tributaria es retroactiva no se debe abordar el tema desde la teoría de los derechos adquiridos sino que basta con precisar en qué momento surgió o nació la obligación tributaria, el momento en que se realizaron las situaciones jurídicas o de hecho que de acuerdo a la Ley da origen a la obligación y aplicar a la misma el gravamen que en ese momento se encuentra en vigor.

En materia tributaria el principio de irretroactividad se encuentra contemplado en el artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación, al establecer que las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran, y que las contribuciones se determinarán conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su causación, pero les serán aplicables las normas sobre procedimiento que se expidan con posterioridad.

Bajo esta perspectiva consideramos que los más correcto es atender a al momento en que se determina una contribución, para aplicar la ley que está o estaba vigente en el momento en el que se causó, sin embargo, les serán aplicables las normas respecto al procedimiento que se expidan con posterioridad al momento de su causación, en caso contrario estaríamos aplicando de forma irretroactiva.

Una excepción al citado principio de irretroactividad es cuando se aplica en beneficio del gobernado, en materia tributaria se encuentra plasmada la citada excepción en el artículo 70, último párrafo del Código Fiscal de la Federación el cual establece que cuando la multa aplicable a una misma conducta infraccionada, sea modificada posteriormente mediante reforma al precepto legal que la contenga, las autoridades fiscales aplicarán la multa que resulte menor entre la existente en el momento en que se cometió la infracción y la multa vigente en el momento de su imposición.

Principio de no confiscación.

El artículo 22 Constitucional prohíbe las penas de muerte, de mutilación, de infamia, la marca, los azotes, los palos, el tormento de cualquier especie, la multa excesiva, la confiscación de bienes y cualesquiera otras penas inusitadas y trascendentales, así mismo establece que no se considerará confiscación la aplicación de bienes de una persona cuando sea decretada para el pago de multas o impuestos.

De primera instancia podría pensarse que el artículo 22 constitucional es incongruente pues prohíbe la confiscación, y permite la aplicación de los bienes de una persona a fin de cubrir un crédito fiscal y la razón fundamental de dicha

permisibilidad es que un crédito fiscal deriva de una obligación constitucional y no de una sanción.

En efecto, la confiscación se define como la pérdida total del patrimonio del culpable como sanción al delito cometido y, por tanto, lo típico de dicha figura consiste en que el penado pierde la totalidad de sus bienes en razón del delito cometido.

En este contexto no debe confundirse el tratamiento fiscal que se otorgue a determinada contribución con la confiscación de bienes por muy excesivo que éste se considere, pues no se considera confiscación al pago que se realiza en tiempo y forma, voluntariamente, en cumplimiento a la mecánica que se prevea en la ley.

V. Tratamiento del ingreso por pensión para efectos de Impuesto sobre la Renta.

Previo a estudiar el tratamiento que las leyes fiscales otorgan a las

pensiones, es importante comenzar por definir qué es una pensión, así como los seguros que contempla tanto la Ley del ISSSTE y la del IMSS. Finalmente se abordará brevemente el esquema que guarda el programa de Pensión para Adultos Mayores que lleva a cabo la Secretaría de Desarrollo Social.

La Real Academia Española define a la pensión como la cantidad periódica, temporal o vitalicia, que la seguridad social paga por razón de jubilación, viudedad, orfandad o incapacidad.

De conformidad con el artículo 123, apartado A, fracción XXIX, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el Congreso de la Unión tiene la obligación de expedir leyes sobre el trabajo, entre las que destaca la Ley del Seguro Social, la cual es de utilidad pública y comprenderá los seguros de invalidez, vida, vejez, cesación involuntaria de trabajo, enfermedades y accidentes, de servicios de guardería y cualquier otro encaminado a la protección y bienestar de los trabajadores, campesinos, no asalariados y otros sectores sociales y sus familiares.

Las personas que obtengan ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, se encuentran inmersos en el régimen obligatorio previsto por la Ley del Seguro Social.

Cabe señalar que solo tres de los cinco Seguros que integran el Régimen Obligatorio del Seguro Social tienen por objeto financiar pensiones, a saber; artículo 11, fracciones I. Riesgos de trabajo; III. Invalidez y vida y IV. Retiro, cesantía en edad avanzada y vejez. Ahora bien, conforme al artículo 12 del mismo ordenamiento legal, encontramos que son sujetos del aseguramiento del régimen obligatorio, entre otras, las personas que conforme a la Ley Federal del Trabajo, presenten un servicio personal, subordinado y remunerado.

El seguro de riesgo de trabajo protege al trabajador contra los accidentes y enfermedades a los que está expuesto en ejercicio o con motivo del trabajo, brindándole tanto la atención médica necesaria, como protección mediante el pago de una pensión mientras esté inhabilitado para el trabajo, o a sus beneficiarios en caso de fallecimiento del asegurado.

Por lo que hace al seguro de invalidez y vida protege contra los riesgos de invalidez y muerte del asegurado o del pensionado por invalidez cuando éstos no se presentan por causa de un riesgo de trabajo mediante el otorgamiento de una pensión a él o sus beneficiarios

Respecto del seguro de Retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, se deben realizar aportaciones periódicas de cuotas obrero-patronales y estatales, las cuales se denominan desde un punto laboral como aportaciones de seguridad social y estas se acumulan en una cuenta individual, junto con sus rendimientos, tal como lo dispone el artículo 159 de la Ley del Seguro Social, que a la letra dice:

“Artículo 159. Para efectos de esta Ley, se entenderá por:

I. Cuenta individual, aquella que se abrirá para cada asegurado en las Administradoras de Fondos para el Retiro, para que se depositen en la misma las cuotas obrero-patronales y estatal por concepto del seguro de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, así como los rendimientos. La cuenta individual se integrará por las subcuentas: de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez; de vivienda y de aportaciones voluntarias.

Respecto de la subcuenta de vivienda las Administradoras de Fondos para el Retiro deberán hacer entrega de los recursos al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores en los términos de su propia Ley. …”

El seguro de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez del asegurado, es

una prestación que protege a los trabajadores que se ubiquen en esas situaciones, así como a aquellos que han muerto y que estaban pensionados por dicho seguro, sin embargo su otorgamiento se encuentra condicionado al cumplimiento de los periodos de espera, medidos en semanas de cotización reconocidas por el Instituto Mexicano del Seguro Social.

Es importante destacar que, en el caso de los seguros de vejez y cesantía en edad avanzada, dependiendo de la situación particular del asegurado, se pueden pagar uno u otro, ya que no se pueden cubrir estos dos seguros de manera conjunta, lógicamente alguien que ha sido beneficiado con la pensión por vejez no le puede asistir el derecho para una pensión por cesantía que implica también años de edad y semanas de cotización.

Lo anterior, pues el seguro de cesantía en edad avanzada cubre el momento en el cual el asegurado queda privado de trabajos remunerados a partir de los sesenta años de edad, para lo cual, se requiere que el asegurado tenga reconocidas en el Instituto Mexicano del Seguro Social, un mínimo de 1,250 cotizaciones semanales (Artículos 154 y 159, fracción III, Ley del Seguro Social).

Por lo que hace a la pensión por vejez se otorga al trabajador que tenga sesenta y cinco años de edad o más cuando se vea mermado en sus condiciones físicas y capacidades para seguir trabajando por causas naturales, tenga 1,250 semanas reconocidas ante el IMSS (Artículos 162, 163 y 164 de la Ley del Seguro Social).

Ahora bien, cuando el asegurado tenga sesenta años o más y no reúna las semanas de cotización antes precisadas, entonces, éste puede retirar el saldo de la subcuenta individual correspondiente, en una sola exhibición, o bien, continuar laborando hasta en tanto cubra las semanas de cotización antes mencionadas.

Se advierte que en ambos seguros, cuando el trabajador cumple con los requisitos de semanas de cotización, se reconoce el derecho a la pensión, asistencia médica, asignaciones familiares y ayuda asistencial.

Por lo que respecta a la pensión de retiro anticipado, el artículo 158 de la Ley del Seguro Social dispone que el asegurado podrá pensionarse antes de cumplir las edades requeridas y tendrá derecho a recibir el excedente de los recursos acumulados en su cuenta individual en una o varias exhibiciones, cuando la pensión que se le otorgue sea superior en más del 30% de la pensión garantizada, una vez cubierta la prima del seguro de sobrevivencia para sus beneficiarios. Cabe señalar que para acceder al retiro anticipado es necesario que el trabajador cuente con 1250 semanas cotizadas.

Según los artículos 157, 159, 164 de la Ley del IMSS el asegurado que reúna los requisitos señalados para obtener una pensión por cesantía o vejez, puede optar porque se le pague a través de a) Una renta vitalicia, la cual se contrata con una aseguradora, para que ésta reciba los recursos de la cuenta individual y le cubra periódicamente una pensión durante toda la vida, o b) Un retiro programado, el cual se contrata con una Administradora de Fondos para el Retiro, quien es la responsable de fraccionar el saldo de su cuenta individual para el pago mensual de su pensión. La única limitante para contratar una renta vitalicia es que la renta mensual vitalicia a convenirse fuera inferior a la pensión garantizada.

Ahora bien, son diversos conceptos los que integran la “Cuenta Individual y es de nuestro interés particular la “subcuenta de retiro”, ya que es en la que de manera periódica se integran las cuotas aportadas por el patrón, el trabajador y el Estado, es de señalar que está al igual que sus rendimientos se encuentra exenta del pago de contribuciones, de conformidad con los artículos 154, 155, 158, 160, 161, 162 y 167 de la Ley del Seguro Social.

Por lo que respecta a los trabajadores al servicio del Estado, con la

nueva Ley del ISSSTE, que entró en vigor el 1° de abril de 2007, el sistema de pensiones cambió, de uno donde la pensión la pagaba el gobierno, a uno de Cuentas Individuales donde las pensiones se pagarán con los recursos que se acumulen en las Cuentas Individuales de los trabajadores, producto de las aportaciones de la Dependencia, del Gobierno Federal y del propio trabajador.

El tópico que nos ocupa se regula por la Ley de Seguridad y Servicios Sociales de los trabajadores del Estado, la cual es de orden público, de interés social y de observancia en toda la República, y se aplicará a las Dependencias, Entidades, Trabajadores al servicio civil, Pensionados y Familiares Derechohabientes, al igual que el seguro social se contempla aportaciones tripartitas para crear el fondo de los trabajadores a efecto de gozar de una pensión.

Las aportaciones, son los enteros de recursos que cubran las Dependencias y Entidades en cumplimiento de las obligaciones que respecto de sus Trabajadores les impone esta Ley; las cuotas, son los enteros a la seguridad social que los Trabajadores deben cubrir conforme a lo dispuesto en esta Ley, finalmente denomina cuota social a los enteros a la seguridad social que debe realizar el Gobierno Federal, con base en las disposiciones establecidas en esta Ley.

Al igual que el régimen para los trabajadores del apartado A del artículo 123 constitucional, las aportaciones se van a una cuenta Individual, la cual se abrirá para cada Trabajador en el PENSIONISSSTE, o bien en otra Afore si el Trabajador así lo elije, para que se depositen en la misma las Cuotas y Aportaciones de las Subcuentas de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, de ahorro solidario, de aportaciones complementarias de retiro, de aportaciones voluntarias y de ahorro de largo plazo, y se registren las correspondientes al Fondo de la Vivienda, así como los respectivos rendimientos de éstas y los demás recursos que puedan ser aportados a las mismas.

Los seguros que dan origen a una pensión en el marco del nuevo esquema de Cuentas Individuales son:

La cesantía en edad avanzada es uno de los seguros que da derecho a una pensión cuando el Trabajador quede privado de trabajo a partir de los sesenta años de edad, para gozar de las prestaciones de cesantía en edad avanzada se requiere que el Trabajador tenga un mínimo de veinticinco años de cotización reconocidos por el Instituto. El Trabajador cesante que tenga sesenta años o más y no reúna los años de cotización exigidos por Ley, podrá retirar el saldo de su Cuenta Individual en una sola exhibición o seguir cotizando hasta cubrir los años necesarios para que opere su Pensión. (El artículo 84 de la Ley del ISSTE).

El seguro de vejez, es otro de los seguros que da derecho a una pensión cuando el Trabajador o pensionado por riesgos del trabajo o invalidez haya cumplido sesenta y cinco años de edad y tenga reconocidos por el Instituto un mínimo de veinticinco años de cotización reconocidos por el Instituto. El Trabajador que tenga sesenta y cinco años o más y no reúna los años de cotización exigidos por Ley, podrá retirar el saldo de su Cuenta Individual en una sola exhibición o seguir cotizando hasta cubrir los años necesarios para que opere su Pensión. (El artículo 89 de la Ley del ISSTE).

Finalmente se tiene de un Seguro de Retiro, que permite a los trabajadores el derecho a un seguro antes de cumplir las edades y tiempo de cotización requeridos para los dos anteriores, siempre y cuando la Pensión que se le calcule en el sistema de Renta vitalicia sea superior en más del 30% a la Pensión Garantizada, una vez cubierta la prima del Seguro de Sobrevivencia para sus Familiares Derechohabientes. La Renta vitalicia se actualizará anualmente en el mes de febrero conforme al Índice Nacional de Precios al Consumidor. La disposición de la cuenta así como de sus rendimientos estará exenta del pago de contribuciones. (Artículo 80 de la LISSSTE).

Cuando el trabajador cumple con los requisitos para obtener una pensión por cesantía en edad avanzada o vejez, pero los recursos de la cuenta resultan insuficientes, se atiende a la llamada pensión garantizada, en la cual el Gobierno Federal aportará los recursos para que se sea recibida por el trabajador, su monto mensual será la cantidad de tres mil treinta y cuatro pesos con veinte centavos, moneda nacional, misma que se actualizará anualmente, en el mes de febrero, conforme al cambio anualizado del Índice Nacional de Precios al Consumidor, para el año de 2014 estuvo ajustada en cuatro mil cincuenta y cuatro pesos y 17 centavos.

Para concluir este apartado se aborda el Programa de Pensión para Adultos Mayores a cargo de la Secretaria de Desarrollo Social, el cual atiende a las personas adultas mayores de 65 años en adelante que no reciban una pensión o jubilación de tipo contributivo superior a la línea de bienestar mínimo.

En las reglas de operación 2015 publicadas en el Diario Oficial de la Federación el 27 de diciembre de 2014, se establece que se destinará en las entidades federativas, en los términos de las disposiciones aplicables, exclusivamente a la población en condiciones de pobreza, de vulnerabilidad, rezago y de marginación, de acuerdo con los criterios de resultados que defina el Consejo Nacional de Población y a las evaluaciones del Consejo Nacional de Evaluación de la Política de Desarrollo Social, en los programas que resulte aplicable y la Declaratoria de Zonas de Atención Prioritaria formulada por la Cámara de Diputados, mediante acciones que promuevan la superación de la pobreza a través de la educación, la salud, la alimentación, la generación de

empleo e ingreso, autoempleo y capacitación; protección social y programas asistenciales; y el fomento del sector social de la economía; conforme lo establece el artículo 14 de la Ley General de Desarrollo Social, y tomando en consideración los criterios que propongan las entidades federativas.

El monto de apoyos económicos es el siguiente:

Los derechos con que cuentan los beneficiarios del programa son: “Recibir por parte de la SEDESOL: … e) Los apoyos económicos que les corresponden de acuerdo a las presentes Reglas, de manera directa o a través de un representante, en caso de que la o el beneficiario no pueda acudir personalmente a recibirlo por imposibilidad física, enfermedad o discapacidad. En el último, dicho representante recibirá el Apoyo Económico de Pago de Marcha señalado en el numeral 3.5 de las presentes Reglas de Operación. Las Obligaciones:…c) Cuando reciba sus apoyos mediante transferencias electrónicas, deberá acudir a la Sede de Atención o a los módulos que la URP establezca para tal efecto, con el objeto de comprobar su supervivencia. El plazo máximo para que realice la comprobación de supervivencia es de seis meses. Para su primera comprobación, el término empezará a correr a partir del mes en que se inscriba o sea reactivado como beneficiario del Programa, d) No hacer uso indebido (venta, préstamo o uso con fines partidistas o electorales, entre otros) de los documentos que lo acreditan como beneficiario del Programa.”

Entre las causas de suspensión de los apoyos prevé las siguientes: “3.6.3.1 Por Tiempo Indefinido a) A las y los beneficiarios incluidos en el esquema de Entrega de Apoyos mediante transferencia en efectivo que no cobren el apoyo en tres ocasiones consecutivas, b) A las y los beneficiarios incluidos en el esquema Entrega de Apoyos mediante transferencias electrónicas que no acudan a comprobar su supervivencia o a actualizar sus datos, de acuerdo a lo (Octava Sección) DIARIO OFICIAL Sábado 27 de diciembre de 2014”

Hemos repasado brevemente los tipos de pensiones que ofrecen las dos instituciones de seguridad social más importantes, a continuación analizaremos cuál es el tratamiento que la legislación fiscal otorga a las pensiones. A. Pago de pensiones y jubilaciones.

Los ingresos que perciben los ex trabajadores por concepto de jubilaciones se encuentran sujetos a la regulación establecida por la Ley del Impuesto sobre la Renta, específicamente en el Título IV de la LISR “De las personas físicas” que en su artículo 90 establece que están obligadas al pago del impuesto las personas físicas residentes en México que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, devengado en crédito, en servicios en los casos que señale esta Ley, o de cualquier otro tipo.

En el caso de las pensiones se les considera como ingreso en efectivo,

mismo que se encuentra exento, pero no es por la totalidad de lo percibido, pues en sus fracciones IV y V el artículo 93, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, establece un tope a la exención:

“Artículo 93. Artículo 93. No se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de los siguientes ingresos:

…

IV. Las jubilaciones, pensiones, haberes de retiro, así como las pensiones vitalicias u otras formas de retiro, provenientes de la subcuenta del seguro de retiro o de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, previstas en la Ley del Seguro Social y las provenientes de la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro prevista en la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado, en los casos de invalidez, incapacidad, cesantía, vejez, retiro y muerte, cuyo monto diario no exceda de quince veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente , y el beneficio previsto en la Ley de Pensión Universal. Por el excedente se pagará el impuesto en los términos de este Título.

V. Para aplicar la exención sobre los conceptos a que se refiere la fracción anterior, se deberá considerar la totalidad de las pensiones y de los haberes de retiro pagados al trabajador a que se refiere la misma, independientemente de quien los pague. Sobre el excedente se deberá efectuar la retención en los términos que al efecto establezca el Reglamento de esta Ley. …”

Del artículo en comento se advierte que el legislador decidió que no se

pague impuesto sobre la renta por un monto diario que no exceda de 15 veces el SMG del área geográfica del contribuyente, a continuación se indica los montos por cada área:

Salario en Área geográfica “A” “B”

$66.45 $70.10 Por: Días de la exención 15 SMG 15 SMG Monto exento: $996.75 $1,051.50

Ahora bien, de conformidad con el artículo 94 de la LISR se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral, en el caso que nos ocupa el pago de las pensiones se encuadra en las hipótesis del mencionado precepto.

Por ende la Afore que realiza el pago de la cantidad correspondiente a la pensión, debe hacer el cálculo del numeral 93 de la LISR, para que en su caso determine la cantidad que resulte como diferencia de restar al monto pagado el

monto exento y el resultado es lo que se denomina como base gravable, que no es otra cosa más que la cantidad sobre la cual se va a determinar el impuesto a pagar.

Es de hacer notar que los montos exentos varían por zona geográfica, por lo que es posible que por el pago de una pensión en la misma cantidad en la zona “A” y “B” no arroje el mismo impuesto a pagar. Siguiendo con el tratamiento que el artículo 94 de la referida Ley del Impuesto Sobre la Renta otorga a las pensiones, prevé que no se efectuará retención a las personas que en el mes únicamente perciban un salario mínimo general correspondiente al área geográfica del contribuyente, ello en virtud de que el monto recibido es inferior a la cantidad que se encuentra exenta, entonces no existe base gravable.

El pago del impuesto se realiza de forma mensual, esas entregas tienen el carácter de pagos provisionales a cuenta del impuesto anual, y es el numeral 96 de la LISR el que establece el procedimiento para determinar el impuesto mensual. Con la finalidad de que sea comprensible la forma en que se llega a la cantidad denominada como pago provisional, a continuación se cita la tarifa mensual y se cita un ejemplo hipotético:

El procedimiento para determinar el impuesto que debe pagar el contribuyente (pensionado) y que a su vez debe ser retenido por las Afores, es el siguiente:

En primer lugar ubicamos que el concepto que es objeto del impuesto sobre la renta es la jubilación, a la cual como hemos dicho en párrafos anteriores se le resta el monto exento y al resultado se le denomina base gravable o en términos lisos y llanos jubilación gravada, lo siguiente es ubicar la cantidad en el rublo de límite inferior que establece la tabla del 96 de la LISR, cantidad que deberá ser restada de la base, lo que resulte se denomina excedente del límite inferior el cual debe multiplicarse por el por ciento que corresponde según la tabla del numeral 96, el resultado se conoce como impuesto marginal, al cual se le suma la cuota fija que se encuentra en la tercera columna del citado precepto, finalmente el resultado será el impuesto mensual a retener. Operación aritmética Concepto Importe Base gravable o Jubilación gravada $5,100.15 Menos: Límite inferior 4,210.42 Igual: Excedente del límite inferior 889.73 Por: Por ciento para aplicarse sobre el excedente del límite inferior 10.88% Igual: Impuesto marginal 96.80 Más: Cuota fija 247.24

Igual: ISR mensual a retener $344.04

El procedimiento antes descrito es el mismo para aquellos trabajadores que cotizaron al IMSS o bien al ISSSTE y lo debe calcular la Afore correspondiente, ahora bien existen trabajadores que en su vida laboral cotizaron para ambas instituciones o bien aquellos que trabajaron para la iniciativa privada y que sin perjuicio de las cotizaciones al Instituto Mexicano del Seguro Social tienen planes privados de jubilación, tal y como es el caso de los empleados bancarios, en estos supuestos la responsabilidad de realizar las retenciones correspondientes corre a cargo de cada uno de ellos de conformidad con la Regla Miscelánea 3.11.10 para 2015.

No debe pasar inadvertido que en el pago de pensiones sólo se encuentra exento por $996.75 para el área geográfica “A” y $1,051.50 para la “B” y que por el excedente se pagará impuesto sobre la renta, situación que a simple vista no tendría ninguna desventaja para el trabajador pensionado, sin embargo no se debe olvidar cual es la naturaleza de las aportaciones que generaron ese fondo que hoy se traduce en pensión es la de brindar una vida digna e independencia económica en su edad madura.

El hecho de que el legislador haya decidido gravar las pensiones implica que aquellos recursos que tienen por objeto afrontar la vejez se vean mermados, lo que se traduce en una violación a los derechos humanos reconocidos en el artículo 123 de la Constitución Federal y otros instrumentos internacionales que han sido ratificados por el Estado mexicano.

La previsión social implica que el Estado debe otorgar tranquilidad y bienestar a los trabajadores al momento de su retiro de la vida laboral, garantizando el otorgamiento de las prestaciones constitucionales mínimas, situación que como hemos visto no se trata de un capricho del Constituyente de 1917, sino que atiende a un reconocimiento de instrumentos internacionales, tales como la Declaración Universal de los Derechos Humanos, en los artículos 22 y 25, el Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales, en su artículo 9º y 11, así mismo la Convención Americana de Derechos Humanos en su artículo 29 establece que ninguna disposición de la Convención puede ser interpretada en el sentido delimitar el goce y ejercicio de cualquier derecho o libertad que pueda estar reconocido de acuerdo con las leyes de cualquiera de los Estados Partes, en el mismo sentido se dispone en el Pacto Internacional de los Derechos Civiles y Políticos en el artículo 5.1, estos últimos instrumentos han sido suscritos por el Estado Mexicano.

Cabe señalar que la premisa básica de la previsión social es considerar que los ciudadanos de un país puedan acceder a un mínimo de prosperidad que les permita vivir decorosamente y además aspirar a conseguir un desarrollo, tal y como se señala en el documento “Policy paper on social protection”, sobre protección social, del Departamento para el Desarrollo Internacional del Gobierno

Británico (DFID) (Shepherd et al, 2004), un enfoque social se sostiene en la premisa de un grado de acuerdo social en cuanto a que los ciudadanos tienen derecho a ciertos estándares mínimos de bienestar en razón de su ciudadanía

Retomando lo señalado en el párrafo anterior, el hecho de establecer un impuesto a las jubilaciones por considerar que se trata de un ingreso que encuadra en el capítulo denominado “DE LOS INGRESOS POR SALARIOS Y EN GENERAL POR LA PRESTACIÓN DE UN SERVICIO PERSONAL SUBORDINADO” trasgrede la premisa de la previsión social, ya que, además de desnaturalizar las pensiones, exige el pago del tributo en el momento menos oportuno, pues la afectación se hace cuando el individuo cuenta con por lo menos 60 años y no tienen más opciones de empleo, o bien, las enfermedades propias de la edad le impiden incorporarse al campo laboral, por ende existe un peligro inminente de que el ciudadano llegue al presupuesto de tener un mínimo de bienestar. Situación que se corrobora por el informe que dio el Instituto Nacional de Estadística y Geografía a propósito del día internacional de las personas de edad 2014, en el que al respecto precisó que el nivel de inserción al mercado laboral disminuye en la medida en la que avanza la edad; así, 49% de las personas de 60 a 64 años se inserta en el trabajo como personal ocupado o como buscador de empleo y disminuye a 10.6% en aquellos que están en vejez avanzada (80 años y más). Solo 9.1% de los adultos mayores es empleador, en tanto que 50.5% trabaja por cuenta propia y 4.9% son trabajadores sin pago.

En mérito de lo expuesto, el exigir el pago del impuesto en la materia de pensiones trasgrede ese bienestar que todo individuo busca al finalizar su vida laboral, ya que si bien es cierto que la Ley de la materia otorga una exención, el monto de la misma es ínfimo, lo que conlleva a reducir la capacidad económica del pensionado.

Lo anterior reviste importancia si se analiza partiendo de la Encuesta de trayectorias laborales que realizaron el Instituto Nacional de Estadística y Geografía y la Comisión Nacional del Sistema de Ahorro para el Retiro, del segundo trimestre del 2012 en la que reflejan que un 35% de los encuestados indicaron que su pensión será su fuente de financiamiento, a continuación se cita la parte conducente:

No se debe perder de vista que la forma en que es presentado el resultado

de la encuesta podría desviar la atención en el sentido de que es una porcentaje muy bajo el que está pensando que el Gobierno Federal le ofrecerá una ayuda para la vejez, pues el panorama que se presenta al dejar de laborar y acceder a una pensión no es alentador, pues los recursos que se generen en su cuenta serán insuficientes para alcanzar una independencia económica y a eso se le añade que el pago de la pensión será gravado con el Impuesto sobre la Renta y

que sólo se tendrá una exención que no supera los $996.75 para el área geográfica “A” y $1,051.50 para la “B”, es completamente aflictivo.

Lo que podemos observar es que durante la vida laboral las cuotas de seguridad social a cargo del trabajador se encuentran completamente exentas, atendiendo a la naturaleza de las mismas, pero en cuanto se traducen en una pensión cambian por completo, pues se interpreta como ingreso o riqueza, pero en verdad se trata de una manifestación de riqueza o simplemente es un dinero que asegura en el mejor de los casos una vida con independencia económica.

B. Retiro de recursos de la Subcuenta de Retiro en una sola exhibición.

Como se advierte de párrafos anteriores, cuando los trabajadores no alcanzan alguno de los requisitos que prevén las leyes de la materia para alcanzar una pensión, ya sea porque no tienen la edad, o bien, las semanas o los años de cotización y decide disponer de los recursos con cargo a la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, automáticamente el erario considera que esa cantidad es un ingreso, entendido como fuente de riqueza, como representación de la capacidad contributiva.

De conformidad con el Título IV de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, correspondiente a las personas físicas, en su artículo 93, fracción XIII de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el cual se establece:

Artículo 93. No se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de los siguientes ingresos: …

XIII. Los que obtengan las personas que han estado sujetas a una relación laboral en el momento de su separación, por concepto de primas de antigüedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos, así como los obtenidos con cargo a la subcuenta del seguro de retiro o a la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, previstas en la Ley del Seguro Social y los que obtengan los trabajadores a l servicio del Estado con cargo a la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro, prevista en la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado, y los que obtengan por concepto del beneficio previsto en la Ley de Pensión Universal, hasta por el equivalente a noventa veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente por cada año de servicio o de contribución en el caso de la subcuenta del seguro de retiro, de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez o de la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro. Los años de servicio serán los que se hubieran considerado para el cálculo de los conceptos mencionados. Toda fracción de más de seis meses se considerará un año completo. Por el excedente se pagará el impuesto en los términos de este Título.

…”

Cabe destacar que los ingresos provenientes de pensiones se encuentran gravados para efectos de la LISR desde el ejercicio 2002, pero fue hasta febrero 2010 cuando se realizó por primera vez las retenciones respectivas al citado ingreso, sin expedir la constancia de retención correspondiente.

Del texto del artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se advierte que el legislador decidió gravar el excedente a noventa veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente por cada año de servicio.

Ahora bien, del análisis del artículo 93, fracción XIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se aprecia que éste no establece un tratamiento fiscal especial respecto del cual deberá pagarse dicho impuesto, sino que únicamente hace mención de que por el excedente se pagará el impuesto en los términos del Título de las personas físicas.

Nótese que el artículo 93, fracción XIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ley secundaria) no preceptúa nada respecto a la manera en que deben determinarse los años de cotización, situación que debe encontrarse en la ley secundaria y no en la resolución miscelánea como se hace, pues se trata de un elemento que intervienen en la determinación del tributo.

Ciertamente el impuesto es una prestación patrimonial de carácter obligatorio y coactivo que ha sido fijada únicamente por el Estado a cargo de los contribuyentes, la contribución se configura por elementos cuali tativos y elementos cuantitativos. Los primeros son: 1) el hecho imponible y 2) el sujeto pasivo; en este caso debemos considerar como tal a aquél trabajador que ha decidido retirar los recursos con cargo a la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez y esa acción es lo que legalmente se define como hecho imponible.

Los elementos cuantitativos, tienen como objeto fijar los parámetros para determinar el monto de la deuda tributaria para cada caso concreto, siendo: a) la base imponible y b) el tipo, tasa o tarifa aplicable a la base.

En el caso del artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es omisa en señalar la forma en que se determinan los años de cotización, situación que repercute directamente en la base imponible, es decir sobre la cantidad que debe ser objeto del tributo, por ello consideramos que existe una trasgresión a los principios que debe observar la materia tributaria.

Específicamente trasgrede el principio de legalidad tributaria que conlleva que todas las contribuciones deben estar establecidas en Ley y sus estipulaciones se regirán por el principio de aplicación estricta cuando se refieran al sujeto que es la persona obligada al pago de una contribución establecida en Ley, el objeto es la situación jurídica o de hecho que genera la obligación de contribuir, la base es la cuantía sobre la que se determina el valor de la contribución, la tasa o tarifa

que es la cuota o lista de cuotas que se aplican sobre la base de la contribución y todas ellas deben contenerse en la ley de la materia y no en una Regla miscelánea que solo tiene por efecto el especificar alguna cuestión que regule la Ley.

En el caso que nos ocupa es en la Resolución Miscelánea Fiscal, en donde la autoridad fiscal decidió establecer la manera mediante la cual se obtendrán los años de cotización. Para el IMSS el procedimiento se establece en la regla número 3.11.4 y para el ISSSTE:

“3.11.4. Para determinar los años de cotización a que se refiere el artículo 93, fracción XIII de la Ley del ISR, las administradoras de fondos para el retiro o PENSIONISSSTE, que entreguen al trabajador o a su(s) beneficiario(s) en una sola exhibición, recursos con cargo a la subcuenta del seguro de retiro (SAR92) de acuerdo a la Ley del Seguro Social, deberán utilizar la resolución o la negativa de pensión, emitidas por el IMSS, o bien, la constancia que acredite que el trabajador cuenta con una pensión o jubilación derivada de un plan privado de jubilación autorizado y registrado por la CONSAR. Cuando el trabajador adquiera el derecho a disfrutar de una pensión en los términos de la Ley del Seguro Social de 1973, se deberá utilizar la constancia emitida por el empleador con la que se acredite el derecho, de conformidad con las disposiciones de carácter general que emita la CONSAR. En cualquier caso, el documento deberá indicar el número de años o semanas de cotización del trabajador. En caso de que el documento emitido por el IMSS no indique el número de años de cotización del trabajador, las administradoras de fondos para el retiro o PENSIONISSSTE podrán utilizar la información que el IMSS proporcione a través de los mecanismos de intercambio de información que prevea la CONSAR para la disposición y transferencia de recursos. Cuando la cotización se emita en número de semanas se dividirá entre 52. En ningún caso el número de semanas de cotización que se consideren en el cálculo podrá exceder de 260 semanas. Para los efectos de este párrafo, toda fracción igual o mayor a 0.5 se considerará como un año completo. En los casos en los que las administradoras de fondos para el retiro o PENSIONISSSTE desconozcan el área geográfica de cotización del trabajador, la exención a que se refiere el artículo 93, fracción XIII de la Ley del ISR, se determinará a partir del salario mínimo general del área geográfica B de acuerdo a la Resolución del Consejo de Representantes de la CONASAMI. Para determinar el monto de los ingresos gravados, las administradoras de fondos para el retiro o PENSIONISSSTE disminuirán del total retirado de la subcuenta referida, la cantidad exenta determinada a partir de la información proporcionada por el trabajador o su beneficiario, de acuerdo a lo establecido en los párrafos anteriores. El monto así obtenido se sujetará a lo dispuesto en el Capítulo IX del Título IV de la Ley del ISR y las administradoras o

PENSIONISSSTE que lo entreguen deberán efectuar sobre dicho monto la retención a que se refiere el artículo 145 de la misma Ley. Cuando la administradora de fondos para el retiro o PENSIONISSSTE entreguen los recursos SAR92 por el sólo hecho de que el titular haya cumplido los 65 años de edad, conforme a lo señalado en la Ley del Seguro Social vigente al momento de cotización de tales recursos, la administradora o PENSIONISSSTE obtendrá los años de cotización de la subcuenta con la información que al efecto proporcione el titular de la cuenta en los términos que señalen las disposiciones administrativas que emita la CONSAR, pudiendo el titular de la cuenta acreditar el impuesto que le haya sido retenido por este concepto. Tratándose del pago en una sola exhibición de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez "RCV" prevista en la Ley del Seguro Social, cuando se obtenga la negativa de pensión por parte del IMSS o se acredite que el trabajador cuenta con una pensión o jubilación derivada de un plan privado de jubilación autorizado y registrado por la CONSAR, se estará a lo dispuesto en esta regla, salvo por lo señalado a continuación: a) Cuando la jubilación o pensión del plan privado se pague en una sola exhibición, los fondos de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez "RCV" se le sumarán a dicho pago y se aplicará al total obtenido la exención indicada en los artículos 125, 140 y 141 del Reglamento de la Ley del ISR. b) El máximo de semanas referido en el segundo párrafo de esta regla se podrá aumentar en 52 semanas por año transcurrido a partir de 2003 y hasta el momento en el que se efectúe el retiro. Para los efectos de este inciso, cuando el número de semanas sea igual o mayor a 26 se considerará como un año completo. Cuando se pague en una sola exhibición el importe correspondiente al ramo de retiro de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez "RCV" a que se refiere el párrafo anterior y se cumpla con lo dispuesto en el "Decreto por el que se reforma el Artículo Noveno Transitorio de la Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro", publicado en el DOF el 24 de diciembre de 2002, para determinar los años de cotización, así como el monto de los ingresos gravados y la retención del impuesto, se estará a lo dispuesto en esta regla salvo lo relativo al número máximo de semanas cotizadas. El número máximo de semanas cotizadas será el número de semanas transcurridas entre el 1 de julio de 1997 y la fecha en que se emita el documento resolutivo de pensión del IMSS mediante el cual se acredite la disposición de tales recursos de conformidad con el Artículo Noveno Transitorio antes mencionado. El trabajador o su(s) beneficiario(s), en todos los casos podrán considerar la retención a que se refiere el quinto párrafo y el párrafo anterior como definitiva cuando a los ingresos obtenidos por el trabajador o su(s) beneficiario(s), según el caso, en el ejercicio en que se hayan recibido los fondos de las subcuentas mencionadas sean

iguales o inferiores al límite superior señalado por la tarifa del artículo 152 de la Ley del ISR correspondiente a la tasa aplicable del 17.92%.” “3.11.8. Para determinar los años de cotización a que se refiere el artículo 93, fracción XIII de la Ley del ISR, las administradoras de fondos para el retiro o PENSIONISSSTE, que entreguen al trabajador o a su(s) beneficiario(s) en una sola exhibición, recursos con cargo a la subcuenta de ahorro para el retiro (SAR ISSSTE) prevista en el artículo 90 BIS-C de la Ley del ISSSTE, vigente hasta el 31 de marzo de 2007, deberán utilizar la concesión o negativa de pensión emitida por el ISSSTE, o bien, la constancia que acredite que el trabajador cuenta con una pensión derivada de un plan establecido por la Dependencia o Entidad, autorizado y registrado por la CONSAR. Cuando el trabajador adquiera el derecho a disfrutar de una pensión en los términos de la Ley del ISSSTE vigente hasta el 31 de marzo de 2007, se deberá utilizar la constancia emitida por la Dependencia o Entidad con la que se acredite el derecho, de conformidad con las disposiciones de carácter general que emita la CONSAR. En cualquier caso, el documento deberá indicar el número de años de cotización del trabajador. En caso de que el documento emitido por el ISSSTE no indique el número de años de cotización del trabajador, las administradoras de fondos para el retiro o PENSIONISSSTE podrán utilizar la información que el ISSSTE proporcione a través de los mecanismos de intercambio de información que prevea la CONSAR para la disposición y transferencia de recursos. Cuando la cotización se emita en número de semanas se dividirá entre 52. En ningún caso el número de semanas de cotización que se consideren en el cálculo podrá exceder de 850 semanas o 16 años. Para los efectos de este párrafo, toda fracción igual o mayor a 0.5 se considerará como un año completo. En los casos en los que las administradoras de fondos para el retiro o PENSIONISSSTE desconozcan el área geográfica de cotización del trabajador, la exención a que se refiere el artículo 93, fracción XIII de la Ley del ISR, se determinará a partir del salario mínimo general del área geográfica B de acuerdo a la Resolución del Consejo de Representantes de la CONASAMI. Para determinar el monto de los ingresos gravados, las administradoras de fondos para el retiro o PENSIONISSSTE disminuirán del total retirado de la subcuenta referida, la cantidad exenta determinada a partir de la información proporcionada por el trabajador o su beneficiario, de acuerdo a lo establecido en los párrafos anteriores. El monto así obtenido se sujetará a lo dispuesto en el Capítulo IX del Título IV de la Ley del ISR y las administradoras o PENSIONISSSTE que lo entreguen, deberán efectuar sobre dicho monto la retención a que se refiere el artículo 145 de la misma Ley. Cuando las administradoras de fondos para el retiro o PENSIONISSSTE entreguen los recursos SAR ISSSTE por el sólo hecho de que el titular haya cumplido los 65 años de edad, conforme a lo señalado en la Ley del ISSSTE vigente al momento

de cotización de tales recursos, la administradora o PENSIONISSSTE, obtendrá los años de cotización de la subcuenta con la información que al efecto proporcione el titular de la cuenta en los términos que señalen las disposiciones administrativas que emita la CONSAR, pudiendo el titular de la cuenta acreditar el impuesto que le haya sido retenido por este concepto. El máximo de semanas referido en el segundo párrafo de la presente regla, podrá aumentar en 52 semanas por año transcurrido a partir de 2008 y hasta el momento en el que se efectúe el retiro. Cuando el número de semanas sea igual o mayor a 26 se considerará como año completo. Tratándose del pago en una sola exhibición de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez "RCV" prevista en la Ley del ISSSTE, cuando se obtenga la negativa de pensión por parte del ISSSTE o se acredite que el trabajador cuenta con una pensión derivada de un plan de pensión privado autorizado y registrado por la CONSAR, se estará a lo dispuesto en esta regla, salvo por lo señalado a continuación: I. Cuando la pensión del plan privado se pague en una sola exhibición, los fondos de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez "RCV" se le sumarán a dicho pago y se aplicará al total obtenido la exención indicada en los artículos 125, 140 y 141 del Reglamento de la Ley del ISR. II. El máximo de semanas referido en el segundo párrafo de esta regla se podrá aumentar en 52 semanas por año transcurrido a partir de 2008 y hasta el momento en el que se efectúe el retiro. Para los efectos de esta fracción, cuando el número de semanas sea igual o mayor a 26 se considerará como un año completo. El trabajador o su(s) beneficiario(s), en todos los casos podrá considerar la retención a que se refiere el quinto párrafo de la presente regla como pago definitivo, cuando a los ingresos obtenidos por el trabajador o su(s) beneficiario(s), según sea el caso, en el ejercicio en que se hayan recibido los fondos de las subcuenta mencionada sean iguales o inferiores al límite superior señalado por la tarifa del artículo 152 de la Ley del ISR correspondiente a la tasa aplicable del 17.92%.”

De conformidad con la regla y el artículo 93 de la Ley del Impuesto Sobre

Renta la mecánica es la siguiente: Subcuenta del seguro de retiro (SAR 92)

Se consideran 5 años de cotización (de 1992 a 1995), los cuales se multiplican por 90 y por el salario mínimo del área geográfica del contribuyente, vigente al momento del pago.

Subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez (RCV

Al número de años transcurridos entre 1997 y la fecha de concesión o negativa de pensión, se multiplica por 90 y por el salario mínimo del área geográfica, vigente al momento del pago

= TOTAL DE LA CUENTA $470,000.70 - Saldo de la Subcuenta del Seguro de Retiro o Subcuenta de retiro,

cesantía en edad avanzada y vejez. $470,000.70

= Ingresos exentos 90 veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente por cada año de contribución a la subcuenta. (70.10 X 90 X 19).

$ 119,871.00

* Ingreso gravable $ 350,129.36 = Tasa de retención del 20% en términos de las Reglas 3.11.4. y 3.11.8

de la Resolución Miscelánea Fiscal 20%**

*** La retención del 20% se realiza al amparo del artículo 145 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta que establece: “Los contribuyentes que obtengan en forma esporádica ingresos de los señalados en este Capítulo, salvo aquéllos a que se refieren los artículos 143 y 177 de esta Ley, cubrirán como pago provisional a cuenta del impuesto anual, el monto que resulte de aplicar la tasa del 20% sobre el ingreso percibido, sin deducción alguna. El pago provisional se hará mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas dentro de los 15 días siguientes a la obtención del ingreso….”

El mecanismo establecido para el retiro de recursos de la Subcuenta de Retiro en una sola exhibición, resulta arbitrario e ilegal por las siguientes consideraciones: a. Establece el procedimiento para determinar los años de cotización en una regla de carácter general, sin tomar en consideración que se trata de un elemento del tributo, en tanto que a partir del resultado que se obtiene de seguir el procedimiento descrito en la regla se verá modificada la base del impuesto. Situación que resulta contraria a lo preceptuado por la Suprema Corte de Justicia de la Nación Tesis: I.15o.A. J/9.

b. Desvincula la naturaleza jurídica que tiene el saldo de la Subcuenta del Seguro de Retiro o Subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, al romper de forma arbitraria con el principio universal de la seguridad social como instrumento de justicia y equidad para los trabajadores y sus familias, ello es así, pues con la retención del Impuesto sobre la Renta que se lleva a cabo al momento de disponer de los recurso de las subcuentas de retiro, se viola el derecho humano de la dignidad de las personas, derecho que es el pilar más importante de la seguridad social.

c. Es contrario a la naturaleza no solo de la seguridad social sino al fin último

de las aportaciones de seguridad social, ya que con la retención de un porcentaje, se ven disminuidos los únicos recursos que el contribuyente tiene para solventar las vicisitudes de su vejez, no debe pasar desapercibido que tan es así que el trabajador que ha dejado de tener una relación de subordinación remunerada no ha podido acceder a una pensión por que no reúnen los años o semanas de cotización, requisitos que establece tanto la Ley del IMSS como la del ISSSTE.

Luego, al no poder gozar de una pensión, las leyes en comento le dan al

trabajador la posibilidad de seguir cotizando hasta cumplir con los años o semanas de cotización, lo cual resulta poco probable si atendemos a que los trabajadores que se encuentran en esta situación se ubican entre 60 a los 64 años de edad para los seguro de cesantía en edad avanzada y de 65 años de edad o más

cuando se vea mermado en sus condiciones físicas y capacidades para seguir trabajando por causas naturales para el seguro de vejez según lo establece la Ley del IMSS. De 60 años para la cesantía en edad avanzada y 75 para el seguro de vejez según lo preceptúa la Ley del ISSSTE.

Dicho lo anterior, es evidente que una persona que se encuentra en los 60 años o más, acceda a un trabajo que le permita cotizar en el IMSS o ISSSTE, aunado a que la reforma laboral da una permisión tal que las contrataciones se llevan a cabo mediante contrataciones por honorarios, régimen fiscal que no obliga a los patrones a dar de alta en las instituciones de seguridad social a los trabajadores, admite contrataciones por periodos cortos con los que se pierde la antigüedad, etc., de tal manera que las posibilidades de reunir las semanas o años de cotización resultan casi un imposible de cumplir.

d. El artículo 145 al establecer como pago provisional el monto que resulte de aplicar la tasa del 20% sobre el ingreso percibido, sin deducción alguna a cuenta del impuesto anual, no permite un mínimo para la conservación económica, concepto el cual ha sido analizado por la Suprema Corte de Justicia de la Nación como mínimo vital para vivir:

Época: Décima Época Registro: 159820 Instancia: Pleno Tipo de Tesis: Aislada Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación Libro 1, Diciembre de 2013, Tomo I Materia(s): Constitucional Tesis: P. VII/2013 (9a.) Página: 136

DERECHO AL MÍNIMO VITAL. SU CONTENIDO TRASCIENDE A TODOS LOS ÁMBITOS QUE PREVEAN MEDIDAS ESTATALES QUE PERMITAN RESPETAR LA DIGNIDAD HUMANA. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha reconocido que desde una óptica tributaria, el derecho al mínimo vital tiene fundamento en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, como un derecho de los gobernados en lo general, independientemente de la manera en la que obtengan sus ingresos o de la prerrogativa establecida en el artículo 123 constitucional para la clase trabajadora, consistente en que se exceptúa de embargo, compensación o descuento el salario mínimo; pero también reconoce que el derecho al mínimo vital trasciende tanto a la materia fiscal como a la laboral, y abarca un conjunto de medidas estatales de diversa índole (acciones positivas y negativas) que permiten respetar la dignidad humana en las condiciones prescritas por el artículo 25 constitucional, tomando en cuenta que ese derecho no sólo se refiere a un mínimo para la supervivencia económica, sino también para la existencia libre y digna descrita en la parte dogmática de la Constitución Federal, lo cual en términos de su artículo 1o., resulta concordante con los instrumentos internacionales que son fundamento de los derechos humanos reconocidos por la Ley Suprema. En ese sentido, si el derecho al mínimo vital trasciende a lo propiamente tributario y se proyecta sobre la necesidad de que el Estado garantice la disponibilidad de ciertas prestaciones en materia de procura existencial o asistencia vital, éste deberá asumir la tarea de remover los obstáculos de orden económico y social que impidan el pleno

desarrollo de la persona y la efectiva participación de todos los ciudadanos en la organización política, económica, cultural y social del país.

Se insiste en que los recursos que son gravados tienen por objeto

garantizar esa independencia económica del pensionado y que el fisco pretende poner en riesgo, lo que se trascribe como una violación flagrante al derecho humano de la dignidad.

Ante esta situación la mayoría de los trabajadores optan por retirar de la subcuenta de retiro los recursos que fueron generados durante toda una vida de trabajo y con ello verse mermados por las disposiciones fiscales cuyo fin principal es obtener ingresos para el fisco federal dejando de lado la naturaleza de las aportaciones, que como ha quedado acreditado en párrafos anteriores se trata de un monto que se basa en la solidaridad social del empleador con el objeto de asegurar la supervivencia del trabajador en su etapa de vejez y la tranquilidad de su familia trasgrediendo con ello, la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en especial el artículo 123 y los Convenios Internacionales. VI. Impacto fiscal de las deducciones en las aportaciones voluntarias.

Como hemos observado en los capítulos anteriores, el tema de las

pensiones en México resulta muy abrupto por diversas razones entra las que podemos destacar que las prestaciones aplican a los trabajadores bajo el régimen de sueldos y salarios, dejando fuera a todo el campo informal, quienes únicamente logran obtener una pensión básica (garantizada), a través de programas instaurados por la Federación o bien por los gobiernos estatales.

Considerando la situación del ahorro para el retiro, es evidente que las aportaciones voluntarias deben contar con incentivos de deducibilidad, con la finalidad de impactar positivamente en el ánimo de ahorro del trabajador, dado que el sistema de pensiones en México constituye una respuesta a la crisis financiera que produjo el sistema previsto en la Ley de 1973, situación que motivó que el Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado también modificara su legislación.

En efecto, el plan actual de las pensiones, se caracteriza por contribuciones definidas con garantía de pensión mínima, basado en un esquema de capitalización obligatorio para todos los trabajadores, esto es, la pensión que un trabajador recibirá es aquella cantidad que se obtenga de los recursos que logró acumular durante su vida laboral activa, situación que reviste vital importancia para las aportaciones voluntarias, por lo que el Estado debe priorizar una política fiscal que permita incentivar el ahorro de los trabajadores más allá de las aportaciones obligatorias.

No obstante la trascendencia de las aportaciones voluntarias, el legislador no ha diseñado un esquema efectivo que permita fomentar que, el trabajador tenga una conducta espontánea respecto de las aportaciones voluntarias, pues es

básico establecer un diseño de deducciones atractivas. A este respecto el artículo 151 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece lo siguiente:

“Artículo 151. Las personas físicas residentes en el país que obtengan ingresos de los señalados en este Título, para calcular su impuesto anual, podrán hacer, además de las deducciones autorizadas en cada Capítulo de esta Ley que les correspondan, las siguientes deducciones personales :

…

V. Las aportaciones complementarias de retiro realizadas directamente en la subcuenta de aportaciones complementarias de retiro, en los términos de la Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro o a las cuentas de planes personales de retiro, así como las aportaciones voluntarias realizadas a la subcuenta de aportaciones voluntarias, siempre que en este último caso dichas aportaciones cumplan con los requisitos de permanencia establecidos para los planes de retiro conforme al segundo párrafo de esta fracción. El monto de la deducción a que se refiere esta fracción será de hasta el 10% de los ingresos acumulables del contribuyente en el ejercicio, sin que dichas aportaciones excedan del equivalente a cinco salarios mínimos generales del área geográfica del contribuyente elevados al año.

Para los efectos del párrafo anterior, se consideran planes personales de retiro, aquellas cuentas o canales de inversión, que se establezcan con el único fin de recibir y administrar recursos destinados exclusivamente para ser utilizados cuando el titular llegue a la edad de 65 años o en los casos de invalidez o incapacidad del titular para realizar un trabajo personal remunerado de conformidad con las leyes de seguridad social, siempre que sean administrados en cuentas individualizadas por instituciones de seguros, instituciones de crédito, casas de bolsa, administradoras de fondos para el retiro o sociedades operadoras de sociedades de inversión con autorización para operar en el país, y siempre que obtengan autorización previa del Servicio de Administración Tributaria.

Cuando los recursos invertidos en las subcuentas de aportaciones complementarias de retiro, en las subcuentas de aportaciones voluntarias o en los planes personales de retiro, así como los rendimientos que ellos generen, se retiren antes de que se cumplan los requisitos establecidos en esta fracción, el retiro se considerará ingreso acumulable en los términos del Capítulo IX de este Título.

En el caso de fallecimiento del titular del plan personal de retiro, el beneficiario designado o el heredero, estarán obligados a acumular a sus demás ingresos del ejercicio, los retiros que efectúe de la cuenta o canales de inversión, según sea el caso. …”

Del precepto en comento se anota lo siguiente:

a. El monto de la deducción a que se refiere la fracción V, establece que será de hasta el 10% de los ingresos acumulables del contribuyente en el ejercicio.

b. Existe un segundo tope a las deducciones por aportaciones voluntarias y es que dichas aportaciones no pueden exceder del equivalente a cinco

salarios mínimos generales del área geográfica del contribuyente elevados al año, es decir $121,271.25 para el área geográfica “A” y $127, 932.50 para el área geográfica “B”.

Limitantes que resultan absurdas pues el ahorro voluntario no debería estar

topado por una cantidad específica, tal vez se haya hecho en esos términos para evitar el lavado de dinero, sin embargo el Servicio de Administración Tributaria puede investigar la procedencia del dinero, sin mermar la intención de los trabajadores de realizar aportaciones voluntarias.

Verbigracia, un trabajador recibe un bono por desempeño y en ese mismo ejercicio fiscal vende un departamento que era de su propiedad, al valorar los planes de inversión que ofrece cualquier institución bancaria decide que lo más conveniente para el dinero (bono por desempeño más la venta del departamento) es realizar una aportación a la subcuenta de aportaciones voluntarias, el monto de su aportación asciende a $200,000.00.

En nuestro ejemplo se advierte un limitante importante, aun y cuando el trabajador prefiere ahorrar el dinero que obtuvo por el bono por desempeño más el producto de la venta del departamento no podrá hacerlo, pues las aportaciones voluntarias se encuentran limitadas por la LISR y segundo la suma permitida puede que no represente una cantidad significativa de deducción, a continuación se detalla numéricamente ambas situaciones:

Primera limitante.- Las aportaciones voluntarias no pueden exceder del

equivalente a cinco salarios mínimos generales del área geográfica del contribuyente, es decir de $127, 932.50 para el Distrito Federal que se encuentra comprendido en el área geográfica “B”. En nuestro ejemplo el trabajador tiene una cantidad que asciende a $200,000.00, y su intención es aportarla para su retiro, sin embargo la Ley del Impuesto sobre la Renta le impide que esa cantidad pueda ser aportada en su totalidad, a continuación se muestra la suma permitida: Operación aritmética Concepto Importe

Bono por desempeño y venta de departamento $200,000.00

Equivalente a cinco salarios mínimos generales del área geográfica del contribuyente elevados al año

$127,932.50

Monto permitido para aportar a la subcuenta aportaciones voluntarias $127,932.50 Menos Diferencia entre aportación pretendida y tope permitido $72, 067.50

Como se observa el trabajador deberá necesariamente dar otra utilidad a $72,067.50, dado que no le es permitido realizar una aportación voluntaria por la cantidad que inicialmente pretendió, es decir por $200,000.00.

Segunda limitante.- El trabajador aporta únicamente la cantidad de $127,932.50, en cumplimiento a la fracción V, del artículo 151 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ahora debe obtener sus ingresos acumulables y de ese

monto determinar el 10% de los mismos, lo que hace poco atractiva las aportaciones voluntarias, ya que puede ocurrir que se quede muy por debajo de la aportación efectuada. Siguiendo con nuestro ejemplo véase la cantidad a deducir:

Operación aritmética Concepto Importe Monto permitido para aportar a la subcuenta aportaciones voluntarias $127,932.50

Ingresos acumulables $300,000 Porcentaje: 10% $30,000

Monto a deducir por concepto de aportación voluntaria $30,000

Ahora bien, tomemos el mismo ejemplo, pero cambiemos la cantidad correspondiente a los ingresos acumulables para demostrar que la mecánica no solo afecta el ahorro para todos los trabajadores, sino que también el tope en las deducciones previsto en el artículo 151 de la Ley del Impuesto sobre la renta es regresivo (los impuestos regresivos son aquellos que recaudan un porcentaje mayor cuanto menor es el ingreso) para los contribuyentes más vulnerables, que son aquellos con menores ingresos. Operación aritmética Concepto Importe Monto permitido para aportar a la subcuenta aportaciones voluntarias $127,932.50

Ingresos acumulables $150,000 Porcentaje: 10% $30,000

Monto a deducir por concepto de aportación voluntaria $15,000

El monto de la deducción a que se refiere esta fracción V, del artículo 151 de la LISR incumple con el principio de equidad tributaria que se traduce en que las contribuciones sean del mismo impacto para todos los causantes comprendidos en una misma situación, hecho que a todas luces no ocurre, pues como hemos visto en el caso hipotético ante la misma situación se otorga un monto diverso de deducción, luego la mecánica impuesta para las deducciones es contraria a los principios constitucionales que rigen la materia tributaria.

En este orden, se rompe con la finalidad de las deducciones, que tiene como intención apreciar en forma real las circunstancias económicas del contribuyente, por lo que la limitación al 10% modifica su mínimo vital para vivir, en tanto que impacta en el ahorro voluntario que los trabajadores destinan para su vejez.

Bajo el actual sistema fiscal para las aportaciones voluntarias, es muy probable que el trabajador en lugar de aportar a su ahorro se abstenga de hacerlo o bien efectúe una aportación menor.

Continuando con este rubro de aportaciones voluntarias el artículo 29 de la

Ley del Impuesto sobre la Renta en su fracción V señala:

“No podrán deducirse las aportaciones cuando el valor del fondo sea suficiente para cumplir con las obligaciones establecidas conforme al plan de pensiones o jubilaciones”

Situación que resulta arbitraria pues el legislador decide el monto que debe

recibir una persona en su vejez, desde nuestro punto de vista no debe ser limitativo, pues aunque se haya llegado al valor del fondo suficiente para cumplir con las obligaciones de los planes de pensiones y jubilaciones el trabajador no se encuentra exento de tener vicisitudes que le impongan utilizar el dinero ahorrado para su vejez en un monto mayor al programado.

Finalmente la Ley del ISR en su artículo 25, fracción VI, permite la deducción de las cuotas pagadas por los patrones al Instituto Mexicano del Seguro Social, incluidas las previstas en la Ley del Seguro de Desempleo. VII. Panorama general de las pensiones. Estadísticas en cuanto a edades

y problema de género por lo que hace a la composición de las afores.

De acuerdo con datos estadísticos del instituto Nacional de Estadística y Geografía en México hay 11.7 millones de adultos mayores de 60 años, cuya tasa de participación económica en 2014 es de 33.7%, aunque sólo 26.1% está pensionado, el organismo detalló que tres de cada cuatro adultos mayores, es decir 74.3%, se inserta en el mercado laboral mediante la informalidad, 33.5% de los adultos mayores que trabajan gana hasta un salario mínimo, y 16.2% no recibe ningún ingreso por su trabajo. A continuación la estadística:

Señala la Encuesta Nacional de Ingresos y Gastos en los Hogares 2012 que del total de los ingresos corrientes de los hogares donde vive al menos un adulto mayor, 30% provienen de transferencias, de las cuales más de mitad (54.8%) son por jubilaciones, pensiones e indemnizaciones por accidentes de trabajo, despido o retiro voluntario.

El Instituto Nacional de Estadística y Geografía señaló que la participación relativa de adultos mayores pasó de 6.2 a 9.7% entre 1990 y 2014, y se espera que en 2050 se incremente a 21.5%, según estimaciones del Consejo Nacional de Población para 2025 se calcula que haya 17.2 millones de adultos mayores, y en 2050 esa población alcanzará los 32.4 millones.

En el mismo informe se dio cuenta de la Encuesta Nacional de Empleo y Seguridad Social, levantada en 2013, sólo una cuarta parte de los adultos mayores está pensionado, con una proporción de 26.1%; este porcentaje es casi dos veces mayor en los varones (35%) que en las mujeres (18.5%), 77.8% de las pensiones provienen del IMSS, mientras que 14.7% las otorga el ISSSTE, y 7.5% otras instituciones.

En los hombres 47.3 por ciento de pensionados se da por jubilación o tiempo de servicio; 43.1% por retiro, vejez o cesantía en edad avanzada, y sólo 4.7% es pensionado por accidente o enfermedad de trabajo. En las mujeres 45.3% está pensionada por viudez, 30.6% por jubilación o tiempo de servicio, y 19.2% por retiro, vejez o cesantía en edad avanzada.

De acuerdo a la información que se obtiene de la página web de la Comisión Nacional del Sistema de Ahorro para el Retiro, se conoce que las cuentas administradas por las Afores son en total 52, 295,257 como se presenta en el cuadro siguiente:

La composición de las Afores atendiendo al género de los

trabajadores marca una diferencia del 22.0% entre los hombres y las mujeres, mo se muestra a continuación:

Por rango de edad son las personas que se ubican entre los 36 años o más los que encabezan la apertura de cuentas administradas por las Afores y los de 60 años o más apenas llegan al 9.5%, lo que nos puede indicar que en su mayoría los trabajadores que no alcanzan una pensión deciden retirar los fondos de la subcuenta de retiro, a continuación la estadística:

VIII. Conclusiones. Primera.- La seguridad social es el reconocimiento del derecho de todo ciudadano a la cobertura de sus necesidades básicas, esa concepción deriva de los derechos universales. Segunda.- Las aportaciones de seguridad social son tributos extrafiscales, se establecen no con el ánimo de obtener un beneficio de carácter social, al permitir a la sociedad acceder a la cobertura de sus necesidades. Tercera.- Las cuotas de seguridad social, se encuentran sujetas al cumplimiento de los principios constitucionales en materia tributaria.

Cuarta.- El esquema previsto en la Ley del Impuesto sobre la Renta para gravar las pensiones implica que aquellos recursos que tienen por objeto afrontar la vejez se vean mermados, lo que se traduce en una violación a los derechos humanos reconocidos en el artículo 123 de la Constitución Federal. Quinta.- Durante la vida laboral las cuotas de seguridad social a cargo del trabajador se encuentran completamente exentas, atendiendo a la naturaleza de las mismas, pero en cuanto se traducen en una pensión cambian por completo, pues se interpreta como ingreso o riqueza, desnaturalizando las aportaciones de seguridad social. Sexta.- El mecanismo establecido para el retiro de recursos de la Subcuenta de Retiro en una sola exhibición es contraria al principio de legalidad al establecer el procedimiento para determinar los años de cotización en una regla de carácter general. Séptima.- El legislador no ha diseñado un esquema efectivo que permita fomentar que, el trabajador tenga una conducta espontánea respecto de las aportaciones voluntarias, pues el monto de la deducción permitida por la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que será de hasta el 10% de los ingresos acumulables del contribuyente en el ejercicio y dichas aportaciones no pueden exceder del equivalente a cinco salarios mínimos generales del área geográfica del contribuyente elevados al año, lo que desincentiva el ahorro voluntario. Octava.- El Estado, debe actuar como un sector más interesado en la subsistencia del trabajador, por el simple hecho de que son las personas económicamente activas las que generan la riqueza del país a través de su fuerza de trabajo y el velar por un adecuado sistema de pensiones se traduce en primer lugar en una retribución a los años de servicio, que si bien fueron para sostener a su familia también representó un impacto positivo en la economía del país, en segundo lugar las pensiones representan el respeto a los derechos humanos, finalmente no se debe perder de vista que es el Estado el obligado a diseñar medios que permitan a su población de adultos mayores a tener un medio de subsistencia y los programas como el de Pensión para Adultos Mayores que lleva a cabo la Secretaría de Desarrollo Social, no serán suficientes para asegurar una independencia económica para la población que se encuentra en edad para recibir una pensión. IX. Bibliografía

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