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(2) Destacamos que en esta obra, por razones de orden expositivo, la expresin ley ' contabilidad se refiere siempre a la aprobada por decreto ley 23.354/56, mientras los ordri*

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LA CONTABILIDAD PBLICA Y SU SUJETO

DEFINICN Y CONCEPTO DE LA CONTABILIDAD PBLCA

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La contabilidad pblica ha trazado el principio de que el presupues to ha de incluir todos los gastos pblicos realizados en un periodo, y el legislador ha dado contenido jurdico a ese principio, hacindolo coacti vo. El principio tcnico se h a transformado en norma de derecho obliga toria para el poder legislativo y para el poder administrador, como rga nos del Estado sujetos al ordenamiento jurdico. d) La ciencia poltica, que concurre a sealar las necesidades colec tivas emanantes del seguimiento de los fines de la sociedad poltica, y los medios ms adecuados para satisfacerlas, atendiendo a la mayor suma de bien comn. e) La economa poltica, que es la ciencia de los bienes econmicos y de la aplicacin de stos a la satisfaccin de las necesidades humanas. ) Las finanzas pblicas, que como rama de la economa aplicada al ente estatal, y frente a las necesidades concretas de dicho ente, investi;a las fuentes originarias y derivadas de donde han de obtenerse los ingresos pblicos. La vinculacin entre esta ciencia y la contabilidad pblica es sumamente estrecha. g) Las matemticas, que, como ciencia de la cantidad, se relacionan con la contabilidad general y, por consiguiente, con la contabilidad del Estado. h) La estadstica metodolgica, que al aplicar a los fenmenos socia les las leyes de la cantidad, pone de relieve s u s efectos y resultados y funda las previsiones. i) La informtica, que es el conjunto de conocimientos cientficos y tcnicos que hacen posible el tratamiento automtico de la informacin por medio de procesadoras electrnicas de datos. Las varias relaciones puestas as de manifiesto no significan, en modo alguno, negar a la contabilidad pblica u n campo exclusivo y pro pio de investigacin y aplicacin, apto para fundar sobre base firme su autonoma cientfica. Esta disciplina, al igual que las otras menciona das, se ocupa del Estado y de las dems entidades polticas menores, pero considera a estos organismos preferentemente en su dinmica y, dentro de tal aspecto, repara primordialmente en la gestin econmica, sea sta de ndole financiera (tendiente al manejo de los recursos pe cuniarios del tesoro), o bien de ndole patrimonial (para conservar, administrar y disponer de los bienes susceptibles de posesin y dominio estatal). La gestin econmica, por otra parte, deriva inevitablemente de la accin puramente poltica, a la que aqulla se encuentra condicionada y respecto de la cual, a la vez, acta como mdulo condicionante. Un examen somero del contenido de la contabilidad pblica, a la luz del desenvolvimiento doctrinario, de la regulacin Jurdica vigente para la gestin de la hacienda pblica, y de su enseanza en las universida-

des, muestra que en su exclusivo mbito de competencia entran las 3 siguientes cuestiones, delimitantes del objeto propio de la materia ( ): A) La contabilidad preventiva se ocupa de la valuacin preventiva y limitativa, expresada en unidades monetarias, de los gastos a cargo del tesoro, que se destinarn a satisfacer las necesidades del Estado o de la comunidad durante u n periodo o ejercicio determinado, y del clculo estimado de los recursos o ingresos del tesoro que habrn de financiar las erogaciones. La contabilidad preventiva se concreta en el instrumento de previ sin de la gestin haciendal que es el presupuesto, en su doble aspecto de gastos y de recursos, con su caracterizacin de determinacin previa, obligatoria y limitativa de la accin de los rganos administradores, en cuanto a los gastos, y de estimacin en cuanto a los recursos. Este primer aspecto de la contabilidad pblica trata de la formulacin del plan de gastos y entradas de los ramos financieros del Estado, de las cuestiones tcnicas referentes a la proyeccin y aprobacin del presu puesto, a su presentacin formal o a su estructura, a su vigencia o du racin y a las reglas que deben respetarse durante su confeccin. B) La contabilidad ejecutiva financiera tiene por objeto propio la di nmica de la gestin financiera de la hacienda pblica. As como la con tabilidad preventiva es puramente esttica, este otro aspecto, por ser ejecutivo, atae a la mecnica de la realizacin de los gastos y de los ingresos. El presupuesto prev y limita los gastos y calcula los recursos pblicos; la contabilidad ejecutiva financiera implementa las previsio nes y estimaciones del presupuesto. Las ramas de la ejecucin del pre supuesto son dos: la relativa a los gastos y la referente a los ingresos. De esta manera, la contabilidad ejecutiva financiera analiza, en cuan to a ingresos, todas las etapas de los ingresos pblicos, esto es, la fija cin, la recaudacin y la centralizacin de fondos; y, en materia de gas tos, atiende tambin a las diversas etapas de stos, o sea, el compromi so, el reconocimiento, la liquidacin, el ordenamiento del pago y el pago. Adems, la contabilidad ejecutiva financiera persigue la coinciden cia, en el tiempo y en el monto, de los ingresos y de los gastos, en procu ra del equilibrio financiero del tesoro, y provee los medios adecuados para salvar los transitorios desequilibrios; estos objetivos y finalidades corresponden a las funciones propias del servicio del tesoro del Estado. Como una de las funciones del servicio del tesoro, esta rama tam bin se encamina al manejo de los fondos, valores y especies de perte nencia del Estado, o puestos bajo su administracin, guarda o conser vacin.m

(3) Es dable advertir que la delimitacin formulada se vincula estrechamente con el presupuesto del Estado, y aparece hecha en funcin de las fases configuradas por s u prepa racin. clccucln v control.

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C) La contabilidad ejecutiva patrimonial como rama diferenciada de la gestin dinmica de los entes administrativos, se dirige, por su parte, a la realizacin de todos los actos de conservacin y utilizacin Jurdi ca o econmica de los bienes que BAYETTO califica como susceptibles de posesin estatal. La contabilidad ejecutiva financiera atiende al ma nejo de los medios pecuniarios (dinero) que ingresan o salen de las arcas fiscales; la contabilidad ejecutiva patrimonial, en cambio, trata de la administracin del patrimonio del Estado. D) La contabilidad crtica, como rama de la contabilidad pblica, reviste gran trascendencia. Su importancia ha sido exagerada por una parte de la doctrina, al pretender circunscribir el objeto de nuestra dis ciplina a esta sola cuestin y calificar a este sector de conocimientos como la ciencia del control de la actividad econmica del Estado. La contabilidad crtica formula la teora del control de la gestin financieropatrimonial de los entes pblicos y provee los medios para su aplicacin prctica. Es finalidad de esta rama, por consiguiente, el con trol de las operaciones de gestin ejecutiva, y todo cuanto atae a la forma de asegurar y hacer efectiva la responsabilidad de los agentes encargados de la administracin, guarda o conservacin de los bienes del Estado o del tesoro, cualquiera fuere la naturaleza de tales bienes.

nistracin financieropatrimonial (objetivo preventivo del control), des cubrir los errores y trasgresiones en que se hubiese incurrido, y aconse jar los cambios de rumbo. Las distintas etapas de la contabilidad pblica deben cumplirse adecuadamente; a legislacin administrativa en materia financiera, para ser completa, debe regular todas estas cuestiones, y para que la gestin de la hacienda del Estado sea eficaz, econmica y salvaguarde el inters pblico, debe estar organizada convenientemente en sus etapas. De nada servira tener un instrumento perfecto de contabilidad preventiva, es decir, un presupuesto bien confeccionado, equilibrado y correctamente presentado, si no se practicase un control eficaz sobre la gestin de los rganos respectivos, o si el patrimonio estatal estuviese mal administra do, o si los fondos no fuesen debidamente centralizados.

1,4. ORIGEN Y EVOLUCIN El agrupamiento del hombre, por instinto gregario, de convivencia o de asociacin por ello ARSPTELES lo calific como ente vivo poltico (zoopolltikon), para la satisfaccin de lias necesidades comunes o co lectivas, gener las primeras formas de comunidad, vindose forzado a conferir a la autoridad instituida en su seno, encargada de la direccin o gobierno del grupo, ciertos bienes y medios pecuniarios para atender esas necesidades. Y de inmediato debieron plantearse algunas normas obligatorias, siquiera elementales, para la administracin de los cauda les formados pordesfuerzo comn. No obstante, todo desarrollo de normas coactivas de orden financie ro, tendientes a facilitar el manejo de los bienes pblicos, se hall obsta culizado por el predominio y a prctica de las teoras absolutistas poder. Considerado el prncipe como autoridad suprema en las socieda des anteriores a la poca moderna, el patrimonio pblico se entenda perteneciente, en propiedad exclusiva, a quien ejerca el poder politice el prncipe realizaba los gastos a discrecin y dispona libremente de los bienes de la comunidad, que se confundan con los suyos propios. No poda existir presupuesto pblico, en el .sentido segn el cual se lo en tiende por la moderna sociedad poltica, pues no haba limites para gas tar a los cuales el soberano debiera someterse. Las contribuciones de los subditos tambin se determinaban por la sola voluntad del prncp y se amoldaban a las cambiantes exigencias principalmente planteada, por conflictos blicos con otras comunidades polticas. Las pocas nor mas de control que pudieron adoptarse en la antigedad en Egipto, er las ciudades griegas o en la Roma imperial- slo obedecan al intersi

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1,3. BIVISIOKES Conforme a lo sealado en 1,2 la contabilidad pblica se divide en tres ramas; enumeradas en el orden de realizacin de las operaciones que comprenden, ellas son: a) preventiva: analiza la preparacin y fijacin del presupuesto por los rganos competentes, y prev para un lapso dado la gestin financie ra a seguir por los entes recaudadores de ingresos y ordenadores de gastos; b) ejecutiva: sigue la realizacin de las operaciones y se ocupa de su conveniente registracln contable, tanto en los aspectos financieros como patrimoniales; c) crtica: mediante la comparacin de las previsiones formuladas y de las normas legales de procedimiento econmico, con la realidad con creta de la gestin de la hacienda del Estado, determina el ajuste de los hechos a las normas y ejercita, por rganos competentes, un control de legalidad y de mrito de la gestin ejecutiva; son propsitos de esta eta pa: evitar desviaciones de los agentes pblicos encargados de la adm-

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La intima razn de ser de la contabilidad pblica, o sea, el inters del pueblo, colocho por encima de los intereses de la autoridad poltica, estuvo auseijke(gn las instituciones antiguas que pudieran creerse atri lles a esta disciplina. De ah que la contabilidad pOblica haya flore a d o con el triunfo de las formas democrticas de organizacin poltica de la sociedad; sus Instituciones ms representativas surgieron con motivo de la revolucin inglesa de 1688, y con la concrecin del presu puesto, como institucin fundamental destinada a servir en calidad de instrumento para el control financiero ejercitado por el pueblo por intermedio de sus representantes sobre los mandatarios. La evolucin de la contabilidad pblica se correlaciona estrechamente, pues, con el de la democracia y con una forma adoptada por sta c?p los estados modernos: el rgimen representativo o de democracia indirecta. nicamente mediante formas polticas de autntica representatMdad, es decir, cuando el poder se ejerce a nombre del pueblo, en quien reside la soberana, todos los aspectos de la contabilidad pblica encuentran plena manifestacin: si el gobierno acta a nombre del pue blo y, en ltima instancia, a ste pertenece el patrimonio estatal, es ante el pueblo que los funcionarios encargados de la actividad financleropatrimonial comn deben rendir cuenta de su gestin. Slo en la democra cia la contabilidad pblica halla ambiente apto para sus elaboraciones tericas y para sus aplicaciones; todo avance de la autocracia y el des potismo lleva nsito un retroceso para la contabilidad pblica, y la tras4 gresin de sus principios de control y ordenamiento financiero ( ). Sin resignar un pice la trascendencia institucional que acabamos de puntualizar para la contabilidad pblica, existe doctrina contempo rnea () dirigida al mayor aprovechamiento de su papel instrumental y planteada en buena medida ante las posibilidades actuales que ofrece la

informtica como para evaluar fundadamente el comportamiento del sector pblico en el contexto econmico nacional. As, se formulan para nuestra disciplina ejdgenclas cuya satisfac cin implicara utilizarla para nuevos cometidos, sin abandonar los an teriores; ella no discurrira ya solamente por los cauces tradicionales, sino que su intrnseca aptitud de proveer informacin sobre las actMdades de relevancia econmica y financiera emprendidas por el Estado, mediante la hacienda pblica, se verla grandemente enfatizada. Bn otros trminos, las partidas presupuestarias que, segn el caso, pueden tener efectos econmicos coyunturales, como tambin en el mediano y largo plazo, con las cuales principalmente se expresa ei ejercido de esas actividades del Estado, se escrutaran no solamente en 5a umeira. expresin normativa de Xa ley que las contiene o de la ejecucin admndlnistrativa que se les da, sino en sus consecuencias en el marco de la economa nacional. La produccin de los datos conducentes a configurar esa nfoirmacin tendra las finalidades y estara al servicio: a) del control financiero; b) de la medicin y logro de la eficacia; y c) del anlisis de los efectos econmicos del presupuesto. La posibilidad de brindar la informacin que contribuya a! logro de esas tres finalidades confluye en dos requerimientos de ndole organiza tiva y funcional al mismo tiempo: la aproximacin de Jos purcesos pmesupuestarios y contables, y la adopcin de una sola dtaecion paira la contabilidad del sector pblico, en el sentido de centotear la dimeecllini del proceso contable y la adecuada utilizacin de la tafonMadoa recogida.

(4) JLa evolucin histrica de la contabilidad pblica, desde las rudimentarias expresio nes que ella h a tenido en pueblos de la antigedad, como Igualmente.lo acontecido en las edades media y moderna, hasta llegar a las ideas y prcticas de la contabilidad pblica hacia los inicios de la edad contempornea, aparecen con algn detalle en el Manual de contabili dad pWica (ed.Macchi, Buenos Aires, 1983, ps. 42/75), por MIGUEL ANDEL ALE. (5) El desarrollo detenido de esta propuesta puede verse en el trabajo de CEFERINO ARGUELLO REGUERA y JUAN ARACIL MARTN, titulado Fhnctanes mUiples de un sistema mo derno de contabilidad pbUca. en HACIENDA PUBLICA ESPAOLA, nmero 31, revista publicada por ci Instituto de Estudios Fiscales del Ministerio de Hacienda. Madrid. 1974. p s . 119/135. Acerca de las proyecciones que puede asumir la instalacin y uso de un amplio sistema de informaciones basado en la contabilidad pblica. Juntamente con la revalorizacin del proceso de ejecucin presupuestaria por la gravitante significacin econmica que ste tiene, es., sumamente ilustrativa la ctposlcln en los captulos 12 y 13 de la obra de A., FREMCHAND, Gcvemment budgetng and expendiiure controts, Ttieoiy and practice, Intcrnaonal Monctary Fund, Washington, D.C., 1983.

1,5. CONVERSIN BE SUS PRECEPTOS EN NORMAS BE BER3SCHO POSHTWO '*

Para que los preceptos doctrinarios y las reglas tcnicas que la con tabilidad pblica establece como resultado de su investigacin, tengam efectivo imperio en la prctica de la vida del Estado, deben hacerse obli gatorios, y esto slo puede obtenerse por medio de la ley. Es decir, paira asegurar la vigencia de las reglas tcnicocontabes, ha de dirsefes for mulacin jurdica, deben convertirse en normas de derecho, a u de adquirir carcter coactivo para todos. Los princpios doctnarLos se trans forman, as, en la generalidad de los estados modernos, en mmasudate legales y en relaciones jurdicas de derecho pblico. Estas nominas Juridlcas de contenido tcnico obligan a los rganos del poder y a los funcio narios pblicos que ponen en accin a la admtaistaicisj publica; stos deben ajustar su conducta a lo que aqullas determinan.

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Sealemos un ejemplo de transformacin de reglas tcnicas en nor mas de derecho: el principio financiero y contable denominado de uni dad de cajaque veda toda foraacn de tesoros individuales, locales o particulares obliga a centralizar todos los fondos del Estado en un tesoro o caja comn; esta formulacin tcnica fue recogida por la ley de contabilidad que la hizo obligatoria para quienes, en la administracin, manejaran fondos pblicos. El a r t 21 de dicha ley dispona: LQS importes recaudados, cualquieraJiiera su origen, con exclu sin de los que correspondan a cuentas con administracin directa y a entidades descentralizadas con tndivdualidadjlnancera, debern ser ingresados en la Tesorera General o a su orden, antes de la expiracin del siguiente da hbil de su percepcin. Si no existiese esa consagracin de ndole jurdica, las reglas tcni cas seran meros consejos o procedimientos que los funcionarios po dran o no acatar. Es tanta la trascendencia de este proceso que las constituciones polticas de los estados, y principalmente las ms modernas, han incor porado a su texto muchas de aquellas reglas tcnicas. De esta manera, en el fundimento del ordenamiento jurdico del Estado, se insertan clu sulas tcnicas referentes a la administracin financiera, que regulan, en el ms alto grado, la concreta gestin de la hacienda pblica. En la Constitucin argentina de 1853-1860, elaborada cuando to dava los principios doctrinarios de esta disciplina no tenan cabal for mulacin, la concrecin de reglas tcnicas en normas jurdicas funda mentales es apenas Incipiente y, por cierto, totalmente insuficiente. Slo se afirm la autoridad del Congreso para sancionar el presupuesto ge neral de gastos de la Nacin, y para aprobar su ejecucin por intermedio de la cuenta de inversin (art 67, inc, 7), y las facultades del Poder Ejecutivo para ejecutar el presupuesto en lo referente a gastos y recur sos (art- 8Gt inc. 13). Con la reforma de 1994, la Constitucin nacional ha mantenido tales principios al establecer que corresponde al Congreso fijar anual mente el presupuesto general de gastos y clculo de recursos de la ad ministracin nacional, y aprobar o desechar la cuenta de inversin (art 99, inc. 8), en tanto ha innovado al asignar al Jefe de gabinete de minis tros funcionario inexistente en el esquema institucional anterior la funcin de hacer recaudar las rentas de la nacin y ejecutar la ley de presupuesto nacional (art 100, inc. 7), bien que al presidente de la Na cin le est dada la atribucin de supervisar el ejercicio de esa facultad conferida al Jefe de gabinete dt ministros respecto de la recaudacin de las rentas de la nacin y de su inversin, con arreglo a la ley o presu puesto de gastos nacionales (art. 99, inc. 10). Las constituciones ms modernas, como la del Brasil (arts. 165 a

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de las modalidades y alcances de la intervencin legislativa para ;a aprobacin de los presupuestos y el contenido de stos. La Constituck _ del Uruguay, de 1967 (en su seccin XIV, De la hacienda pblica, cor tambin en su art. 86), y las de otros pases americanos, reformadas ( los ltimos tiempos Chile en 1980, Per en 1993 consagran exp smente normas con las cuales recogen principios fundamentales orit tadores de la gestin financiero-patrimonial de la hacienda publica, dn doles fuerza Jurdica. GASTON JZE, con criterio puramente jurdico, ha definido a la ce labilidad pblica como el conjunto de normas de naturaleza legislat ,ir reglamentara y consuetudinaria, que presiden la gestin de lasjinan::: . pblicas. Esta definicin es incompleta, pues coloca a nuestra cien exclusivamente en el mbito de las disclplinasjurdlcas, como una ra, a dependiente de la legislacin financiera; olvida que, adems de la fe mulacin de reglas de derecho, la contabilidad pblica se ocupa de d sarrollar y elaborar una doctrina en la que deben inspirarse las leye^ atinentes a la gestin de las finanzas pblicas ().

1,6. CONCRECIN EN REGLAS Y PROCEDIMIENTOS DE CONTROL. TEORA GENERAL DEL CONTROLEn las disciplinas contables el con&ol se traduce en el proceso y efecto de fiscalizacin y de revisin de la actividad realizada por los t tes econmicos. Es decir, el control implica la supervisin de la ac. dad administrativa econmica de la hacienda, llevada a cabo por I rganos ejecutivos. Dentro de la competencia de estos rganos ejecu vos cabe realizar todos los actos necesarios para el desenvolvimiev econmico de la hacienda; pero esa actividad debe estar sujeta siem: y principalmente en las haciendas dependientes a la superinte dencia de los rganos directivos o de los'que tienen especfleamen funciones de control. La teora del control de los entes econmicos constituye un impe tante capitulo de la contabilidad general, y de aqu toma la contabilk": pblica los principios que considera aplicables al Estado. Ya lo henV* fP

(CJ JUAN CARLOS LUQUI tambin cnfatlza la Juridicidad como rasgo predominan!. que est provista la contabilidad pblica, en el vasto dominio propio de su conocimlcn Tanto as que dado el cmulo de materias que contienedeca LUQUI, en la ley de contar. > ldad "lo de contajjllidad qued atrs", y por ello sugera denominar a ese cuerpo de norr: Cdigo de administracin y control de la ixaclerxda del Estado (en Apostillas jurdicas ala u

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DEFINICIN Y CONCEPTO DE LA CONTABILIDAD PBUCA trol ser externo cuando fuere desempeado por un rgano que no per tenece a la Jurisdiccin del fiscalizado; en la Argentina es de esta catego ra el control realizado por el Tribunal de Cuentas, entre cuyas funcio nes figura, segn la ley, la de ejercer el control externo de la marcha general de la administracin nacional y dlas haciendas paraestatales (art. 84, inc. a)). Tambin es control externo el levado a cabo por el poder legislativo sobre los actos del poder administrador, con la diferencia de que este control es originario, en tanto el desempeado por el Tribunal de Cuentas es delegado, por decisin del Congreso. b) Criterio del momento: segn la oportunidad en que el control se efecta respecto del acto fiscalizado, aqul puede ser preventivo, conco mitante o ulterior. Es preventivo cuando es anterior al acto; tal, por ejem plo, el control ejercido por intermedio del presupuesto. Es concomitante cuando, juntamente con el acto, se lleva a cabo la accin de control; tales, por ejemplo, los actos del Tribunal de Cuentas cuando fiscaliza o vigila las operaciones financieropatrimonlales del Estado. El control es ulterior o crtico cuando se cumple luego de practicado el acto; tal, por ejemplo, el efectuado por el poder legislativo cuando considera y aprue ba la cuenta de inversin. c) Criterio de la continuidad: el control puede ser alternado, siste mtico, peridico o eventual d) Criterio de la intensidad: el control puede ser analtico o sinttico. e) Criterio de la va escogida: el control es directo o indirecto. f) Criterio de los efectos: el control es positivo o negativo. Es positi vo cuando se traduce en actos concretos de supervisin o fiscalizacin; es negativo cuando tiende a crear en el agente fiscalizado la sensacin de que actos irregulares no pasarn inadvertidos. g) Criterio de la forma: el control puede ser escritural o revisivo. En el primero se realiza u n a registracin ordenada y conforme a procedi mientos metdicos de todos los actos de la hacienda, en tanto que en el control revisivo se hacen comprobaciones aisladas o n SL En suma, tanto sobre las antes citadas races poltico-instituciona les de la contabilidad pblica, segn los ordenamientos contempor neos, como sobre la trascendencia de esta disciplina para el ejercicio d las actividades de control en el seno de la hacienda pblica, el profesor 7 GUANONI ha formulado una prieta y conceptuosa sntesis t ). Tras sea lar la esencia pblica de las haciendas sobre las cuales versa nuestro estudio, dice que este rasgo

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puntualizado: como esta disciplina especial tiene tal cantidad de pre ceptos tendientes a la organizacin del control en la hacienda del Esta do, para muchos autores s u objeto propio exclusivo es el rgimen de control de la hacienda pblica. Como la hacienda pblica es, por otra parte, de carcter dependien te, pues su dominio no pertenece a los agentes encargados de su aten cin, el control adquiere en relacin a aqulla mayor Importancia an. El control, aplicado a la finalidad particular de la contabilidad p blica, debe ser dividido en dos aspectos esenciales: a} el control directivo, que orienta el gobierno general de la hacienda y que es, por consiguiente, sustancial, genrico o global y de mrito; b) el control administrativo, encaminado a preservar la regularidad de la gestin ejecutiva y que es, por ende, formal, detallado y de lega lidad. El control directivo se pone de relieve en la valuacin y previsin de los ingresos y de los gastos, en la adopcin de normas adecuadas de operatoria y de planes de registracin contable, en el anlisis del mrito o calidad de la gestin, y en la investigacin de las fallas para corregir desviaciones del sistema. El control administrativo de fundamental inters en nuestra dis ciplina se manifiesta al fiscalizar la ejecucin del presupuesto, al apli car las reglas de procedimiento financiero, en la auditora de las registraciones contables, para descubrir errores, y en el examen de la con ducta de los agentes pblicos para deslindar su responsabilidad por los perjuicios que se causaren a la hacienda pblica. El control administrativo ha sido objeto de varias clasificaciones, de acuerdo con criterios diferentes. Recordemos algunas, a) Criterio fundado en el sujeto que lo realiza: segn fuere la ubica cin funcional de la persona encargada de cumplir ios actos de control, ste puede ser interno o externo. El control es interno cuando el sujeto que lo ejerce depende del ente cuyos actos supervisa, es decir, pertenece a su estructura. En una hacienda privada, el control es interno cuando se ejerce por unos empleados sobre otros; por ejemplo, por el contador sobre el tesorero. En la hacienda pblica, el control es interno cuando lo efecta u n a oficina que depende del rgano controlado; as, es interno el control que sobre los actos del poder administrador realiza, en la Argen tina, la Contadura General, segn lo determinaba la ley de contabilidad al asignarle la funcin de ejercer el control interno de la hacienda pblica .(art. 73. inc. b]). El control es externo cuando el rgano supervisor no depende del ente fiscalizado. En una hacienda privada, ser control externo el reali zado por u n auditor profesional extrao a la empresa y contratado para atender esas funciones, o designado por un instituto de crdito para estudiar la situacin financiera del ente. En la hacienda pblica, el con+

(7) GRANONI, RAL A.. E control en las haciendas pblicas, en Revista de la Universidad de Buenos Aires, volumen tercero, publicacin dispuesta en homenaje al profesor RAFAEL BiELSA, Buenos Aires, 1980, ps. 178, 180, 20G.

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DEFINICIN Y CONCEPTO DE LA CONTABIUDAD PBUCA

...arranca de aquella concepcin debidamente caracterizada a fines del siglo XVIIIpor los estados de gobiernos representativos d la voluntad del pueblo soberano, en los que el Parlamento, adems de su Juncin especfica de legislar, asume el carcter de rgano re presentativo de esa voluntad soberana, que da lajisonoma tradicio nal de la ^contabilidad pblica*, o del denominado "derecho pblico contable, que tiende a asegurar por medio de los diversos procedi mientos de control el recto uso de las atribuciones del poder adminis trador/rente al poder legislativo y a proteger la integridad del patri monio estatal o paraestatal Puntualiza GRANONI que es preciso tener presentes, en esta materia los propsitos que, paralelamente, se experimentan en la actualidad, al diferenciar el control jurdico (formal o sustancial), del llamado control de gestin, en cuyo seno l ubica el desenvolvimiento del que denomina control extrajuridico o moderno, realizado ...con un sentido poltico, moral, econmico o administrativo, es decir, nojurdico en atencin a la conveniencia del inters pblico que persigue la administracin de los rganos estatales, en sentido lato. Iste control opera enfundan del sentido de razonabilidad... y ...apunta bsicamente a satisfacer la meta de la ^eficiencia?, o hacia ...la verificacin de los resultados, la conveniencia o mrito de la administracin. Segn seala, por su parte, el profesor LICCIARDO al recordar una idea de la Corte de Cuentas de la Repblica Italiana, en la hacienda pblica el control sustituye o suple la ausencia del inters particular. Este Inters particular, obviamente, es el inspirador de la actividad en el seno de la hacienda privada, mientras la hacienda pblica est endere zada a servir al inters de la comunidad, mediante la satisfaccin de necesidades pblicas. Sin embargo, aade LICCIARDO, en ambos tipos de hacienda la mate ria a la cual est referido el control es la misma: verificar, supervisar, vigilar, a fin de determinar si se cumplen las previsiones y las normas de aplicacin, y ofrecer elementos de Juicio para analizar los resultados, a precisar responsabilidades y proveer correcciones ( ).

1,7. LA CONTABILIDAD PBLICA Y LA CONTABILIBikB NACIONAL El Congreso Internacional de Contabilidad reunido en Pars en 1 consider especialmente el tema de la contabilidad nacional y su aplica cin a la medicin de la renta o ingreso de la nacin. Expertos ecor^^ mistas de distintos pases presentaron a esa reunin cinco inferir sobre los siguientes aspectos: vinculacin de la contabilidad economa nacional con la contabilidad privada y pblica; comparacin temporat / espacial de las mediciones del rendimiento nacional; contabilidad z cial; relaciones de la contabilidad pblica con las tentativas de estable cimiento de un presupuesto nacional; y las nacionalizaciones y la ecu labilidad nacional (% La contabilidad nacional es un procedimiento tcnico utilizado p ^ la ciencia econmica para realizar estudios cuantitativos en torno uc algunas cuestiones de macroeconoma. Desplazada la conducta huir; na individual como objeto tipleo de la investigacin econmicatal corr^ sucedi en la escuela clsica y lleg a su mximo exponente en la escue la psicolgica o austraca, los economistas se ocupan del anlisis c comportamiento material de los grandes conjuntos humanos, y espe cialmente del mayor conjunto Interno, que es la nacin. Este vue!w hacia la macroeconoma, al sustituir el objeto de Investigacin, condu forzosamente a la aplicacin de nuevos mecanismos y procedimlent:* tcnicos, entre los cuales cabe mencionar, por sus relaciones con nues tra materia, la contabilidad nacional y el presupuesto econmico. Sobre la base de tcnicas propias de la econometra y de la estacatica, la contabilidad nacional trata de determinar las relaciones c u a l i tativas existentes en el conjunto de la economa del pas entre las unid des individuales (personas y empresas) y la economa nacional; mic ' adems las magnitudes de ciertos hechos econmicos generales, corc el total del consumo, de la inversin o del producto. La contabillo nacional es, por consiguiente, una tcnica que utiliza mtodos maten ~ ticos aplicados a grandes agregados econmicos, a fin de facilitar a ^ ciencia econmica los elementos numricos que sta debe interpreta ponderar. Caracterizada la contabilidad nacional de esta manera, se nos pr~senta como una disciplina muy comprensiva y general, que abarca misma contabilidad pblica, o contabilidad del Estado. As, mieni; " nuestra disciplina tiene por objeto la hacienda pblica representada i . el Estado y considera los aspectos econmicos de tal hacienda, con i, ras al mejoramiento de su gestin administrativa, la contabilidad nac."*

8) LICCIARDO. CAYETANO A,. Contribucin para cl estudio de una teora del control, apli cada a la iacendapblica, p. I. El trabajo expone sobre los aspectos institucionales o fun cionales, y los tcnicos o Instrumentales envueltos en el ejercicio del control en la hacienda pblica; adems, se remite al criterio de clasificacin tendiente a organizar un completo

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nal, como disciplina ms amplia, estudia el grupo social genrico tanto la hacienda pblica como las haciendas privadas de erogacin y produccin, con la finalidad de perfeccionar la gestin de toda la economa de un pas. La contabilidad pblica y la contabilidad nacional coinciden en su finalidad instrumental, consistente en perfeccionar el funcionamiento de los organismos econmicos, pero se diferencian por el sujeto ai cual se dirigen: la primera atiende al Estado en tanto coordi nacin econmica activa; la segunda analiza a la nacin como mximo grupo econmico interno. De la misma manera, el presupuesto del Estado instrumento ca racterstico de la contabilidad pblica, no es otra cosa que un aspecto del presupuesto para toda la economa nacional, si bien los caracteres de ambos difieren notoriamente. Expuesto con mayor precisin el concepto de la contabilidad nacio nal, podemos decir que ella trata de medir la actividad econmica desa rrollada por la nacin: esto es, el objeto que somete a apreciacin cuan titativa es el grupo social denominado nacin. Por ende, escapan a la contabilidad nacional los aspectos econmicos referentes a grupos extranacionales o a otros grupos menores cuando la actividad de sus inte grantes es aislada y no susceptible de producir actos de alcance social. Segn J. MARCZEWSKI, la contabilidad nacional tiene los siguientes fines: 1} medir el bienestar material de los ciudadanos, en cuanto resul ta de la actividad econmica de la nacin; 2) elegir los medios ms ade cuados para acrecer dicho bienestar material. Al mencionar el bienestar material como objeto de la contabilidad nacional, este autor no pretende enrolarse en las orientaciones subjetivistas de la economa, pues lo que aquella disciplina busca no es la medida, ms o menos arbitraria, de sensaciones de bienestar, sino la contribucin efectiva que el grupo so cial brinda a sus integrantes para ayudarles a vivir en mejores condicio 10 nes materiales ( ).

Una descripcin minuciosa de los procedimientos tcnicos utiliza dos por la contabilidad nacional para medir y exponer los resultados de la actividad econmica nacional, ya sea en materia de ahorro e inversin global o de producto nacional, escapa a la especialidad de este libro. Digamos, a mero ttulo de ejemplo, que el plan de contabilidad nacional proyectado en Holanda consta de los siguientes cinco grupos de cuentas: 1) Cuentas de explotacin: a) particulares; b) empresas; c) instituciones obligatorias de seguros sociales; d) organismos pblicos; e) otros entes; 2) Cuenta de verificacin: a) ahorro e inversin; 3) Cuentas de modificacin de situacin: a) particulares; b) empresas; c) bancos; d) instituciones obligatorias de seguros sociales; e) organismos pblicos; ) otros entes; 4) Cuentas de situacin integrantes del balance nacional: subdivi sin igual al grupo anterior; 5) Cuenta global de previsin o presupuesto econmico nacional. Cada una de estas cuentas o grupos de cuentas da origen a cuadros numricos (en valores absolutos y relativos) que describen la realidad econmica nacional. La cuenta de ahorro e inversin, por ejemplo, se traduce en el siguiente cuadro: Ahorro e inversin nacionales1. Ahorro de ios consumidores. 2. Ahorro de las empresas: a) beneficios no distributivos b) amortizaciones. 3. Ahorro de los organismos p blicos: a) supervit presupuestarios b) amortizaciones.

(10) MARCZEWSKI, JAN: La comptabUt conomixjue natioTiale et ses lialsons avec la comptablitepriv et publique; vase este trabajo en la publicacin citada en la nota (9), A. PREMcfAND (op. c|t. en noja [51, ps. 397/399), en breve y sustancioso anlisis, sea la que las cuentas nacionales (contabilidad nacional) difieren de las cuentas del gobierno (contabilidad pblica), en cuanto a enfoque, alcance y estructura, pero que no obstante esas diferencias, la coherencia entre ambos sistemas de cuentas cs-escnclal, RICARDO J . FERRUCCI [Instrumental para el estudio de la economa argentina, cd. Eudcba, Buenos Aires, 1984, ps. 19/59), por s u parte, desarrollaconloio explica en el captulo introductorio el Instrumental relacionado con la contabilidad nacional, con definicin de los conceptos tericos vinculados con ella, Juntamente con el estudio de la significacin metodolgica fundamental de las diferentes cuentas y partidas, y un ejemplo numrico del funcionamiento del sistema argentino de cuentas nacionales.

1. Inversin bruta de las empre sas. 2. Inversin bruta de los orga nismos pblicos. 3. Inversiones en el extranjero (saldo positivo de las relacio nes internacionales).

De la contabilidad nacional ha surgido la idea de la posibilidad d ef o r m u l a r U n C l c u l o D r e v e n t i v o d e ta i r t M r k i H e r n n m i r tpnpral Hf= In

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LA CONTABILIDAD PBUCA Y SU SUJETO+

DEFINICIN Y CONCEPTO DE LA CONTABILIDAD PBUCA

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nacin, a realizar en u n futuro inmediato. As como en la contabilidad pblica, la rama denominada preventiva se ocupa de la formulacin del presupuesto financiero instrumento ste que limita los gastos a efec tuar durante un ejercicio con cargo al tesoro el Estado, en la contabi lidad nacional se ha pretendido predeterminar la produccin y consumo de bienes y servicios econmicos durante uno o ms ejercicios. De este modo han resultado los llamados presupuestos econmicos nacionales (natlonal economtc budgeQ, que no son sino planes de la actividad eco nmica; a desarrollar por el conjunto social que es la nacin. La idea de preparar presupuestos econmicos nacionales es recien te y se desenvolvi principalmente a partir de la crisis Iniciada en 1929, resultando como consecuencia de dos concepciones esenciales de la cien cia econmica contempornea: a) la posibilidad de influir sobre la mar cha del ciclo econmico, y b) la repercusin de los gastos pblicos en la economa. La creciente interrelacin entre las diversas unidades econmicas que actan en a actividad nacional y la importancia cada vez ms gran de de la hacienda pblica en e movimiento econmico general, son he chos demostrativos d que los diversos aspectos de la gestin pblica y privada de la riqueza se hallan estrictamente correlacionados, y que la accin econmica del Estado es decisiva en la estructura econmica nacional y en la variacin de las magnitudes de bienes y servicios. El conocimiento de estos fenmenos de interaccin condujo a la tendencia poltica de planificar la actividad econmica nacional y dirigirla para procurar mayor bienestanriaterial. El presupuesto econmico nacional es la concrecin de esta tendencia. No obstante, una diferencia esencial separa el presupuesto del Es tado del presupuesto econmico nacional. Mientras el primero, como instrumento de la contabilidad preventiva, es una autorizacin en cuanto ai mximo para gastar conferida por el rgano volitivo del Estado al rgano ejecutivo o administrador y de la cual ste no puede apartarse, el presupuesto econmico nacional es una orientacin o una gua, un pro grama para el desarrollo de la economa. nicamente en los estados totalitarios dicho programa econmico puede convertirse en una orden de ejecucin obligatoria para las autoridades y el pueblo. El presupuesto financiero del Estado debe adecuarse al presupues to econmico nacional, pues los ingresos pblicos dependen del nivel de la renta nacional; es decir, la formulacin de un presupuesto econmico nacional tiene innegable importancia para la fijacin del presupuesto de gastos pblicos. La vinculacin entre los egresos pblicos y la renta nacional, los ingresos de los particulares, la inversin global, la propen sin a consumir e invertir de los sectores y la marcha de la coyuntura, nhUcm I me amhns instrumentos nreventivos se hallen correlacionados

mayor del producto nacional, es evidente que la medida probable ~:e ste es imprescindible para determinar el monto de aquellos gastos, A a vez, los gastos pblicos Inciden sobre la actividad econmica, provo, x 5 contracciones o ampliaciones del nivel de ocupacin d recursos, e inversin, de transacciones, etc.; medJIante los gastos pblicos, el e n a nismo estatal puede causar alteraciones en las tendencias cclicas. L .b incidencia del presupuesto financiero en la actividad econmica gem -1 obliga a formularlo con sujecin a la situacin de la economa y la orien tacin que desee imprimrsele. Uno de los pases donde las modernas tcnicas de la contabi!!^ d nacional ha recibido comienzos de ejecucin es FYancia. All se intent establecer en 1947 un rgimen de contabilidad nacional, partiendo p, a ello de un ordenamiento uniforme de los documentos contables eme dos de las empresas privadas, a los efectos de permitir reunir los to:l: r:s en un balance econmico nacional; se busc adoptar frmulas un ,mes para la presentacin de los balances de las haciendas partcula: , cuyos rubros seran refundidos al trmino de cada ejercicio, dando e este modo una idea cuantitativa del estado general de la nacin eL .! aspecto econmico. El anteproyecto BAYETTO sugera acompaar al proyecto de prcr> puesto formulado por el Poder Ejecutivo con una serie de cuadros / estados numricos, algunos de los cuales son propios de la informac \ compilada en la contabilidad nacional. Entre esa documentacin se in clua un informe sobre el sistema irrqiositivo, en sus relaciones con. l 1 costo de la vida, condiciones del trabajo, desenvolvimiento de las irte:' trias, poltica comercial y obligaciones emergentes de- los tratados enrtjor (art. 13). Hacia principios de la dcada de los aos 40 fue iniciada en el pa por obra del Banco Central de la Repblica Argentina, la compiladoestadstica referente a la actividad econmica nacional; se realizar^. entonces trabajos tendientes a perfeccionar y ampliar las series de "

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empleo de su capacidad futura de ingresos o de ganancias. Si las Inver siones se han de distribuir en el tiempo, es lgico que el producido de I03 medios de financiacin de tales inversiones se a f e c t a ellas. La regla de la unidad no se cumple, pues el producido de esos mecanismos de ob tencin de recursos.no ingresa a rentas generales para cubrir indlscriminadamente todos ios gastos de la administracin, sino que se aplican a aquellas erogaciones. S La Constitucin nacional (art 4 ) al disponer los medios financieros integrantes del tesoro nacional, menciona en ltimo trmino los em prstitos y las operaciones de crdito, pero les determina un destino especfico: para urgencias de la nacin o para empresas ele utilidad naclgnal Es decir.segn el texto constitucional la regla de la no afectacin de recursos a,gstos determinados no es de aplicacin en este caso. La ley de contabilidad tambin daba afectacin especial a los recursos del crdito, y ordenaba destinarlos a la financiacin de los gastos de inver sin: las Inversiones se confrontarn con el respectivo clculo de recursos provenientes del uso del crdito... (art. 3, ltimo prrafo).

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La periodicidad del presupuesto es de la esencia de este instrumen to de control preventivo: la legislacin financiera y la doctrina de la ma 13 yora de los pases lo ha traducido mediante la regia de la anualidad ( ). Es decir, el presupuesto debe tener vigencia limitada a un periodo anual; pero el precepto tiene diferente alcance segn se refiera a los gastos o a los recursos. Con respecto a los gastos, la regla es de aplicacin directa, pues las autorizaciones para gastar votadas por el poder legislativo ca ducan con el vencimiento del ao financiero para el cual se fijaron; no se hace distincin entre los crditos contenidos en la ley de presupuesto y los abiertos por leyes especiales de gastos. En cuanto atae a los recursos, la regla no tiene en muchos pases entre ellos la Argentina sentido bien concreto y directo, pues el cl culo de los probables Ingresos a percibir en el ao se incluye como mera previsin presupuestaria dirigida a procurar el equilibrio financiero. Esto es: generalmente, la regla de la anualidad slo tiene significapara permanente mientras no se las derogue.

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Segn sea la naturaleza de los gastos del Estado, la aplicacin de la regla de la anualidad tiene efectos diferentes. Para los gastos facultati vos, o sea, los que el poder administrador puede o no realizar, la caduci dad anual afecta al gasto en si, y hace que ste no se pueda comprome ter luego de la fecha de clausura del ejercicio; sta provoca el decaimien to de la facultad de la administracin para contraer compromisos relati vos a tales gastos y con cargo a los crditos presupuestarios respectivos. Entre tanto, para los gastos obligatorios el compromiso resulta de la ley o del contrato, y se produce con anterioridad al momento de la ejecu cin del presupuesto; los efectos de la caducidad no se hacen senr sobre el gasto en s que contina vigente, sino sobre el pago, pues cesa la facultad de la administracin para ordenarlo. La regla de la anualidad del presupuesto tiene fundamentos econ micos e institucionales. Desde el primer aspecto, hay motivos prcticos que la imponen, pues se concepta difcil formular previsiones de gas tos para periodos ms extensos que un ao, debido a la accin de facto I4 res tales como la variacin del valor de la moneda ( ) o la aparicin de nuevas necesidades colectivas. Dado que la previsin sobre los gastos tiene carcter limitativo, toda fijacin de sus conceptos y de sus montos puede llevar aparejada inconvenientes para la marcha de la administra cin si no responde a las necesidades reales de cada momento. No ten d e a mayor sentido votar un presupuesto de gastos e introducirle du rante su vigencia constantes modificaciones para adaptarlo a requeri mientos cambiantes de la hacienda. La razn institucional motivante de la regla de la anualidad consiste i en que las facultades de control preventivo y ulterior por parte dl poder legislativo, deben llevarse a cabo de la manera ms frecuente posible. Si la aprobacin del presupuesto financiero del Estado se efecta cada dos o tres aos, es evidente que el Congreso tendr menores oportunidades 1(14) Es de imaginar cunto ms Ilusorio resulta determinar el monto de las autorizacio nes para gastar, con demasiada anticipacin, en situaciones como las observadas en Ea economa argentina por casi veinte aos, desde los Inicios de la dcada del 70, en que el ritmo de la variacin en el poder adquisitivo de la moneda adquiriera contornos realmente galopantes, con picos hlpcrlnflaclonarios tan agudos como los dados en 1989 y i930, Si bien en tal sentido el caso argentino fue de los ms acentuados, es cierto que los niveles de la Inflacin en otros pases del mundo tambin han creado difciles condiciones para la certi dumbre de las previsiones presupuestarlas. La aprobacin de la ley 23.928, llamada de convertibilidad del austral dio comienzo en la Repblica Argentina a u n periodo de estabilidad econmica, dentro del cual la moneda argentina de curso legal ha conservado su paridad exterior en los trminos previstos por dicha ley de un peso equivalente a un dlar norteamericano, segn lo consagr c;q)rcsamente el decreto 2.128/91, en funcin de lo autorizado por el art. 12 de dicha ley. a u n cuando los ndices de precios Internos se Incrementaron en el lapso posterior de cuatro aos en porcentaje cercano al cincuenta por ciento; desde abril de 1995 tales ndices se mantie nen con muy escasas variaciones.

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(13) FLORA. FEDERICO {Manual de ciencia de Ja liactenda, Madrid cita antecedentes en otro sentido; hoy solo revisten Inters histrico.

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para controlar, en las fases preventiva y ulterior la ejecucin de los gastos y para ocuparse de a poltica financiera y econmica de la admi nistracin. En virtud de esta clsica regla presupuestaria de la anualidad, las previsiones de gastos deben ser votadas para cada ejercicio financiero de duracin anual, y los efectos de la ley pertinente tambin deben ex? tenderse slo a ese trmino. A pesar de los fundamentos expuestos, varios pases han credo encontrar en esa regla de la anualidad un impedimento para la realiza cin de polticas financieras a largo plazo y para coordinar la poltica fiscal con las tendencias cclicas de la economa; se comenz entonces a pensar en la posibilidad de establecer presupuestos de duracin mayor a la anual, con nimo de hacerlos aptos para el logro de aquellos fines. Sin embargo, la regla de la anualidad no se dej totalmente de lado, sino que se limitaron sus efectos, pues mientras se mantuvo en la contabili dad pblica la separacin de los ejercicios por periodos anuales, la ley general de presupuesto contena previsiones correspondientes a ms de un ejercicio. As han surgido los presupuestos plurlanuales, con oposi cin a los clsicos presupuestos anuales. No creemos en las ventajas de los presupuestos plurlanuales, y pen samos que la anualidad de las leyes de presupuesto no es bice para emprender polticas fiscales de estabilizacin de la economa, ni para los presupuestos cclicos, que tiendan a lograr el equilibrio financiero den 1G tro del ciclo y no en cada ao ( ).

(15) Sobre el tema de los presupuestos cclicos, dice GERHARD COLM, en expresin sinttica, pero muy significativa, acerca de las posibilidades del sistema: Despus de iaberse reconocida que el principia del equilibrio anual del presupuesto llevara a una poltica presu puestaria "perversa', en el caso de un descenso de la coyuntura, se sugiri modificar aquel principio en forma de equilibrar el presupuesto dentro de un ciclo completo de la coyuntura. Pero esta proposicin resulta a todas luces irrealizable, Parapader trazar un proyecto de pre supuesto para un periodo que abarca todo un ciclo de la coyuntura, sera necesaria conocer de antemano la extensin y la amplitud de dicixo ciclo, mientras que en realidad no parece factible llegar al respecta a una hiptesis aceptable. Adems, este procedimiento exigira que el exce dente del presupuesto durante el auge quede determinado por la suma de los dficit de la depresin precedente. Sobre esta base seria imposible trazar unapoltca presupuestara na cional {Tratado de finanzas, op. ct. en nota (2) de este captulo, tomo I. p. 247)* Los presupuestos plurlanuales rigieron en algunos estados de la Unin como el de Alabama porque s u s legislaturas no se reunan a intervalos regulares, y en Argentina, como consecuencia de la reforma constitucional de 1949, con fines de limitacin de las facultades del Poder Legislativo. Dicha reforma de 1949 dejada sin efecto por la Convencin Constituyente de Santa Fe. de 1957 modific el nc. 7 del art. 67 de la Constitucin de 1853. y autoriz la forma 0 cin de presupuestos plurianuaics en los siguientes trminos: Corresponde al Congreso:...? Ityar por un ao, o por periodos superiores hasta un mxisno de tres aos, a propuesta del Poder Ejecutivo, elpresupuesto de gastos de administracin de la Nacin... La prctica naclo-

Los presupuestos de vigencia mayor a la anual no pueden aplicarse a todos los'gastos del Estado, pues hay algunos que varan notoriamen te de un ejercicio a otro y, en consecuencia, su fijacin por dos o ms aos no se puede prever ni calcular con tanta anticipacin. El rgimen plurianual slo podra aplicarse para ios gastos relativamente fijos y estables, tal como se hace tradicionalmente en Inglaterra con el fondo consolidado. Si se deseara adoptar la plurianualdad de los crditos, el presupuesto ha de ser plurianual para los gastos fijos y permanentes, pero en relacin a los gastos variables deber continuar siendo anual. El examen algo ms detallado de la posicin en favor de la plurianulidad de los presupuestos, demuestra estar basada sobre argumentos no convincentes para abandonar la regla de la anualidad. Se dice que la anualidad impone una intil prdida de tiempo en las tareas administrativas y legislativas, ai obligar a preparar y votar todos los aos una serie de gastos y recursos fijos. Esta crtica puede ser salvada dando carcter permanente a las leyes de recursos, independizndolas de la ley de presupuesto y, en cuanto a los gastos, se puede consolidar por periodo mayor al del presupuesto los que sean fijos. La consolidacin de los gastos fijos obliga, sin embargo, a incluirlos as sea en forma auto mtica en la votacin de cada presupuesto anual. Los partidarios de la plurianualdad sostienen, adems, que la anua lidad traba la ejecucin de las obras a realizar en varios ejercicios, impi de la contratacin de suministros o trabajos que podra ser hecha por anticipado, para aprovechar condiciones favorables del mercado, y obs taculiza implementar planes que se extiendan por ms de un ejercicio anual. Sin embargo, aun conservada la regla de la anualidad de los crditos para gastar, es posible contraer compromisos por periodos mayores que el anual; se puede autorizar por ley una inversin total escalonada en pagos parciales anuales, con el deber de incoiporar di chos pagos escalonados a los respectivos presupuestos anuales. Por consiguiente, para ejecutar planes que abarquen ms de un periodo anual, el poder legislativo autoriza al poder administrador a con tratar la totalidad de la obra, contrayendo compromisos sobre ejercicios futuros; en este caso, el pago de los compromisos correspondientes a cada ejercicio requerir la inclusin en ell presupuesto de la pertinente autorizacin para pagar. La ley de contabilidad (art. 10) permita adop tar este mtodo de asumir compromisos plurlanuales: Cuando la ejecu cin de una obra pblica deba realizarse en un periodo mayor de un ao, se podr contratar o autorizar compromisos hasta el importe mximojljarml durante los tres presupuestos bienales aplicados entre 1051 y 1955, revel todos ios inconvenientes dei sistema, pues las previsiones fueron siempre insuficientes; el Poder Elccutvo cubra las cleficieneias de los crditos medante el uso de facultades discrecionales que la legislacin financiera fue poniendo en s u s manos.

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do por las leyes de crdito...; pero agregaba que no se comprometer o ejecutar obra alguna sin que figure en el plan anual respectivo, que el Poder Ejecutivo confeccione sobre la base de la cifra mxima que auto rice el Poder Legislativo por medio del presupuesto general. El art. 15 de la ley 24.156 y su reglamento contemplan parcialmen te esta cuestin, bien que sin abarcar expresamente el caso de contrata ciones para obras pblicas; esas normas son objeto de anlisis especial en el captulo VII, 7,2, apartado g). Alegan los partidarios de los presupuestos plurianuales que la regla de la anualidad del presupuesto es contraria a las modernas tenden cias, particularmente en el campo de la macroeconoma y de la poltica fiscal. Se dice, en ese sentido, que un presupuesto anual no permite planificar a largo trmino, ni tarnpqco intentar una poltica fiscal antic clica. La afirmacin de que el presupuesto anual impide planificar a largo plazo, evidentemente proviene ele u n anlisis muy superficial de la relacin entre el presupuesto financiero del Estado y los planes econ micos generales; el primero es un instrumento eminentemente cuanti tativo, en tanto que los segundos, como planes de accin poltico-econ mica, son esencialmente cualitativos. Al ocuparnos del presupuesto fi nanciero del sector pblico y de los planes econmicos, hemos expresa do que ambos instrumentos son enteramente compatibles y comple mentarios. El plan econmico debe ser, por su naturaleza, plurlanual, tendiendo a abarcar una fase del ciclo, pero las cifras que contiene son meras estimaciones; el presupuesto del Estado debe ser actual, y me diante sus cifras limitativas en materia de gastos se ponen en accin los enunciados cualitativos del plan econmico general y se los adapta a las cambiantes condiciones de la economa.

que su ejercicio se extendera del I de enero al 31 de diciembre (art. 1 ); al clausurarse el ejercicio y vencer el periodo complementarlo (31 de marzo), caducaban los crditos del presupuesto, salvo que la ley o el acuerdo del Poder Ejecutivo ordenara su continuacin (art 43). La deficiente redaccin de ese art. 43 y la excepcin que prevea respecto de los crditos cuya prrroga se decidiese por ley o por acuer do, llevaron a violar la regla de la anualidad: se excluyeron de ella los crditos abiertos por leyes especiales dictadas durante el curso del ejer cicio; y los crditos prorrogados por el Poder Ejecutivo. Las leyes espe ciales de gastos sancionadas por el Congreso contenan una disposicin que autorizaba al Poder Ejecutivo a continuar las imputaciones de gas tos a dichas leyes fuera del ao de su sancin y hasta tanto se hubiesen cubierto totalmente los gastos originados por el cumplimiento de la res pectiva ley. De esta manera, los crditos de leyes especiales escapaban a la caducidad anual y constituan un presupuesto permanente, con fun cionamiento ajeno al del presupuesto general; en la prctica haba dos presupuestos: uno caducaba al cierre del ejercicio, y otro permaneca vigente por varios aos. Este ltimo presupuesto subrepticio alcanz a totalizar crditos por cantidades muy elevadas. Ello era una flagrante transgresin al principio de la anualidad de las autorizaciones para gas tar; produca, adems, el desequilibrio financiero y dficit crnicos. Para eliminar esta viciosa prctica, la ley 3.954, sancionada en 1900, dispu so: Los gastos que autoricen las leyes especiales slo tendrn imputacin a las mismas durante el ejercicio en que fueron dictadas, debiendo en lo C sucesivo entrar ajlgurar en el presupuesto general (art. 4 ). Por otra parte, durante todo el extenso periodo de vigencia de la ley 428 el Poder Ejecutivo poda decidir, en acuerdo de ministros, la prrro ga de cualquier crdito del presupuesto, haciendo uso de la facultad que le confera su art. 43; el crdito as prorrogado se sustraa a la regla de la caducidad anual. Otra excepcin importante a la regla de la anualidad la constituye ron durante muchos aos las cuentas especiales. Estas afectaciones de recursos a gastos determinados fueron empleadas en cantidad conside rable; para ello, en unos casos mediaba autorizacin legislativa y en otros simple resolucin del Poder Ejecutivo. El mecanismo de las cuen tas especiales no estaba previsto en la legislacin financiera; la prctica hizo que los saldos disponibles de ellas se trasladasen de un ejercicio a otro, y el poder administrador poda ordenar pagos sobre ellas en cual quier momento. Por ende, estas cuentas tambin violaban la regla de la anualidad del ejercicio financiero y de los crditos presupuestarios para gastar o pagar. La ley 11.672 dispuso incorporar las cuentas especiales al presupuesto general; este mandato no se cumpli. Adems, la previ sin legal era insuficiente pues no prohiba la transferencia de saldos, no impona la pertinente autorizacin legislativa para la apertura de

En conclusin, el presupuesto nico, anual y sin compensaciones ni afectaciones especiales, es el mejor instrumento para la conduccin de la hacienda pblica en su gestin financiera, y no se opone a la consoli dacin de los gastos fijos, a la realizacin de programas de trabajos p blicos de duracin superior a la anual, ni tampoco a la planificacin general o parcial de la economa. En lo referente a la fecha de iniciacin del ao financiero, no es imprescindible que coincida con el comienzo del ao calendario. Se ha indicado que son razones institucionales las que regulan la eleccin de aquella fecha, procurando correlacionar las pocas de funcionamiento del Congreso con las del ejercicio del presupuesto. Los antecedentes legales de aplicacin de la regla de la anualidad del presupuesto en la hacienda del Estado federal argentino, parten de la Constitucin nacional de 1853-1860, que impuso dicha regla en lo relativo al presupuesto de gastos (art. 67, inc. 7), mas nada estableci en materia de recursos. La ley 428, en concordancia con la Constitu cin, tambin estableci que el presupuesto tendra duracin anual y

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nuevas cuentas, ni tampoco la caducidad anual para los crditos-de talles cuentas especiales. Frente a la regla de" la caducidad anual de los crditos presupuesta rios, dispuesta por el^art. 43 de la ley 428, se present el serio problema de las obras pblicas, cuya ejecucin no podra concluir en el curso de un ejercicio, por lo que la caducidad de las partidas votadas obligaba a detener la obra. Para superar este inconveniente, la ley 10.285, por su art. 2, autoriz a transferir de un ejercicio o otro los saldos no utiliza dos de los crditos para obras pblicas contenidos en la ley general de presupuesto y correspondientes a trabajos no concluidos; estos crditos continuaban abiertos en los libros de la Contadura General hasta tanto el Poder Ejecutivo estableciese por decreto que la obra se hallaba termi nada y totalmente paga. Esta ley implicaba desatender el principio de la anualidad de los crditos presupuestarios; si bien el procedimiento que adoptaba resolva el problema especial de las obras pblicas, era In constitucional. Adems, el arrastre de los crditos para estos trabajos era un factor permanente de desequilibrio financiero. Tras varios intentos en procura de una legislacin adecuada sobre rgimen financiero de los crditos para obras pblicas, se sancion la ley 12.576, cuyo sistema fue reiterado por la ley 12.961 y por el decreto ley .23.354/56: en su virtud las obras pblicas se autorizaban por ley especial fuera de la ley de presupuesto, con fijacin en tal oportuni dad de la cifra tope constitutiva de una previsin financiera permanen te, individual y mxima. Estos crditos autorizativos no eran alcanzados por la regla de la caducidad de los crditos presupuestarios, por lo que se exceptuaban del principio de la periodicidad del presupuesto; se trataba slo de una excepcin relativa, pues el efecto de las previsiones para obras pblicas eir autorizar los trabajos y disponer la realizacin de los estudios, pero la ejecucin de la obra no comenzaba hasta su inclusin en el plan ahual de trabajos pblicos. Por el sistema financiero de esos crditos, anualmente se incorporaba al presupuesto general un crdito global para realizar de los trabajos ya autorizados por leyes especiales; estos crditos, contrariamente con lo que aconteca respecto de las previsio nes permanentes de las leyes de obras pblicas, eran alcanzados por la regla de la caducidad, por lo que vencido el ejercicio, no se poda com prometer gastos con imputacin a aqullos. Las obras a ejecutar dentro del crdito de mxima de la ley de presupuesto eran objeto de seleccin ejecutiva, llevada a cabo por medio del plan anual de trabajos; las previ siones contenidas en este plan tambin caducaban al cierre del ejerci cio. En sntesis, la nica excepcin a la regla de la anualidad, segn ese rgimen para las obras pblicas, era la de los crditos globales que au torizaban la realizacin de los trabajos.r

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Los fondos instituidos en jurisdiccin de cada una de las fuerzar armadas, mediante la norma cuyo agregado a la ley 11.672 dispuso la 1G ley 19.171 ( ) comportaron otro caso de excepcin. ? Como consecuencia de la caducidad de los crditos ordenada por e art. 43 de la ley 428 y de la imposibilidad de imputar gastos sobre los crditos del ejercicio luego del 31 de marzo del ao siguiente, los crdi tos de los proveedores del Estado que por cualquier demora no se hubie ran podido pagar a esa fecha, caan en ejercicio vencido, por lo que se deba gestionar del Congreso la apertura de un nuevo crdito para pa gar. A fin de evitar los efectos de esa perencin de las asignaciones pre supuestarias se idearon las rdenes de retencin: prximo a finalizar el ejercicio, se libraba una orden de retencin por el importe de las factu ras de proveedores que no se hubieran podido incluir en rdenes de pago, y la Contadura General afectaba el crdito sobre la base de esas rdenes de retencin. Se trataba de un arbitrio ilegal, porque no estaba autorizado por la ley: sta lo prohiba expresamente. La ley 12.961 mantuvo la regla genrica de la caducidad de los cr ditos: El 3 lele marzo de cada ao quedar cerrado, por imperio de la leyl el ejercicio del presupuesto del ao anterior y el de los dems crditos incorporados al mismo por leyes especiales o disposiciones del Poder Eje cutivo. Desde ese momento el Poder Ejecutivo no podr girar cantidad alguna sobre el ejercicio cerrado. Los crditos de que hasta ese entonces no se hubiese hecho uso quedan sin valor ni efecto alguno (art 63). Sin embargo, constitua importante excepcin a este principio el mecanis mo de la reapropiacin, autorizado por el art. 29 de esa leyt pero que no subsisti en el decreto ley 23.354/56. La reapropiacin se refeira al mis mo inconveniente que trat de salvar la Contadura General con las rdenes de retencin. Por va de la reapropiacn se podan trasladar a los crditos presupuestarios del ejercicio siguiente, gastos comprometi dos en el ejercicio anterior y respecto de los cuales no se hubiese podido librar la orden de pago.(IG) El antecedente de esa norma est dado po'f los artculos que ella derog: a 152 y 153 de la ley 11,672 (t.o.en 1943), segn los cuales los fondos sobrantes en las partidas de los anexos de los departamentos de Guerra y de Marina, al cierre del ejercicio, ingresaban en sendos fondos permanentes para maniobras militares y para adquisiciones y construcciones navales, y los saldos anuales de cso;t fondos se transferan al ao siguiente por el mismo concepto; 17 de laley 12-931, relacionado con el funcionamiento de un fondo permanente para construcciones y adquisiciones aeronuticas. Por las disposiciones legales que la ley 19.171 derog, las saldos de los crV-dios perte necientes a los anexos mencionados escapaban a la regla de la caducidad anual; se transfe ran a ejercicios futuros, y as se daba origen a la formacin de cuentas especiales perma nentes, sobre las cuales se podan librar mandamientos de pago o de entrega en cualquier momento. En el captulo XVI. sobre administracin militar, secnmmfn la nnrmn H#- ln W 1Q 171

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La ley de contabilidad (art. I ) consagr tambin la regla de la anua lidad para las previsiones presupuestarias de gastos: el aojlnanclero, que determinar el ejercicio, comenzar el 1- de enero y terminar el 31 de diciembre. El ejercicio del presupuesto coincidente con el ao nanciero, con eliminacin del periodo complementario establecido en las leyes 428 y 12.961, comprenda un lapso anual, entre las fechas indicadas. Concluido dicho periodo, el 31 de diciembre se operaba la clausura dejlnltiva del ejercicio y el cierre dlas cuentas del presupuesto general quedando caducos sin excepcin los crditos de que no se hubiese hecho uso (art. 35), La apropiacin de los gastos al ejercicio se efectuaba sobre la base del compromiso (art. 25), y para los compromi sos impagos a la lecha de clausura del ejercicio se adoptaba el sistema de las cuentas de residuos pasivos estudiadas en el captulo IX. No hacan excepcin a la regla de la anualidad de las previsiones para gastar, los crditos abiertos por leyes especiales, pues el art. 16 dispona considerar a tales leyes como complementarias del presupues to, a los efectos de su caducidad como crdito. Los crditos abiertos por va ejecutiva, en uso de la autorizacin conferida por el art. 17 al poder administrador, no escapaban tampoco a la regla de la anualidad del presupuesto y a su correlativo principio de la caducidad en el momento de la clausura del ejercicio. El propio art. 17, en su parte final, dispona incorporar dichos crditos al presupuesto general; por tanto, regan a su respecto anlogas normas sobre caduci dad, ejecucin e inclusin en la cuenta general del ejercicio, que las aplicadas a los crditos ordinarios abiertos por va legislativa. En cuanto a los recursos, la ley los mantena al margen del princi pio de la caducidad anual de las leyes que los establecen: adopt para ellos el principio de la permanencia (art. 20). El art. 10 de la ley 24.156 ordena que el ejercicio financiero del sector pblico nacional comenzar el primero de enero y terminar el treinta y uno de diciembre de cada ao.

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c) R3EGLA DEL EQUILIBRIO La ciencia de las finanzas pblicas ha sostenido tradicionalmente como requisito sustancial del presupuesto del Estado, el equilibrio entre los ingresos y los egresos pblicos: ambos rubros deben igualarse, tanto en el presupuesto preventivo como en la cuenta de inversin. Esta regla del equilibrio ha sido intensamente debatida entre los autores, y su sentido y alcances han variado profundamente desde los clsicos presupuestos del Estado gendarme hasta los modernos presu 4 puestos financieros, frecuentemente constituidos en instrumentos de la- h

poltica econmica global, sobre todo en cuanto sta reviste proyeccin coyuntural, aunque tambin en cierta medida con vistas al desarrollo econmico. La necesidad de mantener el equilibrio, tanto en los cuadros pre ventivos del presupuesto como despus de ejecutados los gastos, ha dado origen a procedimientos tcnicos tendientes a conservar ese equi librio, concretados principalmente en dos soluciones: una ordena que las leyes especiales sobre crditos adicionales para gastar arbitren nue vas fuentes de recursos; y otra propone crear un fondo de reserva para cubrir los gastos autorizados por leyes especiales. Muy amplia ha sido la evolucin que el concepto del equilibrio entre los ingresos y egresos del presupuesto ha experimentado en la ciencia de las finanzas pblicas desde el siglo 3CX, cuando comenz a ser sus tentado. Mientras el Estado fue factor neutro en la economa nacional, la hacienda pblica slo busc reunir los recursos con que cubrir sus necesidades y organizar los servicios pblicos indivisibles ms elemen tales. En ese Estado, la regla del equilibrio rigi plenamente: los ingre sos del ao, ya fueran originarios o derivados, deban ser iguales a los egresos del mismo periodo. Pero el avance del proceso de acumulacin capitalista provoca olas de flujo o de reflujo en la economa en virtud de factores diversos que las teoras sobre el ciclo tratan de describir; el Estado pierde su condicin de factor neutro, para convertirse cada vez ms acentuadamente, en eje influyente en el curso de las alteraciones econmicas. Por la importancia que el ingreso, el consumo y la inversin del sector pblico adquieren en la economa total, la variacin relativa entre esas dimensiones econmicas, se utiliza como mecanismo de re gulacin econmica. Es natural, entonces, que transformada la relacin ingreso-consumo del Estado en un instrumento de poltica econmica, su igualdad en el ejercicio sostenida por la clsica regla del equili brio no puede ser mantenida en todo momento, pues habr ejercicios que cierren con dficit y otros con supervit! As, al concepto tradicional de equilibrio en el ao financiero, se opuso el enfoque keyhesiano del equilibrio en el ciclo econmico. Sin embargo, la experiencia no ha per mitido poner en prctica tal propuesta del equilibrio presupuestarlo en el ciclo, ante la predominante realidad de los presupuestos continua mente deficitarios, aun en pocas de auge econmico. Ello se ha obser vado in distincin de pases, cualquiera fuera su grado de desarrollo. Por otra parte, importa mucho destacar que en el.contexto altamen te inflacionario de economas como la de la Argentina hasta los inicios de la dcada del 90, esta regla del equilibrio encuentra grandes dificul tades para su cumplimiento o, mejor dicho, se ve notoriamente agrava do el predominante fenmeno del desequilibrio presupuestario. Ello as por cuanto la acentuada inflacin contribuy para generar la expansin de los gastos en trminos constantes durante el periodo de ejecucin del

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presupuesto, y este hecho no sevio paralelamente seguido por el lucrement en magnitud similar de ios ingresos para financiarla. .Esas situaciones de desequilibrio no son slo sobrevinlentes a la aprobacin de las leyes de presupuesto; stas, a comienzos y mediados de la dcada del 80, han puesto de manifiesto, ya en su fase preventiva, dficit bastante considerables, medidos en trminos de cierto porcenta je del producto bruto interno (casi siempre aumentado en la realidad, una vez concluido el ejercicio financiero). La insuficiencia de los recur sos como para equilibrar los gastos autorizados en esas leyes, se expone en ^llas como estimacin de la necesidad dejlnancamiento; as lo expre C sa, por ejemplo, el a r t 4 de la ley 22.202, sobre presupuesto para 1980, o el a r t 4- de la ley 23.110, sobre presupuesto para 1984. Hecha abstraccin de los debates suscitados en torno de la regla del equilibrio del presupuesto propios de las finanzas pblicas, trate mos de sentar algunas premisas que puedan ser tiles para la contabi lidad pblica, particularmente en lo referente a la estructura del presu puesto y a las reglas tcnicas que deben regir su confeccin. a) La circunstancia de que algunos ejercicios se cierren con dficit y lotros con supervit, no es censurable por si, cuando con ello se busca provocar reacciones saludables en la economa, mediante una poltica fiscal que pretenda corregir desviaciones y fomentar el desarrollo. Una poltica de grandes gastos pblicos no es criticable cuando se lleva a cabo en pocas de depresin, para conducir las variables econmicas a una posicin que tienda hacia la ocupacin plena de los recursos dispo nibles, aun cuando elo haga que algunos ejercicios registren dficit. Ser funcin de la contabilidad pblica idear los procedimientos tcnieos para, compensar los dficit de esos periodos con los supervit de ejercicios futuros. Si cuando cambia la fase del ciclo, pasa de la depre sin a la recuperacin, el Estado reduce sus gastos, porque ya no sern necesarios como medio de estmulo, lgicamente se podr restablecer el equilibrio financiero de la hacienda pblica. Como el auge de los negcios producir mayores utilidades en el sector privado, se incrementa rn los ingresos del Estado por tributos que las graven; adems, los mayores ingresos de la poblacin harn aumentar probablemente los consumos, y crecern, por ende, los rendimientos de los impuestos que recaen sobre stos. El Estado, entonces, habr reducido sus gastos y ver aumentados sus recursos, con lo que obtendr supervit que irn a compensar los dficit acumulados en los aos de depresin. b) El equilibrio debe buscarse entre los ingresos normales u ordina rios y los gastos de operacin o de ejercicio. Pero cuando se trata de gastos de inversin, debe buscarse su distribucin en los ejercicios que experimentarn los beneficios de la inversin, para que la generacin actual no sufra las cargas de sta; carece de inters, por tanto, que talesr r

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Varias soluciones fueron ensayadas .en la Argentina para prevenir 10 la ruptura del equilibrio presupuestario durante el ejercicio ( ). La ley 428 no prevea arbitrio alguno para cubrir las erogaciones extraordina rias o suplementarias dispuestas por leyes especiales o por acuerdos de gobierno; se las imputaba a rentas generales. Frente al alud de leyes autorizativas de gastos votadas fuera del presupuesto, .qt amenazaba el equilibrio final del balance financiero, en la ley 11.672 se incluy una 2 norma (art. 3 de su texto ordenado en 1943) en virtud de la cual antes de dar comienzo a la realizacin de gastos autorizados por leyes especia les, los rganos ejecutivos deban consultar al Ministerio de Hacienda sobre la posibilidad de atender las respectivas erogaciones con fondos de rentas generales, o sobre la oportunidad de dicha realizacin, si la I0 cobertura deba hacerse con recursos especiales o extraordinarios ( ). La ley 12.961 trat de legislar esta cuestin, pero con disposiciones que no fueron suficientes ni adecuadas. El presupuesto deba determi nar el recurso correspondiente; si la afectacin era a rentas generales, la ley deba asi disponerlo y autorizarlo expresamente; si los recursos pro vendran del uso del crdito, deba autorizar las partidas necesarias para cubrir el servicio financiero. E decir, no se prohiba la financiacin de las leyes especiales autorizatlvas'de gastos con rentas generales; slo se ordenaba la mencin expresa del hecho. Para cubrir gastos extraordina rios e imprevistos que se presentasen en cualquiera de los tres poderes a de gobierno, durante el curso del ejercicio, el art. 8 autorizaba a incluir en los anacos correspondientes a la Presidencia de la Nacin, al Congre so Nacional y a la Corte Suprema de Justicia, partidas separadas, con la denominacin de fondos de emergencia. Este procedimiento afectaba la regla de anualidad, por cuanto los importes sealados por las partidas eran entregados materialmente a las autoridades del respectivo poder, y con los fondos as constituidos se poda atender gastos en cualquier momento, aun despus de fenecido el periodo presupuestario, con o que las partidas de emergencia se destinaban a constituir fondos per U manentes, cuyos saldos se transferan de un ejercicio a otro. El a r t 7 autorizaba el funcionamiento de un anexo especial del presupuesto,V

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(18) El anteproyecto BAVETTO prevea que en el anexo correspondiente al Ministerio de Hacienda se incluir un fondo de resewa prudencial para cubrir los gastos imprevistos o re fuerzos de crditos presupuestos, que se autoricen leglmente durante el ao (art. 7 a ). En el anteproyecto el fondo de reserva Jugaba el papel que le asigna la doctrina. La comisin especial del Senado que estudi la reforma de la ley 428 aconsej una disposicin similar. (19) El anexo V del decreto 1.812/93. que aprob el texto ordenado en 1993 para la ley 11.672, considera que los arts. 14, 15, 16 y 24 de la ley de contabilidad derogaron Implcita o mente aquel art. 3 de la ley 11.672, texto ordenado en 1943.-* "

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dos de reserva (pg, 603), incluida en Notas sobre la legislacin presupuestal de los pases latinoamericanos, a BUCK. A.E.. op. cit. en nota (5) de este capitulo VI.

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denominado crdito adicional con un monto proporcional al conjunto de los gastos de la administracin nacional. El Poder Ejecutivo poda utilizarlo para reforzar cualquier crdito del presupuesto, luego de ha ber agotado el mecanismo de las compensaciones internas de las parti das parciales, como tambin ordenar su utilizacin para la apertura de crditos por conceptos nuevos; en este caso deba dar cuenta al Congre so. Este crdito adicional funcionaba como un fondo de reserva pero no tena la aplicacin que a ste le asigna la doctrina, consistente en aten der los gastos dispuestos con imputacin a crditos adicionales o a cr ditos abiertos por va ejecutiva, en los casos de excepcin previstos por la ley. La ley de contabilidad formulaba una declaracin lrica sobre provi sin de recursos para los gastos autorizados por leyes especiales y con tinuaba la mala prctica financiera del crdito adicional, con el solo cambio de nombre. El art. ,15 estableca: Toda ley que autorice erogacio nes deber determinar el recurso correspondiente. El crdito respectivo se intercalar en el anexo que corresponda, precedindose de igual modo en el clculo de recursos. La disposicin repeta, con pequeas variantes, el a r t 17 de la ley 12.961, dando lugar a insistir en la viciosa prctica parlamentaria de financiar con rentas generales todos los gastos dis puestos por leyes especiales fuera del presupuesto, sin determinar ni arbitrar el recurso expresamente. Debera estar prohibido de manera explcita sufragar con rentas generales nuevos gastos, salvo que por supresin o reduccin de partidas hubiese sobrantes disponibles, para evitar as el desequilibrio crnico del presupuesto, y aun cuando esta declaracin legal pudiese ser dejada sin efecto por otra ley posterior. Habra sido preferible dar al crdito adicional el destino sugerido por BAYETTO: funcionar como fondo de reserva, al que se imputen los gasios no previstos en el presupuesto general y que se autoricen en el curso del ejercicio. Agotado ese fondo de reserva, la ley debera crear en todos los casos el recurso indispensable; si as no lo hiciera, debera esur vedado al Poder Ejecutivo dar cumplimiento a la ley. Los antece dentes financieros de las leyes especiales de gastos constituyen una experiencia muy aleccionadora que debi tenerse en cuenta al modificar la ley de contabilidad, mxime existiendo previsiones tan acertadas como las contenidas en el anteproyecto BAYETTO. Q El a r t 5 de la ley de contabilidad mantuvo el crdito adicional esta a blecido por el art. 7 de la ley 12.961, aunque con otra designacin y algunas limitaciones, al disponen La ley de presupuesto Jijar un crdito global de emergencia, des tinado al refuerzo de las partidas contenidas en el presupuesto gene ral que hayan resultado insuficientes, con exclusin de las que se rejleran a gastos en personal y ata ejecucin del plan anual de obras y trabajos pblicos.

Dicho crdito global ser proporcional al total ele las partidas a las cuales pueda ser aplicado. Fastas disposiciones sern tambin de aplicacin para los presu puestos de las entidades descentralizadas que desarrollan una acti vidad administrativa. La pasada historia financiera demuestra que el crdito adicional fue una de las vas que permitieron al Poder Ejecutivo manejar con discrecionaldad la hacienda pblica, pues medante su utilizacin podan re ajustarse crditos votados por el Congreso, excediendo los lmites cuan titativos fijados e, incluso, con la simple comunicacin al Congreso, e! Poder Ejecutivo poda hacer gastos por conceptos no autorizados pre ventivamente. La cuanta del crdito global de emergencia que crear la ley de contabilidad deba ser proporcional a las partidas del presupuesto, con deduccin de las destinadas a gastos en personal y para trabajos pbli cos; estos conceptos no podan ser aumentados con imputacin al indi cado crdito. El crdito global slo se poda utilizar, pues, en el refuerzo de crditos para otros gastos, y respecto de las partidas votadas por el Parlamento; en ningn caso se podan crear conceptos nuevos por el Poder Ejecutivo, mediante este procedimiento. Es decir, el crdito global permitir rectificar cuantitativamente las partidas del presupuesto pre ventivo de gastos, pero no cualitativamente P). Fondos de nivelacin. Una poltica fiscal de equilibrio pluranual c clico, conservando la anualidad del presupuesto y de los ejercicios fi nancieros, procurar lograr el equilibrio final entre gastos de operacin y recursos ordinarios al trmino de cada onda del ciclo. Tal sistema har que la ejecucin del presupuesto de operacin en unos ejercicios ofrezca dflcity en otros supervit, compensndose al concluir la coyuntura las variaciones negativas y las positivas. La poltica fiscal de coyuntura, en el momento de la depresin, contempla el Incremento de los gastos ordi narios, lo que producir en los primeros ejercicios una serie de dficit; stos se financiarn acudiendo a la utilizacin del crdito pblico. Pero, para el funcionamiento correcto del sistema, las emisiones de ttulos que se dispongan a ese efecto debern ser de plazo mediano o corto, amortizables cuando se invierta el ciclo y el auge de los negocios lleve a la hacienda del Estado a obtener supervit

(20) El proyecto BAYETTCI-PECCHIN de 1956, con fines de control ms estricto de la gestin ejecutiva y con sujecin absoluta a los preceptos doctrinarlos, prohiba al Poder Ejecutivo reforzar, por va de compensacin o por cualquier otro medio, los crditos principa les del presupuesto. Sin embargo, tampoco este proyecto suprima el crdito adicional, pero limitaba s u utilizacin al propsito de computar preventivamente os crditos abiertos en curso del ejercicio por el Congreso (crditos complementarlos y extraordinarios), o por el Poder Ejecutivo en los casos de excepcin contemplados en el art. 19 de la ley 12.961.

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Suecia, el primer pas que adopt un equilibrio cclico para sus pre supuestos de operacin, estim en cinco aos la duracin de la primera etapa, y por ello implant para amortizar los emprstitos emitidos para financiar los dficit de ese lapso, un sistema que implicaba cancelar la deuda dentro de los cinco aos siguientes al de s u emisin. Este siste ma de amortizacin constante y a cinco aos de plazo puede ser corregi do, adoptando una tasa variable de cancelacin de la deuda que aumen te a medida que transcurra la primera etapa; asi, la deuda del primer ao, como tiene menor tasa de amortizacin, tendr ms extenso perio do de amortizacin; este periodo ir decreciendo en los aos sucesivos. A la vez, la cuota de amortizacin ser ms pequea en el primer ao de iniciarse la segunda etapa la de recuperacin, e Ir creciendo Junta mente con el incremento de los ingresos pblicos. ERIKLINDAHL explica el funcionamiento del presupuesto sueco de la siguiente manera: El punto esencial es que el presupuesto ordinario o corriente debera incluir solamente aquellos gastos que fuesen normal? mente cubiertos por los ingresos corrientes (y no por emprstitos o fondos de capital). Una diferencia positiva o negativa entre los ingresos corrien tes y los correspondientes gastos deberan ser expresamente asentados como un supervit o dficit Pero tales supervit o dficit en este plan se han separado del presupuesto de capital y se han transferido a un fondo 21 especial denominado Fondo de igualacin presupuestara' ( ). El sistema contable del presupuesto de equilibrio cclico funciona, por tanto, mediante la utilizacin de una cuenta reguladora denomlnadajondo de nivelacin, de compensacino de igualacin del presupuesto. Esta cuenta es un verdadero fondo de reserva, cuyo mecanismo conta ble consiste en cargar y acreditar luego los supervit de los periodos en que la coyuntura es favorable. En cuanto al mecanismo financiero, como en el ejemplo de Suecia, los saldos negativos de los primeros aos se cubren con operaciones de crdito a mediano plazo. Hay conveniencia econmica y financiera en que la poltica de equi librio en el ciclo, entre ingresos y gastos pblicos, se inicie en el momen to de la depresin. La conveniencia econmica reside en que durante la etapa de la retraccin general de los negocios se puede hacer sentir mejor la accin del Estado al incrementar sus gastos, pues ello provoca una serie de repercusiones que estimulan la funcin del consumo. Un aumento de los gastos pblicos genera el aumento de las transacciones, y ste ser mayor cuando ms alta sea la propensin al consumo; esto se explica tcnicamente por medio de la teora keynesiana del multipli cador.

La conveniencia financiera de la poca indicada, como para dar co mienzo a la poltica de coyuntura, reposa en que es preferible que en los primeros aos el presupuesto pblico arroje dficit, que se inscriben a la cuenta o fondo de nivelacin y se cubren con el endeudamiento del tesoro. SI se inicia el sistema en el momento del auge, los presupuestos darn supervit, y los sobrantes de fondos se irn atesorando; es cono cido el inconveniente del atesoramiento de fondos del Estado, y adems es difcil que la autori