Foscarini, Ruben - Metodo Alternativo de Liquidacion Del Iva

8/16/2019 Foscarini, Ruben - Metodo Alternativo de Liquidacion Del Iva

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Rosario, 16 de mayo de 2016

Desarrollo de un método alternativo de liquidación del Impuesto al Valor Agregado(IVA) aplicable para Argentina (aunque con algunos ajustes se podría aplicar en

otros países)

Por: Contador Público Nacional Ruben Armando Foscarini (Rosario, Santa Fe, Argent ina – [email protected])

IntroducciónEl presente trabajo tiene por finalidad exponer el desarrollo de un método de liquidacióndel Impuesto al Valor Agregado (IVA) alternativo al método establecido por la ley decreación del impuesto, debido a las limitaciones prácticas que tiene el método establecidopor ley.Se utilizará el término “Sujeto de los deberes impositivos” en lugar de “Contribuyente” porser el término utilizado en la Ley de Procedimiento Fiscal referido a toda clase deResponsables de impuestos (para liquidar y/o informar y/o pagar), incluyendo alResponsable por deuda propia o Contribuyente. Dentro de los Sujetos de los deberes

impositivos, se encuentran las personas humanas y las personas ficcionadas legalmenteo también llamadas personas jurídicas.Para ello, este trabajo se dividirá en tres (3) partes: la primera, el problema a investigar y el objetivo a lograr. la segunda, la explicación del método de cálculo del IVA establecido por la legislación. la tercera, la explicación del método de cálculo del IVA alternativo al establecido por la

legislación.

Primera parte: Problema a investigar y ob jetivo a lograr

Problema a investigarEl problema a investigar son las limitaciones prácticas del Método Legal de Liquidación

del IVA que no permiten:1. predecir el monto de los IVA mensuales futuros;2. señalizar los montos de los IVA mensuales que fueron incorrectamente calculados.

Objetivo a lograr Aplicar el principio de acción mínima (Maupertuis,1985:pp.121,124) en el trabajoprofesional de consultoría y liquidación de impuestos desarrollando un Método deLiquidación del IVA que permita superar las limitaciones del Método Legal de Liquidacióndel IVA, reduciendo los tiempos de cálculo y de reconocimiento de posibles errores decálculo en auditorías que se realicen.

Segunda parte: El Método Legal de Liqu idación del IVA

Es el método de cálculo establecido por la ley de creación del IVA. Se analizarán lossiguientes tópicos:a. Características del impuesto al Valor Agregado (IVA).b. Análisis del Método Legal de Liquidación del IVA.c. Limitaciones del Método Legal de Liquidación del IVA.

Características del impuesto al Valor Agregado (IVA)


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El Impuesto al Valor Agregado (IVA) fue un impuesto establecido en Argentina por Ley20.631 del año 1973, modificado por la Ley 23.349 del año 1986 y por posterioresmodificaciones menores.Tiene las siguientes características:1. Es un impuesto plurifásico: se aplica a las distintas etapas de producción y venta sin

acumular los IVA de las etapas anteriores; es decir, se grava la parte que representa

al valor que se agrega en cada etapa, de modo que sumados los distintos impuestosabonados en las distintas etapas hasta su venta final, la suma del impuesto de todasesas etapas debe ser igual al precio de venta final multiplicado por la tasa delimpuesto. Se gana en simplicidad recaudatoria ya que su liquidación e ingreso sonpermanentes y se asegura el control de las distintas etapas productoras y decomercialización que constituyen un circuito económico (Benchimol yotros,2007:pp.20-21).

2. Es un impuesto que se autoliquida: el Sujeto de los deberes impositivos determina elimporte del impuesto (art. 27 Ley 23.349).

Análisis del Método Legal de Liquidación del IVAFocalizando la atención solamente en los dos (2) elementos necesarios para el cálculo

liquidatorio, que son el débito fiscal y el crédito fiscal; de acuerdo a los arts. 10 al 12 Ley23.349 el IVA se calcula restando (resta o cálculo por la negativa) el total del débitofiscal con el total del crédito fiscal de un período fiscal determinado (mes según el art. 27Ley 23.349); en términos generales y sin distinguir la tasa, las fórmulas matemáticas autilizar son las siguientes:

débito fiscal = venta total x tasa IVAcrédito fiscal = compra total x tasa IVApor ley se calcula:

IVA = débito fiscal – crédito fiscal

Limitaciones del Método Legal de Liquidación del IVATiene las siguientes limitaciones:1. No es eficiente para aplicar el principio de mínima acción para los profesionales que

brindan servicios de consultoría y/o de liquidación de impuestos porque:a. No permite la predictibilidad del cálculo: siguiendo a Aristóteles(1931:pp.151,153;

1994:pp.95,448-449 y 1995:pp.13,27) que afirmó que sólo se puede hacer cienciade las cosas que no cambian (siendo la finalidad de las ciencias la predicciónracional de las cosas); el método legal no permite la predictibilidad del monto delIVA porque los montos de los conceptos utilizados (débito fiscal y crédito fiscal)varían constantemente al tener relaciones de dependencia con los montos deventas y de compras respectivamente, que son montos que varían en cadacomprobante, es decir el total del débito fiscal y el total del crédito fiscal no sonsimples sumandos, son sumandos de funciones sobre los débitos y los créditosfiscales cuyas variables son las ventas o compras y las tasas del impuesto.

b. No emite señales indicativas sobre la existencia de cálculo incorrecto de losmontos de IVA cuando se realizan auditorías de las liquidaciones.

2. Interesa el resultado de la resta, que es una caja negra denominada “valor agregado”y cuyo contenido se desconoce; tal como figura en Benchimol y otros (2007:pp.20-21),


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es el valor que se agrega en cada etapa por lo que la pregunta que surge es ¿quéconceptos integran ese valor que se agrega en cada etapa?.

3. Partiendo del principio de permisión de Kelsen (1982:pp.252) que establece que todolo que no está expresado jurídicamente como prohibido está jurídicamente permitido(donde lo prohibido es finito en su cantidad y por ende son enumerables eidentificables sus componentes mientras que lo permitido no es fácil de definir por ser

infinito en su cantidad y por ende no son enumerables e identificables suscomponentes). Es más difícil este método porque trabaja sobre elementos (tanto delminuendo como del sustraendo de la resta) que no son finitos en su cantidad, lo queno es un trabajo fácil identificar a todos ellos (sobre todo si son numerosos). Loscomponentes son infinitos en su cantidad porque se refiere a los elementos permitidospor la ley

4. Esa caja negra denominada “valor agregado” no tiene un significado jurídico, por loque no es correcto extrapolar el significado que “valor agregado” tiene en otrasdisciplinas como Economía, Administración o Contabilidad.

Tercera parte: El Método Alternativo de Liqu idación del IVAEl método alternativo de cálculo desarrollado se denominará “Método Contable de

Liquidación del IVA”Para comprender a este método se analizará lo siguiente:1. Análisis de la estructura del significado de la palabra “Impuesto al Valor Agregado”;2. Estadística para conocer la estructura del concepto “Valor Agregado Tributario para

calcular el IVA”;3. Desarrollo de una fórmula de cálculo del IVA para el Método Contable de Liquidación

del IVA;4. Ventajas del Método Contable con respecto al Método Legal.

Análisis de la estructura del significado de la palabra “Valor Agregado”Es la parte más importante del método alternativo, ya que la construcción del concepto“Valor Agregado” es lo que permite que el método sea predictivo además de liquidativo.

El análisis estructural (Greimas,1971) de la palabra “Impuesto al Valor Agregado” (enotros países se denomina Impuesto al Valor Añadido) se circunscribió a las palabras“Valor” y “Agregado”, es decir que la pregunta central es ¿qué significa valor agregado?.La definición de “Valor Agregado” que se encuentra en Benchimol y Otros (2007:pp.21-24)es:“Suma de la retribución del capital empresario más remuneración del trabajo más ladepreciación de los bienes del activo fijo “.

Al hablar de “suma de ...”, se está haciendo mención a una relación, lo que permiterealizar un análisis estructural del significado, que nos informa lo siguiente:1. es una relación de suma entre distintos elementos y2. los elementos relacionados son:

a. renta de la tierra (alquileres);

b. renta del capital (intereses);c. renta de la empresa (beneficio empresario)d. renta del trabajo (renta del trabajo: sueldos y salarios)e. depreciación de los bienes del activo fijo

Como el concepto de “Valor Agregado” pertenece a Economía pero el concepto adesarrollar es Jurídico, obliga a diferenciarlo del significado dado por Economía,debiéndose someter a un proceso de ajuste, tanto del significante (la escritura de laspalabras “valor” y “agregado”) como del significado (de las palabras tomadas en suconjunto “valor agregado”).


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Con respecto al significante a utilizar, se denominará “Valor Agregado Tributario” o VAT.Con respecto al significado de “Valor Agregado Tributario”, el análisis de su estructura delsignificado será la siguiente:1. una relación de acumulación (suma o cálculo por la positiva) de funciones de los

montos de los distintos elementos que la componen y2. los elementos relacionados y sus montos, que en términos no taxativos (incluso

algunos de los definidos como mensuales pueden ser no mensuales o esporádicos oextraordinarios o ser parte de cuotas de créditos) serán los siguientes:a. todas las compras y gastos pagados de contado que no tienen IVA o que teniendo

el IVA discriminado, no corresponde ser tomado como crédito fiscal por no serparte de la actividad económica del sujeto de los deberes impositivos; se dividenen:1. los frecuentes: se dividen en:

a. mensuales: se repiten en intervalos de tiempo menores o iguales a un (1)mes:1. sueldos y salarios;2. aportes y contribuciones sobre sueldos y salarios;3. alquileres y expensas;

4. tasa de alumbrado, barrido y limpieza o tasa general de inmuebles;5. contribuciones de mejoras.6. ingresos brutos;7. teléfono;8. derecho registro e inspección municipal y similares;9. el impuesto interno EXCEPTO cuando tengan una alta incidencia en el

valor de venta del producto (por ejemplo en los precios de loscigarrillos).

b. no mensuales: se repiten en intervalos de tiempo mayores a un (1) mespero menores a seis (6) meses y si se desea, pueden prorratearse como sifueran frecuentes mensuales, como ser:1. impuesto inmobiliario;

2. patentes sobre vehículos;3. luz y gas

2. los esporádicos: se producen regularmente una (1) o a lo sumo dos (2) vecesen el año y si se desea, pueden prorratearse mensualmente, como ser:a. impuesto a las ganancias;b. impuestos sobre el patrimonio;c. sueldo anual complementario;d. vacaciones;e. pagos extraordinarios establecidos en paritarias;f. compras de mercaderías que representen incrementos reales de stock y no

por aquellas compras que representen reposición de stock;3. los extraordinarios: se producen rara vez, incluso en períodos mayores a un (1)

año que no se prorratean mensualmente como ser:a. compra de bien de uso;b. indemnizaciones de toda clase (laborales, judiciales, extrajudiciales);c. gratificaciones especiales al personal;d. intereses y multas tributarias;e. constitución de reservas de cualquier naturaleza con dinero.

b. los pagos mensuales de cuotas de créditos de cualquier clase relacionados con laactividad económica gravada con IVA, sin importar si tienen o no IVA en alguno de


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sus componentes (por ejemplo los intereses y seguros incluídos en la cuota),como ser:1. cuotas de créditos productivos, financieros, impositivos, laborales o

previsionales;2. anticipos de impuestos a las ganancias y sobre el patrimonio.

c. el monto para vivir (AFIP lo denomina “monto consumido”): son todos los retiros de

dinero de la empresa que serán utilizados por el Sujeto de los deberes impositivospara gastos para poder vivir y/o para invertir y/o ¿para ahorrar por fuera de laactividad económica que realice. Es distinto de acuerdo a la clase de Sujeto de losdeberes impositivos:1. si es unipersonal o una persona ficcionada legalmente de carácter familiar: los

llamados retiros se dividen en:a. los gastos frecuentes: se dividen en:

1. mensuales: se repiten en intervalos de tiempo menores o iguales a un(1) mes (puede ser en forma diaria, semanal o mensual) como sercomida, transportes y otros gastos de pago mensual que varían muypoco de mes a mes (cable, teléfono, sepelio, cuotas de créditos nocomo Sujeto de los deberes impositivos de IVA y otros gastos que

cumplan la misma función).2. no mensuales: se repiten en intervalos de tiempo mayores a un (1) mes

(luz, gas, inmobiliario, tasa municipal y otros gastos que cumplan lamisma función) y pueden prorratearse como si fueran frecuentesmensuales.

b. los gastos esporádicos: son aquellos que se producen o se puedenproducir alguna vez en el año (vacaciones, viajes de placer y otros) ypueden prorratearse como si fueran frecuentes mensuales antes que seproduzcan; de esta manera se estaría en presencia de una especie deahorro previo.

Cálculo y monto mínimo: no es difícil calcularlo pero a los fines de serprácticos (sino habría que sumar todos los gastos en comida, transporte, etc.

que se realizan todos los días) debería ser como mínimo igual al valor de lacanasta básica total elaborada por el INDEC (a pesar de los problemas decredibilidad que sufre actualmente) ya que al ser un organismo estatal, lainformación que brinda tiene el carácter de “instrumento público” con toda lafuerza legal que le da a este tipo de instrumentos el Código Civil y Comercial(su inoponibilidad por los terceros, incluso la AFIP - art. 289 inc. b,293,296-298Ley 26.994; Borda,1996:pp.455-459; Echandía,1974:Tomo I pp.314 y 318;Tomo II pp.543-550 y 571-576 y Gonzalez,1953).

2. si es una persona ficcionada legalmente de carácter no familiar: son lasdistribuciones de utilidades pagadas en efectivo establecidas por Asamblea,que pueden ser:a. frecuentes: se dividen en:

1. mensuales: se repiten en intervalos de tiempo menores o iguales a un(1) mes.2. no mensuales: se repiten en intervalos de tiempo mayores a un (1) mes

y pueden prorratearse como si fueran frecuentes mensuales.b. esporádicos: son aquellos que se producen o se pueden producir alguna

vez en el año y pueden prorratearse como si fueran frecuentes mensualesantes que se produzcan ya conociendo el importe.


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Monto mínimo de Valor Agregado Tributario: debe ser igual al monto para vivir, porqueadmitir un monto de Valor Agregado Tributario por debajo del monto consumido,significaría la presencia de una “dialéctica” (Hegel,2005:pp.182-185) del Valor AgregadoTributario porque se estaría en presencia de la contradicción de estar vivo para calcular elIVA y estar muerto por no tener dinero para poder vivir.Para facilitar la comprensión de lo anterior, el concepto “Valor Agregado Tributario” se

puede visualizar mediante una matriz de m filas (los conceptos componentes) x ncolumnas (los importes mensuales de los conceptos componentes), de la siguientemanera:

Concepto $ Mes 1 $ Mes 2 ... $ Mes nConcepto 1 ...Concepto 2 ...

... ... ... ... ...Concepto mTotal VAT

Como matriz matemática se expresa de la siguiente manera:

C1M1 C1M2 ...... C1MnC2M1 C2M2 ...... C2Mn

VAT =.....

CnM1 CnM2 ...... CnMn

El “Valor Agregado Tributario” es un verdadero sistema cerrado porque ante el cambiosde conceptos (agregar o eliminar) y/o ante el cambio de montos de los conceptos, seproducen cambios cualitativos y/o cuantitativos en el valor final del mismo pero sin alterarsu significado.

¿Porqué al “Valor Agregado Tributario” lo componen los conceptos antes vistos?Porque el Sujeto de los deberes impositivos solventa con ventas a las compras y gastoscon IVA, el impuesto interno cuando tiene una alta incidencia en el valor de venta delproducto (por ejemplo en los precios de los cigarrillos) y a los componentes del Valor

Agregado Tributario; además, como principio de sana administración, apalancarse condeudas se utiliza solamente para solventar pagos de carácter extraordinario ya que si esutilizado para solventar pagos frecuentes o esporádicos posiblemente termine en unesquema Ponzi (Mayorga Zambrano,2010:pp.119-120), que, como la experienciademuestra, son insostenibles financieramente en el tiempo, concluyendo en un estado deinsolvencia financiera con el consiguiente quebranto sufrido por los acreedores.

Finalmente, se pueden compara el concepto de Valor Agregado Tributario con el concepto

de Valor Agregado de Economía:1. el Valor Agregado de Economía: todos sus componentes se refieren a rentas

obtenidas por los factores productivos.2. el Valor Agregado Tributario del Derecho: todos sus componentes se refieren a pagos.

Desarrollo de una fórmula de cálculo del IVA para el Método Contable de Liquidación delIVADe acuerdo a lo visto en Análisis de la estructura del significado de la palabra “Valor

Agregado Tributario”, en términos matemáticos es:


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VAT = suma de los conceptos vistos enestructura del “valor agregado

por lo tanto:

IVA = VAT x tasa IVACuando el Sujeto de los deberes impositivos vende con dos o más tasas de IVA, el VATse prorrateará de acuerdo a la participación de la venta con su respectiva tasa IVA conrespecto a la venta total.

Ventajas del Método Contable con respecto al Método LegalDe la comparación entre el Método Legal y el Método Contable, se pueden observar lassiguientes ventajas por parte del Método Contable:1. Con respecto a la caja negra denominada “Valor Agregado”, se abre para conocer los

conceptos que la integran, esto significa que en lugar de trabajar sobre las diferenciasse trabaja sobre sumas (agregaciones) de conceptos.

2. Con respecto al concepto “Valor Agregado Tributario”:a. partiendo del principio de permisión de Kelsen (1982:pp.252) que establece que

todo lo que no está expresado jurídicamente como prohibido está jurídicamentepermitido (donde lo prohibido es finito en su cantidad y por ende son enumerablese identificables sus componentes mientras que lo permitido no es fácil de definirpor ser infinito en su cantidad y por ende no son enumerables e identificables suscomponentes). Es más sencillo este método porque trabaja sobre elementos queson finitos en su cantidad, lo que los hace identificables (aún cuando sonnumerosos).

b. se determina su estructura una (1) sola vez y mes a mes se actualiza en lacantidad de conceptos que lo componen y/o en los montos de los conceptos que locomponen.

c. es muy regular (constante) en el tiempo en sus valores mensuales y en el caso dela no mensualización de los gastos frecuentes no mensuales, se producen picosregulares coincidentes con el mes en que se agregan al valor agregado tributariopara calcular el IVA.

d. su regularidad permite predecir los montos mensuales de IVA futuros en términode meses o años.

e. el estar el IVA atado al concepto de “valor agregado tributario” en lugar de estaratado a los conceptos legales de débito fiscal por venta y sumatoria de créditosfiscales y a los conceptos reales de ventas y compras (que cambian todos losmeses), tiene las siguientes consecuencias:1. no interesa conocer los comprobantes de compras y de ventas para obtener el

IVA.2. como el monto de compras y el de ventas como sus correspondientes IVA

cambian todos los meses, el trabajar sobre el valor agregado tributario permiteque no se necesite esperar hasta fin del mes para conocer el valor del IVA.

3. el valor agregado tributario no se ve afectado por las variaciones que tengan eldébito fiscal por venta y/o el crédito fiscal por compra o como sucede en larealidad, por las variaciones que tengan la venta y/o la compra, incluso si sonamplias de un mes a otro.


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f. permite identificar fácil y claramente si la venta facturada financia en su totalidad alas compras con IVA, al valor agregado tributario para calcular el IVA y al valoragregado tributario no utilizado para calcular el IVA.

g. se expone claramente cualquier modificación cualitativa y/o cuantitativa dentro delvalor agregado tributario para calcular el IVA.

h. la determinación de la estructura del valor agregado tributario para calcular el IVA

es altamente flexible en cuanto a quitas y/o agregados de elementos componentesy/o para ajustarlos cuantitativamente.

i. sirve de estándar con respecto a los débitos y créditos fiscales generados por elSujeto de los deberes impositivos durante el mes, de donde se obtiene la siguienteinformación:1. ahorro generado: si (ventas con iva discriminado sin tener en cuenta el iva –

compras con iva discriminado sin tener en cuenta el iva) > Valor AgregadoTributario para calcular el IVA;

2. desahorro generado: si (ventas con iva discriminado sin tener en cuenta el iva – compras con iva discriminado sin tener en cuenta el iva) < Valor AgregadoTributario para calcular el IVA;

3. ni ahorro ni desahorro: si (ventas con iva discriminado sin tener en cuenta el

iva – compras con iva discriminado sin tener en cuenta el iva) = Valor Agregado Tributario para calcular el IVA

j. el Sujeto de los deberes impositivos tiene una base imponible real, a diferencia dela ficción legal basada en la resta entre el débito por ventas y la sumatoria decréditos por compras, teniendo como consecuencias:1. es más eficiente en cuanto a los costos de transacción asociados al IVA, ya

que aleja la posibilidad de tener que pagar intereses y multas por sancionespor cálculo incorrecto y

2. supera en todo o en parte la dialéctica del impuesto al conciliar en todo o partelos intereses del Fisco y los intereses del Sujeto de los deberes impositivos.

k. dentro del período anual, es irrelevante la incidencia del fenómeno inflacionario,porque normalmente las modificaciones cuantitativas de los elementos

componentes del concepto Valor Agregado Tributario para calcular el IVA sonanuales (excepto en los casos de muy alta inflación que se adecuan nominalmentemes a mes).

l. utiliza información contable: que puede ser:1. únicamente contable: para el caso de los pagos mensuales del IVA en los

casos de auditoría de IVA.2. mayormente información contable y de manera minoritaria y por motivos de

practicidad, para el caso del monto para vivir conviene utilizar informaciónestadística brindada por el INDEC.

m. al utilizar información contable, es fácil obtener la información sobre los elementosconstituyentes del valor agregado tributario para construir el concepto porque seencuentra en poder del Sujeto de los deberes impositivos.

n. permite identificar fácil y claramente la existencia de “Earnings ManagementTributario” para pagar menos IVA por vía de:1. alisamiento del monto de los conceptos componentes del concepto Valor

Agregado Tributario para calcular el IVA y/o2. eliminación de conceptos componentes del concepto Valor Agregado Tributario

para calcular el IVA.3. Con respecto a la utilización del Método Contable de liquidación del IVA en una

liquidación mensual del IVA:


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a. permite predecir con gran exactitud el importe del IVA mensual de meses futuros,excepto cuando se producen altas o bajas de conceptos componentes del Valor

Agregado Tributario para calcular el IVA que incide en el mes de su ocurrencia.b. es un producto estandarizado, lo que permite:

1. al proveedor de servicios de consultoría en tributación: aplicar el principio deacción mínima en su trabajo profesional al lograr reducir los tiempos de cálculo

y de reconocimiento de posibles errores de cálculo en una auditoría.2. al Sujeto de los deberes impositivos: permitir realizar planificación tributaria.3. al organismo recaudador puede, conociendo el Valor Agregado Tributario para

calcular el IVA del Sujeto de los deberes impositivos, reemplazar lasautoliquidaciones (aquellas liquidaciones realizadas por los propios Sujeto delos deberes impositivos) por liquidaciones realizadas por el propio organismorecaudador al estilo impuesto inmobiliario.

c. ofrece un producto que describe la realidad del Sujeto de los deberes impositivosde tal manera que los inspectores del organismo recaudador pueden tomarla comola mejor de las presunciones en comparación con las presunciones establecidasen la legislación.

4. Con respecto a la utilización del Método Contable de liquidación del IVA en una

auditoría de IVA: el trabajar sobre la base de hipótesis que guíen la auditoría:a. “la curva de montos mensuales de IVA deberá ser constante y en caso de existir

fluctuaciones en la curva, deberán ser ascendentes y coincidentes con elagregado de aquellos pagos que no hayan sido mensualizados sino que fuerontenidos en cuenta solamente en el mes que se pagaron“.

b. “la curva de montos mensuales de IVA será continua (además de constante) hastael mes que haya dejado de calcularse”.

c. “si la curva de montos mensuales de IVA tiene alguna(s) fluctuación(es) muypronunciada(s), debería(n) provenir de compra(s) extraordinaria(s)”.

d. “si no se cumplen las hipótesis anteriores o la curva de montos mensuales de IVAtiene fluctuaciones todos los meses, la curva de montos mensuales estará dandouna señal indicativa de un posible cálculo incorrecto del monto mensual del IVA”.

e. “las curvas constantes de montos mensuales de IVA deben estar siempre alejadasdel pago cero ($ 0,00.-) debido al límite mínimo de cálculo, salvo en los casos deexistencia de una incidencia de los pagos a cuenta sufridos en el mes o permitidoslegalmente en la liquidación que de pago cero o saldo a favor”.

5. Finalmente y salvando las distancias, este es un método aplicable en su concepción aotros impuestos que se calculen por diferencia (por ejemplo impuesto a las ganancias,cuya diferencia es la ganancia neta sobre la que se aplica la tasa del impuesto).

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