IAS+IFRS [pdf site] - eurocor.ro · Informaţii ce trebuie prezentate de entitatea care aplica IFRS 4 (politici, procedee, reconcilieri, obiective referitoare la gestiunea riscului)

LECŢIE

DEMONSTRATIVĂ

INTRODUCERE

Cursul de Standarde internaţionale de contabilitate şi raportare fi nanciară elaborat de Institutul EUROCOR reprezintă modalitatea cea mai accesibilă şi efi cientă de a dobândi cunoştinţele care vă sunt necesare pentru aplicarea acestor standarde şi, în egală măsură, pentru stabilirea strategiilor şi a politicilor contabile la nivelul întreprinderii.

Orientarea contabilităţii spre satisfacerea cu prioritate a necesităţilor informaţionale ale puterii publice a făcut ca multă vreme contabilul să fi e considerat un intrus în întreprindere, un „rău necesar”. Aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate şi raportare fi nanciară, prin recurgerea la raţionamentul profesional, îi oferă specialistului contabil puteri sporite, fi ind în acelaşi timp şi o sursă suplimentară de responsabilitate.

În aceşti ani s-a susţinut ideea că un manager bun este acela care are un contabil bun. Iscusinţa contabilului era apreciată prin prisma eforturilor sale de a minimiza costul fi scal al unei afaceri. Considerăm că sintagma a rămas valabilă, însă cu o altă justifi care. În condiţiile aplicării standardelor internaţionale de contabilitate, un contabil iscusit este acela care, prin raţionamentul profesional, obţine situaţii fi nanciare utile şi credibile atât pentru investitori şi manageri, cât şi pentru celelalte categorii de utilizatori ai informaţiei contabile.

Modul în care specialistul contabil înţelege realitatea dintr-o întreprindere depinde în mod fundamental de pregătirea sa profesională şi de experienţa acumulată în timp. O contabilitate sinceră este aceea care surprinde în situaţiile fi nanciare realitatea economică a întreprinderii. Acest obiectiv va fi atins numai în cazul în care contabilul va înţelege că respectarea restricţiilor fi scale şi a aspectelor juridice ale unei afaceri nu trebuie să se facă cu preţul sacrifi cării realităţii economice.

Cursul se adresează celor care stăpânesc la un nivel mediu contabilitatea fi nanciară a întreprinderii. Materialul cursului a fost conceput astfel încât să permită însuşirea cât mai bună a informaţiilor prezentate, prin utilizarea a numeroase exemple, aplicaţii şi exerciţii. Cursul are o latură practică accentuată, respectându-se în toate cazurile principiul trecerii de la practic spre teoretic, care facilitează considerabil aplicarea conceptelor şi tehnicilor studiate la situaţii reale.

Cursul de Standarde internaţionale de contabilitate şi raportare fi nanciară vă oferă posibilitatea obţinerii cunoştinţelor şi deprinderilor de bază necesare pentru a activa cu succes într-o companie ale cărei situaţii fi nanciare sunt întocmite în conformitate cu standardele internaţionale de contabilitate. Dat fi ind că aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate se va extinde treptat la nivelul tuturor companiilor importante din ţara noastră, vă felicităm pentru faptul că aţi ales să fi ţi cu un pas înaintea celorlalţi în dobândirea acestor cunoştinţe atât de utile şi apreciate pe piaţa forţei de muncă.

Vă dorim mult succes!

Modul de organizare a cursuluiStandarde internaţionale de contabilitate

şi raportare fi nanciară

Materialul cursului se compune din 16 module, prezentate sub forma unor caiete.

Dorim să vă atragem atenţia asupra modalităţii speciale de concepere şi prezentare a lecţiilor, ce vă va permite parcurgerea cu maximă uşurinţă a materialului de curs:

Fiecare modul are o anumită structură didactică, care se va păstra pe întreg parcursul acestui curs.

Pentru a avea foarte clar în minte obiectivele pe care trebuie să le atingeţi prin parcurgerea fiecărui modul, la începutul lecţiei vă vor fi prezentate succint principalele cunoştinţe şi deprinderi pe care trebuie să le dobândiţi prin parcurgerea cu atenţie a informaţiilor prezentate. Pentru a sesiza utilitatea şi aplicabilitatea aspectelor prezentate, fi ecare modul debutează cu o scurtă parte de introducere.

Un element important pentru reuşita învăţării este cel al trecerii de la practic la teoretic, principiu care este respectat prin utilizarea unor aplicaţii care sunt dezvoltate progresiv, o dată cu prezentarea elementelor de teorie.

În completarea acestor aplicaţii, pentru valorifi carea în mod curent a cunoştinţelor dobândite, lecţiile cuprind numeroase exemple şi exerciţii. Pentru verifi care, la sfârşitul modulelor vă prezentăm rezolvarea exerciţiilor.

În plus, pentru a vă consolida cunoştinţele, la sfârşitul fi ecărui modul veţi găsi un rezumat, care prezintă cele mai importante aspecte analizate în cadrul acestuia.

Fiecare modul se încheie cu o temă pentru acasă, ce constituie o modalitate efi cientă de verifi care a gradului de însuşire a cunoştinţelor prezentate; indicaţiile referitoare la rezolvarea temelor pentru acasă şi la colaborarea cu profesorul dumneavoastră sunt menţionate la sfârşitul modulului.

Acolo unde va fi cazul, vor fi anexate materiale suplimentare (vocabular pentru termenii folosiţi, diverse anexe), care vă vor ajuta în dobândirea unor informaţii complete şi de actualitate. De asemenea, veţi benefi cia în fi nalul cursului de un CD, care cuprinde o lucrare monografi că globală şi teste grilă de autoevaluare, care vă vor fi utile în rezolvarea testului de evaluare fi nală.

Folosim reprezentări grafi ce pentru înlesnirea însuşirii cunoştinţelor (de exemplu, tiparul îngroşat – bold – este folosit pentru evidenţierea noţiunilor importante).

Fiecare cursant EUROCOR are un profesor personal.

2 Standarde internaţionale de contabilitate şi raportare fi nanciară

Temele propuse în fi ecare modul vor fi expediate pe adresa Institutului EUROCOR, urmând ca profesorul personal să aprecieze corectitudinea răspunsurilor şi să vă transmită comentariile sale pe marginea acestora. Vă recomandăm să rezolvaţi tema doar după parcurgerea integrală şi atentă a materialului prezentat.

Pentru ca studiul dumneavoastră individual să fi e cât mai uşor şi efi cient, în cadrul lecţiilor se folosesc următoarele simboluri şi semne:

– desemnează noţiunile, principiile şi informaţiile importante

– indică aplicaţiile de la care se porneşte în abordarea aspectelor teoretice

– semnalează exerciţiile pe care vi le propunem spre rezolvare

– indică faptul că subiectul respectiv a mai fost tratat anterior, în cadrul aceluiaşi modul sau într-un modul anterior (de exemplu în modulul 3, la pagina 18)

– în felul acesta vor fi evidenţiate exemplele utilizate

A

2 (21)

Lecţia de faţă constituie o lecţie demonstrativă, care doreşte să vă familiarizeze cu materialele de studiu EUROCOR. Pentru a vă forma o imagine cât mai clară asupra structurii cursului, am selectat pentru dumneavoastră câteva fragmente din modulele acestui curs, conţinând secţiuni teoretice, exemple şi exerciţii, un model de recapitulare şi de temă pentru acasă. Din punctul de vedere al numărului de pagini, ea reprezintă mai puţin de jumătate din conţinutul unui caiet de studiu.


Programa cursuluiStandarde internaţionale de contabilitate

Modulul 1 Întocmirea şi prezentarea situaţiilor fi nanciare (IAS 1)Coordonatele europenizării şi internaţionalizării sistemului contabil românescCererea şi oferta de informaţie contabilă în cazul întreprinderilor care aplică standardele internaţionale de contabilitateBilanţul contabil şi poziţia fi nanciară a întreprinderii Contul de profi t şi pierdere şi performanţa fi nanciară a întreprinderii

Modulul 2 Stocurile şi lucrările în curs de execuţie (IAS 2, IAS 11)Delimitări şi evaluări privind stocurileDelimitări şi evaluări privind contractele de construcţieMetoda terminării lucrărilorMetoda procentului de avansare

Modulul 3 Venituri din activităţile ordinare (IAS 18)Principalele categorii de venituri din activităţi ordinare ce cad sub incidenţa normei IAS 18Vânzările pe creditVeniturile din dobânzi şi dividende

Modulul 4 Imobilizările corporale şi necorporale (IAS 16, IAS 38)Defi nirea şi evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale şi necorporaleContabilizarea cheltuielilor ulterioare privind imobilizările corporale şi necorporaleAmortizarea imobilizărilor corporale şi necorporaleEvaluarea posterioară recunoaşterii iniţiale

Modulul 5 Contractele de locaţie (IAS 17)Clasifi carea contractelor de locaţieEvaluarea şi contabilizarea contractelor de locaţie fi nanţareEvaluarea şi contabilizarea contractelor de locaţie simplă

Modulul 6 Deprecierea activelor (IAS 36)Identifi carea activelor care au înregistrat pierderi de valoareCalculul valorii recuperabile şi a pierderii de valoare a unui activNoţiunea de Unitate Generatoare de Trezorerie (UGT)Calculul valorii recuperabile şi contabilizarea pierderii de valoare a unei UGTReluarea pierderilor de valoare

Modulul 7 Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli şi evenimente ce survin după data închiderii exerciţiului (IAS 37, IAS 10)Delimitări privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli, activele şi datoriile eventualeCategorii de provizioane pentru riscuri şi cheltuieli: evaluare şi contabilizareCategorii de evenimente ce survin posterior închiderii exerciţiului

Modulul 8 Subvenţiile publice şi costurile împrumuturilor (IAS 20, IAS 23)Contabilizarea subvenţiilor referitoare la activeContabilizarea subvenţiilor de exploatareRambursarea subvenţiilor publiceTratamente contabile privind costurile împrumuturilorCalculul costului încorporabil


Modulul 9 Impozitul pe profi t (IAS 12)Delimitări privind rezultatul contabil, rezultatul fi scal, diferenţele permanente şi diferenţele temporareActive/datorii de impozit amânat: recunoaştere şi contabilizareReconcilierea între rezultatul contabil şi rezultatul fi scal

Modulul 10 Tabloul fl uxurilor de trezorerie (IAS 7)Necesitatea şi avantajele informaţiilor privind fl uxurile de trezorerieClasifi carea activităţilor generatoare de fl uxuri de trezorerieAspecte particulare privind prezentarea tabloului fl uxurilor de trezorerieÎntocmirea tabloului fl uxurilor de trezorerie

Modulul 11 Situaţia variaţiilor capitalurilor proprii. Benefi ciul sau pierderea net(ă) al(a) perioadei, erorile fundamentale şi schimbările de metode contabile. Efectele variaţiilor cursurilor monedelor străine (IAS 1, IAS 8, IAS 21)Factorii ce determină variaţia capitalurilor propriiSchimbări de estimări Schimbări de metode contabileCorectarea erorilor fundamentale

Modulul 12 Retratarea situaţiilor fi nanciare în condiţiile unei economii (hiper)infl aţioniste (IAS 29) Caracteristicile unei economii hiperinfl aţioniste Delimitarea elemente monetare/nemonetare Poziţia monetară Retratarea situaţiilor fi nanciare conform IAS 29

Modulul 13 Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaţionale de Raportare (IFRS 1) Cine aplică IFRS şi de când? Situaţii fi nanciare ce trebuie prezentate de o întreprindere care aplică IFRS Reconcilierile ce trebuie prezentate de entitate odată cu adoptarea IFRS Primele situaţii fi nanciare ce trebuie prezentate când o entitate aplică pentru prima dată

IFRS

Modulul 14 Combinări de întreprinderi (IFRS 3) Contabilitatea operaţiilor de grupare prin contabilizarea metodei costului de achiziţie Calculul diferenţelor din evaluare şi a diferenţelor de achiziţie la valoarea justă Rezultatul consolidat Procentajul de interes şi de control Tabloul de trezorerie consolidat

Modulul 15 Plată pe bază de acţiuni (IFRS 2). Exploatarea şi evaluarea resurselor minerale (IFRS 6)

Informaţii prezentate de entitatea care face plata pe bază de acţiuni Evaluarea la valoare justă a bunurilor şi serviciilor primite de entitate ca o compensare indirectă

a instrumentelor de capitaluri proprii ale entităţii Informaţii financiare ce trebuie prezentate la exploatarea şi evaluarea resurselor

minerale

Modulul 16 Contracte de asigurări (IFRS 4). Active imobilizate deţinute în vederea vânzării şi activităţi întrerupte (IFRS 5)

Informaţii ce trebuie prezentate de entitatea care aplica IFRS 4 (politici, procedee, reconcilieri, obiective referitoare la gestiunea riscului)

Contabilitatea activelor imobilizate deţinute în vederea vânzării şi informaţii ce trebuie prezentate cu privire la acestea


Pentru a vă familiariza cu structura lecţiilor, am selectat câteva secvenţe din materialul de curs. Din prima lecţie, am selectat căteva defi niţii şi exemple

folosite pentru a ilustra aspectele legate de bilanţul contabil.

Bilanţul contabil şi poziţia fi nanciară a întreprinderiiCred că aţi reţinut deja, din cele expuse anterior, că majoritatea categoriilor de utilizatori de informaţie contabilă sunt interesaţi să cunoască informaţii despre:

– volumul şi structura activelor întreprinderii;


– lichiditatea acestor active (capacitatea întreprinderii de a le transforma în bani într-un orizont de timp);

– structura fi nanciară (raportul între capitalurile proprii şi datoriile întreprinderii);– riscurile pe care şi le asumă întreprinderea.

Aceste informaţii sunt oferite de bilanţul contabil şi defi nesc poziţia fi nanciară a întreprinderii (potrivit terminologiei cadrului conceptual al IASB).

Este necesar să reţineţi că acest model nu are ca sursă modelul recomandat de I.A.S. 1 „Prezentarea situaţiilor fi nanciare”, aşa cum v-aţi fi aşteptat să fi e, ci unul dintre

modelele recomandate de Directiva a IV-a europeană (model de inspiraţie britanică).

Desigur, veţi pune întrebarea: de ce acest compromis? Cu siguranţă, prin parcurgerea modului de faţă veţi afl a răspunsul la această întrebare.Dar să revenim la modelul de bilanţ pe care trebuie să îl întocmească întreprinderile care aplică standardele contabile internaţionale.Marile posturi bilanţiere sunt:

A. Active imobilizateB. Active circulanteC. Cheltuieli în avansD. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un anE. Active circulante, respectiv datorii curente neteF. Total active minus datorii curenteG. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un anH. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieliI. Venituri în avansJ. Capital şi rezerve

După cum puteţi observa, în bilanţ sunt dispuse mai întâi activele (posturile rubricilor A, B şi C), apoi datoriile (posturile rubricilor D, G, H, I), iar pe ultimă poziţie se găsesc capitalurile proprii.

Cum s-ar putea explica preferinţa pentru un asemenea format de bilanţ? Să nu uităm că managerii (cei care stabilesc politicile contabile la nivelul întreprinderii dumneavoastră) au fost mandataţi de proprietari (acţionari) să le gestioneze afacerea. Ei, managerii, trebuie să furnizeze periodic informaţii privind averea proprietarilor.


Dacă întreprinderea dumneavoastră s-ar lichida, activele ar trebui să fi e vândute, deci transformate în bani. Cu aceşti bani ar trebui achitate toate datoriile întreprinderii, iar restul se va distribui proprietarilor. Prin urmare, averea proprietarilor este reprezentată de capitalurile proprii.

Acest model de bilanţ, de sorginte anglo-saxonă, are la bază ecuaţiaACTIVE – DATORII = CAPITALURI PROPRII şi explică averea proprietarilor.

Rubricile E şi F reprezintă indicatori economico-fi nanciari, implicaţi în analize, şi, implicit, în fundamentarea unor decizii.

Rubrica E reprezintă indicatorul „fond de rulment”. În contextul bilanţului listă, acest indicator se determină astfel:

B + C – D – I

Dar ce semnifi că fondul de rulment?

Cunoaşteţi deja faptul că mai toţi utilizatorii de informaţie contabilă sunt interesaţi să cunoască dacă întreprinderea îşi asigură continuitatea activităţii sau va dispărea într-un viitor apropiat. În general, continuitatea activităţii este asigurată dacă întreprinderea se afl ă în echilibru fi nanciar.

Exemplu

Întreprinderea dumneavoastră are în planul de investiţii achiziţia unui utilaj (costul de achiziţie este de 20.000 u.m.), a cărui durată de utilizare este de 10 ani. Acest utilaj este un activ pe termen lung (imobilizat). Finanţarea se va face printr-un credit. Întreprinderea are posibilitatea să fi nanţeze achiziţia utilajului prin credite bancare. Iată care sunt posibilităţile de creditare:

Varianta 1: credit de 20.000 u.m. pe o durată de 6 luni cu o dobândă de 30% pe an;

Varianta 2: credit de 20.000 u.m. pe o durată de 7 ani cu o dobândă de 15% pe an;

Varianta 3: credit de 20.000 u.m. pe o durată de 10 ani cu o dobândă de 10% pe an.

Care ar fi opţiunea corectă pentru ca întreprinderea să-şi asigure echilibrul fi nanciar?

Dacă întreprinderea ar opta pentru prima variantă, s-ar afl a în situaţia ca, după numai 6 luni, să fi e obligată să ramburseze creditul. Este foarte probabil ca din exploatarea utilajului pe această perioadă să nu se fi obţinut sufi ciente lichidităţi băneşti pentru a putea rambursa creditul. În plus, costul creditului este mult mai mare decât în cazul celorlalte variante. O astfel de opţiune generează un dezechilibru fi nanciar.

Opţiunea de preferat este varianta 3 din următoarele motive:– întreprinderea se aşteaptă să obţină lichidităţi băneşti din exploatarea utilajului pe

o perioadă de 10 ani;– întreprinderea speră ca din lichidităţile obţinute să poată rambursa creditul şi să

plătească dobânzile aferente.

Varianta 2 oferă şi ea premisele realizării echilibrului fi nanciar doar dacă întreprinderea va obţine în cei 7 ani sufi ciente lichidităţi din exploatarea utilajului pentru a rambursa creditul şi a plăti dobânzile. Altfel, întreprinderea se va afl a în dezechilibru fi nanciar.


Concluzia este că o întreprindere se afl ă în echilibru fi nanciar dacă pentru fi nanţarea unui activ pe termen lung va folosi o sursă de fi nanţare pe termen lung, iar pentru fi nanţarea unui activ pe termen scurt va folosi o sursă de fi nanţare pe termen scurt.

Sursele de finanţare pe termen lung se mai numesc şi capitaluri permanente ale întreprinderii.

Capitalurile permanente = Capitalurile proprii + Datoriile ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an + Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli

Fondul de rulment = Capitaluri permanente – Active imobilizate

sau

Fondul de rulment = Active circulante + Cheltuieli în avans – Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an – Venituri în avans

Fondul de rulment este indicatorul prin care se apreciază echilibrul fi nanciar pe termen lung al întreprinderii. El reprezintă excedentul de capitaluri permanente după fi nanţarea

imobilizărilor şi care ar putea fi utilizat în fi nanţarea activelor circulante.

La rândul ei, rubrica F reprezintă un alt indicator semnifi cativ în analizele fi nanciare. El exprimă „capitalurile permanente” sau sursele de fi nanţare pe termen lung ale întreprinderii, ca diferenţă între total active şi datorii curente (datorii pe termen scurt).

Vă propun, în cele ce urmează, să fi xăm particularităţile acestui model de bilanţ pornind de la următoarea aplicaţie:

Cunoaştem următoarele informaţii (toate cifrele sunt exprimate în mii de lei): rezerve 50; cheltuielile de constituire 5; furnizori 150 (din care cu scadenţa mai mare de un an 100); cheltuieli de dezvoltare 100; clădiri 50; provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 30; amortizarea clădirilor 10; echipamente tehnologice 80; rezerve din reevaluare 20; amortizarea echipamentelor tehnologice 25; titluri de participare 40 (din care titluri în valoare de 10 vor fi vândute în anul următor); credite primite pe termen lung 300 (din care cu scadenţa în anul următor 20); mărfuri 35; provizioane pentru deprecierea mărfurilor 5; clienţi 60; avansuri plătite furnizorilor 20 (din care pentru stocuri 10); credite primite pe termen scurt 70 (din care pentru un credit de 40 s-a amânat scadenţa cu 2 ani); titluri de plasament 30 (din care titluri în valoare de 10 reprezintă o garanţie pentru un credit a cărui scadenţă este de 5 ani); capital social 120; conturi la bănci 600; venituri în avans 60 (din care subvenţii pentru investiţii 40); rezultatul exerciţiului 200; chirii plătite în avans 30; impozit pe profi t de plătit 10.

În cele ce urmează vom proceda la identifi carea şi alocarea acestor elemente marilor posturi bilanţiere (de la A la J).

A

Identifi carea şi alocarea activelor

Potrivit referenţialului contabil internaţional, în activul bilanţului nu ar trebui să fi gureze decât acele elemente (numite resurse economice) care sunt susceptibile

să aducă în viitor întreprinderii bani (lichidităţi băneşti) sau elemente care se pot transforma rapid în bani (echivalente de lichidităţi) şi care pot fi evaluate în mod credibil (fi abil). Standardele contabile internaţionale fac referire la lichidităţi şi

echivalente de lichidităţi utilizând expresia avantaje economice viitoare.

În continuare, am selectat câteva exerciţii din modulul 1care vă vor ajuta la fi xarea informaţiilorşi la o autoverifi care a cunoştintelor.

Exerciţiul 9

Determinaţi cifra de afaceri netă şi rezultatul din exploatare pentru societatea ALFA, despre care se cunosc următoarele informaţii (valori exprimate în u.m.): venituri din vânzarea produselor fi nite 10.000; venituri din vânzarea mărfurilor 5.000; TVA colectată 2.850; cheltuieli cu materiile prime 2.000; cheltuieli cu mărfurile 500; cheltuieli cu chirii, redevenţe 1.000; cheltuieli cu remuneraţiile personalului 2.000; subvenţii pentru exploatare primite 30.000, din care 1.500 aferente cifrei de afaceri şi 1.500 aferente cheltuielilor cu materiile prime.

Cheltuielile fi nanciare sunt reprezentate de cheltuielile cu dobânzile, generate de operaţii speculative cu titluri de plasament (când costul de achiziţie al acestora este mai mare decât preţul de vânzare), diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente disponibilităţilor, creanţelor şi datoriilor în devize, fi e că sunt realizate sau nu.

Constituie venituri fi nanciare dividendele şi dobânzile de încasat (sau încasate), venituri din operaţii speculative cu titlurile de plasament, diferenţele favorabile de curs valutar.

Cheltuielile şi veniturile fi nanciare sunt mai detaliate, pentru a surprinde anumite tranzacţii particulare care ar putea apărea pe piaţa de capital. În cadrul elementelor fi nanciare sunt incluse şi posturile de ajustare a imobilizărilor fi nanciare şi investiţii fi nanciare.

Cesiunea de investiţii fi nanciare pe termen scurt sau pe termen lung generează venituri/cheltuieli fi nanciare.

Exerciţiul 10

Societatea ALFA vinde 100 titluri de participare (acţiuni) emise de BETA la un preţ de vânzare de 12 u.m./acţiune. ALFA a achiziţionat titlurile BETA la un preţ de 10 u.m./acţiune. Care sunt veniturile/cheltuielile ocazionate de această tranzacţie?

Identifi carea şi alocarea elementelor de cheltuieli şi venituriÎn cadrul veniturilor din exploatare, locul primordial îl ocupă cifra de afaceri. Cifra de afaceri este constituită din vânzări de bunuri, lucrări şi de servicii legate de activitatea de bază a întreprinderii. Aceasta nu include taxa pe valoarea adăugată (deoarece veniturile nu cuprind decât avantaje brute primite sau de primit de către întreprindere în contul să, în timp ce sumele încasate în contul terţilor nu sunt avantaje în favoarea întreprinderii şi nu conduc la creşterea capitalurilor proprii) şi reducerile de preţ acordate (comerciale şi fi nanciare).


Tabelele şi exempleleau rolul de a facilita asimilarea informaţiei prezentate în curs.

Din modulul 3 am selectat căteva fragmente pentru exemplifi care.

Veniturile din dobânzi şi dividendeAceste venituri sunt recunoscute dacă îndeplinesc criteriile de recunoaştere în funcţie de următoarele baze:

Veniturile din dobânzi sunt recunoscute în funcţie de timpul scurs.Atunci când dobânzile primite sunt aferente unei perioade anterioare achiziţiei

investiţiei purtătoare de dobânzi (de exemplu obligaţiuni), doar dobânda ulterioară achiziţiei este recunoscută ca venit.

La data de 1 aprilie N, societatea a achiziţionat 1.000 de obligaţiuni la un preţ unitar de 500.000 de lei/obligaţiunea. Pe 1 august N, societatea încasează dobânda pentru obligaţiuni aferentă perioadei 1 august N-1 – 30 iulie N, în valoare de 1 u.m./obligaţiune.

Pentru aplicarea prevederilor normei, dobânda aferentă obligaţiunilor în valoare de 1.000 × 1 u.m./obligaţiune = 1.000 u.m. va fi descompusă după cum urmează:

a) dobânda aferentă perioadei 1 august N-1 – 1 aprilie N (perioadă în care titlurile nu erau deţinute) 1.000 × 8/12 = 666,67 u.m., ce reprezintă o recuperare a costului de achiziţie şi se deduce din acesta;

b) dobânda aferentă perioadei în care întreprinderea a deţinut titlurile 1.000 × 4/12 = 333,33 u.m.

Înregistrările contabile aferente exerciţiului N sunt următoarele:

1 aprilie N – achiziţia obligaţiunilor:

+A -A

506Obligaţiuni

5121Conturi la bănci în lei

50.000

1 august N– încasarea dobânzii:

+A +V; -A


%766

Venituri din dobânzi506

Obligaţiuni

1.000333,33666,67

A

=

=

Standarde internaţionale de contabilitate şi raportare fi nanciară10

Venitul din redevenţe primit pentru utilizarea activelor societăţii,cum ar fi mărci, brevete, programe informatice, drepturi de autor,

sunt recunoscute conform dispoziţiilor acordului aplicabil.

Exemplu

Dacă printr-un contract de licenţă este cedat dreptul de utilizare asupra unei tehnologii pentru o perioadă specifi cată, venitul este recunoscut după metoda liniară pe durata contractului.

Exemplu

Printr-un contract de licenţă se cedează dreptul de utilizare asupra unui program informatic fără a se impune franşizorului nici o constrângere. Această tranzacţie este, în fond, o vânzare şi venitul este recunoscut la data încheierii contractului.

Venitul din dividende este recunoscut când este stabilit dreptul acţionaruluila dividende. Atunci când dividendele sunt declarate din rezultatul net

al perioadei anterioare achiziţiei, acestea sunt dedusedin costul de achiziţie al acţiunilor.

La 1 octombrie N sunt achiziţionate 1.000 acţiuni BETA la un preţ de vânzare de 20 u.m./acţiune. Pe 28 septembrie N s-au primit dividende pentru acţiunile BETA din rezultatul exerciţiului N-1, în valoare de 60.00 u.m. Înregistrările contabile aferente exerciţiului N sunt următoarele:

1 octombrie N– achiziţia acţiunilor BETA:

+A -A

503Acţiuni


20.000

28 septembrie N– încasarea dividendelor din rezultatul exerciţiului N-1 (reprezintă o recuperare a costului de

achiziţie):

+A -A


503Acţiuni

60.000

A

=

=

Dacă dividendele sunt declarate din rezultatul net al exerciţiului fi nanciar în care are loc achiziţia, venitul din dividende este recunoscut pentru partea ce corespunde perioadei ulterioare achiziţiei. Partea din dividende aferente perioadei anterioare achiziţiei reprezintă o recuperare a costului de achiziţie al acţiunilor şi se deduce din acesta.


Noţiunile teoretice prezentate sunt însoţite de numeroase aplicaţii practice prezentate sub forma unor exemple ce fac referire

la situaţii posibile din activitatea companiilor.În acest sens vă prezentăm câteva fragmente din modulul 8.

Rambursarea unei subvenţii din exploatare

Rambursarea unei subvenţii din exploatare trebuie imputată cu prioritate asupra oricărui venit în avans neamortizat, legat de subvenţie.

În măsura în care rambursarea este mai mare decât venitul în avanssau atunci când nu există un venit în avans,

rambursarea trebuie contabilizată imediat la cheltuieli.

Exemplu

La începutul exerciţiului N, întreprinderea ALFA primeşte un credit pe termen lung de 100 u.m., la o rată a dobânzii de 20% pe an. Cu această ocazie primeşte o subvenţie de 12 u.m. pentru acoperirea cheltuielilor cu dobânda. La sfârşitul lunii aprilie, societatea ALFA rambursează subvenţia, deoarece nu a respectat condiţiile prevăzute pentru acordarea acesteia.

Cazul 1: întreprinderea a recunoscut subvenţia drept venit

Înregistrările aferente lunii ianuarie:

– primirea creditului:+A +D


1621Credite bancare pe termen lung

100

– încasarea subvenţiei:+A +V


7418Venituri din subvenţia de

exploatare pentru dobânda datorată

12

– înregistrarea dobânzii aferente lunii ianuarie:

+Ch +D

666Cheltuieli privind dobânzile

1682Dobânzi aferente creditelor

bancare pe termen lung

1,67(100×

20%×1/12)

=

=

=


– trecerea la venituri în avans a subvenţiei aferente dobânzilor perioadelor următoare:

Subvenţia aferentă lunii ianuarie = 12/12 = 1 u.m.

Venitul în avans = 12 – 1 = 11 u.m.-V +D



472Venituri în avans

11

Înregistrările aferente lunilor februarie şi martie:

– înregistrarea dobânzii aferente:+Ch +D




1,67(100×

20%×1/12)

– trecerea la venituri a subvenţiei aferente dobânzii lunii curente:-D +V




1

Înregistrările aferente lunii aprilie:

– înregistrarea dobânzii aferente:+Ch +D




1,67(100×

20%×1/12)

– trecerea la venituri a subvenţiei aferente dobânzii lunii curente:

-D +V




1

– rambursarea subvenţiei de 120.000 u.m.:

a) imputarea cu prioritate asupra venitului în avans aferent subvenţiei:

Venitul în avans este de 110.000 – 30.000 = 80.000 u.m.-D -A



8

=

=

=

=

=

=


b) imputarea la cheltuieli a restului din subvenţia rambursată:

+Ch -A

6588Alte cheltuieli din exploatare


4

Cazul 2: întreprinderea a dedus subvenţia din cheltuială

Înregistrările aferente lunii ianuarie:

– primirea creditului:

+A +D


1621Credite bancare pe termen lung

100

– încasarea subvenţiei:

+A -Ch; +D


%666

Cheltuieli privind dobânzile472

Venituri în avans

121

11

– înregistrarea dobânzii aferente perioadei curente:


+Ch +D




1,67

Înregistrările aferente lunilor februarie şi martie:


+Ch +D




1,67

– deducerea din cheltuieli a cotei părţi din subvenţie:

-D -Ch

472Cheltuieli înregistrate în avans


1

=

=

=

=

=

=


Înregistrările aferente lunii aprilie:

– înregistrarea dobânzii aferente perioadei curente:+Ch +D




1,67

– deducerea din cheltuieli a cotei părţi din subvenţie:

-D -Ch



1

– rambursarea subvenţiei:

a) imputarea cu prioritate a subvenţiei rambursate asupra veniturilor în avans:-D -A



8

b) imputarea la cheltuieli a restului din subvenţia rambursată:

+Ch -A



4

=

=

=

=

Tratamente contabile privind costurile împrumuturilorNorma IAS 23 vizează tratamentul contabil al costurilor îndatorării. Acestea cuprind dobânzile şi alte costuri suportate de o întreprindere în legătură cu împrumutul de fonduri.

IAS 23 oferă o listă de elemente care pot fi consideratecomponente ale costului împrumuturilor:

a) dobânzile aferente împrumuturilor pe termen scurt şi pe termen lung, precum şi cele corespunzătoare descoperirilor de cont;

b) amortizarea reducerilor sau primelor aferente împrumuturilor;c) amortizarea cheltuielilor complementare realizate

în scopul obţinerii împrumuturilor;d) cheltuielile de fi nanţare aferente contractelor de locaţie-fi nanţare;

e) diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor în valută, în măsuraîn care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobânda.


REZUMATUL MODULULUI 77.1 Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt obligaţii cu exigibilitate (scadenţă)

sau valoare incertă (nesigură).

7.2 Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care:

a) o întreprindere are o obligaţie curentă (legală sau implicită) generată de un eveniment anterior;

b) este probabil ca o ieşire de resurse care să afecteze avantajele economice să fi e necesară pentru a onora obligaţia respectivă;

c) poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaţiei.

7.3 Obligaţiile curente legale sunt cele care rezultă din contracte, din dispoziţii legale sau reglementare şi din elementele de jurisprudenţă (deciziile tribunalelor). Obligaţiile curente implicite sunt cele care rezultă din acţiunile întreprinderii în cazul în care:

a) prin practici anterioare, prin politica sa făcută publică sau printr-o declaraţie, aceasta a indicat terţilor că îşi va asuma anumite responsabilităţi;

b) a indus acestora o aşteptare, potrivit căreia ea îşi va onora responsa-bilităţile.

7.4 Nu vor fi recunoscute provizioane aferente costurilor pe care le va suporta întreprinderea pentru desfăşurarea activităţii în viitor. În bilanţul întreprinderii, singurele obligaţii recunoscute sunt cele existente la data bilanţului.

7.5 Prin datorie contingentă se înţelege:

a) o obligaţie contingentă, apărută ca urmare a unor evenimente trecute şi a cărei existenţă va fi confi rmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii;

b) o obligaţie curentă, apărută ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscută, deoarece:– nu este sigur că vor fi necesare resurse pentru stingerea acestei

obligaţii; – valoarea obligaţiei nu poate fi evaluată sufi cient de exact.

7.6 Un activ contingent (eventual) este un activ posibil care apare din evenimente trecute şi a cărui existenţă va fi confi rmată doar de producerea sau nu a unuia sau a mai multor evenimente viitoare nesigure care nu sunt cu totul sub controlul întreprinderii.

7.7 Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente, la data bilanţului.

La sfârşitul fi ecărui modul, pentru sistematizareaşi consolidarea cunoştinţelor, veţi găsi un rezumat.

Vă prezentăm în cele ce urmează un exemplu selectat din fi nalul modulului 7.


7.8 În contul de profi t şi pierdere, costurile legate de un provizion pot fi prezentate la valoarea acestuia diminuată cu suma recunoscută pentru rambursare.

7.9 Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul fi ecărui bilanţ şi ajustate, pentru a refl ecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care, pentru stingerea unei obligaţii, nu mai este probabilă o ieşire de resurse care încorporează avantaje economice, provizionul trebuie anulat.

7.10 Întreprinderea nu trebuie să recunoască provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare.

7.11 Un contract este considerat oneros (defi citar) atunci când costurile inevitabile implicate în stingerea obligaţiilor asumate depăşesc benefi ciile economice estimate a fi obţinute de pe urma acestuia.

7.12 O întreprindere are o obligaţie de restructurare numai dacă:

Are un plan formalizat şi detaliat de restructurare, ce precizează cel puţin:– activitatea sau partea de activitate vizată;– principalele zone afectate;– localizarea, funcţia şi numărul aproximativ al membrilor personalului

care vor primi indemnizaţii de concediere;– cheltuielile/plăţile ce vor fi angajate;– data la care planul va fi pus în aplicare.

A creat persoanelor vizate o aşteptare conform căreia ea va derula restructurarea fi e începând să execute planul, fi e anunţându-le principalele sale caracteristici.

7.13 Pierderile din exploatare până la data restructurării nu sunt incluse în provizioane, cu excepţia cazului în care sunt legate de un contract oneros (defi citar). Câştigurile din înstrăinarea preconizată a activelor nu sunt luate în consideraţie la evaluarea provizionului, chiar dacă vânzarea activelor este o componentă a restructurării.

7.14 Evenimentele ulterioare sunt defi nite de IAS 10 ca acele evenimente atât favorabile, cât şi nefavorabile care au loc între data bilanţului şi data la care situaţiile fi nanciare sunt autorizate pentru depunere. Aceasta este data la care situaţiile fi nanciare sunt semnate de directori sau de conducere şi aprobate pentru publicare sau pentru prezentarea lor către utilizatori.

7.15 Evenimentele care au loc după data bilanţului, dar înainte de data la care situaţiile fi nanciare sunt autorizate pentru emitere, pot conduce fi e la ajustarea situaţiilor fi nanciare, fi e la prezentarea lor în notele explicative.

Dacă evenimentele refl ectă condiţii existente la data închiderii exerciţiului, atunci trebuie să se procedeze la ajustarea situaţiilor fi nanciare.

7.16 Evenimentele care nu conduc la ajustarea situaţiilor fi nanciare sunt acele evenimente care au apărut după data de închidere a bilanţului şi care se referă la anumite condiţii care nu existau la acea dată.


TEMA PENTRU ACASĂ 61. Valoarea recuperabilă este:

a) max (valoare de utilitate; valoare contabilă netă);

b) max (preţ net de vânzare; valoare contabilă netă);

c) min (valoare de utilitate; preţ net de vânzare);

d) max (valoare utilitate; preţ net de vânzare);

e) min (valoare de utilitate; preţ net de vânzare).

2. La sfârşitul exerciţiului N, întreprinderea deţine un echipament tehnologic despre care se cunosc următoarele informaţii:– valoarea contabilă – 70 u.m.;– amortizarea cumulată – 20 u.m.;– preţul net de vânzare – 20 u.m.;– valoarea de utilitate – 35 u.m.;– rezervă din reevaluare existentă – 7 u.m.;

La sfârşitul exerciţiului N+1, valoarea justă a echipamentului este de 52 u.m., iar durata de amortizare este reestimată la 5 ani.

Care sunt înregistrările contabile privind recunoaşterea şi reluarea deprecierii echipamentului tehnologic?

a) În exerciţiul N:

105 = 213 7

6813 = 2913 8

În exerciţiul N+1:

2913 = 7813 8

2131 = 105 4

b) În exerciţiul N:

6813 = 2913 15


2913 = 7813 8

2131 = 105 7

Pentru verifi carea modului în care au fost asimilate cunoştinţele,fi ecare modul conţine o tema pentru acasă.

Am ales spre exemplifi care fragmente din tema modulului 6.


c) În exerciţiul N:

105 = 213 7

6813 = 2913 8


2913 = 7813 8

2131 = 105 32

d) În exerciţiul N:

105 = 213 7

6813 = 2913 8


2131 = 105 8

2913 = 7813 4

e) În exerciţiul N:

6813 = 2913 15


2913 = 7813 15

3. În previzionarea fl uxurilor viitoare de trezorerie, se ţine seama de:

a) încasări şi plăţi de dobânzi;b) plăţi de impozit pe profi t;c) plata de salarii;d) fl uxuri generate de reparaţii capitale în care întreprinderea nu este angajată;e) fl uxuri generate de restructurări de activităţi în care întreprinderea nu este

angajată.

4. O UGT este alcătuită din activele A, B şi C, care au o valoare contabilă netă de 10.000 u.m., 5.000 u.m. şi respectiv de 15.000 u.m. Valoarea recuperabilă a UGT este de 20.000 u.m. Pentru activul A, poate fi determinat preţul de vânzare de 7.500 u.m., iar pentru celelalte două active nu pot fi determinate nici preţul net de vânzare, nici valoarea de utilitate. Cum va fi alocată deprecierea UGT între activele componente?

a) 3.330 u.m.; 1.667 u.m.; 5.000 u.m.b) 2.500 u.m.; 1.875 u.m.; 5.625 u.m.c) 3.330 u.m.; 3.330 u.m.; 3.340 u.m.d) 10.000 u.m.; 0 u.m.; 0 u.m.e) 0 u.m.; 2.500 u.m.; 7.500 u.m.


Cu acest formular de temă pentru acasăse încheie lecţia demonstrativă a acestui curs.

vă aşteptăm să deveniţi cursant al Institutului EUROCOR,înscriindu-vă la cursul

Standarde internaţionale de contabilitate!

În speranţa că materialul prezentatv-a convins de accesibilitatea şi atractivitatea cursului nostru,

tel. 021/33.225.33; www.eurocor.ro

Temele se rezolvă pe formulare speciale, dispuse la sfârşitul fi ecărui caiet.

Standarde internaţionale de contabilitate şi raportare fi nanciară20

Documents

IAS+IFRS [pdf site] - eurocor.ro · Informaţii ce trebuie prezentate de entitatea care aplica IFRS 4 (politici, procedee, reconcilieri, obiective referitoare la gestiunea riscului)