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© 2016 KPMG France, membre français du réseau KPMG International constitué de cabinets indépendants adhérents de KPMG International Cooperative, une entité de droit suisse. Tous droits réservés. Le nom KPMG et le logo sont des marques déposées ou des marques de KPMG International.
IFRS 16 Contrats de location
Conférence APDC
21 Janvier 2016
kpmg.fr
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Quel est le sujet ?
Aujourd’hui, les analystesretraitent les états financiers pour y inclure les contrats de location simple
Avec IFRS 16, les sociétés comptabiliseront ces contratsdirectement au bilan selon un modèle comptable unique
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Des impacts majeurs
pour les preneurs
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Des changements majeurs pour les preneurs
Passif : obligation de payer des loyers
Impact d’un contrat de location
Bilan
Actif : droit d’utilisation de l’actif sous-jacent
Compte de résultat
Amortissement Charge financière
Loyers payés
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Impact sur les indicateurs et ratios
Endettement
EBITDA
Résultat net
Couverture des intérêts(EBITDA / intérêts)
Rotation de l’actif(chiffre d’affairessur total actifs)
favorable défavorable À analyser au caspar cas
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Nouvelle définition
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ON
La définition d’un contrat de location – enjeu pour les preneurs
IFRS 16Contrat de
serviceTout contrat de
location
La distinction entre contrats de location et contrats de service est désormais critique (précédemment distinction entre location simple et location financement)
Comptabilisation d’un actif et d’une
dette
IAS 17 Location simple
Location –financement
Contrat de service
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La définition d’un contrat de location
Contratde location Contrôle de
l’utilisation de l’actif
Existence d’un actifidentifié
+
Explicitement ou implicitement
Sans véritable droit de substitution
Physiquement distinct
Droit d’obtenir la quasi-totalitédes avantages de l’utilisation
Droit de décider comment et dans quel but l’actif est utilisé
et
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Et si l’utilisation de l’actif est prédéterminée
Le preneur a défini l’actif (certains aspect de l’actif) d’une manière qui
prédétermine comment et dans quel but il est utilisé sur la période d’utilisation
Le preneur a le droit d’exploiter (ou de diriger l’exploitation de) l’actif sur la
période d’utilisation sans que le bailleur puisse changer les instructions
d’exploitation
Contrat de location
(si les autres critères sont
remplis)
ou
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Exemple d’application
Mise à disposition d’un local commercial dans un centre
commercial pour 5 ans
Emplacement spécifié modifiable sous certaines conditions
A la signature du contrat, il est peu probable que ces conditions se réalisent
Le client a le droit de prendre toute décision quant à l’exploitation
Loyer fixe + paiements variables basés sur les ventes
Actif identifié
Le client contrôlel’utilisation de l’actif
Contratde location
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Exemple d’application
Contrat de concession de 3 ans d’un « coffee shop »
au sein d’un aéroport
Taille exacte de la surface de vente en zone d’embarquement spécifiée
Emplacement modifiable à tout moment à moindre frais
Il existe de nombreux emplacements éligibles
Pas d’actif identifié
Contratde service
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Contrats à composantes multiples
ON
ComposanteLocation 1
ComposanteLocation 2
Composantes service 1 et 2
IFRS 16
Hors IFRS 16
ContratAllocation du prix global du contrat aux composantes location sur la base de leur prix de vente individuel relatif et du prix de vente individuel agrégé des composantes hors IFRS 16
Option (éligible par classe d’actifs) de comptabiliser l’intégralité comme un contrat de location
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Comptabilisation initiale
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L’évaluation de la dette de loyer
=Dette de loyer
sur la durée de la location
�Loyers basés sur un indice ou un taux
Loyers fixes (y compris “fixes en substance”)
Prix d’exercice de l’option d’achat (si preneur raisonnablement certain d’exercer)
Montants payables au titre de garanties de valeur résiduelle
Pénalités de sortie (si l’estimation de la durée de location implique le paiement de pénalités)
Actualisation au taux implicite du contrat, ou à défaut, au taux marginal d’endettement du preneur
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La durée de location
Périodesoptionnelles
suivant la possibilité de
résiliation
Périodesoptionnelles de renouvellement +Période non
résiliable +Preneur
raisonnablementcertain d’exercer
l’option
Preneurraisonnablementcertain de ne pas exercer l’option
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Indicateurs du caractère “raisonnablement certain” des
options
Actifspécialisé
Coûts pour sortir du contrat/ pour obtenirun nouvel actif
Agencementsréalisés par le
preneur
Conditions financières pour
des périodesoptionnelles
Caractèreconditionnelde l’option
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Les loyers variables
Loyers basés sur un indice ou un taux
Loyers basés sur le chiffre d’affaires ou l’utilisation
Quels loyers variables dans la dette de loyer ?
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L’évaluation du droit d’utilisation
Coûts directs initiaux
Dette de loyer +Coûts estimésde remise en
état et démantèlement
++ Loyers déjà versés
- Avantages reçusCoûts marginaux Comptabilisés selon
IAS 37
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Vos questions
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Comptabilisation ultérieure
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L’évaluation ultérieure du droit d’utilisation
Coût initialRéestimation de
la dette±Amortissement
&Dépréciations-
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L’amortissement du droit d’utilisation
Durée d’utilité de l’actif sous jacent
Durée de la location sauf exception
Oui Non
Transfert de propriété au preneur
ou option d’achat devant êtreexercée ?
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L’évaluation ultérieure de la dette
Capitalisation d’intérêts
Coût initial
+
Réestimations et certainesmodifications±
Remboursements-Montantultérieur
de la dette =
En charges : intérêts et loyers variables exclus de l’évaluation de la dette
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Les réestimations de la dette
Sans révision du taux d’actualisation (sauf cas des taux d’intérêt variables)
Avec révision du taux d’actualisation
Réestimation de la durée de location
Changement dans l’estimation de l’exercice d’une option
Réestimation liée aux garanties de valeur résiduelle
Révision des taux ou indices sur lesquels sont basés les loyers,
lorsque l’ajustement des loyers a lieu
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Les modifications du contrat de location
La modification est un contrat
séparé
La modification n’est pas un
contrat séparé
Oui
Non
Ajout d’un ou plusieurs actifs sous-jacents ?
A une valeur proche du prix de vente individuel ?
Non
Oui
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Modification qui n’est pas un contrat séparé
A la date effective de la modification :
Allouer la contrepartie aux composantes du contrat modifié
Déterminer la durée de location modifiée
Réestimer la dette de location avec un taux d’actualisation révisé
Ajuster le droit d’utilisation
Pas d’impact résultat sauf si réduction du champ du contrat
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Les exemptions
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La définition d’un contrat de location – Des exemptions
Deux exemptions optionnelles majeures pour simplifier l’application de la norme…
Contrats portant sur des actifs de
faible valeur
Contrats de courte durée
≤ 12 mois ordre de grandeur≤ USD 5 000
Charge comptabilisée généralement de façon linéaire sur la duréede location
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Exemption pour les contrats de courte durée
Exemption éligible par classe d’actifs sous jacents
Une modification du contrat ou un changement dans la durée de
location donne lieu à un nouveau contrat pour l’application d’IFRS 16
Contrats de location dont la durée de location est de 12 mois ou moins, sans option d’achat
Montant de la charge indiqué séparément (exception si 1 mois ou
moins)
Montant des engagements indiqué séparément si le portefeuille à la clôture diffère de celui sur lequel
porte la charge
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Exemption pour les contrats de faible valeur
Exemption éligible actif par actif. Actif sous-loué non éligible à l’exemption
Actif utilisable seul ou avec ressources facilement disponibles ET non
hautement dépendant ou interdépendant d’autres actifs
Analyse en valeur absolue sur la base de la valeur à neuf de l’actif sous-
jacent
Montant de la charge (excluant les contrats de courte durée) indiqué
séparément
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Côté bailleur
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La comptabilisation côté bailleur
mais pas de symétriepar rapport au nouveau modèle des preneurs
La comptabilisation pour le bailleur reste similaire à la pratique actuelle…
Test de classement des contrats de
location
Location –financement et location simple
Symétrie entre les modèles preneur et
bailleur
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Transactions particulières
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Les transactions de cession - bail
Y a-t-il unevente au
sens d’IFRS15 ?
Actif sous-jacent décomptabilisé Actif sous-jacent maintenu
Oui Non
Le montant reçu constitue un financement (IAS 39/IFRS 9)
Profit/perte limité aux droits cédés
Droit d’utilisation : quote-part conservée de la valeur comptable
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Chez le bailleur intermédiaire
• Comptabilisation de 2 contrats séparés : contrat de location principal (preneur) et contrat de sous-location (bailleur)
• Classement du contrat de sous-location sur la base de l’actif « droit d’utilisation » issu du contrat de location principal
Les sous-locations
Bailleur principal
Preneur initial /Bailleur
intermédiaire
Sous-locataire
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Les sous-locations
Location financement
Le bailleur intermédiaire• décomptabilise le droit
d’utilisation• comptabilise
l’investissement net• maintient la dette de loyer
sur le contrat principal
Location simple
Le bailleur intermédiaire• maintient le droit
d’utilisation et la dette de loyer sur le contrat principal
• comptabilise des produitssur la sous-location
Location principale Location principale
Sous-location Sous-location
La sous-location est toujours une location simple si la location principale est de courte durée
Ecarten
résultat
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Présentation
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Droit d’utilisation et dette
Droit d’utilisation présenté
• sur une ligne séparée au bilan
• dans les notes • Le droit d’utilisation doit être inclus dans la ligne du bilan où serait présenté l’actif sous-jacent si l’entité était propriétaire
• Information à donner sur les lignes contenant des droits d’utilisation
Dette de loyer présentée
• sur une ligne séparée au bilan
• dans les notes (information à donner sur les lignes contenant des dettes de loyer)
OU
OU
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Les informations à fournir
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Informations à fournir
Une note dédiée estimposée
Des informations relatives aux montantscomptabilisés :- valeur comptable et
amortissement par classe d’actif sous-jacent
- décaissements de loyers
- loyers variables- …
Autres informations qualitatives et quantitatives suractivités de location :- décaissements futurs
potentiels non reflétésdans les dettes : paiements variables, options, engagements de location
- …
+ des informations spécifiques à donner à la date de transition
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Vos questions
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Date d’application
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Date d’application
• exercices ouverts à compter du 1er Janvier 2019 (1)
Application anticipée
• autorisée pour les entités appliquant IFRS 15
(1) sous réserve de l’adoption par l’UE
Date d’application
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De nombreuses options de
transition
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Application de la nouvelle définition du contrat de location
Appliquer la nouvelle définitionà tous les contrats
ComparabilitéCoût
Conserver les analyses existanteset appliquer la nouvelle définition uniquement aux nouveaux contrats
OU
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Application de la nouvelle norme
De façon rétrospective pour toutes les périodes comptables concernées
ComparabilitéCoût
Un preneur peut choisir d’appliquer la norme…
En rattrapage cumulatif à la date de première application
OU
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Transition en rattrapage cumulatif pour le preneur
Contrats de location simple sous IAS 17
Comptabilisation du droit
d’utilisation
Comptabilisation de la dette de
loyer
Valeur actualisée des paiements
résiduelsTaux déterminé à la date de transition
Calcul rétrospectifOU
Sur la base de la dette de loyer
Test de dépréciation
+
contratpar
contrat
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Transition en rattrapage cumulatif pour le preneur
Contrats de location simple sous IAS 17 : mesures de simplification
+
Utilisation possible d’un taux d’actualisation unique pour un
portefeuille homogène
Comptabilisation des contrats dont la durée résiduelle est de moins de 12 mois à la date de transition comme des contrats
de courte durée
Evaluation du caractère déficitaire ou non du contrat à la date de transition au lieu du test
de dépréciation
Exclusion des coûts de contrats de l’évaluation et bénéfice du
recul pour estimation de la durée de location
contratpar
contrat
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Transition en rattrapage cumulatif pour le preneur
Contrats de location financement sous IAS 17
Droit d’utilisationDette de loyer
équivalente à la dette IAS 17
équivalent à l’actif comptabilisé sous
IAS 17
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IFRS ≠ US GAAP
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IFRS vs US GAAP
Le FASB va publier sa nouvelle norme prochainement
Définition d’un contrat de location
Modèlecôté preneur
Quelle convergence entre les normes IFRS et US GAAP ?
Contrats de location au bilan pour les preneurs
Modèle côté bailleur
Détails dans les dispositions d’évaluation
et de transition
Exemption pour actifs de faible valeur
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Prochaines étapes
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Que faire dès maintenant ?
Des questions à se poser pour évaluer l’impact sur les états financiers de votre groupe
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Puis…
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Vos questions
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Les informations contenues dans ce document sont d’ordre général et ne sont pas destinées à traiter les particularités d’une personne ou d’une entité. Bien que nous fassions tout notre possible pour fournir des informations exactes et appropriées, nous ne pouvons garantir que ces informations seront toujours exactes à une date ultérieure. Elles ne peuvent ni ne doivent servir de support à des décisions sans validation par les professionnels ad hoc. KPMG France est membre du réseau KPMG constitué de cabinets indépendants adhérents de KPMG International Cooperative (« KPMG International »), une entité de droit suisse. KPMG International ne propose pas de services aux clients. Aucun cabinet membre n’a le droit d’engager KPMG International ou les autres cabinets membres vis-à-vis des tiers. KPMG International n'a le droit d'engager aucun cabinet membre.
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