IFRS Vakfı: IFRS for SMEs Eğitim Materyali · Kiralama işlemlerinin sınıflandırılması Kiracıların finansal tabloları–finansal kiralamalar Kiracıların finansal tabloları–faaliyet

Modül 20 – Kiralamalar

IFRS Vakfı: IFRS® for SMEs Eğitim Materyali

IFRS Foundation: Training Material for the IFRS® for SMEs

including the full text ofSection 20 Leases

of the International Financial Reporting Standard (IFRS)for Small and Medium-sized Entities (SMEs)

issued by the International Accounting Standards Board on 9 July 2009

with extensive explanations, self-assessment questions and case study

IFRS Foundation®

30 Cannon StreetLondon EC4M 6XH

United Kingdom

Telephone: +44 (0)20 7246 6410Fax: +44 (0)20 7246 6411

Email:[email protected]

Publications Telephone: +44 (0)20 7332 2730Publications Fax: +44 (0)20 7332 2749

Publications Email: [email protected]: www.ifrs.org

This training material has been prepared by IFRS Foundation education staff. It has not been approved by the International Accounting Standards Board (IASB). The training material is designed to assist those training others to implement and consistently apply the IFRS for SMEs. For more information about the IFRS education initiative visithttp://www.ifrs.org/Use+around+the+world/Education/Education.htm.

IFRS Foundation®

30 Cannon Street | London EC4M 6XH | United KingdomTelephone: +44 (0)20 7246 6410 | Fax: +44 (0)20 7246 6411Email: [email protected] Web: ww.ifrs.org

Copyright © 2010 IFRS Foundation®

Right of use

Although the IFRS Foundation encourages you to use this training material, as a whole or in part, for educational purposes, you must do so in accordance with the copyright terms below.

Please note that the use of this module of training material is not subject to the payment of a fee.

Copyright notice

All rights, including copyright, in the content of this module of training material are owned or controlled by the IFRS Foundation.

Unless you are reproducing the training module in whole or in part to be used in a stand-alone document, you must not use or reproduce, or allow anyone else to use or reproduce, any trade marks that appear on or in the training material. For the avoidance of any doubt, you must not use or reproduce any trade mark that appears on or in the training material if you are using all or part of the training materials to incorporate into your own documentation. These trade marks include, but are not limited to, the IFRS Foundation and IASB names and logos.

When you copy any extract, in whole or in part, from a module of the IFRS Foundation training material, you must ensure that your documentation includes a copyright acknowledgement that the IFRS Foundation is the source of your training material. You must ensure that any extract you are copying from the IFRS Foundation training material is reproduced accurately and is not used in a misleading context. Any other proposed use of the IFRS Foundation training materials will require a licence in writing.

Please address publication and copyright matters to:IFRS Foundation Publications Department30 Cannon Street London EC4M 6XH United KingdomTelephone: +44 (0)20 7332 2730 Fax: +44 (0)20 7332 2749Email: [email protected] Web: www.ifrs.org

The IFRS Foundation, the authors and the publishers do not accept responsibility for loss caused to any person who acts or refrains from acting in reliance on the material in this publication, whether such loss is caused by negligence or otherwise.

The Turkish translation of the Training Material for the IFRS® for SMEs contained in this publication has not been approved by a review committee appointed by the IFRS Foundation. The Turkish translation is copyright of the IFRS Foundation.

The IFRS Foundation logo, the IASB logo, the IFRS for SMEs logo, the ‘Hexagon Device’, ‘IFRS Foundation’, ‘eIFRS’,‘IAS’, ‘IASB’, ‘IASC Foundation’, ‘IASCF’, ‘IFRS for SMEs’, ‘IASs’, ‘IFRS’, ‘IFRSs’, ‘International Accounting Standards’and ‘International Financial Reporting Standards’ are Trade Marks of the IFRS Foundation.

IFRS Vakfı: IFRS® for SME Eğitim Materyali

Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu’nun 9 Temmuz 2009 tarihinde yayımlamış olduğu

Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler (SMEs) için Uluslararası Finansal Raporlama Standardı (IFRS)’nın

Bölüm 20 Kiralamalar’ın tam metni ile

genişletilmiş açıklamalar, değerlendirme soruları ve vaka çalışmaları içermektedir.

IFRS Foundation®

30 Cannon StreetLondon EC4M 6XH

İngiltere

Telefon: +44 (0)20 7246 6410Fax: +44 (0)20 7246 6411

E-posta:[email protected]

Yayınlar Dept. Telefon: +44 (0)20 7332 2730Yayınlar Dept. Fax: +44 (0)20 7332 2749

Yayınlar Dept. E-posta: [email protected]: www.ifrs.org

Bu eğitim materyali IFRS Vakfı eğitim personeli tarafından hazırlanmıştır. Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) tarafından onaylanmamıştır. Eğitim materyali, IFRS for SMEs’i devamlı olarak uygulayacak kullanıcılara eğitim verelere yardımcı olmak için tasarlanmıştır. IFRS eğitim girişimi hakkında daha fazla bilgi için aşağıdaki web sayfasını ziyaret ediniz:http://www.ifrs.org/Use+around+the+world/Education/Education.htm.

IFRS Foundation®

30 Cannon Street | London EC4M 6XH | İngiltereTelefon: +44 (0)20 7246 6410 | Faks: +44 (0)20 7246 6411E-posta: [email protected] Web: ww.ifrs.org

Telif Hakkı © IFRS Foundation®

Kullanım Hakkı

IFRS Vakfı bu eğitim materyalinin kısmen ya da tamamen kullanımını teşvik etse de, aşağıda verilen telif hakkı koşulları uyarınca kullanılması gerekmektedir.

Bu eğitim materyali modülünün kullanılması herhangi bir ücret ödemesine tabi değildir.

Telif hakkı bildirimi

Telif hakkı da dahil bu eğitim materyali modülü kapsamındaki tüm haklar IFRS Vakfına ait olup, yine IFRS Vakfı tarafından kontrol edilmektedir.

Eğitim modülü bağımsız bir belgede kullanılacak şekilde tamamen veya kısmen çoğaltılmadıkça, kullanılamaz veya çoğaltılamaz, üçüncü kişilerin kullanmasına veya çoğaltmasına, üzerindeki ve eğitim materyalindeki ticari markaların gösterilmesine izin verilemez. Şüpheye mahal vermemek için, eğitim materyallerinin tamamını veya bir kısmını kendi belgelerinizin bir parçası olarak kullanacaksanız üzerinde veya eğitim materyalinde yer alan herhangi bir ticari markayı kullanamaz ve çoğaltamazsınız. Bu ticari markalar IFRS Vakfı ve IASB adları ve logolarını kapsamakta olup bunlarla kısıtlı değildir.

IFRS Vakfı eğitim materyali modülünün tamamı ve bir kısmından alıntı yapmanız durumunda, belgelerinizin eğitim materyali modülünüzün kaynağının IFRS Vakfı olduğuna ilişkin bir telif hakkı onayı içermesini temin etmeniz gerekecektir. IFRS Vakfı eğitim materyalinden kopyalayacağınız herhangi bir alıntının doğru bir şekilde çoğaltıldığından ve yanıltıcı bir bağlamda kullanılmadığından emin olmanız gerekmektedir. IFRS Vakfı eğitim materyalleri için önerilecek herhangi bir diğer kullanım yazılı lisans gerektirmektedir.

Lütfen yayınlar ve telif hakkı ile ilgili konuları aşağıdaki adrese bildiriniz:IFRS Vakfı Yayın Departmanı 30 Cannon Street, Londra, EC4M 6XH, İngiltere Telefon: +44 (0)20 7332 2730 Faks: +44 (0)20 7332 7249E-posta: [email protected] Web: www.ifrs.org

Bu zarar ihmalden veya diğer nedenlerden kaynaklansın veya kaynaklanmasın, IFRS Vakfı, yazarlar ve yayıncılar bu yayında yer alan materyale dayalı olarak hareket eden veya hareket etmekten kaçınan herhangi bir şahsa yönelik zararlardan dolayı sorumluluk kabul etmez.

Bu yayında yer alan KOBİ’ler için IFRS® Eğitim Materyalinin Türkçe tercümesi IFRS Vakfı tarafından atanmış bir inceleme komitesi tarafından onaylanmıştır. Türkçe tercümesinin telif hakları IFRS Vakfına aittir.

IASB logosu/ IFRS Vakfı logosu/’Altıgen Aygıt’, IFRS Vakfı Eğitim logosu, IFRS vakfı, eIFRS, IAS, IASB, IFRS Vakfı Eğitimi, IASs, IFRIC, IFRS, IFRSs, International Accounting Standards- UIuslararası Muhasebe Standartları, International Financial Reporting Standards-UIuslararası Finansal Raporlama Standartları ve SIC IFRS Vakfının ticari markalarıdır.

IFRS Foundation: Training Material for the IFRS® for SMEs (version 2010-7) iv

İçindekiler

GİRİŞ Öğrenim çıktıları IFRS for SMEs Hükümlere giriş HÜKÜMLER VE ÖRNEKLER Bu bölümün kapsamı Kiralama işlemlerinin sınıflandırılması Kiracıların finansal tabloları–finansal kiralamalar Kiracıların finansal tabloları–faaliyet kiralaması Kiraya verenin finansal tabloları–finansal kiralamalar Kiraya verenin finansal tabloları–faaliyet kiralamaları Satış ve geri kiralama işlemleri ÖNEMLİ TAHMİNLER VE DİĞER DEĞERLENDİRMELER Kapsam Sınıflandırma Ölçüm TAM SET IFRS’LER İLE KARŞILAŞTIRMA BİLGİNİZİ TEST EDİN BİLGİNİZİ UYGULAYIN Vaka çalışması 1 Vaka çalışması 1’in cevabı Vaka çalışması 2 Vaka çalışması 2’nin cevabı

112244819334455637070717172738080828688

1


IFRS Foundation: Training Material for the IFRS® for SMEs (version 2010-7)

Bu eğitim eğitim materyali IFRS Foundation eğitim personeli tarafından hazırlanmış ve Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) tarafından onaylanmamıştır. Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmelere (KOBİ’lere) uygulanacak muhasebe hükümleri, IASB tarafından Temmuz 2009’da yayımlanmış olan KOBİ’ler için Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının içinde belirtilmiştir.

GİRİŞ Bu modül, kiralamaların, IFRS for SMEs’in Bölüm 20 Kiralamalar’a göre, muhasebeleştirilmesi ve raporlanması üzerine odaklanmıştır. Modül 20, modül kullanıcısını konu ile tanıştırmakta, kullanıcıya resmi metin aracılığla yol göstermekte, kullanıcıların örnekler kullanma yoluyla hükümleri anlamasını kolaylaştırmakta ve stokların muhasebeleştirilmesi konusunda önemli hükümlere dikkat çekmektedir. Ayrıca, modül öğrencilerin hükümler hakkında bilgisini test etmek için geliştirilmiş sorular ve IFRS for SMEs’e göre stokları muhasebeleştirme becerilerini geliştirmek için örnek olaylar içermektedir.

Öğrenim çıktılarıBu modülün başarılı bir şekilde tamamlanmasından sonra, IFRS for SMEs’e göre kiralama işlemlerinin finansal raporlama hükümlerini öğrenmiş olacaksınız. Ayrıca, bu bilgilerin gerçek hayattaki uygulama şeklini yansıtan örnek olayların tamamlanması ile, kiralama işlemlerini IFRS for SMEs’e uygun olarak muhasebeleştirme yetkinliğiniz artacaktır.

Özellikle, IFRS for SMEs ile, aşağıdakileri yapabilir duruma geleceksiniz:

Bu standart kapsamında muhasebeleştirilmesi gereken kiralama işlemlerini belirleyebilecek, •

Finansal kiralama ve faaliyet kiralamasını ayırdedebilecek, •

Kiracı ve kiraya verenin finansal tablolarında, finansal kiralama işleminden dolayı kiralama işleminin •başlangıcında ortaya çıkan hak ve yükümlülükleri muhasebeleştirebilecek ve ölçebilecek,

İlk muhasebeleştirmeden sonra kiracı ve kiraya verenin finansal tablolarında, finansal kiralama •işleminden dolayı muhasebeleştirilen varlık ve alacakları ölçebilecek,

Kiracı ve kiraya verenin finansal tablolarında faaliyet kiralaması nedeniyle ortaya çıkan kira •ödemelerini kayda alabilecek,

Kiracı ve kiraya verenin finansal tablolarında kiralama işlemlerinin sunulmasını ve açıklanmasını •anlayabilecek,

Kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde gerek duyulan önemli hükümleri açık bir şekilde •anlayabileceksiniz.

2



IFRS for SMEsIFRS for SMEs’in, kamuya hesap verme yükümlülüğü olmayan işletmelerin genel amaçlı finansal tablolarına uygulanması amaçlanmıştır (bkz Bölüm 1 Küçük ve Orta Ölçekli İşletmeler).

IFRS for SMEs, zorunlu hükümler ve bunlarla birlikte yayımlanmış diğer maddeleri (zorunlu olmayan - ihtiyari) içermektedir.

Zorunlu olmayan maddeler şunlardır:

Önsöz, • IFRS for SMEs’ye genel bir giriş sağlamakta ve amacını, yapısını ve yetkiyi açıklamaktadır.

Uygulama rehberi, açıklayıcı finansal tablolar ve raporlama kontrol listesi içermektedir.•

Gerekçeler, IASB’nin • IFRS for SMEs’de karara varmadaki temel düşüncesini özetler.

Muhalif görüşler,• IFRS for SMEs’in yayımlanmasında IASB üyelerine ait karşıt görüşleri ifade etmektedir.

IFRS for SMEs’de Sözlük bölümü zorunlu hükümlerin bir unsurudur.

IFRS for SMEs’de Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar, Bölüm 22 Borçlar ve Özkaynak, Bölüm 23 Hasılat ekler içermektedir. Bu ekler zorunlu olmayan rehber niteliğindedir.

Hükümlere GirişKOBİ’lerin genel amaçlı finansal tablolarının amacı, kendi özel bilgi ihtiyaçlarını karşılamaya yönelik olarak hazırlanmış raporlar talep edebilme imkânı bulunmayan geniş bir kullanıcı kitlesine, genel olarak bir işletmenin finansal durumu, faaliyet sonuçları ve nakit akışları hakkında ekonomik kararlar almalarında faydalı olacak bilgiler sağlamaktır. Bölüm 20’nin amacı, kiralama işlemlerine yönelik olarak, kiracı ve kiraya verenin finansal tabloları açısından muhasebe ve raporlama hükümlerini belirtmektir.

Kiralama işlemlerinin sınıflandırılması

Kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesi ile ilgili temel konu kiralama işleminin finansal kiralama ya da faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılmasıdır. Finansal kiralama varlığın sahipliğinden kaynaklanan risk ve getirileri önemli ölçüde karşı tarafa devreder. Faaliyet kiralaması ise devretmez.

Finansal kiralama

Bir kiracı, finansal kiralama işlemini bir varlığın kredili satın alınması gibi muhasebeleştirir (yani kiralama işleminin başlangıcında kiralama işleminden kaynaklanan hak ve yükümlülükler, kiralanan varlığın gerçeğe uygun değeri üzerinden, daha düşük olması durumunda ise asgari kira ödemelerinin bugünkü değeri üzerinden muhasebeleştirilir). Diğer taraftan, kiraya veren ise, finansal kiralama işlemini alacak kaydederek muhasebeleştirir. Üretici veya satıcı konumundaki bir kiraya veren, finansal kiralama işlemini, varlığın kredili satışı gibi muhasebeleştirir.

3



Kiracı, finansal kiralamayı ilk muhasebeleştirdikten sonra kiralanan varlığı IFRS for SMEs’nin diğer bölümlerine göre muhasebeleştirir (örneğin Bölüm 17 Maddi Duran Varlıklar). Kiracı, asgari kira ödemelerini, etkin faiz oranı yöntemi kullanarak finansman gideri (faiz gideri) ve finansal kiralama yükümlülüklerinin geri ödenmesi arasında paylaştırır. Kiraya veren, alacakları üzerinden finansman geliri muhasebeleştirir ve aldığı kira ödemelerini, alacaklarının defter değerini azaltmak için dağıtır.

Faaliyet kiralaması

Kiracı ve kiraya veren faaliyet kiralaması kapsamındaki ödemelerini, belirli istisnalar uygulanmadığı sürece (örneğin kiracının elde edeceği faydayı daha iyi yansıtan başka bir sistematik yaklaşım olması), kiralama süresi boyunca doğrusal yöntem uygulamak suretiyle kâr veya zararda muhasebeleştirir.

Satış ve geri kiralama işlemleri

Satış ve geri kiralama işlemi, bir varlığın satılmasını ve aynı varlığın geri kiralanmasını içerir. Kira ödemeleri ve satış fiyatı, bunlar bir bütün olarak müzakare edildiğinden, genellikle birbirine bağlıdır. Satış ve geri kiralama işleminin muhasebeleştirilme yöntemi, ilgili kira işleminin türüne (yani finansal kiralama mı veya faaliyet kiralaması mı olduğuna) bağlıdır.

4



HÜKÜMLER VE ÖRNEKLER

Bu bölümün kapsamı

IFRS for SMEs’in Bölüm 20 Kiralama İşlemleri’nin içeriği aşağıda düzenlenmiş ve gri olarak gölgelendirilmiştir. Sözlük bölümünde açıklanan terimler de hükümlerin bir parçasıdır. Bu terimler Bölüm 20 metninde ilk kez geçtikleri yerlerde koyu harflerle belirtilmiştir. IFRS Foundation eğitim personeli tarafından eklenen notlar ve örnekler gölgelendirilmemiştir. IFRS Foundation personeli tarafından eklenen diğer notlar köşeli ayraçlar içinde koyu harflerle ve italik olarak sunulmuştur. Personel tarafından metne eklenen kısımlar IFRS for SMEs’in bir parçası değildir ve IASB tarafından onaylanmamıştır.

20.1 Bu bölüm, aşağıda yer alanlar hariç olmak üzere her çeşit kiralama işleminin muhasebeleştirmesini içerir:

(a) Maden, petrol, doğalgaz ve benzeri yeniden teşekkülü mümkün olmayan kaynakların araştırılması ve kullanılmasına ilişkin kiralama işlemleri (bakınız: Bölüm 34 Özellikli Faaliyetler).

(b) Sinema filmleri, videokasetler, oyunlar, el yazmaları, patentler ve telif hakları gibi kalemlerin lisans anlaşmaları (bakınız: Bölüm 18 Şerefiye Dışındaki Maddi Olmayan Duran Varlıklar).

(c) Kiracıları tarafından elde tutulan ve yatırım amaçlı gayrimenkul olarak muhasebeleştirilen gayrimenkulün ölçümü ve faaliyet kiralamaları kapsamında kiraya verenler tarafından sağlanan yatırım amaçlı gayrimenkulün ölçümü (bakınız: Bölüm 16 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller).

(d) Finansal kiralamalar çerçevesinde kiracılar tarafından elde tutulan ve faaliyet kiralamaları çerçevesinde kiraya verenler tarafından sağlanan canlı varlıkların ölçümü (bakınız: Bölüm 34).

(e) Kiralanan varlığın fiyatındaki değişikliklerle, döviz kurlarındaki değişikliklerle veya taraflardan birinin temerrüdü ile ilişkili olmayan, sözleşmeye bağlı şartlardan kaynaklanan ve kiraya veren ya da kiracı açısından bir zarar ile sonuçlanabilecek kiralamalar (bakınız: 12.3(f) paragrafı).

(f) Ekonomik açıdan dezavantajlı faaliyet kiralamaları.

Notlar Kiralama işlemi, kiraya verenin, bir varlığın kullanım hakkını, bir ödeme veya ödeme planı

karşılığında, taraflarca kararlaştırılmış bir zaman süresince kiracıya devrettiği sözleşmedir.

5



Örnekler- Bölüm 20’nin kapsamıÖr 1 Bir işletme, sahip olduğu bir gayrimenkulü kira geliri ve sermaye kazancı elde etmek

için elde tutmaktadır. İşletme, varlığın kullanım hakkını, bağımsız üçüncü bir tarafa 10 yıllığına, yıllık 1.000 PB(1) ödeme karşılığı devrettiği bir sözleşme yapmıştır. Sözleşme, bir kiralama işlemidir - kiraya verenin (işletme), kiracıya (bağımsız üçüncü bir tarafa), bir ödeme ya da ödeme planı karşılığında (yıllık 1.000 PB ödeme) varlığın (binanın) kullanım hakkını, kararlaştırılan süre için (10 yıl) devrettiği bir sözleşmedir.

Kiraya veren açısından

Varlık, bir yatırım amaçlı gayrimenkuldür. Yatırım amaçlı gayrimenkulün ölçümü, Bölüm 20’nin kapsamı dışındadır (bakınız paragraf 20.1(c)). Yatırım amaçlı gayrimenkul, Bölüm 16 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller’e göre muhasebeleştirilir. Ancak, kiralama işleminden elde edilen gelir Bölüm 20’ye göre muhasebeleştirilir. Aynı zamanda Bölüm 20’nin gerektirdiği açıklamalar da sunulmalıdır.

Kiracı açsısından

Kiralama işlemi Bölüm 20’ye göre muhasebeleştirilir.

Ör2 Bir işletme (kiracı olarak), bağımsız bir üçüncü taraftan ( gayrimenkulün sahibi) faaliyet kiralaması kapsamında bir bina kiralamıştır. Ayrıca, işletme (kiraya veren olarak), gayrimenkulde oturan farklı bir bağımsız üçüncü tarafa binayı, faaliyet kiralaması kapsamında kiraya vermiştir. İşletme kira hissesi üzerinden; kiracısını, kiraya veren tarafından ücretlendirildiğinden daha fazla tutarda ücretlendirerek kâr elde etmektedir. Paragraf 16.3’e göre işletme, bina üzerindeki kira payını/hissesini yatırım amaçlı gayrimenkul olarak muhasebeleştirmeyi seçmiştir. İşletme, gayrimenkulün faydasının (gayrimenkulden elde ettiği kazancının) gerçeğe uygun değerini güvenilir bir şekilde ölçebilmektedir.

İşletme

Sözleşme kiralama işlemidir- kiraya verenin, kiracıya (işletmeye), bir ödeme ya da ödeme planı karşılığında varlığın kullanım hakkını kararlaştırılan süre için devrettiği bir sözleşmedir.

Ancak işletme, bina üzerindeki hissesini yatırım amaçlı gayrimenkul olarak muhasebeleştirmeyi seçtiği için, binadaki hissesini Bölüm 20 yerine (bakınız pargraf 20.1(c)) Bölüm 16’ya göre muhasebeleştirmelidir (bakınız paragraf 16.6) - yani varlık (yatırım amaçlı gayrimenkul) ve borç (kira ödemeleri için yükümlülük) muhasebeleştirmelidir.

Not: İşletme gayrimenkulde sahip olduğu hissenin gerçeğe uygun değerini güvenilir bir şekilde ölçemiyorsa, kiralama hissesini yatırım amaçlı gayrimenkul olarak muhasebeleştirmeyi seçmesi yasaklanmıştır. Bu koşullar çerçevesinde, Bölüm 20’deki faaliyet kiralamasına ilişkin hükümler uygulanır.

(1) Bu örnekte ve bu modüldeki diğer bütün örneklerde, parasal miktarlar “para birimi (PB)” olarak ifade edilmiştir.

6



İşletmenin kiraya veren işletmesi (gayrimenkulün sahibi)

Varlık yatırım amaçlı gayrimenkuldür. Yatırım amaçlı gayrimenkulün ölçümü Bölüm 20’nin kapsamı dışındadır (bakınız paragraf 20.1(c)). Yatırım amaçlı gayrimenkul, Bölüm 16 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller’e göre muhasebeleştirilir. Ancak kira geliri, Bölüm 20’ye göre muhasebeleştirilir. Aynı zamanda Bölüm 20’nin gerektirdiği açıklamalar da sunulmalıdır.

İşletmenin kiracısı (varlığı kullanan)

İşletmenin kiracısı, kiralama işlemini Bölüm 20’ye göre muhasebeleştirir.

Ör 3 İşletme, bir sinema filmi çekmiştir. İşletme, belirli bir süreliğine isim hakkı ödemesi karşılığında dünya çapındaki çeşitli sinema işletmecilerine, filmi sinemalarda gösterime sunmaları için 12 aylığına lisans vermiştir.

Sözleşme kiralama işlemidir - kiraya verenin (işletme), kiracıya (dünya çapındaki sinema işletmecileri), bir ödeme ya da ödeme planı karşılığında (isim hakkı ödemesi) varlığın kullanım hakkını, kararlaştırılan süre için (12 aylığına) devrettiği bir sözleşmedir.

Ancak, lisanslama sözleşmesi Bölüm 20’ye göre muhasebeleştirilmez. Sözleşme, Bölüm 18 Şerefiye Dışındaki Maddi Olmayan Duran Varlıklar uyarınca muhasebeleştirilir (bakınız paragraf 20.1(b)).

20.2 Kiralama sözleşmesine konu varlıkların kullanımı ve bakımıyla ilgili önemli hizmetler kiraya verenden talep edilebilmesine rağmen, bu bölüm, söz konusu varlıkların kullanım hakkının aktarıldığı sözleşmelere uygulanır. Bu bölüm, sözleşmenin taraflarından birinin diğerine sözleşme konusu varlığın kullanım hakkını aktarmadığı hizmet sözleşmelerine uygulanmaz.

Örnekler- diğer hizmetlerle birlikte kiralama işlemleriÖr4 Bir işletme, bağımsız üçüncü bir taraftan faaliyet kiralaması kapsamında bir fotokopi

makinası kiralamıştır. Sözleşmenin bir parçası olarak kiraya veren, kiracıya, fotokopi makinası ile ilgili bakım hizmeti sağlamayı kabul etmiştir.

Kiracı açısından

Sözleşmenin, kiracıya, fotokopi makinası kullanma hakkı veren kısmı Bölüm 20 Kiralama İşlemleri’ne göre muhasebeleştirilir.

Bakım hizmetleri, giderin ortaya çıktığı dönemin kâr veya zararında gider olarak muhasebeleştirilir.

Kiraya veren açısından

Sözleşmenin, kiracıya, fotokopi makinasını kullanma hakkı veren kısmı, Bölüm 20 Kiralama İşlemleri’ne göre muhasebeleştirilir.

Bakım hizmetleri, Bölüm 22 Hasılat’a gore, dönem kâr veya zararında gelir olarak muhasebeleştirilir.

7



20.3 Destek hizmeti anlaşmaları, kapasite hakları sağlayan telekomünikasyon sözleşmeleri ve al-ya da-öde sözleşmeleri gibi bazı anlaşmalar hukuki açıdan kiralama değildir ancak ödemeler karşılığında varlıkların kullanım haklarını transfer ederler. Bu tür anlaşmalar, özleri itibarıyla varlık kiralamalarıdır ve muhasebeleştirmelerinin bu bölüm uyarınca yapılması gerekir.

Örnek- kiralama işlemi içeren sözleşmeÖr 5 Bir üretim işletmesi (satın alan), üçüncü bir tarafla (tedarikçi), belirli bir süredeki

üretimi için gerekli olan asgari gaz miktarını sağlamak için sözleşme yapmıştır. Tedarikçi ihtiyaç duyulan gazı sağlamak, tasarruf etme gücünü devam ettirmek ve tesisin faaliyetleri ile ilgili önemli durumları kontrol etmek için satın alan tarafın fabrikasına bitişik bir tesis tasarlamış ve inşa etmiştir. Sözleşme aşağıdaki hususları içermektedir:

Tesis, sözleşmede açık bir şekilde tanımlanmıştır ve tedarikçi sözleşmedeki ••hükümlere göre gazı başka kaynaklardan tedarik etme hakkına sahiptir. Ancak, gazı başka kaynaklardan tedarik etmek, ekonomik olarak elverişli ve uygun değildir.

Tedarikçi, başka müşterilere gaz sağlama, tesisin ekipmanlarını sökme ve ••yerlerini değiştirme hakkına sahiptir ve tedarikçinin, istediğinde tesisi değiştirme ve genişletme yetkisi vardır. Ancak, sözleşmenin başlangıcında, tedarikçinin tesisi değiştirme ya da genişletme planı yoktur. Tesis, sadece, satın alan tarafın ihtiyaçlarını karşılamak için tasarlanmıştır.

Tedarikçi tamir, bakım ve yatırım harcamalarından sorumludur. •

Tedarikçi her ay minimum gaz miktarını teslim etmek üzere hazır bulunmalıdır. •

Satın alan taraf, her ay sabit bir kapasite ücreti ile, mevcut üretimden alınan kısma ••bağlı olarak değişken bir ücret ödeyecektir. Satın alan taraf, tesisin üretiminden alıp almamasına bağlı olmaksızın, sabit kapasite ücretini ödemek zorundadır. Değişken ücret, tesisin toplam değişken maliyetinin yaklaşık % 90’ını oluşturan cari enerji maliyetini içermektedir. Tesisin verimsiz faaliyetleri sonucunda artan maliyetlerden tedarikçi sorumludur.

Eğer tesis belirlenen asgari miktarı üretemezse, tedarikçi, sabit kapasite ücretinin ••hepsini ya da bir kısmını iade etmek zorundadır.

Sözleşme, Bölüm 20 kapsamında kiralama işlemi içermektedir. Varlık (tesis), sözleşmede açıkça tanımlanmıştır ve sözleşmenin yerine getirilmesi tesise bağlıdır. Tedarikçinin, gazı başka kaynaklardan sağlama hakkı olsa da, devamlı olarak bunu yapma imkânı yoktur. Satın alan taraf, tesisi kullanma hakkını elde etmiştir; çünkü mevcut durum – özellikle, tesisin, satın alan tarafın ihtiyaçlarını karşılamak üzere tasarlanmış olması ve tedarikçinin tesisi genişletmek ve değiştirmek için bir planının bulunmayışı – çerçevesinde, satın alan taraftan başka bir veya daha çok tarafın, tesisin üretiminden önemli sayılabilecek bir miktarda daha fazla satın alması uzak bir ihtimaldir ve satın alan tarafın ödeyeceği fiyat, sözleşmede üretim birimi başına sabit olmayıp; üretimin teslim edileceği zamandaki piyasa fiyatına da eşit değildir.

8



Kiralama işlemlerinin sınıflandırılması

20.4 Bir varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan risk ve getirilerin önemli ölçüde devredildiği kiralamalar, finansal kiralama olarak sınıflandırılır. Bir varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan risk ve getirilerin önemli ölçüde devredilmediği kiralamalar ise faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılır.

Notlar Bir kiralama işleminin finansal kiralama olarak sınıflandırılması için, kiralama işleminin

sahiplikten kaynaklanan risk ve getirileri karşı tarafa önemli ölçüde devretmesi gerekmektedir. Bunun dışında kalan diğer bütün kiralama işlemleri, faaliyet kiralamasıdır.

Risk, atıl kapasiteden veya teknolojik eskimeden kaynaklanabilecek zarar olasılıklarını ve getirilerde, ekonomik koşulların değişmesinden kaynaklanabilecek değişiklikleri kapsar (kalıntı kazancın değerinde meydana gelen değişiklikler gibi).

Yararlar ise, varlığın ekonomik ömrü içerisinde kârlı bir şekilde işletilmesi ve kalıntı kazancın değerinde artış meydana gelmesi sonucunda gelir elde edilmesinin beklenmesi şeklinde ortaya çıkabilir.

“Önemli ölçüde” ifadesi, muğlak bir kavramdır ve finansal kiralama sınıflandırması, kiraya verenin sahiplikten kaynaklanan önemli risk ve getirileri muhafaza ettiği durumlara uygun değildir.

Birçok durumda, hem kiracı hem de kiraya veren için aynı sınıflandırma (finansal kiralama veya faaliyet kiralaması) uygundur. Ancak bazı durumlarda farklı sınıflandırmalar uygun olabilir.

Örnek- çok taraflı kiralama işleminin sınıflandırılmasıÖr 6 Üç taraflı bir kiralama sözleşmesi ile kiraya veren (işletme A), sahiplikten kaynaklanan

risk ve getirilerini önemli ölçüde ilişkisi olmayan iki tarafa devretmiştir-Kiracı (işletme B), kiralanan varlığı belirli bir süre için kullanma hakkını elde etmiş; diğer taraf (işletme C) ise, kiralanan varlığı, kiralama süresi sonunda kiraya verenden (İşletme A), sabit bir fiyattan satın almak için sözleşme yapmıştır.

Bu örnek olayda, kiraya veren (işletme A) ve kiracı (işletme B), kiralama işlemini sırasıyla, finansal kiralama ve faaliyet kiralaması olarak sınıflandıracaktır.

Üçüncü tarafın (işletme C’nin), kiralanan varlığı kiralama süresi sonunda satın almaya ilişkin kesin bir taahhüdü bulunmaktadır.

9



Örnek – finansal kiralama sınıflandırmasıÖr 7 1 Ocak 20X1 tarihinde bir işletme, kiracı olarak, ekonomik ömrü beş yıl ve kalıntı değeri

sıfır olan bir makinanın kiralanmasına ilişkin olarak, beş yıllığına, feshedilemez nitelikte bir kiralama sözleşmesi yapmıştır.

1 Ocak 20X1 tarihinde (kiralama işleminin başlangıcında), makinanın gerçeğe uygun değeri (nakit - peşin maliyeti) 100.000 PB’dir.

Kiralama süresi boyunca ilk dört yıl her 31 Aralık’ta, kiracının, kiraya verene 23.000 PB ödeme yapması gerekmektedir. Kiralama süresi sonunda, makinanın mülkiyeti, son kiralama bedeli olan 23.539 PB’nin ödenmesi karşılığında kiracıya geçecektir.

Kiralama işlemindeki zımni faiz oranı yıllık yüzde 5’tir. Bu oran, kiracının ek borçlanma faiz oranına yakındır.

Sözleşme, finansal kiralamadır. 1 Ocak 20X1 tarihinde kiralama işlemi, sahiplikten kaynaklanan risk ve getirileri, önemli ölçüde kiraya verenden kiracıya devretmiştir. Aslında kiracı, sözleşme ile makinenin sahibi olmuştur. Kiracı, kiralanan varlığın kullanımından ve beklenen ekonomik ömrü boyunca gerçeğe uygun değerinde meydana gelebilecek değişmelerden faydalanacak olan taraftır.

Örnekler- faaliyet kiralaması sınıflandırmasıÖr 8 1 Ocak 20X1 tarihinde bir işletme, kiracı olarak, gerçeğe uygun değeri (nakit-peşin

maliyeti) 100.000 PB olan ekilebilir bir arazinin kiralanmasına ilişkin olarak, beş yıllığına feshedilemez nitelikte bir kiralama sözleşmesi yapmıştır.

Kiracı, kiraya verene her yıl 5.000 PB ödeme yapacaktır.

Sözleşme, faaliyet kiralamasıdır. Kiralama, sahiplikten kaynaklanan risk ve getirileri önemli ölçüde kiraya verenden kiracıya devretmemektedir (örneğin ekilebilir arazinin gerçeğe uygun değerindeki kazanç ve kayıplar, sözleşme yapılmadan önce ve sonra kiraya verene tahakkuk etmektedir). Kiracı, ekilebilir arazinin sonsuz ekonomik ömrünün sadece küçük bir kısmı (5 yıl) için geçici olarak arazinin kullanım hakkına sahiptir.

Ör 9 1 Ocak 20X1 tarihinde bir işletme, kiracı olarak, ekonomik ömrü beş yıl ve kalıntı değeri sıfır olan bir motorlu taşıtın kiralanmasına ilişkin, beş günlüğüne feshedilemez nitelikte bir kiralama sözleşmesi yapmıştır.

1 Ocak 20X1 tarihinde (kiralama işleminin başlangıcında) motorlu taşıtın gerçeğe uygun değeri (nakit-peşin maliyeti) 100.000 PB’dir.

Kiraya veren, kiracıdan, motorlu taşıtın kullanıldığı her gün için 120 PB ücret alacaktır. Kiralama süresi sonunda kiracı, motorlu taşıtı kiraya verene geri verecektir.

10



Sözleşme, faaliyet kiralamasıdır. Kiralama, sahiplikten kaynaklanan risk ve getirileri önemli ölçüde kiraya verenden kiracıya devretmemektedir. Kiracı, kiraya verenin motorlu taşıtını sadece beş günlüğüne kullanma hakkını elde etmiştir.

20.5 Bir kiralamanın finansal kiralama mı faaliyet kiralaması mı olduğunun tespitinde, sözleşmenin şeklinden ziyade işlemin özü esas alınır. Normalde, birlikte ya da tek başlarına, bir kiralama işleminin finansal kiralama olarak sınıflandırılmasına neden olabilecek durumlara örnekler aşağıdaki gibidir:

(a) Kiralanan varlığın mülkiyetinin kiralama süresinin sonunda kiracıya geçmesi.

(b) Kiracıya, kiralanan varlığı, buna ilişkin opsiyonun kullanım tarihinde oluşması beklenen gerçeğe uygun değerinden çok daha düşük bir bedelle satın alma opsiyonu verilmesi nedeniyle, kiralama sözleşmesinin başlangıcı itibarıyla kiracı tarafından bu opsiyonun kullanılacağının makul şekilde kesin olması.

(c) Mülkiyet, kiracıya geçmeyecek dahi olsa, kira süresinin, kiralanan varlığın ekonomik ömrünün büyük bir bölümünü kapsaması.

(d) Kiralama sözleşmesinin başlangıcı itibarıyla, asgari kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin, en azından, kiralanan varlığın gerçeğe uygun değerine önemli ölçüde eşit olması.

(e) Kiralanan varlığın, üzerinde büyük değişiklikler yapılmadığı sürece, sadece kiracı tarafından kullanılabilecek özel bir yapıda olması.

Notlar Kiralama süresinin başlangıcı, ekonomik ömür ve asgari kira ödemeleri kavramları IFRS for

SMEs’te açıklanmamış olsa da, bu eğitim materyalinde bu terimler tam set

IFRS’lerde açıklanan anlamları ile aynı şekilde anlaşılmalıdır (bakınız 9 Temmuz 2009’da yayımlanan IAS 17 paragraf 4)(2), yani

(a) Kiralama sözleşmesinin başlangıcı, sözleşme tarihinden veya tarafların, kiralamanın temel koşullarına ilişkin taahhütte bulundukları tarihten erken olanıdır.

Ekonomik ömür: (b)

Bir varlığın bir veya daha fazla kullanıcı tarafından ekonomik olarak kullanılacağı ••tahmin edilen süreyi veya

Bir veya daha fazla kullanıcı tarafından ilgili varlıktan elde edilmesi beklenen üretim ••sayısı veya benzeri üretim birimini ifade eder.

(c) Asgari kira ödemeleri, kiracının kiralama süresince aşağıdakilerle birlikte; koşullu kira, hizmet maliyetleri ile vergiler gibi kiraya veren tarafından ödenen ve kiraya verene tazmin edilenler hariç, ödemek zorunda olduğu veya ödemesinin gerekebileceği tutarları ifade eder:

(2) IFRS for SMEs’de konuya ilişkin açıklayıcı hükümler bulunmadığı takdirde, işletme, paragraf 10.6 uyarınca, tam set IFRS’lerdeki hükümleri dikkate alabilir.

11



Kiracı açısından, kiracının kendisi veya kiracı ile ilişkili diğer bir tarafça garanti ••edilen tutarlar veya

Kiraya veren açısından, kendisine aşağıda yer alanlar tarafından garanti edilmiş ••kalıntı değer:

Kiracı;(i)

Kiracıyla ilişkili diğer bir tarafı veya(ii)

Garanti altındaki yükümlülükleri karşılamaya yetecek finansal güce sahip olan (iii) ve kiraya verenle herhangi bir ilişkisi bulunmayan üçüncü bir taraf.

Ancak kiracının, ilgili varlığı, opsiyonun kullanılabilir olduğu tarihteki gerçeğe uygun değerinden önemli ölçüde düşük olması beklenen bir fiyattan satın alma opsiyonu bulunması durumunda; ilgili opsiyon, kiracı tarafından kullanılacağından, kiralama sözleşmesinin başlangıcı itibariyle - asgari kira ödemeleri, söz konusu satın alma opsiyonunun beklenen kullanılma tarihine kadar kiralama süresi boyunca yapılacak asgari ödemeleri ve ilgili opsiyonun kullanımına ilişkin diğer ödemeleri içerir.

Örnekler- finansal kiralama sınıflandırmasıÖr 10 1 Ocak 20X1 tarihinde bir işletme, kiracı olarak, ekonomik ömrü on yıl olan ve kalıntı

değeri sıfır olması beklenen bir makinanın kiralanmasına ilişkin olarak, beş yıllığına feshedilemez nitelikte bir kiralama sözleşmesi yapmıştır.

Kiralama işleminin başlangıcında, makinenin gerçeğe uygun değeri (nakit-peşin maliyeti) 100.000 PB’dir.

Kiralama süresinin ilk dört yılı boyunca her 31 Aralık’ta kiracının, kiraya verene 23.000 PB ödeme yapması gerekmektedir. Kira süresinin sonunda son kira ödemesi olan 23.539 PB’nin ödenmesi ile makinenin mülkiyeti kiracıya geçecektir.

Kiralama işleminde zımni faiz oranı, kiracının ek borçlanma oranına yakın bir şekilde, yıllık % 5’tir.

Sözleşme finansal kiralamadır. Kiralama işleminin başlangıcında, sahiplikten kaynaklanan risk ve getiriler, önemli ölçüde, kiraya verenden kiracıya transfer edilmiştir. Aslında kiracı, sözleşmenin başlangıcından itibaren varlığa sahip olmaktadır. Finansal kiralama sınıflandırmasının göstergeleri şunlardır:

Kiralanan varlığın mülkiyetinin kiralama süresinin sonunda kiracıya geçmesi (bakınız • paragraf 20.5 (a)),

Kiralama sözleşmesinin başlangıcı itibarıyla, asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinin, • kiralanan varlığın gerçeğe uygun değerine eşit olması- asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinin 100.000 PB; yani, kiralanan varlığın gerçeğe uygun değerinin hemen hemen tamamı olarak hesaplandığı aşağıdaki tabloya bakınız (bakınız paragraf 20.5 (d)):

12



Yıl

20X1

20X2

20X3

20X4

20X5

Toplam

Ör 11 Veriler Örnek 10’dakilerle aynıdır. Diğer yandan bu örnekte, kiralama süresinin sonunda makinenin mülkiyeti otomatik olarak kiracıya geçmemektedir. Bunun yerine, kiralama işlemi, kiracıya, 1 Ocak 20X6 tarihinde 1 PB’ye makinayı kiraya verenden alma opsiyonu sağlamaktadır.

Sözleşme finansal kiralamadır. Kiralamanın başlangıcında, sahiplikten kaynaklanan risk ve getiriler, önemli ölçüde, kiraya verenden kiracıya transfer edilmiştir. Aslında kiracı, sözleşmenin başlangıcından itibaren varlığa sahip olmaktadır - kiralama işleminin başlangıcında kiracı, makinayı 1 Ocak 20X6 tarihinde 1 PB’ye satın alma opsiyonunu kullanmayı öngörmektedir. Finansal kiralama sınıflandırmasının göstergeleri şunlardır:

Kiralama süresi sonunda ucuza satın alma opsiyonu olması, yani makinenin kalan • ekonomik ömrü beş yıl iken makineyi 1 PB’ye satın alma opsiyonu olması (bakınız paragraf 20.5(b));

Kiralama sözleşmesinin başlangıcı itibarıyla, asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinin, • kiralanan varlığın gerçeğe uygun değerine eşit olması - asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinin 100.000 PB; yani, kiralanan varlığın gerçeğe uygun değerinin hemen hemen tamamı olarak hesaplandığı Örnek 10’daki tabloya bakınız (bakınız paragraf 20.5 (d)).

Ör 12 Veriler, Örnek 10’dakilerle aynıdır. Diğer yandan bu örnekte, makinenin ekonomik ömrü beş yıldır ve kiralama süresinin sonunda, makinenin mülkiyeti kiracıya geçmeyecektir.

Sözleşme finansal kiralamadır. Kiralama süresinin başlangıcında, sahiplikten kaynaklanan risk ve getirilerin hemen hemen hepsi kiraya verenden kiracıya transfer edilmiştir. Aslında kiracı, sözleşmenin başlangıcında varlığa sahip olmaktadır - kiracı, bütün ekonomik ömrü boyunca makinenin kullanımından faydalanmaktadır. Finansal kiralama sınıflandırmasının göstergeleri şunlardır:

Kira süresinin, kiralanan varlığın ekonomik ömrünün hepsini ya da çok büyük bir kısmını •kapsaması (bakınız paragraf 20.5 (c));

İskonto Faktörü Ödemeler Ödemelerin Bugünkü Değeri

1,050 (23.000) 21.905

1,103 (23.000) 20.862

1.158 (23.000) 19.868

1.216 (23.000) 18.922

1.276 (23.539) 18.443

100.000

Asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinin hesaplanması:

13



Kiralama sözleşmesinin başlangıcı itibariyle, asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinin, ••kiralanan varlığın gerçeğe uygun değerine önemli ölçüde eşit olması - asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinin 100.000 PB; yani, kiralanan varlığın gerçeğe uygun değerinin hemen hemen tamamı olarak hesaplandığı Örnek 10’daki tabloya bakınız (bakınız paragraf 20.5 (d)).

Ör 13 Veriler, Örnek 10’dakilerle aynıdır. Diğer yandan bu örnekte, kiralanan varlık, büyük değişiklikler yapılmaksızın başka biri tarafından kullanılamayacak nitelikte, müşteriye özgü (ısmarlama) bir makinedir.

Sözleşme finansal kiralamadır. Kiralama süresinin başlangıcında, sahiplikten kaynaklanan risk ve getirilerin hemen hemen hepsi kiraya verenden kiracıya transfer edilmiştir. Aslında kiracı, sözleşmenin başlangıcı itibariyle varlığa sahip olmaktadır. Finansal kiralama sınıflandırmasının göstergeleri şunlardır:

Kiralanan varlığın mülkiyetinin kiralama süresinin sonunda kiracıya geçmesi (bakınız • paragraf 20.5 (a));

Kiralama sözleşmesinin başlangıcı itibarıyla, asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinin, • kiralanan varlığın gerçeğe uygun değerine önemli ölçüde eşit olması (bakınız paragraf 20.5 (d));

Kiralanan varlığın, üzerinde büyük değişiklikler yapılmadığı sürece, sadece kiracı • tarafından kullanılabilecek özel bir yapıda olması (bakınız paragraf 20.5 (e)).

20.6 Birlikte ya da tek başlarına, bir kiralama işleminin finansal kiralama olarak sınıflandırılmasına neden olabilecek diğer durumlara ilişkin göstergeler aşağıdaki gibidir:

(a) Kiracının kiralama işlemini feshedebilmesi durumunda, kiraya verenin fesih işleminden kaynaklanan zararlarının kiracı tarafından karşılanması.

(b) Kiraya verilen varlığın kalıntı değerindeki değişmelerden kaynaklanan kazanç veya kayıpların kiracıya ait olması (örneğin; kiralama süresi sonundaki satış gelirlerinin çoğuna eşit bir kira indirimi şeklinde).

(c) Kiracının, piyasa fiyatının çok daha altında bir kira bedeli ile ikinci bir dönem daha kiralamayı sürdürme hakkının bulunması.

Örnekler- finansal kiralama sınıflandırmasıÖr 14 1 Ocak 20X1 tarihinde bir işletme, ekonomik ömrü 5 yıl olan ve kalıntı değeri olmayan bir

makinenin kullanımı için belirsiz süreli bir kiralama sözleşmesi yapmıştır. Kiracının, her yıl için kiraya verene 23.000 PB ödeme yapması gerekmektedir.

14



Kiracı, sözleşmeyi herhangi bir yılın 1 Ocak tarihinde feshedebilir. Ancak, sözleşmenin feshedilmesi durumunda kiracı, kiraya verene fesih tazminatı ödemek zorundadır. Sözleşmenin fesih tarihine göre ödenecek ceza miktarları aşağıdaki tabloda olduğu gibidir:

Sözleşmenin Fesih Tarihi Ceza

PB

1 Ocak 20X2 82.000

1 Ocak 20X3 63.100

1 Ocak 20X4 43.255

1 Ocak 20X5 22.418

1 Ocak 20X5’ten sonra 0 (yok)

Kiralama süresinin başlangıcı itibariyle, makinenin gerçeğe uygun değeri (nakit- peşin maliyeti) 100.000 PB’dir.

Kiracının ek borçlanma maliyeti yıllık % 5’tir.

Sözleşme finansal kiralamadır. Kiralama süresinin başlangıcında, sahiplikten kaynaklanan risk ve getirilerin hemen hemen hepsi, kiraya verenden kiracıya transfer edilmiştir. Aslında kiracı, sözleşmenin başlangıcı itibariyle varlığa sahip olmaktadır. Kiracı, kiralama sözleşmesini feshedebilir.

Ancak, kiraya verenin fesih işleminden kaynaklanan zararları kiracı tarafından karşılanmaktadır (bakınız paragraf 20.6 (a)). Bu durum, kira ödemelerinin ve kiralama sözleşmesinin feshedilme tazminatlarının bütün kombinasyonlarının bugünkü değerinin, kiralama sözleşmesinin başlangıcı itibariyle makinenin nakit maliyetine yakın olmasıyla açıklanabilir (ortaya çıkan finansal kiralama maliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki tabloya bakınız).

Kiralamanın 1 Ocak 20X6 tarihinde feshedilmesi varsayımı altında finansal kiralama borç itfa tablosu:

Yıl

20X1

20X2

20X3

20X4

20X5

(a) Kiracı, kiralama işlemini feshederse, cezai tazminat, ertesi gün (1 Ocak’ta) ödenmektedir. Cezai tazminat, geri kalan finansal kiralama borçlarının anapara miktarına eşittir.

1 Ocak Finansman Maliyeti Ödeme 31Aralık

100,000 5.000 (23.000) 82.000 (a)

82.000 4.100 (23.000) 63.100 (a)

63.100 3.155 (23.000) 43.255 (a)

43.255 2.163 (23.000) 22.418 (a)

22.418 1.121 (23.539) 0 (yok)

15



Ör 15 1 Ocak 20X1 tarihinde bir işletme kiracı olarak ekonomik ömrü on yıl ve kalıntı değeri sıfır olan bir makinenin kiralanmasına ilişkin olarak, beş yıllığına feshedilemez nitelikte kiralama sözleşmesi yapmıştır.

Kiralama süresinin başlangıcı itibariyle, makinenin gerçeğe uygun değeri (nakit - peşin maliyeti) 100.000 PB’dir.

Kiralama süresinin ilk dört yılı boyunca her 31 Aralık’ta, kiracının, kiraya verene 23.000 PB ödeme yapması gerekmektedir. 31 Aralık 20X5 tarihinde dolan kira süresinin son kira ödemesi 23.539 PB’dir. Ancak kiralama sözleşmesine göre kiracı, kiralamayı takip eden beş yıl boyunca, her yıl için 1 PB karşılığında kiralama sözleşmesini devam ettirme opsiyonuna sahiptir.


Sözleşme, finansal kiralamadır. Kiralamanın başlangıcında, sahiplikten kaynaklanan risk ve getirilerin hemen hemen hepsi, kiraya verenden kiracıya transfer edilmiştir. Aslında kiracı, sözleşmenin başlangıcı itibariyle varlığa sahip olmaktadır. Finansal kiralama sınıflandırmasının göstergeleri şunlardır:

Kiracının, piyasa fiyatının çok daha altında bir kira bedeli ile, ikinci bir dönem daha • kiralamayı sürdürme hakkının bulunması (bakınız paragraf 20.6 (c)) ve

Kiralama sözleşmesinin başlangıcı itibarıyla, asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinin, • kiralanan varlığın gerçeğe uygun değeri olan 100.000 PB’ye önemli ölçüde eşit olması - bakınız aşağıdaki tablo (bakınız paragraf 20.5 (d)):

Asgari kira ödemelerinin bugünkü değer tablosu

Yıl

20X1

20X2

20X3

20X4

20X5

Toplam

(a) 20X6’dan 20Y0’a kadar olan ödemeler (her yıl için 1 PB) önemsizdir ve ihmal edilmiştir.

Ör 16 1 Ocak 20X1 tarihinde bir işletme kiracı olarak ekonomik ömrü yedi yıl olan bir motorlu taşıtın kiralanmasına ilişkin olarak, yedi yıllığına feshedilemez nitelikte bir kiralama sözleşmesi yapmıştır.

Kiralamanın başlangıcı itibariyle motorlu taşıtın gerçeğe uygun değeri (nakit - peşin maliyeti) 100.000 PB’dir.

İskonto Faktörü Ödemeler Ödemelerin Bugünkü Değeri

1,050 (23.000) 21.905

1,103 (23.000) 20.862

1.158 (23.000) 19.868

1.216 (23.000) 18.922

1.276 (23.539) 18.443

100.000

16



31 Aralık 20X1, 20X2 ve 20X3 tarihlerinde kiracının kiraya verene 25.000 PB ödeme yapması gerekmektedir. Kiraya veren, kira sözleşmesi sonunda motorlu taşıtı üçüncü bir tarafa satacaktır. Motorlu taşıt 36.950 PB’nin altında satılırsa, kiracı, kiraya verene eksik kısmı ödeyecektir. Tam tersine, motorlu taşıt 36.950 PB’nin üzerinde bir fiyata satılırsa, kiracı, kiraya verenden fazla kısmı, kira indirimi (geri ödeme) olarak alacaktır.


Sözleşme finansal kiralamadır. Kiralamanın başlangıcında, sahiplikten kaynaklanan risk ve getirilerin hemen hemen hepsi, kiraya verenden kiracıya transfer edilmiştir. Aslında kiracı sözleşmenin başlangıcında varlığa sahip olmaktadır – kiracı, makinenin bütün ekonomik ömrü boyunca makinenin kullanımından faydalanmaktadır. Finansal kiralama sınıflandırmasının göstergeleri şunlardır:

Kiraya verilen varlığın kalıntı değerindeki değişmelerden kaynaklanan kazanç veya ••kayıpların kiracıya ait olması; yani örnek olayda olduğu gibi, kiralama süresi sonunda garanti edilmiş yükümlülüğün ödenmesi veya kira indirimi alınması gibi (bakınız paragraf 20.6 (b)).

Kiralama sözleşmesinin başlangıcı itibarıyla, asgari kira ödemelerinin (garanti edilmiş •kalıntı değer de dahil) bugünkü değerinin, kiralanan varlığın gerçeğe uygun değerine önemli ölçüde eşit olması (bakınız paragraf 20.5 (d)).

Finansal kiralama borç itfa tablosu:

Yıl 20X1 20X2 20X3

(a) Garanti edilmiş kalıntı değer.

20.7 Yukarıda yer alan paragraf 20.5’teki ve 20.6’daki örnek ve göstergeler, her zaman kesin sonuç vermez. Kiralanan varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan risk ve getirilerin kiralama sözleşmesi aracılığıyla kiracıya önemli ölçüde devredilmediği, diğer bazı unsurlardan açıkça anlaşılıyorsa, söz konusu kiralama, faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılır. Böyle bir durum, örneğin, kiralama süresi sonunda varlığın mülkiyeti söz konusu varlığın gerçeğe uygun değerine eşit tutarda değişken bir ödeme ile kiracıya transfer ediliyorsa veya kiracının mülkiyete ilişkin risk ve getirilere önemli ölçüde sahip olmadığı koşullu kira ödemeleri mevcutsa söz konusu olabilir.

Notlar Koşullu kiralama terimi tam set IFRS’de açıklanmıştır (bakınız IAS 17 paragraf 4). Koşullu

kiralama, IFRS for SMEs’de açıklanmamış olsa da tam set IFRS’de açıklandığı anlamı ile aynı

1 Ocak Finansman Maliyeti Ödemeler 31 Aralık 100.000 5.000 (25.000) 80.000

80.000 4.000 (25.000) 59.00059.000 2.950 (25.000) 36.950 (a)

17



şekilde anlaşılmalıdır (yani, kira ödemelerinin tutar olarak sabitlenmemiş ve kiralanan varlığı elde bulundurma süresi dışındaki nedenlerle değişen kısmıdır (örneğin; gelecekteki satışların yüzdesi, varlığın gelecekteki kullanım miktarı, gelecekteki fiyat endeksleri, gelecekteki piyasa faiz hadleri gibi)).

20.8 Kiralama işleminin sınıflandırılması kiralama sözleşmesinin başlangıcında yapılır ve kiralama süresi boyunca kiraya veren ve kiracı, kiralama koşullarının değiştirilmesi (kiralamanın yenilenmesi dışında) üzerinde anlaşmadıkları sürece, kiralama işleminin sınıfı değiştirilmez. Ancak, kiralama koşullarının değiştirilmesi söz konusu olduğunda, kiralamanın sınıflandırılması yeniden gözden geçirilir.

Örnekler- Sınıflandırmanın değiştirilmemesiÖr 17 1 Ocak 20X1 tarihinde bir işletme, kiracı olarak ekonomik ömrü 11 yıl olan ve kalıntı

değeri bulunmayan bir filikanın kiralanmasına ilişkin olarak, beş yıllığına feshedilemez kiralama sözleşmesi yapmıştır.

Kiralama süresinin başlangıcında, filikanın gerçeğe uygun değeri (nakit-peşin maliyeti) 100.000 PB’dir.

Kiralama süresi boyunca her yıl 31 Aralık’ta, kiracının, kiraya verene 15.000 PB ödeme yapması gerekmektedir.

Kiracı, 31 Aralık 20X5 tarihinde filikayı, kiraya verenden 44.744 PB’ye satın alma opsiyonuna sahiptir (kiralama işleminin başlangıcında, makinenin 31 Aralık 20X5 tarihindeki piyasa değerinin 44.744 PB olması öngörülmektedir).

Kiracının ek borçlanma faiz oranı yüzde 5’tir.

20X2 yılında, filikanın 31 Aralık 20X5’teki beklenen piyasa değeri 120.000 PB’ye yükselmiştir.

Kiralama işleminin başlangıcında, kiracı ve kiraya veren, sözleşmeyi faaliyet kiralaması olarak sınıflandıracaktır. Bu tarihte, kiralama işlemi, sahiplikten kaynaklanan risk ve getirileri büyük ölçüde kiraya verenden kiracıya transfer etmemiştir. 31 Aralık 20X5 tarihinde filikanın gerçeğe uygun değeri 44.744 PB’den önemli ölçüde düşük olursa, kiracı opsiyonunu kullanmayacaktır (yani önemli risk (kalıntı değer riski), kiraya verende kalacaktır)

20X2 yılında kiralama süresi sonunda kiracının, filikayı satın alma opsiyonunu kullanacağı makul nedenlerle kesinleşecektir; çünkü kullanım fiyatı olan 44.744 PB, filikanın beklenen piyasa fiyatının (120.000 PB) oldukça altındadır. Bu durumda “filikayı satın alma opsiyonu”, filikanın sahipliğinden kaynaklanan risk ve getirilerin önemli ölçüde kiraya verenden kiracıya transfer edildiğini ifade etmektedir. Ancak, kiraya veren ve kiracı, kiralama işlemini yeniden sınıflandırmayacaktır (bakınız paragraf 20.8).

18



Ör 18 Veriler, Örnek 17’dekilerle aynıdır. Diğer yandan bu örnekte, 1 Ocak 20X1 tarihinde filikanın kiralama işlemi sonundaki beklenen piyasa değerinin 100.000 PB olması beklenmektedir.

20X2 yılında, filikanın 31 Aralık 20X5 tarihindeki beklenen piyasa değeri 20.000 PB’ye düşmüştür.

Kiralama işleminin başlangıcında kiracı ve kiraya veren, sözleşmeyi, finansal kiralama olarak sınıflandıracaktır. Bu tarihte, sahiplikten kaynaklanan risk ve getirilerin hemen hemen hepsi, kiraya verenden kiracıya transfer edilmiştir. Asgari kira ödemelerinin bugünkü değeri (44.744 PB’lik filikayı satın alma opsiyonu dahil), kiralanan varlığın gerçeğe uygun değerini aşmaktadır (bakınız paragraf 20.5 (d)) ve kiracının, kiralama süresi sonunda filikayı satın alma opsiyonunun kullanım değeri göz önünde tutulursa, filikayı satın alma opsiyonunu kullanması beklenmektedir.

20X2 yılında kiralama süresi sonunda kiracının filikayı satın alma opsiyonunu kullanmayacağı makul nedenlerle kesinleşecektir; çünkü kullanım fiyatı olan 44.744 PB, filikanın beklenen piyasa fiyatının (20.000 PB) oldukça üstündedir. Kiracı, kiralama süresi sonunda filikayı, büyük ihtimalle kiraya verene iade edecektir (yani, filikanın sahipliğinden kaynaklanan risk ve getirilerin önemli ölçüde kiraya verenden kiracıya transfer edilmediği açıktır). Ancak, kiraya veren ve kiracı, kiralama işlemini yeniden sınıflandırmayacaktır (bakınız paragraf 20.8).

Ör 19 Veriler Örnek 17’deki gibidir. Ancak bu örnekte, 31 Aralık 20X3 tarihinde filikanın beklenen ekonomik ömrü 2 yıl olarak değiştirilmiştir.

Kiralama işleminin başlangıcında, kiracı ve kiraya veren, sözleşmeyi faaliyet kiralaması olarak sınıflandıracaktır. Bu tarihte, kiralama işlemi, varlığın sahipliğinden kaynaklanan risk ve getirileri, büyük ölçüde, kiraya verenden kiracıya transfer etmemiştir (bakınız yukarıdaki örnek 17).

20X3 yılında kiracının, kiralanan filikayı bütün ekonomik ömrü boyunca kullanacağı belirli hale gelmiştir. Bu durum, filikanın sahipliğinden kaynaklanan risk ve getirilerin önemli ölçüde kiraya verenden kiracıya transfer edildiğini ifade etmektedir (bakınız pragraf 20.5(c)). Ancak, kiraya veren ve kiracı, kiralama işlemini yeniden sınıflandırmayacaktır (bakınız paragraf 20.8).

Örnek- Sınıflandırmanın yeniden değerlendirilmesiÖr 20 Veriler, Örnek 17’dekilerle aynıdır. Diğer yandan bu örnekte, 31 Aralık 20X4 tarihinde

kiralama sözleşmesindeki satın alma opsiyonu, filikanın mülkiyetinin kiracıdan alınacak 20.000 PB karşılığında kiracıya verilmesini gerektiren bir hüküm ile değiştirilmiştir.

Kiralama işleminin başlangıcında, kiracı ve kiraya veren, sözleşmeyi faaliyet kiralaması olarak sınıflandıracaktır. Bu tarihte, kiralama işlemi, varlığın sahipliğinden kaynaklanan risk ve getirileri kiraya verenden kiracıya transfer etmemiştir (bakınız yukarıdaki örnek 17).

19



31 Aralık 20X4 tarihinde, hem kiracı hem de kiraya veren, kiralama işlemini finansal kiralama olarak yeniden sınıflandıracaktır (bakınız paragraf 20.8) (yani kiralama işlemini, faaliyet kiralaması olarak muhasebeleştirmeyi bırakıp, finansal kiralama işlemi olarak muhasebeleştirmeye başlayacaklardır). Kiraya veren ve kiracı, kiralama işleminin hükümlerini değiştirmeye karar vermiştir. Değiştirilen kiralama işlemi hükümleri, filikanın sahipliğinden kaynaklanan risk ve getirileri önemli ölçüde kiraya verenden kiracıya transfer etmektedir – kiralama işlemi, kiralama süresinin sonunda varlığın mülkiyetini kiracıya transfer etmektedir (bakınız 20.5 (a)).

Kiracının finansal tabloları- finansal kiralama İlk muhasebeleştirme 20.9 Kiralama süresinin başlangıcında, kiracılar, finansal kiralama işlemine ilişkin kullanım

haklarını ve yükümlülüklerini, kiralama sözleşmesinin başlangıcı itibarıyla tespit edilmiş, kiralanan varlığın gerçeğe uygun değeri üzerinden veya daha düşük olması durumunda, asgari kira ödemelerinin bugünkü değeri üzerinden finansal durum tablosunda varlık ve borç olarak muhasebeleştirir. Kiracının başlangıçtaki her çeşit doğrudan maliyetleri (finansal kiralamanın müzakere edilmesi ve düzenlenmesi ile doğrudan ilişkilendirilebilen ek maliyetler), varlık olarak muhasebeleştirilen tutara eklenir.

Notlar Kiralama süresinin başlangıcı terimi IFRS for SMEs’de açıklanmamış olsa da, bu eğitim

materyalinde bu terim, tam set IFRS’lerde açıklanan anlamları ile aynı anlaşılmalıdır (bakınız 9 Temmuz 2009’da yayımlanan IAS 17 paragraf 4)(3) (yani kiralama süresinin başlangıcı, kiracının kiralamış olduğu varlığı kullanma hakkını kazandığı tarihtir). Söz konusu tarih, kiralama sözleşmesinin ilk kez muhasebeleştirildiği tarihi ifade eder (örneğin, kiralama işleminden kaynaklanan varlık, borç, gelir ve giderlerin muhasebeleştirilmesinin uygun olduğu tarih).

Aşağıdaki örneklerde kiralama süresi, kiralama işleminin başlagıcı itibariyle başlamaktadır. Kiralama süresi kiralama işleminin başlangıcında başlamadığı zaman, kiralama işleminin başlangıcında muhasebeleştirilmesi gerekli tutarlar, kiralama işleminin başlangıcında belirtilmektedir.

Örnekler- kiracı- finansal kiralamanın ilk kez finansal tablolara alınması

Ör 21 Veriler, Örnek 10’dakilerle aynıdır. Kolaylık açısından olaylar aşağıda tekrarlanmıştır. 1 Ocak 20X1 tarihinde bir işletme kiracı olarak ekonomik ömrü on yıl ve kalıntı değeri sıfır olan bir makinenin kiralanmasına ilişkin olarak, beş yıllığına feshedilemez kiralama sözleşmesine girmiştir.

Kiralama işleminin başlangıcında, makinenin gerçeğe uygun değeri (nakit-peşin maliyeti) 100.000 PB’dir.

(3) IFRS for SMEs’De konuya ilişkin açıklayıcı hükümler bulunmadığı takdirde, işletme, paragraf 10.6 uyarınca, tam set IFRS’lerdeki hükümleri dikkate alabilir.

20



Kiralama süresinin ilk dört yılı boyunca her 31 Aralık’ta, kiracının, kiraya verene 23.000 PB ödeme yapması gerekmektedir. Kiralama süresi sonundaki 23.539 PB’lik son kira ödemesi ile, makinanın mülkiyeti kiracıya geçecektir.

Kiralama işlemindeki zımni faiz oranı, kiracının ek borçlanma oranına yakın bir şekilde yıllık % 5’tir.

1 Ocak 20X1 tarihinde kiracı, kiralanan makineyi maddi duran varlık kalemi olarak ve 100.000 PB olarak ölçülen finansal kiralama yükümlülüğünü de (kiralanan makinenin asgari kira ödemelerinin bugünkü değeri ile (bakınız örnek 10’daki tablo) aynı olan kiralama işleminin başlangıcındaki gerçeğe uygun değeri), aşağıdaki yevmiye kayıtlarını yaparak muhasebeleştirecektir:

Maddi duran varlıklar (makine) 100.000 PB

Finansal kiralama yükümlülüğü (borcu) 100.000 PB

Finansal kiralama kapsamında kiralanan varlığın ve kiracının ödeme yükümlülüğünün muhasebeleştirilmesi

Ör 22 Veriler, Örnek 21’dekilerle aynıdır. Diğer yandan bu örnekte, kiracının 1.000 PB komisyon ücreti ve makinenin kiralama sözleşmesine katılmaktan doğan yasal maliyetleri ortaya çıkmıştır (ve ödenmiştir).

Komisyon ücreti ve yasal maliyetler, kiralama işleminin müzakere edilmesi ve düzenlenmesi ile doğrudan ilişkilendirilebilen başlangıç maliyetleridir. Bunlar kiralanan varlığın maliyetinin bir parçasını oluştururlar ve aşağıdaki gibi muhasebeleştirilirler:

Maddi duran varlıklar (makine) 1.000 PB

Kasa 1.000 PB

Finansal kiralama kapsamındaki, başlangıçta oluşan direkt maliyetlerin muhasebeleştirilmesi

Not: Bu kayıt, Örnek 21’deki yevmiye kaydına ek olarak yapılmıştır.

20.10 Asgari kira ödemelerinin bugünkü değeri, finansal kiralamada zımni faiz oranı kullanılarak hesaplanır. Söz konusu oranın belirlenememesi durumunda, kiracının ek borçlanma faiz oranı kullanılır.

Sonraki ölçümler 20.11 Asgari kira ödemeleri; finansman giderleri ve mevcut yükümlülüklerdeki azalma

olarak etkin faiz yöntemi kullanılarak (bakınız: 11.15-11.20 paragrafları) ayrıştırılır. Finansman giderleri, kalan borç tutarlarına sabit dönemsel bir faiz oranı uygulanmasını sağlayacak şekilde kiralama süresi boyunca her bir döneme dağıtılır. Kiracı, koşullu kiraları, oluştukları dönemde gider olarak dikkate alır.

21



Örnekler – kiracı - finansal kiralamanın sonraki ölçümleri Ör 23 Veriler, Örnek 10’dakilerle aynıdır ve örnek 21’de tekrarlandığı gibidir.

Kiralama işleminin başlangıcında işletme (paragraf 20.9’a göre) varlığı (makineyi) ve yükümlülüğü (finansal kiralama borcunu) 100.000 PB üzerinden ölçmüştür.

Finansal kiralama ödemelerinin, finansman maliyeti ile kalan borçtan mahsubu arasında paylaştırmak için, kalan borç tutarlarına uygulanacak dönemsel sabit faiz oranı hesaplanmalıdır. Kiralama işlemindeki zımni faiz oranı finansal hesap makinesi kullanılarak ya da örnek olayda yapıldığı gibi, hesap çizelgesi (hesap tablosu/çalışma tablosu) kullanılarak - E6 hücresinde bulunan tutarı sıfıra eşitleyen faiz oranı bulununcaya kadar D8 hücresinin değiştirilmesi yoluyla – hesaplanabilir:

1 Yıl2 20X13 20X24 20X35 20X46 20X578

Kiralama işlemi itfa tablosu sonuçları:

1 Yıl 1 Ocak FinansmanGideri Ödemeler 31 Aralık2 20X1 100.000 5.000 (23.000) 82.0003 20X2 82.000 4.100 (23.000) 63.1004 20X3 63.100 3.155 (23.000) 43.2555 20X4 43.255 2.163 (23.000) 22.4186 20X5 22.418 1.121 (23.539) Sıfır (0)

Finansal kiralama ödemelerinin, sonradan finansman gideri ile kalan borçlardan mahsubu arasındaki dağıtımı, aşağıdaki yevmiye kayıtları yapılarak muhasebeleştirilir:

1 Ocak Finansman Gideri Ödemeler 31 Aralık100,000 =+B2*D$8 (23.000) =+B2+C2+D2

=+E2 =+B3*D$8 (23.000) =+B3+C3+D3=+E3 =+B4*D$8 (23.000) =+B4+C4+D4=+E4 =+B5*D$8 (23.000) =+B5+C5+D5=+E5 =+B6*D$8 (23.539) =+B6+C6+D6

Faiz oranı = % 5,00

A B C D E

A B C D E

22



31 Aralık 20X1 Finansman gideri 5.000 PB


Kasa 23.000 PB

Kira ödemelerinin, finansman gideri ile kalan borçtan mahsubu arasında paylaştırılmasının kayda alınması


Finansal kiralama yükümlülüğü 18.900 PB

Kasa 23.000 PB




Kasa 23.000 PB




Kasa 23.000 PB


31 Aralık 20X5 Finansman gideri 1.121PB


Kasa 23.539 PB


23



Ör 24 Veriler Örnek 23’dekilerle aynıdır. Diğer yandan bu örnekte, asgari kira ödemelerine ek olarak, kiracı, 31 Aralık 20X1 tarihinde, kiraya verene 1.000 PB tutarında koşullu kira bedeli ödemiştir.

İşletme, Örnek 23’te yapılan yevmiye kayıtlarına ek olarak, koşullu kira ödemesini aşağıdaki gibi kayda alır:

31 Aralık 20X1

Koşullu kira 1.000 PB

Kasa 1.000 PB

Koşullu kira ödemesinin kayda alınması

Not: Bu yevmiye kaydı Örnek 23’teki yevmiye kaydına ek olarak yapılmıştır.

Ör 25 1 Ocak 20X1 tarihinde bir işletme, kiracı olarak, ekonomik ömrü beş buçuk yıl olan ve bu sürenin sonunda değersiz hale gelen bir makinenin kiralanmasına ilişkin olarak, beş yıllığına feshedilemez bir kiralama sözleşmesi yapmıştır.

Kiralamanın başlangıcında, makinanın gerçeğe uygun değeri (nakit - peşin maliyeti) 100.000 PB’dir.

Kiralama süresi boyunca her yıl 31 Aralık’ta, kiracının kiraya verene 23.000 PB ödeme yapması gerekemektedir. Kiralama süresi sonunda, 539 PB’lik ödeme ile makinenin mülkiyeti bağımsız üçüncü bir tarafa geçecektir.

Kiracı, kiralama işleminin başlangıcında kiralama işlemini gereğine uygun bir şekilde finansal kiralama olarak sınıflandırır.

Kiralama işlemindeki zımni faiz oranı finansal hesap makinesi kullanılarak ya da örnek olayda yapıldığı gibi, hesap çizelgesi (hesap tablosu/çalışma tablosu) kullanılarak hesaplanabilir - E6 hücresindeki değeri 539 PB’ye (bağımsız üçüncü tarafın kiralanan varlığı elde etmek için kiralama süresi sonunda kiraya verene ödemesi gereken tutar) eşitleyen faiz oranı bulununcaya kadar D8 hücresinin değiştirilmesi yoluyla hesaplanabilir:

1 Yıl2 20X13 20X24 20X35 20X46 20X578

1 Ocak Finansman Gideri Ödemeler 31 Aralık100.000 =+B2*D$8 (23.000) =+B2+C2+D2

=+E2 =+B3*D$8 (23.000) =+B3+C3+D3=+E3 =+B4*D$8 (23.000) =+B4+C4+D4=+E4 =+B5*D$8 (23.000) =+B5+C5+D5=+E5 =+B6*D$8 (23.000) =+B6+C6+D6

Faiz oranı = % 5,00

A B C D E

24



Zımni faiz oranı kullanılarak hesaplanan asgari kira ödemelerinin iskonto edilmiş bugünkü değeri (99.578 PB), hesap makinesi ya da, bu örnekte yapıldığı gibi, hesap tablosu kullanılarak ölçülebilir.

A B C D1 Yıl Ödemeler İskonto faktörü Bugünkü Değer2 31 Aralık 20X1 23.000 =+1.05*1.05 =+B2*C23 31 Aralık 20X2 23.000 =+1.05*C2 =+B3*C34 31 Aralık 20X3 23.000 =+1.05*C3 =+B4*C45 31 Aralık 20X4 23.000 =+1.05*C4 =+B5*C567 8

31 Aralık 20X5 23.000 =+1.05*C5 =+B6*C6

Bugünkü Değer = TOPLAM (D2:D6)

1 Ocak 20X1 tarihinde kiracı, kiralanan varlığı, maddi duran varlık kalemi olarak; finansal kiralama yükümlülüğünü de, asgari kira ödemelerinin bugünkü değeri (99.578 PB) ile kiralanan makinenin kiralamanın başlangıcındaki gerçeğe uygun değerinden (100.000 PB) düşük olanı üzerinden, aşağıdaki yevmiye kayıtlarını yapmak suretiyle muhasebeleştirir:

Maddi duran varlık (makine) 99.578 PB


Finansal kiralama kapsamında, kiralanan varlığın ve finansal kiralama yükümlülüğünün kayda alınması

Finansal kiralama ödemelerinin finansman maliyeti ile kalan borçtan mahsubu arasında paylaştırılması için, kalan borç tutarlarına uygulanacak dönemsel sabit faiz oranı hesaplanmalıdır.

Kira itfa tablosu sonuçları (Finansman gideri, 1 Ocak’ta kalan borcun % 5’i olarak hesaplanmıştır):

1 Yıl 1 Ocak Finansman Gideri Ödemeler 31 Aralık2 20X1 99.578 4.979 (23.000) 81.5573 20X2 81.557 4.078 (23.000) 62.6354 20X3 62.635 3.132 (23.000) 42.7675 20X4 42.767 2.138 (23.000) 21.9056 20X5 21.905 1.095 (23.000) Sıfır (0)

Finansal kiralama ödemelerinin, sonradan finansman gideri ile kalan borçtan mahsubu arasında paylaştırılması, aşağıdaki yevmiye kayıtları yapılarak gerçekleştirilir:

A B C D E

25



31 Aralık 20X1

Finansman gideri 4.979 PB


Kasa 23.000 PB


31 Aralık 20X2



Kasa 23.000 PB

Kira ödemelerinin finansman gideri ile kalan borçtan mahsubu arasında paylaştırılmasının kayda alınması

31 Aralık 20X3



Kasa 23.000 PB


31 Aralık 20X4



Kasa 23.000 PB


31 Aralık 20X5



Kasa 23.000 PB


26



20.12 Kiracı, bir finansal kiralama kapsamında kiralanan bir varlığı, bu Standardın söz konusu türdeki varlığa ilişkin bölümü uyarınca, örneğin Bölüm 17 Maddi Duran Varlıklar, Bölüm 18 veya Bölüm 19 İşletme Birleşmeleri ve Şerefiye, amortismana tabi tutar. Kiracının, kiralama süresi sonunda mülkiyeti elde edeceğine dair makul bir kesinlik yoksa söz konusu varlık, kiralama süresi ve yararlı ömürden daha kısa olanı itibarıyla tamamen itfa edilir. Kiracı, ayrıca her bir raporlama tarihinde bir finansal kiralama kapsamında kiralanmış olan bir varlığın değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığını (bakınız: Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü) değerlendirir.

Örnekler- kiracı- kiralanan varlığın muhasebeleştirilmesi Not: Aşağıdaki örneklerde kiralanan varlığın kalıntı değerinin bulunmadığı varsayılmıştır.

Ör 26 Veriler, Örnek 25’deki ile aynıdır.

Kiracı, kiraladığı makineyi 5 yıl boyunca - makinenin kiracı tarafından kullanılmasının beklendiği (öngörüldüğü) süre - normal (doğrusal) amortisman yöntemine göre aşağıdaki gibi amortismana tabi tutar:

31 Aralık 20X1 ile 31 Aralık 20X5 tarihleri arasında her yılın sonunda;

Amortisman gideri (varlığın maliyetinin bir parçası olarak muhasebeleştirilmediyse) 19.916 PB (a)

Maddi duran varlıklar— makinenin birikmiş amortismanı 19.916 PB

Amortismanın yıllara dağılımın kayda alınması

(a) 99.578 PB’lik maliyet tutarının kayda alınması ÷ 5 yıllık kiralama süresi

Ör 27 1 Ocak 20X1 tarihinde bir işletme, kiracı olarak ekonomik ömrü beş yıl ve kalıntı değeri sıfır olan bir makinenin kiralanmasına ilişkin olarak, beş yıllığına feshedilemez kiralama sözleşmesine girmiştir.

1 Ocak 20X1 tarihinde (kiralamanın başlangıcında) makinenin gerçeğe uygun değeri (nakit - peşin maliyeti) 100.000 PB’dir ve asgari kira ödemelerinin bugünkü değeri (kiralama işlemindeki zımni faiz oranı üzerinden iskonto edilmiş tutar) 105.000 PB olarak hesaplanmıştır.

İşletme makineyi normal amortisman yöntemine göre amortismana tabi tutmaktadır.

1 Ocak 20X1 tarihinde işletme, makineyi, 100.000 PB üzerinden - makinenin gerçeğe uygun değeri (100.000 PB) ile asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinden (105.000 PB) düşük olanı üzerinden - maddi duran varlık olarak kayda almıştır.

İşletme, makineyi beklenen yararlı ömrü boyunca (yani beş yıl boyunca - makinenin kiracı tarafından kullanılmasının beklendiği süre) normal amortisman yöntemine göre amortismana tabi tutacaktır:

27




Amortisman gideri (varlığın maliyetinin bir parçası olarak muhasebeleştirilmediyse) 20.000 PB


Amortismanın yıllara dağılımının kayda alınması

Ör 28 Veriler, Örnek 27’dekilerle aynıdır. Ancak, bu örnekte, makinenin ekonomik ömrü on yıldır ve işletme makineyi bütün ekonomik ömrü boyunca kullanmayı planlamaktadır. Makinenin, ekonomik ömrü sonunda kullanılamaz duruma geleceği beklenmektedir. Kiralanan makinenin, kiralama işlemi sonunda mülkiyeti, kiraya verenden kiracıya geçecektir.

İşletme, makineyi, beklenen yararlı ömrü boyunca (yani on yıl boyunca - makinenin kiracı tarafından kullanılmasının beklendiği süre), beklenen kalıntı değerine (sıfır) ulaşıncaya kadar, normal amortisman yöntemine göre aşağıdaki şekilde amortismana tabi tutacaktır.





Ör 29 Veriler, Örnek 28’deki ile aynıdır. Diğer yandan bu örnekte, kira sözleşmesi, kiracıya, kiralama süresi sonunda makineyi, kiraya verenden 1 PB karşılığında alma hakkını sağlamaktadır.

İşletme, makineyi, beklenen yararlı ömrü boyunca (yani on yıl boyunca - makinenin kiracı tarafından kullanılmasının beklendiği süre) beklenen kalıntı değerine (sıfır) ulaşıncaya kadar normal amortisman yöntemine göre aşağıdaki şekilde amortismana tabi tutacaktır:





Not: Bu örnekte amortisman süresi on yıl olarak tahmin edilmiştir; çünkü kiracının mülkiyete sahip olacağı neredeyse kesindir (ucuza satın alma opsiyonu) ve işletmenin varlığı on yıllık yararlı ömrü boyunca kullanacağı varsayılmaktadır.

28



Örnek 30 1 Ocak 20X1 tarihinde bir işletme, kiracı olarak ekonomik ömrü dört yıl ve bu sürenin sonunda da kalıntı değeri sıfır olan bir makinanın kiralanmasına ilişkin, beş yıllığına feshedilemez nitelikte bir sözleşme yapmıştır.

1 Ocak 20X1 tarihinde (kiralama işleminin başlangıcında) makinenin gerçeğe uygun değeri (nakit- peşin maliyeti) 100.000 PB’dir.

İşletme makinelerini normal amortisman yöntemine göre amortismana tabi tutumaktadır.

1 Ocak 20X1 tarihinde işletme, kiralanan makineyi 100.000 PB üzerinden maddi duran varlık olarak muhasebeleştirmiştir.

İşletme, makineyi, beklenen yararlı ömrü boyunca (yani dört yıl boyunca - makinenin kiracı tarafından kullanılmasının beklendiği süre), beklenen kalıntı değerine (sıfır) ulaşıncaya kadar, normal amortisman yöntemine göre aşağıdaki şekilde amortismana tabi tutacaktır:




Amortismanın yıllara dağılımının 31 Aralık itibariyle kayda alınması

Açıklamalar20.13 Kiracı, finansal kiralama işlemine ilişkin olarak aşağıda yer alan açıklamaları yapar:

(a) Kiralama konusu her bir varlık sınıfı için raporlama dönemi sonundaki net defter değeri.

(b) Aşağıdaki dönemlerin her biri için gelecekteki asgari kiralama ödemelerinin raporlama dönemi sonundaki toplamı:

(i) Bir yıldan kısa,

(ii) Bir yıldan uzun beş yıldan kısa ve

(iii) Beş yıldan uzun.

(c) Kiracının, önemli kiralama anlaşmalarına ilişkin olarak, örneğin koşullu kira, yenileme veya satın alma opsiyonları, fiyat ayarlama (eskalasyon) hükümleri, alt kiralamalar ve kiralama anlaşmaları ile getirilen kısıtlamalara ilişkin bilgiler de dâhil olmak üzere genel bir açıklama.

29



Örnekler – kiracı - finansal kiralama açıklamalarıÖr 31 Veriler, Örnek 10’daki ile aynı (kiralama sınıflandırması açısından), Örnek 21’de tekrar

edildiği gibidir (ilk muhasebeleştirme açısından). Kolaylık olması açısından veriler tekrar edilmiştir.

1 Ocak 20X1 tarihinde bir işletme, kiracı olarak ekonomik ömrü on yıl ve kalıntı değeri sıfır olan bir makinenin kiralanmasına ilişkin, beş yıllığına feshedilemez kiralama sözleşmesi yapmıştır.

Kiralama işleminin başlangıcında, makinenin gerçeğe uygun değeri (nakit maliyeti) 100.000 PB’dir.

Kiralama süresinin ilk dört yılı boyunca her 31 Aralık’ta kiracının kiraya verene 23.000 PB ödeme yapması gerekmektedir. Kiralama süresi sonundaki 23.539 PB’lik son kira ödemesi ile, makinanın mülkiyeti kiracıya geçecektir.

Kiralama işleminde zımni faiz oranı, kiracının ek borçlanma oranına yakın bir şekilde yıllık % 5’tir.

Bu örnekte işletme, Bölüm 17 Maddi Duran Varlıklar’a göre makineyi, 10 yıllık yararlı ömrü boyunca normal amortisman yöntemine göre amortismana tabi tutacaktır.

Not: Kiralama işleminin ilk muhasebeleştirmesi Örnek 21 ve 22’de açıklanmıştır. Kira yükümlülükleri için daha sonraki muhasebeleştirme işlemleri Örnek 23-25’te ve kiralanan varlık için daha sonraki muhasebeleştirme işlemleri Örnek 26-30’da açıklanmıştır.

Kiracı, 31 Aralık 20X3 tarihinde kiralama işlemini finansal tablolarında aşağıdaki gibi açıklamalıdır:

30



Kiracının 31 Aralık 20X3 tarihli finansal durum tablosundan alıntı:

Notlar 20X3 20X2

PB PB

VARLIKLAR Duran Varlıklar Maddi duran varlıklar 8 70.000 80.000

ÖZKAYNAKLAR VE YÜKÜMLÜLÜKLER Uzun Vadeli Yükümlülükler Uzun vadeli borçlar 12 22.418 43.255

Kısa vadeli yükümlülükler

Uzun vadeli yükümlülüklerin cari kısmı 12 20.837 19.845

Kiracının 31 Aralık 20X3 tarihli kapsamlı gelir tablosundan alıntı:

Notlar 20X3 20X2

PB PB

Finansman giderleri (3.155) (4.100)

Kiracının 31 Aralık 20X3 tarihli nakit akış tablosundan alıntı:

Notlar 20X3 20X2

PB PB

İşletme faaliyetlerinden nakit akışları

Ödenen faiz (3.155) (4.100)

….

Finansman faaliyetlerinden nakit akışları

Finansal kiralama yükümlülüğü ödemesi (19.845) (18.900)

….

Kiracının 31 Aralık 20X3 tarihli finansal tablo dipnotlarından alıntılar:

Dipnot 1 Muhasebe politikaları

31



Kiralama İşlemleri

Bir kiralama işlemi, başlangıçta finansal kiralama ya da faaliyet kirlaması olarak sınıflandırılır. Finansal kiralama ile sahiplikten kaynaklanan rik ve getirilerin hemen hemen hepsi kiraya verenden kiracıya geçer. Diğer bütün kiralama işlemleri faaliyet kiralamasıdır.

Kiralama süresinin başlangıcında, finansal kiralama işlemine ilişkin kullanım hakları, kiralanan varlığın, kiralama sözleşmesinin başlangıcı itibarıyla tespit edilmiş olan gerçeğe uygun değeri üzerinden veya daha düşük olması durumunda, asgari kira ödemelerinin bugünkü değeri üzerinden maddi duran varlık olarak muhasebeleştirilir. Söz konusu varlığa paralel olarak da, kiraya verene ödeme yapmak için finansal kiralama kapsamında ortaya çıkan yükümlülükler açısından, bir borç tutarı muhasebeleştirilir.

Asgari kira ödemeleri; finansman giderleri ve kalan borçtan mahsup arasında paylaştırılır. Finansman giderleri, kalan borç tutarlarına sabit bir faiz oranı uygulanmasını sağlayacak şekilde (yani, etkin faiz oranı yöntemi kullanılarak) dağıtılır. Koşullu kiralar, kâr veya zararın belirlenmesinde oluştukları dönemde gider olarak muhasebeleştirilir.

Maddi Duran Varlıklar

Maddi duran varlık kalemi, maliyetinden birikmiş amortismanlar ve birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonraki tutar üzerinden ölçülür.

Amortisman, varlığın maliyetinden kalıntı değeri çıkarıldıktan sonra kalan tutarı yararlı ömrü boyunca dağıtmak amacıyla, normal amortisman yöntemi kullanılarak ayrılır. Makineler yıllık % 10 amortisman oranı ile amortismana tabi tutulur.

Finansal kiralama kapsamında elde tutulan varlıklar, varlığın mülkiyetinin elde edilmesi neredeyse kesin değilse, kiralama süresi ile varlığın ekonomik ömründen kısa olanı üzerinden amortismana tabi tutulur.

Dipnot 8 Maddi Duran Varlıklar

Makine

1 Ocak

Maliyet

Birikmiş amortisman tutarı

31 Aralık’taki defter değeri

Amortisman

Aşağıdaki gibi analiz edilmiştir:

Maliyet

Birikmiş Amortisman

Defter Değeri

Makine finansal kiralama kapsamında elde tutulmaktadır (bakınız dipnot 12).

(a) Not: İşletme buradaki gibi karşılaştırmalı rakamları sunmak zorunda değildir (bakınız paragraf 20.14 ve 17.31(e)). İşletme karşılaştırmalı rakamları sunmayı, kendi iradesiyle (ihtiyari bir şekilde) tercih etmiştir.

20X3 20X2

PB PB

100.000 100.000

(20.000) (10.000)

80.000 90.000

(10.000) (10.000)

70.000 80.000

100.000 100.000

(30.000) (20.000)

70.000 80.000

(a)

32



Dipnot 12 Uzun vadeli borçlar

Finansal kiralama borçları

İşletme, tahmini ekonomik ömrü 10 yıl olan bir makineyi beş yıllığına finansal kiralama kapsamında elde tutmaktadır. Kiralama süresi sonunda, son kira ödemesi yapıldığında, makinenin mülkiyeti işletmeye geçecektir. Kira borçlarının yerine getirilmesi için gelecekte yapılması gereken ödemelere ilişkin bilgi aşağıda açıklanmıştır:

20X3 20X2

PB PBGelecekteki asgari kira ödemelerinin vadesi aşağıdaki gibidir: - Bir yıldan kısa 23,000 23,000

- Bir ile beş yıl arası 23,539 46,539

- Beş yıldan uzun - -

Toplam 46,539 69,539

Gelecekteki finansman giderleri (3,284) (6,439)

Kiralama Yükümlülüğü 43,255 63,100Aşağıdaki gibi analiz edilmiştir:Cari kısım 20,837 19,845

Uzun vadeli kısım 22,418 43,255

Toplam kiralama yükümlülüğü 43,255 63,100

Kiralama yükümlülükleri ilgili makine ile garanti altına alınmıştır (bakınız dipnot 8).

Ör 32 Veriler, Örnek 32’dekiyle aynıdır. Ancak bu örnekte, makinenin mülkiyetinin kiralama süresi sonunda kiracıya geçmesi yerine, 31 Aralık 20X5 tarihinde uygulanabilir duruma gelecek olan, kiralama işlemini sonraki beş yıl için yenileme opsiyonu bulunmaktadır. İkinci beş yıl için kira ödemesi toplam 1 PB’dir.

Bu örneğin cevabı, mevcut durumun ve yenileme opsiyonu hükmünün açıklanması dışında, Örnek 31 ile aynıdır. Açıklama aşağıdaki gibi yapılabilecektir:

İşletme, 31 Aralık 20X5 tarihinde kullanabileceği, kiralamayı sonraki beş yıl için yenileme opsiyonuna sahiptir. Yenileme döneminde ödenecek toplam kira bedeli 1 PB’dir. İşletme yenileme opsiyonunu kullanmayı planlamaktadır.

Ör 33 Veriler, Örnek 31’deki ile aynıdır. Ancak bu örnekte, makine bir yılda 500.000 birimden daha fazla üretim yaparsa, kiraya verene ek kira ödemesi yapılacaktır. Ek kira ödemesi, 500.000 adedin üzerinde yapılan her bir birim için 1 PB’dir. 20X3 yılı için oluşan ek kira ödemesi 1.000 PB’dir.

33



Örnek 31’in cevabında yapılan açıklamalara ek olarak, işletme genel kiralama işlemine ilişkin açıklamaların içinde, koşullu kiralamayla ilgili sözleşmeye bağlı düzenlemeler hakkında da bilgi sağlamalıdır. İşletme, ayrıca, ortaya çıkan koşullu kiralama işlemini de açıklayacaktır - bu açıklama, aşağıdaki gibi yapılabilir:

Dipnot 23 Vergi öncesi kâr

Vergi öncesi kâr içinde aşağıdaki kalemler muhasebeleştirilmiştir:

20X3 20X2

PB PB

Harcamalar

Koşullu Kiralama(a) 1,000 -

… (a) Koşullu kiralama, kiralanan makine ile 500.000 adedin üzerinde üretim yapıldığında ortaya

çıkmaktadır. 500.000 adedi geçen her bir üretim birimi için 1 PB koşullu kiralama ortaya çıkmaktadır.

Ör 34 Veriler, Örnek 31’deki ile aynıdır. Ancak bu örnekte, 20X3 yılında kiracı (kiraya veren olarak), makinenin fazla kapasitesinin kiralanmasına ilişkin olarak, üçüncü bir tarafla, 20X3-20X5 arasındaki üç yıllık dönem için yıllık 4.000 PB’lik bir kiralama sözleşmesi yapmıştır.

Örnek 31’in cevabında yapılan açıklamaya ek olarak, işletme, alt kiralama hakkında da açıklama yapacaktır. Açıklama aşağıdaki gibi yapılabilir:

İşletme, makinenin fazla kapasitesini, üçüncü tarafa, faaliyet kiralaması kapsamında yıllık 4.000 PB karşığında 20X3-20X5 dönemi için üç yıllığına kiralamıştır.

20.14 Ek olarak, Bölüm 17, 18, 27 ve 34 uyarınca varlıklar hakkındaki açıklamalara ilişkin esaslar, kiracılar tarafından, finansal kiralama kapsamında kiralanmış olan varlıklar için uygulanır.

Kiracıların finansal tabloları – faaliyet kiralaması Muhasebeleştirme ve ölçme 20.15 Kiracı, faaliyet kiralaması çerçevesinde yapılan kira ödemelerini (sigorta ve bakım gibi

hizmet maliyetleri hariç olmak üzere), aşağıdaki durumlar söz konusu olmadığı sürece doğrusal yönteme göre gider olarak muhasebeleştirir:

34



(a) Ödemeler bu yönteme dayandırılmasa dahi, başka bir sistematik yaklaşım kullanıcıya ilişkin faydaların zamanlamasını daha iyi yansıtıyorsa veya

(b) Kiraya verene yapılan ödemeler, kiraya verenin beklenen enflasyona bağlı maliyet artışlarını karşılamak için beklenen genel enflasyona göre (yayımlanmış endekslere veya istatistiklere dayalı olarak) artacak şekilde yapılandırılmışsa. Kiraya verene yapılan ödemeler, genel enflasyon dışındaki başka faktörler nedeniyle değişiklik gösteriyorsa (b) hükmündeki koşul sağlanmamış demektir.

Paragraf 20.15(b)’nin uygulanmasına ilişkin örnek:

X, yerel bankalar tarafından üzerinde görüş birliğine varılmış tahmin uyarınca, gelecekteki beş yıl boyunca genel fiyat seviyesi endeksinin, devlet tarafından yayımlandığı şekliyle, yıllık ortalama % 10 artacağının öngörüldüğü bir ülkede faaliyet göstermektedir. X, bir faaliyet kiralaması kapsamında Y’den beş yıl için bir ofis yeri kiralamıştır. Kira ödemeleri, gelecekteki beş yıllık dönem boyunca beklenen yıllık % 10 genel enflasyonu yansıtacak şekilde aşağıdaki gibi yapılandırılmıştır:

Yıl 1 100,000 PB

Yıl 2 110,000 PB

Yıl 3 121,000 PB

Yıl 4 133,000 PB

Yıl 5 146,000 PB

X, kiraya verene, yukarıda gösterildiği şekilde borçlu olunan tutarlara eşit tutardaki yıllık kira giderini muhasebeleştirir. Fiyat ayarlama ödemeleri, kiraya verenin yayımlanmış endekslere veya istatistiklere dayanan beklenen enflasyona bağlı maliyet artışlarını karşılamasına yönelik olarak açıkça yapılandırılmadıysa; X, yıllık kira giderini doğrusal yönteme göre muhasebeleştirir: Yıllık 122,000 PB (kiralama kapsamında ödenecek tutarların toplamının beş yıla bölünmesi sonucunda ulaşılan tutar).

Notlar Paragraf 20.15, işletmenin faaliyet kiralaması kapsamında yapılan ödemeleri gider olarak

muhasebeleştirmesini gerektirir. IFRS for SMEs’in diğer bölümlerine göre (örneğin Bölüm 13 Stoklar) faaliyet kiralaması kapsamında yapılan ödemeler, varlığın maliyeti olarak muhasebeleştirilebilir (bakınız paragraf 13.8).

35



Örnekler - kiracı - faaliyet kiralamasının muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi

Ör 35 1 Ocak 20X1 tarihinde bir işletme, kiracı olarak, bir fotokopi makinesinin kiralanmasına ilişkin, iki yıllığına iptal edilemez nitelikte bir faaliyet kiralaması sözleşmesi yapmıştır. Bu sözleşmenin bir parçası olarak kiraya veren, fotokopi makinesi ile ilgili bakım hizmetlerini de üstlenmiştir.

Sözleşmeye göre kiracı, her ay sonunda kiraya verene 100 PB ödeme yapmakla yükümlüdür. Kiraya veren ile diğer taraflar arasında yapılan işlemlerde aylık ödemelerin % 20’sinin makinelerin bakımına ilişkin işlemlerle ilgili olmasına karar verilmiştir (yani ödemelerin yüzde 80’i kiralama işlemiyle ilgilidir).

Sözleşme, kiralama ve bakım hizmeti olmak üzere iki kısma ayrılmalıdır.

Bakım hizmetleri, oluştukları dönemlerde (yani hizmet alındığında) kâr veya zararda gider olarak muhasebeleştirilmelidir.

Faaliyet kiralaması kapsamındaki ödemeler paragraf 20.15’e göre muhasebeleştirilir (yani 80 PB, her ay, kâr veya zararda gider olarak muhasebeleştirilir).

Ör 36 Veriler, Örnek 35’dekilerle aynıdır. Diğer yandan bu örnekte, hizmetin 20X1 yılında 140 PB, 20X2 ylında da 340 PB’ye alınacağı tahmin edilmektedir. Bu örnekte paranın zaman değeri göz ardı edilmiştir.

Sözleşme, kiralama ve bakım hizmeti olmak üzere iki kısma ayrılmalıdır.

2.400 PB’lik toplam ödemenin (yani aylık 100 PB x 24 ay) 480 PB’si hizmet (yani 140 PB Ocak 20X1+340 PB Şubat 20X2), 1.920 PB’si faaliyet kiralaması (yani 2.400 PB toplam ödeme eksi 480 PB hizmet ödemesi) olmak üzere paylaştırılmalıdır. Hizmetle ilgili olan harcamalar, ortaya çıktığı dönemde (yani hizmet alındığında) gider olarak muhasebeleştirilir. Faaliyet kiralaması ödemelerinin doğrusal yönteme göre gider olarak muhasebeleştirilmesinin uygun olacağı varsayımı altında, aylık faaliyet kiralaması gideri 80 PB olacaktır (yani 1.920 ÷ 24 ay).

Bu işletmenin yevmiye kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır:

Ocak 20X1 Hizmet gideri 140 PB

Faaliyet kiralaması gideri 80 PB

Kasa 100 PB

Hizmet borcu 120 PB

Faaliyet kiralaması ve bununla ilgili hizmet harcamalarının ve oluşan yükümlülüğün kayda alınması

36



Şubat 20X1’den Temmuz 20X1’e kadar her ay boyunca; Hizmet borcu 20 PB

Faaliyet kiralaması gideri 80 PB

Kasa 100 PB

Aylık kiralama gideri ve Ocak 20X1’de ortaya çıkan yükümlülüğün söz konusu aya düşen kısmının ödenmesinin kayda alınması

Ağustos 20X1’den Ocak 20X2’ye kadar her ay boyunca; Faaliyet kiralaması gideri 80 PB

Peşin ödenen hizmet gideri 20 PB

Kasa 100 PB

Aylık kiralama gideri ile peşin ödenen gelecekteki hizmet giderlerinin kayda alınması Şubat 20X2 Faaliyet kiralaması gideri 80 PB Hizmet gideri 340 PB Kasa 100 PB Peşin ödenen hizmet gideri 120 PB Hizmet ve faaliyet kiralaması borcu 200 PB Faaliyet kiralaması ve bununla ilgili Şubat 20X2’de ortaya çıkan hizmet giderlerinin ve

yükümlülüğün kayda alınması.

Mart 20X2’den Aralık 20X2’ye kadar her ay boyunca; Faaliyet kiralaması gideri 80 PB Hizmet ve faaliyet kiralaması borcu 20 PB Kasa 100PB Aylık faaliyet kiralaması giderinin ve Şubat 20X2’de ortaya çıkan yükümlülüğün söz konusu

aya düşen kısmının ödenmesinin kayda alınması.

Ör 37 1 Ocak 20X1 tarihinde bir işletme, kiracı olarak, bir binanın kiralanmasına ilişkin, beş yıllığına iptal edilemez nitelikte bir faaliyet kiralaması yapmıştır.

İlk dört yıl için hiçbir kira bedeli ödenmeyecektir. 5.000 PB’lik yapılacak tek kira ödemesi, 1 Ocak 2005’te gerçekleştirilecektir.

Faaliyet kiralaması ödemeleri paragraf 20.15’e göre muhasebeleştirilir (yani 1.000 PB, kiralama süresi boyunca, her yıl kâr veya zararda muhasebeleştirilir).

Hesaplama: Toplam kira ödemesi 5.000 PB ÷ 5 yıl= 1.000 PB yıllık faaliyet kiralaması gideri.

37



Not: 1 Ocak 20X5 tarihi itibariyle kiracı mevcut yükümlülük olarak 4.000 PB kira ödemesi tahakkuk ettirmiş olacaktır (yani 1.000 PB 20X1 yılına ilişkin + 1.000 PB 20X2 yılına ilişkin + 1.000 PB 20X3 yılına ilişkin + 1.000 PB 20X4 yılına ilişkin). Kiralama borcunun ödeneceği 1 Ocak 20X5 tarihinde kiracı, aşağıdaki yevmiye kaydını yapacaktır:

Faaliyet kiralaması yükümlülüğü 4.000 PB

Peşin ödenen giderler 1.000 PB

Kasa 5.000 PB

1 Ocak 20X5 tarihinde faaliyet kiralaması yükümlülüğünün ödenmesi ve o yıl için ödenen peşin giderlerin kayda alınması

Ör 38 Veriler, Örnek 37’dekilerle aynıdır. Diğer yandan bu örnekte, 5.000 PB’lik tek kira ödemesi, 1 Ocak 20X1 tarihinde yapılacaktır.

1 Ocak 20X1 tarihinde kiraya verene yapılan ödeme, peşin ödenmiş gider olarak kayda alınır.

Faaliyet kiralaması ödemeleri paragraf 20.15’e göre muhasebeleştirilir (yani 1.000 PB kiralama süresi boyunca her yıl kâr veya zararda gider olarak kayda alınır).

Hesaplama: 5.000 PB toplam kira ödemesi ÷ 5 yıl = 1.000 PB her yıl için faaliyet kiralaması gideri

Kiralama işleminin başlangıcı olan 1 Ocak 20X1 tarihinde, kiracı aşağıdaki yevmiye kaydını yapar:

Faaliyet kiralaması varlıkları - Peşin ödenmiş gider 5.000 PB

Kasa 5.000 PB

Kiralama dönemi için 1 Ocak 20X1 tarihinde yapılan peşin ödemenin kayda alınması.

Ör 39 1 Ocak 20X1 tarihinde bir işletme, yeni bir kiraya veren ile, yeni bir kiralama sözleşmesi yapmıştır. Kiraya veren, kiracının yeniden yerleştirme masraflarını, kiracıyı yeni bir kiralama sözleşmesine girmeye teşvik etme amacıyla karşılamayı kabul etmiştir. Kiracının taşınma maliyetleri 1.000 PB’dir. Yeni kiralama süresi on yıl; yıllık sabit bedel ise 2.000 PB’dir.

Faaliyet kiralaması ödemeleri paragraf 20.15’e göre muhasebeleştirilir (yani 1.900 PB, kiralama süresi boyunca her yıl, kâr veya zararda gider olarak muhasebeleştirilir).

Kiracı, 1.000 PB’lik yeniden yerleştirme maliyetini, 20X1 yılı içerisinde gider olarak muhasebeleştirir.

Hesaplama:

38



2.000 PB × 10 yıl eksi 1.000 yeniden yerleştirme teşviği = 19.000 PB kira ödemelerinin net toplamı.

19.000 PB ÷ 10 yıl = 1.900 PB yıllık faaliyet kiralaması gideri.

Ör 40 1 Ocak 20X1 tarihinde bir işletme, kiracı olarak, bir bina için beş yıllığına, feshedilemez nitelikte bir faaliyet kiralaması sözleşmesi yapmıştır.

20X1 yılı sonu için kira ödemesi tutarı 100.000 PB’dir. 20X2-20X5 arası kira ödemeleri olan 100.000 PB, tüketici fiyat endeksi kullanılarak, enflasyona göre, aşağıdaki gibi düzeltilecektir:

20X2: 105.000 PB•

20X3: 110.250 PB•

20X4: 115.763 PB•

20X5: 121.551 PB•

Tutarlar yıllık peşin olarak ödenecektir (kiralama süresince her yılın 1 Ocak günü).

Fiyat ayarlama hükmü genel enflasyondaki (yani beklenen tüketici fiyatları endeksindeki) beklenen artışa uyumlu olarak belirlendiğinden, faaliyet kiralaması ödemeleri aşağıdaki şekilde gider olarak muhasebeştirilir:

20X2 yılında: 105.000 PB•




Açıklamalar20.16 Kiracı, faaliyet kiralaması işlemine ilişkin olarak aşağıdaki açıklamaları yapar:

(a) Aşağıdaki dönemlerin her biri için, iptal edilemeyen faaliyet kiralaması çerçevesinde ödenecek gelecekteki asgari kira ödemelerinin toplamı:

(i) Bir yıldan kısa;

(ii) Bir yıldan uzun beş yıldan kısa;


39



(b) Gider olarak muhasebeleştirilen kiralama ödemeleri.

(c) Kiracının, önemli kiralama anlaşmalarına ilişkin olarak, örneğin koşullu kira, yenileme veya satın alma opsiyonları, fiyat ayarlama (eskalasyon) hükümleri, alt kiralamalar ve kiralama anlaşmaları ile getirilen kısıtlamalara ilişkin bilgiler de dâhil olmak üzere genel bir açıklama.

Örnekler – kiracı - faaliyet kiralaması açıklamalarıÖr 41 1 Ocak 20X1 tarihinde bir işletme, kiracı olarak bir binayı feshedilemez nitelikte

kiralama sözleşmesi ile kiralamıştır. Kiralama süresi 20 yıl, yıllık kira ödemesi sabit 5.000 PB’dir. Tutarlar, en geç, her yıl 31 Aralık’ta ödenecektir.

Kiracı 31 Aralık 20X3 tarihli finansal tablolarının dipnotlarında, kiralama işlemini aşağıdaki gibi açıklamalıdır:

Kiracının 31 Aralık 20X3 tarihli finansal tablolarındaki dipnotlarından alıntılar:

Dipnot 1 Muhasebe Politikaları


Bir kiralama işlemi başlangıçta finansal kiralama ya da faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılır. Finansal kiralama ile, sahiplikten kaynaklanan risk ve getirilerin hemen hemen hepsi, kiraya verenden kiracıya geçer. Diğer bütün kiralama işlemleri faaliyet kiralamasıdır.

Faaliyet kiralaması kapsamında ödenecek tutarlar, doğrusal yöntemle kiralama süresi boyunca kâr veya zararda gider olarak muhasebeleştirilir.


Vergi öncesi kârda aşağıdaki kalemler kayda alınmıştır:

20X3 20X2

PB PB

Giderler

Asgari kira ödemeleri—faaliyet kiralaması 5.000 5.000

Dipnot 40 Faaliyet kiralaması kapsamındaki yükümlülükler İşletme, 20 yıllığına feshedilemez faaliyet kiralaması kapsamında bir bina kiralamıştır. 31

Aralık 20X3 tarihinde işletmenin, binanın feshedilemez faaliyet kiralaması kapsamında, yıllık 5.000 PB asgari kira ödemeleri şeklinde gelecek 17 yıl için taahhüdü bulunmaktadır (20X2 sonu itibariyle; gelecek 18 yıl için yıllık 5.000 PB). Özet olarak asgari kira ödemelerinin vadesi, aşağıda gösterildiği gibidir:

40



20X3 20X2

PB PB

- Bir yıldan kısa 5,000 5,000

- Bir yıldan uzun beş yıldan kısa 20,000 20,000

- Beş yıldan uzun 60,000 65,000

Toplam 85,000 90,000

Ör 42 Veriler, Örnek 41’dekilerle aynıdır. Ancak bu örnekte, kiraya veren, kiracının yeni bir kiralama işlemine girmesini teşvik etmek amacıyla, ilk üç yıl kira ödenmemesi koşulunu kabul etmiştir (yani bu örnekteki kira süresi 20 yıldır; 4.-20. yıllar arası her yıl sabit 5.000 PB ödeme yapılacaktır).

Not: Toplam kira ödemesi 5.000 PB x 17 = 85.000 PB’dir. Doğrusal yönteme göre kiralama süresi boyunca (yani 20 yıl boyunca) her yıl kâr veya zararda muhasebeleştirilecek faaliyet kiralaması gideri 85.000 PB÷ 20 yıl = 4.250 PB’dir.

Kiracı, 31 Aralık 20X3 tarihli finansal tablolarında kiralama işlemini aşağıdaki gibi açıklayacaktır:

Kiracının 31 Aralık 20X3 tarihli finansal durum tablosundan alıntı: Notlar 20X3 20X2

PB PB

ÖZKAYNAKLAR VE BORÇLAR

Kısa Vadeli Borçlar

Ticari ve diğer borçlar 12.750 8.500

…

Kiracının 31 Aralık 20X3 tarihli finansal tablo dipnotlarından alıntı:



Başlangıçta bir kiralama işlemi finansal kiralama ya da faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılır. Finansal kiralama ile, sahiplikten kaynaklanan risk ve getirilerin hemen hemen hepsi, kiraya verenden kiracıya geçer. Diğer bütün kiralama işlemleri faaliyet kiralamasıdır.

Faaliyet kiralaması kapsamında ödenecek tutarlar; doğrusal yöntemle kiralama süresi boyunca kâr veya zararda gider olarak muhasebeleştirilir.

41



20X3 20X2

PB PB

5.000 -

20.000 20.000

60.000

85.000

65.000

85.000

Dipnot 23 Vergi öncesi kâr Vergi öncesi kârda aşağıdaki kalemler kayda alınmıştır:

20X3 20X2

PB PB

Giderler


Dipnot 40 Faaliyet kiralaması kapsamındaki yükümlülükler

İşletme, 20 yıllığına feshedilemez faaliyet kiralaması kapsamında bir bina kiralamıştır. Kiralama sözleşmesine göre kira süresinin ilk üç yılı (yani 20X1-20X3 yıllarında) hiçbir ödeme yapılmayacak; daha sonraki ödemeler de yıllık 5.000 PB olarak yapılacaktır. İşletmenin 31 Aralık 20X3 tarihinde, binanın feshedilemez faaliyet kiralaması kapsamında, yıllık 5.000 PB asgari kira ödemesi şeklinde gelecek 17 yıl için taahhüdü bulunmaktadır; bunun 12.500 PB’lik kısmı (20X2: 8.500 PB), raporlama dönemi sonunda ticari ve diğer borçlarda muhasebeleştirilecektir. Özet olarak, asgari kira ödemelerinin vadesi aşağıda gösterildiği gibidir:

Ör 43 Veriler, Örnek 41’dekilerle aynıdır. Diğer yandan bu örnekte, kiracının hasılatının 5 milyon PB’yi geçtiği yılda, kiracı, kiraya verene, ek olarak koşullu kira ödeyecektir. Koşullu kira ödemesi, hasılatın 5 milyon PB’yi aşan kısmının % 1’i olarak hesaplanacaktır. 20X3 yılında 1.000 PB tutarında koşullu kira oluşmuştur. 20X3 yılından önce kiracının hasılatı 5 milyon PB’yi geçmemiştir.

Kiracı, 31 Aralık 20X3 tarihli finansal tablo dipnotlarında kiralama işlemini aşağıdaki gibi açıklar:




Başlangıçta bir kiralama işlemi, finansal kiralama ya da faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılır. Finansal kiralama ile sahiplikten kaynaklanan risk ve getirilerin hemen hemen

- Bir yıldan kısa

- Bir yıldan uzun beş yıldan kısa

- Beş yıldan uzun

Toplam

42



hepsi, kiraya verenden kiracıya geçer. Diğer bütün kiralama işlemleri faaliyet kiralamasıdır.

Faaliyet kiralaması kapsamındaki asgari kira ödemeleri, kiralama süresi boyunca doğrusal yöntem kullanılarak kâr veya zararda gider olarak muhasebeleştirilir. Koşullu kiralar, oluştukları dönemde gider olarak kayda alınır.


Vergi öncesi kârda aşağıdaki kalemler kayda alınmıştır: 20X3 20X2

PB PB

Giderler

Faaliyet kiralaması ödemeleri 6.000 5.000

Asgari kira ödemeleri 5.000 5.000

Koşullu kira (a) 1.000 -

(a) Kiralanan bina üzerinden alınan koşullu kira, hasılatın 5.000.000 PB’yi aştığı yılda, aşan kısmın % 1’i olarak tahakkuk ettirilir.


İşletme, 20 yıllığına feshedilemez faaliyet kiralaması kapsamında bir bina kiralamıştır. İşletmenin, 31 Aralık 20X3 tarihinde, binanın feshedilemez faaliyet kiralaması kapsamında, yıllık 5.000 PB asgari kira ödemeleri şeklinde, gelecek 17 yıl için taahhüdü bulunmaktadır (20X2 yılı itibariyle; gelecek 18 yıl için yıllık 5.000 PB). Asgari kira ödemelerine ek olarak, kiralanan binanın hasılatının 5 milyon PB’yi geçtiği yıllar için, aşan kısmın % 1’i kadar koşullu kira oluşacaktır. Asgari kira ödemeleri koşullu kirayı içermemektedir ve bu nedenle aşağıdaki tablodan çıkartılmıştır:

Özet olarak gelecekteki asgari kira ödemelerinin vadesi aşağıda gösterildiği gibidir: 20X3 20X2 PB PB

5.000 5.000 20.000 20.000 60.000 65.000

85.000 90.000

Ör 44 Veriler, Örnek 41’dekilerle aynıdır. Diğer yandan bu örnekte, 2 Ocak 20X1’den itibaren, kiracı (kiraya veren olarak), fazla olan boş katı, bağımsız üçüncü bir tarafa 31 Aralık 20X5’te bitmek üzere beş yıllığına yıllık 2.000 PB karşılığında kiraya vermiştir.

Kiracı, 31 Aralık 20X3 tarihli dönem sonu finansal tablolarında kiralama işlemini aşağıdaki gibi gösterecektir:

- Bir yıldan kısa


- Beş yıldan uzun

Toplam

43




Dipnot 1 Muhasebe politikaları Kiralama İşlemleri Başlangıçta bir kiralama işlemi, finansal kiralama ya da faaliyet kiralaması olarak

sınıflandırılır. Finansal kiralama ile sahiplikten kaynaklanan risk ve getirilerin hemen hemen hepsi kiraya verenden kiracıya geçmektedir. Diğer bütün kiralama işlemleri faaliyet kiralamasıdır.

Faaliyet kiralaması kapsamındaki asgari kira ödemeleri (işletmenin kiracı olduğu durumda), kiralama süresi boyunca doğrusal yöntemle kâr veya zararda gider olarak muhasebeleştirilir.

Faaliyet kiralaması kapsamındaki asgari kira ödemeleri (işletmenin kiraya veren olduğu durumda), kiralama süresi boyunca doğrusal yöntemle kâr veya zararda gelir olarak muhasebeleştirilir.

Dipnot 23 Vergi öncesi kâr Vergi öncesi kârda aşağıdaki (gelir) ve gider kalemleri kayda alınmıştır: Asgari kira ödemeleri- faaliyet kiralaması

Asgari alt kiralama ödemeleri – faaliyet kiralaması


İşletme, 20 yıllığına feshedilemez faaliyet kiralaması kapsamında bir bina kiralamıştır. 31 Aralık 20X3 tarihinde işletmenin, binanın feshedilemez faaliyet kiralaması kapsamında yıllık 5.000 PB asgari kira ödemeleri şeklinde gelecek 17 yıl için taahhüdü bulunmaktadır (20X2 yılı itibariyle; gelecek 18 yıl için yıllık 5.000 PB).

Özet olarak işletmenin, mal sahibine yapacağı asgari kira ödemelerinin vadesi aşağıdaki gibidir:

20X3 20X2PB PB

5,000 5,000

(2,000) (2,000)

- Bir yıldan kısa


- Beş yıldan uzun

Toplam

20X3 20X2PB PB

5.000 5.000

20.000 20.000

60.000

85.000

65.000

90.000

44



İşletme, faaliyet kiralaması kapsamında kiraladığı binanın bir kısmında oturmamış; bu kısmı üçüncü bir tarafa kiralamıştır. İşletmenin kiracısının asgari kira ödemelerinin vadesi aşağıdaki gibidir:

Kiraya verenin finansal tabloları: finansal kiralamalar

İlk muhasebeleştirme ve ölçme20.17 Kiraya veren, bir finansal kiralama kapsamında bulunan varlıkları finansal durum

tablolarında muhasebeleştirir ve bunları kiralamadaki net yatırıma eşit bir tutar ile alacak olarak gösterir. Kiralamadaki net yatırım, kiraya verenin, zımni faiz oranı ile iskonto edilmiş, kiralamadaki brüt yatırımıdır. Kiralamadaki brüt yatırım aşağıdakilerin toplamıdır:

(a) Bir finansal kiralama kapsamında kiraya veren tarafından alınacak asgari kira ödemeleri ve

(b) Kiraya verene tahakkuk eden garanti edilmemiş kalıntı değer.

Örnekler- kiraya veren- finansal kiralamanın ilk

muhasebeleştirilmesiÖr 45 1 Ocak 20X1 tarihinde bir işletme, üçüncü bir tarafa kiralamak üzere 100.000 PB’ye bir

makine satın almıştır. İşletme, ekonomik ömrü beş yıl ve kalıntı değeri sıfır olan makinenin kullanım hakkını başka bir üçüncü tarafa transfer etmek için hemen beş yıllık feshedilemez kiralama sözleşmesi yapmıştır. Söz konusu kiracı, işletmeye 4 yıl boyunca yıllık 23.000 PB ödeme yapacak; son yılın ödemesi ise kalan borç olan 23.539 PB olacaktır (ödemeler her yıl 31 Aralık’ta yapılacaktır). Kiralama süresi sonunda makinenin mülkiyeti kiracıya geçecektir. Kira ödemelerinin kira sözleşmesindeki zımni faiz oranı üzerinden iskonto edilmiş bugünkü değeri 100.000 PB’dir.

Sözleşme, finansal kiralamadır. Kiralama işleminin başlangıcında, kiralama işlemi, sahiplikten kaynaklanan risk ve getirilerin hemen hemen hepsini işletmeden kiracıya transfer etmiştir.

20X3 20X2PB PB

2.000 2.000

2.000 4.000

-

4.000

-

6.000

- Bir yıldan kısa


- Beş yıldan uzun

Toplam

45



Aslında kiracı, kiralama işleminin başlangıcında varlığın sahibi haline gelmiştir - işletme, borcun ödenmesini, makinenin yasal mülkiyetini elde tutma yoluyla garantiye alarak, kiracıya borç vermiştir.

Böylelikle, kiralama işlemi muhasebeleştirilir ve finansal kiralama alacakları, kiralanan varlığın gerçeğe uygun değeri üzerinden veya daha düşük olması durumunda asgari kira ödemelerinin bugünkü değeri üzerinden ölçülür.

Kiralama işleminin ilk muhasebeleştirilmesi:

1 Ocak 20X1

Üçüncü bir tarafa kiralanmak üzere alınan makine 100.000 PB

Kasa 100.000 PB Bağımsız üçüncü bir tarafa kiralanmak üzere alınan makinenin kayda alınması

Finansal kiralama alacakları 100.000 PB

Kiralanmak üzere alınan makine 100,000 PB

Başka bir tarafa kiralanmak için alınan makinenin finansal kiralama işleminin kayda alınması

20.18 Kiraya verenlerin üretici veya satıcı konumunda olduğu finansal kiralamalar dışındaki diğer finansal kiralamalarda ilk direkt maliyetler (finansal kiralamanın müzakere edilmesi ve düzenlenmesi ile doğrudan ilişkilendirilebilen ek maliyetler) finansal kiralama alacağının ilk ölçümüne dâhil edilir ve kiralama dönemi boyunca muhasebeleştirilen gelir tutarını azaltır.

Örnek- kiraya veren- finansal kiralamanın ilk muhasebeleştirilmesiÖr 46 Veriler, Örnek 45’dekilerle aynıdır. Diğer yandan bu örnekte, kiraya veren, makinenin

kiralanmasına ilişkin sözleşmenin düzenlenmesi açısından, 1.000 PB tutarında komisyon ücreti ve yasal masraflara katlanmıştır (ve ödemiştir).

Komisyon ücreti ve yasal masraflar, kiralama işlemine ilişkin görüşmelerin yapılması ve sözleşmenin düzenlenmesi ile doğrudan ilişkilendirilebilen ek maliyetlerdir. Bu maliyetler, kiralanan varlığın maliyetinin bir parçasını oluştururlar ve aşağıdaki gibi muhasebeleştirilirler:

Kiralama işleminin ilk muhasebeleştirilmesi:

46



1 Ocak 20X1

Kiralanmak üzere alınan makine 100.000 PB

Kasa 100.000 PB

Bağımsız üçüncü bir tarafa kiralanmak üzere alınan makinenin kayda alınması


Kasa 1.000 PB

Finansal kiralama işleminin görüşülmesi ve düzenlenmesi ile ilgili başlangıçtaki direkt maliyetlerin kayda alınması


Kiralanmak üzere alınan makine 100,000 PB

Başka bir tarafa kiralanmak için alınan makineyle ilgili finansal kiralama işleminin kayda alınması

Sonraki ölçüm20.19 Finansman gelirinin muhasebeleştirilmesi, kiraya verenin finansal kiralamadaki

net yatırımının sabit bir dönemsel getiri oranını yansıtacak şekilde gerçekleştirilir. Hizmetlere ilişkin maliyetler dışındaki döneme ait kiralama ödemeleri, kiralamadaki brüt yatırıma karşı hem anaparayı hem de kazanılmamış finansman gelirini azaltacak şekilde muhasebeleştirilir. Kiraya verenin brüt yatırımını hesaplamada kullanılan garanti edilmemiş tahmini kalıntı değerin önemli ölçüde değiştiğine dair bir gösterge varsa, gelirin dağıtımı, kiralama dönemi boyunca gözden geçirilir ve tahakkuk eden tutarlara ilişkin olarak gerçekleşen tüm azalmalar, anında kâr veya zararda muhasebeleştirilir.

Örnekler –kiraya veren- finansal kiralamanın sonraki ölçümleriÖr 47 Veriler, Örnek 45’dekilerle aynıdır.

Finansal kiralama ödemelerinin; finansman geliri ile kalan alacaktan mahsubu arasında paylaştırılması için, kalan alacak tutarlarına uygulanacak dönemsel sabit faiz oranı hesaplanmalıdır (yani kiralama işlemindeki zımni faiz oranı). Hesaplama, finansal hesap makinesi ya da örnek olayda yapıldığı gibi, hesap çizelgesi (hesap tablosu/çalışma tablosu) kullanılarak yapılabilir - E7 hücresinde bulunan tutarı sıfıra eşitleyen faiz oranı bulununcaya kadar, D8 hücresinin değiştirilmesi yoluyla hesaplanabilir:

47



1 Yıl 1 Ocak Finansman Maliyeti Ödemeler 31 Aralık

2 20X1 100.000 =+B2*D$8 (23,000) =+B2+C2+D23 20X2 =+E2 =+B3*D$8 (23,000) =+B3+C3+D34 20X3 =+E3 =+B4*D$8 (23,000) =+B4+C4+D45 20X4 =+E4 =+B5*D$8 (23,000) =+B5+C5+D56 20X5 =+E5 =+B6*D$8 (23,539) =+B6+C6+D6

78

Kiralama işlemi itfa tablosu, kiralama işlemindeki zımni fazi oranı (yani % 5) kullanılarak aşağıdaki gibi hazırlanmıştır:

Yıl

20X1

20X2

20X3

20X4

20X5

Finansal kiralama ödemelerinin, finansman geliri ile kalan alacaktan mahsubu arasında sonradan paylaştırılması, aşağıdaki yevmiye kaydı işlemleri yapılarak muhasebeleştirilir:

31 Aralık 20X1 Kasa 23.000 PB

Faiz (finansman) geliri 5.000 PB


Finansal kiralama ödemelerinin, finansman geliri ile kalan alacaktan mahsubu arasında paylaştırılmasının kayda alınması



Alacaklı Finansal kiralama alacakları 18.900 PB


A B C D E

Faiz oranı = 0.05

1 Ocak Finansman geliri (%5) Ödemeler 31 Aralık

100.000 5.000 (23.000) 82.000

82.000 4.100 (23.000) 63.100

63.100 3.155 (23.000) 43.255

43.255 2.163 (23.000) 22.418

22.418 1.121 (23.539) Sıfır (0)

48



31 Aralık 20X3

Kasa 23.000 PB




31 Aralık 20X4

Kasa 23.000 PB




31 Aralık 20X5

Kasa 23.539 PB



Son finansal kiralama ödemesinin muhasebeleştirilmesi

Üretici veya satıcı konumundaki kiraya verenler20.20 Üreticiler veya satıcılar genellikle, müşterilerine bir varlığı alma ya da kiralama

seçeneklerini sunarlar. Bir üretici ya da satıcının bir varlığı kiraladığı finansal kiralamalar, iki tür gelire neden olur:

(a) Kiralanan varlığın uygulanabilir her tür miktar veya ticari iskontoları da yansıtan normal satış fiyatlarıyla doğrudan satışı sonucunda oluşan kâr veya zarar tutarına eşit tutarda kâr veya zarar ve

(b) Kiralama dönemi süresince elde edilecek finansman geliri.

49



20.21 Kiralama döneminin başlangıcında üretici veya satıcı konumundaki kiraya veren tarafından muhasebeleştirilen satış hasılatı, varlığın gerçeğe uygun değeri ya da bu değerin altında olması koşuluyla, kiraya verene tahakkuk eden asgari kira ödemelerinin piyasa faiz oranı ile indirgenmiş bugünkü değeridir. Kiralama döneminin başlangıcında muhasebeleştirilen satış maliyeti, kiralanan mülkün maliyetinden veya eğer farklı ise, defter değerinden, garanti edilmemiş kalıntı değerin bugünkü değeri çıkarılarak bulunur. Satış hasılatı ile satış maliyeti arasındaki fark, satış kârıdır ve işletmenin doğrudan satışlarda uyguladığı politikaya uygun olarak muhasebeleştirilir.

Örnekler- satıcı konumundaki kiraya veren- finansal kiralamaÖr 48 Veriler, Örnek 45’dekilerle aynıdır. Diğer yandan bu örnekte, işletme, makinelerin her

birini, bağımsız üçüncü bir tarafa maliyeti üzerinden %100 kâr ile satmak amacıyla (ya da finansal kiralama kapsamında kiralamak amacıyla) 50.000 PB’ye satın almıştır.

Makinenin ve kiralama işleminin ilk muhasebeleştirilmesi:

1 Ocak 20X1

Stoklar 50.000 PB

Kasa 50.000 PB

Satın alınan stoğun kayda alınması


Satışlar 100.000 PB

Finansal kiralama yoluyla satılan stoğun kayda alınması Satışların maliyeti 50.000 PB Stoklar 50.000 PB Satılan stoğun finansal durum tablosu dışı bırakılması Finansal kiralama ödemelerinin, finansman geliri ile kalan alacaktan mahsubu arasında

sonradan paylaştırılması, aşağıdaki yevmiye kaydı işlemleri yapılarak kayda alınır:


Faiz geliri 5.000 PB



50



31 Aralık 20X2 Kasa 23.000 PB Faiz geliri 4.100 PB Finansal kiralama alacakları 18.900 PB Finansal kiralama ödemelerinin, finansman geliri ile kalan alacaktan mahsubu arasında

paylaştırılmasının kayda alınması





31 Aralık 20X5

Kasa 23.539 PB

Faiz geliri 1.121 PB



20.22 Gerçekçi olamayacak derecede düşük faiz oranları kaydedildiyse, satış kârı, piyasa faiz oranının uygulanması sonucunda bulunacak tutarla sınırlandırılır. Üretici veya satıcı konumundaki kiraya verenler tarafından finansal kiralamanın müzakere edilmesi ve düzenlemesi ile bağlantılı olarak oluşan maliyetler, satış kârı muhasebeleştirildiğinde gider olarak muhasebeleştirilir.

Örnek – satıcı konumundaki kiraya veren (finansal kiralama) - gerçekçi olamayacak derecede düşük faiz oranı

Ör 48 Veriler, Örnek 48’dekilerle aynıdır. Diğer yandan bu örnekte, işletme satış fiyatını 108.898 PB ve yıllık faiz oranını %2 olarak belirlemiştir (yani sözleşme aynı kalmıştır:

51



Dört yıl boyunca yıllık 23.000 PB ödeme ve son ödeme tutarı da kalan borç olan 23.539 PB (her yıl 31 Aralık’ta ödenmek üzere)).

İşletme, gerçekçi olamayacak derecede düşük faiz oranını (%2) kullanarak, aşağıdaki gibi bir itfa tablosu hazırlamıştır:

Yıl Faiz geliri

1 Ocak (%2) Ödemeler 31 Aralık

20X1 108.898 2.178 (23.000) 88.076

20X2 88.076 1.761 (23.000) 66.837

20X3 66.837 1.337 (23.000) 45.17420X4 45.174 904 (23.000) 23.07820X5 23.078 461 (23.539) 0

Kira itfa tablosu, abartılı satın alma fiyatı düzeltildikten sonra, kiralama işlemindeki zımni faiz oranı kullanılarak (yani örnek 45’de olduğu gibi % 5) aşağıdaki gibi hesaplanmıştır:

Yıl

20X1

20X2

20X3

20X4

20X5

Makinenin ve kiralama işleminin ilk muhasebeleştirmesi aşağıdaki gibidir: 1 Ocak 20X1 Stoklar 50.000 PB Kasa 50.000 PB Satın alınan stokların kayda alınması

Finansal kiralama alacakları 100.000 PB Satışlar 100.000 PB Finansal kiralama yoluyla satılan stoğun kayda alınması

Satışların maliyeti 50.000 PB Stoklar 50.000 PB Satılan stoğun finansal durum tablosu dışı bırakılması

1 Ocak Faiz geliri (%5) Ödemeler 31 Aralık

100.000 5.000 (23.000) 82.000

82.000 4.100 (23.000) 63.100

63.100 3.155 (23.000) 43.255

43.255 2.163 (23.000) 22.418

22.418 1.121 (23.539) Sıfır (0)

52



Finansal kiralama ödemelerinin, finansman geliri ile kalan alacaktan mahsubu arasında sonradan paylaştırılması, aşağıdaki yevmiye kaydı işlemleri yapılarak muhasebeleştirilir:

31 Aralık 20X1 Kasa 23.000 PB Faiz geliri 5.000 PB Finansal kiralama alacakları 18.000 PB

Finansal kiralama ödemelerinin, finansman geliri ile kalan alacaktan mahsubu arasında sonradan paylaştırılmasının kayda alınması







31 Aralık 20X5 Kasa 23.539 PB Faiz geliri 1.121 PB


Kalan son finansal kiralama ödemesinin muhasebeleştirilmesi

53



Açıklamalar20.23 Kiraya veren finansal kiralamalar için aşağıdaki açıklamaları yapar:

(a) Raporlama dönemi sonunda kiralamadaki brüt yatırım ile raporlama döneminin sonunda alınacak asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinin bir mutabakatı. Ek olarak, kiraya veren kiralamadaki brüt yatırım ile raporlama döneminin sonunda alınacak asgari kira ödemelerinin bugünkü değerini aşağıdaki dönemlerin her biri için açıklar:


(ii) Bir yıldan uzun beş yıldan kısa,


(b) Kazanılmamış finansman geliri.

(c) Kiraya verenin lehine tahakkuk eden garanti edilmemiş kalıntı değerler.

(d) Tahsil edilemeyen asgari kira ödemelerine ilişkin alacaklar için birikmiş karşılık.

(e) Dönem içerisinde gelir olarak muhasebeleştirilen koşullu kiralar.

(f) Kiraya verenin önemli kiralama anlaşmalarına ilişkin olarak, örneğin koşullu kira, yenileme veya satın alma opsiyonları, fiyat ayarlama (eskalasyon) hükümleri, alt kiralamalar ve kiralama anlaşmaları ile getirilen kısıtlamalarla ilgili bilgiler de dâhil olmak üzere, genel bir açıklama.

Örnek- kiraya verenin açıklamaları - finansal kiralamaÖr 50 Veriler, Örnek 48’dekilerle aynıdır. Örneği anlaşılır kılmak açısından, veriler aşağıda

tekrarlanmıştır:

İşletme, %100 kâr ile satmak amacıyla (ya da üçüncü bir tarafa kiralamak amacıyla) 50.000 PB’ye bir makine satın almıştır.

1 Ocak 20X1 tarihinde işletme, ekonomik ömrü beş yıl ve kalıntı değeri sıfır olan bir makinenin kullanım hakkını başka bir üçüncü tarafa transfer etmek için, beş yıllığına feshedilemez kiralama sözleşmesi yapmıştır. Sözleşme uyarınca kiracı, işletmeye 4 yıl boyunca yıllık 23.000 PB ödeme yapacak; son ödeme tutarı da, kalan borca, yani 23.539 PB’ye eşit olacaktır (ödemeler her yıl 31 Aralık’ta yapılacaktır). Kiralama süresi sonunda makinenin mülkiyeti kiracıya geçecektir. Kira ödemelelerinin kira sözleşmesindeki zımni faiz oranı üzerinden iskonto edilmiş bugünkü değeri 100.000 PB’dir.

Not: Kiralama işleminin ölçümü ve muhasebeleştirilmesi, Örnek 48’de açıklandığı gibidir. Kiraya veren, 31 Aralık 20X2 tarihli finansal tablolarında kiralama işlemini, aşağıdaki gibi açıklayacaktır:

54



Kiraya verenin 31 Aralık 20X2 tarihli finansal durum tablosundan alıntı: Notlar 20X2 20X1 PB PB VARLIKLAR Duran Varlıklar Kiralama Alacakları 8 43.255 63.100 ... Dönen Varlıklar Kiralama alacaklarının cari kısmı 8 19.845 18.900 ...

Kiraya verenin, 31 Aralık 20X2 tarihli kapsamlı gelir tablosundan alıntı:

Hasılat- malların satışından elde edilen

Satılan malın maliyeti

Brüt kâr

Faiz geliri

Kiraya verenin 31 Aralık 20X2 tarihli finansal tablo dipnotlarından alıntılar: Dipnot 1 Muhasebe politikaları Kiralama işlemleri Başlangıçta, kiralama işlemi finansal kiralama ya da faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılır.

Finansal kiralama, sahiplikten kaynaklanan risk ve getirilerin hemen hemen hepsinin karşı tarafa devredildiği kiralamadır. Diğer bütün kiralama işlemleri, faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılır.

İşletme, mallarını müşterilerine satmak için finansal kiralama işlemini kullanmıştır. Kiralama işleminin başlangıcında, işletme, malların satışından doğan hasılatı muhasebeleştirir; gelecekte müşterilerinden elde edeceği finansal kiralama ödemelerini de finansal varlık olarak muhasebeleştirir. Asgari kira ödemeleri, faiz geliri ile kalan alacaklardan mahsup arasında paylaştırılmıştır. Faiz geliri, kalan alacak tutarlarına sabit dönemsel bir faiz oranı uygulaması sağlayacak şekilde dağıtılır.

20X2 20X1PB PB

- 100,000

- (50,000)

- 50,000

4,100 5,000

55



Kirala-madaki

net yatırım

Dipnot 8 Kiralama alacakları İşletme, mallarını müşterilerine satmak için finansal kiralama sözleşmesi yapma yolunu

seçmiştir. Finansal kiralama kapsamındaki alacakların dönem sonundaki vadesi aşağıdaki gibidir:

Kiraya verenin finansal tabloları: faaliyet kiralamaları Muhasebeleştirme ve ölçme20.24 Kiraya veren, faaliyet kiralamasına konu olan varlıkları varlığın niteliğine göre finansal

durum tablosunda sunar.

20.25 Kiraya veren, faaliyet kiralamasından kaynaklanan kira gelirini (sigorta ve bakım hizmetleri gibi hizmetlerden kaynaklananlar hariç olmak üzere), aşağıdaki hususlar söz konusu olmadığı sürece kira süresi boyunca doğrusal yöntemi uygulamak suretiyle kâr veya zararda muhasebeleştirir:

(a) Alınan ödemelere ilişkin olarak olmasa bile, kiracının elde ettiği faydadaki azalmanın zamanlamasını daha iyi yansıtan başka bir sistematik yöntem varsa, veya

(b) Kiraya verene yapılan ödemeler kiraya verenin beklenen enflasyona bağlı bulunan maliyet artışlarını karşılamak amacıyla beklenen genel enflasyona göre (yayımlanmış endekslere veya istatistiklere dayalı olarak) artacak şekilde yapılandırılmışsa. Kiraya verene yapılan ödemeler, genel enflasyon dışındaki faktörler dolayısıyla değişiklik gösteriyorsa, (b) hükmündeki koşul sağlanmamıştır.

23.000 3.155 19.845 23.000 4.100 18.900

46,539 3.284 43.255 69.539 6.439 63.100

69.539 6.439 63.100 82.000 92.539 10.539

Kiralamadaki brüt yatırım

20X120X2Kazanıl-

mamış finans-

man geliri

Kirala-madaki

net yatırım

Kirala-madaki

brütyatırım

Kazanıl-mamış finans-

man geliri

PB PB PB PB PB PB

Alacaklar:

Bir yıldan kısa

Bir yıldan uzun beş yıldan kısa,

Toplam

56



20.26 Kiraya veren, kira gelirinin elde edilmesinde katlanılan maliyetleri, amortisman da dâhil olmak üzere, gider olarak muhasebeleştirir. Amortismana tabi kiralanan varlıklar için amortisman politikası, kiraya verenin benzer varlıklar için uygulamakta olduğu normal amortisman politikası ile uyumlu olarak uygulanır.

Örnekler- kiraya veren- faaliyet kiralamasıÖr 51 1 Ocak 20X1 tarihinde bir işletme, 5.000 PB’ye bir makine almıştır. Makinenin ekonomik

ömrü altı yıl ve kalıntı değeri sıfırdır.

2 Ocak 20X1 tarihinde işletme, kiraya veren olarak, bir makinenin kiralanmasına ilişkin olarak, 2 yıllığına feshedilemez bir faaliyet kiralaması sözleşmesi yapmıştır. Sözleşmenin bir parçası olarak işletme, makine ile ilgili bakım hizmetini sağlamayı kabul etmiştir.

Sözleşmeye göre kiracı, her ay sonunda kiraya verene 100 PB ödeme yapmakla yükümlüdür. Kiraya veren ve diğer taraflar arasında yapılan işlemlerde aylık ödemelerin % 20’sinin makinelerin bakımına ilişkin işlemlerle ilgili olmasına karar verilmiştir (yani ödemelerin yüzde 80’i kiralama işlemiyle ilgilidir).

Sözleşme, kiralama işlemi ve bakım hizmeti olmak üzere iki kısma ayrılmalıdır.

Bakım hizmeti, paragraf 23.14 - 23.16’ya göre kâr veya zararda gelir olarak muhasebeleştirilir.

Faaliyet kiralaması ödemeleri, paragraf 20.25’e göre muhasebeleştirilir (yani 960 PB (hesaplama: % 80 x 100 PB aylık ödeme x 12 ay), kiralama süresi boyunca her yılın sonunda kâr veya zararda gelir olarak muhasebeleştirilir).

Makine, Bölüm 17 Maddi Duran Varlıklar’a göre doğrusal amortisman yöntemi ile kalıntı değeri sıfır oluncaya kadar amortismana tabi tutulur (her yıl 833 PB – hesaplama: 5.000 PB÷ 6 yıl= her yıl 833 PB). Amortisman tutarı, kâr veya zararda gider olarak muhasebeleştirilir.

Ör 52 1 Ocak 20X1 tarihinde bir işletme, kiraya veren olarak, bu tarihten önce 800.000 PB’ye inşasını tamamladığı bir binayı, faaliyet kiralaması kapsamında, beş yıllığına feshedilemez kiralama sözleşmesi çerçevesinde kiralamıştır. Binanın ekonomik ömrü 60 yıl ve kalıntı değeri sıfırdır.

İşletme, binayı, maliyet modelini kullanarak maddi duran varlık olarak muhasebeleştirir; çünkü varlığın gerçeğe uygun değeri, işletmenin sürekliliği varsayımı altında, aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan güvenilir olarak belirlenememektedir.

İlk dört yıl için kira ödemesi yapılmayacaktır. 150.000 PB’lik tek ödeme, 1 Ocak 20X5 tarihinde yapılacaktır.

Faaliyet kiralaması ödemeleri paragraf 20.25’e göre muhasebeleştirilir (yani 30.000 PB, kiralama süresi boyunca her yıl sonunda kâr veya zararda gelir olarak kayda alınır- hesaplama: 150.000 PB toplam kira ödemesi ÷ 5 yıl = her yıl 30.000 gelir).

57



Not: 1 Ocak 20X5 tarihi itibariyle kiraya veren için dönen varlık olarak 120.000 PB kira alacağı ortaya çıkar (yani 20X1 ile ilgili 30.000 PB +20X2 ile ilgili 30.000 PB +20X3 ile ilgili 30.000 PB +20X4 ile ilgili 30.000 PB).

1 Ocak 20X5 tarihinde kiraya veren, aşağıdaki yevmiye kaydını yapar:

Kasa 150.000 PB

Faaliyet kiralaması alacakları 120,000 PB

Peşin tahsil edilmiş kira 30,000 PB

1 Ocak 20X5 tarihinde kiracıdan alınan ödemenin kayda alınması

Varlık, doğrusal amortisman yöntemi ile kalıntı değeri sıfır oluncaya kadar amortismana tabi tutulacaktır (bakınız Bölüm 16 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller) (yani yıllık 13.333 PB- hesaplama: 800.000 PB: 60 yıl= her yıl 13.333 PB). Amortisman tutarı, kâr veya zararda gider olarak muhasebeleştirilir.

Ör 53 Veriler, Örnek 52’dekilerle aynıdır. Diğer yandan bu örnekte, kira ödemesi tek seferde 150.000 PB olarak, 1 Ocak 20X1 tarihinde yapılmaktadır.

1 Ocak 20X1 tarihinde kiracıdan alınan ödeme, yükümlülük olarak (peşin alınmış kira geliri) kayda alınır.

Faaliyet kiralaması ödemeleri, paragraf 20.25’e göre muhasebeleştirilir (yani 30.000 PB kiralama süresi boyunca her yıl sonunda kâr veya zararda gelir olarak kayda alınır- hesaplama: 150.000 PB toplam kira ödemesi ÷ 5 yıl = her yıl 30.000 PB gelir).

Varlık, doğrusal amortisman yöntemi ile kalıntı değeri sıfır oluncaya kadar amortismana tabi tutulacaktır (bakınız Bölüm 16 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller) (yani yıllık 13.333 PB- hesaplama: 800.000 PB: 60 yıl= her yıl 13.333 PB). Amortisman tutarı, kâr veya zararda gider olarak muhasebeleştirilir.

1 Ocak 20X1 tarihinde kiraya veren, aşağıdaki yevmiye kaydını yapar:

Kasa 150.000 PB

Peşin tahsil edilmiş kira geliri 150,000 PB

1 Ocak 20X1 tarihinde kiracıdan alınan ödemenin kayda alınması

20.27 Kiraya veren, faaliyet kiralamasının müzakere edilmesi ve düzenlenmesi için katlanılan tüm başlangıç doğrudan maliyetlerini, kiralanan varlığın defter değerine ekler ve bu maliyetleri, kira geliri ile aynı esasa dayanarak kiralama süresi boyunca gider olarak muhasebeleştirir.

58



Örnek- kiraya veren- faaliyet kiralaması başlangıç direkt maliyetleriÖr 54 Veriler, Örnek 52’dekilerle aynıdır. Diğer yandan bu örnekte kiraya veren, faaliyet

kiralamasına ilişkin görüşmeleri yapmak ve sözleşmeyi hazırlamak için 2.000 PB maliyete katlanmıştır.

2.000 PB’lik başlangıç direkt maliyetleri, yatırım amaçlı gayrimenkulün maliyetine eklenir ve yatırım amaçlı gayrimenkulün ayrı bir parçası olarak muhasebeleştirilir. Yatırım amaçlı gayrimenkulün başlangıç direkt maliyetleri bileşeni, kiralama süresi boyunca amortismana tabi tutulur. Sonuç olarak, yatırım amaçlı gayrimenkulün amortismanı olan 13.333 PB’ye (bakınız örnek 52) ek olarak amortisman tutarı, kiralama süresi olan ilk beş yıl boyunca 400 PB tutarında artacaktır - hesaplama 2.000 PB ÷ 5 yıl = her yıl için 400 PB. Söz konusu amortisman tutarı, kâr veya zararda gider olarak muhasebeleştirilir.

20.28 Kiralanan bir varlıkta değer düşüklüğü olup olmadığının tespit edilmesi için, kiraya veren, Bölüm 27’yi uygular.

20.29 Kiraya verenin, kiralama konusu bir varlığın üreticisi veya satıcısı konumunda bulunduğu bir kiralamada, kiraya veren, söz konusu işlem satış işlemi gibi düşünülemeyeceğinden, faaliyet kiralamasına ilişkin olarak herhangi bir satış kârı muhasebeleştirmez.

Açıklamalar20.30 Faaliyet kiralamaları için kiraya verenler aşağıdakileri açıklar:

(a) Aşağıdaki dönemlerin her biri için iptal edilemeyen faaliyet kiralamaları kapsamında ileride elde edilecek asgari kira ödemeleri:


(ii) Bir yıldan uzun beş yıldan kısa,

(iii) Beş yıldan uzun,

(b) Gelir olarak muhasebeleştirilen koşullu kira tutarlarının toplamı,

(c) Kiraya verenin, önemli kiralama işlemlerine ilişkin olarak, örneğin koşullu kira, yenileme veya satın alma opsiyonları, fiyat ayarlama (eskalasyon) hükümleri ve kiralama anlaşmaları ile getirilen kısıtlamalarla ilgili bilgiler de dâhil olmak üzere, genel bir açıklama.

59



Örnekler – kiraya veren - faaliyet kiralaması açıklamalarıÖr 55 1 Ocak 20X1 tarihinde bir işletme, kiraya veren olarak, bu tarihten önce 800.000 PB’ye

inşasını tamamladığı bir binayı, faaliyet kiralaması kapsamında 20 yıllığına feshedilemez bir sözleşme çerçevesinde kiraya vermiştir. Kira ödemeleri her yıl 1 Ocak’ta 30.000 PB olarak peşin ödenecektir.

İşletme, binayı, Bölüm 17 Maddi Duran Varlıklar’a göre muhasebeleştirir; çünkü varlığın gerçeğe uygun değeri, işletmenin sürekliliği kapsamında aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan, güvenilir olarak belirlenememektedir. Binanın ekonomik ömrü 60 yıl ve kalıntı değeri sıfırdır.

Not: Kiraya verenin sadece faaliyet kiralaması sözleşmesi olduğunu varsayınız.

31 Aralık 20X3 tarihinde kiraya veren, finansal tablo dipnotlarında aşağıdakileri açıklamalıdır:

Kiraya verenin 31 Aralık 20X3 tarihli finansal tablolarındaki dipnotlarından alıntılar:



Başlangıçta bir kiralama işlemi finansal kiralama ya da faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılır. Finansal kiralama işleminde, sahiplikten kaynaklanan risk ve getirilerin hemen hemen hepsi, karşı tarafa transfer edilir. Bunun dışında kalan diğer bütün kiralama işlemleri, faaliyet kiralamasıdır.

Faaliyet kiralaması kapsamında alınan asgari kira ödemeleri, kiralama süresi boyunca doğrusal yöntem kullanılarak gelir olarak muhasebeleştirilir.

Dipnot 23 Hasılat Hasılat unsurları: 20X3 20X2 PB PB Hasılat Kira Geliri 30,000 30,000

Dipnot 26 Vergi öncesi kâr: Vergi öncesi kârda aşağıdaki kalemler kayda alınmıştır: 20X3 20X2 PB PB

Giderler Amortisman 13.333 13.333

60



Dipnot 40 Faaliyet kiralaması taahhütleri

İşletme, kiracı olarak, maddi duran varlık olarak kayda aldığı bir varlığın kiralanmasına ilişkin, 20 yıllığına feshedilemez nitelikte bir kiralama sözleşmesi yapmıştır (Bakınız dipnot 15 Maddi Duran Varlıklar). Feshedilemez faaliyet kiralaması kapsamında, kiracıdan alınacak yıllık 30.000 PB tutarında kira ödemelerinin vadesi aşağıdaki gibidir:

20X3 20X2

PB PB

- Bir yıldan kısa 30.000 30.000

- Bir yıldan uzun beş yıldan kısa 120.000 120.000

- Beş yıldan uzun 360.000 390.000

Toplam 510.000 540.000

Ör 56 Veriler, Örnek 55’dekilerle aynıdır. Diğer yandan bu örnekte işletme (kiraya veren olarak), kiracının yeni bir kiralama sözleşmesine girmesini teşvik etmek amacıyla 3 yıl boyunca kira ödenmemesi koşulunu kabul etmiştir (yani bu örnekteki kiralama işleminin süresi 20 yıldır. Kiralama sözleşmesine göre 20X1 - 20X3 yılları için ödeme yapılmayacaktır. Daha sonra (sonraki 17 yıl için), yıllık 30.000 PB sabit ödeme yapılacaktır).

Kiraya veren 31 Aralık 20X3 tarihli dönem sonu finansal durum tablosunda ve finansal tablo dipnotlarında aşağıdaki açıklamaları yapacaktır:

Kiraya verenin 31 Aralık 20X3 tarihli finansal durum tablosundan alıntı:

Notlar 20X3 20X2

PB PB

Varlıklar

Dönen varlıklar

Ticari Alacaklar 76.500 51.000

Kiraya verenin 31 Aralık 20X3 tarihli finansal tablo dipnotlarından alıntılar:



Başlangıçta bir kiralama işlemi finansal kiralama ya da faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılır. Finansal kiralama ile, sahiplikten kaynaklanan risk ve getiriler önemli ölçüde karşı tarafa transfer edilir. Diğer bütün kiralama işlemleri faaliyet kirlamasıdır.

61



Faaliyet kiralaması kapsamında alınan asgari kira ödemeleri, kiralama süresi boyunca, doğrusal yöntem kullanılarak gelir olarak muhasebeleştirilir.

Dipnot 23 Hasılat Hasılatın unsurları:

Kira geliri

Dipnot 26 Vergi öncesi kâr Vergi öncesi kârda aşağıdaki kalemler kayda alınmıştır:

20X3 20X2

PB PB

Giderler

Amortisman- yatırım amaçlı gayrimenkul 13.333 13.333

...


İşletme, kiracı olarak, yatırım amaçlı bir gayrimenkulü 20 yıllığına feshedilemez kira sözleşmesi çerçevesinde kiraya vermiştir. Varlık, Bölüm 17 Maddi Duran Varlıklar’a göre muhasebeleştirilecektir; çünkü işletme, binanın gerçeğe uygun değerini, süreklilik esası kapsamında, aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan güvenilir bir biçimde belirleyememektedir. 31 Aralık 20X3 itibariyle kalan kira süresi 17 yıldır (20X2: 18 yıl) İşletme kiracının yeni bir kiralama işlemine girmesini teşvik etmek için, kiracının kira süresinin ilk üç yılı boyunca (20X1- 20X3) kira ödememesi koşulunu kabul etmiştir.

31 Aralık itibariyle feshedilemez faaliyet kiralaması kapsamında gelecek 17 yıl için yapılacak asgari kira ödemeleri yıllık 30.000 PB’dir. 31Aralık 20X3 tarihi itibariyle bu tutarın 76.500 PB’lik kısmı (2002 sonu itibariyle 51.000 PB’lik kısmı) alacak olarak muhasebeleştirilmiştir. Kiracıdan faaliyet kiralaması kapsamında alınacak gelecekteki yıllık 30.000 PB tutarındaki asgari kira ödemelerinin vadesi aşağıda gösterildiği gibidir:

20X3 20X2

PB PB

- Bir yıldan kısa 30.000 -

-Bir yıldan uzun beş yıldan kısa 120.000 120.000

-Beş yıldan uzun 360.000 360.000

Toplam 510.000 510.000

20X3 20X2PB PB

25.500 25.500

62



Ör 57 Veriler, Örnek 55’dekilerle aynıdır. Diğer yandan bu örnekte, kiralama sözleşmesine göre kiracının hasılatı 5 milyon PB’yi geçtiği zaman, kiracı, kiraya verene ek ödeme yapacaktır. Ek ödeme, hasılatın 5 milyon PB’yi geçen tutarının %1’i olarak hesaplanacaktır. 20X3 yılında 1.000 PB ek ödeme ortaya çıkmıştır. 20X3 yılından önce kiracının hasılatı 5 milyon PB’yi geçmemiştir.

Kiraya verenin 31 Aralık 20X3 tarihli finansal tablo dipnotlarında kiralama işlemi ile ilgili aşağıdaki açıklamalar yapılmalıdır:

Kiraya verenin 31 Aralık 20X3 tarihli finansal tablo dipnotlardan alıntı:



Başlangıçta bir kiralama işlemi finansal kiralama ya da faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılır. Finansal kiralama ile, sahiplikten kaynaklanan risk ve getiriler önemli ölçüde karşı tarafa devredilir. Diğer bütün kiralama işlemleri faaliyet kiralamasıdır.

Faaliyet kiralaması kapsamında alınan asgari kira ödemeleri, kiralama süresi boyunca doğrusal yöntem kullanılarak gelir olarak muhasebeleştirilir.

Dipnot 23 Hasılat

Hasılatın unsurları: 20X3 20X2

PB PB

Hasılat

Kira geliri 31.000 30.000

Asgari kira ödemeleri 30.000 30.000 Koşullu kira 1.000 -


Vergi öncesi kârda aşağıdaki kalemler kayda alınmıştır: 20X3 20X2

PB PB

Giderler

Amortisman - yatırım amaçlı gayrimenkul 13.333 13.333

63




İşletme, kiraya veren olarak, maddi duran varlık olarak muhasebeleştirdiği yatırım amaçlı bir gayrimenkulü, 20 yıllığına, feshedilemez nitelikte bir faaliyet kiralaması çerçevesinde kiralamıştır (bakınız dipnot 15 Maddi Duran Varlıklar). Asgari kira ödemelerine ek olarak, yatırım amaçlı gayrimenkul üzerinden kiracının hasılatının 5 milyon PB’yi aştığı yıllarda, aşan kısmın %1’i oranında koşullu kira kazanılacaktır. Feshedilemez faaliyet kiralaması kapsamında, kiracıdan alınacak olan geri kalan yıllık 30.000 PB’lik gelecekteki kira ödemelerinin vadesi aşağıdaki gibidir:

20X3 20X2

PB PB

Bir yıldan kısa 30.000 30.000

Bir yıldan uzun beş yıldan kısa 120.000 120.000

Beş yıldan uzun 360.000 390.000

Toplam 510.000 540.000

20.31 Ek olarak, Bölüm 17, 18, 27 ve 34 uyarınca varlıklar hakkındaki açıklamaya ilişkin esaslar, faaliyet kiralaması kapsamında kiralanmış olan varlıklar için, kiraya verenlerce uygulanır.

Satış ve geri kiralama işlemleri

20.32 Satış ve geri kiralama işlemi, bir varlığın satışını ve yine aynı varlığın geri kiralanmasını içerir. Kira ödemeleri ve satış fiyatı, bunlar bir bütün olarak müzakere edildiğinden, genellikle birbirlerine bağımlıdır. Satış ve geri kiralama işleminin muhasebeleştirme yöntemi, ilgili kiralama işleminin çeşidine bağlıdır.

Satış ve geri kiralama işleminin finansal kiralamayla sonuçlanması

20.33 Satış ve geri kiralama işleminin finansal kiralama ile sonuçlanması durumunda, satış gelirlerinin defter değerinin üzerindeki kısmı, satıcı-kiracı tarafından anında gelir olarak muhasebeleştirilmez. Bunun yerine, satıcı-kiracı, sözü edilen geliri erteler ve kiralama süresi boyunca itfa eder.

64



Notlar Bir finansal satış ve geri kiralama sözleşmesi, gerçekte bir finansal işlemdir (yani, satın alan-kiraya

veren, varlığın rehniyle satıcıyı - kiracıyı finanse etmektedir). Bu nedenle satıcının-kiracının, satış gelirlerinin defter değerinin üzerindeki kısmını anında gelir olarak muhasebeleştirmesi uygun değildir. Bu kısım, kiralama süresi boyunca, kârda muhasebeleştirilir.

Örnekler - finansal satış ve geri kiralamaÖr 58 Bir işletme, 1 Ocak 20X1 tarihinde, bağımsız üçüncü bir tarafa defter değeri 90.000 PB

olan makineyi 120.000 PB’ye (makinenin gerçeğe uygun değeri) satmıştır. Sözleşmenin bir parçası olarak, satıcı, aynı makine için satın alan taraf ile 3 yıllık finansal kiralama sözleşmesi yapmıştır.

Kiralama işlemine göre kiralama süresi boyunca her yıl 31 Aralık’ta 44.066 PB ödenecektir.

31 Ocak 20X1 tarihinde makinenin kalan ekonomik ömrü 3 yıl ve kalıntı değeri sıfır olarak tahmin edilmiştir.

Kiralama işlemindeki zımni faiz oranı yıllık %5’tir.

Finansal kiralama borcu itfa tablosu

Yıl

20X1

20X2

20X3

Toplam

Satıcı-kiracı, satış ve finansal kiralama ile sonuçlanan geri kiralama işlemi ile ilgili olarak 31 Aralık 20X1 tarihinde aşağıdaki muhasebe kayıtlarını yapar:

1 Ocak 20X1

Kasa 120.000 PB

Maddi duran varlıklar 90.000 PB

Ertelenmiş gelir 30.000 PB

Makinenin satışının kayda alınması

İskonto faktörü Ödemeler Ödemelerin bugünkü değeri

1,050 (44.066) 41.967

1,103 (44.066) 39.968

1,158 (44.066) 38.065

120.000

65




Kiralama borcu 120.000 PB

Makinenin, finansal kiralama ile sonuçlanan geri kiralama işleminin kayda alınması

31 Aralık 20X1

Amortisman gideri

(varlığın maliyeti olarak muhasebeleştirilmediyse) 40.000 PB


Kiralanan varlığın amortismanının kayda alınması – hesaplama: 120.000 ÷ 3 yıl.

Ertelenmiş Gelir 10.000 PB

Kâr veya Zarar 10.000 PB

Ertelenmiş gelirin kiralama süresi boyunca doğrusal yönteme göre itfa edilmesinin kayda alınması



Dönemin finansal giderinin kayda alınması—hesaplama: 120.000 PB× %5.


Kasa 44.066 PB

Kiralama borcunun ödenmesinin kayda alınması

Satış ve geri kiralama işleminin faaliyet kiralamasıyla sonuçlanması

20.34 Bir satış ve geri kiralama işleminin faaliyet kiralaması ile sonuçlanması ve söz konusu işlemin gerçeğe uygun değer üzerinden gerçekleştirildiğinin açık olması durumunda, satıcı-kiracı, her türlü kâr veya zararı anında muhasebeleştirir. Satış fiyatının gerçeğe uygun değerin altında olması durumunda, satıcı-kiracı, oluşan zararlar piyasa fiyatının altındaki bir tutarla yapılacak kira ödemeleri ile karşılanmadığı sürece, her türlü kâr veya zararı anında muhasebeleştirir. Böyle bir durumda satıcı-kiracı, bu zararı erteler ve söz konusu zararı, ilgili varlığın tahmini kullanım süresi boyunca kira ödemeleriyle orantılı olarak itfa eder. Satış fiyatının gerçeğe uygun değerin üzerinde olması durumunda, satıcı-kiracı, gerçeğe uygun değeri aşan kısmı erteler ve ilgili varlığın beklenen kullanım süresi boyunca itfa eder.

66



Örnekler- faaliyet kiralaması ile sonuçlanan geri kiralama işlemiÖr 59 1 Ocak 20X1 tarihinde bir işletme, defter değeri 85.000 PB olan bir binayı bağımsız

üçüncü bir tarafa 100.000 PB’ye (binanın gerçeğe uygun değeri) satmıştır. Sözleşmenin bir parçası olarak satıcı, aynı binayı, alıcıdan 3 yıllığına faaliyet kiralaması kapsamında kiralamıştır.

Kiralama işlemine göre, kiralama süresi boyunca her yıl 31 Aralık’ta 9.500 PB ödeme yapılacaktır.

1 Ocak 20X1 tarihinde binanın ekonomik ömrü 25 yıl, kalıntı değeri sıfırdır.

Satıcı- kiracı, 31 Aralık 20X1 tarihinde satış ve faaliyet geri kiralaması işlemi ile ilgili olarak aşağıdaki muhasebe kayıtlarını yapacaktır:

1 Ocak 20X1 Kasa 100.000 PB

Maddi duran varlıklar 85.000 PB Maddi duran varlığın elden çıkarılmasından kaynaklanan kazanç 15.000 PB

Binanın satışının kayda alınması

31 Aralık 20X1 Kiralama gideri 9,500 PB

Kasa 9,500 PB

Kira gideri ödemesinin kayda alınması

Ör 60 Veriler, Örnek 59’dakilerle aynıdır. Diğer yandan bu örnekte bina, finansal sıkıntı nedeniyle 95.000 PB’ye satılmıştır. Düşük fiyat dolayısıyla satıcının – kiracının uğramış olduğu zarar telafi edilmeyecektir (yani kiralama süresi boyunca her yıl 31 Aralık’ta 9.500 PB ödeme yapılacaktır.)

Satıcı- kiracı 31 Aralık 20X1 tarihinde satış ve faaliyet geri kiralaması ile ilişkili olarak aşağıdaki muhasebe kayıtlarını yapacaktır:

1 Ocak 20X1 Kasa 95.000 PB

Maddi duran varlık 85.000 PB

Maddi duran varlık kaleminin elden çıkarılmasından

elde edilen kazanç 10.000 PB


67



31 Aralık 20X1

Kira gideri 9.500 PB

Kasa 9.500 PB

Kira ödemesinin kayda alınması

Ör 61 Veriler, Örnek 59’dakilerle aynıdır. Diğer yandan bu örnekte, bina 95.000 PB’ye satılmıştır ve düşük fiyat nedeniyle satıcının – kiracının uğramış olduğu zarar tazmin edilecektir, kira ödemeleri kiralama süresi boyunca her yıl 31 Aralık’ta 7.664 PB (yani piyasadaki 9.500 PB’lik kira tutarından düşük) olacaktır.

Satıcı- kiracı 31 Aralık 20X1 tarihinde satış ve faaliyet geri kiralaması ile ilişkili olarak aşağıdaki muhasebe kayıtlarını yapacaktır:

1 Ocak 20X1

Kasa 95.000 PB


Maddi duran varlık kaleminin elden çıkarılmasından elde edilen kazanç 10.000 PB


31 Aralık 20X1

Kira gideri 7.664 PB

Kasa 7.664 PB


Ör 62 Veriler, Örnek 59’dakilerle aynıdır. Diğer yandan bu örnekte, bina 80.000 PB’ye satılmıştır ve düşük fiyat nedeniyle satıcının - kiracının uğramış olduğu zarar tazmin edilecektir; kira ödemeleri, kiralama süresi boyunca her yıl 31 Aralık’ta 2.156 PB (yani piyasadaki 9.500 PB’lik kira tutarından düşük) olacaktır.

Satıcı – kiracı, 31 Aralık 20X1 tarihinde satış ve faaliyet geri kiralaması ile ilgili olarak aşağıdaki muhasebe kayıtlarını yapacaktır:

1 Ocak 20X1

Kasa 80.000 PB

Ertelenmiş gider 5.000 PB


Bina satışının kayda alınması

68



31Aralık 20X1

Kira gideri 2,156 PB

Kasa 2,156 PB


Ertelenmiş giderin itfası 1,667 PB

Ertelenmiş gider 1,667 PB

Ertelenmiş giderin itfasının kayda alınması—5.000 PB÷ 3 yıl.

Açıklamalar20.35 Kiracılara ve kiraya verenlere yönelik açıklama hükümleri, satış ve geri kiralama

işlemlerine de aynen uygulanır. Önemli kiralama anlaşmalarında istenen açıklama, satış ve geri kiralama işlemlerinin anlaşma veya koşullarının kendine özgü ve olağan dışı hükümlerinin açıklanmasını içerir.

Örnek- açıklamalarÖr 63 1 Ocak 20X1 tarihinde bir işletme, defter değeri 85.000 PB olan bir binayı bağımsız

üçüncü bir tarafa 110.000 PB’ye (binanın gerçeğe uygun değeri) satmıştır. Sözleşmenin bir parçası olarak satıcı, aynı binayı, alıcıdan 3 yıllığına faaliyet kiralaması kapsamında kiralamıştır.

Kiralama işlemine göre işletme, kiralama süresi boyunca üçüncü tarafa her yıl 31 Aralık’ta 9.500 PB ödeme yapacaktır.

1 Ocak 20X1 tarihinde binanın kalan ekonomik ömrü 25 yıl, kalıntı değeri sıfırdır.

Kiracı 31 Aralık 20X2 tarihli finansal tablolarında kiralama işlemi ile ilgili aşağıdaki dipnotları açıklamalıdır:

Kiracının 31 Aralık 20X2 tarihli finansal tablo dipnotlarından alıntı:

Dipnot 1 Muhasebe politikası


Başlangıçta bir kiralama işlemi finansal kiralama ya da faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılır. Finansal kiralama ile, sahiplikten kaynaklanan risk ve getiriler önemli ölçüde karşı tarafa transfer edilir. Bunun dışında kalan diğer bütün kiralama işlemleri faaliyet kiralamasıdır.

Faaliyet kiralaması kapsamında ödenecek asgari kira ödemeleri, kiralama süresi boyunca doğrusal yöntem kullanılarak, kâr ya da zararada gider olarak muhasebeleştirilir.

69




Vergi öncesi kârda aşağıdaki kalemler muhasebeleştirilmiştir:

20X2 20X1

PB PB

Gelir

Satış ve geri kiralama işlemine konu - 25.000

binanın elden çıkarılmasından kaynaklanan kazanç

…

Giderler


…


31 Aralık 20X3 tarihinde işletmenin, satış ile elden çıkardığı ve 20 yıllığına feshedilemez şekilde faaliyet kiralaması ile geri kiraladığı binaya ait asgari kira ödemelerinin vadesi aşağıdaki gibidir:

20X2 20X1

PB PB

Bir yıldan kısa 9.500 9.500

Bir yıldan uzun beş yıldan kısa – 9.500

Beş yıldan uzun – –

9.500 19.000

70



ÖNEMLİ TAHMİNLER VE DİĞER DEĞERLENDİRMELER

IFRS for SMEs hükümlerini işlem ve olaylara uygulamak, çoğu kez değerlendirme yapılmasını gerektirir. Önemli kararlar ve belirsizliğin tahmininin temel kaynakları hakkında bilgi, işletmenin finansal durumunu, performansını ve nakit akımlarını değerlendirmek açısından önemlidir. Sonuç olarak, paragraf 8.6’ya göre, bir işletme, muhasebe politikalarını uygulama sürecinde işletme yönetiminin aldığı ve finansal tablolara yansıtılan tutarlar üzerinde en çok etkiye sahip olan kararları açıklamalıdır. Ayrıca, paragraf 8.7’ye göre bir işletme, izleyen hesap dönemi içerisinde varlık ve borçların defter değerlerinde önemli düzeltmeler yapılmasını gerektirme riski yüksek olan, geleceğe yönelik temel varsayımlara ve raporlama tarihi itibarıyla tahminlerde mevcut olan belirsizliğin diğer temel kaynaklarına yönelik açıklama yapmalıdır.

IFRS for SMEs’nin diğer bölümleri, önemli kararlar ve belirsizliğin tahmini hakkında açıklama yapılmasını gerektirmektedir. Bölüm 20’nin uygulanmasında yapılması gerekebilecek bazı önemli değerlendirmelere aşağıda yer verilmiştir:

Kapsam Kiraya verenin bir varlığın kullanım hakkını, bir ödeme veya ödeme planı karşılığında, taraflarca kararlaştırılmış bir zaman süresince kiracıya devrettiği sözleşmedir. Birçok durumda bir sözleşmenin Bölüm 20’nin kapsamına ne zaman girdiğinin belirlenmesi konusunda ufak tefek zorluklarla karşılaşılmaktadır. Ancak diğer durumlarda ciddi değerlendirmeler yapılmalıdır; örneğin:

Yasal olarak kiralama işlemi niteliğinde olmayan bir sözleşmenin, Bölüm 20’de açıklandığı gibi ••bir kiralama işlemi içerip içermediğinin belirlenmesi aşamasında,

Bağımsız taraf ya da taraflarla yapılan yasal olarak kiralama işlemi içeren bir sözleşmenin Bölüm ••20’de açıklandığı gibi bir kiralama işlemi içerip içermediğinin belirlenmesi aşamasında.

Bir işletme, bir işlem ya da bir dizi işlem içeren, hukuki olarak kiralama işlemi olmayan, ancak bir ödeme ya da ödeme planı karşılığında varlığın (örneğin maddi duran varlık kaleminin) kullanım hakkını devreden bir sözleşme yapabilir. Bu tür sözleşmelere örnek olarak, bir işletmenin (tedarikçi) başka bir işletmeye (satın alan) genellikle ilgili hizmet ile birlikte, varlığın kullanım hakkını da devrettiği sözleşmeler gösterilebilir; bu sözleşmeler aşağıdakileri içerir:

Destek hizmetleri (örneğin bir işletmenin veri işleme faaliyetinin destek hizmeti ile yapılması), •

Ağ kapasitesinin tedarikçisinin satın alan tarafa kapasite haklarını da sağladığı, telekominikasyon •sektöründeki anlaşmalar,

Satın alan tarafın sözlşemede belirlenen ürünü alıp almamasına bağlı olmaksızın, belirli bir •ödeme yapmasını gerektiren al - ya da - öde ve benzeri sözleşmeler (örneğin tedarikçinin jeneratörünün ürettiği enerjinin hemen hemen hepsini satın almak için yapılan al - ya da - öde sözleşmesi).

71



Bir sözleşmenin kiralama sözleşmesi olup olmadığı ya da kiralama sözleşmesi içerip içermediğinin belirlenmesi sözleşmenin şekline bağlıdır ve;

sözleşmenin yerine getirilmesinin belirli bir varlık ya da varlıklar gurubunun kullanımına ••dayanıp dayanmadığının ve

varlığın kullanım hakkının devredilip devredilmediğinin değerlendirilmesini gerektirir.••

Sınıflandırma Kiralama işlemleri, finansal kiralama ve faakiyet kiralaması olmak üzere iki çeşittir. Finansal kiralama, sahiplikten kaynaklanan risk ve getirileri önemli ölçüde karşı tarafa devreder; faaliyet kiralaması ise devretmez. Riskler, atıl kapasiteden veya teknolojik eskimelerden kaynaklanan zarar olasılıklarını ve değişen ekonomik koşullar nedeniyle getirilerde oluşabilecek değişiklikleri kapsar. Yararlar ise, varlığın yararlı ekonomik ömrü içerisinde kârlı bir şekilde işletilmesi ve değerinde artış meydana gelmesi sonucunda gelir elde edilmesinin beklenmesi şeklinde ortaya çıkabilir.

Birçok durumda kiralama işlemlerinin sınıflandırılmasında ufak tefek zorluklarla karşılaşılır. Ancak, bazı kiralama işlemlerini sınıflandırmak için önemli bazı değerlendirmeler yapmak gerekmektedir. Paragraf 20.5’teki ve 20.6’daki örnekler ve göstergeler, her zaman kesin sonuç vermez. Kiralanan varlığın sahipliğinden kaynaklanan risk ve getirilerin kiralama sözleşmesi aracılığıyla kiracıya önemli ölçüde devredilmediği, diğer bazı unsurlardan açıkça anlaşılıyorsa, söz konusu kiralama faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılır. Böyle bir durum, örneğin, kiralama süresi sonunda varlığın mülkiyeti söz konusu varlığın gerçeğe uygun değerine eşit tutarda değişken bir ödeme ile kiracıya transfer ediliyorsa veya kiracının sahipliğe ilişkin risk ve getirilere önemli ölçüde sahip olmadığı koşullu kira ödemeleri mevcutsa söz konusu olabilir.

Ölçüm Birçok durumda kiracı ve kiraya veren tarafından finansal kiralama işleminin muhasebeleştirilmesinde ufak tefek zorluklarla karşılaşılır. Ancak, kiralama işleminin tahmini maliyetinin ölçülmesinde yapılması gereken önemli değerlendirmeler aşağıdakileri kapsayabilir:

Kiralanan varlığın başlangıçtaki gerçeğe uygun değerinin belirlenmesi••

Kiralanan varlık özel bir yapıdaysa, bu varlığın yararlı ömrünün belirlenmesi••

Kiralama işlemindeki zımni faiz oranı veya işletmenin ek borçlanma oranı••

Kiralanan varlığın kalıntı değeri••

72



TAM SET IFRS’LER İLE KARŞILAŞTIRMA

Kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesi ve raporlanması açısından, 9 Temmuz 2009’da yayımlanan IFRS for SMEs (bakınız Bölüm 20 Kiralama İşlemleri) ile tam set IFRS (bakınız IAS 17 Kiralama İşlemleri) arasındaki farklar şunlardır:

IFRS for SMEs • basit bir dille yazılmıştır ve ilkelerin nasıl uygulanacağı konusunda çok az açıklayıcı hüküm içermektedir.

Kiraya verene yapılan ödemeler, kiraya verenin beklenen enflasyona bağlı maliyet artışlarını ••karşılamak için beklenen genel enflasyona göre (yayımlanmış endekslere veya istatistiklere dayalı olarak) artacak şekilde yapılandırılmışsa, IFRS for SMEs uyarınca kiracı ya da kiraya veren, faaliyet kiralaması çerçevesinde yapılan kira ödemelerini doğrusal yönteme göre muhasebeleştiremez. Doğrusal yönteme ilişkin bu istisna IAS 17’de yoktur.

73



BİLGİNİZİ TEST EDİNAşağıdaki soruları yanıtlayarak IFRS for SMEs’e göre, kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesi ve raporlanması hükümleri konusundaki bilgilerinizi test ediniz.

Testi tamamladıktan sonra testin altında verilen yanıtlarla kendi cevaplarınızı karşılaştırnız.

Bütün tutarların önemli olduğunu varsayınız.

En doğru ifadenin yanındaki kutucuğu işaretleyiniz.

Soru 1 Aşağıdaki sözleşmelerden hangisi Bölüm 20 hükümlerine göre muhasebeleştirilir?

sinema filmleri, videokasetler, oyunlar, el yazmaları, patenler ve telif hakları gibi (a) kalemlerin lisans anlaşmaları

kiralama sözleşmesine konu varlıkların kullanımı ve bakımıyla ilgili önemli hizmetlerin (b) kiraya verenden talep edilebilmesine rağmen, söz konusu varlıkların kullanım hakkının aktarıldığı sözleşmeler

maden, petrol, doğalgaz ve benzeri yeniden teşekkülü mümkün olmayan kaynakların (c) araştırılması ve kullanılmasına ilişkin kiralama işlemleri

kiralanan varlığın fiyatındaki değişikliklerle, döviz kurlarındaki değişikliklerle veya (d) taraflardan birinin temerrüdü ile ilişkili olmayan, sözleşmeye bağlı şartlardan kaynaklanan ve kiraya veren ya da kiracı açısından bir zarar ile sonuçlanabilecek kiralamalar

Soru 2 Bir işletme kiracı olarak, ekonomik ömrü beş yıl ve kalıntı değeri sıfır olan bir motorlu taşıtın kiralanmasına ilişkin, beş günlüğüne feshedilemez kiralama sözleşmesine yapmıştır. Kira ödemeleri günlük 180 PB’dir. Kira süresinin sonunda kiracı, motorlu taşıtı kiraya verene geri verecektir.

Kiralama işlemi:

Bölüm 20’ye göre finansal kiralama olarak muhasebeleştirilir.(a)

Bölüm 20’ye göre faaliyet kiralaması olarak muhasebeleştirilir.(b)

Bölüm 20’ye göre muhasebeleştirilmez.(c)

74



Soru 3Bir işletme kiracı olarak, ekonomik ömrü beş yıl ve kalıntı değeri sıfır olan bir motorlu taşıtın kiralanmasına ilişkin, iki yıllığına feshedilemez kira sözleşmesi yapmıştır. Kiralama sözleşmesinin başlangıcında, asgari kira ödemelerinin bugünkü değeri yaklaşık olarak motorlu taşıtın gerçeğe uygun değerine eşittir. Motorlu taşıtın mülkiyeti kiralama süresi sonunda kiracıya geçecektir.

Kiralama işlemi:

Bölüm 20’ye göre finansal kiralama olarak muhasebeleştirilir.(a)

Bölüm 20’ye göre faaliyet kiralaması olarak muhasebeleştirilir.(b)

Bölüm 20’ye göre muhasebeleştirilmez.(c)

Soru 4 Kiralama işlemleri şu şekilde sınıflandırılabilir:

kiraya veren ve kiracı tarafından finansal kiralama olarak,(a)

kiraya veren ve kiracı tarafından faaliyet kiralaması olarak,(b)

kiraya veren tarafından finansal kiralama; kiracı tarafından faaliyet kiralaması olarak,(c)

(a) – (c) şıklarının hepsi,(d)

(a) – (c) şıklarının hiçbiri.(e)

Soru 5Bir kiralama işlemi, varlığın gerçeğe uygun değerinin üzerinde bir değere eşit değişken ödemeler karşılığında, kiralanan varlığın mülkiyetini kiralama süresi sonunda kiraya verenden karşı tarafa devretmektedir.

kiracı kiralama işlemini finansal kiralama olarak sınıflandırır.(a)

kiracı kiralama işlemini faaliyet kiralaması olarak sınıflandırır.(b)

kiralama işleminin sınıflandırılması başka durum ve koşullara bağlıdır. (c)

75



Soru 6Kiralanan varlığın amortismanı:

kiraya veren ve kiracı, kiralama işlemini finansal kiralama olarak sınıflandırırsa, kiracı (a) tarafından muhasebeleştirilir.

kiraya veren ve kiracı, kiralama işlemini faaliyet kiralaması olarak sınıflandırırsa, kiraya (b) veren tarafından muhasebeleştirilir.

kiralama işlemi, kiraya veren tarafından finansal kiralama; kiracı tarafından faaliyet (c) kiralaması olarak sınıflandırılırsa, ne kiraya veren ne de kiracı tarafından muhasebeleştirilir.

yukarıdakilerin hepsi. (d)

Soru 7Kiracı, finansal kiralama sözleşmesine katılmak için aracıya 2.000 PB ödeme yapmıştır. Kiracı,

aracı ücretini, ücret ortaya çıktığı dönemde (yani kiralama sözleşmesinin başlagıcında) (a) gider olarak muhasebeleştirir.

aracı ücretini kiralanan varlığın maliyetine dahil ederek muhasebeleştirir.(b)

giderin muhasebeleştirilmesini erteler ve ücreti doğrusal yönteme göre kiralama süresi (c) boyunca kâr veya zararda muhasebeleştirir.

Soru 8Bir işletme gerçeğe uygun değeri 16.000 PB ve ekonomik ömrü dört yıl, kalıntı değeri de sıfır olan bir makineyi iki yıllığına kiralamıştır. Yıllık kira 8.500 PB’dir. Kiracı makineyi 1 PB’ye satın alma opsiyonuna sahiptir. Opsiyon, makinenin gerçeğe uygun değeri (kiralama işleminin başlangıcında tahmin edilen) 6.000 PB olarak tahmin edildiğinde, kiralama süresinin sonunda kullanılabilir.

Kiralama sözleşmesinin başlangıcında, kiraya veren,

makineyi finansal durum tablosu dışı bırakır ve kiralama alacağı olarak 16.000 PB (a) muhasebeleştirir.

makinenin defter değerini, kiralama işlemine bağlı olarak maddi duran varlık kalemi olarak (b) muhesebeleştirmeye devam eder.

76



Soru 91 Ocak 20X1 tarihinde bir işletme, kiracı olarak bir binayı on yıllığına feshedilemez kiralama sözlşemesi ile kiralamıştır.

Kiralama işlemine göre ilk beş yıl hiçbir ödeme yapılmayacaktır. 20X5-20X9 yılları sonunda yılllık 5.000 PB kira ödemesi yapılacaktır (yani her yıl 31 Aralık’ta).

31 Aralık 20X0’de kiracı,

(a) 2.500 PB kira gideri muhasebeleştirecektir.

(b) Hiçbir tutar muhasebeleştirmeyecektir.

(c) 5.000 PB muhasebeleştirecektir.

Soru 101 Ocak 20X1 tarihinde bir işletme, bankayla, bir makineyi satma ve daha sonra üç yıllığına geri kiralama hususunda anlaşma yapmıştır. Bu tarihte, makine ve kiralama işlemi ile ilgili veriler aşağıdaki gibidir:

Satış fiyatı = 200.000 PB•

Defter değeri = 70.000 PB•

Gerçeğe uygun değer = 200.000 PB•

Kalan ekonomik ömür = üç yıl•

Kalıntı değer = sıfır•

Kira ödemeleri = 77.606 PB yıllık (her yıl 31 Aralık’ta ödenmek üzere)•

Kiralama işlemindeki zımni faiz oranı = yıllık % 8 •

Sözleşmenin muhasebeleştirilmesi aşamasında, satıcı-kiracı 31 Aralık 20X1 tarihi itibariyle kâr veya zararını belirlemek için :

(a) 130.000 PB gelir (makinenin satışından elde edilen kazanç), 77.606 PB gider (kiralama gideri) muhasebeleştirmelidir.

(b) 23.333PB’lik amortisman gideri ve 16.000 PB’lik finansman gideri muhasebeleştirmeli; herhangi bir gelir tutarı muhasebeleştirmemelidir.

(c) 43.333 PB gelir (makine satışının ifta edilmiş ertelenmiş geliri) ile 23.333 PB’lik amortisman gideri ve 16.000 PB’lik finansman gideri muhasebeleştirmelidir.

(d) 43.333 PB’lik gelir (makine satışının ifta edilmiş ertelenmiş geliri) ile 66.667 PB’lik amortisman gideri ve 16.000 PB’lik finansman gideri muhasebeleştirmelidir.

77



Soru 11Veriler soru 10’dakilerle aynıdır. Diğer yandan bu soruda, makinenin kalan ekonomik ömrü 30 yıl ve üç yıllık kiralama süresince yıllık kira tutarı 23.000 PB’dir.

Sözleşmenin muhasebeleştirilmesi aşamasında, satıcı-kiracı 31 Aralık 20X1 tarihindeki kâr veya zararını belirlemek için :

(a) 130.000 PB gelir (makine satışının kazancı); 23.000 PB gider (kiralama gideri) muhasebeleştirmelidir.

(b) 23.333PB’lik amortisman gideri ve 16.000 PB’lik finansman gideri muhasebeleştirmeli; herhangi bir gelir tutarı muhasebeleştirmemelidir.

(c) 43.333 PB gelir (makine satışının ifta edilmiş ertelenmiş geliri) ile 2.333 PB’lik amortisman gideri ve 16.000 PB’lik finansman gideri muhasebeleştirmelidir.

(d) 43.333 PB gelir (makine satışının ifta edilmiş ertelenmiş geliri) ile 66.667 PB’lik amortisman gideri ve 16.000 PB’lik finansman gideri muhasebeleştirmelidir.

78



CevaplarS1 (b) Paragraf 20.1’e göre (a), (c) ve (d) şıkları Bölüm 20’nin kapsamında değilir.

S2 (b) Kiraya veren, motorlu taşıtın sahipliğinden kaynaklanan risk ve faydaları taşımaktadır (örneğin motorlu taşıtın kiralama döneminden sonra kârlı bir şekilde işletilmesi (ve atıl kapasiteden kaynaklanan zarar riski) ile gerçeğe uygun değerindeki değişimden kâr veya zarar beklenmesi) (bakınız paragraflar 20.4-20.8).

S3 (a) Kiralama işlemi ile motorlu taşıtın sahipliğinden kaynaklanan risk ve getiriler, önemli ölçüde kiraya verenden kiracıya devredilmektedir (örneğin atıl kapasiteden kaynaklanan zarar riski ve gerçeğe uygun değerdeki değişimden kâr veya zarar riski) (bakınız paragraflar 20.4 - 20.8).

S4 (d) Kiralama işleminin sınıflandırılması ilkeleri, kiracı ve kiraya veren açısından aynıdır - kiralanan varlığın sahipliğinden kaynaklanan risk ve getiriler büyük ölçüde transfer ediliyor mu? (bakınız paragraf 20.24) Diğer yandan, kiracı ve kiraya veren açısından farklı koşulların uygulanması, aynı kiralama işleminin kiracı ve kiraya veren tarafından farklı biçimde sınıflandırılması ile sonuçlanabilir. Bu duruma, kiraya verenin, kiracı ile ilişkisi olmayan bir tarafça garanti edilmiş kalıntı değerden fayda sağlaması durumu örnek olarak gösterilebilir.

S 5 (c) Kiralama işlemi, varlığın sahipliğinden kaynaklanan risk ve getirileri önemli ölçüde transfer ediyor mu? Eğer ediyorsa, bu bir finansal kiralamadır. Etmiyorsa, faaliyet kiralamasıdır. Koşullara göre hangi sınıflandırmanın daha uygun olduğunu öngörmek mümkündür. Örneğin, kiralama süresi sonunda kiralanan varlığın gerçeğe uygun değerinin sıfır olması bekleniyorsa (kiralama işleminin başlangıcı itibariyle), Soru 5’teki olaylar, finansal kiralama ile sonuçlanacaktır - bu durumda kiraya verenin, kiralanan varlığının kalıntı değerine ilişkin faydası, varlığın sahipliğinden kaynaklanan risk ve getirileri muhazafa edemeyeceği kadar küçüktür. Kiralama süresi sonunda kiralanan varlığın gerçeğe uygun değerinin önemli bir tutar olması bekleniyorsa (kiralama işleminin başlangıcı itibariyle), Soru 5’teki olaylar, faaliyet kiralaması ile sonuçlanacaktır - bu durumda kiraya veren, kiralanan varlığın kalıntı değerine ilişkin önemli faydaları muhafaza etmektedir (kiralama işlemi ile kiralanan varlığın sahipliğinden kaynaklanan risk ve getiriler, karşı tarafa önemli ölçüde transfer edilmemiştir).

S6 (d) 6(c)’de ortaya konan sınıflandırma, örneğin, kiraya verenin, kiracıdan farklı bir üçüncü tarafça sağlanan kalıntı değer garantisinden fayda elde etmesi durumunda söz konusu olabilmektedir.

S7 (b) bakınız paragraf 20.9

S8 (a) Kiralama işlemi finansal kiralamadır – kiralama işleminin başlangıcında kiralanan varlığın sahipliğinden kaynaklanan risk ve getirilerin önemli ölçüde kiraya verenden kiracıya devredildiği görülmektedir. Bu durum, kiracının, kiralama süresi sonunda, beklenen ekonomik ömrünün yarısında olan kiralanan makineyi, elindeki opsiyonu kullanarak (satın alma opsiyonunun 1 PB şeklinde fiyatlandırılmış olması nedeniyle) satın almasının makul nedenlerle bekleniyor olmasıyla açıklanabilir.

S9 (a) Hesaplama: 5.000 PB kira ödemesi x 5 yıl=25.000 PB kiralama süresi boyunca ödenecek kira gideri. 25.000÷ 10 yıl = 2.500 PB yıllık faaliyet kiralaması gideri.

79



S10 (d) Sözleşme, satış ve finansal kiralama ile sonuçlanan geri kiralama işlemidir. Paragraf 20.33’e göre satıcı-kiracı, 130.000 PB’lik kazancı ertelemeli ve 3 yıllık kiralama süresi boyunca itfa etmelidir (hesaplama: 130.000 PB kazanç ÷ 3 yıl = 43.333 PB yıllık). Kiralanan varlık ekonomik ömrü üzerinden amortismana tabi tutulacaktır (hesaplama 200.000 PB ÷ 3 yıl = 66.667 PB). Finansman gideri 16.000 PB’dir (hesaplama: % 8 x 200.000 PB bankadan alınan tutar).

S11 (a) Sözleşme, satış ve faaliyet kiralaması ile sonuçlanan geri kiralama işlemidir ve gelir tutarı, makinenin gerçeğe uygun değerine eşittir. Paragraf 20.34’e göre satıcı-kiracı, 130.000 PB’lik elden çıkarma kazancını hemen muhasebeleştirilmelidir. Paragraf 20.15’e göre kira ödemeleri, yıllık 23.000 PB tutarında muhasebeleştirilmelidir.

80



BİLGİNİZİ UYGULAYIN

Aşağıdaki örnek olayları çözerek kiralama işlemlerinin IFRS for SMEs’ye göre muhasebeleştirilmesi ve raporlanması konusundaki hükümlerle ilgili bilgilerinizi uygulayın.

Örnek olayları çözdüğünüzde cevaplarınızı testin altında verilen cevaplarla kontrol ediniz.

Vaka çalışması 1

1 Mart 20X1 tarihinde KOBİ A, kiracı olarak, bir motorlu aracı elde etmek için finansal kiralama sözleşmesi yapmıştır. Arabanın gerçeğe uygun değeri (satış fiyatı) 23.010 PB’dir ve KOBİ A sözleşmeyle ilgili olarak 990 PB yasal gidere katlanmıştır.

Kiralama süresi 36 aydır ve kiralama işlemindeki zımni faiz oranı aylık %0,75’tir.

Kiralama süresi sonunda motorlu taşıtın mülkiyeti otomatik olarak kiracıya geçecektir. Kiralama işlemi yapıldığı anda, kiralama süresi sonunda KOBİ A’nın motorlu taşıtı elde edeceği neredeyse kesindir.

Kiralama sözleşmesine eklenen kira (ödeme) planı Ek’te verilmiştir.

Motorlu taşıtın yararlı ömrü dört yıl ve kalıntı değeri sıfırdır. KOBİ A, motorlu taşıtı doğrusal amortisman yöntemine göre amortismana tabi tutmaktadır.

KOBİ A’nın 31 Aralık 20X2 tarihli dönem sonu finansal tablolarında kiralama işleminin nasıl sunulması gerektiğini gösteren bir taslak oluşturunuz.

81



Vaka çalışması 1’in eki Kira Planı

Dönem Tarih Faiz Ödemesi Anapara Ödemesi Toplam ÖdenecekÖdeme bakiye

PB PB PB PB0 01-Mart-X1 - - - 24.000.001 31-Mart-X1 180,00 583,19 763,19 23.416,812 30-Nisan-X1 175,63 587,57 763,19 22.829,243 31-Mayıs-X1 171,22 591,97 763,19 22.237,264 30-Haziran-X1 166,78 596,41 763,19 21.640,855 31-Temmuz-X1 162,31 600,89 763,19 21.039,966 31-Ağutos-X1 157,80 605,39 763,19 20.434,577 30-Eylül-X1 153,26 609,93 763,19 19.824,648 31-Ekim-X1 148,68 614,51 763,19 19.210,139 30-Kasım-X1 144,08 619,12 763,19 18.591,0110 31-Aralık-X1 139,43 623,76 763,19 17.967,2511 31-Ocak-X2 134,75 628,44 763,19 17.338,8112 28-Şubat-X2 130,04 633,15 763,19 16.705,6613 31-Mart-X2 125,29 637,90 763,19 16.067,7514 30-Nisan-X2 120,51 642,69 763,19 15.425,0715 31-Mayıs-X2 115,69 647,51 763,19 14.777,5616 30-Haziran-X2 110,83 652,36 763,19 14.125,2017 31-Temmuz-X2 105,94 657,25 763,19 13.467,9518 31-Ağustos-X2 101,01 662,18 763,19 12.805,7619 30-Eylül-X2 96,04 667,15 763,19 12.138,6120 31-Ekim-X2 91,04 672,15 763,19 11.466,4621 30-Kasım-X2 86,00 677,20 763,19 10.789,2622 31-Aralık-X2 80,92 682,27 763,19 10.106,9923 31-Ocak-X3 75,80 687,39 763,19 9.419,6024 28-Şubat-X3 70,65 692,55 763,19 8.727,0525 31-Mart-X3 65,45 697,74 763,19 8.029,3126 30-Nisan-X3 60,22 702,97 763,19 7.326,3427 31-Mayıs-X3 54,95 708,25 763,19 6.618,0928 30-Haziran-X3 49,64 713,56 763,19 5.904,5329 31-Temmuz-X3 44,28 718,91 763,19 5.185,6230 31-Ağustos-X3 38,89 724,30 763,19 4.461,3231 30-Eylül-X3 33,46 729,73 763,19 3.731,5932 31-Ekim-X3 27,99 735,21 763,19 2.996,3833 30-Kasım-X3 22,47 740,72 763,19 2.255,6634 31-Aralık-X3 16,92 746,28 763,19 1.509,3935 31-Ocak-X4 11,32 751,87 763,19 757,5136 28-Şubat-X4 5,68 757,51 763,19 0,00

82



Vaka çalışması 1’in cevabı

KOBİ A’nın 31 Aralık 20X2 tarihli finansal durum tablo[sundan alıntı]

Not 20X2 20X1

VARLIKLAR

Duran Varlıklar

Maddi duran varlıklar 8 13,000 PB (a) 19,000 PB (b)

ÖZKAYNAKLAR VE BORÇLAR

Uzun vadeli yükümlülükler

Uzun vadeli borçlar 12 1,509 PB (c) 10,107 PB (d)

Kısa vadeli yükümlülükler

Uzun vadeli borçların cari kısmı 12 8,598 PB (e) 7,860 PB (f)

KOBİ A’nın 31 Aralık 20X2 tarihli kapsamlı gelir tablo[sundan alıntı]

Not 20X2 20X1

Finansman giderleri (1,298) (g) (1,599 ) (h)

KOBİ A’nın 31 Aralık 20X2 tarihli nakit akış tablo[sundan alıntı]

Not 20X2 20X1

İşletme faaliyetlerinden nakit akışları

Ödenen faizler (1,298) (i) (1,599) (j)

Finansman faaliyetlerinden nakit akışları

Finansal kiralama borcu ödemeleri (7,860) (k) (6,033) (l)

83



KOBİ A’nın 31 Aralık 20X2 tarihli dipnotlarından alıntılar:



Başlangıçta bir kiralama işlemi finansal kiralama ya da faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılır. Finansal kiralama ile sahiplikten kaynaklanan risk ve getirilerin hemen hemen hepsi kiraya verenden kiracıya geçer. Bunun dışında kalan diğer bütün kiralama işlemleri faaliyet kirlamasıdır.

Kiralama süresinin başlangıcında, finansal kiralama işlemine ilişkin kullanım hakları, kiralanan varlığın, kiralama sözleşmesinin başlangıcı itibarıyla tespit edilmiş olan gerçeğe uygun değeri üzerinden maddi duran varlık olarak muhasebeleştirilir. Söz konusu varlığa paralel olarak da, kiraya verene ödeme yapmak için finansal kiralama kapsamında ortaya çıkan yükümlülükler açısından, bir borç tutarı muhasebeleştirilir.

Asgari kira ödemeleri; finansman giderleri ve kalan borçtan mahsup arasında paylaştırılır. Finansman giderleri, kalan borç tutarlarına sabit bir faiz oranı uygulanmasını sağlayacak şekilde dağıtılır. Koşullu kiralar, kâr veya zararın belirlenmesinde oluştukları dönemde gider olarak muhasebeleştirilir.

Maddi Duran Varlıklar

Maddi duran varlık kalemi, maliyetinden birikmiş amortismanlar ve birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonraki tutar üzerinden ölçülür.

Amortisman, varlığın maliyetinden kalıntı değeri çıkarıldıktan sonra kalan tutarı yararlı ömrü boyunca dağıtmak amacıyla, normal amortisman yöntemi kullanılarak ayrılır. Motorlu taşıtlar yıllık % 25 amortisman oranı ile amortismana tabi tutulur.

Dipnot 8 Maddi duran varlıklar

Motorlu taşıtlar 20X2 20X1

PB PB

1 Ocak

Maliyet 24.000 -

Birikmiş amortisman (5.000) -

Defter değeri 19.000 -

İlaveler - 24.000(m)

Amortisman (6.000)(n) (5.000)(o)

31 Aralık 13.000 19.000

84




Maliyet 24.000 24.000

Birikmiş amortisman (11.000)(p) (5000)

Defter değeri 13.000 19.000

Dipnot 12 Uzun vadeli borçlar

Finansal Kiralama Yükümlülüğü 20X2 20X1

PB PB

Gelecek kira ödemeleri

1 yıldan kısa 9.158(q) 9.158(q)

1 – 5 yıl arası 1.526(r) 10.685 (s)

5 yıldan uzun - -

Toplam 10.684 19.842

Gelecek finansman giderleri (577)(t) (1.875)(u)

Kiralama borcu 10.107 17.967


Cari kısım 8.598(e) 7.860(f)

Uzun vadeli kısım 1.509(c) 10.107(d)

Toplam kira ödemesi 10.107 17.967

Kiralama yükümlülükleri, ilgili makine ile garanti altına alınmıştır (bakınız dipnot 8).

Aşağıdaki hesaplamalar ve açıklayıcı notlar, bu örnek olayın çözümünün bir parçasını teşkil etmemektedir:

(a) 23,010 PB gerçeğe uygun değer + 990 PB başlangıç direkt maliyetleri = 24,000 PB motorlu taşıtın maliyeti, 24,000 PB÷ 48 yıl yararlı ömür = 500 PB aylık amortisman, 500 PB × 22 ay (yani Mart 20X1’den Aralık 20X2’ye kadar) = 11,000 PB birikmiş amortisman, 24,000 PB maliyet eksi 11,000 PB birikmiş amortisman = 13,000 PB defter değeri,

(b) 23,010 PB gerçeğe uygun değer + 990 PB başlangıç direkt maliyetleri = 24,000 PB motorlu taşıtın maliyeti, 24,000 PB÷ 48 yıl yararlı ömür = 500 PB aylık amortisman, 500 PB × 10 ay (yani Mart 20X1’den Aralık 20X1’ye kadar) = 5,000 PB birikmiş amortisman, 24,000 PB maliyet eksi 5,000 PB birikmiş amortisman = 19,000 PB defter değeri,

85



(c) 31 Aralık 20X3’den sonra ödenecek anapara (yani1,509,39 PB ekten alınmıştır)

(d) 31 Aralık 20X2’den sonra ödenecek anapara (yani10,106,99 PB ekten alınmıştır)

(e) 31 Aralık 20X1’den sonra ödenecek anapara 10,106,99 eksi 31 Aralık 20X2’den sonra ödenecek anapara 1,509,39 (bakınız ek)

(f) 31 Aralık 20X1 tarihinde ödenecek anapara 17,967,25 eksi 31 Aralık 20X2 tarihinde ödenecek anapara 10,106,99 (bakınız ek)

(g) 134,75 PB (bakınız ek faiz sütunu) + 130,04 PB+ 125,29 PB + 120,51 PB+115,69 PB+ 110,83 PB+ 105,94 PB + 101,01 PB + 96,04PB + 91,04 PB + 86,00 PB + 80,92 PB =1,298,06 PB,

(h) 180,00 PB (bakınız ek faiz sütunu) + 175,63 PB + 171,22 PB+ 166,78 PB + 162,31PB + 157,80 PB+ 153,26 PB+ 148,68 PB + 144, 08 PB+ 139,43 PB= 1,599 PB,

(i) 134,75 PB (bakınız ek faiz sütunu) + 130,04 PB+ 125,29 PB + 120,51 PB+115,69 PB+ 110,83 PB+ 105,94 PB + 101,01 PB + 96,04PB + 91,04 PB + 86,00 PB + 80,92 PB =1,298,06 PB,

(j) 180,00 PB (bakınız ek faiz sütunu) + 175,63 PB + 171,22 PB+ 166,78 PB + 162,31PB + 157,80 PB+ 153,26 PB+ 148,68 PB + 144, 08 PB+ 139,43 PB= 1,599 PB,

(k) 763,19 PB kira ödemeleri x 12 ay (Ocak-Aralık 20X2) = 9,158,28 PB, 9,158,28 PB eksi 1,298,06 PB faiz (bakınız yukarıda (i) ) = 7,860,22 PB anapara geri ödemesi,

(l) 763,19 PB kira ödemeleri x 10 ay (Mart-Aralık 20X2) = 7,631,90 PB, 7,631,90 PB eksi 1,599 PB faiz (bakınız yukarıda (i) ) = 6,032,90 PB anapara geri ödemesi,

(m) 23,010 PB gerçeğe uygun değer + 990 PB başlangıç direkt maliyetleri = 24,000 PB motorlu taşıtın maliyeti,

(n) 500 PB × 12 ay (yani Ocak- Aralık 20X2) = 6,000 PB amortisman gideri

(o) 500 PB × 10 ay (yani Mart- Aralık 20X1) = 5,000 PB amortisman gideri

(p) 500 PB × 22 ay (yani Mart- 20X1 - Aralık 20X2) = 11,000 PB birikmiş amortisman,

(q) 763,19 PB kira ödemeleri x 12 ay (Ocak-Aralık) = 9,158,28 PB,

(r ) 763,19 PB kira ödemeleri x 2 ay (Ocak ve Şubat 20X3) = 1,526,38 PB,

(s) 763,19 PB kira ödemeleri x 14 ay (Ocak 20X2 ve Şubat 20X3) = 10,684,66 PB.

(t) 75,80 PB (bakınız ek faiz sütunu) + 70,60 PB+ 65,45 PB + 60,22 PB+ 54,95 PB+ 49,64 PB+ 44,28 PB + 38,89 PB + 33,46PB + 27,99 PB + 22,47 PB + 16,92 PB+ 11,32 PB + 5,68 PB =577,72 PB.

(u) 134,75 PB (bakınız ek faiz sütunu) + 130,04 PB+ 125,29 PB + 120,51 PB+115,69 PB+ 110,83 PB+ 105,94 PB + 101,01 PB + 96,04PB + 91,04 PB + 86,00 PB + 80,92 PB+ 75,80 PB + 70,60 PB+ 65,45 PB + 60,22 PB+ 54,95 PB+ 49,64 PB+ 44,28 PB + 38,89 PB + 33,46PB + 27,99 PB + 22,47 PB + 16,92 PB+ 11,32 PB + 5,68 PB =1,875,78 PB.

86



Vaka çalışması 2

20X1 yılında KOBİ B, kiracı olarak aşağıdaki kiralama sözleşmelerini yapmıştır:

Kiralama işlemi 1

20X1 tarihinde KOBİ B, bir banka ile, fabrika binasını satmak ve aynı binayı 30 yıllığına geri kiralamak amacıyla bir sözleşme yapmıştır. Sözleşmenin yapıldığı tarihte bina ve kiralama ile ilgili bilgiler aşağıdadır:

Satış fiyatı: 500,000 PB• Defter değeri: 150,000 PB• Gerçeğe uygun değer: 500,000 PB• Kalan ekenomik ömür: 30 yıl• KOBİ B, varlığı, tüm ekonomik ömrü boyunca kullanmayı planlamaktadır.• Kalıntı değer: sıfır (yok)• Kira ödemeleri: yıllık 444,414 PB (her yıl 31 Aralık’ta ödenecektir)• Kiralama işlemindeki zımni faiz oranı= yıllık % 8 •

Kiralama işlemi 2

1 Ocak 20X1 tarihinde KOBİ B, bir makineyi elde etmek için kiralama sözleşmesi yapmıştır. Sözleşmenin yapıldığı tarihte makine ve kiralama ile ilgili bilgiler aşağıdadır:

Gerçeğe uygun değer: 100,000 PB •Kalan ekenomik ömür: 10 yıl •KOBİ B, varlığı, tüm ekonomik ömrü boyunca kullanmayı planlamaktadır. •Kalıntı değer: sıfır (yok) •İlk kiralama süresi: 5 yıl •Kiralama işlemi gelecek beş yıl için kiralama işleminin yenilenmesi opsiyonunu içermektedir. •Kira ödemeleri- ilk dönem için: yıllık 23,190 PB (her yıl 1 Ocak’ta ödenecektir) •Kira ödemeleri- yenilenen dönem için: yıllık 1 PB (her yıl 1 Ocak’ta ödenecektir) •

Kiralama işlemindeki zımni faiz oranı= yıllık %8 •

Kiralama işlemi 3

1 Ocak 20X1 tarihinde KOBİ B, yönetim binasını dokuz yıllığına kiralamak için kiralama sözleşmesi yapmıştır. Sözleşmenin yapıldığı tarihte bina ve kiralama ile ilgili bilgiler aşağıdadır:

87



Gerçeğe uygun değer: 250,000 PB •Kalan ekenomik ömür: 50 yıl •20X1 – 20X5 yılları arası kira ödemeleri= yok (sıfır) •20X6- 20X9 yılları arası kira ödemeleri= yıllık 59,000 PB (her yıl 1 Ocak’ta ödenecektir) •

Kiralama işlemi 4

30 Haziran 20X1 tarihinde KOBİ B, kendi personeli için kullandığı bir binayı bir bankaya satmış ve bu binayı bankadan 2 yıl için tekrar kiralamıştır. Sözleşmenin yapıldığı tarihte bina ve kiralama ile ilgili bilgiler aşağıdadır:

Satış fiyatı= 50,000 PB •Defter değeri= 50 yıl •Gerçeğe uygun değer= 50,000 PB •Kalan ekenomik ömür: beş yıl •Kira ödemeleri= yıllık 12,700 PB (her yıl 1 Ocak’ta ödenecektir) •

KOBİ B için 31 Aralık 20X1 tarihinde sona eren döneme ilişkin kiralama işlemi ile ilgili muhasebe kayıtlarını yapınız.

88



Vaka çalışması 2'nin cevabı

Kiralama işlemi 1

1 Ocak 20X1

Kasa 500,000 PB

Maddi duran varlıklar- bina 150,000PB

Ertelenmiş gelir 350,000 PB

Fabrika binasının satışının kayda alınması

Maddi duran varlıklar- kiralanan bina 500,000 PB

Finansal kiralama yükümlülüğü 500,000 PB

Finansal kiralama işleminin kayda alınması

31 Aralık 20X1

Finansman gideri 40,000 PB (a)


Kasa 44,414 PB

31 Aralık 20X1 tarihindeki asgari kira ödemesinin finansman gideri ile kalan borçtan mahsubu arasında paylaştırılmasının kayda alınması

Amortisman gideri (varlığın maliyetinin bir 16,667 PB (b)

parçası olarak muhasebeleştirilmediği sürece)

Maddi duran varlıklar – kiralanan bina 16,667 PB

31 Aralık 20X1 tarihinde dönem sonunda kiralanan fabrika binasının amortismanının kayda alınması

Ertelenmiş gelirin itfası 11,667 PB (c)

Ertelenmiş gelirin itfası 11,667 PB

31 Aralık 20X1 tarihinde dönem sonunda ertelenmiş gelirin itfasının kayda alınması

89



Kiralama işlemi 2

1 Ocak 20X1

Maddi duran varlıklar- kiralanan makine 100,000 PB


Finansal kiralama işleminin kayda alınması


Kasa 23,190 PB

Asgari kira ödemelerinin kayda alınması

31 Aralık 20X1

Finansman gideri 6,145 PB (d)


31 Aralık 20X1 tarihi itibariyle finansman giderinin kayda alınması

Amortisman gideri (varlığın maliyetinin bir 10,000 PB (e)

parçası olarak muhasebeleştirilmediği sürece)

Maddi duran varlıklar – kiralanan bina 10,000 PB 31 Aralık 20X1 tarihi itibariyle kiralanan makinenin amortismanının kayda alınması

Kiralama işlemi 3

31 Aralık 20X1

Faaliyet kiralaması gideri 26,222 PB (f)

Tahakkuk eden faaliyet kiralaması gideri 26,222 PB

Kiralanan yönetim binasının kullanımından doğan faaliyet kiralaması giderinin tahakkukunun kayda alınması

90



Kiralama İşlemi 4

30 Haziran 20X1

Kasa 50,000 PB

Maddi duran varlıklar- bina 45,000 PB

Binanın satışından elde edilen kazanç 5,000 PB


31 Aralık 20X1

Faaliyet kiralaması gideri 6,350 PB (g)

Kasa 6,350 PB

Kiralanan yönetim binasının kullanımından doğan faaliyet kiralaması giderinin tahakkukunun kayda alınması

Aşağıdaki hesaplamalar ve açıklayıcı notlar bu örnek olayın cevabının bir parçası değildir:

500,000 PB × %8 = 40,000 PB,(a)

500,000 PB ÷ 30 yıl = 16,667 PB(b)

350,000 PB ertelenmiş gelir ÷ 30 yıl = 11,667 PB,(c)

(100,000 PB ilk muhasebeleştirme eksi 23,190 PB 1 Ocak 20X1’de ödenen) × %8 = 6,145 PB(d)

100,000 PB ÷ 10 yıl = 10,000 PB, Makinenin yararlı ömrü 10 yıldır çünkü ilk kira süresinin bitiminde (e) kiracının kiralama işlemini yenileyeceği neredeyse kesindir,

59,000 PB × 4 yıl = 236,000 PB ÷ 9 yıl kiralama süresi = 26,222 PB yıllık başına faaliyet kiralaması gideri,(f)

12,700 PB × 6 ÷ 12 ay = 6,350 PB,(g)

Documents

IFRS Vakfı: IFRS for SMEs Eğitim Materyali · Kiralama işlemlerinin sınıflandırılması Kiracıların finansal tabloları–finansal kiralamalar Kiracıların finansal tabloları–faaliyet