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UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO NORTE - UFRN
CENTRO DE ENSINO SUPERIOR DO SERIDÓ - CERES
DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS EXATAS E APLICADAS – DCEA
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS – BACHARELADO
CAMPUS DE CAICÓ
INÊS ALINE DE ARAÚJO DANTAS
IMPLANTAÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTEIO NUMA INDÚSTRIA
CERÂMICA E ANÁLISE DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO, PONTO
DE EQUILÍBRIO E MARK-UP: UM ESTUDO DE CASO.
CAICÓ
2016
INÊS ALINE DE ARAÚJO DANTAS
IMPLANTAÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTEIO NUMA INDÚSTRIA
CERÂMICA E ANÁLISE DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO, PONTO
DE EQUILÍBRIO E MARK-UP: UM ESTUDO DE CASO.
Trabalho de conclusão de curso apresentado ao Curso de Ciências Contábeis, do Centro de Ensino Superior do Seridó da Universidade Federal do Rio Grande do Norte, como requisito final para a obtenção do título de Bacharela em Ciências Contábeis, sob a orientação do professor Ms. Alex Sandro Macêdo.
CAICÓ
2016
INÊS ALINE DE ARAÚJO DANTAS
IMPLANTAÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTEIO NUMA INDÚSTRIA
CERÂMICA E ANÁLISE DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO, PONTO
DE EQUILÍBRIO E MARK-UP: UM ESTUDO DE CASO.
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado como requisito final para a obtenção do grau de
Bacharela do Curso de Ciências Contábeis do Centro de Ensino Superior do Seridó, da
Universidade Federal do Rio Grande do Norte, pela seguinte banca:
____________________________________________________
Prof. Ms Alex Sandro Macêdo (Orientador)
Departamento de Ciências Exatas e Aplicadas – CERES/UFRN
_______________________________________________________
Sócrates Dantas Lopes (Prof. Examinador 1)
Departamento de Ciências Exatas e Aplicadas – CERES/UFRN
________________________________________________________
Celso Luís Souza de Oliveira (Prof. Examinador 2)
Departamento de Ciências Exatas e Aplicadas – CERES/UFRN
CAICÓ
2016
Universidade Federal do Rio Grande do Norte - UFRN Sistema de Bibliotecas - SISBI
Catalogação de Publicação na Fonte. UFRN - Biblioteca Setorial do Centro de Ensino Superior do Seridó - CERES Caicó
Dantas, Inês Aline de Araújo. Implantação de um sistema de custeio numa indústria cerâmica e análise da margem de contribuição, ponto de equilíbrio e mark-up: um estudo de caso / Inês Aline de Araújo Dantas. - Caicó/RN: UFRN, 2016.
53f.: il.
Orientador: MS. Alexsandro Macêdo de Oliveira. Universidade Federal do Rio Grande do Norte.
Centro de Ensino Superior do Seridó - Campus Caicó. Departamento de Ciências Exatas e Aplicadas. Curso de Ciências Contábeis. TCC - Bacharelado em Ciências Contábeis.
1. Custos. 2. Gestão. 3. Absorção. I. Oliveira, Alexsandro Macêdo de. II. Título.
RN/UF/BS-CAICÓ CDU 657
Dedico este trabalho à minha mãe (in memoriam) que
lutou e se dedicou por mim até os seus últimos
momentos de vida para que eu me tornasse quem eu sou
hoje, ao meu pai, aos meus irmãos, a minha sobrinha, a
minha cunhada, e ao meu noivo que sempre está ao meu
lado me apoiando em tudo.
AGRADECIMENTOS
Primeiramente a Deus por ter me dado à permissão de vir ao mundo, por ter me feito
entender tudo o que aconteceu na minha vida e por ter me concedido a oportunidade de
agradecer a minha mãe tudo o que ela fez por mim, quando ela ainda estava entre nós.
A minha mãe Vera, minha heroína, que me deu total apoio desde o meu nascimento,
que passou nove dias comigo na UTI depois do parto, que nunca mediu esforços para me
ver indo para a aula, mesmo com todas as dificuldades e comentários maldosos que nos
rodeavam. Obrigado por todos os NÃOS que a senhora meu deu, por ter tido todo o
cuidado do mundo desde a infância até a adolescência para que eu me tornasse quem eu sou
hoje.
Por todas as vezes que você não me deixou fazer o que eu queria na adolescência,
por ter me incentivado a continuar estudando mesmo com a reprovação no primeiro
vestibular. Por ter cuidado de mim novamente, como se eu fosse uma bebê depois do meu
acidente, pelos cinco meses que passou no hospital pós-acidente, por toda a força, todo
amor, toda dedicação e por tudo que eu sou hoje. Tudo isso eu agradeço a senhora minha
mainha, que mesmo não estando aqui para comemorar o nosso sonho, tenho certeza que em
algum lugar do céu está vibrando a nossa vitória.
Ao meu pai Del por sempre acreditar em mim, por não medir esforços para que eu
estudasse, por sempre me incentivar a crescer na vida, por todo o apoio e dedicação para
que eu chegasse até aqui, e por toda a segurança que me passa, de forma que eu nunca me
sinto sozinha.
Aos meus irmãos Túlio e Augusto por toda a companhia desde o meu nascimento,
por todas as arengas, risos, por terem me ensinado a dividir as coisas e por todo o apoio nas
horas difíceis, principalmente no período da morte da nossa mãe. Momento que fez com
que nós nos uníssemos mais do que nunca, muito obrigada a vocês dois por me darem
conselhos quando eu os peço e por estarem sempre comigo.
A minha cunhada Amor, por ter aparecido nas nossas vidas, tirado meu irmão
Augusto das bebidas e nos dado uma luz, uma benção, a nossa princesa Priscila, que é o
amorzinho de titia, obrigada por ter feito nossas vidas mais felizes.
Ao meu noivo Fred, a quem eu tenho profunda gratidão a Deus por ter o colocado na
minha vida. Obrigada por ser essa pessoa tão maravilhosa que me ensinou a amar de uma
forma que eu nunca pensei amar ninguém, agradeço por está sempre comigo nos momentos
bons e ruins, por me incentivar a estudar para chegar onde almejo, por me dizer sempre que
eu sou capaz, por me dar amor, carinho, atenção, em fim tudo o que eu precisava para
completar a minha felicidade.
A Letícia e Stenio, por me darem a oportunidade do primeiro emprego, e me
ensinarem como trabalhar e lidar com as pessoas, por todo o incentivo para escolher o curso
de Ciências Contábeis e por me guiarem ao EJC para que eu enxergasse o mundo e os
problemas de uma forma diferente.
A todos os meus amigos, em especial a Letícia por toda a companhia de infância e
adolescência; a Júnior e Bruna por toda a caminhada do IFRN e por nunca terem me
deixado desistir, a vocês obrigada pelo apoio quando eu me acidentei; a Elizângela por ter
cuidado de mim como se eu fosse uma irmã, uma filha, em todo o período que eu ainda
estava me recuperando, amo vocês como se fossem meus irmãos.
A Pai Beto e Mãe Zenilda por terem me ensinado a colocar Deus em primeiro lugar
na minha vida, por terem me ensinado que nada na vida acontece por acaso, e que tudo tem
um propósito, por todas as orações, e por abrirem a empresa de vocês para que eu pudesse
realizar o meu Trabalho de Conclusão de Curso.
Аоs amigos е colegas da Universidade, pelo incentivo е apoio constante, em especial
a Juliana, Jéssika, Beatriz, Ruan e Humberto por todos os trabalhos realizados desde o
primeiro até o último.
A todos que fizeram parte da minha caminhada nesses cinco longos anos, em
especial, as minhas famílias biológicas, família IFRN e UFRN, Família Real sabor, Família
EJC, Família HDML e Família JRA.
A todos os professores (Ricardo, Clara, Luziana, Carlos Wanderley, Cici, Ney,
Celso, Virna, Rogério e todos os outros), todo o conhecimento repassado foram válidos e
importantes para a minha caminhada. Obrigada em especial ao meu orientador Alex pela
orientação, dedicação, paciência e ensinamentos passados.
Aprendi que deveríamos ser gratos a Deus por não nos dar tudo que lhe pedimos.
William Shakespeare
RESUMO
A contabilidade de custos é o ramo da contabilidade que se destina a produzir informações para os gestores de uma entidade, como auxílio às funções de determinação de custos, margem de contribuição, ponto de equilíbrio e Mark-up para auxiliar o gestor nas tomadas de decisões. Elaboramos um estudo de caso com o objetivo de evidenciar um sistema de custeio para uma indústria do setor de cerâmica que produz telhas e lajotas, para que esta saiba o quanto custa, e o quanto lucra em cada produto, para que consiga proporcionar um maior controle da sua empresa, utilizando a gestão de custos para obter melhor competitividade no mercado. Ao término deste estudo foi constatado que a empresa se baseava apenas nas experiências e no preço de mercado para determinar o seu preço de venda, ou seja, não tinha controle sobre os seus custos, o que consequentemente, levava a mesma a não alcançar a meta de lucratividade desejada pelos gestores. Foi implantado o sistema de custeio por absorção, determinado ponto de equilíbrio, margem de contribuição e Mark-up das telhas e lajotas. Palavras-chave: Custos, gestão, absorção.
ABSTRACT Cost accountancy is the accountancy branch which is destined to produce information to a company manager, as assistance to the functions of cost determination, contribution margin, breakeven point and Mark-up to help the manager in decision making. A case study has been prepared with the objective of evidencing a costing system to a company that belongs to the pottery sector which produces roof tiles and covering, so the company can be aware of how much it costs, and how much it profits in every product, thus the company can provide wider control of itself, using cost managing to obtain a better competitiveness on the market. By the end of this study, it was verified that the company based only on experiences and the market price to determine its selling price, that is, it did not have control about its costs, what consequently, took the company no to reach the profit goal desired by the managers. It has been implanted a cost system by absorption, a determined breakeven point, contribution margin and the roof tiles and covering Mark-up. Keywords: Costs, Management, Absorption.
LISTA DE FIGURAS
FIGURA 1 – CUSTEIO POR ABSORÇÃO............................................................................25
LISTA DE GRÁFICOS GRÁFICO 1 – APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS.....................................................................41 GRÁFICO 2 – LUCRO UNITÁRIO EM PERCENTUAL......................................................43 GRÁFICO 3 – LUCRO EM R$ AO FINAL DO MÊS DE OUTUBRO DE 2016..................43
LISTA DE TABELAS TABELA 1 – CUSTO DO BARRO POR CAIXÃO MISTURADOR....................................36 TABELA 2 – PRODUÇÃO DE TELHA MENSAL................................................................37 TABELA 3 – PRODUÇÃO DE LAJOTA MENSAL..............................................................37 TABELA 4 – VALOR DO MATERIAL DIRETO TOTAL....................................................37 TABELA 5 – CUSTO DIRETO UNITÁRIO...........................................................................38 TABELA 6 – APROPRIAÇÃO DE FÉRIAS + 1/3 E 13° SALÁRIO.....................................38 TABELA 7 – MÃO DE OBRA................................................................................................39 TABELA 8 – CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO.....................................................40 TABELA 9 – APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS......................................................................40 TABELA 10 – RECEITA DE VENDAS.................................................................................41 TABELA 11 – DRE TELHA....................................................................................................42 TABELA 12 – DRE LAJOTA..................................................................................................42 TABELA 13 – MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO – TELHA E LAJOTA..............................44 TABELA 14 – DADOS JÁ OBTIDOS ...................................................................................45 TABELA 15 – PONTO DE EQUILÍBRIO..............................................................................45 TABELA 16 – DRE – PROVA DO PONTO DE EQUILÍBRIO.............................................45 TABELA 17 – MARK-UP TELHA.........................................................................................46 TABELA 18 – MARK-UP LAJOTA.......................................................................................47
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
MOD: Mão de Obra Direta FGTS: Fundo de Garantia do Tempo de Serviço CIF: Custos Indiretos de Fabricação ABC: Sistema de custeio Activity based costing MCT: Margem de Contribuição Total MCU: Margem de Contribuição Unitária RBTVP: Receita Bruta Total Vendida em Produtos CVT: Custos Variáveis Totais DVT: Despesas Variáveis Totais PV: Preço de Venda MK Mark-up DAS: Documento de Arrecadação do Simples CTPS: Carteira de Trabalho e Previdência Social TRABAL: Trabalhados MIST: Misturador PROD: Produção QDE: Quantidade VR: Valor CdT: Custo Direto Total CdU: Custo Direto Unitário % CD: Percentual de Custos Diretos SESI: Serviço Social da Indústria SESC: Serviço Social do Comércio SENAI: Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial SENAC: Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial INCRA: Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária SEBRAE Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas MIN: Minutos UNIT: Unitário ModT: Mão de Obra Total ModU: Mão de Obra Unitária VEND: Vendido DRE: Demonstração do Resultado do Exercício Md: Materiais Diretos CTU: Custos Totais Unitários ∑: Somatório
SUMÁRIO 1 INTRODUÇÃO .............................................................................................................. 15
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA ................................................................................. 17
2.1 ORIGEM DA CONTABILIDADE DE CUSTOS ..................................................... 17 2.2 TERMINOLOGIAS UTILIZADAS EM CONTABILIDADE DE CUSTOS .......... 19
2.2.1 Gasto: ................................................................................................................. 19
2.2.2 Investimento: ..................................................................................................... 20
2.2.3 Custo: ................................................................................................................. 20
2.2.4 Despesa: ............................................................................................................. 21
2.3 CLASSIFICAÇÕES DOS CUSTOS ......................................................................... 21
2.3.1 Quanto ao objeto a ser custeado: Em custos diretos e indiretos. ................. 21
2.3.2 Quanto ao volume de produção ou venda: Em custos fixos e variáveis. ..... 22
2.4 ELEMENTOS FORMADORES DOS CUSTOS INDUSTRIAIS ............................ 23
2.4.1 Materiais: .......................................................................................................... 23
2.4.2 Mão de obra: ..................................................................................................... 24
2.4.3 Custos Indiretos de Fabricação: ...................................................................... 24
2.5 MÉTODOS DE CUSTEIO ........................................................................................ 25
2.5.1 Custeio por absorção ........................................................................................ 25
2.5.2 Custeio variável ................................................................................................ 28
2.5.3 Custeio ABC (Activity-based costing, ou custeio baseado em atividades) .. 29
2.6 CUSTOS PARA TOMADA DE DECISÃO ............................................................. 31
2.6.1 Margem de contribuição .................................................................................. 31
2.6.2 Ponto de Equilíbrio Contábil ........................................................................... 32
2.6.3 Formação de preço de venda e Mark-up ........................................................ 33
3 METODOLOGIA ........................................................................................................... 35
3.1 ABORDAGENS TEÓRICO-METODOLÓGICAS DA PESQUISA ....................... 35
3.2 O CONTEXTO DA PESQUISA: ESPAÇO E SUJEITOS DA INVESTIGAÇÃO .. 35
3.3 INSTRUMENTOS DE COLETA E SELEÇÃO DOS DADOS ............................... 36
3.4 PROCEDIMENTOS DE ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS ............ 36
4 ANÁLISE E DISCURSSÃO DOS RESULTADOS ..................................................... 36
4.1 DESCRIÇÕES DO OBJETO DE ESTUDO ............................................................. 36
4.2 ELABORAÇÃO DO SISTEMA DE CUSTOS ......................................................... 37
4.2.1 Materiais Diretos .............................................................................................. 37
4.2.2 Mão de Obra Direta ......................................................................................... 40
4.2.3 Custos Indiretos de Fabricação (CIF) ............................................................ 41
4.2.4 Apropriação dos Custos ................................................................................... 42
4.3 RECEITAS APURADAS .......................................................................................... 43
4.3.1 Demonstração do Resultado do Exercício ...................................................... 44
4.4 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO ............................................................................ 46
4.5 PONTO DE EQUILÍBRIO ........................................................................................ 47
4.6 MARK-UP ................................................................................................................. 48
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS ......................................................................................... 51
6 REFERÊNCIAS ............................................................................................................. 52
15 1 INTRODUÇÃO
A Revolução Industrial provocou um grande aumento na quantidade de empresas, na
diversificação dos produtos, serviços e das suas diversas atividades. Com isso, para se
sustentarem no mercado os empresários tiveram que buscar mecanismos eficientes de forma a
aperfeiçoar a gestão de seus custos com a nova forma de elaboração dos produtos. De acordo
com Schimidt:
O crescimento dos negócios em tamanho, em complexidade e em diversidade geográfica ocorrido no século XIX levou os administradores a aperfeiçoar seus sistemas contábeis para possibilitar o fornecimento de informações necessárias às várias decisões gerenciais, incluindo desempenho, avaliação, planejamento e controle. O estudo e a prática da contabilidade gerencial foram desenvolvidos para produzir esses sistemas e fornecer as informações necessárias para tomada de decisões gerenciais (SCHIMIDT, apud PADOVEZE, 2013, p. 30).
A contabilidade de custos é importante para o sucesso da empresa, pois a partir dela
pode-se ter conhecimento sobre todas as bases de formação dos preços, através da
identificação do custo no produto. Sobre esse custo é possível calcular o Mark-up, que é à
margem de lucro esperada pelo administrador.
Hoje ainda existem empresas que não tem conhecimento sobre sistemas de custeio
ou possuem uma planilha com um dos sistemas de custeio – Absorção, Variável, ABC entre
outros – mas não são analisadas constantemente, desta forma os custos podem estar sendo
alocados incorretamente. “A empresa que desconhece seus custos ficará em situação
desvantajosa, pois o preço de venda sendo determinado pelo mercado se a empresa não
possuir preços competitivos não conseguirá retorno de seus investimentos” (RAMACIOTTE,
2001, p.2).
Os empregos dos métodos de custeio no setor de indústria cerâmicos do Seridó
Potiguar ainda encontram-se insipientes, pois a maioria delas não conhece o custo do seu
produto e se baseiam no preço de mercado e nas práticas do ramo de negócio para compor o
preço da mercadoria. Esses métodos são bastante diversos, o que leva a seguinte questão:
Qual o custo dos produtos e como aplicar um sistema de custeio numa indústria cerâmica?
Os objetivos deste trabalho representam o fim a que o trabalho se pretende atingir,
buscamos dar uma resposta ao problema formulado. O objetivo geral desta pesquisa é
evidenciar um sistema de custeio que se adeque aos processos de produção da indústria
16 cerâmica X – ME que funciona no município de Carnaúba dos Dantas, cidade localizada no
interior do Rio Grande do Norte. Para tal, definiram-se os seguintes objetivos específicos:
• Expor os principais sistemas de custeio;
• Analisar os custos de produção de todos os produtos da indústria;
• Propor um método de custeio que melhor se adeque a empresa;
• Determinar a Margem de Contribuição, o Ponto de Equilíbrio Contábil e o Mark-up
dos produtos;
Segundo (BEUREN, et al, 2008, p. 66), “na seção da justificativa, o estudante deve
discorrer de forma breve, mas completa, sobre a relevância da pesquisa a que se propõe”.
Conforme exposto, o autor salienta sobre a relevância do estudo e qual seu impacto
profissional e social para a área estudada.
A noção sobre todos os custos da mercadoria (Matéria prima, Mão de obra direta e
custos indiretos de fabricação), Margem de contribuição, Ponto de Equilibro e Mark-up são
grandes auxiliadores dos empresários no exercício da sua atividade, pois dão a ele a
capacidade de determinar com precisão (ou menor erro) o preço final dos seus produtos. É
indispensável e fundamental para a continuidade e crescimento da empresa conhecer seus
custos, para que se tenha um melhor planejamento das ações, desde o recebimento dos
insumos, até a entrega dos produtos ou serviços finais.
17 2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
2.1 ORIGEM DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
O custo de uma mercadoria ou serviço representa o esforço necessário à
concretização ou realização do referido bem. A Revolução Industrial, iniciada no século
XVIII na Inglaterra representa um divisor de águas na maneira de como este custo é
calculado. Antes deste marco histórico, os trabalhos eram realizados em manufaturas, onde o
trabalho era praticamente todo manual, com o auxílio de algumas máquinas simples e os
artesãos dominavam todo o processo produtivo, de modo que o custo final de produção era
considerado no todo em função das matérias primas, transporte e estocagem empregada nesse
bem. De acordo com Martins, “Até a revolução industrial (Século XVIII), quase só existia a
contabilidade financeira (ou Geral), que, desenvolvida na Era Mercantilista, estava bem
estruturada para servir empresas comerciais” (MARTINS, 2010, p. 9).
Com o advento da Revolução Industrial, houve, através do emprego de máquinas na
fabricação de bens, perca no controle do processo produtivo por parte dos trabalhadores, pois
estes passaram a trabalhar para um patrão. A elevação da complexidade do processo
produtivo e o aumento da produção fizeram com que os empresários se preocupassem com a
fonte de combustível, estoque, manutenção e atualização tecnológica destes aparatos de
produção, além de mão-de-obra qualificada a operá-las. O ganho de produção gerado pelo
emprego das máquinas é inegavelmente superior aos métodos empregados antes da Revolução
Industrial, assim como o emprego de insumos, pois a máquina geralmente opera a uma
velocidade maior que o processo manual.
Como a contabilidade de custos era planejada apenas para servir a empresas
comerciais, os contadores tiveram que buscar formas para calcular os custos de produção das
indústrias. “A preocupação primeira dos Contadores, Auditores e Fiscais foi a de fazer da
contabilidade de custos uma forma de resolver seus problemas de mensuração monetária dos
estoques e do resultado” (MARTINS, 2010, p. 21).
Graças ao crescimento e a criação de novas empresas, a distância entre o empresário,
seus ativos e funcionários, o aumento da concorrência, entre outros fatores, os gestores
tiveram que procurar maneiras para alcançar melhores resultados e permanecerem no
mercado. A contabilidade de custos, nesse momento passou a ser encarada como uma
eficiente ferramenta gerencial.
18
As buscas por melhores resultados são feitas por todos os tipos de empresas desde as
Micro até as empresas de Grande Porte, pois as que melhor administrarem suas atividades
terão maiores chances de sucesso. Nesse caso o cálculo dos custos dos produtos é
imprescindível para o sucesso dos seus estabelecimentos.
Atualmente, além de adequar-se as exigências do mercado consumidor, os
empresários devem possuir um gerenciamento otimizado no controle de seus custos. Pois
vivemos num mundo cada vez mais competitivo, onde quem se firma no mercado são aquelas
empresas que junto aos administradores buscam conhecimento sobre o seu cliente e sobre as
vantagens de se utilizar controle de custos. Vejamos o que Padoveze escreve em relação aos
custos,
É imprescindível o conhecimento do custo de cada produto ou serviço separadamente, em termos unitários. A necessidade dessa informação decorre fundamentalmente da premência de se estabelecer ou parametrizar o preço de venda do produto ou serviço a ser oferecido ao cliente (PADOVEZE, 2013, p. 10).
Esse mesmo autor acrescenta que, “mesmo aceitando que o mercado possa
estabelecer o preço, o custo unitário é elemento fundamental para parametrizar todas as
decisões de fabricar ou não um produto, bem como é a informação básica para ofertar o
produto ao mercado” (PADOVEZE, 2013, p. 10).
A contabilidade de custos tem fundamental importância para a continuidade e
crescimento das empresas, pois ela produz informações precisas e relevantes para a tomada de
decisões, tais como: a quantidade que se deve vender para obtenção de lucro, ou prejuízo, se é
rentável produzir ou não um determinado produto. “Assim, a contabilidade de custos vem
criando sistemas de informações que permitam melhor gerenciamento dos custos”
(MARTINS, 2010, p. 22).
São vários os sistemas utilizados para gerenciar e organizar as informações
produzidas pela contabilidade de custos, e o contador, consultor, a pessoa que produzi-lo
deverá indicar o método que melhor atende a finalidade da empresa.
Uma das funções dessa contabilidade é fornecer opções e dados confiáveis para a
escolha da melhor estratégia. Assim, o empresário pode decidir até onde pode diminuir seu
preço de venda, sem ter prejuízo. No entanto, muitos empresários ainda continuam utilizando
maneiras inadequadas para gerir seus custos, baseados apenas na sua experiência e/ou no que
19 eles supõem que é certo. Fazendo uso de formas inadequadas eles acabam perdendo, diante da
competitividade instalada no mercado ao qual estão inseridos.
Para compreendermos melhor, vamos a definição de custos escrita por MARTINS,
esse autor define a palavra custos da seguinte forma:
O custo é também um gasto, só que reconhecido como tal, isto é, como custo, no momento da utilização dos fatores de produção (bens e serviços), para a fabricação de um produto ou execução de um serviço. Exemplos: a matéria prima foi um gasto em sua aquisição que imediatamente se tornou investimento, e assim ficou durante o tempo de sua estocagem; no momento de sua utilização na fabricação de um bem, surge o custo da matéria prima como parte integrante do bem elaborado. Este, por sua vez, é de novo um investimento, já que fica ativado até sua venda (MARTINS, 2010, p. 25).
Visto isso, é necessário avaliar cada item que compõe o produto, como a matéria
prima, mão de obra, materiais diretos, assim como conhecer todo o procedimento industrial,
pois dependendo do estágio de produção, o item é classificado como gasto, custo, despesa ou
investimento.
Essa classificação é essencial para demonstrar a situação de cada produto nos
estágios de produção e facilitar a elaboração de um sistema de custeio confiável. De forma
que a partir das informações contidas no sistema o empresário possa planejar ações seguras e
tomar decisões que possam favorecê-lo no mercado.
2.2 TERMINOLOGIAS UTILIZADAS EM CONTABILIDADE DE CUSTOS
Determinados termos como: gasto, investimento, custo, despesa são bastantes
utilizados como sinônimos. De fato, o significado é parecido, mas existe uma distinção entre
eles, e para elaboração de um sistema de custeio confiável, que venha a ser utilizado pelo
empresário para tomar decisões, sendo assim faz-se necessário entender cada uma das
definições dos referidos termos.
2.2.1 Gasto
É um termo amplo, utilizado quando acontece o reconhecimento contábil da dívida
ou o pagamento da mesma por parte da empresa que adquiriu bens ou serviços. Ou seja, é
quando a empresa gasta recursos ou contrai obrigações para atender as finalidades da empresa
20 no setor de produção, administração ou vendas. Representa todo o esforço necessário para a
compra de matéria prima, pagamento de salário, aquisição de máquinas, equipamentos, entre
outros.
Segundo Martins, gasto representa “compra de um produto ou serviço qualquer, que
gera sacrifício financeiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse representado por
entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro)” (MARTINS, 2008, p. 24).
Nesse sentido Padoveze acrescenta: “Utilizamos, então, a palavra gastos, quando queremos
nos referir genericamente a custos, despesas ou investimentos” (PADOVEZE, 2013, p. 16).
2.2.2 Investimento
São todos os gastos destinados a aquisições de bens ou serviços que trarão benefícios
futuros, ligados ao imobilizado ou intangível, os quais com o passar do tempo se tornam
obsoletos e são transformados em custos ou despesas de acordo com a amortização ou
depreciação dos mesmos. A matéria prima é um gasto estocado no ativo temporariamente
classificado como circulante, as máquinas e equipamentos, veículos, móveis e utensílios são
gastos que se transformam em investimento permanente. Sobre isso Martins escreve que:
Todos os sacrifícios havidos pela aquisição de bens ou serviços (gastos) que são “estocados” nos ativos da empresa para baixa ou amortização quando de sua venda, de seu consumo, de seu desaparecimento ou de sua desvalorização são especificamente chamados de investimentos (MARTINS, 2008, p. 25).
2.2.3 Custo
Os custos são os gastos necessários para fabricação dos produtos e/ou prestação dos
serviços da empresa, reconhecidos como custos quando ocorre o consumo do bem/ serviço
adquirido para fabricação de um novo bem. Podemos citar como exemplo, a matéria prima,
quando comprada é um gasto, imediatamente alterada para investimento circulante quando
encaminhada a estoque, transformada em custo assim que utilizada para produção de bens ou
prestação de serviços.
Clóvis Luís Padoveze no livro Contabilidade de Custos, escreveu que “podemos
dizer que os custos são gastos relacionados aos produtos, posteriormente ativados quando os
21 produtos, objetos desses gastos forem gerados. São gastos utilizados à área industrial da
empresa” (PADOVEZE, 2013, p. 16).
2.2.4 Despesa
Ao escrever sobre o termo Despesa, Martins contextualiza que é um “Bem ou serviço
consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas” (MARTINS, 2010, p. 25).
Nesse sentido, podemos afirmar que despesas são gastos realizados com a administração da
empresa e com o intuito de obtenção de receita de vendas. Normalmente não está ligado a
transformação da matéria prima em produto final, ou não é concretizado dentro da indústria,
mas não deixa de ser um sacrifício financeiro para geração de receitas. Como o pagamento de
comissão ao vendedor que atingiu metas, os juros pagos por boletos em atraso, os honorários
administrativos, entre outros.
2.3 CLASSIFICAÇÕES DOS CUSTOS
A necessidade de informações para uma boa gestão de custos exige conhecimento de
todos os gastos tidos na empresa. Esses diversos gastos possuem natureza e objetivos
diferentes no que se refere ao processo de transformação de cada produto ou serviço. E é
justamente pela natureza e objetivo do gasto que ele se classifica de duas maneiras:
2.3.1 Quanto ao objeto a ser custeado: Em custos diretos e indiretos
• Custos diretos:
Os custos diretos são custos que por sua natureza, características próprias e
objetividade podem ser fisicamente identificados nos produtos finais, pela possibilidade de
medição do insumo no produto final.
São os custos alocados direta e objetivamente aos produtos, de forma que eles podem
ser fisicamente identificados nos produtos finais, pela possibilidade de medição do insumo no
produto final, por exemplo, a Matéria Prima e as embalagens de algum produto. “Custos
diretos de um objeto de custo são relativos ao objeto de custo em particular e podem ser
rastreados para aquele objeto de custo de forma economicamente viável (de custo eficaz). Por
22 exemplo, o custo das latas ou garrafas é um custo direto da Pepsi” (HORNGREN, 2013, p.
26).
• Custos indiretos:
Por sua vez, os custos indiretos são os custos que são alocados indiretamente aos
produtos, por razões operacionais não há possibilidade de medição individual e consequente
apropriação direta, esses custos são alocados aos produtos em função de alguma base de
rateio. Como por exemplo, a mão de obra indireta que é composta pelos departamentos
auxiliares em indústrias como o salário dos supervisores etc. E materiais indiretos que são
empregados nas atividades acessórias da produção como graxas e lubrificantes.
Silvio Aparecido Crepaldi em: Contabilidade Gerencial: teoria e prática, exemplifica
que os custos indiretos “são os que, para serem incorporados aos produtos, necessitam da
utilização de algum critério de rateio. Exemplos: aluguel, iluminação, depreciação, salário de
supervisores, etc.” (CREPALDI, 1998, p. 59).
2.3.2 Quanto ao volume de produção ou venda: Em custos fixos e variáveis
• Custos fixos:
O Custo fixo é aquele que não se altera, e se mantém constante independente do
volume de produção e vendas, ou seja, quanto maior a produção menor será o custo fixo por
unidade. Como o valor do aluguel de um prédio para uso da produção, é um valor fixo
normalmente contratado por mês, de acordo com o contrato firmado entre as partes.
O autor Evandir Megliorini na obra Custos: análise e gestão, Segundo define custo
fixo da seguinte forma:
Custos fixos: são aqueles que decorrem da manutenção da estrutura produtiva da empresa, independendo da quantidade que venha a ser fabricada dentro do limite da capacidade interna. Exemplos desse comportamento são o custo do aluguel e a depreciação. Tanto faz a fábrica produzir 0 quanto produzir 10 toneladas de produto – os custos fixos permanecerão os mesmos (MEGLIORINI, 2007, p. 10).
23
• Custos Variáveis
Já os custos variáveis são assim chamados pelo fato de variarem na proporção do
volume de produção, seu valor depende diretamente da quantidade produzida, ou seja, quanto
maior a produção maior será o valor dos custos variáveis totais. A matéria prima e
embalagens utilizadas que são materiais diretos, dentre outros, são itens que variam de acordo
com a produção.
O consumo de materiais diretos depende do volume de produção, segundo Martins:
“Quanto maior a quantidade produzida, maior seu consumo. Dentro, portanto de uma unidade
de tempo (mês, nesse exemplo), o valor do custo com tais materiais varia de acordo com o
volume de produção; logo, materiais diretos são custos variáveis” (MARTINS, 2010, p. 49).
2.4 ELEMENTOS FORMADORES DOS CUSTOS INDUSTRIAIS
A indústria é uma empresa que tem por característica principal transformar insumos
em produtos finais destinados a venda. O somatório do valor de todos os insumos compõe o
custo industrial, ou custo de fabricação. Sobre isso Ribeiro afirma que “são três os elementos
componentes do custo de fabricação: Materiais, Mão de obra e Gastos gerais de fabricação,”
(RIBEIRO, 2015, p. 26). Como definiremos a seguir:
2.4.1 Materiais
Conhecemos como materiais todos os insumos utilizados na produção de um bem,
normalmente são as matérias primas, as embalagens, os componentes prontos e outros
materiais diretos utilizados no processo de fabricação. São acrescidos a eles todos os gastos
adicionais, tais quais: transporte, armazenagem, entre outros, segurança.
Sobre os materiais Martins assegura que,
Se um material foi adquirido para revenda, integra seu valor no ativo todos os gastos suportados pela empresa para colocá-lo em condições de venda; se o adquiriu para consumo ou uso, fazem parte do montante capitalizado os gastos incorridos até seu consumo ou utilização (MARTINS, 2010, p. 117).
Podemos citar como exemplo, uma empresa que produz Doce de leite, a matéria prima
é o leite, (seu valor é composto pelo somatório entre o leite e o do transporte do mesmo até a
24 empresa), o açúcar é classificado como outro material direto utilizado no processo de
produção e o pote de vidro é a embalagem.
2.4.2 Mão de obra
Enquadram-se aqui todos os gastos com a mão de obra direta relativos a salários, a
benefícios que os empregados têm direito como vale-transporte, vale-alimentação, assistência
médica, assim como os encargos sociais relativos a obrigações previdenciárias da empresa, e
o Fundo de Garantia do tempo de Serviço (FGTS) dos empregados.
A Mão de Obra Direta é relativa a quem trabalha com o produto em elaboração,
desde que seja possível mensurar o tempo e a pessoa que executou o trabalho sem necessitar
de rateio, já a Mão de Obra Indireta recorre aos critérios de rateio para ser identificada. No
entanto, mesmo existindo a possibilidade de medição da Mão de Obra Direta, por razões
financeiras ou dificuldade de medição em grande parte das empresas. Martins contextualiza
que a Contabilidade de Custos a trata como Indireta,
Devido à adoção de sua alocação por critérios estimativos (como ocorre com vários outros custos diretos, como materiais, tintas etc.) Essas Razões de desistência de medição podem ser: pequeno valor da Mão de Obra, inexistindo interesse de uma medição mais apurada; custo elevado para se fazer à medição; dificuldade de se processar a mensuração (como no caso de um homem operando diversas máquinas), etc. (MARTINS, 2010, p. 133).
2.4.3 Custos Indiretos de Fabricação
Os Custos indiretos de fabricação são aqueles gastos que por origem não se
enquadram como mão de obra ou materiais, mas são necessários para a fabricação dos
produtos, pois sem a existência deles, a indústria para em algum momento, como o aluguel,
energia elétrica, manutenção de máquina e equipamentos, material de uso e consumo etc.
Esses custos também são conhecidos como Gastos Gerais de Fabricação, são aqueles
que ocorrem no processo de produção, mas que para serem apropriados aos produtos é
necessário rateio. No ponto de vista de Megliorini,
Custos indiretos: são os custos apropriados aos produtos em função de uma base de rateio ou outro critério de apropriação. Essa base de rateio deve
25
guardar uma relação próxima entre custo indireto e o produto. Em geral, são empregados como bases de rateios: período (em horas) de emprego de mão de obra, período (em horas) de utilização das máquinas na fabricação dos produtos, quantidade (em quilos) de matéria prima consumida etc. (MEGLIORINI, 2007, p. 09).
2.5 MÉTODOS DE CUSTEIO
Manter baixos custos, altos investimentos, diminuir perdas, aperfeiçoar compra de
insumos e venda de mercadoria, estudar o porquê alguns produtos não vendem tão bem
quanto os outros são alguns dos desafios empresariais da economia moderna.
O domínio, por parte do executivo, da informação gerencial e das estratégias
conhecidas para o setor pode ser a melhor forma de se avaliar e melhorar os processos de
produção da indústria, o que hoje pode ser um grande fator de diferencial neste mercado
competitivo. A gestão de custos pode ser uma grande aliada ao executivo, pois esta pode
oferecer diferentes visões, de acordo com a necessidade de cada empresa de forma
competitiva, operacional, estratégica e financeira.
Para Leone “Ambos os sistemas objetivam a determinação do custo de produção”
(LEONE, 2000, p. 239), então cabe ao empresário buscar um profissional no Brasil a fim de
verificar qual método se adequa as necessidades da empresa no momento. Existem vários,
mas os mais conhecidos são: Custeio por Absorção, Custeio Variável e Custeio Baseado em
Atividades (ABC).
2.5.1 Custeio por absorção
O custeio por absorção é um dos métodos utilizado pelas empresas para calcularem o
custo de seus produtos, por meio dele, o valor unitário dos produtos é formado por todos os
custos de produção de determinado período, sejam eles diretos, indiretos, fixos ou variáveis.
De modo que os custos indiretos e fixos são apropriados por meio de rateio. Leone abordou o
custeio por absorção da seguinte forma:
O custeio por absorção é aquele que faz debitar ao custo dos produtos da área de fabricação, sejam esses custos definidos como custos diretos ou indiretos, fixos ou variáveis, de estrutura ou operacionais. O próprio nome critério é revelar dessa particularidade, ou seja, o procedimento é fazer com que cada produto ou produção (ou serviço) absorva parcela dos custos diretos e indiretos, relacionados à fabricação (LEONE, 2000, p. 242).
26
Este é um método derivado dos princípios de contabilidade da realização da receita,
confrontação e da competência, e é pela aplicação desses princípios que “o custeio por
absorção é o único aceito pelo imposto de renda do Brasil e pela auditoria externa”
(CREPALDI, 1998, apud JÚNIOR, 2013, p. 26).
O custeio por absorção é um dos métodos de custeio mais antigos, mas embora
existam métodos de custeio modernos e até mais confiáveis do ponto de vista administrativo,
conforme Berti: “Por sua aceitação fiscal, e ainda por identificação com os princípios
fundamentais de contabilidade, é o método de apuração de custos mais utilizado no país”
(BERTI, 2009, p. 59).
Por esse método, os custos diretos são considerados objetivos, por serem atribuídos
diretamente ao produto. Já os custos indiretos são considerados subjetivos, por carecerem de
critérios de rateio para encontrar o custo indireto unitário, conforme mostra o diagrama a
seguir:
FIGURA 1 – CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Fonte: Pesquisa do autor
27
A apuração desses custos é primordial para a construção de um sistema de custeio
confiável, Megliorini exemplifica a forma que é realizada:
_ O primeiro passo para apuração dos custos é separar os gastos do período em despesas, custos e investimentos. As despesas não são apropriadas aos produtos, e sim lançadas na demonstração de resultado do exercício, por estarem relacionadas à geração de receita e à administração da empresa; os custos são apropriados aos produtos; e os investimentos são ativados. _ O passo seguinte consiste em separar os custos em diretos e indiretos. Os custos diretos são apropriados aos produtos conforme as medições de consumo neles efetuadas; os custos indiretos são apropriados por meio de rateios (MEGLIORINI, 2007, p. 20).
Logo, na coleta de dados para preparação de um sistema de custeio por absorção para
determinada empresa é necessária à separação entre os Materiais Diretos, Mão de Obra Direta
e Custos Indiretos de Fabricação ou Gastos Indiretos de Fabricação. Uma vez que os Custos
Indiretos serão rateados para obtenção do custo indireto individual, onde esse valor será
somado ao Custo Direto do produto, para formar o custo unitário total do produto.
O custo dos bens ou serviços vendidos segundo Wernke deve ter os seguintes
compostos:
1. Os valores gastos com matérias-primas e quaisquer outro bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção; 2. os valores despendidos com mão-de-obra utilizada na produção, até mesmo de supervisão direta, manutenção e proteção das instalações fabris. 3. o montante relativo aos custos de locação, manutenção e reparo, bem como os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção, como prédios, máquinas, ferramentas etc.; e 4. o valor dos encargos de amortização diretamente relacionados com a produção, além dos encargos de exaustão dos recursos naturais empregados para produzir bens ou serviços (WERNKE, 2005, p. 19).
O custeio por absorção agrega todos os custos de fabricação, sejam eles Diretos ou
Indiretos, incluindo fretes, manutenção de máquinas e equipamentos, depreciação, salário de
supervisores, aluguéis, juros entre outros. Ou seja, o custo dos produtos acabados deve
absorver todos os custos de produção para evidenciação contábil, exigida pelos órgãos
fiscalizadores, e para auxiliar os gestores na formação dos preços de venda.
As vantagens de utilizar esse método:
28
• Segue os princípios contábeis, e é formalmente aceito pela legislação de
imposto de renda;
• Engloba tanto os diretos quanto os indiretos;
• Forma o custo do produto para estoque; entre outras vantagens.
As desvantagens de utilizar esse método:
• Ele utiliza rateios que podem ser imprecisos na alocação dos Custos Fixos e
Indiretos;
• Como o custo unitário do produto varia de acordo com a produção da empresa,
o administrador pode tomar decisões equivocadas como deixar de produzir um item
com baixo lucro, piorando a situação, uma vez que os Custos Fixos serão distribuídos
nos outros itens, aumentando seus custos e consequentemente seus preços de vendas.
2.5.2 Custeio variável
O custeio variável é um sistema que busca apurar o custo unitário do produto,
reconhecendo como custo de fabricação somente os custos variáveis, os quais se alteram de
acordo com o volume de produção, ou seja, se não houver produção os custos não
acontecerão, os Custos Fixos são tratados como despesa do período.
Megliorini afirma que: nesse “método de custeio, os produtos receberão somente os
custos decorrentes da produção, isto é custos variáveis” (MEGLIORINI, 2007, p. 111). EM
seguida Martins diz que: “Só são alocados aos produtos os custos variáveis, ficando os fixos
separados e considerados como despesa do período, indo diretamente para o resultado”
(MARTINS, 2010, p. 198).
Embora os princípios contábeis de acordo com Martins, “não admitam o uso de
Demonstrações de Resultado e de Balanços avaliados a base do custeio variável” (MARTINS,
2012, p. 202). Justamente por feri-los, pela forma de apropriação dos custos variáveis, esse
método é aliado dos administradores por propiciar informações rápidas quanto ao custo
unitário.
Partindo do valor do custo unitário podem-se visualizar os itens utilizados na
produção e a partir dele demonstrar o valor de cada item empregado na produção, já que se
29 utiliza apenas de elementos variáveis, podendo fornecer informações vitais a empresa. Pois é
a partir da soma dos custos variáveis/diretos que se se torna possível ter o preço nú, sem
acréscimo dos indiretos/fixos, de cada produto, logo se pode analisar a rentabilidade deles.
As vantagens de se utilizar esse sistema são:
• Inexistência da prática de rateio a facilitando a alocação dos custos,
identificação dos produtos e/ou serviços mais rentáveis para o período;
• Mostra a quantidade de itens que a empresa precisa vender para pagar seus
custos fixos, despesas fixas e gerar lucro;
• Apresenta os dados necessários para análise do custo/volume/lucro, pois eles
são facilmente identificados no sistema de informação contábil.
Quanto às desvantagens deste sistema podemos citar a partir do que foi mostrado
acima que são as seguintes:
• Não é aceito pela auditoria externa das entidades que tem capital aberto e nem
pelo fisco e nem pela legislação tributária, uma vez que fere alguns princípios
fundamentais da contabilidade;
• Possui certa dificuldade na separação dos custos fixos e variáveis, pois na
prática existem também os custos semifixos e semivariáveis.
2.5.3 Custeio ABC (Activity-based costing, ou custeio baseado em atividades).
O método de custeio ABC é caracterizado por alocar os custos indiretos de
fabricação - CIF de acordo com o conjunto de atividades que for necessária para a obtenção
do produto ou serviço final. Segundo Nakagawa: “O ABC incorre em mudanças das bases de
alocação de custos, pela identificação que faz dos custos por atividades da maneira como
aloca os custos aos bens e serviços a partir do maior número de bases” (NAKAGAWA, apud
ABBAS, 2012, p. 150).
Para alguns, um método de difícil implantação, para outros, a solução para todos os
problemas da organização. “Tal sistema fundamenta-se no fato de que as atividades
consomem recursos, e os produtos consomem atividades. Por esse motivo, os Custos Indiretos
30 Fabricação - CIF devem ser transferidos aos produtos com base nas atividades que cada um
consumiu” (RIBEIRO, 2015, p. 365).
No ABC os CIF são distribuídos de acordo com o percentual que cada atividade
consome, e elas são quem compõem o custo do produto. Digamos que um produto A
necessite de 3 atividades para ficar pronto, e o B apenas de 2, então o produto A irá absorver
os custos indiretos necessários as 3 atividades, enquanto que o B apenas os das 2.
Sobre esse assunto Abba acrescenta que: “a partir da obtenção da informação de
quanto à organização está gastando em cada uma de suas atividades são identificados os
direcionadores de atividades que estão associados ao consumo de atividades pelos bens e
serviços” (ABBA, 2012, p. 149).
Sobre o sistema ABC Ribeiro escreve que tal sistema,
O sistema ABC também requer a divisão da empresa em departamentos ou centros de custos, e os procedimentos são como a seguir: Inicialmente, os custos são acumulados nos respectivos departamentos de serviços ou produtivos onde forem gerados; em seguida esses CIFs são transferidos para as respectivas atividades relevantes que os geraram em cada departamento. Depois de acumulados nas atividades, os CIFs deverão ser transferidos diretamente para os produtos. Há casos, embora raros, em que os CIFs acumulados em alguma atividade devem ser transferidos para outras atividades antes de chegarem aos produtos. Entretanto, essa prática deve ser adotada somente em casos extremos (RIBEIRO, 2015, p. 366).
Logo, a empresa que vier a utilizar o ABC deverá se reeducar para alocar os custos a
atividade ou conjunto de atividades que foram necessárias para obtenção do produto e/ou
serviço, de forma proporcional a quantidade de itens produzida.
Como vantagens desse sistema, podemos ressaltar que:
• Adequa-se facilmente as empresas de serviços, pela dificuldade de distinção do
que sejam custos, gastos e despesas dessas entidades;
• Atende aos princípios gerais da contabilidade (similar ao custeio por absorção);
• Proporciona melhor visão dos processos, dentre outras vantagens.
As desvantagens deste sistema são:
31
• Os processos de entrevistas e levantamentos de dados realizados são
demorados e dispendiosos;
• Foca em processos específicos e não fornece uma visão integrada das
oportunidades de lucro em todo o âmbito da empresa;
• Não é atualizável ou adaptável facilmente às novas circunstâncias, dentre
outros mais.
2.6 CUSTOS PARA TOMADA DE DECISÃO
Com o avanço e complexidade das empresas, desencadeado pela Revolução
industrial e os avanços tecnológicos, existe uma busca contínua de aumentar a qualidade,
vendas e o lucro dos produtos e serviços. A contabilidade de custos foi e é uma grande
ferramenta de auxílio para esses empreendimentos, pois além de quantificar minuciosamente
o custo dos produtos, ela é fundamental para o cálculo do lucro, da margem de contribuição,
ponto de equilíbrio, Mark-up entre outros.
2.6.1 Margem de contribuição
Quando uma empresa está em atividade ela espera alcançar com a receita de vendas,
um valor suficiente para cobrir o total de custos e despesas gastos e ainda lhe proporcionar
uma margem de lucro com os produtos que estão sendo vendidos.
A margem de Contribuição Unitária é a diferença entre a receita bruta obtida pela
venda de um produto e o valor total de custos e despesas variáveis gastos para obtenção do
mesmo, ou seja, aqueles que não ocorrerão se não houver produção. Esta margem é a
contribuição que cada unidade de produto ao ser vendido oferece para composição dos custos
fixos, despesas e também de lucro. “O somatório das margens de contribuição de todos os
produtos é que será cotejado com o total obtido pelo somatório dos custos fixos e despesas
fixas, visando encontrar a margem de lucro” (RIBEIRO, 2015, p. 464).
Para o cálculo da Margem de Contribuição Total de cada item faz-se a diferença
entre a receita bruta total e o total de custos e despesas variáveis auferidos na fabricação dos
produtos.
Segundo Ribeiro o cálculo é feito da seguinte forma:
32
MCT = RBTVP – CVT Onde: MCT = Margem de Contribuição Total RBTVP = Receita Bruta Total na Venda de Produtos CVT = Custos Variáveis Totais Havendo despesas variáveis, a fórmula será: MCT = RBTVP – CVT – DVT Onde: DVT = Despesas Variáveis Totais (RIBEIRO, 2016, p. 463).
Este mesmo autor, acrescenta que:
Quando a empresa industrial fabricar mais de um tipo de produto, para conhecer a margem de contribuição total, pode-se inicialmente apurar a margem de contribuição unitária; em seguida, multiplicar a margem de contribuição unitária pela quantidade de produtos fabricada para obter a margem de contribuição por produto; e, por fim, somar as margens de contribuição por produto para obter a margem de contribuição total relativa ao período em questão (RIBEIRO, 2016, p. 463).
Quando os administradores conhecem a margem de contribuição de cada produto,
eles sabem até onde podem reduzir o valor de cada item e ainda proporcionarem lucro para
empresa. Então é possível realizar negociações consistentes, mesmo em épocas de crise, sem
perder dinheiro.
2.6.2 Ponto de Equilíbrio Contábil
O ponto de equilíbrio contábil é o momento em que as receitas totais se igualam aos
custos e despesas totais, ou seja, quando a situação momentânea da empresa está em pleno
equilíbrio, não havendo lucro nem prejuízo. Deste modo se a empresa não consegue alcançar
o ponto de equilíbrio, teoricamente ela está apresentando prejuízo, já quando o ultrapassa, ela
estará tendo lucro.
Mesmo que a receita total realizada pela empresa cubra os custos e despesas totais,
ela não será ideal, pois não está gerando lucro, e consequentemente não oferecendo retorno ao
capital investido. Logo, será considerada rentável a situação da empresa quando as receitas de
vendas estiverem acima do ponto de equilíbrio.
Segundo Bornia: “O ponto de equilíbrio é o nível de vendas onde o lucro é nulo. É
um dos indicadores que informa a gerência sobre o volume necessário de vendas em um
determinado período para cobrir todos os custos fixos e variáveis” (BORNIA, 2010, p. 58).
33
Ele é um excelente instrumento para os administradores, pois a partir de sua
determinação em cada produto ao final de cada dia, mês ou ano pode-se apresentar aos
investidores onde a empresa teve lucro ou prejuízo.
A fórmula do Ponto de Equilíbrio a partir do conceito acima é a razão entre os
Custos Fixos totais e a Margem de Contribuição unitária. Dessa maneira o ponto de equilíbrio
é obtido quando as somas das margens de contribuições totalizarem o montante suficiente
para cobrir os custos e despesas fixas.
2.6.3 Formação de preço de venda e Mark-up
Ao fixar o preço de venda de um produto, o administrador estará prevendo na receita
de cada unidade vendida, a recuperação de todas as despesas e custos necessários à
fabricação, venda, cobertura de parte dos custos e despesas fixos e o lucro da referida
unidade. O preço de venda pode ser representado como: PV = CUSTOS + DESPESAS +
LUCRO.
É importante lembrar que o custo unitário variável é o único dos elementos
conhecidos, os demais, custos e despesas fixas e margem de lucro são rateados em percentuais
em relação ao preço de venda. Assim sendo, a margem de lucro é igual ao preço de venda
menos custos e despesas fixos e variáveis.
Para calcular o preço de venda de um produto, conforme Martins:
O ponto de partida é o custo do bem ou serviço apurado segundo um dos critérios estudados: Custeio por Absorção, Custeio Variável etc. Sobre esse custo agrega-se uma margem denominada Markup, que deve ser estimada para cobrir os gastos não incluídos no custo, os tributos e comissões incidentes sobre o preço e o lucro desejado pelos administradores. (MARTINS, 2010, p. 218).
O Mark-up é um índice aplicado sobre o custo de um bem ou serviço para formação
do preço de venda. Tem a finalidade de alocar os fatores como tributação sobre vendas
(ICMS, IPI...), percentuais de comissão de vendedores incidentes sobre o preço de venda,
despesas administrativas e margem de lucro.
A fórmula de Mark-up que será utilizada neste trabalho é a seguinte: MK= 1 + 1 x
(Percentual de Despesa administrativa + Percentual do DAS + Margem de lucro desejada).
Onde: O DAS é o imposto de venda pago pelas empresas optantes do Simples Nacional.
34
A partir do conhecimento da margem de contribuição e ponto de equilíbrio de cada
produto é possível analisar quais produtos geram lucro ou prejuízo, ou melhor, quais geram
maior ou menor margem de lucro. No entanto, não adianta lançar, investir num produto no
mercado só por que tem alta lucratividade, é necessário considerar as influências externas
como concorrência, inflação e principalmente a importância e rentabilidade do produto a
empresa.
Mas por que principalmente a importância e rentabilidade do produto? Digamos que
existe um produto que vende pouco e tem alta lucratividade, em contrapartida outro produto
vende muito e tem baixa lucratividade, desta forma os custos e despesas fixas irão se diluir
nos produtos que vendem muito, além de gerar lucro em quantidade desses últimos produtos
citados, compensando produzir os dois itens nessa situação.
35 3 METODOLOGIA
3.1 ABORDAGENS TEÓRICO-METODOLÓGICAS DA PESQUISA
Este estudo será desenvolvido quanto a sua natureza, através da utilização da técnica
de pesquisa aplicada, pois envolve realidades e interesses locais. De acordo com os autores
Gerhardt e Silveira, esse tipo de pesquisa “objetiva gerar conhecimentos para nova aplicação
prática, dirigidos a solução de problemas específicos. Envolve verdades e interesses locais”
(GERHARDT; SILVEIRA, 2009, p. 35).
Possui uma forma de abordagem quantitativa, pois ela procura determinar
objetivamente a atual situação econômica da empresa, através de procedimentos contábeis,
com o fim de subsidiar proposta para a gestão da empresa que proporcione a melhoria do seu
resultado econômico.
Quanto aos fins, esta pesquisa é exploratória, porque é realizado um levantamento
bibliográfico, entrevistas e questionários com o intuito de calcular o custo dos produtos da
indústria, visando construir hipóteses que venham melhorar o monitoramento da empresa. “A
grande maioria dessas pesquisas envolve: (a) levantamento bibliográfico; (b) entrevistas com
pessoas que tiveram experiências práticas com o problema pesquisado; e (c) análise de
exemplos que estimulem a compreensão” (GIL, 2009, p. 35).
Quanto aos meios, será feita uma pesquisa bibliográfica para conhecimento do tema
e construção do referencial teórico deste estudo e um estudo de caso para conhecer
detalhadamente os custos da indústria. “A pesquisa bibliográfica é feita a partir do
levantamento de referências teóricas já analisadas, e publicadas por meios escritos e
eletrônicos, como livros, artigos científicos, páginas de web sites” (GIL, 2009, p. 37).
3.2 O CONTEXTO DA PESQUISA: ESPAÇO E SUJEITOS DA INVESTIGAÇÃO
A pesquisa será desenvolvida numa empresa do setor de cerâmica, optante pelo
Simples Nacional, a qual por motivo de preservação de suas características administrativas
será denominada pelo pseudônimo X - ME, localizada na cidade de Carnaúba dos Dantas-RN.
Esta empresa direciona sua produção para clientes de vários estados do Nordeste do Brasil.
36
A empresa estudada não possuía planilha para calcular seus custos, e os calcula de
forma aleatória, baseado nas experiências e no preço do mercado. Dessa forma, a empresa
pode apresentar custos sub ou superavaliados, produtos com mais ou menos custos alocados.
3.3 INSTRUMENTOS DE COLETA E SELEÇÃO DOS DADOS
A coleta de dados foi baseada em entrevistas e questionário com os proprietários e
funcionários, na coleta e análise de documentos e na observação e anotações que se pretende
fazer. Segundo Gerhardt e Silveira questionário, “É um instrumento de coleta de dados
constituído por uma série ordenada de perguntas que devem ser respondidas por escrito pelo
informante, sem a presença do pesquisador. Objetiva levantar opiniões, crenças, sentimentos,
interesses, expectativas, situações vivenciadas” (GERHARDT E SILVEIRA, 2009, p. 69).
Desta forma, as perguntas serão formuladas para que o interrogatório estabelecido
proporcione o entendimento ideal para confecção do trabalho, com o objetivo de reunir o
maior número de informações possíveis.
Os sujeitos da investigação serão documentações, os proprietários, os funcionários e
a empresa como um todo, com o intuito de evidenciar o método de custeio que se adeque a
empresa, e a partir dele calcular a Margem de Contribuição, Ponto de Equilíbrio e Mark-up.
3.4 PROCEDIMENTOS DE ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS
Em posse dos dados colhidos com os entrevistados, à análise e interpretação das
observações realizadas, a pesquisa aconteceu conforme indicam as técnicas metodológicas
citadas, de modo a relacionar tais informações com o conhecimento teórico adquirido. Os
dados foram verificados e analisados com o intuito de oferecer um sistema de custeio para a
indústria em pesquisa seguido da Margem de Contribuição, Ponto de Equilíbrio e Mark-up.
4 ANÁLISE E DISCUSSÃO DOS RESULTADOS
4.1 DESCRIÇÕES DO OBJETO DE ESTUDO
A empresa X – ME, está no mercado há 15 anos, localizada na cidade de Carnaúba
dos Dantas, estado do Rio Grande do Norte, é uma indústria optante pelo Sistema Simples
Nacional de Tributação, e tem como atividade principal a fabricação de telhas e lajotas. A
37 comercialização de seus produtos estende-se pela maioria dos estados do Nordeste do Brasil.
Para a implantação do sistema de custeio se desenvolveu um estudo junto aos gestores e
colaboradores sobre composição dos custos da empresa.
Após entrevistas com os gestores e coleta de dados com os colaboradores, foi
observado que o Material Direto utilizado pela cerâmica para produção dos dois produtos é
uma mistura de dois tipos de barro, na proporção ¼ do chamado “barro forte” e ¾ do “barro
fraco”. Os Custos Indiretos de Fabricação foram distribuídos de acordo com o percentual de
Materiais Diretos consumidos por cada produto ao final do mês.
O salário mensal dos funcionários está relacionado com a produção mensal, no mês
de Outubro de 2016 foi pago R$ 67.508,00. No entanto, férias mais um terço e décimo
terceiro salário, são apropriados de acordo com o regime de competência tendo como
referência o vencimento base assinado na CTPS, que no referido mês totalizou R$ 18.400,00,
dessa forma o custo de Mão de Obra Direta para a empresa no mês de Outubro foi de R$
67.508,00 + R$ 18.400,00 = R$ 86.148,00. A partir da apuração de todos os custos por
milheiro foi encontrado o custo unitário, sobre esse valor se calculou a margem de
contribuição, ponto de equilíbrio e Mark-up dos dois produtos.
Será implantado o sistema de custeio por absorção, pois além da empresa não ter
nenhum sistema de custeio, ela não conhece efetivamente os custos reais de seus produtos.
Procurou-se elaborar um sistema simples, confiável e preciso, de forma que possa auxiliar os
administradores na gestão da empresa.
4.2 ELABORAÇÃO DO SISTEMA DE CUSTOS
4.2.1 Materiais Diretos
Para a produção dos itens do mês estudado, fez-se necessário a observação das
matérias primas: Lenha, Barro, e água. A empresa não tem custo com a água, porque possui
um poço artesiano, e o custo com a manutenção das máquinas é classificado como custo
indireto. Observou-se também que a lenha, apesar de ser um material direto, não tem como
mensurar a quantidade de telhas queimadas e a lenha consumida, pois o forno utilizado pela
empresa é o forno por câmaras, e quando se coloca lenha em uma câmara, cinco outras são
aquecidas.
Logo o Barro é o único Material Direto que pode ser mensurado. Ele é comprado por
caçamba, e esta por sua vez tem o mesmo volume do caixão misturador, que é o local onde se
38 coloca o barro, após a mistura entre o 1/4 do barro de “forte” e 3/4 barro “fraco”, para seguir
no processo produtivo.
TABELA 1 – CUSTO DO BARRO POR CAIXÃO MISTURADOR
CUSTO TELHA LAJOTA
BARRO FRACO
3/4
1. VALOR R$ 260,00 R$ 260,00
2. QUANTIDADE 0,75 0,75
3. TOTAL R$ 195,00 R$ 195,00
BARRO FORTE
1/4
4. VALOR R$ 380,00 R$ 380,00
5. QUANTIDADE 0,25 0,25
6. TOTAL R$ 95,00 R$ 95,00
TOTAL (3+6) R$ 290,00 R$ 290,00
Fonte: Pesquisa Direta (Outubro, 2016)
Durante o mês de outubro de 2016, chegou-se a uma média de 24.000 telhas e de
15.500 lajotas por caixão misturador. Antes de calcular os custos, vale ressaltar que foi
calculada uma perda de 1,5% da produção, em conversa com o empresário o mesmo afirmou
que essa perda era comum, e que não tem como reduzir no momento.
Ela entrará nos custos de produção, ao invés de produzir 24.000 telhas e 15.500
lajotas por caixão misturador, a empresa produzirá 1,5% a menos, o que equivale a 23.640
telhas e 15.267 telhas por caixão misturador.
No mês de Outubro foram trabalhados 23 dias, em 20 deles se produziu apenas telhas
e em 3 dias produziram lajotas e telhas. De segunda a sábado, no dia que se produz apenas
telhas são consumidos 3 caixões misturadores, exceto no sábado que são apenas 2, e no dia
que se produz telhas e lajotas são 3,5, sendo 2 consumidos pelas telhas e 1,5 pelas lajotas
produzidas. As tabelas 2 e 3 mostram a quantidade de dias trabalhados, a quantidade de vezes
que enche o caixão misturador e a produção mensal de telhas e lajotas.
TABELA 2 – PRODUÇÃO DE TELHA MENSAL
DIA DA
SEMANA
DIAS
TRABAL
QDE DE
MIST / MÊS
PRODUÇÃO
P/ MIST
PROD
MENSAL
SEGUNDA 4 12 23.640 283.680
39
TERÇA 3 6 23.640 141.840
QUARTA 4 12 23.640 283.680
QUINTA 4 12 23.640 283.680
SEXTA 4 12 23.640 283.680
SÁBADO 4 8 23.640 189.120
TOTAL 23 62 1.465.680
Fonte: Pesquisa Direta (Outubro, 2016)
TABELA 3 – PRODUÇÃO DE LAJOTA MENSAL
DIA DA
SEMANA
DIAS
TRABAL
QDE DE
MIST / MÊS
PRODUÇÃO
P/ MIST
PROD
MENSAL
TERÇA 3 4,5 15.267 68.702
TOTAL 4,5 68.702
Fonte: Pesquisa Direta (Outubro, 2016)
Ao final do mês, foi contada uma produção de 1.465.680 telhas e 68.701,50 lajotas.
Para saber o custo total da produção, foi multiplicado o valor do barro utilizado no caixão
misturador, pela quantidade de vezes que ele foi abastecido.
TABELA 4 – VALOR DO MATERIAL DIRETO TOTAL
PRODUTO
QDE DE MIST /
MÊS
VR DO BARRO
NO MIST
TOTAL
TELHA 62 R$ 290,00 R$ 17.980,00
LAJOTA 4,5 R$ 290,00 R$ 1.305,00
TOTAL R$ 19.285,00
Fonte: Pesquisa Direta (Outubro, 2016)
A partir do Custo Direto Total foi calculado o Custo Direto Unitário (Por milheiro),
através da divisão do valor total do barro utilizado em cada produto e a quantidade de telhas e
lajotas produzidas no mês. Sobre o custo direto total também foi calculado o percentual de
consumo de materiais diretos para telha e lajota, pois os Custos Indiretos de Fabricação, que
serão calculados a seguir, são distribuídos de acordo com o percentual de materiais diretos
consumidos por cada item.
40
TABELA 5 – CUSTO DIRETO UNITÁRIO
PRODUTO
CdT
QDE
PRODUZIDA
CdU P/
MILHEIRO
% CD
TELHA R$ 17.980,00 1.465.680 R$ 12,27 93,23%
LAJOTA R$ 1.305,00 68.702 R$ 19,00 6,77%
TOTAL R$ 19.285,00 100%
Fonte: Pesquisa Direta (Outubro, 2016)
O custo Direto da Lajota é maior do que os custos da telha, por que ela consome
mais barro por unidade produzida.
4.2.2 Mão de Obra Direta
O salário mensal dos funcionários da empresa está relacionado com a produção
mensal de telhas e lajotas, no mês de Outubro foi pago R$ 67.508,00, no entanto, a CTPS é
assinada de acordo com o salário base de cada função que eles desempenham na cerâmica.
Pelo princípio da competência, todos os meses a empresa deve apropriar a parcela de
custos referente a férias, décimo terceiro, adicional de férias, que são calculados sobre o
salário da CTPS que totalizou 49.106,89 no referido mês, lembrando que os valores referentes
a repouso semanal remunerado e feriados já estão incluídos nesse total.
TABELA 6 – APROPRIAÇÃO DE FÉRIAS + 1/3 E 13° SALÁRIO
1. SALÁRIO R$ 49.106,89
2. FÉRIAS R$ 49.106,89
3. 13° SALÁRIO R$ 49.106,89
4. 1/3 DE FÉRIAS R$ 16.368,96
5. TOTAL ANUAL R$ 163.689,63
6. TOTAL MENSAL (5/12) R$ 13.640,80
Fonte: Pesquisa Direta (Outubro, 2016)
41
Acrescentou-se ainda sobre a remuneração mensal dos trabalhadores 16,8% referente
às contribuições de Fundo de Garantia, Seguro – acidentes de trabalho, Salário – educação,
SESI ou SESC, SENAI ou SENAC, INCRA E SEBRAE. Logo o custo mensal que deve ser
somado ao pagamento dos funcionários é de R$ 13.640,80 x 1,168 = R$ 15.932,45.
Para se calcular a MOD mensal foi somado o valor pago pela produção aos
funcionários mais os acréscimos referentes às apropriações calculadas acima. Logo, o custo
da Mão de Obra Direta será de R$ 67.508,00 + R$ 15.932,45 (adicional) = R$ 83.440,45.
Foi observado que os dois produtos passam pelas mesmas etapas do processo
produtivo, assim todos os funcionários são necessários para a produção mensal. Para a
separação da mão de obra da Telha e da Lajota, foi relacionada a quantidade produzida no
mês e o custo mensal com o pagamento dos funcionários.
A apropriação da Mão de Obra Direta foi feita em relação aos minutos trabalhados
em cada produto no mês de Outubro de 2016, foi observado que de segunda a sexta se
trabalham 9 h e 40 min (580 minutos) e no sábado 5 h (300 minutos), produz-se lajota apenas
na terça feira por 4h e meia h (273 min), nesse mês teve 1 dia de feriado, dia 12 e foi no dia
que se produziu telhas e lajotas.
A tabela seguinte mostra a quantidade de minutos trabalhados durante todo o mês de
outubro assim como o percentual de cada um em relação ao todo para alocação da Mão de
Obra, e a Mão de Obra Unitária, que foi encontrada através da divisão do valor da Mão de
Obra Total de cada item, pelas respectivas quantidades produzidas.
TABELA 7 – MÃO DE OBRA
PRODUTOS MIN TRAB % MIN TRAB ModT ModU
TELHA 11.280 93,23 % R$ 77.791,53 R$ 53,07
LAJOTA 820 6,77% R$ 5.648,92 R$ 82,22
TOTAL 12.100 100% R$ 83.440,45
Fonte: Pesquisa Direta (Outubro, 2016)
4.2.3 Custos Indiretos de Fabricação (CIF)
42
Os Custos Indiretos de Fabricação foram apropriados de acordo com o percentual de
materiais diretos consumidos por cada produto ao final do mês, ou seja, aquele que possuir
maior percentual de Custos diretos, absorverá maior parcela dos CIF, conforme método de
custeio por absorção. Foi Observado que os CIF compõem parcela importante na formação
dos custos dos produtos, e é um componente que pode variar consideravelmente de um mês
para outro, afetando os custos de produção. O CIF unitário foi calculado pelo valor dos CIF
por produto, dividido pelas quantidades produzidas por milheiro.
TABELA 8 – CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO
PRODUTOS
(%) CD
CIF POR
PRODUTO
QUANT
PRODUZIDA
CIFs UNIT P/
MILHEIRO
TELHA 93,23% R$ 49.119,62 1.465.680 R$ 33,51
LAJOTA 6,77% R$ 3.566,88 68.702 R$ 51,92
TOTAL 100% R$ 52.686,50
Fonte: Pesquisa Direta (Outubro, 2016)
4.2.4 Apropriação dos Custos
Após apurar os materiais diretos, a mão de obra direta e distribuir os custos indiretos,
elaborou-se uma tabela na qual se uniram todas as informações coletadas e a partir daí obteve-
se a tabela de apropriação do sistema de custos por absorção, onde é evidenciado o custo total
e unitário para cada item produzido no mês em estudo.
TABELA 9 – APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS
PRODUTO TELHA LAJOTA
QUANT. PRODUZIDA 1.465.680 68.702
CdU R$ 12,27 R$ 19,00
ModU R$ 53,08 R$ 82,22
CIF UNITÁRIO R$ 33,51 R$ 51,92
CUSTO UNITÁRIO R$ 98,86 R$ 153,14
43
CUSTO TOTAL R$ 144.897,12 R$ 10.521,02
Fonte: Pesquisa Direta (Outubro, 2016)
A partir da tabela 9 foi elaborado um gráfico mostrando os Custos Diretos, Mão de
Obra Direta e os Custos Indiretos de Fabricação.
GRÁFICO 1 - APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS
Fonte: Pesquisa Direta (Outubro, 2016)
Observando a tabela, têm-se uma visão dos reais custos dos produtos fabricados no
mês de outubro de 2016. Nota-se que o maior custo em ambos os produtos é a Mão de Obra
Direta, e que o produto com maior custo de produção é a lajota.
4.3 RECEITAS APURADAS
No final do mês de outubro foi observado que toda a produção do mês foi vendida,
segue abaixo a tabela referente à apuração das receitas totais do mês de Outubro de 2016, para
que com ela se possa elaborar a DRE.
R$-
R$20,00
R$40,00
R$60,00
R$80,00
R$100,00
R$120,00
R$140,00
R$160,00
R$180,00
TELHA LAJOTA
CdU
ModU
CIF UNIT
CUSTO UNITÁRIO
44
TABELA 10 – RECEITA DE VENDAS
PRODUTOS QDE VEND EM MILHEIRO VR UNITÁRIO VR TOTAL TELHAS 1.465,68 R$ 183,00 R$ 268.219,44
LAJOTAS 68,702 R$ 400,00 R$ 27.480,80 TOTAL R$ 295.700,24
Fonte: Pesquisa Direta (Outubro, 2016)
4.3.1 Demonstração do Resultado do Exercício
Procedeu-se com a elaboração da demonstração do resultado do exercício, para
identificar o lucro do exercício no mês de outubro de 2016. Lembrando que o DAS está na
alíquota de 5,7%, por que a soma dos dois produtos é 295.700,24, mas para fins de cálculo da
Margem de Contribuição, Ponto de Equilíbrio e Mark-up os produtos foram separados, como
mostra a tabela seguinte:
TABELA 11 – DRE TELHA
DRE - TELHA - OUTUBRO RECEITA DE VENDAS R$ 268.219,44 (-) DAS (5,7%) R$ (15.288,51) (=) RECEITA LÍQUIDA R$ 252.930,93 (-) CPV (1+2+3) R$ (144.891,15)
1. MdT R$ (17.980,00) 2. ModT R$ (77.791,53) 3. CIF R$ (49.119,62)
(=) LUCRO BRUTO R$ 108.039,78 (-) DESPESAS ADMINISTRATIVAS (93,23%) R$ (876,36) (=) LUCRO OPERACIONAL LÍQUIDO R$ 107.163,42 (=) LUCRO DO EXERCÍCIO R$ 107.163,42 LUCRO DO EXERCÍCIO (%) 39,95%
Fonte: Pesquisa Direta (Outubro, 2016)
TABELA 12 – DRE LAJOTA
DRE - LAJOTA - OUTUBRO RECEITA DE VENDAS R$ 27.480,80 (-) DAS (5,7%) R$ (1.566,41) (=) RECEITA LÍQUIDA R$ 25.914,39 (-) CPV (1+2+3) R$ (10.520,80)
45
1. MdT R$ (1.305,00) 2. ModT R$ (5.648,92) 3. CIF R$ (3.566,88)
(=) LUCRO BRUTO R$ 15.393,59 (-) DESPESAS ADMINISTRATIVAS (6,77%) R$ (63,64) (=) LUCRO OPERACIONAL LÍQUIDO R$ 15.329,95 (=) LUCRO DO EXERCÍCIO R$ 15.329,95 LUCRO DO EXERCÍCIO (%) 55,78%
Fonte: Pesquisa Direta (Outubro, 2016)
A partir das DRE acima, montou-se os gráficos seguintes, com o intuito de
evidenciar o lucro que cada produto oferece e o lucro total ao final do exercício.
GRÁFICO 2 – LUCRO EM % POR PRODUTO VENDIDO
Fonte: Pesquisa Direta (Outubro, 2016)
O lucro em percentual da lajota foi de 55,78 %, enquanto que da telha foi de 39,95%,
o gráfico 2 mostra o Valor do Lucro operacional de cada produto.
GRAFICO 3 – LUCRO OPERACIONAL DO MÊS DE OUTUBRO/2015
0,00%
10,00%
20,00%
30,00%
40,00%
50,00%
60,00%
TELHA 39,95% LAJOTA 55,78 %
Lucro por produto (%)
Lucro por produto (%)
46
Fonte: Pesquisa Direta (Outubro, 2016)
O lucro da telha é bem maior do que o da lajota no final do mês, pois é um produto
que é mais usado, e consequentemente mais vendido, enquanto que a lajota apesar de ter uma
lucratividade alta não é tão vendida.
A seguir, será calculada a margem de contribuição, ponto de equilíbrio e mark-up
dos produtos para se saber quanto a empresa tem que produzir mensal de cada item para não
ter prejuízo.
4.4 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
Para o cálculo da Margem de Contribuição Total de cada item fez-se a diferença
entre a receita de vendas e o total de custos e despesas variáveis (CdT e ModT) auferidos na
fabricação de cada produto, como mostra a tabela seguinte:
TABELA 13 – MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO – TELHA E LAJOTA
TELHA RECEITA BRUTA R$ 268.219,44 (-) CVT R$ 95.771,53 MCT R$ 172.447,91 QUANTIDADE 1.465.680 MCU – TELHA – POR MILHEIRO R$ 117,66
R$-
R$20.000,00
R$40.000,00
R$60.000,00
R$80.000,00
R$100.000,00
R$120.000,00
TELHA LAJOTA
LUCRO OPERACIONAL R$
LUCRO OPERACIONAL R$
47
LAJOTA RECEITA BRUTA R$ 27.480,80 (-) CVT R$ 6.953,92 MCT R$ 20.526,88 QUANTIDADE 68.702 MCU - LAJOTA– POR MILHEIRO R$ 298,78
Fonte: Pesquisa Direta (Outubro, 2016)
A partir do cálculo acima se tem que a Margem de Contribuição Unitária do milheiro
de telha é de R$ 117,66, enquanto que o milheiro de lajota é de R$ 298,78, isso quer dizer que
a empresa terá esses valores em cada produto para cobrir as despesas fixas, impostos e gerar
lucro.
4.5 PONTO DE EQUILÍBRIO
O ponto de equilíbrio é o momento em que não se tem lucro nem prejuízo, e seu
valor está relacionado entre os Custos Fixos totais e a Margem de Contribuição unitária.
Como a empresa trabalha com 2 produtos, foi usado o método de ponto de equilíbrio para
múltiplos produtos. O ponto de equilíbrio foi calculado seguindo o modelo oferecido pelo
SEBRAE.
Para fazer os cálculos, se utilizou os seguintes dados:
TABELA 14 - DADOS
PRODUTOS TELHA LAJOTA 1. QDE VENDIDA MENSAL 1.465.680 68.702 2. CVT (Md+Mod) R$ 95.771,53 R$ 6.953,92 3. CVU R$ 65,34 R$ 101,22 4. PREÇO DE VENDA R$ 183,00 R$ 400,00 5. (-) CVU R$ 65,34 R$ 101,22 6. = MCU R$ 117,66 R$ 298,78
Fonte: Pesquisa Direta (Outubro, 2016)
A partir desses dados se calculou passo a passo o ponto de equilíbrio em conjunto e
posteriormente por produto, como mostra a tabela 15.
TABELA 15 – PONTO DE EQUILÍBRIO
48 7. CUSTOS FIXOS R$ 52.686,50 8. PROPORÇÃO DO CONJUNTO (TELHA OU LAJOTA/T+L) 0,96 0,04 9. PREÇO DE VENDA DO CONJUNTO (4x8) R$174,81 R$ 17,91 10. TOTAL DO PV NO CONJUNTO (∑9) R$ 192,72 11. CUSTO VARIÁVEL NO CONJUNTO (3x8) R$ 62,42 4,53 12. TOTAL DO CV NO CONJUNTO (∑11) R$ 66,95 13. MC CONJUNTO (10-12) R$ 125,77 14. PE - UNIDADE DO CONJUNTO (7/13) 418,92 15. QDE NO PONTO DE EQUILÍBRIO (14x8) 400,17 18,76
Fonte: Pesquisa Direta (Outubro, 2016)
O ponto de equilíbrio é atingido quando a empresa vender 401,62 milheiros de telha
e 16,73 milheiros de lajota, logo, quando o que a empesa só aufere lucro quando ela vender
acima dessas quantidades.
Para provar que o ponto de equilíbrio é esse mesmo, abaixo irá se montar uma DRE
vendendo no ponto de equilíbrio.
TABELA 16 – DRE – PROVA DO PONTO DE EQUILÍBRIO
PRODUTOS TELHAS LAJOTAS TOTAL RECEITA (15x4) R$ 73.230,225 R$ 7.502,67 R$ 80.732,91
(-) CV (15x5) R$ 26.147,884 R$ 1.898,528 (R$28.046,41) LUCRO PARCIAL R$ 52.686,50
(-) CF (R$ 52.686,50) LUCRO MENSAL DA EMPRESA R$ 0,00
Fonte: Pesquisa Direta (Outubro, 2016)
Simulada a venda nas quantidades do ponto de equilíbrio, que foi calculado na tabela
15, foi comprovado que a empresa não tem lucro quando vende apenas o ponto de equilíbrio,
logo o cálculo feito está correto.
4.6 MARK-UP
A partir dos dados obtidos: Custo Unitário Total, percentual de 0,32% de despesas
administrativas (obtido a partir do valor total de despesas administrativas divididas pela
49 receita total) e 5,7% de DAS (Imposto pago pelas empresas do simples), montou-se a seguir
uma tabela com o lucro de 1% a 150%.
A fórmula de Mark-up utilizada para formar o preço de venda foi a seguinte: MK= 1
+ 1 x (Percentual de Despesa administrativa + Percentual do DAS + Margem de lucro
desejada). Onde: CTU é o Custo Total Unitário e o DAS é o imposto de venda pago pelas
empresas optantes do Simples Nacional.
TABELA 17 – MARK-UP TELHA
PREÇOS DE VENDA EM RELAÇÃO AO % DE LUCRO - TELHA LUCRO ESTIMADO (%) C/U TELHA ALÍQUOTA MARK-UP PREÇO DE VENDA
1% R$100,58 1,07 R$107,64 10% R$100,58 1,16 R$116,69 20% R$100,58 1,26 R$126,75 30% R$100,58 1,36 R$136,81 40% R$100,58 1,46 R$146,87 50% R$100,58 1,56 R$156,92 60% R$100,58 1,66 R$166,98 70% R$100,58 1,76 R$177,04 80% R$100,58 1,86 R$187,10 90% R$100,58 1,96 R$197,16
100% R$100,58 2,06 R$207,21 110% R$100,58 2,16 R$217,27 120% R$100,58 2,26 R$227,33 130% R$100,58 2,36 R$237,39 140% R$100,58 2,46 R$247,45 150% R$100,58 2,56 R$257,50
Fonte: Pesquisa Direta (Outubro, 2016)
TABELA 18 – MARK-UP LAJOTA
PREÇOS DE VENDA EM RELAÇÃO AO % DE LUCRO - LAJOTA LUCRO ESTIMADO (%) C/U LAJOTA ALÍQUOTA MARK-UP PREÇO DE VENDA
1% R$155,81 1,07 R$166,75 10% R$155,81 1,16 R$180,77 20% R$155,81 1,26 R$196,35 30% R$155,81 1,36 R$211,93 40% R$155,81 1,46 R$227,51 50% R$155,81 1,56 R$243,09 60% R$155,81 1,66 R$258,68
50
70% R$155,81 1,76 R$274,26 80% R$155,81 1,86 R$289,84 90% R$155,81 1,96 R$305,42
100% R$155,81 2,06 R$321,00 110% R$155,81 2,16 R$336,58 120% R$155,81 2,26 R$352,16 130% R$155,81 2,36 R$367,74 140% R$155,81 2,46 R$383,32 150% R$155,81 2,56 R$398,90
Fonte: Pesquisa Direta (Outubro, 2016)
Observada as tabelas, e sabendo que o proprietário vende a telha por 183,00 e a lajota
por 400,00, o mesmo está tendo um lucro entre 70% e 80% na telha e um pouco mais de
150% na lajota.
51 5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
O sistema de custeio implantado foi planejado a partir do conhecimento adquirido
com o referencial teórico, e alimentado com as informações colhidas junto aos gestores e
colaboradores no mês de Outubro de 2016. Ele foi montado a partir do programa Excel 2010,
onde foi feita uma planilha base, que serve de referência para todas as outras, de forma que só
precisa preencher os dados mensais dessa planilha, e todas as outras serão alteradas.
Após apresentação e orientações da planilha com o sistema de custeio aos gestores da
empresa os mesmos perceberam a importância de controlar os Custos, principalmente os
Custos Indiretos de Fabricação, pois eles correspondem a uma parcela elevada em relação
Custo Total.
Por terem controle apenas do fluxo de caixa e da receita mensal de vendas, os
gestores não sabiam quanto cada telha e lajota custavam para eles. A partir do sistema de
custeio associado à margem de contribuição, ponto de equilíbrio e Mark-up (desde 1% a
150% de lucro em relação ao custo total) os gestores podem tomar decisões mais precisas,
sabendo até onde podem diminuir seu preço de venda sem ter prejuízo, aumentando sua
competitividade.
Apesar de ter sido um estudo inicial, observado durante 1 mês, foi oferecida a
empresa uma planilha com o sistema de custeio por absorção, onde se pôde-se apresentar para
a empresa os Custos Totais de Produção (Md, Mod e CIFs), assim como a Margem de
Contribuição que é a parcela que cada produto oferece para cobrir os custos fixos, despesas
administrativas e gerar lucro, o Ponto de Equilíbrio que indica o volume necessário de vendas
para cobrir os Custos Fixos e Variáveis, e o Mark-up que é um índice aplicado sobre os Custo
Total dos produtos para formação do preço de venda.
Levando em consideração a falta de controle interno da empresa, foi orientado aos
proprietários a realização de um trabalho de controle e registro, seguindo as normas e
procedimentos contábeis, para que numa fiscalização a empresa não venha sofrer sanções que
a levem a um prejuízo financeiro que venha a desestabilizar ou até mesmo culminar seu
encerramento. Recomendou-se também investir num estudo mais aprofundado dos custos
utilizando outros sistemas de custeio como o variável e o ABC.
52 6 REFERÊNCIAS
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