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INCENTIVOS FISCAIS: A EXPERIÊNCIA DO MUNICÍPIO DE MONTE BELO-MG
Raphael Antônio de Morais Ruela¹
Marco Antônio Lopes Campos²
RESUMO
O objetivo deste trabalho é estudar os incentivos fiscais concedidos por diferentes esferas do
Poder Público para fomento econômico, no contexto geral, até a análise da legislação
existente no município de Monte Belo/MG. Este estudo abordou o papel do Estado no
desenvolvimento econômico, a conceituação e classificação dos incentivos fiscais em toda a
vasta legislação sobre o tema, bem como múltiplas posições doutrinárias a respeito. Além
disso, este trabalho introduziu os incentivos fiscais no âmbito da política fiscal do país,
demonstrando os limites constitucionais e legais para a sua concessão por entidades federais.
Para melhor compreensão, foi utilizado o exemplo da cidade de Monte Belo/MG,
considerando a legislação local sobre os incentivos fiscais e os resultados percebidos. Palavras-chave: Incentivo Fiscal. Administração Pública. Conceito. Classificação.
ABSTRACT
The aim of this work is to study the tax incentives granted by different spheres of Public
Power to economic promotion, in general context, until the analysis of the legislation in the
municipality of Monte Belo/MG. This study has approached the role of the State in economic
development, conceptualization and classification of tax incentives across the wide legislation
on the subject, as well as multiple doctrinal positions about it. Moreover, this work has
introduced the tax incentives within the country's fiscal policy, demonstrating the
constitutional and legal limits for its granting by federal entities. In order to better understand,
the example of the city of Monte Belo/MG was used, considering the local legislation on tax
incentives and the perceived results.
Keywords: Tax Incentive. Public Administration. Concept. Rating.
¹ Graduado em Direito pela Universidade José do Rosário Vellano-UNIFENAS (2005), Chefe de Gabinete do
Prefeito (2008), Assessor Jurídico da Câmara Municipal de Monte Belo/MG (2012). Atualmente é advogado. E-
mail: [email protected].
² Orientador. Mestre em Direito pelo Centro Universitário Salesiano de São Paulo - UNISAL. Especialista em
Direito Público pelo Centro Universitário de Belo Horizonte - UNI-BH. Graduado em Direito pela Faculdade de
Direito de Varginha - FADIVA. Professor titular junto ao Centro Universitário do Sul de Minas, UNIS-MG e
Faculdade Três Pontas - FATEPS. Professor convidado em cursos de pós-graduação lato sensu. E-mail:
2
INTRODUÇÃO
A saúde econômica do país tem íntima ligação com os rumos das políticas públicas
usados para sua implementação e fomento. Trata-se de um processo de evolução comum a
todos os estados democráticos que tem no desenvolvimento econômico a possibilidade de
promover o bem-estar social de sua população. Neste sentido, surge a figura do Estado como
catalisador deste processo que se faz possível através de medidas de incentivo, tendo este
trabalho em destaque, a concessão de incentivos fiscais.
Os incentivos fiscais são medidas de fomento econômico com finalidades de
interesse público que atuam nos mais variados ramos da economia. Possuem a prerrogativa de
serem concedidos por todos os entes federativos, em diversas modalidades, de acordo com o
interesse das empresas em receber tais incentivos. Este trabalho tem por objetivo proporcionar
maior conhecimento acerca dos incentivos fiscais, busca sua contextualização dentro das
políticas públicas, os limites de sua aplicação frente a diversidade do ordenamento jurídico e,
por último, aplicação deste conhecimento no caso específico do município de Monte Belo.
As maiores dificuldades que repousam sobre o tema de incentivos fiscais está em
sua conceituação jurídica correta, de modo a delimitar quais ramos do direito são aplicáveis a
matéria, bem como qual a legislação incidente, vez que tramita proporcionalmente entre o
direito tributário, administrativo e o econômico. Deste modo, classifica os incentivos, suas
espécies e demais idiossincrasias para correta aplicação, de acordo com a necessidade do ente
e do segmento o qual se busca o incentivo correto, jurídica e contabilmente possível, frente às
limitações pertinentes a Administração Pública no exercício de sua função e ao ordenamento
jurídico aplicável a matéria. Outrossim, busca-se a aplicação prática destas políticas públicas
no Município de Monte Belo/MG, através do programa municipal de incentivos a instalação
de empresas, regulados pela Lei Municipal n° 2.599, de 16 de janeiro de 2012. Com isto, se
pode visualizar o comportamento de um município de pequeno porte, na tentativa de
implantar medidas de fomento e na percepção de resultados para a localidade.
No processo para o desenvolvimento do estudo projetado, foram consultadas
bibliografias, tipos livros, artigos científicos, monografias, relatórios de órgãos públicos
especializados, teses e dissertações de graduação stricto sensu, publicações em revistas
jurídicas, observando os assuntos relacionados ao tema central, no caso em tela, incentivos
fiscais, além de consulta ao amplo conjunto da legislação pertinente ao tema. O acesso fez-se,
3
em especial, por meio eletrônico, e pesquisa em biblioteca acadêmica, com destaque a
presente na Universidade José do Rosário Vellano – UNIFENAS, campus Alfenas/MG.
A decisão pela modalidade pesquisa acadêmica é resultado do interesse de
aprofundar o conhecimento no tema escolhido, buscar a conceituação doutrinaria acerca do
tema, a visualização de suas especificidades, com fim de propiciar a adequada aplicação das
informações adquiridas em políticas públicas efetivas em prol da população e da
Administração Pública. Mesmo frente a abundante material bibliográfico acerca do tema,
pode se constatar que não há consenso entre os autores sobre a conceituação e classificação
dos incentivos. Somado a uma enorme existência de leis aplicáveis a matéria, contudo, sem
nivelamento, pois a competência de regulamentos é possível em âmbito federal, estadual e
municipal. No caso em tela, com intuito de delimitar o tema, apenas se foca no caso do
município de Monte Belo e seus resultados práticos, podendo assim promover uma análise de
gestão eficiente e o resultado destes mecanismos de incentivo junto a Administração Pública.
Desta forma, se busca verificar se a concessão de incentivos trará efeitos positivos para o
desenvolvimento do município, bem como verificar se há equilíbrio entre a sua realização e a
mensuração dos resultados.
2 A ATUAÇÃO DO ESTADO NO DOMÍNIO ECONÔMICO
A posição dos Estados sociais-liberais, como o Brasil, reconhecem e asseguram a
propriedade privada e a livre empresa, condicionam o uso da propriedade e exercício das
atividades econômicas ao bem-estar social, conforme tutela a Constituição Federal vigente. A
utilização e fruição dos bens particulares sofrem regulação do Poder Público com aplicação de
normas e limitação no uso da propriedade em atender ao interesse público, por meio de atos
do Estado em satisfazer as exigências coletivas e a reprimir a conduta antissocial
(MEIRELLES, 2010).
Repousa na figura do Estado como agente interventor a fim de regular a forma de
atuação econômica e seu impacto em âmbito privado. A intervenção do Estado se dá através
do exercício por parte da autoridade política, de uma ação sistemática sobre a economia,
estabelecendo-se estreita correlação entre o subsistema político e econômico, na medida em
que se exige da economia uma otimização de resultados e do Estado a realização da ordem
jurídica como ordem do bem estar social (JUNIOR, 1989 apud SHOUERI, 2005).
4
Neste sentido, Moreira (2005, p.7) traz um conceito mais amplo e completo de
intervencionismo:
Entende-se a intervenção econômica como toda e qualquer conduta estatal
(comissiva e omissiva) que vise alterar o comportamento econômico espontâneo dos
agentes privados, seja com fins de prestígio ao mercado concorrencial, seja com fins
estranhos ao próprio mercado concorrencial (mas vinculados ao interesso público,
tal como definido em lei).
Diante desta definição, a intervenção do Estado não se faz de forma arbitrária, por
critérios pessoais das autoridades competentes. A sua regulação é instituída pela Constituição
e disciplinada por leis federais que estabelecem medidas interventivas e sua forma de
execução, sempre condicionadas ao interesse público e ao respeito dos direitos individuais
garantidos pela mesma Constituição. Assim, os fundamentos da intervenção da propriedade e
atuação do domínio econômico repousam na necessidade de proteção do Estado aos interesses
da comunidade. Os interesses coletivos representam o direito da maioria universalizada, e por
isso, quanto em conflito com interesses particulares, os sobrepujam em atenção a supremacia
do interesse coletivo, base do regime democrático e do Direito moderno (MEIRELLES,
2010).
Hodiernamente, o Estado de Direito aprimorou-se no Estado de Bem-Estar (Welfare
State), visando a melhoria das condições sociais para a população. Não se observa mais deste
modelo estatal, a omissão do Estado liberal ante a conduta individual e nem o Estado
Socialista, que suprime a iniciativa particular. Em uma definição direta, o Estado de Bem-
Estar, é o Estado orientador e incentivador da conduta individual no sentido do bem-estar
social. Para consecução deste objetivo o Estado de Bem-Estar intervém na propriedade e no
domínio econômico quando utilizados contra a coletividade, operando como um corretivo
para a noção clássica de Estado de Direito, revitalizando-a, mas de modo algum a substituindo
ou suprimindo (Ibid).
3 INCENTIVOS FISCAIS: DEFINIÇÃO E ESPÉCIES
Incentivos fiscais são renúncias de receitas públicas que beneficiam os contribuintes,
baseados em instrumentos de desoneração tributária, onde o Estado dispensa um tratamento
tributário diferenciado ao contribuinte, com objetivo de promover o desenvolvimento
econômico regional; reduzir as desigualdades sociais nacionais e regionais; gerar empregos ou
5
fomentar setores econômicos específicos. Neste contexto, a renúncia fiscal é a forma pela qual
o Estado utiliza os tributos para alcançar outros fins que não o de arrecadação, como, por
exemplo, incentivar certas atividades ou regiões (FORMIGONI, 2008).
Deve-se ressaltar que os incentivos fiscais não visam o privilégio do contribuinte, mas,
sim, promover ações ou comportamentos em prol da sociedade. Fazem parte desse gênero: as
isenções, as reduções de alíquota e de base de cálculo, a alíquota zero, as subvenções, os
créditos presumidos, os subsídios e o diferimento. Assim, uma norma jurídica que não exija
contrapartida vinculada à promoção do bem comum não institui incentivo fiscal, mas, sim,
benefício fiscal, gerando privilégio diretamente dirigido ao contribuinte (Ibid).
No plano econômico, os conceitos de benefícios fiscais, incentivos e isenção são
amplos, abrangendo qualquer mecanismo de exoneração ou de diminuição da carga tributária,
que produza o mesmo efeito das isenções, não havendo um consenso conceitual sobre o
entendimento desses termos. Os benefícios fiscais, em geral, são voltados a determinados
contribuintes sem a imediata vinculação a qualquer contraprestação. São privilégios - sem
objetivos outros que não o benefício dos próprios contribuintes -, concedidos pelo Estado, que
abrangem fatos geradores e obrigações já ocorridas e consolidadas no tempo. Nesse gênero se
incluem: a anistia - perdão total ou parcial da sanção tributária, isto é, da multa decorrente do
ilícito tributário -; a remissão - perdão do ônus ou dívida, ou seja, liberalidade efetuada pelo
credor, com o intuito de exonerar o devedor do cumprimento da obrigação, abrangendo tanto
a obrigação que tenha por objeto o pagamento do tributo quanto à obrigação decorrente de
penalidade - e o parcelamento (Ibid).
De forma geral, o que há de comum entre benefício fiscal e incentivo fiscal é que
ambos pertencem à matéria tributária e atuam no sentido de atenuar ou eliminar os efeitos da
tributação. A diferença entre eles é que o benefício é concedido para resolver resultados
danosos passados enquanto o incentivo objetiva criar resultados positivos futuros. Quanto à
forma jurídica, existem diferentes institutos legais, diferentes abordagens (jurídica,
econômica, contábil), conceitos, perspectivas e diferentes instrumentos para os incentivos
fiscais, não havendo um consenso a respeito do assunto. No entanto, considerando a essência
econômica, os incentivos fiscais visam a promover um efeito positivo sobre o patrimônio ou a
renda de um ou de um grupo de contribuintes (Ibid).
Para melhor compreensão, faz-se necessário diferenciar as espécies de incentivos
fiscais abordados, com intuito de defini-los pela natureza de sua atuação de fomento e no seu
posicionamento jurídico. Desta forma, se tem os seguintes conceitos a seguir:
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a) Isenção - É a hipótese de não incidência legalmente qualificada. Trata-se da limitação do
âmbito de abrangência de critério do antecedente ou do consequente da norma tributária,
que impede que o tributo nasça. Possui previsão legal nos art. 176 a 179 do Código
Tributário Nacional;
b) Redução de alíquota e de base de cálculo - São formas de incentivos concedidos pelas
administrações tributárias, em sua maioria através de atos administrativos do Poder
Executivo, com o objetivo de diminuir a carga fiscal de determinados segmentos da
economia. Decorrem do modo de calcular o conteúdo pecuniário do dever tributário,
determinando uma forma de pagamento que implica redução do quantum tributário
(SILVA; SOUZA, 2008);
c) Alíquota zero - Presente no art. 153, §1° da Constituição Federal, esta se concretiza pela
realização de toda a cadeia constitutiva do crédito, contudo, na hipótese de incidência, um
dos seus aspectos - a alíquota - é igual a zero, o que resulta numa exigibilidade nula,
desonerando o contribuinte;
d) Subvenções - Segundo Modesto Carvalhosa (1997 apud COELHO, 2009), as subvenções
são ajudas ou auxílios pecuniários, concedidos pelo Estado, em favor de instituições que
prestam serviços ou realizam obras de interesse público. No sentido de incentivo, as
subvenções objeto de estudo são as de cunho econômico, destinadas a empresas públicas
ou privadas de caráter industrial, comercial, agrícola ou pastoril, nos moldes do art. 12,
§3°, inciso II da Lei Federal n° 4.320/1964, distanciando-se no caso das subvenções socais.
A ideia de subvenção esta sempre associada a de auxílio, ajuda expressa normalmente em
termos pecuniários, pressupondo sempre o concurso de dinheiro ou outros bens estatais
(COELHO, 2006);
e) Créditos presumidos - O crédito presumido ou crédito outorgado é um mecanismo
utilizado pelos Estados e pelo Distrito Federal para desonerar o contribuinte da carga
tributária incidente nas operações praticadas. Não é crédito oriundo diretamente das
entradas de mercadorias tributadas pelo imposto no seu estabelecimento. É apenas uma
presunção de crédito de impostos sobre valores apurados com base nas operações
efetuadas pelo contribuinte. O desconto nos impostos a serem pagos, o chamado crédito
presumido, é calculado com base em uma estimativa do lucro das empresas, por exemplo,
se o Estado concede um crédito presumido do imposto de 60%, a empresa pagará 40% do
imposto devido Desta forma, os Estados e o Distrito Federal também atraem empresas para
se instalarem em seus territórios e, de forma indireta, aumentam sua arrecadação. Ou seja,
7
é uma maneira de conceder incentivo a determinados produtos ou ramo de atividade, tais
como os produtos integrantes da cesta básica (TAX, 2012);
f) Subsídios – Constituem-se, de acordo com as normas internacionais (ASMC - Acordo
sobre Subsídios e Medidas Compensatórias), de quaisquer contribuições financeiras de um
governo e/ou de entidades públicas para a concessão de vantagens a uma determinada
empresa, grupo empresarial e/ou até a um ramo específico da indústria (produção). E são
representados pela concessão de determinada vantagem (benefit), que não existiria
naturalmente no exercício da atividade econômica. Assim, pode existir a concessão de um
incentivo fiscal que se caracterize como subsídio, por constituir vantagem específica a uma
determinada empresa e/ou a uma atividade econômica, tendo íntima relação, portanto, com
a formação de preço de venda de determinada mercadoria ou bem (ELALI, 2012);
g) Diferimento - O diferimento é o não recolhimento do imposto em determinada operação
ficando adiado para etapa posterior. Por esta técnica, o pagamento do imposto incidente
sobre a saída de determinada mercadoria (por exemplo, no caso do ICMS) é transferido
para as etapas posteriores de sua circulação. Constitui uma técnica impositiva de
deslocamento da exigência do tributo para momento posterior à ocorrência do originário
fato gerador, com a imputação da responsabilidade de seu recolhimento a terceiro
(FERREIRA, OLIVEIRA, 2010);
3.1 As diversas classificações dos incentivos fiscais
Os incentivos fiscais podem ser classificados em três categorias, levando-se em
consideração as características das principais espécies; os regimes jurídicos e a finalidade,
conforme pode se verificar a seguir:
3.1.1 Quanto às características das principais espécies
Pires (2007) classifica os incentivos fiscais, segundo as características das principais
espécies, em duas categorias: aqueles decorrentes da despesa pública e decorrentes da receita
pública. A primeira categoria esta ligada diretamente com a realização da despesa pública,
8
onde com a concessão do incentivo, uma vez autorizado, o Estado se vê obrigado a demandar
recursos financeiros já previstos no orçamento para sua efetivação. Como exemplos de
incentivos atuantes sobre a despesa pública têm-se: subvenção, crédito presumido e subsídio.
Já os incentivos sobre a receita pública promovem uma alteração na percepção da
arrecadação, antes que haja incorporação monetária do recurso financeiro para a
Administração Pública, podem ser exemplificados em isenção, diferimento, remissão, redução
de alíquotas e alíquota zero (PIRES, 2007).
3.1.2 Quanto aos regimes jurídicos
A classificação para os estímulos tributários, considerando os regimes jurídicos do
Direito Tributário e do Direito Financeiro, categoriza-os em incentivos tributários e incentivos
financeiros.
Os incentivos tributários, denominados incentivos fiscais propriamente ditos, atuam
por via tributária, como por exemplo: a isenção, a alíquota zero e a redução de base de
cálculo, enquanto os incentivos financeiros atuam pela via dos subsídios: facilidades
creditícias e prêmios de exportação. Porém, em alguns casos, como das subvenções, que
embora sejam concretizadas por meio da tributação, configuram categorias jurídicas
pertencentes ao domínio do direito financeiro, caracterizando-a como espécie de incentivo
financeiro. Dessa forma, não basta um determinado estimulo ser concretizado pela via do
tributo para ser tratado como incentivo fiscal no sentido estritamente jurídico, o incentivo
fiscal dever ser concretizado por meio de institutos próprios do direito tributário (DINIZ;
RIBEIRO, 2004).
No mesmo sentido, a Lei Complementar n° 101, de 04 de maio de 2000, explica que
os incentivos fiscais estão relacionados com a receita pública, ao contrário das subvenções
que estão afetas à disciplina da despesa. Percebe-se no artigo 14, do referido diploma legal, o
seguinte trecho: “A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício fiscal de natureza
tributária da qual decorra renúncia de receita [...]”, onde toda vez que o ente competente
conceder um incentivo ou benefício fiscal estará abrindo mão de uma parcela de sua receita
(FORMIGONI, 2008).
Caso o estímulo concedido pelo Estado não implicar renúncia de receita, mas, sim,
acréscimo de despesa, estar-se-á diante de um estímulo financeiro, como é o caso da
9
subvenção. Configura-se a despesa precisamente pelo fato do Estado não abdicar de uma
porção de seus recursos, mas transferir, pelas mais diversas formas, valores que já
ingressaram nos cofres públicos (FORMIGONI, 2008).
É o que ocorre com o crédito-prêmio do IPI, uma vez que o Estado não deixa de
arrecadar importâncias devidas a título de tributo, mas, sim, transferir, por meio de
ressarcimento, valores resultantes da aplicação de determinadas alíquotas sobre o montante do
produto exportado. Assim, o crédito-prêmio do IPI constitui espécie de estímulo financeiro,
para reduzir o impacto tributário existente sobre a produção, visando estimular as
exportações. Mas como não penetra, para modificar ou mutilar, o terreno da regra-matriz de
incidência, nem tampouco implica na diminuição do montante da prestação tributária, é
impróprio atribuir-lhe a condição de espécie de incentivo fiscal (DINIZ; RIBEIRO, 2004).
3.1.3 – Quanto a finalidade
Em referência a finalidade, os incentivos fiscais podem ser classificados em três
espécies (AUGUSTO, 2006):
a) Incentivo fiscal global geral, que se caracteriza pelo objeto de abarcar os interesses de
toda a nação, uma variada gama de setores e regiões do país;
b) Incentivo fiscal regional, por meio do qual o escopo é estimular a economia em
determinada região do país, como ocorre com a Zona Franca de Manaus;
c) Incentivo fiscal setorial, cuja área de atuação circunscreve-se a determinado segmento da
economia, como é o caso do turismo, que foi estimulado por meio de ato específico
(Decreto-Lei n° 55, de 18 de novembro de 1966, art. 24).
10
3.2 Incentivo fiscal como mecanismo de fomento
O Estado Moderno, além de suas funções de prerrogativa e daquelas eleitas como
convenientes ou necessárias, previstas no Título da Ordem Econômica, conforme o texto
constitucional, atua na promoção de fomentos com vista a estimular as empresas a se
desenvolverem, e, por consequência, a desenvolver toda a sociedade. Os artigos 1° e 3° da
Constituição Federal são suportes para estas medidas incentivadoras, quando propugnam pela
dignidade da pessoa humana, dos valores sociais do trabalho e da livre iniciativa, garantia do
desenvolvimento nacional, dentre outros. O fomento público materializa-se através de vários
comportamentos estatais voltados para a promoção social no sentido lato do termo. Dentre os
fomentos mais comuns destacam-se o planejamento para o desenvolvimento, incentivos
fiscais e políticas de crédito. O primeiro se dá através de planos nacionais, regionais e
setoriais de investimentos por meios de metas e cronogramas físico-financeiros e prazos de
execução, contando ainda com a criação de órgãos responsáveis para áreas específicas como a
Sudene (Nordeste), Sudam (Amazônia) e Codevasf (Vale do São Francisco) (FARIA, 1997).
Já os incentivos fiscais integram as políticas tributárias em atuar em determinados
setores ou estimular o desenvolvimento de uma região ou atividade econômica. Também são
utilizados para o controle de importações e exportações, elevando-se ou reduzindo alíquotas
do imposto de importação, de acordo com a conveniência do momento, levando-se em
consideração o interesse empresarial e o social. E ainda a isenção temporária de impostos
entre as vantagens oferecidas a empresas de porte, inclusive multinacionais, para se
instalarem em território brasileiro. Por último, as políticas de crédito são subsídios bancários
por meio do qual o Estado se vale para fomentar a produção agrícola e a produção industrial.
Neste caso, os bancos são os principais agentes financiadores de linhas de crédito com juros
subsidiados e amortização a longo e médio prazo (Ibid).
O fomento público não tem sido considerado como meio de intervenção estatal no
domínio econômico, propriamente dito, por não ter um caráter coativo. Os vários meios de
fomentos adotados não são impostos ao particular, a exemplo dos comportamentos a que se
sujeita por império do poder de polícia. Entretanto, não se pode olvidar que a inciativa privada
se conduz e orienta de conformidade com os programas de fomentos. Vale dizer que as
atividades econômicas são mutáveis, de conformidade com o fomento. Com isto, se pode
constatar que o fomento é meio de intervenção no domínio econômico mediante assentimento
11
particular, visto que suas medidas concorrem para o desenvolvimento socioeconômico
(FARIA, 1997).
3.3 A política fiscal de incentivos no Brasil
Numa posição mais contextualizada, a política de incentivos fiscais brasileira,
conforme pode ser depreendida, tem o objetivo de constitui-se a partir de dezenas, ou mesmo
centenas, de políticas públicas direcionadas a setores econômicos, regiões geográficas e outras
inúmeras finalidades sociais, delineadas por disposições legislativas de todos os entes
políticos dos três níveis da federação brasileira. Há casos em que os incentivos fiscais
perduram por várias décadas, como os destinados à Zona Franca de Manaus. Em outros casos,
porém, cujas vigências têm sido de meses, ou poucos anos, como boa parte das isenções
concedidas no âmbito do IPI a setores específicos da indústria ou do IOF, os quais visam
atender a objetivos conjunturais de política econômica (MACIEL, 2010).
Entre as décadas de 1930 e 1980 o governo federal empreendeu um conjunto de
políticas visando desenvolver o parque industrial brasileiro – que ficou conhecido como
industrialização por substituição de importações (ISI) – onde a ação estatal favoreceu o
surgimento de uma indústria nascente, seja diretamente com a criação de grandes empresas
estatais, seja por meio de indústrias brasileiras de capital nacional ou internacional,
viabilizadas por incentivos fiscais, financeiros e cambiais, ou mesmo por medidas
protecionistas que dificultavam a venda de produtos estrangeiros no mercado interno. Com a
crise fiscal e de balanço de pagamentos na década de 1980, decorrente do aumento das
despesas com o pagamento de juros e das dificuldades de obtenção de novos empréstimos
externos, o modelo brasileiro de industrialização por substituição de importações esgotou-se e
alguns incentivos fiscais foram sendo progressivamente revogados (Ibid).
Posteriormente, no governo Collor, a reversão da política industrial é consolidada com
a revogação de parte dos incentivos fiscais vigentes desde a década de 1970 e a progressiva
liberalização das importações. Incentivos fiscais previstos anteriormente pela Nova Política
Industrial do governo Sarney são enfim adotados pela Lei 8.661/93, que instituiu o Programa
de Desenvolvimento Tecnológico Industrial (PDTI) e o Programa de Desenvolvimento
Tecnológico Agropecuário (PDTA) visando conceder variados incentivos fiscais às empresas
que realizassem pesquisa tecnológica (Ibid).
12
O conjunto de medidas adotadas no governo Collor incluiu ainda a revisão da reserva
de mercado de informática, a partir da edição da Lei 8.248/91 – a nova Lei da Informática –,
que concedeu isenção do IPI a empresas do setor de informática e de automação,
compensando de certa forma as empresas do setor instaladas fora da Zona Franca de Manaus
(MACIEL, 2010).
A partir do início dos anos 2000, a política tributária do governo federal passa a se
apoiar cada vez mais nas contribuições sociais do PIS e da Cofins. Três Leis – 9.990/00,
10.147/00 e 10.485/02 – estabeleceram regimes especiais de tributação monofásica,
respectivamente, para os segmentos econômicos da comercialização de petróleo e seus
derivados e álcool; farmacêutico e de cosméticos; e automobilístico. Além desses regimes
especiais, incentivos fiscais foram e vêm sendo cada vez mais concedidas pelo governo
federal no âmbito do PIS e da Cofins, conforme ilustrado pela Tabela 1, seja para amenizar
dificuldades conjunturais, seja para impulsionar o crescimento da economia brasileira a partir
do estímulo a alguns setores considerados dinamizadores (Ibid).
Tabela 1 – Renúncias de receitas tributárias para o PIS e a Cofins, de 1995 a 2009, em R$ milhões.
Fonte: Demonstrativo de Gastos Tributários, vários anos, disponível no site www.receita.fazenda.gov.br.
Em janeiro de 2007, o governo federal lançou o Plano de Aceleração do Crescimento
(PAC), originando o Regime Especial de Incentivos para o Desenvolvimento da Infraestrutura
– REIDI, um novo regime tributário que vem concedendo relevante isenção de PIS e Cofins –
cerca de R$ 1,5 bilhão em 2009, a 12º maior renúncia individual da União – na aquisição de
máquinas, equipamentos e materiais de construção, e na prestação de serviços direcionados a
empresas dos setores de energia, saneamento e transporte. O PAC incluiu ainda a criação de
dois programas especiais – o PADIS e o PATVD4 –, pela Lei 11.484/07, que concederam
13
isenção de vários tributos – PIS, Cofins, IPI e Cide –, respectivamente, para empresas
fabricantes de semicondutores e de equipamentos para TV Digital (MACIEL, 2010).
Posteriormente, em maio de 2008, o governo federal deu novo rumo em sua política
industrial com o lançamento da Política de Desenvolvimento Produtivo (PDP) uma
continuidade evolutiva da PITCE, prevendo incentivos fiscais na ordem de R$ 21,4 bilhões
entre 2008 e 2011. A PDP ampliou o conjunto de setores prioritários para 255 em relação aos
quatro da PITCE – ou oito, se considerarmos as atividades portadoras de futuro. Dentre os
setores econômicos beneficiados há continuidades, como no caso do setor automotivo, e
mudanças, como no caso da agricultura e agropecuária. A prioridade conferida ao
desenvolvimento regional e ao apoio às exportações continua presente em diversas políticas.
A tributação tem sido mobilizada para atender também a outros objetivos de política
econômica, como a manutenção conjuntural do crescimento econômico ou o controle da
inflação. Essa variante de política ficou bem nítida diante da recente crise financeira mundial,
que motivou o governo federal a conceder inúmeros incentivos fiscais a setores específicos,
como montadoras de automóveis, linha branca de geladeiras e fogões e construção civil.
(Ibid).
A grande variedade de incentivos fiscais atualmente em vigor, os quais se prestam ao
atendimento de múltiplas finalidades, fazem com que as políticas interajam, ou mesmo
interfiram entre si. A tabela abaixo (Tabela 2) ilustra esse inter-relacionamento, pois fica claro
como a distribuição regional da renúncia tributária no âmbito do Simples difere dos gastos
tributários totais da União e ainda da parcela de gastos tributários destinados a funções
sociais, esses últimos contabilizados de forma per capita. (Ibid).
Tabela 2 – Distribuição regional da renúncia tributária.
Fonte: DGT 2009, IBGE (população estimada para o ano de 2007) e Secretaria da Receita Federal do Brasil.
14
4 LIMITAÇÕES DE NATUREZA CONSTITUCIONAL À CONCESSÃO DE
INCENTIVOS FISCAIS
Durante a vigência da ordem constitucional antecedente era usual as três entidades
políticas (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) concederem incentivos,
principalmente, os de natureza tributária no bojo de uma lei genérica cuidando de diversas
matérias. Este comportamento do Estado na criação do incentivo facilitava a ação dos lobistas
interessados na redução ou exoneração da carga tributária. Não havia, pois, transparência
nesse tipo de renúncia de receita pública, que nem sempre atendia ao interesse público
(HARADA, 2011).
Ante isso, o legislador constituinte de 1988 inseriu o § 6º, no art. 150, da CF com a
seguinte redação:
§ 6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito
presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só
poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que
regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou
contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g.
Como se verifica somente uma lei específica pode conceder incentivos fiscais ou
tributários, de sorte a trazer transparência e segurança jurídica, livrando o aplicador da lei da
tarefa de manusear infindáveis normas espalhadas na legislação ordinária. Lei específica
significa que a ementa da lei deve indicar, em destaque, o incentivo fiscal ou financeiro-fiscal,
objeto de concessão. Da mesma forma, a revogação do incentivo, quando cabível, deve ser
feita por lei específica. O dispositivo constitucional examinado excepciona as isenções do
ICMS que devem seguir a prescrição da lei complementar, conforme disposto no art. 155, §
2º, XII, g, da CF. A Lei Complementar nº 24, de 07 de janeiro de 1975, que dispõe sobre
convênios para a concessão de isenções do ICMS, foi recepcionada pela Constituição de 1988
(Ibid).
Ainda dentro da esfera constitucional, existem dispositivos que criam impedimentos a
concessão de determinados incentivos fiscais. Em relação à isenção fiscal deve se operar as
regras contidas no art. 151 em relação a competência federativa de instauração do incentivo,
ainda observadas regras de equilíbrio para os entes envolvidos. No art. 152, em virtude da
vedação da oneração tributária em razão da origem do produto, que venha a causar
desiquilíbrio fiscal entre regiões, conforme pode se verificar no texto constitucional:
15
Art. 151. É vedado à União:
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que
implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a
Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais
destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as
diferentes regiões do País;
II - tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes
públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes;
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou
dos Municípios.
Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer
diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua
procedência ou destino.
Em um primeiro momento fica nítida a delimitação da competência tributária para
cada ente da esfera administrativa para a instauração de incentivos fiscais específicos, que
atendam as necessidades de fomento de cada um destes. Desta forma, não há de se tolerar
interferência da União na criação das políticas fiscais de incentivo que envolva isenção
tributária de competência dos Estados e dos Municípios. Contudo, uma vez especificadas
estas políticas de fomento dentro de um conjunto pré-estabelecido de diretrizes, fica evidente
a percepção de maiores vantagens para os envolvidos neste processo. Já a vedação da
diferenciação tributária em razão da origem ou destino do produto vem a coibir a oneração
excessiva de determinada região por razões alheias ao ramo tributário. Coíbem-se, assim,
disputas de produtos e serviços com cargas tributárias diferenciadas entre Estados e
Municípios, desestimulando uma competição fiscal entres estes, prejudicial ao
desenvolvimento de estímulos econômicos sadios (ANDRADE, 2008).
Ainda dentro do texto constitucional, pode se verificar mecanismos que impedem a
concessão de incentivos fiscais no caso de irregularidade com a previdência social. Conforme
o disposto no art. 195, § 3° da CF traz que “a pessoa jurídica em débito com o sistema da
seguridade social, como estabelecido em lei, não poderá contratar com o Poder Público nem
dele receber benefícios ou incentivos fiscais ou creditícios”. Tal medida é uma clara coerção
com finalidade de inibir a inadimplência com seguridade social (Ibid).
16
4.1 Limitações legais e o princípio da legalidade
Em consonância com a determinação constitucional prevista no art. 150, §6° da Carta
Magna, a existência dos incentivos fiscais está estritamente condicionada a existência de
autorização legal específica, sendo um desdobramento do princípio da legalidade, tanto em
relação às matérias do campo do direito administrativo, quanto do tributário (BERTONCINI;
SCHIRMER, 1999).
Ao se considerar o princípio da legalidade, que no Estado de Direito constitui o
principal pilar de sustentação do direito público, é necessário notar que, enquanto para os
particulares o princípio da legalidade funciona como uma garantia, permite fazer tudo o que a
lei não proíba. Para a Administração Pública e os agentes públicos, representa um dever, o
princípio da legalidade só permite fazer aquilo que esteja expressamente previsto em lei.
Razão esta pela qual o administrador público está adstrito aos comandos da lei, só pode fazer
o que esta determina, sob pena de nulidade do ato e responsabilidade pessoal. O princípio da
legalidade ao se aplicar junto a Administração Pública, incluindo-se neste caso em relação a
matéria tributária, tem sentido strictu, ou seja, o Estado se encontra estritamente vinculado a
autorização legal para realizar os atos na esfera administrativa. Não pode assim agir em
decorrência da vontade do gestor, mas sim em decorrência da vontade da Administração, que
é a vontade expressa pela lei (Ibid).
Em decorrência da preexistência da legalidade, antes de se conceder qualquer
incentivo fiscal por parte do ente federativo, este deve primeiramente observar a disposição
orçamentária sobre a matéria. As receitas e despesas do Estado, como se sabe, devem estar
previstas na Lei Orçamentária, votada no exercício anterior, para cada esfera administrativa.
Deste modo, tanto as despesas com incentivos, como as renúncias tributárias, que influenciem
na receita, devem, necessariamente, vir previstas no orçamento, conforme princípio
constitucional insculpido no artigo 165 da Carta Magna:
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:
I - o plano plurianual;
II - as diretrizes orçamentárias;
III - os orçamentos anuais.
[...]
17
§ 2º - A lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as metas e prioridades da
administração pública federal, incluindo as despesas de capital para o exercício
financeiro subsequente, orientará a elaboração da lei orçamentária anual, disporá
sobre as alterações na legislação tributária e estabelecerá a política de aplicação das
agências financeiras oficiais de fomento.
[...]
§ 6º - O projeto de lei orçamentária será acompanhado de demonstrativo
regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente de isenções, anistias,
remissões, subsídios e benefícios de natureza financeira, tributária e creditícia.
Desta forma, não há possibilidade jurídica de concessão de benefícios fiscais sem a
devida previsão orçamentária e sua inclusão na Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO). Como
a aprovação da Lei Orçamentária Anual (LOA) é realizada no exercício anterior a sua
execução, será necessário o planejamento e adequação da política de incentivos com o já
estabelecido no Plano Plurianual. Assim a legalidade para a concessão de incentivos fiscais,
não fica condicionada apenas a um determinado diploma legal, mas a todo um arcabouço
jurídico (BERTONCINI; SCHIRMER, 1999).
4.1.1 Lei de Responsabilidade Fiscal
A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), Lei Complementar n° 101, de 04 de maio de
2000, sofreu influências de experiências de países que passaram por problemas relativos a
uma situação de desequilíbrio fiscal, com déficits e endividamento crônicos gerados por uma
indisciplina fiscal, aliada à falta de planejamento estratégico e à desarticulação das políticas
públicas das esferas de governo, inviabilizando o atendimento das necessidades básicas da
sociedade (PINHEIRO, 2003).
Procurando corrigir este desequilíbrio fiscal, alguns estudos foram desenvolvidos por
organismos internacionais como o Fundo Monetário Internacional (FMI), o Banco Mundial
(BIRD), o Banco Interamericano de Desenvolvimento (BID), a Organização de Cooperação e
de Desenvolvimento Econômico (OCDE) e a Comissão Econômica para América latina e
Caribe (CEPAL), que defendem a necessidade de uma disciplina fiscal rígida, com
fortalecimento do processo orçamentário como premissa para a estabilidade de preços e para o
sólido crescimento econômico (Ibid).
É nesta direção que diversos países desenvolveram métodos para a reversão do
desequilíbrio fiscal. A equipe de trabalho que estruturou a Lei de Responsabilidade Fiscal se
18
balizou nessas experiências e adaptou estes mecanismos às nossas peculiaridades, dada à
forma da organização do Estado e o regime político nesses países. (PINHEIRO, 2003).
De outro lado, visou aperfeiçoar o mecanismo de arrecadação tributária e condicionar
a concessão de incentivos tributários que vinham sendo concedidos desordenadamente, sob
diferentes modalidades. De fato, esses incentivos, às vezes, tinham aplicação no próprio
exercício em que introduzidos, concorrendo para o desequilíbrio das contas públicas.
Qualquer medida que implique redução discriminada de tributos enquadra-se no conceito de
incentivos tributários no consenso da responsabilidade fiscal (HARADA, 2011).
A LRF limita a ação do legislador na concessão de incentivos de natureza tributária
nos termos do art. 14, que assim prescreve:
Seção II
Da Renúncia de Receita
Art. 14. A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária
da qual decorra renúncia de receita deverá estar acompanhada de estimativa do
impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos
dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos
uma das seguintes condições: I - demonstração pelo proponente de que a renúncia foi considerada na estimativa de
receita da lei orçamentária, na forma do art. 12, e de que não afetará as metas de
resultados fiscais previstas no anexo próprio da lei de diretrizes orçamentárias;
II - estar acompanhada de medidas de compensação, no período mencionado no
caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevação de alíquotas,
ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição.
§ 1o A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido,
concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de
base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado.
§ 2o Se o ato de concessão ou ampliação do incentivo ou benefício de que trata o
caput deste artigo decorrer da condição contida no inciso II, o benefício só entrará
em vigor quando implementadas as medidas referidas no mencionado inciso.
§ 3o O disposto neste artigo não se aplica:
I - às alterações das alíquotas dos impostos previstos nos incisos I, II, IV e V do art.
153 da Constituição, na forma do seu § 1o;
II - ao cancelamento de débito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrança.
Como se vê, o art. 14 da LRF objetiva alcançar as metas previstas no art. 1° do mesmo
diploma, por meio de uma gestão fiscal responsável, planejada e transparente, a fim de
prevenir situações de desequilíbrio orçamentário. Por isso, impõe limites e condições para a
19
concessão ou ampliação de incentivo ou benefício que implique renúncia de receita pública.
Não interfere, nem cria obstáculos à concessão de benefícios ligados às receitas não
tributárias, como é o caso de privilégios outorgados a usuários de serviços públicos
concedidos (HARADA, 2011).
A LRF limita o poder de renunciar tributos que é corolário do poder de instituir,
fiscalizar e arrecadar tributos. A criação de tributos encontra limitações de ordem
constitucional, enquanto que a renúncia de tributos encontra limitações de natureza legal. Para
abrir mão de receita tributária, em aparente contradição com o princípio da generalidade (em
linhas gerais, obrigação que todos os contribuintes devem pagar impostos), e com o princípio
da universalidade (todos os bens, serviços e rendas devem ser tributados), que regem o
fenômeno tributário, é preciso que esteja presente o interesse público que direcione a ação do
governante no sentido de renunciar à parcela de receita para consecução do bem comum. É o
caso, por exemplo, de incentivos fiscais referidos no art. 151, inciso I, da Constituição Federal
destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes
regiões do país. Esse princípio tem aplicação nos âmbitos estadual e municipal, por força do
princípio da simetria (Ibid).
O dispositivo em comento deixa claro que a renúncia tributária, onde se insere a
tradicional isenção, é um instrumento de planejamento das finanças públicas. O fim visado
não é beneficiar o seu destinatário que apenas usufrui desse benefício por via indireta.
Lamentavelmente, na prática, a ação de lobistas de diversos setores da economia tem
conduzido a uma política de favorecimento tributário deste ou daquele setor, inclusive,
causando situação de concorrência desleal, quebrando a espinha dorsal do regime econômico
da livre iniciativa fundado no princípio da livre concorrência, vide art. 170, IV, da CF. (Ibid).
As regras previstas nos incisos I e II, do art. 14, da lei em exame, dificultam a
concessão de incentivos tributários por ação de interesses privados de modo a macular o
interesse público. O inciso I condiciona o ente político concedente do benefício à
demonstração prévia de que a renúncia pretendida foi considerada na estimativa da receita na
Lei Orçamentária Anual (LOA) na forma do art. 12 da LRF, e que não afetará as metas dos
resultados fiscais previstos nos anexos da Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO). A LDO, ao
orientar a elaboração da LOA, deve dispor sobre alterações da legislação tributária
considerando os aumentos e reduções legais de tributos para possibilitar a correta estimação
de receitas no orçamento anual (Ibid).
O inciso II exige que a proposta de renúncia esteja acompanhada de medidas de
compensação, no período mencionado no caput, por meio de aumento da carga tributária
20
mediante elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de
tributo. Prescreve o § 2°, do art. 14, que a vigência do incentivo ou benefício, decorrente de
medidas de compensação da perda de arrecadação, fica condicionada à efetiva implementação
dessas medidas, de sorte a não provocar qualquer desequilíbrio nas contas públicas. Com as
exigências previstas nos dois incisos comentados torna-se impossível, da ótica jurídica, a
supressão pura e simples do encargo tributário, para atender aos diversos interesses políticos
divorciados do verdadeiro interesse público (HARADA, 2011).
Porém, na prática as três esferas impositivas vêm concedendo incentivos tributários
sem o cumprimento dos requisitos do art. 14, retro analisado. E mais, os Estados membros
vêm outorgando benefícios tributários unilateralmente em relação ao ICMS, não só com
violação do citado art. 14 da LRF, como também com afronta ao art. 155, XII, alínea g, da CF,
que submete essa questão à regulamentação por convênios firmados pelos Estados integrantes
da Federação Brasileira, na forma da lei complementar. Essas disputas fiscais entre os Estados
vêm causando transtornos aos contribuintes em geral, ao suportarem os efeitos maléficos
desses incentivos ilegais e inconstitucionais mediante a glosa dos créditos apropriados,
sempre que originados de Estados que concederam unilateralmente o benefício tributário.
Nessas hipóteses de transgressões legais e constitucionais, cabe ao Poder Judiciário decidir
quando provocado por quem de direito (Ibid).
4.1.2 Código Tributário Nacional.
O processo legislativo que objetivar a criação ou regulação de incentivos fiscais está
vinculado ao Código Tributário Nacional (Lei Federal n° 5.172, de 25 de outubro de 1966),
bem como sua aplicação, com enfoque a regulamentação acerca da isenção fiscal. Num
primeiro momento, pode se constatar que assim preceitua o art. 111, inciso II, do Código
Tributário, abaixo transcrito, em relação a isenção fiscal:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário; II - outorga de isenção; III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
21
A interpretação literal não é interpretação mesquinha ou meramente gramatical, mas,
sim, interpretação estrita sem utilização de interpretação extensiva. As exceções devem ser
compreendidas com extrema rigidez (COELHO, 2006).
O elemento literal é absolutamente insuficiente, onde a regra do art. 111 há de ser
entendida, no sentido de que as normas reguladoras das matérias ali mencionadas não
comportam interpretação ampliativa nem integração por equidade. Sendo possível mais de
uma interpretação, razoáveis e ajustadas aos elementos sistemático e teleológico, deve
prevalecer aquela que mais se aproximar do elemento literal (MACHADO, 2002).
Neste contexto, a interpretação literal é um limite para atividade do intérprete, ou seja,
tendo por início o texto do direito positivo o intérprete encontra o seu limite no sentido
possível daquela expressão linguística. Ir além do sentido possível das palavras da lei, é
adentrar o intérprete no campo da integração e da complementação do direito (TORRES,
2006).
O que o Código Tributário está a afirmar no art. 111, é o impedimento do uso de
analogia e equidade ao prescrever a interpretação literal para as isenções, reforçando assim o
princípio da legalidade. Neste contexto, a interpretação literal é vista pela doutrina com o
sentido de uma interpretação restritiva. Nos termos do CTN, a interpretação da legislação
tributária – interpretação em sentido estrito – pressupõe existência de norma aplicável ao
caso. Parece ridícula essa afirmativa, mas enfatiza-se que, se a hipótese com que se depare o
aplicador do Direito for de constatação de uma lacuna, ou seja, de situações que realmente
não foram previstas (explícita ou implicitamente) pelo legislador. Não podendo, conforme o
caso, ser abrangidas por simples interpretação extensiva, que há de ser solucionado por meio
da integração da legislação tributária, expressão tratada no art. 108 do CTN, que reforça a
ideia de restrição na interpretação da norma tributaria acerca da isenção (LIRA,2012).
Ao prosseguir o entendimento do Código Tributário, em relação a isenção fiscal nos
deparamos com o disposto no Capitulo V, que trata da exclusão do crédito tributário. O art.
175 do CTN enumera as duas espécies de exclusão do crédito tributário, são elas a isenção e a
anistia. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações
acessórias. A doutrina tradicional conceitua a exclusão do crédito como sendo o impedimento
legal de constituição do mesmo. Dessa maneira, a exclusão do crédito somente pode ocorrer
antes do lançamento do tributo. Caso ocorra após o lançamento, estaremos diante de remissão,
e não de isenção ou anistia (ALEXANDRINO; PAULO, 2009).
A isenção, mesmo que prevista em contrato, é sempre decorrente de lei, que deverá
especificar as condições e requisitos necessários para a sua concessão, os tributos a que se
22
aplica e o prazo de sua duração quando estipulada por tempo determinado. Tal requisito está
solidificado no art. 176 do CTN:
Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei
que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a
que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.
Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada região do território da
entidade tributante, em função de condições a ela peculiares.
Pode a isenção se restringir a determinada região do território da entidade tributante,
em função de condições a ela peculiares. Este dispositivo deve ser aplicado conjuntamente
com o art. 151, I, da CF, que determina que a União esta obrigada a instituir tributo de forma
uniforme em todo o território nacional, sendo-lhe facultada a concessão de incentivos fiscais,
destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes
regiões do país. Dentre os incentivos fiscais, encontra-se então a isenção (ALEXANDRINO;
PAULO, 2009).
No silencio da lei, a isenção não alcança as taxas e contribuições de melhoria, nem
tampouco atinge os tributos que não existiam à data de sua concessão. Esta regra, está
disciplinada no art. 177 do CTN e não é absoluta, ou seja, a lei pode estipular de maneira
contrária. O texto legal disciplina que "salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é
extensiva: I - às taxas e às contribuições de melhoria; II - aos tributos instituídos
posteriormente à sua concessão" (Ibid).
O art. 178 disciplina que a isenção pode ser revogada ou modificada por lei a qualquer
tempo. Todavia, o dispositivo prevê uma exceção a esta regra, determinando que a isenção
concedida por prazo certo e sujeita a determinadas condições, não pode ser revogada antes de
vencido o seu prazo. Esse tipo de isenção é denominada de isenção onerosa, sendo exigida do
sujeito passivo (beneficiário) alguma contrapartida, normalmente a realização de
investimentos ou obras (Ibid).
Ressalva-se, que a lei concessiva da isenção onerosa e por prazo certo, pode ser
revogada a qualquer tempo. Todavia, aqueles que já tenham cumprido as condições
estipuladas na lei, terão direito a gozar a isenção durante todo o prazo determinado,
independentemente de a lei ainda estar em vigência. Por outro lado, esgotado o prazo da
isenção, cessa automaticamente para aquele sujeito passivo o gozo do beneficio, mesmo que a
lei não tenha sido revogada. Esta exceção à regra, esta consagrada no art. 41, § 2°, do ADCT
da CF/88 (Ibid.).
23
O art. 179 do CTN estipula que a isenção quando não for concedida em caráter geral,
ou seja, diretamente pela lei, é concedida em cada caso mediante despacho da autoridade
administrativa, devendo o interessado fazer prova do preenchimento das condições e
requisitos previstos em lei ou contrato. Observe-se que esse despacho possua natureza
meramente declarada, pois a isenção é matéria sujeita a reserva de lei específica (CF, art. 150,
§ 6°). No caso de tributo lançado por período certo de tempo, como, por exemplo, o IPTU
(que é lançado todo ano), o despacho da autoridade administrativa que conceder a isenção,
deverá ser renovado antes da expiração de cada período. Esta regra está prevista no § 1° do
art. 179, e tem por objetivo impedir a ocorrência de fraudes contra o Fisco (Ibid).
Já o parágrafo segundo, afirma que o despacho que concedeu a isenção não gera
direito adquirido, aplicando-se, quando cabível o disposto no art. 155 do CTN. Isso significa
que, uma vez constatado que o beneficiário da isenção não satisfazia ou deixou de satisfazer
as condições, ou não cumpria ou deixou de cumprir os requisitos legais para a concessão da
isenção individual, o despacho será revogado (anulado, cassado). Neste caso, o crédito que
deixou de ser pago, será acrescido de juros de mora se o sujeito passivo não agiu com dolo,
nem simulação. Porém, se agiu com dolo ou simulação, o crédito será acrescido não só dos
juros de mora, como também da multa de ofício (Ibid).
5 A EXPERIÊNCIA DO MUNICÍPIO DE MONTE BELO: PERFIL
SOCIOECONÔMICO DO MUNICÍPIO
De acordo com a regionalização feita pelo Instituto Brasileiro de Geografia e
Estatística (IBGE), Monte Belo está localizada na microrregião de São Sebastião do Paraíso,
na região Sul do estado de Minas Gerais. Dentro do estado, é a segunda maior região em
termos de geração de riqueza, estando a Região Central do estado em primeiro lugar (IPEA,
2006).
O município possui 13.061 mil habitantes, distribuídos pela sede urbana e por 23
bairros rurais, entre estes, os distritos de Juréia e Santa Cruz Aparecida. A área total do
município é de 421 km², situada em média de 878 metros de altitude, possuindo o Morro do
Mirante com altitude superior a 912 metros. A cidade está ligada por rodovias às cidades
vizinhas de Areado, Cabo Verde, Muzambinho, Nova Rezende e Alterosa, a uma distância de
24
365 quilômetros da capital do estado, Belo Horizonte, e a 344 quilômetros da capital do
estado de São Paulo (IPEA, 2006).
Atualmente se encontra como membro da ALAGO – Associação dos Municípios do
Lago de Furnas, com objetivo de planejar o desenvolvimento regional e a coordenação de
ações conjuntas de seus membros, e da AMOG – Associação dos Municípios da Microrregião
da Baixa Mogiana, que visa à integração administrativa, econômica e social dos Municípios
que a compõe (TCE, 2012).
A receita municipal orçada para o exercício de 2011 foi de R$ 18.870.000,00 (dezoito
milhões oitocentos e setenta mil reais). Em contraponto a receita arrecadada, onde excluem os
valores devidos à previdência social e os provenientes de convênios, perfaz o montante de R$
14.855.910,00 (quatorze milhões oitocentos e cinquenta e cinco mil e novecentos e dez reais),
e a receita própria, composta das receitas tributária, patrimonial, industrial, de serviços e
outras receitas correntes, é de apenas R$ 1.340.133,23 (um milhão trezentos e quarenta e
trinta e três mil reais e vinte e três centavos). Pode se constatar uma significativa discrepância
entres a receitas apuradas e o Produto Interno Bruto per capita, ao se analisar a tabelas a
seguir:
Tabela 3 – Produto Interno Bruto per capita
Fonte: Tribunal de Contas do Estado de Minas Gerais/SIACE - outubro/2012.
Tabela 4 – Receita Própria e receita arrecadada
Fonte: Tribunal de Contas do Estado de Minas Gerais/SIACE - outubro/2012.
A dinâmica econômica do município de Monte Belo é ditada pelo desempenho das
atividades de cultivo do café e da cana-de-açúcar, sendo a última associada ao desempenho da
Usina Monte Alegre, empresa de grande porte em produção e transformação sucroalcooleira,
integrante do grupo internacional Adecoagro Ltda. (IPEA, 2006).
As atividades agropecuária e agroindustrial podem ser consideradas como âncoras
econômicas municipais. Elas determinam o desempenho da economia local por meio dos
empregos gerados, direta e indiretamente, da massa de salários paga e da contribuição com a
25
arrecadação municipal. Dessa forma, viabilizam a demanda local, sendo a renda gerada por
tais atividades o principal determinante do desempenho do setor terciário (IPEA, 2006).
Juntamente com a atividade canavieira, destaca-se no município a cultura do café.
Cultivado por praticamente todos os estabelecimentos rurais, caracterizados em sua maioria
por pequenos produtores. O café produzido no município é o arabica commodity - café
produzido como um produto homogêneo no mercado mundial de café, sem qualquer
diferenciação qualitativa de origem. O padrão de qualidade é relativamente baixo e a
comercialização do produto é feita principalmente via a Cooperativa Regional dos
Cafeicultores em Guaxupé Ltda. (COOXUPÉ). A baixa qualidade e a consequente falta de
diferenciação do produto frente ao mercado resultam na vulnerabilidade da economia
municipal frente às oscilações do preço internacional do café (IPEA, 2006).
5.1 Programa de Incentivo à Instalação de Empresas no município de Monte Belo (Lei
Municipal n° 2.559, de 25 de abril de 2011).
O Município de Monte Belo não possuía uma política voltada para o desenvolvimento
econômico local. No âmbito da administração municipal, não existe uma Secretaria
direcionada para o setor econômico. Os assuntos relacionados às áreas de implantação de
empreendimentos produtivos - sejam industriais, comerciais, prestação de serviços,
agricultura ou turismo - são resolvidos pela Secretaria de Administração e pelo próprio
Gabinete. O resultado dessa política é uma gestão baseada em ações administrativas e/ou
reativas do que em ações proativas (IPEA, 2006).
Em relação à atração de novos empreendimentos não existia nenhuma política
institucionalizada de incentivos fiscais ou da concessão de outros benefícios para empresas
que pretendam vir a se instalar no município. Com a criação da Lei Municipal n° 2.559, de 25
de abril de 2011, foi instaurado o programa de incentivo a instalação de empresas no
Município, tendo como finalidade a geração de emprego e renda, através de apoio às
empresas que vierem a instalar-se no município.
Em seu art. 3° traz que “os incentivos de que trata o artigo anterior levarão em conta
sempre a função social consequente da geração de emprego e renda, bem como no
desenvolvimento da economia do município”. Desta forma, podemos verificar que este
26
diploma tem maior visibilidade à geração de empregos e tem como escopo secundário a
implementação de políticas de desenvolvimento no Município.
Os incentivos às empresas poderão consistir em concessão de direito real de uso,
doação de imóveis para instalação, isenção de tributos municipais, pagamento de aluguel de
prédio, prestação de serviços de terraplanagem, transportes de terras, uso de bens e
equipamentos, vide a redação do art. 5° do diploma municipal. Com isto, pode-se constatar
que este programa traz a possiblidade de concessão de incentivos fiscais (no caso, em
específico, somente isenção de tributos municipais) e financeiros, na forma de subsídios e
subvenções econômicas (auxílios financeiros, doação de imóveis, prestação de serviços
públicos e uso de bens públicos moveis e imóveis).
Para tanto, há limites para a concessão dos incentivos propostos. Não pode a
Administração Pública promover sua percepção de forma irrestrita. Rege então o disposto no
art. 6°, que segue:
Art. 6º Os benefícios desta Lei serão concedidos atentos as seguintes obrigações:
I – no caso de concessão de direito real de uso com cláusula de resolução, a empresa
deverá se instalar no prazo de um ano e não cessar suas atividades transcorridos
menos de 05(cinco) anos contados do inicio de seu funcionamento;
II – no caso do município assumir a locação de imóvel destinado ao funcionamento
da empresa o benefício será limitado a 24 (vinte e quatro meses) partir da data do
inicio da vigência do contrato, limitados a 60% (sessenta por cento) do valor do
aluguel nos primeiros 12 (doze) meses e 50% (cinquenta por cento) nos meses
subsequentes. III – o valor do aluguel a ser custeado pelo município não poderá exceder a R$
8.000,00 (oito mil reais) mensais;
IV – se o valor do aluguel mensal ultrapassar os limites previstos no inciso anterior a
diferença será de responsabilidade da empresa beneficiada;
V – no caso de doação de imóvel esta será condicionada ao atendimento desta Lei,
devendo a empresa estar em pleno funcionamento no prazo de 12 (doze) meses, sob
pena, de reversão do imóvel ao município, podendo o prazo ser prorrogado se
comprovada a necessidade e o interesse público.
Ainda para concessão dos incentivos, o interessado deve se manifestar sua intenção
em integrar o programa municipal, por meio de requerimento, onde além de indicar quais as
espécies de incentivo objetiva, deve conter:
Art. 7º Os incentivos serão concedidos à vista de requerimento dos interessados que
indicará:
a) capital inicial de investimento; b) área necessária para sua instalação; c) absorção de mão-de-obra e sua projeção futura; d) viabilidade de funcionamento regular;
27
e) objetivos; f) outros informes que venham a ser solicitados pela Administração Municipal.
Estes requisitos devem entrar em consonância com a necessidade de comprovar o
interesse público para concessão dos incentivos propostos, não devendo o interessado estar
inadimplente com suas obrigações previdenciárias e trabalhistas, devendo apresentar prova de
regularidade com o INSS, PIS/PASEP e FGTS, conforme art. 8°, inciso III do diploma
municipal.
No entanto, o programa municipal tem problemas de ordem jurídico-contábeis que
inviabilizaram sua aplicação, onde no caso em tela, até hoje não foi possível a concessão de
incentivos fiscais de nenhuma espécie a qualquer empresa presente no município.
Primeiramente, todo o texto legal se baseia nos incentivos presentes no art. 26, da Lei
Complementar Federal n° 101/2000 – LRF (art.2° da Lei Municipal n°.2.559/2011), que trata
da destinação de recursos para cobrir necessidades de pessoas físicas ou déficits de pessoas
jurídicas, devendo ser autorizada por lei específica, atender às condições estabelecidas na lei
de diretrizes orçamentárias e estar prevista no orçamento ou em seus créditos adicionais. Em
suma, trata da exigência de previsão legal e previsão orçamentária adequada para a concessão
de auxílios sociais a pessoas físicas e auxílios financeiros para empresas. No entanto, a lei
municipal ignora completamente o disposto nos art.14 e 16 da LRF, em relação a renúncia de
receita e criação de despesa, onde:
Art. 14. A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária
da qual decorra renúncia de receita deverá estar acompanhada de estimativa do
impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos
dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos
uma das seguintes condições:
I - demonstração pelo proponente de que a renúncia foi considerada na estimativa de
receita da lei orçamentária, na forma do art. 12, e de que não afetará as metas de
resultados fiscais previstas no anexo próprio da lei de diretrizes orçamentárias; II - estar acompanhada de medidas de compensação, no período mencionado no
caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevação de alíquotas,
ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição.
[...]
Art. 16. A criação, expansão ou aperfeiçoamento de ação governamental que
acarrete aumento da despesa será acompanhado de:
I - estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva entrar
em vigor e nos dois subsequentes;
II - declaração do ordenador da despesa de que o aumento tem adequação
orçamentária e financeira com a lei orçamentária anual e compatibilidade com o
plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias.
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O município além não promover as exigências legais previstas nos artigos
supracitados da LRF, ainda não providenciou, ao menos, inclusão das respectivas ações na Lei
de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e na Lei Orçamentaria Anual (LOA) até o presente
exercício, não criando assim as dotações orçamentárias necessárias a sua realização. Fato este
que frustra na integra a aplicação da lei municipal, vez que a mesma pressupõe não somente
renúncia de receita com a isenção de tributos, mas realização de despesas com os demais
incentivos.
Outro ponto a ser observado trata que a lei apenas concede incentivos para a instalação
de empresa. Com isto, as empresas já existentes no município não poderiam receber
incentivos com intuito de fomentar a economia local e promover uma política de expansão.
Para esta correção, editou-se a Lei Municipal n° 2.599, de 16 de janeiro de 2012, que alterou a
redação do art. 1° da Lei Municipal n° 2.559/2011, que passa a ampliar a abrangência do
programa de incentivo para a permanência de empresas já estabelecidas no município. No
entanto, não trouxe uma regulamentação mais precisa dos requisitos exigidos para as
empresas já existentes. Falta a proposição de metas e parâmetros para a concessão dos
incentivos fiscais, uma vez que seu objetivo principal é a geração de empregos, devendo
assim especificar a quantidade de vagas abertas e oferecidas a população local, salário médio
por vaga, duração mínima dos empregos, e demais medidas que assegurem o valor dos
incentivos concedidos de modo a serem equivalentes aos benefícios percebidos pelo
município. A existência do incentivo fiscal não é condicionado ao favorecimento da empresa,
e sim a promoção de benefícios reais para o município e sua população.
Neste sentido, não há no texto legal apresentado a exigência de firmação de um termo
de compromisso entre a Administração Pública e a empresa interessada, de modo a assegurar
as peculiaridades presentes em cada incentivo. Desta forma, não há garantias reais que se
baseiam nas idiossincrasias de cada interessado, e sim, por lei genérica, com objetivos
também genéricos.
Além do mais, entre os incentivos presentes constam, além da possibilidade de
assunção de despesas com aluguel e uso de bens públicos móveis e imóveis, há a prerrogativa
de doação de bens imóveis pertencentes ao erário. Tal ato é medida extrema, que depende de
um forte embasamento para justificar tamanho investimento do poder público, frente a uma
contraprestação equitativa por parte das empresas beneficiadas.
Deve ser apontado que o artigo 17, I, b, da Lei nº 8.666/93, veda a doação de bens
públicos para entidades privadas, o que impossibilitaria este tipo de incentivo. Porém, este
dispositivo encontra-se com sua eficácia suspensa em relação aos Estados-membros e
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Municípios, em razão de liminar concedida pelo Supremo Tribunal Federal em ação direta de
inconstitucionalidade proposta pelo Governo do Estado do Rio Grande do Sul (ADIN 927-3),
razão pela qual estes entes federados disporiam, ao menos por enquanto, da possibilidade de
doar bens públicos, móveis ou imóveis, para empresas privadas de fins lucrativos, desde que
presente o interesse público e observados os princípios que regem a Administração Pública.
Desta maneira, viabiliza, ao menos por ora, a possibilidade desta espécie de incentivos
(BERTONCINI; SCHIRMER, 1999).
Todavia, o que é certo é que além de obedecer ao interesse público e os princípios que
regem a Administração Pública a Lei nº 8.666/93 estabelece, no seu artigo 17, outras
exigências para doação de bens públicos: interesse público, autorização legislativa, prévia
avaliação e procedimento licitatório, avaliação de sua oportunidade e conveniência
socioeconômica, relativamente à escolha de outra forma de alienação. O artigo 17, § 4º, da
Lei nº 8.666/93 prevê, igualmente, que do instrumento da doação com encargos devem
constar os encargos, o prazo de seu cumprimento e cláusulas de reversão, sob pena de
nulidade do ato, sendo dispensada a licitação no caso de interesse público devidamente
justificado. Quanto a autorização legislativa cabe a observação de que a Lei nº 8.666/93 a
impôs apenas para doação de bens imóveis. Porém, em razão do princípio da legalidade,
anota-se que tal requisito também é necessário para os bens móveis, uma vez que o
administrador público só pode fazer aquilo que a lei expressamente o autoriza (Ibid).
Ante isto, constata-se que apenas o cumprimento da Lei Municipal n° 2.559/2011 não
é suficiente para doação de terrenos como forma de incentivo a empresas. Esta determinação
ainda esbarra na Lei Orgânica Municipal, hierarquicamente superior, que traz o seguinte:
SEÇÃO II
DA ORGANIZAÇÃO POLÍTICOADMINISTRATIVA DO MUNICÍPIO
Art. 13. A alienação de bens municipais, subordinada à comprovação da existência
de interesse público, será sempre precedida de avaliação e obedecerá as seguintes
normas:
I - quando imóveis, dependerá de autorização legislativa e concorrência, dispensada esta somente nos seguintes casos:
a) doação, constando da lei e da escritura pública, se o donatário não for pessoa
jurídica de direito público, os encargos, o prazo de cumprimento e a cláusula de
retrocessão, tudo sob pena de nulidade do ato;
Portanto, além de seguir todas as determinações já mencionadas ainda depende de
autorização legislativa e doação com encargos especificados na Lei Orgânica do Município
(LOM), não sendo então um simples instituto, mas na verdade um complexo processo
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administrativo que depende de análise pontual e detalhada de seus requisitos legais,
distribuídos pelo ordenamento jurídico em nível federal, estadual e municipal. Tais
instrumentos presentes na LOM também acabam por atingir outros incentivos como o uso de
bens móveis e imóveis se fará mediante concessão, permissão ou autorização, quando houver
interesse público devidamente justificado, conforme o texto do art. 14, caput da LOM. Para a
concessão dependerá de autorização legislativa e as demais, como a permissão por decreto, e
autorização através de portaria.
CONCLUSÃO
Os incentivos fiscais são definidos como medidas de fomento econômico com o
objetivo de atender o interesse social, podendo ser percebidos como renúncia de receita ou
aumento de despesa para a Administração Publica que o conceder. Sua atuação subordina-se a
espécie de incentivo a ser concedido para o setor privado e varia de acordo com a área de
incentivo a ser determinada junto às políticas públicas aplicadas. Para tanto, deve estar
integrado ao orçamento financeiro-fiscal do ente que pretender sua concessão.
Para sua correta atuação depende de intepretação e inter-relacionamento das diversas
normas jurídicas aplicadas a respeito do tema, com fulcro as limitações de ordem
constitucional e da legislação federal demonstradas, que vem por restringir a realização dos
incentivos fiscais em todos os entes federados, vez que não é possível existir incentivos
fiscais fora da abrangência do princípio da legalidade.
Em análise ao Programa de Incentivos no Município de Monte Belo-MG, apresenta
diversos conflitos com as normas constitucionais e federais pertinentes a matéria. Junto a isto,
a falta de previsão orçamentaria até o presente exercício impossibilita a concessão de qualquer
incentivo fiscal, tanto tributário quanto financeiro, previsto na lei municipal, tornando-a assim
inócua como política pública de fomento.
Diante destes elementos, não se pode concluir que a concessão de incentivos fiscais
pelo município promoverá benefícios perceptíveis à população ou ao desenvolvimento
econômico. Na mesma corrente, não se verifica se estes benefícios serão proporcionais entre
a renúncia de receita ou aumento de despesa promovidos pela Administração Pública para sua
concessão e a verificação dos resultados positivos pretendidos.
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