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44 perguntas respondidas pelo Prof. Paulo Henrique Pêgas.
IPEC.RJ – PERGUNTE AO PÊGAS Página 1
IPEC.RJ Apresenta
LIVRO MANUAL DE CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA – 8ª Ed.
ATUALIZAÇÃO: 44 PERGUNTAS RESPONDIDAS
Olá, aqui escreve o Prof. Paulo Henrique Pêgas. Ano retrasado, divulgamos um
material comentando a MP nº 627/13 ainda no próprio ano de 2013. E, em JUL/14,
foi publicada pela Freitas Bastos Editora, a 8ª edição do livro MANUAL DE
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA, já atualizada com base na Lei nº 12.973/14.
Todavia, desde a publicação da nova edição, muito se evoluiu no estudo da
integração CONTABILIDADE x FISCO, com publicação por parte da Receita Federal
do Brasil – RFB de normativos e cartilhas específicas, que tem como objetivo ajudar
na compreensão e no entendimento para aplicação de tão complexos normativos.
Apresento a seguir, um material complementar ao livro, a todos os meus queridos
leitores que adquiriram a 8ª edição do livro e a você, profissional ou estudante
envolvido no mundo contábil-tributário.
Na medida do possível, irei responder outras perguntas e aumentar o material de
apoio até o lançamento da 9ª ed. do livro, prevista para o 2º semestre de 2015 e
que deve ser lançada em um formato maior, diferente das 8 edições iniciais.
Espero que as 44 perguntas respondidas a seguir sejam úteis para alguma situação
específica do seu dia a dia ou o estudo de temas relacionados ao mundo contábil-
tributário. Grande abraço.
Prof. Paulo Henrique Pêgas
44 perguntas respondidas pelo Prof. Paulo Henrique Pêgas.
IPEC.RJ – PERGUNTE AO PÊGAS Página 2
1. Quais os desdobramentos para a empresa que NÃO optou pela aplicação da Lei
nº 12.973/14 já em 2014?
RESP: A empresa que efetuou a opção pela aplicação da Lei nº 12.973/14 já em
2014 poderá distribuir dividendos com isenção para seus sócios/acionistas neste
ano de 2014 com base na contabilidade moderna, aplicando a Lei nº 6.404/76 com
alterações das Leis nº 11.638/07 e nº 11.941/09. Já a empresa que NÃO fizer tal
opção, terá isenção SOMENTE em relação ao lucro apurado com base na legislação
contábil-societária vigente em DEZ/07. Este é o único ponto que restou para quem
não optou pela aplicação da Lei já em 2014. Veja o resumo nos quadros a seguir.
FIM DO RTT JÁ EM 2014
Neste caso, a empresa deverá aplicar já no ano de 2014 todas as modificações
previstas na Lei nº 12.973/14 (artigos 1º e 2º e 4º a 70 e as revogações previstas
no art. 117). Com isso, a distribuição de lucros deste ano (2014) com isenção para
sócios ou acionistas poderá ser feita utilizando a DRE com as novas regras
contábeis e os ajustes previstos na Lei nº 12.973/14. O mesmo vale para o cálculo
do valor máximo para fins de pagamento de juros sobre capital próprio em 2014,
assim como valerá para a avaliação dos investimentos avaliados pelo Método de
Equivalência Patrimonial, que poderá ser realizada com aplicação dos números da
contabilidade aplicando a Lei nº 6.404/76, sem precisar fazer qualquer tipo de
ajuste pelo RTT.
Em RESUMO: OS DADOS CONTÁBEIS SERÃO UTILIZADOS PARA DIVIDENDOS,
EQUIVALÊNCIA, JCP E TODOS OS DEMAIS AJUSTES.
FIM DO RTT SÓ EM 2015
Neste caso, a empresa continuará utilizando o RTT no ano de 2014, passando a
aplicar todas as modificações previstas na Lei nº 12.973/14 (arts. 1º e 2º e 4º a 70
e as revogações previstas no art. 117) apenas em 2015. Com isso, a distribuição de
lucros deste ano (2014) com isenção para sócios ou acionistas poderá ser feita
utilizando a DRE com os métodos e critérios contábeis vigentes em DEZ/07, ou
seja, com a contabilidade moderna, mas ajustada pelo RTT. Todos os demais
ajustes poderão ser realizados considerando a contabilidade moderna, com base na
Lei nº 6.404/76 com alterações das Leis nº 11.638/07 e nº 11.941/09.
Em RESUMO: NO ANO DE 2014 OS DIVIDENDOS COM ISENÇÃO DEVERÃO SER
CALCULADOS UTILIZANDO MÉTODOS E CRITÉRIOS CONTÁBEIS VIGENTES EM
DEZ/07 (RTT).
2. Então, a empresa que pagou JCP durante a vigência do RTT utilizando o PL pela
contabilidade moderna não terá qualquer problema tributário?
RESP: NÃO. A empresa poderia ter utilizado como base para pagamento de JCP
qualquer dos dois valores (pela Contabilidade Moderna ou pela Contabilidade
vigente em DEZ/07) de PL, Reservas de Lucros e Lucros Acumulados apresentados
durante a vigência do RTT. A partir do ano que fizer a opção pelo fim do RTT (2014
ou 2015), os valores serão sempre extraídos da contabilidade societária, moderna,
com base na Lei nº 6.404/76, com as alterações das Leis nº 11.638/07 e nº
11.941/09. O mesmo se aplica a apuração do resultado de participação em
controladas e coligadas pelo método de equivalência patrimonial.
44 perguntas respondidas pelo Prof. Paulo Henrique Pêgas.
IPEC.RJ – PERGUNTE AO PÊGAS Página 3
3. A empresa que fez a opção pela aplicação da Lei nº 12.973/14 só em 2015
poderá distribuir (com isenção) o LUCRO retido em reservas em 2014 a
qualquer momento nos próximos anos, por exemplo, já no início de 2015?
RESP: Tal item é polêmico e não tem resposta imediata. Teoricamente, a partir da
aplicação da Lei nº 12.973/14, a empresa pode distribuir (com isenção) os lucros
que apurar pela escrituração contábil (moderna). Veja um pequeno exemplo
numérico.
Admita que a Cia. W optou pelo fim do RTT só a partir de 2015. Comprou um
veículo de passageiros por R$ 1.000 em JAN/11. O bem será usado por cinco anos
e a empresa faz uma doação ao final do prazo de vida útil. Sua receita líquida
durante este período (2012 a 2015) montou R$ 350. Para fins didáticos, suponha
que a empresa distribui todo seu lucro a seus acionistas. Lembramos que a IN RFB
nº 162/98 define a depreciação de veículos de passageiros em 4 anos, com a taxa
anual de 25%. Utilizaremos a alíquota combinada de 34% para IR+CSLL. Veja na
tabela conjunta a seguir, as duas apurações, em 2014: pela contabilidade moderna
e pela contabilidade antiga (com base na legislação societária vigente em DEZ/07).
Cia. W - APURAÇÃO DO RESULTADO EM 2014
CONTABILIDADE
MODERNA
A Cia. W poderia
distribuir o valor de R$ 33 dividendos c/ isenção. A diferença teria que ser tributada.
CONTABILIDADE em DEZ/07
RECEITA LÍQUIDA 350 RECEITA LÍQUIDA 350
(-) DEPRECIAÇÃO (200) (-) DEPRECIAÇÃO (250)
LAIR 150 LAIR 100
(-) IR CORRENTE (34) (-) IR CORRENTE (34)
(-) IR DIFERIDO (17) LUCRO LÍQUIDO 66
LUCRO LÍQUIDO 99
Admita que a Cia. W tenha distribuído, em 2014, o valor de R$ 66. Com isso,
deixou a diferença do lucro apurado na contabilidade (R$ 99) para o resultado
distribuído, de acordo com a contabilidade antiga (R$ 66) em conta de reservas de
lucros.
Em 2015, a Cia. W decidiu distribuir o restante do lucro, que ficou em Reservas de
Lucros (R$ 33). Esta distribuição será ISENTA?
Entendo que sim, pois os normativos em vigor não proíbem tal distribuição. E no
caso do exemplo didático citado, temos que lembrar que, em 2015, o resultado
pela contabilidade moderna seria menor que o resultado pela contabilidade antiga.
Veja o resultado:
Cia. W - APURAÇÃO DO RESULTADO EM 2015
CONTABILIDADE
MODERNA
A Cia. W poderia distribuir o restante do lucro de 2014 ( R$ 33 dividendos c/
isenção. A diferença teria que ser tributada.
CONTABILIDADE em DEZ/07
RECEITA LÍQUIDA 350 RECEITA LÍQUIDA 350
(-) DEPRECIAÇÃO (200) (-) DEPRECIAÇÃO -
LAIR 150 LAIR 350
(-) IR CORRENTE (119) (-) IR CORRENTE (119)
(-) IR DIFERIDO 68 LUCRO LÍQUIDO 231
LUCRO LÍQUIDO 99
Utilizei este caso apenas como uma situação simbólica, para esclarecer melhor a
situação. Os ajustes (adições e exclusões) oriundos da diferença de critérios de
apropriação de receitas e despesas entre a contabilidade moderna (pela Lei
6.404/76, com alterações das Leis nº 11.638/07 e nº 11.941/09) e a Contabilidade
antiga (com os critérios vigentes em DEZ/07) são temporários. Então, o valor que
foi adicionado HOJE será excluído AMANHÃ ou vice-versa, ou seja, uma exclusão
HOJE representará adição POSTERIOR.
44 perguntas respondidas pelo Prof. Paulo Henrique Pêgas.
IPEC.RJ – PERGUNTE AO PÊGAS Página 4
Então, neste caso, o lucro de 2014 poderá sim ser distribuído integralmente após o
fim do RTT, pois se a empresa continuasse fazendo duas contabilidades, apontaria
resultado maior pelas regras antigas em 2015, conforme foi confirmado na
apuração aqui demonstrada.
4. Vale a pena optar pelo art.75, ou seja, aplicar a Lei nº 12.973/14 já em 2014 ou
tanto faz?
RESP: Tal pergunta depende de uma série de fatores. Por exemplo, se a empresa
não costuma distribuir dividendos muito elevados, a tendência é não fazer qualquer
diferença a opção ou não pela aplicação da lei em 2014 ou 2015. A opção em 2014
se justificaria se algum dispositivo da nova lei fosse benéfico para a empresa ou
então se a distribuição de lucros fosse limitada por conta de diferenças de
resultados entre a contabilidade moderna e a legislação contábil-societária vigente
em dez/07.
5. Empresa tributada pelo lucro presumido terá que fazer a opção (ou não) pelo
art.75, mesmo que sua contabilidade não tenha qualquer novidade em relação a
nova legislação contábil-societária?
RESP: Sim, mas neste caso não faz muita diferença optar ou não pela aplicação da
nova lei já em 2014.
6. As despesas pré-operacionais são dedutíveis?
RESP: Não. Conforme o art. 11 da Lei nº 12.973/14, as despesas pré-operacionais
ou pré-industriais deverão ser adicionadas nas bases de IR e CSLL, quando
incorridas. A fase pré-operacional é assim definida pela RFB em sua página
eletrônica (Perguntas e Respostas da DIPJ de 2005):
“O período que anteceder o início das operações sociais ou a implantação do
empreendimento inicial”.
O mesmo se aplicaria a atividade pré-industrial. Quando a fábrica começar a
produzir, entende-se que terminou a fase pré e a indústria está em funcionamento.
As despesas serão dedutíveis em cinco anos, no mínimo. Os ajustes devem ser
feitos na Parte A do LALUR e controlados na Parte B.
Por exemplo, suponha que uma empresa industrial monte uma nova unidade fabril,
gastando, ao longo de 2015, R$ 120. A nova fábrica começará a funcionar a partir
de MAR/16. Bom, neste caso, todo o valor de R$ 120 seria classificado diretamente
como despesa. Contudo, para fins de IR e CSLL, esta despesa seria indedutível
(conforme art. 11 da Lei nº 12.973/14), sendo adicionada. Posteriormente, todo o
valor seria excluído, sendo a exclusão mensal máxima permitida de R$ 2, a partir
de MAR/16. A exclusão, neste caso, seria feita até o mês de FEV/21.
44 perguntas respondidas pelo Prof. Paulo Henrique Pêgas.
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7. Recebemos um terreno doado por uma empresa agrícola, para construção de
mais uma unidade fabril. Como registrar tal bem e qual o impacto tributário
desta aquisição?
RESP: O terreno deve ser registrado no ativo, pelo seu valor justo, em
contrapartida com receita. E, conforme o parágrafo 5º do art. 13 da Lei nº
12.973/14, a receita deverá compor o resultado para fins de apuração das bases de
IR, CSLL, PIS e COFINS.
8. A empresa que trabalho é um comércio varejista, tributada pelo lucro real e que
irá aplicar a Lei nº 12.973/14 só em 2015. A empresa realiza muitas compras e
vendas a prazo, reconhecendo apenas as vendas pelo valor presente. Qual o
tratamento contábil a partir de 2015 que a empresa deverá ter?
RESP: Na mesma linha que já vinha trabalhando durante a aplicação do Regime
Tributário de Transição, mas com rastreabilidade nos registros contábeis a partir de
agora. Veja um exemplo numérico para contribuir no entendimento.
Admita que a Cia. Beta realize uma venda no final de JAN/15 por R$ 700, com
recebimento previsto em dez parcelas de R$ 70. Considerando que:
O valor presente no momento da venda seja R$ 600;
A empresa registra a despesa de juros de R$ 100 durante os dez meses por um
critério técnico (o qual não iremos aprofundar aqui);
A alíquota de ICMS na operação é de 12%; e
Desconsidere outros tributos, como PIS e COFINS.
Conforme recomendação da IN RFB nº 1.515/14, os registros contábeis seriam os
seguintes:
Na VENDA, em JAN/15:
DÉB: CONTAS A RECEBER
CRÉD: RECEITA BRUTA 700 (Tributável) ______________________________________________________________________________________________________________________________________________
DÉB: RECEITA BRUTA
CRÉD: AVP – JUROS A APROPRIAR 100 (Adição)
Registro do ICMS na Venda
DEB: DESPESA DE ICMS
CRÉD: ICMS A PAGAR 84 (Dedutível)
Apropriação dos Juros, entre FEV/15 e NOV/15:
DEB: AVP – JUROS A APROPRIAR
CRÉD: RECEITA FINANCEIRA 100 (Excluída)
Perceba que esta é a recomendação da RFB. Se fosse apresentada a DRE somente
do mês de JAN/15, ela ficaria assim:
RECEITA BRUTA 700
(-) DEDUÇÕES (184)
AVP (100)
ICMS (84)
RECEITA LÍQUIDA 516
Perceba que o ICMS informado na DRE como despesa monta 84, ou 14% da
Receita de Vendas (líquida) de 600. Não está correto isso, já que a alíquota do
imposto, no exemplo, é de 12%. O argumento da RFB é que não tem ICMS sobre a
receita financeira. Isso eu concordo. Contudo, a despesa de ICMS não deveria ser
vinculada inteira com a receita bruta, embora não se discuta a obrigação de pagar
o imposto total na data determinada pelo fisco estadual.
44 perguntas respondidas pelo Prof. Paulo Henrique Pêgas.
IPEC.RJ – PERGUNTE AO PÊGAS Página 6
9. Então, na sua opinião, qual seria a alternativa?
RESP: O correto, tecnicamente falando, seria considerar a despesa de ICMS
somente pelo valor de R$ 72 (12% s/ 600), deixando o valor de R$ 12 no Ativo, em
uma conta de ICMS Diferido, representando um adiantamento de imposto, cuja
receita associada (no caso, a receita financeira) será registrada nos meses
seguintes.
O problema é que a RFB não aceitaria a exclusão de R$ 12 que deixaria de ser
reconhecida em despesa. Mesmo que a empresa fizesse o processo de
rastreabilidade, da mesma forma que foi feito com a receita. Veja a proposta:
Registro do ICMS na Venda
DEB: DESPESA DE ICMS
CRÉD: ICMS A PAGAR 84 ___________________________________________________________________________________________________________________________________
DÉB: ICMS DIFERIDO (ATIVO)
CRÉD: DESPESA DE ICMS 12 (Exclusão...Não permitida pela RFB)
Apropriação dos Juros, entre FEV/15 e NOV/15:
DEB: AVP – JUROS A APROPRIAR
CRÉD: RECEITA FINANCEIRA 100 ______________________________________________________________________________________________________________________________________
DÉB: DESPESA DE ICMS
CRÉD: ICMS DIFERIDO (ATIVO) 12 (Adição...Caso a exclusão anterior fosse
feita)
O mesmo seria feito para as contribuições para PIS e COFINS.
10. Minha empresa é um comércio varejista e realiza vendas a prazo apenas no
cartão de crédito, parcelando no máximo em seis vezes sem juros. Devo trazer
tais vendas a valor presente e mudar o tratamento contábil atual. Qual o
impacto tributário se eu mudar o tratamento contábil?
RESP: A Lei nº 6.404/76, em seu art. 183, Inciso VIII, diz que os elementos do
ativo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente,
sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. Como operações de
longo prazo, entende-se o período de doze meses (um exercício social). Então, não
há obrigatoriedade de trazer as vendas a prazo no cartão de crédito em prazos de
até 6 meses a valor presente, a não ser que tal ajuste se justifique pela relevância.
Portanto, a empresa não é obrigada a mudar a forma como sempre registrou suas
vendas. Contudo, se fizer o reconhecimento do efeito dos juros na receita bruta,
deverá elaborar todo um processo contábil específico, já regulamentado na Lei nº
12.973/14 e pela IN RFB nº 1.515/14. E se assim o fizer, terá que realizar todas as
adições e exclusões específicas, conforme será explicado mais adiante.
44 perguntas respondidas pelo Prof. Paulo Henrique Pêgas.
IPEC.RJ – PERGUNTE AO PÊGAS Página 7
11. E nas compras a prazo para empresas comerciais, como registrar o ajuste a
valor presente?
RESP: Aí é um pouco diferente. Tanto o estoque como a conta de fornecedores
devem ser trazidos a valor presente, com a apropriação da receita financeira
conforme a realização do ativo (estoque) ou do passivo (fornecedor). Veja um
exemplo numérico, a seguir.
A Cia. Alfa compra a prazo, em 31/JAN/15, 2 unidades por R$ 500 cada, com
vencimento em 30/ABR/15. Veja alguns detalhes:
O valor presente monta R$ 940.
O estoque foi vendido em FEV e MAR/15, por R$ 600 cada, à vista.
O pagamento ao fornecedor foi em ABR/15.
O registro contábil, em 31/JAN/15, será o seguinte:
DEB: ESTOQUE
CRÉD: FORNECEDORES 1.000 _____________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
DÉB: AVP FORNECEDORES
CRÉD: AVP ESTOQUE 60
O registro das vendas, nos meses de FEV/15 e MAR/15:
DÉB: CAIXA
CRÉD: RECEITA BRUTA 600 ____________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
DÉB: CMV
CRÉD: ESTOQUE 500 ____________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
DÉB: AVP - ESTOQUE
CRÉD: CMV 30 (Exclusão)
O registro da apropriação dos juros nos meses de FEV, MAR e ABR/15:
DEB: DESPESA FINANCEIRA (Adição)
CRED: AVP FORNECEDORES 20
O registro do pagamento do fornecedor em ABR/15:
DEB: FORNECEDORES
CRED: CAIXA 1.000
Veja como ficaria a DRE no trimestre FEV-MAR-ABR:
RESULTADO 2015 FEV MAR ABR TRIMESTRE
(+) RECEITA BRUTA 600 600 - 1.200
(-) CMV (470) (470) - (940)
(-) DESPESA FINANCEIRA (20) (20) (20) (60)
LUCRO ANTES DO IR 110 110 (20) 200
44 perguntas respondidas pelo Prof. Paulo Henrique Pêgas.
IPEC.RJ – PERGUNTE AO PÊGAS Página 8
12. Minha empresa tem bens para uso em sua atividade empresarial com prazos de
vida útil diferentes dos permitidos pela legislação fiscal. Até DEZ/14, apesar de
ressalvas nos relatórios de auditoria, a empresa manteve seus bens depreciados
pelos prazos fiscais, previstos na IN RFB nº 162/98. A partir de 2015, passará a
utilizar os prazos efetivos. Qual a sugestão, tanto contábil quanto fiscal?
RESP: A Lei nº 12.973/14 em seu art. 40 alterou o art. 57 da Lei nº 4.506/64,
permitindo exclusão da diferença entre a depreciação permitida pelo Fisco e aquela
reconhecida pela contabilidade moderna. É possível fazer isso atualmente, por
conta dos modernos sistemas de informática vigentes. Veja dois exemplos: um
utilizando um bem novo e outro considerando um bem adquirido antes e cuja
depreciação passará a ser ajustada a partir de 2015.
EXEMPLO 1:
Veículo adquirido em JAN/15 por R$ 350. O prazo de vida útil estimado é de 7 anos
e o valor residual é zero, pois o bem é doado ao final do seu uso. Veja a
recomendação dos registros contábeis integrados com a parte fiscal.
COMPRA em JAN/15:
DEB: IMOBILIZADO - VEÍCULOS
CRED: CAIXA 350
DEPRECIAÇÃO ANUAL entre 2015 a 2019
DEB: DESPESA DEPRECIAÇÃO (1)
CRED: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA 70 (Despesa Dedutível) ______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
DEB: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA
CRED: DESPESA DEPRECIAÇÃO (2) 20 (Exclusão)
DEPRECIAÇÃO ANUAL em 2020 e 2021
DEB: DESPESA DEPRECIAÇÃO (2)
CRED: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA 50 (Adição)
A despesa de depreciação 1 seria sempre dedutível ou tributável, enquanto a nº 2
seria sempre ajustada, ou seja, adicionada ou excluída. Assim, os ajustes no LALUR
seriam sempre rastreados para serem realizados automaticamente.
Então, nos cinco primeiros anos, seriam realizadas cinco exclusões de R$ 20,
totalizando R$ 100 ao final do quinto ano. Já nos últimos dois anos de uso, 2020 e
2021, a despesa de depreciação seria registrada na contabilidade já pelo valor
líquido de R$ 50, mas adicionada para fins de IR e CSLL. Com isso, teríamos
exclusões de 100 nos cinco primeiros anos e, depois, adições de 100 nos dois
últimos anos.
EXEMPLO 2:
Admitindo o mesmo exemplo, mas com a aquisição tendo sido realizada em
JAN/13, a situação seria a seguinte:
COMPRA em JAN/13:
DEB: IMOBILIZADO - VEÍCULOS
CRED: CAIXA 350
44 perguntas respondidas pelo Prof. Paulo Henrique Pêgas.
IPEC.RJ – PERGUNTE AO PÊGAS Página 9
DEPRECIAÇÃO ANUAL em 2013 e 2014
DEB: DESPESA DEPRECIAÇÃO (1)
CRED: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA 70 (Despesa Dedutível)
DEPRECIAÇÃO ANUAL entre 2015 e 2017
DEB: DESPESA DEPRECIAÇÃO (1)
CRED: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA 70 (Despesa Dedutível) ______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
DEB: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA
CRED: DESPESA DEPRECIAÇÃO (2) 28 (Exclusão)
DEPRECIAÇÃO ANUAL em 2018 e 2019
DEB: DESPESA DEPRECIAÇÃO (2)
CRED: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA 42 (Adição)
Nos dois primeiros anos (2013 e 2014), o registro atendeu a parte fiscal, sendo a
depreciação registrada por R$ 70. O saldo líquido em JAN/15, na adoção inicial da
Lei nº 12.973/14, era R$ 210. Como ainda restavam cinco anos de uso, a
depreciação anual seria registrada por R$ 42 (210/5). Como o Fisco aceitava R$ 70,
fizemos 3 exclusões de R$ 28, totalizando exclusão total de R$ 84 ao final de 2017.
Em 2018 e 2019, a despesa de depreciação de R$ 42 seria adicionada, totalizando
adição total de R$ 84, zerando a exclusão anterior.
44 perguntas respondidas pelo Prof. Paulo Henrique Pêgas.
IPEC.RJ – PERGUNTE AO PÊGAS Página 10
13. E se tivesse valor residual, como seria o registro contábil e a integração fiscal?
RESP: A Lei nº 12.973/14 não fez menção ao valor residual em seu art. 40.
Contudo, não acredito que tal situação possa trazer problemas em relação a
dedutibilidade dos bens adquiridos para o imobilizado e as respectivas adições e
exclusões. Vamos a um exemplo numérico.
Uma empresa adquire em JAN/15 um trator por R$ 120, com prazo de vida útil de
cinco anos e valor residual estimado de R$ 15. A IN RFB nº 162/98 diz que tratores
são dedutíveis em quatro anos (25% ao ano). O bem será vendido exatamente pelo
valor projetado ao final do prazo de via útil. Vamos aos registros contábeis e o
tratamento fiscal de cada conta de resultado, já aplicando o critério da
rastreabilidade.
AQUISIÇÃO em JAN/15:
DEB: IMOBILIZADO - TRATOR
CRED: CAIXA 120
DEPRECIAÇÃO ANUAL entre 2015 e 2018
DEB: DESPESA DEPRECIAÇÃO (1)
CRED: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA 30 (Despesa Dedutível) ______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
DEB: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA
CRED: DESPESA DEPRECIAÇÃO (2) 9 (Exclusão)
A dedução de R$ 30 se justifica pelos 4 anos permitidos pelo Fisco (120/4 anos). O
ajuste de R$ 9 se explica pela diferença entre a dedução fiscal de R$ 30 e a parcela
depreciada para fins contábeis (105/5 anos). O valor depreciado na contabilidade
seria apenas R$ 105, pois R$ 15 a empresa espera recuperar por ocasião da venda
do trator. A conta de despesa nº 1 será dedutível/tributável sempre, dependendo
de sua posição (devedora ou credora). Já a conta nº 2 será sempre ajustada
(adição ou exclusão). O total de exclusão, ao final de 2018, monta R$ 36 e será
controlado na Parte B do LALUR.
DEPRECIAÇÃO ANUAL em 2019:
DEB: DESPESA DEPRECIAÇÃO (2)
CRED: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA 21 (Adição)
VENDA DO BEM, APÓS O USO:
DEB: CAIXA
CRED: RECEITA NA VENDA DE BENS DO ANC 15 (Tributável) _____________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
DEB: DESPESA c/ BAIXA DE BENS DO ANC
CRED: IMOBILIZADO 15 (Adição)
Portanto, as duas adições de 21 + 15 totalizam R$ 36, baixando a exclusão
anterior. O registro da venda e baixa do bem deve sempre ser realizado desta
forma, com dois registros integrados: a venda em si e a baixa do ativo. A baixa,
nestes casos, será sempre adicionada nas bases de IR e CSLL. Por outro lado, a
receita deve sempre ser tributada, garantindo assim a automatização do processo,
pois neste exemplo didático consideramos o valor da venda igual ao estimado no
passado. Mas, ainda que a venda tivesse se realizado por um valor maior ou menor
que R$ 15, o registro seria o mesmo.
44 perguntas respondidas pelo Prof. Paulo Henrique Pêgas.
IPEC.RJ – PERGUNTE AO PÊGAS Página 11
14. Minha empresa é industrial e trabalha em dois turnos de produção. A despesa
de depreciação (fiscal) de uma máquina utilizada na produção seria acrescida de
50%, com taxa anual de 15%?
RESP: A Lei nº 12.973/14 não fez qualquer menção a depreciação acelerada pelo
uso. Tal item foi criado na Lei nº 3.470/58 e consta no Decreto nº 3.000/99 (art.
312), que diz o seguinte:
Art. 312. Em relação aos bens móveis, poderão ser adotados, em função do número de horas diárias de operação, os seguintes coeficientes de depreciação acelerada (Lei nº 3.470/58, art. 69):
I - um turno de oito horas - 1,0; II - dois turnos de oito horas - 1,5; III - três turnos de oito horas - 2,0. Parágrafo único. O encargo de que trata este artigo será registrado na escrituração comercial.
Portanto, tal registro só se justificaria se fosse reconhecido na escrituração contábil,
conforme consta no parágrafo único citado. E o reconhecimento contábil da
depreciação acelerada não foi contemplado pelo Pronunciamento CPC nº 27, que foi
reconhecido pela CVM na Deliberação nº 583/09 e tornado obrigatório pela
Resolução nº 1.177/09 para os profissionais de contabilidade das entidades não
sujeitas a alguma regulação contábil. Então, tal situação não cabe mais na
contabilidade a partir de 2015. Veja um exemplo numérico a seguir.
A Indústria Gama comprou uma Máquina em JAN/15 por R$ 200. Seu prazo de vida
útil foi estimado em 8 anos, sem valor residual. A depreciação no ano foi R$ 25. A
empresa utiliza o bem em 3 turnos. Neste caso, a dúvida seria qual das três
respostas seria aplicada para analisar o que aconteceria no ano de 2015:
(A) Despesa será dedutível integralmente?
(B) Será feita uma Adição de R$ 5?
(C) Poderá ser feita Exclusão de R$ 15?
A resposta certa seria B. Mesmo utilizando o bem em três turnos, a depreciação
não foi reconhecida por R$ 40 (depreciação anual de 20%). Então, a dedução seria
somente em 10 anos (R$ 20, com depreciação anual de 10%). Veja os registros
contábeis, seguindo a orientação de aplicar o critério da rastreabilidade:
COMPRA em JAN/15:
DEB: IMOBILIZADO - MÁQUINAS
CRED: CAIXA 200
DEPRECIAÇÃO ANUAL entre 2015 e 2022
DEB: DESPESA DEPRECIAÇÃO (1)
CRED: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA 20 (Despesa Dedutível) ______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
DEB: DESPESA DEPRECIAÇÃO (2)
CRED: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA 5 (Adição)
DEPRECIAÇÃO ANUAL entre 2023 e 2024
DEB: DESPESA DEPRECIAÇÃO (1) (Despesa Dedutível)
CRED: DESPESA DEPRECIAÇÃO (2) 20 (Exclusão)
Importante registrar, contudo, que o parágrafo único do art. 312 do RIR/99 não
consta na Lei original (nº 3.470/58). Teoricamente, o decreto que consolida a
legislação no regulamento do imposto não deveria criar a exigência do registro
contábil para dedução da depreciação acelerada pelo uso. Então, abre-se uma
brecha ai para uma possível dedução apenas via e-LALUR. Mas, é possível que a
RFB regulamente o tema nos próximos normativos.
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15. Minha empresa tem bens em construção, com financiamentos obtidos para tal.
Qual o tratamento contábil das despesas de juros e há alguma diferença para a
legislação anterior?
RESP: A Lei nº 12.973/14 incluiu alguns parágrafos no art. 17 do Decreto-Lei nº
1.598/77, permitindo a dedução imediata nas bases de IR e CSLL dos juros
decorrentes de ativos em construção. Veja a transcrição do art. 17 com as
alterações:
Art 17 - Os juros, o desconto, a correção monetária prefixada, o lucro na operação de reporte e o prêmio de resgate de títulos ou debêntures, ganhos pelo contribuinte, serão incluídos no lucro operacional e, quando derivados de operações ou títulos com vencimento posterior ao encerramento do exercício social, poderão ser rateados pelos períodos a que competirem § 1º sem prejuízo do disposto no art. 13 da Lei no 9.249/95,
os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis como custo ou despesa operacional, observadas as seguintes normas: a) Os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédito, a correção
monetária prefixada e o deságio concedido na colocação de debêntures ou títulos de
crédito deverão ser apropriados, pro rata tempore, nos exercícios sociais a que competirem; e
b) Os juros e outros encargos, associados a empréstimos contraídos, especificamente ou
não, para financiar a aquisição, construção ou produção de bens classificados como estoques de longa maturação, propriedade para investimentos, ativo imobilizado ou ativo intangível, podem ser registrados como custo do ativo, desde que incorridos até o momento em que os referidos bens estejam prontos para seu uso ou venda.
2º Considera-se como encargo associado a empréstimo aquele em que o tomador deve necessariamente incorrer para fins de obtenção dos recursos.
3º Alternativamente, nas hipóteses a que se refere a alínea “b” do § 1o, os juros e outros encargos poderão ser excluídos na apuração do lucro real quando incorridos, devendo ser adicionados quando o respectivo ativo for realizado, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa.”
Tal dispositivo está de acordo com a legislação contábil-societária até o parágrafo
2º. Os juros devem ser registrados sempre no ativo associado ao passivo oneroso,
sem transitar pelo resultado. E isso deverá ser feito na contabilidade da empresa
durante o ano de 2014, independentemente de adoção da Lei nº 12.973/14 em
2014 ou não. Contudo, a exclusão prevista no parágrafo 3º somente poderá ser
feita em 2014 caso a empresa faça a opção prevista no art. 75 e aplique a nova lei
já em 2014. Para você compreender bem o tema, veja o exemplo numérico a
seguir.
Considere a Cia. Q, empresa comercial e que compre um terreno por R$ 600 em
JAN/14 e contrate uma empresa especializada para construir uma filial, pagando R$
1.000, obtido mediante financiamento bancário, com carência no pagamento de
principal e cobrança de juros de 10% ao ano. A filial será concluída na metade de
DEZ/14 e a inauguração prevista para JAN/15.
O prazo de vida útil estimado da parte construída será 25 anos, sem valor residual.
Vamos aos registros contábeis e respectivos ajustes fiscais.
AQUISIÇÃO, em JAN/14:
DEB: Terrenos
CRED: Caixa 600
CONSTRUÇÃO, DURANTE O ANO DE 2014:
DEB: Edificações (1)
CRED: Financiamento a Pagar 1.000
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PAGAMENTO OU APROPRIAÇÃO DE JUROS DURANTE O ANO 2014:
DEB: Edificações (2)
CRED: Caixa (pg.) ou Financiamento a Pagar (se apropriado) 100 Exclusão
REGISTRO CONTÁBIL ANUAL, DE 2015 a 2016
DEB: DESPESA DE DEPRECIAÇÃO (1)
CRED: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA 40 (Despesa Dedutível) ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
DEB: DESPESA DE DEPRECIAÇÃO (2)
CRED: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA 4 (Adição)
Quando registrado no ativo, o valor dos juros (R$ 100) poderia ser excluído das
bases de IR e CSLL, o que não acontecia antes. Com isso, vale muito a pena, neste
caso, aplicar imediatamente a utilização da Lei nº 12.973/14. Se isso não for feito,
a empresa só poderia deduzir o valor de R$ 100 referente as despesas de juros por
ocasião da apropriação da despesa de juros, ou seja, durante os 25 anos de
reconhecimento da depreciação.
Observe que a despesa de depreciação anual seria R$ 44, pois a parte edificada
seria depreciada em 25 anos, ou seja, aplicando-se 4% sobre o saldo da conta do
imobilizado de R$ 1.100. A depreciação sobre 1.000 (40) seria dedutível, enquanto
a parte calculada sobre os juros apropriados no imobilizado de R$ 100 (4) deve ser
adicionada nas bases de IR e CSLL.
Importante não esquecer, contudo, de observar toda a Lei nº 12.973/14. É possível
que outros dispositivos possam influenciar negativamente a empresa já em 2014.
Por exemplo, se a empresa continuar com saldo de lucros acumulados, não poderia
utilizar esta conta para fins de pagamento de juros sobre capital próprio (JCP), já
que a lei retirou esta conta da composição do PL base para fins de pagamento de
JCP.
16. Como fica a dedução da depreciação na compra de bens usados?
RESP: A Lei nº 12.973/14 não faz qualquer menção a bens usados. Contudo, para
fins fiscais, entende-se que permanece em vigor o previsto no art. 311 do Decreto
nº 3.000/99 (Regulamento do IR), que diz o seguinte:
Art. 311. A taxa anual de depreciação de bens adquiridos usados será fixada tendo em vista o maior dos seguintes prazos: I - metade da vida útil admissível para o bem adquirido novo; II - restante da vida útil, considerada esta em relação à primeira instalação para utilização do bem.
Todavia, o art. 40 da Lei nº 12.973/14, que altera o art. 57 da Lei nº 4.506/64, diz
que a administração do IR publicará periodicamente o prazo de vida útil admissível
para cada espécie de bem. Fica a interpretação se a forma como foi incluída a regra
da depreciação dos bens usados (no Regulamento do IR) é considerada neste art.
3º. Entendo que sim, sendo permitidas as exclusões como acontecem com os bens
novos.
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17. Minha empresa atua no setor de transportes de cargas e decidiu fazer a opção
pela aplicação da Lei nº 12.973/14 somente a partir de JAN/15. Estamos
fazendo a contabilidade aplicando os dispositivos da Lei nº 11.638/07 e o único
item relevante que temos é a depreciação dos veículos, que fazemos em 8 anos,
enquanto os dispositivos fiscais (IN RFB nº 162/98) permitem a dedução em 5
anos. Não estamos fazendo ajustes, ou seja, não fizemos qualquer exclusão ref.
a depreciação citada. Os veículos estão sendo depreciados em 8 anos e esse é o
prazo que estamos utilizando para dedução fiscal. Há algum problema na
aplicação da Lei somente a partir de 2015?
RESP: Na verdade não há qualquer problema. Neste caso, tanto faz a empresa
aplicar a lei já em 2014 ou em 2015 que não terá ajustes a fazer em subcontas, já
que o único item que tem de diferente em relação a contabilidade aplicada em
dez/07 era a depreciação, que era a mesma utilizada para fins contábeis e para fins
fiscais. E não há qualquer preocupação em relação a distribuição de dividendos, já
que só havia um resultado apurado. Recomendo, neste caso, aplicar a lei só em
2015, por precaução.
18. Ainda na linha da pergunta anterior, posso passar a fazer as exclusões em
relação a depreciação dos veículos a partir de 2015?
RESP: Veja um exemplo. Um veículo que custou R$ 1.000 em JAN/13 e tenha sido
depreciado por R$ 125 (1.000 / 8 anos) durante os dois primeiros anos (2013 e
2014), sem ajuste nas bases de IR e CSLL e seu uso de F-Cont. Em 2015, a
empresa continuará depreciando o veículo por R$ 125, mas poderá excluir a
diferença de R$ 75 (200 menos 125). A recomendação do registro contábil, a partir
de 2015, seria a seguinte:
DEB: Despesa de Depreciação (1)
CRED: Depreciação Acumulada 200 Despesa Dedutível ___________________________________________________________________________________________________________________________________
DEB: Depreciação Acumulada
CRED: Despesa de Depreciação (2) 75 Valor Excluído p fins de IR+CSLL
O mesmo registro seria feito nos anos de 2016 e 2017. Assim, a empresa
acumularia uma exclusão total de R$ 225 (75 por três anos). Lembre-se que o
bem, até 2017, teria sido depreciado em R$ 625, referente os cinco anos de uso
(2013 a 2017), com o valor de R$ 125 por ano.
A separação da conta de despesa de depreciação em 1 e 2 tem objetivo somente de
simplificar o processo e facilitar a aplicação do critério da rastreabilidade. A conta
nº 1 será sempre dedutível, enquanto a conta nº 2 será sempre ajustada (adição
ou exclusão).
Em 2018, a empresa deveria fazer o seguinte registro:
DEB: Despesa de Depreciação (2)
CRED: Depreciação Acumulada 125 Valor Adicionado para fins de IR+CSLL
Já em 2019, o registro seria realizado da seguinte forma:
DEB: Despesa de Depreciação (1) 25 Valor Dedutível
DEB: Despesa de Depreciação (2) 100 Valor Adicionado p/fins de IR+CSLL
CRED: Depreciação Acumulada 125
Finalmente, no último ano de uso, em 2020, o registro seria assim:
DEB: Despesa de Depreciação (1)
CRED: Depreciação Acumulada 125 Valor Dedutível
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19. A empresa que trabalho, a partir de 2015, passará a adquirir bens de
informática por meio de contratos de arrendamento mercantil, na modalidade
financeira. Como reconhecer as aquisições e quais o fundamento legal para os
ajustes nas bases de IR e CSLL?
RESP: Veja um exemplo, para responder adequadamente sua pergunta. Uma
empresa adquire, em JAN/15, uma impressora via arrendamento mercantil
financeiro, com os seguintes detalhes:
A impressora tem valor total de R$ 5.040, sendo 48 parcelas mensais de R$ 100
(primeira parcela em JAN/15 e última vencendo em DEZ/18. A empresa, para
ficar definitivamente com o bem, deverá exercer a opção de compra ao final,
pagando mais R$ 240, até o final de JAN/19.
O valor presente da impressora, em JAN/15, monta R$ 4.560.
O prazo estimado de vida útil é de cinco anos e o bem será doado ao final do
seu uso.
Os juros (R$ 480) serão apropriados de forma linear.
Vamos aos registros contábeis e o fundamento legal para cada um dos ajustes nas
bases de IR+CSLL.
NA AQUISIÇÃO, EM JAN/15:
DEB: Imobilizado 4.560
CRED: Juros a Apropriar (AVP) 480
CRED: Financiamento a Pagar 5.040
REGISTROS MENSAIS, ENTRE JAN/15 a DEZ/18:
DEB: Despesa de Depreciação Adição (Inciso VIII do art.13 da Lei nº 9.249/95).
CRED: Depreciação Acumulada 76 _______________________________________________________________________________________________________________
DEB: Despesa de Juros Adição (Art.48 da Lei nº 12.973/14).
CRED: Juros a Apropriar (AVP) 10 _______________________________________________________________________________________________________________
DEB: Financiamento a Pagar Exclusão (Art.47 da Lei nº 12.973/14).
CRED: Caixa 100
Os ajustes citados devem ser tratados separadamente na Parte A do LALUR, mas
devem ser integrados na mesma ficha de controle na Parte B. Com isso, a posição
desta ficha, ao final dos 4 anos de uso, seria a seguinte:
48 exclusões de 100, totalizando R$ 4.800.
48 adições de 76, totalizando R$ 3.648.
48 adições de 10, totalizando R$ 480. TOTAL LÍQUIDO de 48 exclusões de 14 (100 – 76 – 10) 672
REGISTRO do Pagtº DA OPÇÃO DE COMPRA, EM JAN/19:
DEB: Financiamento a Pagar
CRED: Caixa 240 Exclusão (Art.47 da Lei nº 12.973/14).
Assim, o SALDO da PARTE B do LALUR passou a ser de R$ 912 (672 + 240).
REGISTRO DA DESPESA DE DEPRECIAÇÃO DE JAN/19 a DEZ/19:
DEB: Despesa de Depreciação Adição (Inciso VIII do art.13 da Lei nº 9.249/95).
CRED: Depreciação Acumulada 76
Portanto, fazendo as doze adições de R$ 76, baixamos o saldo de R$ 912 (76 x 12).
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20. Tenho um cliente que possui contratos de arrendamento mercantil e irá aplicar a
nova Lei (12.973/14) apenas a partir de 2015. Desde 2008, por conta da Lei nº
11.638/07, os bens adquiridos via arrendamento mercantil financeiro são
reconhecidos no ativo imobilizado pelo seu valor presente e depreciados pelo
prazo efetivo de vida útil. Por outro lado, as despesas de juros referente a
diferença entre o valor de compra e o valor presente são apropriadas durante o
período do contato. Por simplificação, a empresa não fez qualquer ajuste nas
bases de IR+CSLL. A partir de 2015, com a nova lei, a empresa poderá
continuar considerando as despesas de depreciação e juros dedutíveis nas bases
de IR+CSLL?
RESP: Não. Conforme informado na pergunta anterior, a Lei nº 12.973/14 criou o
Inciso VIII no art.13 da Lei nº 9.249/95, proibindo a dedutibilidade da depreciação
de bens objeto de contratos de arrendamento mercantil. Além disso, o artigo 48 da
nova lei impede a dedutibilidade da despesa de juros. Portanto, não há como
continuar fazendo em 2015 o que a empresa fazia durante o período do RTT. Então,
o caminho deve ser passar a fazer os ajustes a partir de JAN/15, da forma que for
possível. Vamos fazer uma adaptação do exemplo da pergunta anterior, para tentar
buscar uma solução.
Uma empresa adquire, em JAN/12, uma impressora via arrendamento mercantil
financeiro, com os seguintes detalhes:
A impressora tem valor total de R$ 5.040, sendo 48 parcelas mensais de R$ 100
(primeira parcela em JAN/12 e última vencendo em DEZ/15. A empresa, para
ficar definitivamente com o bem, deverá exercer a opção de compra ao final,
pagando mais R$ 240, até o final de JAN/16.
O valor presente da impressora, em JAN/12, monta R$ 4.560.
O prazo estimado de vida útil é de cinco anos e o bem será doado ao final do
seu uso.
Os juros (R$ 480) serão apropriados de forma linear.
Neste caso, os registros contábeis, seriam os seguintes, durante o período do RTT.
NA AQUISIÇÃO, EM JAN/12:
DEB: Imobilizado 4.560
CRED: Juros a Apropriar (AVP) 480
CRED: Financiamento a Pagar 5.040
REGISTROS MENSAIS, ENTRE JAN/12 a DEZ/14:
DEB: Despesa de Depreciação (Despesa Dedutível)
CRED: Depreciação Acumulada 76 _______________________________________________________________________________________________________________
DEB: Despesa de Juros (Despesa Dedutível)
CRED: Juros a Apropriar (AVP) 10 _______________________________________________________________________________________________________________
DEB: Financiamento a Pagar
CRED: Caixa 100
REGISTROS MENSAIS, ENTRE JAN/15 a DEZ/15:
DEB: Despesa de Depreciação Adição (Inciso VIII do art.13 da Lei nº 9.249/95).
CRED: Depreciação Acumulada 76 _______________________________________________________________________________________________________________
DEB: Despesa de Juros Adição (Art.48 da Lei nº 12.973/14).
CRED: Juros a Apropriar (AVP) 10 _______________________________________________________________________________________________________________
DEB: Financiamento a Pagar Exclusão (Art.47 da Lei nº 12.973/14).
CRED: Caixa 100
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REGISTRO do Pagtº DA OPÇÃO DE COMPRA, EM JAN/16:
DEB: Financiamento a Pagar
CRED: Caixa 240 Exclusão (Art.47 da Lei nº 12.973/14).
Assim como aconteceu na pergunta anterior, os três ajustes devem compor uma
única ficha na PARTE B do LALUR. E esta ficha teria um saldo líquido de R$ 408 (14
x 12 + 240), que teria que ser baixado na medida do registro da despesa de
depreciação.
Durante o ano de 2016, seria registrada a despesa de depreciação.
REGISTRO DA DESPESA DE DEPRECIAÇÃO DE JAN/16 a DEZ/16:
DEB: Despesa de Depreciação
CRED: Depreciação Acumulada 76
Adição (Inciso VIII do art.13 da Lei nº 9.249/95) nos meses de JAN, FEV, MAR, ABR e MAI.
Em JUN, parte da despesa (R$ 48) seria dedutível e parte (R$ 28) seria ADICIONADA. A Despesa será Dedutível nos meses de JUL, AGO, SET, OUT, NOV e DEZ.
Aqui está o problema para ser resolvido. A despesa dedutível em 2016 seria de R$
504, composta pelos seguintes valores:
R$ 456 ref. a despesa dos meses de JUL/16 a DEZ/16.
R$ 48 ref. a (parte da) despesa dedutível de JUN/16.
Apesar da proibição da dedutibilidade da despesa de depreciação de bens objeto de
arrendamento mercantil, não há motivos para que o Fisco impeça a dedução do
valor de R$ 504. A empresa teria, também, a alternativa de retornar ao início do
processo (JAN/12) e fazer as exclusões permitidas. Ela deixou de fazer exclusão
mensal de R$ 14 (100 – 76 – 10) durante 36 meses, totalizando o mesmo valor de
R$ 504 que deixaria de ser adicionado depois. Não vejo outra alternativa para este
caso.
21. O pagamento da opção de compra não deve ser registrado no imobilizado?
RESP: A princípio NÃO. Isso era assim até DEZ/07, pelas regras antigas, que
seguiam a Lei nº 6.099/74. Os pagamentos mensais eram registrados em despesa,
enquanto a opção de compra, quando exercida, era reconhecida no ativo
imobilizado (art. 16 da Lei nº 6.099/74). Como o art. 16 foi revogado, entende-se
que tal opção deve ser baixada do passivo reconhecido quando da aquisição de
bens mediante a modalidade de arrendamento mercantil financeiro.
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22. As despesas com provisão para perdas por impairment são dedutíveis?
RESP: Não e Sim. Elas não são dedutíveis quando constituídas, sendo permitida a
dedução apenas quando ocorrer a Alienação ou Baixa do bem. Tal fato é
semelhante ao que acontecia nas provisões para perdas que já existiam antes da
nova lei. Vamos a um exemplo numérico.
A Cia Z compra um TERRENO (R$ 200) em JAN/15. No final de 2015, o valor
recuperável do bem passa para 170. Em 2016, o terreno foi vendido por R$ 180.
AQUISIÇÃO, EM JAN/15:
DEB: Terreno
CRED: Caixa 200
PROVISÃO PARA PERDAS, EM DEZ/15
DEB: Despesa c/ Impairment (ADIÇÃO)
CRED: Provisão 30
VENDA DO TERRENO, EM 2016:
DEB: Caixa 180
DEB: Ganho de Capital 1 20 (DEDUTÍVEL)
CRED: Terreno 200 ____________________________________________________________________________________________________
DEB: Provisão
CRED: Ganho de Capital 2 30 (EXCLUSÃO)
O ideal é separar o ganho de capital em duas contas (1 e 2), com objetivo de
facilitar o controle e a rastreabilidade dos ajustes nas bases de IR e CSLL.
23. Como serão calculados os limites para pagamento de juros sobre capital próprio
a partir de 2015? Há alguma mudança relevante?
RESP: Sim, algumas mudanças interessantes. Vamos a elas.
A principal é que a lei original, que criou a regra do JCP (Lei nº 9.249/95) definia
como base o PL, permitindo exclusão de contas como Reserva de Reavaliação e
Ajuste de Avaliação Patrimonial. Com a alteração prevista no art. 9º da Lei nº
12.973/14, as contas são descritas, deixando de fora a conta de LUCROS
ACUMULADOS. Como muitas empresas limitadas insistem em manter saldo nesta
conta, ela não mais integrará o PL para fins de base de cálculo do JCP. É preciso ter
atenção para aqueles que fizeram a opção pela aplicação da lei já em 2014.
Outro dispositivo importante, que já constava na IN RFB nº 93/97 e foi ratificado na
IN RFB nº 1.515/14, diz que o LAIR utilizado como limite para fins de dedução será
o lucro apurado pela contabilidade depois de deduzida a despesa de CSLL e antes
APENAS da despesa de IR.
Foi mantida a possibilidade de utilização do valor líquido de JCP para aumento de
capital, conforme já autorizado pela IN RFB nº 41/98.
E a IN RFB nº 1.515/14 (art. 28) incluiu um item muito importante que a lei não
citou: a possibilidade, a partir da aplicação da Lei, da exclusão do valor pago ou
creditado, a título de juros sobre capital próprio, nas bases de IR e CSLL, sem
necessidade do reconhecimento em despesa. Tal registro em resultado ficava sem
sentido sob o ponto de vista contábil, pois o JCP tem a mesma característica dos
dividendos.
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24. É possível mostrar um exemplo numérico?
RESP: Sim. Uma empresa que aplicará a Lei nº 12.973/14 possuía um PL de R$ 17
mil no final de DEZ/14 composto das seguintes contas e valores:
Capital e Reservas de Capital 12.800
Reservas de Lucros 1.200
Ajustes de Avaliação Patrimonial 2.000
Lucros Acumulados 1.000
O Lucro Antes de IR+CSLL em 2015 montou R$ 2.400 e a TJLP divulgada foi 8%.
Veja o cálculo do máximo passível de distribuição de lucros mediante JCP.
LIMITE A (CAPITAL + RESERVAS DE CAPITAL + RESERVAS DE LUCROS) x TJLP
14.000 x 8% = 1.120
LIMITE B1 50% DO SALDO DE RESERVAS DE LUCROS + LUCROS ACUMULADOS
(1.200 + 1.000) x 50%) = 1.100
LIMITE B2 50% DO LAIR (LUCRO ANTES DO IR, DEPOIS DA DEDUÇÃO DA CSLL)
(2.400 – (2.400 x 9%)) x 50%) = 1.092
Dos dois limites B, pegamos o maior, no caso 1.100. Depois, comparamos 1.100
com 1.120 e consideramos o menor, sendo o limite máximo permitido, portanto, de
R$ 1.100.
Apenas para completar, caso a empresa decidisse creditar o valor máximo
permitido a título de juros sobre capital próprio, o registro contábil seria o seguinte:
DEB: LUCROS ACUMULADOS 1.100
CRED: JCP A PAGAR 935
CRED: IRRF A RECOLHER 165
Se os sócios/acionistas resolvessem aumentar o capital da empresa utilizando o
valor creditado como JCP, os registros seriam os seguintes:
DEB: JCP A PAGAR
CRED: CAPITAL 935 ________________________________________________________________________
DEB: IRRF A RECOLHER
CRED: CAIXA 165
A dedutibilidade do pagamento de JCP não é perdida por causa da capitalização do
valor, conforme registro contábil. A única exigência é o recolhimento do imposto de
renda retido na fonte, com o aumento de capital sendo feito pelo valor líquido.
25. Como será feita a adoção inicial da Lei nº 12.973/14 para aqueles que aplicarem
a nova lei apenas a partir de 2015?
RESP: A empresa deverá comparar seus dois balanços: o oficial, com base na
contabilidade moderna (aplicação da Lei nº 6.404/76, com alterações das Leis nº
11.638/07 e nº 11.941/09); e o paralelo, com base no F-CONT, com as regras
contábeis vigentes em DEZ/07 (contabilidade tributária). As diferenças entre os
dois balanços devem ser registradas em subcontas no ativo e no passivo para que
sejam consideradas dedutíveis, quando reconhecidas como despesa e para que não
sejam tributadas imediatamente e possam ser excluídas normalmente, quando
reconhecidas em receita.
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26. Entendi a estrutura, contudo preciso de mais detalhes. Como seria essa
tributação imediata?
RESP: Vamos começar pelo imobilizado. Suponha um veículo de passageiros,
adquirido em JAN/13 por R$ 900, cuja depreciação contábil seria feita em seis
anos, enquanto a permissão para dedução fiscal se dá em 4 anos (IN RFB nº
162/98). Para fins didáticos, suponha que não há valor estimado de venda.
A depreciação registrada na contabilidade foi R$ 150 nos dois primeiros anos
(900/6 anos), enquanto a dedução fiscal permitida, conforme art. 40 da Lei nº
12.973/14, monta R$ 225 (900/4 anos). Com isso, pela aplicação do RTT, a
empresa realizou duas exclusões de R$ 75 (225 – 100).
Portanto, no momento da migração para a nova lei, em JAN/15, os saldos das duas
contabilidades seriam os seguintes:
CONTAS CONTABILIDADE
MODERNA
CONTABILIDADE
DEZ/07 F-CONT
Veículos de Passageiros 900 900
(-) Depreciação Acumulada (300) (450)
SALDO LÍQUIDO DO ATIVO 600 450
Neste caso, a empresa teria que fazer o seguinte registro contábil no dia
1º/JAN/15:
DEB: Depreciação Acumulada
CRED: Depreciação Acumulada – Subconta 150
Se o registro não fosse realizado, a empresa teria que adicionar este valor (R$ 150)
imediatamente. Assim, o Ativo Líquido continuaria com o mesmo saldo de R$ 600,
mas composto da seguinte forma:
Veículos de Passageiros 900
(-) Depreciação Acumulada (450)
(+) Depreciação Acumulada – Subconta 150
Aí, nos dois primeiros anos de aplicação da nova lei (2015 e 2016), o registro
contábil seria o seguinte:
DEB: Despesa de Depreciação (1) (Despesa Dedutível)
CRED: Depreciação Acumulada 225 ____________________________________________________________________________________________________
DEB: Depreciação Acumulada – Subconta
CRED: Despesa de Depreciação (2) 75 (Exclusão nas bases de IR+CSLL)
Veja agora os novos saldos do ativo, ao final de 2016:
Veículos de Passageiros 900
(-) Depreciação Acumulada (900)
(+) Depreciação Acumulada – Subconta 300
Perceba que a conta de veículos na contabilidade moderna (e agora, também,
contabilidade única) possui um saldo líquido de R$ 300, pois o bem já foi
depreciado em 4 anos, restando ainda dois anos de uso, o qual será depreciado em
R$ 150 por ano.
Vamos agora ver os registros contábeis realizados em 2017 e 2018, dois últimos
anos de uso do bem.
DEB: Despesa de Depreciação (2) (Adição nas bases de IR+CSLL)
CRED: Depreciação Acumulada – Subconta 150
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Importante lembrar, sempre, que a conta de despesa nº 1 será parametrizada
como dedutível ou tributável, dependendo da posição (débito ou crédito), enquanto
a conta nº 2 será parametrizada sempre como conta a ser ajustada nas bases
fiscais, sendo adicionada ou excluída, dependendo da sua posição no registro
contábil.
Finalizando o exemplo, excluímos R$ 75 durante cada um dos dois anos de uso do
RTT. Depois, excluímos mais R$ 75 por ano nos dois primeiros anos de aplicação da
Lei nº 12.973/14, totalizando exclusões de 300 nos 4 anos. Depois, nos dois
últimos anos, adicionamos o mesmo saldo de R$ 300, sendo R$ 150 por ano.
27. Minha empresa tem bens para uso em sua atividade com prazo de vida útil
aproximado de dez meses. Qual o procedimento contábil adequado e qual o
tratamento fiscal?
RESP: A Lei nº 12.973/14 mexeu no art. 15 do Decreto-Lei nº 1.598/77, elevando
a permissão para registro em despesa dos bens adquiridos para uso no ativo não
circulante de valor até R$ 1.200,00. Além disso, os bens de uso até um ano devem
ser registrados diretamente em despesa. Se por acaso, a empresa optar por
reconhecer tais valores no imobilizado, para apropriar a despesa de depreciação
durante os dez meses de uso, NÃO poderá deduzir o pagamento de forma
imediata, podendo deduzir apenas no momento do registro da despesa. A Exclusão,
que foi feita durante o período do RTT, NÃO poderá ser feita mais a partir da nova
lei.
28. Em relação a depreciação, a empresa pode fazer o registro pelo prazo efetivo e
deixar de ajustar a parte B do LALUR, ou seja, pode reconhecer as despesas
exatamente pelo registro contábil?
RESP: Teoricamente sim, pois a exclusão definida pelo art. 40 da Lei nº 12.973/14
não é impositiva e sim permissiva. Aliás, as exclusões, em tese, são todas
permissivas, não obrigatórias. Mas é preciso tomar alguns cuidados. O valor
residual não será reconhecido como depreciação. Vamos a um exemplo numérico.
Uma empresa compra um veículo por R$ 1.000 em JAN/15, com valor residual de
R$ 100 e prazo de vida útil estimado de 6 anos. Os registros contábeis seriam as
seguintes:
NA AQUISIÇÃO, EM JAN/15:
DEB: IMOBILIZADO
CRED: CAIXA 1.000
DEPRECIAÇÃO ANUAL, ENTRE 2015 E 2020:
DEB: DESPESA DE DEPRECIAÇÃO Despesa Dedutível
CRED: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA 150
VENDA DO BEM, AO FINAL DO USO:
DEB: CAIXA
CRED: IMOBILIZADO 100
O art. 40 da Lei nº 12.973/14 permite exclusão de R$ 50 nos cinco primeiros anos
de uso (2015 a 2019). A exclusão de R$ 50 se justifica pois o Fisco permite a
dedução de R$ 200 (20% ao ano, conforme IN RFB nº 162/98), enquanto a
empresa registrou R$ 150 na sua contabilidade. Mas, a empresa PODE fazer a
exclusão e não DEVE.
Contudo, é sempre bom alertar para o disposto no art. 26 da IN RFB nº 51/95, em
relação as exclusões que deixarem de ser feitas em períodos de apuração em que
ocorrer apuração de prejuízos fiscais. Tal dispositivo se aplicaria, teoricamente, a
todas as exclusões previstas na mesma Lei nº 12.973/14 e nas demais leis.
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29. Pode explicar melhor a aplicação do dispositivo citado na IN RFB nº 51/95?
RESP: Suponha que a empresa citada na pergunta anterior tenha apresentado
prejuízo contábil de R$ 50 durante os cinco primeiros anos (2015 a 2019). Em
2020, a empresa apresentou um lucro de R$ 500, repetindo o resultado em 2021 e
2022. Tudo sem considerar os ajustes da depreciação, admitindo que a empresa
optou por não fazer as exclusões permitidas em lei. Veja a apuração do IR oficial
inicialmente.
LALUR - EMPRESA ANUALMENTE
2015 a 2019 2020 2021 2022
LUCRO ANTES DO IR (50,00) 500,00 500,00 500,00
(+-) AJUSTES - - - -
LUCRO LIQUIDO AJUSTADO (50,00) 500,00 500,00 500,00
(-) COMPENS. DE PREJ. FISCAIS - (150,00) (100,00) -
LUCRO (PREJUÍZO) FISCAL (50,00) 350,00 400,00 500,00
IR+CSLL DEVIDOS – 34% - 119,00 136,00 170,00
A empresa, na apuração acima, decidiu não fazer as exclusões permitidas. Agora,
aplicando ao pé da letra o dispositivo previsto no art. 26 da IN RFB nº 51/95, a RFB
poderia recalcular os tributos devidos da seguinte forma:
LALUR – RFB ANUALMENTE
2015 a 2019 2020 2021 2022
LUCRO ANTES DO IR (50) 500,00 500,00 500,00
(+-) AJUSTES (50) 150,00 100,00 -
LUCRO LIQUIDO AJUSTADO (100) 650,00 600,00 500,00
(-) COMPENS. DE PREJ. FISCAIS - (195,00) (180,00) (125,00)
LUCRO (PREJUÍZO) FISCAL (100) 455,00 420,00 375,00
IR+CSLL DEVIDOS – 34% - 154,70 142,80 127,50
Observe que o total apurado de IR+CSLL ficou igual nos dois casos durante o
período de 2015 a 2022. Mas, perceba que a empresa pagou valor menor de
tributos por conta de não ter feito a exclusão permitida. Veja o quadro a seguir:
(-) COMPENS. DE PREJ. FISCAIS 2020 2021 2022 TOTAL
VALOR APURADO - RFB CONF. IN 51/95 154,70 142,80 127,50 425,00
VALOR APURADO - EMPRESA 119,00 136,00 170,00 425,00
DIFERENÇA 35,70 6,80 (42,50) -
Na verdade, a empresa deixou de pagar R$ 35,70 de IR+CSLL em 2020 pelo fato
de ter deduzido a despesa de depreciação pelos valores apresentados na
contabilidade.
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30. O pagamento baseado em ações, conhecido como stock options, será dedutível?
RESP: Sim. Inicialmente veja o que diz o art. 33 da Lei nº 12.973/14:
Art. 33. O valor da remuneração dos serviços prestados por empregados ou similares, efetuada por meio de acordo com pagamento baseado em ações, deve ser adicionado ao lucro líquido para fins de apuração do lucro real no período de apuração em que o custo ou a despesa forem apropriados.
§ 1º A remuneração de que trata o caput será dedutível somente depois do pagamento, quando liquidados em caixa ou outro ativo, ou depois da transferência da propriedade definitiva das ações ou opções, quando liquidados com instrumentos patrimoniais. § 2 º Para efeito do disposto no § 1o, o valor a ser excluído será: I - o efetivamente pago, quando a liquidação baseada em ação for efetuada em caixa ou outro ativo financeiro; ou
II - o reconhecido no patrimônio líquido nos termos da legislação comercial, quando a liquidação for efetuada em instrumentos patrimoniais.
A legislação vigente até DEZ/07 não previa tratamento contábil ou fiscal para o
tema, entendendo que era um ajuste a ser feito somente para o dono da empresa.
A partir da modernização da contabilidade com a Lei nº 11.638/07, as empresas
passaram a reconhecer na sua escrituração contábil.
Por exemplo, determinado executivo (diretor empregado) receberá ações (a serem
emitidas) como prêmio por alguma meta ou objetivo traçado pelo Conselho de
Administração. Veja os registros contábeis:
PELO REGISTRO DA DESPESA DURANTE O ANO DE 2015:
DEB: Despesa de Participação de Empregados
CRED: Instrumentos Patrimoniais – Ações a Emitir 100 (Adição)
PELA EMISSÃO DO TÍTULO, EM 2016:
DEB: Instrumentos Patrimoniais – Ações a Emitir
CRED: Capital Social 100 (Exclusão)
31. Os valores reconhecidos em subvenção para investimentos devem ser
registrados em receita, conforme a contabilidade societária. Esta receita poderá
ser excluída nas bases de IR e CSLL. Há condições para isso?
RESP: Sim. O valor referente um ATIVO dado pelo governo e reconhecido
contabilmente em receita pode ser excluído nas bases de IR e CSLL. Contudo, é
necessário deixar o valor em reservas de lucros, denominada RESERVAS DE
INCENTIVOS FISCAIS. A lógica é a seguinte: o incentivo é para a empresa, não
para o empresário. Então, a distribuição do lucro tem que ser feita exclusivamente
pelo resultado apurado com as atividades empresarias, desconsiderando a receita
obtida com a subvenção governamental.
32. Pode dar um exemplo numérico?
RESP: Sim. Se uma empresa apresentar um lucro líquido de R$ 300, sendo R$ 200
oriundo de receita com subvenção para investimentos governamentais e mais R$
100 da exploração das atividades empresariais. A distribuição de lucros seria
limitada ao valor de R$ 100, caso a empresa pretenda fazer a exclusão da receita
de R$ 200. Se a empresa distribuir R$ 150 de lucros, terá que considerar toda a
receita com a subvenção como tributável nas bases de IR e CSLL.
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33. Neste caso a tributação seria integral. A empresa poderia tributar somente a
parcela distribuída além do resultado obtido com suas atividades, no caso R$
50?
RESP: A princípio NÃO. O art. 30 da Lei nº 12.973/14 diz que podem ser excluídas
as subvenções para investimento que não forem utilizadas para aumento de capital
ou para absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente
absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal. Não há
menção na lei e tampouco na IN RFB nº 1.515/14 para situações de uso parcial da
receita para fins de distribuição de lucros. Então, no exemplo citado, a empresa
teria que tributar toda a receita com subvenção, não apenas o valor de R$ 50, que
seria a parcela distribuída acima do lucro de R$ 100 obtido com as atividades
empresariais.
34. Neste caso a Reserva de Incentivos Fiscais poderá integrar o PL para fins de
compor a BASE de cálculo para o pagamento de Juros sobre Capital Próprio?
RESP: SIM, pois a Lei nº 12.973/14 cita as contas que compõe a base para fins de
pagamento de JCP e contempla a conta de Reservas de Lucros, sem detalhamento.
35. Se uma empresa tributada pelo lucro presumido em 2014 passar para o lucro
real em 2015 e tiver ativos que foram avaliados a valor justo, qual o tratamento
contábil e fiscal?
RESP: Por exemplo, admita que uma empresa tivesse um terreno, registrado na
contabilidade originalmente por R$ 100, mas avaliado a valor justo por R$ 130,
deverá incluir este valor (R$ 30) na base de cálculo do lucro presumido (IR+CSLL)
no quarto trimestre de 2014. Contudo, caso o aumento do ativo seja destacado em
subconta específica, a tributação do ganho só acontecerá à medida que o ativo seja
realizado. No caso específico, seria somente pela alienação ou baixa, pois a conta
de terrenos não será objeto de depreciação. Então, na prática, basta ter o controle
contábil para que a receita NÃO integre a base do lucro presumido.
36. Houve mudança relevante em relação a dedução de ágio ou a tributação do
deságio apurados na aquisição de participações societárias?
RESP: Sim e Não. A partir da aplicação da Lei nº 12.973/14, toda aquisição de
empresa entre partes independentes, a partir de 20% das cotas ou ações ou que se
caracterize como relevante, seguirá o mesmo modelo, sendo segregada em três
partes:
Participação Societária, aplicando o percentual de participação sobre o PL
contábil da empresa adquirida.
Ágio Mais-Valia ou Deságio Mais-Valia, aplicando o percentual de
participação sobre o PL da empresa, com todos os ativos e passivos avaliados,
individualmente, a valor justo.
Goodwill ou Ganho por Compra Vantajosa (GCV), será a diferença entre o
valor pago e a soma algébrica dos dois itens anteriores, ou seja:
o Valor Pago Maior que a Participação no PL avaliado a valor justo = Goodwill
o Valor Pago Menor que a Participação no PL avaliado a valor justo = GCV
Portanto, todas as aquisições relevantes devem ser separadas nos três itens
listados. Essa é a grande diferença da legislação vigente até DEZ/07.
A dedutibilidade do ágio ou a tributação do deságio, tanto oriundo de mais ou
menos valia quanto o goodwill ou o ganho por compra vantajosa, continuam da
mesma forma que antes: apenas na venda do investimento ou em eventual
sucessão, por cisão, fusão ou incorporação.
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37. Pode dar um exemplo numérico para explicar melhor?
RESP: A Cia XIS adquire 70% das ações da Cia. EME (PL de R$ 200), pagando R$
185. Os ativos e passivos da Cia. EME apresentam os seguintes valores:
Cia. EME VALOR CONTÁBIL VALOR JUSTO MAIS-VALIA
ATIVOS 300 360 60
PASSIVOS 100 120 20
PATRIMÔNIO LÍQUIDO 200 240 40
Com isso, o investimento de R$ 180 da Cia. XIS deverá ser registrado em seu ativo
e destacado em subcontas, da seguinte forma:
Participação na Cia EME = R$ 140 (70% do PL de R$ 200)
Mais-Valia dos Ativos Líquidos = R$ 28 (70% da Mais Valia Líquida de R$ 40)
Ágio por Rentabilidade Futura = R$ 17 (Goodwill, sendo 185 menos 168)
A parcela conhecida como mais-valia, apurada pela diferença entre o valor contábil
e o valor de mercado de ativos líquidos poderia ser desmembrada em duas contas:
uma para registrar o ágio e outra para registrar o deságio, apurado por conta de
passivo com valor justo maior que o valor contábil.
O ágio oriundo da mais-valia será registrado em contas de resultado (amortizado)
quando os valores dos bens cujo valor justo esteja acima do valor contábil forem
baixados, seja por depreciação, amortização ou alienação. E a contrapartida da
redução do investimento será a conta de resultado de equivalência patrimonial e
não despesa de amortização de ágio, como acontecia antes. A adição será feita
também na base da CSLL, o que não acontecia antes.
O deságio (caso seja destacado) será amortizado na medida em que a controlada
(Cia. EME) reconheça os passivos ocultos e que foram apurados no momento da
compra. No exemplo, a Cia. EME teria um passivo avaliado a valor justo em R$ 20
a mais que o valor contábil. Se reconhecesse R$ 10, o deságio seria amortizado em
R$ 7, na proporção da participação detida pela Cia. XIS. E este deságio será
excluído das bases de IR e CSLL e controlado, assim como o ágio, na parte B do
LALUR. Estes valores (amortização de ágio e deságio) poderiam ser deduzidos ou
teriam que ser tributados em duas situações:
1. Se a Cia. XIS vendesse sua participação na Cia. EME. Neste caso, os valores já
amortizados teriam que compor as bases de IR e CSLL imediatamente; ou
2. Se a Cia. EME fosse sucedida mediante incorporação, fusão ou cisão, os valores
de mais ou menos-valia apurados e registrados na Cia. XIS e já amortizados
seriam adicionados ou excluídos por ocasião do evento societário. E os valores
remanescentes nas contas de ágio ou deságio seriam incorporados ao ativo ou
passivo que o originou.
Já o valor do Goodwill de R$ 17 será dedutível como despesa imediatamente na
situação 1 (venda do investimento). Na situação 2, o valor será registrado no ativo
da Cia. XIS no momento do evento societário e dedutível em cinco anos (1/60 por
mês), sem necessidade de amortização contábil do ativo. Este valor poderá ser
excluído das bases de IR e CSLL, pois o ativo referente ao goodwill permanecerá
reconhecido na Cia. XIS.
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38. É possível uma empresa apurar ágio oriundo de mais-valia e ganho por compra
vantajosa em uma mesma aquisição?
RESP: Sim, pode até não ser comum, mas é possível. Veja o exemplo extraído do
capítulo 32 do Manual de Contabilidade Tributária, 8ª ed.
A Cia JOTA adquire, em JAN/14, 90% das ações da Cia. EME (PL de R$ 400),
pagando R$ 408. Os ativos e passivos da Cia. EME apresentam os seguintes
valores:
Cia. EME VALOR CONTÁBIL VALOR JUSTO MAIS-VALIA
ATIVOS 800 920 120 *1
PASSIVOS 400 400 0
PATRIMÔNIO LÍQUIDO 400 520 120 *1 – Representado por um veículo adquirido em JAN/12 por R$ 1.000, depreciado em R$ 400, com saldo líquido de R$ 600, prazo de vida útil restante de três anos e valor justo de R$ 720.
Com isso, o investimento de R$ 408 da Cia. JOTA deverá ser registrado no ativo,
em subcontas distintas, destacado da seguinte forma:
(+) Participação na Cia EME = R$ 360 (90% do PL de R$ 400)
(+) Mais-Valia dos Ativos Líquidos = R$ 108 (90% da Mais Valia de R$ 120)
(-) Ganho por Compra Vantajosa = R$ 60 (receita)
Vamos admitir que a Cia. EME apure um lucro líquido de R$ 50 ao final do ano e
utilize o veículo que gerou a mais valia e o deprecie normalmente (R$ 200 no ano).
O PL da Cia. EME ficou em R$ 450. Veja os registros contábeis da aquisição, da
equivalência e da amortização do ágio.
AQUISIÇÃO EM JAN/14:
DEBITO: Participação na Cia. EME 360
DÉBITO: Ágio Mais Valia 108
CRÉDITO: Caixa 408
CRÉDITO: Ganho por Compra Vantajosa 60
APURAÇÃO DO MEP NO FINAL DE 2014:
DEBITO: Participação na Cia. EME
CRÉDITO: Resultado Positivo de MEP 45 (90% do lucro obtido em X de 50)
DÉBITO: Resultado Negativo de MEP
CRÉDITO: Ágio Mais Valia 36 (90% da depreciação da mais-valia de 40)
A receita de R$ 60 registrada na Cia. JOTA por conta da aquisição da participação na
Cia. EME não será tributável, devendo ser excluída nas bases de IR e CSLL. Todavia, tal
exclusão será registrada na parte B do LALUR, devendo ser adicionada em duas
situações:
1. Quando a Cia. JOTA vender a Cia. EME, quando a receita será incluída
integralmente nas bases de IR e CSLL; ou
2. Quando a Cia EME for incorporada, fusionada ou cindida. Neste caso, a receita
de R$ 60 deverá ser tributada em 60 meses, a razão de R$ 1 por mês (1/60).
A receita de R$ 45 deverá ser excluída, sendo considerada uma exclusão definitiva. Já a
despesa de R$ 36, referente a amortização do ágio mais valia, deverá ser adicionada e
levada para a parte B do LALUR, pois o referido valor será dedutível nas bases de IR e
CSLL se acontecer uma das duas situações descritas no item anterior: venda ou
sucessão.
Caso a Cia. EME seja incorporada pela Cia. XIS em 1º/JAN/15, aconteceria o seguinte:
O investimento seria eliminado contra o PL da Cia. EME. Admita, para fins didáticos, que a Cia. XIS assumiu a obrigação com o minoritário de pagar sua participação a
valor contábil imediatamente.
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IPEC.RJ – PERGUNTE AO PÊGAS Página 27
O ágio mais-valia teria um saldo de R$ 72 (108 de valor original menos 36
amortizado em 2014). Este saldo de R$ 72 seria incorporado ao imobilizado
(veículo) e dedutível junto com a despesa de depreciação. Já aquele valor
amortizado de R$ 36 seria considerado dedutível em JAN/15, excluído nas bases de
IR e CSLL.
O valor do Ganho por Compra Vantajosa de R$ 60, excluído no momento da compra,
será adicionado a partir de JAN/15, durante 5 anos, sendo R$ 1 por mês.
39. O Pronunciamento CPC nº 30 diz que uma mercadoria cuja venda foi fechada no
dia 26/DEZ/14, mas somente foi entregue ao cliente no dia 5/JAN/15 deverá ser
registrada em RECEITA BRUTA na empresa vendedora somente em 2015. Como
fica tal situação com a nova Lei (12.973/14)?
RESP: A Lei nº 12.973/14 recepcionou a contabilidade societária moderna,
integrada às normas internacionais (IFRS), ajustando os dispositivos que deveria
ajustar, conforme entendimento da RFB. Os demais dispositivos, não citados na lei,
por interpretação simples, serão tributados ou dedutíveis de acordo com os
registros contábeis. Neste caso, a receita será reconhecida em JAN/15 e ali,
naquele mês, que deverá integrar as bases de IR, CSLL, PIS e COFINS. Caso a
legislação estadual exija o ICMS como fato gerador na emissão da nota fiscal, a
empresa não deverá reconhecer Despesa de ICMS, pois não há despesa atrelada.
Na pior das hipóteses, deveria reconhecer ICMS a Pagar no passivo e ICMS a
Apropriar no Ativo, com a despesa do imposto estadual sendo reconhecida em
JAN/15.
O problema prático é a integração da contabilidade moderna com as exigências
fiscais e a informatização do processo contábil-tributário, que direciona o
reconhecimento das receitas tributáveis com a emissão dos documentos fiscais, no
caso a nota fiscal.
44 perguntas respondidas pelo Prof. Paulo Henrique Pêgas.
IPEC.RJ – PERGUNTE AO PÊGAS Página 28
40. O ganho de capital será tributado na base estimada, no lucro presumido e no
lucro real?
RESP: Sim, mas é preciso atenção. Não haverá complicação se o bem foi adquirido
e registrado originalmente sem qualquer destaque de juros a apropriar referente
valor presente. Neste caso, o ganho de capital incluído na base será a diferença
entre o valor da venda e o valor contábil, sem qualquer ajuste. Já se, no momento
do registro original, houver destaque de ajuste a valor presente, a empresa poderá
considerar o valor original ajustado, conforme descrito na IN RFB nº 1.515/14.
Vamos a um exemplo numérico, para ajudar a entender o cálculo.
Suponha que a Cia. Alfa seja tributada pelo lucro real e optou pela aplicação da Lei
nº 12.973/14 já em 2014 e comprou um veículo por R$ 20.000 em JAN/14, a
prazo. O valor presente do bem montou R$ 18.000, com prazo de vida útil
estimado em seis anos e sem valor estimado de venda. Com isso, a depreciação
anual seria R$ 3.000 (18.000 / seis anos), com R$ 250 (3.000/12 meses) por mês.
Admitindo que o bem seja vendido em JUN/15 por R$ 15.300, o ganho de capital
seria assim apurado:
VALOR DA VENDA 15.300
VALOR CONTÁBIL LÍQUIDO 13.500 (18 mil menos depreciação de 4.500)
GANHO DE CAPITAL BRUTO 1.800
VALOR DO VEÍCULO EM JUN/15 = 13.500
VALOR DO VEÍCULO SEM DEPRECIAÇÃO = 18.000 QUOCIENTE PREVISTO NO § 5º DO ART. 5º DA IN RFB nº 1.515/14 = 75% (13.000 / 18.000)
VALOR AJUSTE A VALOR PRESENTE DESTACADO NA COMPRA DO VEÍCULO = 2.000 QUOCIENTE PREVISTO NO § 5º DO ART. 5º DA IN RFB nº 1.515/14 = 75%
VALOR A SER ACRESCIDO AO CONTÁBIL PARA FINS DE REDUÇÃO DO GC = 1.500
VALOR DA VENDA 15.300
VALOR CONTÁBIL AJUSTADO 15.000 (13.500 + 1.500)
GANHO DE CAPITAL BRUTO 300
Os dispositivos estão previstos no art. 5º da IN RFB nº 1.515/14 em seus parágrafos 3º
ao 6º. O objetivo, na essência, foi desconsiderar os efeitos do ajuste a valor
presente na apuração do ganho de capital. Não se trata de seguir a regra anterior,
vigente em DEZ/07. O modelo atual considera a depreciação contábil, porém sem
os efeitos oriundos da subjetividade presente na apuração dos ajustes a valor
presente.
44 perguntas respondidas pelo Prof. Paulo Henrique Pêgas.
IPEC.RJ – PERGUNTE AO PÊGAS Página 29
41. No caso da questão anterior, admita, com os mesmos valores, que a empresa
somente tenha feito a opção pela Lei nº 12.973/14 em 2015. Como seria
calculado o ganho de capital no momento da venda?
RESP: A empresa deveria eliminar os efeitos da contabilidade moderna aplicados
até 31/DEZ/14 e o cálculo seria um pouco mais complicado. Então, a depreciação
acumulada que recebeu R$ 3.000 de créditos em 2014 com a contabilidade
moderna, teria sido de R$ 4.000 com as regras anteriores, vigentes em DEZ/07
(aplicação do RTT). Assim, o valor contábil ajustado do veículo seria R$ 14.000,
composto por:
(+) R$ 18.000 referente a conta de veículo.
(-) R$ 4.500 referente a depreciação acumulada de JAN/14 a JUN/15.
(-) R$ 1.000 referente a diferença de depreciação acumulada no ano de 2014.
As regras vigentes em DEZ/07 apontavam depreciação de R$ 4 mil (20% s/ 20
mil), enquanto a contabilidade moderna reconheceu R$ 3 mil (R$ 18 mil / seis
anos).
(+) R$ 1.500 referente a parcela do ajuste a valor presente extraído da conta
de veículos no momento do registro original e acrescido ao valor contábil.
Como a venda aconteceu pelo valor de R$ 15.300, o ganho de capital, neste caso,
seria de R$ 1.300, maior que o ganho da questão anterior. Tal explicação se
justifica pois no modelo anterior, a depreciação contábil era registrada de forma
mais acelerada. Com isso, o valor líquido do veículo seria menor, aumentando o
ganho de capital.
42. Na apuração de eventual ganho de capital, seja no lucro presumido ou na base
estimada, será considerado algum valor ajustado referente avaliação a valor
justo?
RESP: Não. Importante lembrar que os ativos avaliados a valor justo, quando forem
vendidos, irão gerar ganho ou perda de capital. Contudo, tais receitas e despesas
devem ser desconsideradas neste cálculo. E, quando elas forem reconhecidas,
também não devem integrar as respectivas bases de cálculo. Veja exemplo a
seguir.
A Cia. Beta adquire um imóvel para renda em JAN/15 por R$ 100, classificando-o
como PROPRIEDADES PARA INVESTIMENTOS. Em DEZ/15 faz uma avaliação do
bem, chegando a R$ 120 de valor justo, realizando o seguinte registro contábil:
DÉBITO: PROPRIEDADES PARA INVESTIMENTOS - Subconta
CRÉDITO: RECEITA – AVALIAÇÃO A VALOR JUSTO 20
O registro em subconta permite que a empresa não inclua tal receita nas suas
bases de cálculo, seja presumida ou real, incluída a base estimada. Todavia, na
hora da venda do imóvel, o aumento por avaliação a valor justo será
desconsiderado. Por exemplo, admita que a Cia. Beta venda o imóvel em MAR/16
por R$ 132 Neste caso, o registro contábil da venda será o seguinte:
DÉBITO: Caixa 132
CRÉDITO: PROPRIEDADES PARA INVESTIMENTOS 100
CRÉDITO: PROPRIEDADES PARA INVESTIMENTOS – Subconta 20
CRÉDITO: GANHO DE CAPITAL 12
Neste caso, o ganho de capital será incluído na base pelo valor de R$ 32, pois a
empresa ganhou este valor com a venda do bem, já que comprou por R$ 100 e
vendeu por R$ 132.
44 perguntas respondidas pelo Prof. Paulo Henrique Pêgas.
IPEC.RJ – PERGUNTE AO PÊGAS Página 30
43. Como será o registro contábil e os ajustes fiscais de uma compra de um bem do
imobilizado a prazo?
RESP: O ajuste a valor presente deve ser destacado e reconhecido em resultado
conforme o bem seja depreciado. Vamos a um exemplo, usando sempre veículo,
que tem cálculo mais simples.
A Cia. W comprou um veículo de passageiros em JAN/X1 por R$ 1.000, para
pagamento a prazo em duas parcelas de R$ 500, sendo a primeira em DEZ/X1 e a
segunda em DEZ/X2. Admita que o valor presente do bem seja R$ 900 e ele seja
utilizado pelo período de cinco anos, com valor residual estimado de R$ 120. Veja
os registros contábeis, a seguir:
AQUISIÇÃO:
DÉBITO: VEÍCULOS 900
DÉBITO: JUROS A APROPRIAR – AVP 100
CRÉDITO: FINANCIAMENTO A PAGAR 1.000
REGISTRO DA DEPRECIAÇÃO DURANTE OS QUATRO ANOS DE USO (X1 a X4):
DÉBITO: DESPESA DE DEPRECIAÇÃO (1)
CRÉDITO: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA 225 (900 / 4 anos. Valor Dedutível) ________________________________________________________________________________________________
DÉBITO: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA
CRÉDITO: DESPESA DE DEPRECIAÇÃO (2) 69 (valor excluído).
A depreciação fiscal será permitida em quatro anos, conforme a IN SRF nº 162/98,
sem considerar o valor residual. Portanto, a despesa de depreciação nº 1 será a
conta analítica de despesa dedutível. Já a conta nº 2, será sempre ajustada, seja
como adição (registros a débito) ou exclusão (registros a crédito). A exclusão de R$
69 se explica da seguinte forma: (+) Depreciação Dedutível R$ 225 ref. a dedução em 4 anos (900 / 4 anos).
(-) Depreciação Registrada R$ 156 ref. a dedução em 5 anos (780 / 5 anos).
REGISTRO DA DEPRECIAÇÃO EM X5:
DÉBITO: DESPESA DE DEPRECIAÇÃO (2) 156 (Valor Adicionado)
CRÉDITO: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA 156 (780 / 5 anos)
VENDA DO BEM, AO FINAL DO PRAZO DE VIDA ÚTIL:
DÉBITO: CAIXA
CRÉDITO: RECEITA NA VENDA DO IMOBILIZADO 120 (Receita Tributável) ____________________________________________________________________________________________________________________________________________________
DÉBITO: DESPESA c/ BAIXA DO ATIVO 120 (Valor Adicionado)
CRÉDITO: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA 120
Portanto, vamos remontar os ajustes durante os cinco anos:
X1 a X4 – Exclusões anuais de R$ 69, totalizando R$ 276.
X5 – Adições de R$ 156 (depreciação) e R$ 120 (venda do bem), totalizando R$
276.
REGISTRO DAS DESPESAS DE JUROS EM X1 e X2 (Apropriação Linear):
DÉBITO: DESPESA DE JUROS 50 (Adição)
CRÉDITO: JUROS A APROPRIAR – AVP 50
Neste caso, as exclusões deveriam ser distribuídas entre os quatro anos em que a
despesa seria considerada dedutível, pela depreciação. Assim, o valor anual de R$
25 deveria ser excluído durante estes quatro anos. E, teoricamente, não há
rastreamento para tal exclusão. A possibilidade seria refazer os registros da
despesa de depreciação durante os cinco anos, reconhecendo mais R$ 25 na
despesa dedutível e na parte não dedutível. Veja como seria a reconstrução:
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REGISTRO DA DEPRECIAÇÃO DURANTE OS QUATRO ANOS DE USO (X1 a X4):
DÉBITO: DESPESA DE DEPRECIAÇÃO (1)
CRÉDITO: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA 250 (1.000 / 4 anos. Valor Dedutível) ________________________________________________________________________________________________
DÉBITO: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA
CRÉDITO: DESPESA DE DEPRECIAÇÃO (2) 94 (valor excluído).
A depreciação fiscal será permitida em quatro anos, conforme a IN SRF nº 162/98,
sem considerar o valor residual. Portanto, a despesa de depreciação nº 1 será a
conta analítica de despesa dedutível. Já a conta nº 2, será sempre ajustada, seja
como adição (registros a débito) ou exclusão (registros a crédito). A exclusão de R$
94 se explica da seguinte forma: (+) Depreciação Dedutível R$ 250 ref. a dedução em 4 anos (900 / 4 anos).
(-) Depreciação Registrada R$ 156 ref. a dedução em 5 anos (780 / 5 anos).
REGISTRO DA DEPRECIAÇÃO EM X5:
DÉBITO: DESPESA DE DEPRECIAÇÃO (2) 156 (Valor Adicionado)
CRÉDITO: DEPRECIAÇÃO ACUMULADA 156 (780 / 5 anos)
Nesta situação, os ajustes seriam os seguintes durante os cinco anos:
X1 a X4 – Exclusões anuais de R$ 94, totalizando R$ 376.
X5 – Adições de R$ 156 (depreciação), R$ 120 (venda do bem) mais R$ 100
referente registro da despesa de juros, totalizando R$ 376.
44. A IN RFB nº 1.556/15 alterou parcialmente a IN RFB nº 1.515/14, incluindo um
ANEXO IV, com objetivo de orientar a utilização de contas no ANEXO IV em
relação a depreciação do imobilizado. Neste anexo, a dedução fiscal de um bem
com prazo de vida útil fiscal de 4 anos será dedutível nas bases de IR e CSLL
somente em seis anos. Isso está correto? Poderia comentar o ANEXO?
RESP: Sim, posso e irei comentar. No exemplo nº 1, um equipamento adquirido em
JAN/13 por R$ 60 mil tem vida útil contábil definida em 4 anos e o prazo fiscal
definido em 6 anos. O ANEXO diz que tal equipamento teria sua dedutibilidade nas
bases de IR+ CSLL distribuída da seguinte forma:
2013 – 15 mil (10 mil de despesa + 5 mil de exclusão)
2014 – 15 mil (10 mil de despesa + 5 mil de exclusão)
2015 – 12,5 mil (10 mil de despesa + 2,5 mil de exclusão líquida)
2016 – 12,5 mil (10 mil de despesa + 2,5 mil de exclusão líquida)
2017 – 2,5 mil (10 mil de despesa + 7,5 mil de adição líquida)
2018 – 2,5 mil (10 mil de despesa + 7,5 mil de adição líquida)
Isso quer dizer o seguinte: até o fim do Regime Tributário de Transição (2014), o
FISCO aceitava a dedução pela aplicação da taxa anual de 25% (60 mil x 25% = 15
mil). Com a entrada em vigor da nova Lei (12.973/14), a RFB aceitará o restante
da dedução do bem em 4 anos, sendo R$ 25 mil nos dois primeiros anos (2015 e
2016) e R$ 5 mil nos dois anos finais (2017 e 2018). Sem sentido. A abertura nas
subcontas poderia até ter seguido o sugerido pela RFB, mas a baixa da conta criada
na adoção inicial (depreciação acumulada, com saldo de 10 mil, ref. diferença
existente em DEZ/14) deveria ser feita em dois anos e não em três.