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IVA e immobili, con specifico riferimento alle
operazioni attive
La locazione di immobili: inquadramento generale
e casistiche particolari, incluso il «rent to buy»
dott. Roberto Longo
Roma, 9 luglio 2015
La locazione
Art. 1571 del Codice Civile
La locazione è il contratto col quale una parte si obbliga a far godere all’altra una cosa
mobile o immobile per un dato tempo, verso un determinato corrispettivo.
Legge 27 luglio 1978 n. 392
Disciplina delle locazioni di immobili urbani
Legge 9 dicembre 1998 n. 431
Disciplina delle locazioni e del rilascio degli immobili adibiti ad uso abitativo
09.07.2015 IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive 2
Fonti normative tributarie
Art. 10 comma 1 n.8 del D.P.R. n. 633/1972
Ultimi interventi normativi:
1. art. 9, comma 1, lettera a), D.L. 22 giugno 2012 n. 83;
2. art. 57, comma 1, lettera a), D.L. 24 gennaio 2012 n. 1;
3. art. 1, comma 330, lettera a), L. 27 dicembre 2006 n. 296;
4. art. 35, comma 8, lettera a), D.L. 4 luglio 2006 n. 223;
5. art. 10, comma 4, lettera b), D.L. 20 giugno 1996 n. 323;
6. art. 35-bis, commi 1 e 2, D.L. 2 marzo 1989 n. 69.
Direttiva 2006/112/CE, art. 135 e art. 137
09.07.2015 3IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive
PRESUPPOSTI IMPOSITIVI - Oggettivo
Art. 3, comma 2:
Costituiscono inoltre prestazioni di servizi se effettuate verso corrispettivo:
1) le concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio e simili;
Sono esclusi dalla disciplina delle locazioni ex art. 10 co.1 n. 8 i contratti di «service»
che, oltre alla messa a disposizione di uno spazio, comportano anche l’obbligo di
rendere servizi aggiuntivi.
Concessione di beni demaniali: non possono configurarsi quali locazioni di beni
immobili (Circ. AdE 33/2006).
Corte di Giustizia causa C-174/06, 25.10.2007: il diritto di occupare e usare zone del
demanio marittimo dietro corrispettivo costituisce «locazione» di beni immobili.
09.07.2015 4IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive
PRESUPPOSTI IMPOSITIVI - Soggettivo
• Imprenditori che svolgono per professione abituale, ancorché non esclusiva le
attività commerciali o agricole ex artt. 2135 e 2195 c.c., anche se non organizzate
in forma d’impresa;
• Soggetti che svolgono attività organizzate in forma d’impresa non rientranti
nell’art. 2195 c.c.;
• Persone fisiche, società semplici ed equiparate che esercitano per professione
abituale, ancorché non esclusiva, qualsiasi attività di lavoro autonomo.
Art. 4, comma 5, ultimo periodo: società senza impresa
Cass. 25986/2014
09.07.2015 5IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive
PRESUPPOSTI IMPOSITIVI - Territoriale
L’operazione di locazione immobiliare è rilevante ai fini Iva se il bene è ubicato sul
territorio italiano, altrimenti è estranea al campo di applicazione dell’imposta (art. 7-
quater, comma 1, lettera a)).
N.B.: per i contratti di «service» è applicabile l’art. 7-ter, dunque:
- B2B, luogo del committente;
- B2C, luogo del prestatore
09.07.2015 6IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive
TERRITORIALITA’ – Casi particolari
Stand fieristici
L’allestimento di uno stand non presenta un nesso sufficientemente diretto con un
bene immobile, non essendo sufficiente la sola circostanza che uno stand fieristico o
espositivo debba essere puntualmente e temporaneamente installato su un bene
immobile o all’interno del medesimo (Corte di Giustizia UE, causa C-530/09,
27.11.2011)
09.07.2015 7IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive
TERRITORIALITA’ – Casi particolari
Deposito con stoccaggio di beni
Corte di Giustizia UE causa C-155/12, 27 giugno 2013
Se i beneficiari del servizio, pur essendo delimitata l’area di stoccaggio di loro esclusiva
pertinenza, non hanno diritto di accesso, ovvero l’immobile non costituisce un
elemento centrale e indispensabile della prestazione del servizio, allora a tale
prestazione complessa non è applicabile la disciplina prevista per i beni immobili
09.07.2015 8IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive
TERRITORIALITA’
Art. 31-bis, Reg. 282/2011 (modifiche in vigore dal 1° gennaio 2017)
Prestazioni che rientrano nei servizi relativi a beni immobili (par. 2)
• magazzinaggio di merci con assegnazione di una parte specifica dell’immobile ad
uso esclusivo del destinatario
• l’utilizzo di un bene immobile, in particolare licenze per l’utilizzo di una parte di un
immobile
Prestazioni che non rientrano nei servizi relativi a beni immobili (par. 3)
• la prestazione di servizi pubblicitari, anche se comportano l’uso di beni immobili
• messa a disposizione di stand in fiere e luoghi di esposizione
09.07.2015 9IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive
Art. 10 comma 1 n. 8 del D.P.R. n. 633/1972
Regime naturale → ESENZIONE
per:
1. terreni e aziende agricole
2. aree non edificabili diverse da quelle destinate a parcheggio
3. fabbricati o porzioni di fabbricati di qualsiasi natura
09.07.2015 10IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive
Art. 10 comma 1 n. 8 del D.P.R. n. 633/1972
Imponibilità per OPZIONE:
1. fabbricati abitativi locati dall’impresa costruttrice o ristrutturatrice
2. fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali
3. fabbricati strumentali
Nota bene:
• distinzione tra abitativi e strumentali sulla base della destinazione catastale a
prescindere dall’effettivo utilizzo
• Aliquota Iva del 10% per gli abitativi (n. 127-duodevicies Tab. A parte III)
• Pertinenze: seguono il regime del bene cui sono asservite
09.07.2015 11IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive
Impresa costruttrice o ristrutturatrice
Soggetto al quale risulta intestato il provvedimento amministrativo in forza del quale
ha luogo la costruzione o ristrutturazione del fabbricato, anche se le opere sono
materialmente affidate a terzi mediante contrato di appalto o d’opera.
La «qualifica» è relativa alla connessione tra immobile e impresa
La «qualifica» è legata al complesso aziendale
La «qualifica» vale solo per la prima immissione in consumo
09.07.2015 12IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive
Interventi di ristrutturazione «rilevanti»
Art. 3, comma 1, D.P.R. 380/2001 (T.U. Edilizia):
c) restauro e risanamento conservativo
d) ristrutturazione edilizia
f) ristrutturazione urbanistica
C.M. 24 febbraio 1998 n. 57/E, regolamenti comunali
09.07.2015 13IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive
Fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali
N.B.: locazioni da chiunque effettuate
Decreto 22 aprile 2008 (Ministro delle Infrastrutture e altri)
Alloggio sociale è l’unità immobiliare adibita a uso residenziale che svolge la funzione
di interesse generale di ridurre il disagio abitativo di individui e nuclei familiari
svantaggiati.
Rientrano nella definizione gli alloggi realizzati o recuperati da operatori pubblici o
privati con il ricorso a contributi o agevolazioni pubbliche, quali esenzioni fiscali,
assegnazioni di aree o immobili, fondi di garanzia, agevolazioni di tipo urbanistico.
09.07.2015 14IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive
Esercizio dell’opzione per l’imponibilità
L’opzione deve essere espressamente manifestata nel contratto (non vale il
«comportamento concludente») ed è valida per tutta la durata del medesimo.
Eccezioni:
- temporanea, per gli alloggi sociali, a seguito dell’introduzione della possibilità di
esercitare l’opzione per i contratti in corso al 26 giugno 2012;
- permanente, nel caso di subentro in un contratto in corso di esecuzione
Modello di comunicazione telematica approvato con Provvedimento 29.07.2013 prot.
N. 2013/92492
09.07.2015 15IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive
Casi particolari
• Concessione di spazi per l’installazione di ponti radio: non configura locazione ai
fini Iva ma una prestazione di servizi generica (Ris. 90/E del 8.5.2007)
• Locazione di appartamenti per vacanze: pur essendo classificati nella categoria A
(diversa da A10), sono imponibili al 10%, in quanto servizi turistici (Circ. 12/E del
1.3.2007)
• Locazione di posti barca: assimilata alla locazione di area destinata a parcheggio,
dunque imponibili (Ris. 1/E del 19.01.2010)
• Locazione di «casa galleggiante» immobilizzata mediante ormeggi non facilmente
rimovibili: configura locazione di immobile e non di veicolo (Corte di Giustizia UE,
causa C-531/11, 15.11.2012)
09.07.2015 16IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive
Locazione – imposta di registro
09.07.2015 17IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive
Locazione d’azienda
Non costituisce locazione di immobili, anche se il complesso aziendale è costituito
prevalentemente da immobili.
Art. 35, comma 10-quater, D.L. 223/2006
Le disposizioni in materia di imposte indirette previste per le locazioni di fabbricati si
applicano, se meno favorevoli, anche per l’affitto di aziende il cui valore complessivo
sia costituito, per più del 50 per cento, dal valore normale dei fabbricati, determinato
ai sensi dell’art. 14 del decreto del Presidente della Repubblica26 ottobre 1972, n. 633
09.07.2015 18IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive
Oneri accessori
Legge 392/1978
Art. 9 – Oneri accessori
1. Sono interamente a carico del conduttore, salvo patto contrario, le spese relative al
servizio di pulizia, al funzionamento e all’ordinaria manutenzione dell’ascensore, alla
fornitura dell’acqua, dell’energia elettrica, del riscaldamento e del condizionamento
dell’aria, allo spurgo dei pozzi neri e delle latrine, nonché alla fornitura di altri servizi
comuni.
omissis
4. Gli oneri di cui al primo comma addebitati dal locatore al conduttore devono
intendersi corrispettivi di prestazioni accessorie a quella di locazione ai sensi e per gli
effetti dell’art. 12 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633
09.07.2015 19IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive
Oneri accessori
Art. 12 D.P.R. 633/1972
2. Se la cessione o prestazione principale è soggetta all’imposta, i corrispettivi delle
cessioni o prestazioni accessorie imponibili concorrono a formarne la base imponibile.
09.07.2015 20IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive
Oneri accessori – limiti
Legge 392/1978
Art. 9 – Oneri accessori
5. La disposizione di cui al quarto comma non si applica ove i servizi accessori al
contratto di locazione forniti siano per loro particolare natura e caratteristiche riferibili
a specifica attività imprenditoriale del locatore e configurino oggetto di un autonomo
contratto di prestazione dei servizi stessi.
Circ. AdE 12/E del 2007
La normativa Iva relativa alle locazioni non è applicabile ai contratti che prevedono
anche servizi ulteriori qualificanti ai fini della causa del contratto e che non si
sostanzino in semplici prestazioni accessorie quali il portierato o altri servizi
condominiali
09.07.2015 21IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive
Oneri accessori – limiti
Corte di Giustizia, causa C-42/14, 16 aprile 2015
La Direttiva Iva dev’essere interpretata nel senso che la locazione di un bene immobile
e la fornitura di acqua, elettricità e riscaldamento nonché la raccolta dei rifiuti che
accompagnano tale locazione devono, in linea di principio, essere considerate
costitutive di più prestazioni distinte e indipendenti, da valutarsi separatamente dal
punto di vista dell’Iva, a meno che vi siano elementi dell’operazione, tra cui quelli che
indicano la ragione economica della conclusione del contratto, tanto strettamente
collegati da formare oggettivamente una sola prestazione economica inscindibile, la
cui scomposizione risulterebbe artificiosa.
09.07.2015 22IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive
Rent to buyArt. 23 D.L. 12 settembre 2014, n. 133
Disciplina dei contratti di godimento in funzione della successiva alienazione di
immobili
I contratti, diversi dalla locazione finanziaria, che prevedono l’immediata concessione
del godimento di un immobile, con diritto per il conduttore di acquistarlo entro un
termine determinato imputando al corrispettivo del trasferimento la parte di canone
indicata nel contratto, sono trascritti ai sensi dell’art. 2645-bis codice civile [regole
previste per i contratti preliminari di compravendita]
Non è individuata dal legislatore la disciplina fiscale da applicare
Agenzia delle Entrate → Circolare n. 4/E del 19 febbraio 2015
09.07.2015 23IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive
Rent to buy
Caratteristiche del negozio giuridico
1. godimento dell’immobile, per i periodi antecedenti l’esercizio del diritto di
acquisto;
2. Imputazione di una quota del canone al corrispettivo della successiva
compravendita dell’immobile;
3. Diritto (non obbligo) di acquisto dell’immobile
Poiché non vi è una clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue
le parti, la fattispecie non è riconducibile a una cessione di beni «a pronti», ai sensi
dell’art. 2, comma 2, n. 2 del D.P.R. 633/1972
09.07.2015 24IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive
Rent to buy
Il canone relativo al godimento dell’immobile è riconducibile a un canone di locazione
e pertanto sarà applicata la disciplina Iva della locazione, con la conseguenza che i
canoni saranno rilevanti, ai sensi dell’art. 6, comma 3, all’atto del pagamento.
L’eventuale opzione per l’imponibilità Iva va esercitata nello stesso contratto
09.07.2015 25IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive
Rent to buy
La parte di canone pagata a titolo di acconto prezzo, ai sensi dell’art. 6, comma 4,
rappresenta l’anticipazione del corrispettivo pattuito per il trasferimento e, pertanto,
assume rilevanza ai fini Iva.
Il trattamento Iva applicabile a tali acconti è lo stesso che viene riservato ai
corrispettivi per le cessioni degli immobili cui si riferiscono.
Imposta di registro: la Circ. 4/E richiama il principio di alternatività di cui all’art. 40 del
D.P.R. 131/1986 (TUR), dal quale sono escluse le locazioni e vendite esenti.
09.07.2015 26IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive
Rent to buy
Ai fini Iva, in caso di esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore, la base
imponibile sarà data dal prezzo di cessione decurtato dei soli acconti sulla vendita
pagati fino a quel momento e non anche dei canoni versati per il mero godimento.
Il momento di effettuazione dell’operazione è individuato «all’atto dell’esercizio del
diritto di acquisto da parte del conduttore» (rectius: al momento di stipula del rogito).
Sarà applicabile la disciplina fiscale dei trasferimenti immobiliari.
L’eventuale opzione per l’imponibilità Iva va esercitata nello stesso contratto.
09.07.2015 27IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive
Rent to buy
Mancato trasferimento dell’immobile
1. Mancato esercizio del diritto di acquisto dal parte del conduttore (art. 23,
comma 1-bis del D.L. 133/2014)
2. Risoluzione per inadempimento del concedente (art. 23, comma 5 del D.L.
133/2014)
3. Risoluzione per inadempimento del conduttore (art. 23, comma 5 del D.L.
133/2014)
09.07.2015 28IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive
Rent to buy
1. Mancato esercizio del diritto di acquisto dal parte del conduttore
Il concedente è obbligato a restituire la somma delle quote di canoni imputata
contrattualmente al corrispettivo.
Il concedente deve emettere nota di variazione ai sensi dell’art. 26, comma 2, con
riferimento all’ammontare complessivo versato al conduttore a titolo di acconto sul
prezzo di vendita, ovvero sia per la parte trattenuta che per la parte restituita.
La parte trattenuta assume la natura di corrispettivo per l’esercizio del diritto
riconosciuto al conduttore, da assoggettare a Iva ad aliquota ordinaria.
09.07.2015 29IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive
Rent to buy
2. Risoluzione per inadempimento del concedente
Il concedente deve restituire la parte dei canoni imputata al corrispettivo, maggiorata
degli interessi legali.
Il concedente deve emettere nota di variazione ai sensi dell’art. 26, comma 2.
09.07.2015 30IVA e immobili, con specifico riferimento alle operazioni attive
Rent to buy
3. Risoluzione per inadempimento del conduttore
Il concedente ha diritto alla restituzione dell’immobile ed acquisisce interamente i
canoni a titolo di indennità, salvo diversa pattuizione.
Il concedente deve emettere nota di variazione ai sensi dell’art. 26, comma 2 e
rettificare il regime impositivo originariamente applicato: considerata la natura di
indennità, le somme trattenute costituiranno importi esclusi dal campo di applicazione
dell’Iva ai sensi dell’art. 15.
* * *
Assimilazione al «preliminare»: non luogo alla restituzione dell’imposta di registro in
caso di mancato acquisto.
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