6. SISTEM JAVNIH FINANSIJA REPUBLIKE SRBIJE

Sistem finansiranja javnih prihoda u Republici Srbiji kao jedinstven, konzistentan i uravnoteen sistem javnih prihoda i sistem javnih rashoda koji je zapoeo da se primenjuje 1992. i krajem 1998. godine nije dao oekivane rezultate, pa je ak dolo i do znaajnih odstupanja od zakonom inaugurisanih reenja.

Sa promenom vlasti oktobra 2000. godine zapoeo je novi proces temeljite i radikalne izmene, izmeu ostalih, i fiskalnog sistema u Rebublici Srbiji.

Fiskalna reforma je zamiljena tako da se realizuje u nekoliko sukcesivno postavljenih faza. U prvoj fazi, u prolee 2001. godine, donet je niz novih zakona iz ove oblasti koji su, svi skupa, trebalo da obezbede ostvarenje ciljeva politike nove republike vlade, koji se mogu svesti na sledee: obezbeenje socijalne sigurnosti, otklanjanje nasleenih dispariteta, maksimalno mogua tednja i dr.

Tako je prva faza fiskalne reforme obuhvatala u prvom redu sistem javnih prihoda. Radikalne mere su imale za cilj, izmeu ostalog, i otklanjanje fragmentarnosti u ovom sistemu kako bi se on uinio transparentnim, ime bi se poboljala njegova neutralnost, uspostavila horizontalna jednakost, poboljala vertikalna pravinost i otpoela decentralizacija. Kako bi se ovi zadaci mogli ostvariti u to kraem roku, doneto je vie zakona iz ove oblasti. Sledea etapa u reformi fiskalnog sistema Republike Srbije nastupila je krajem 2002. godine. Tada je izmenjeno i dopunjeno vie postojeih zakona i to:

Zakon o porezu na promet,

Zakon o porezu na dobit preduzea,

Zakon o porezima na upotrebu, dranje i noenje dobara,

Zakon o porezima na imovinu,

Zakon o porezima na dohodak graana,

Zakon o akcizama,

a donet je i potpuno nov zakon o poreskom postupku i poreskoj administraciji, koji je uredio postupak utvrivanja, naplate i kontrole javnih prihoda, prava i obaveze poreskih obveznika kao i njihovu registraciju, te inaugurisao sistem poreskih krivinih dela i poreskih prekraja.

Inae Zakon o poreskom postupku i poreskoj administraciji Republike Srbije u lanu 2. poznaje dve vrste javnih prihoda.To su:

porez (javni prihodi koje naplauje Poreska uprava) i

sporedna poreska davanja (u koje spadaju novane kazne, kamate po osnovu dospelog a neplaenog poreza i trokovi prinudne naplate poreza).

Pored poreza, sistem javnih prihoda ine i takse i naknade. Kao takse zakonom se mogu uvesti samo sledei izvori prihoda i to:

administrativne takse,

sudske takse,

komunalne takse i

registracione takse.

Takoe se zakonom mogu uvesti i odreene vrste naknada po osnovu korienja odreenih dobara od opteg interesa. U Republici Srbiji danas se sistem javnih prihoda zasniva, praktino, na fiskalnom sistemu, iz koga se odreeni deo prihoda ustupa dravnoj zajednici, a odreeni deo prihoda pripada gradu i optini, dok preostali deo ini budet republike.

Osnovni izvori prihoda republika danas ine:

porezi, takse, naknade i doprinosi.

Meu svim izvorima javnih prihoda najvei znaaj i ulogu imaju porezi. Oni, praktino, predstavljaju i najvei deo javnih prihoda (ine ak 95% republikog budeta). To znai da je poreski sistem i najznaajniji i najrazvijeniji i najrazueniji deo fiskalnog sistema nae zemlje. On zahvata prihode od privrede i od stanovnitva, to znai da poreski obveznik koji je olien u jednom licu (pravnom ili fizikom) moe da plaa (da bude obveznik) i vie vrsta razliitih poreza. No, u regulisanju poreskog sistema i njegovom funkcionisanju nisu samo od znaaja porezi ve jo vie i poreski podsticaji (u vidu osloboenja i olakica). 6.1 Izazovi fiskalne politike u predstojeem periodu

Budet Republike Srbije jo uvek nema anticiklinu ulogu. Analizirajui uee deficita u BDP-u, evidentno je da se deficit jednako belei kako u godinama viskog kao i u godinama niskog rasta BDP-a. U 2009. godini poveanje deficita je rezultat prenoenja podbaaja prihoda iz prethodne godine, automatskih fiskalnih stabilizatora, ali i pogorane strukturne fiskalne pozicije s obzirom na to da se ekonomski rast znaajno usporio. Stoga je aprilskim rebalansom budeta predvieno smanjenje prihoda sa 698,8 na 649,4 mlrd. RSD i smanjenje rashoda sa 748,7 na 719,9 mlrd. RSD, ime je deficit budeta povean sa 49,9 na 70,5 mlrd. RSD. Dogovoreni deficit sa MMF-om od 3% BDP-a je ujedno maksimalni deficit koji se u ovom trenutku moe finansirati bez inflatornih efekata.

Na polju trokova, jedino reenje moe biti iroko i ravnomerno prilagoavanje na svim nivoima dravne uprave i budetskih institucija, to obuhvata: zamrzavanje plata u dravnoj upravi i javnim preduzeima, zamrzavanje penzija, obustava zapoljavanja na svim nivoima vlasti, smanjenje diskrecionih budetskih izdvajanja iz republikog budeta za ministarstva, obavezivanje budetskih institucija da preusmere 40% sopstvenih izvora u budet Republike Srbije, smanjenje transfera lokalnoj samoupravi, smanjenje transfera fondu zdravstvenog osiguranja, sa odgovarajuim smanjenjem rashoda u njegovom budetu za dobra i usluge.

Na prihodnoj strani predviene su sledee mere: poveanje akciznog poreza na benzin i dizel, uvoenje novog akciznog poreza na usluge mobilne telefonije, poveanje poreza na automobile i mere za proirenje osnovice i poboljanje naplate poreza na imovinu, vee isplate dividendi od strane profitabilnih javnih preduzea.

Poreski sistemi i javna potronja odraavaju specifinosti svake od zemalja, a koje nam ovde nisu poznate, jer mogu biti posledica vievekovne ili viedecenijske tradicije, javnog miljenja u pojedinim zamljama, hrabrosti politiara da strukturno reformiu drutva Na primer, Danska ima najvei udeo poreza na dohodak i profit u BDP-u (29,4%) i minimalan udeo doprinosa (1%), dok istovrenemo ima najvei udeo trokova socijalne zatite (25,3%). Kada se oduzmu doprinosti od trokova socijalne zatite, Danska ima najvei deficit izmeu ovih veliina, ali je prikupljen porez na dohodak i profit dovoljno veliki da pokrije socijalnu rupu.

Najmanje prikupljenih poreza na dohodak, profit i kapitalne dobitke ima Slovaka (5,3%), zatim Meksiko (5,4%), pa Turska (5,9%). Srbija je iznad ove tri zemlje sa 6,5%, ali daleko ispod proseka za zemlje OECD-a.

Najvei udeo prikupljenih doprinosa u BDP-u ima Francuska (16,8%), praena ekom (15,5%), Slovenijom (15%), dok Austrija, Belgija, Nemaka i Holandija imaju udeo iznad 14%. Srbija je sa udelom od 11% iznad proseka za zemlje OECD-a, ali ispod nabrojanih zemalja koje se nalaze u slinim demografskim problemima kao i ona.

Porezi na imovinu kreu se u rasponu od 0,3% u Meksiku do 4,1% u Velikoj Britaniji. U Srbiji se iz ostalih poreskih prihoda prikupi 1,3%, ali u tim prihodima moe biti i drugih poreza sem na imovinu. Uglavnom, veina zemalje prikupi izmeu 1% i 2% BDP-a iz ovog poreskog izvora.

Prikupljanje poreza na robe i usluge kree se u rasponu od 15,3% u Danskoj i 4,6% u SAD. Srbija je sa prikupljenih 17,2% ubedljivo ispred svih zemalja OECD-a. Od PDV-a se u Srbiji prikupi 11% BDP-a, dok je najvei udeo kod zemalja OECD-a u vedskoj (9,5%), a najmanji u Australiji (3,4%). I akcize se najvie relativno prikupe u Srbiji (5,4%), dok je u zemljama OECD-a najvei udeo u Turskoj (5%), a najmanji na Novom Zelandu (0,9%). Od carina se u Srbiji prikupi 1,1% BDP-a, dok je najvei njihov relativan znaaj u Koreji (0,9%), a u veini zemalja je ispod 0,1%. Ovi podaci o Srbiji ukazuju na dve mogunosti: ili da imamo najefikasniju poresku administraciju na svetu, ali nam je potcenjena vrednost BDP-a.

Javni izdaci kreu se u rasponu od 30,1% u Koreji do 66,4% u Irskoj. U Irskoj se verovatno radi o jednokratnoj intervenciji u privredi (ili bankarstvu), jer je udeo ekonomskih izdataka 25%, te je najvei udeo izdataka u Danskoj (57,6%), a iznad 50% BDP-a je jo u Austriji, Belgiji, Finskoj, Francuskoj, Grkoj, Islandu, Italiji, Holandiji, Portugaliji, vedskoj i Ujedinjenom Kraljevstvu.

Opte javne usluge su relativno bile najeftinije u Estoniji (3,1% BDP-a), a najskuplje u Grkoj (11,4%). Najmanje relativne izdatke za odbranu imao je Luksemburg (0,4%), a najvee Izrael (6,6%). Srbija je sa 1,7% pri vrhu izdataka, ali je veina zemalja oko njenog pokazatelja. Interesantno je kako je u SAD dolo do rasta udela trokova odbrane od minimalnih 3% u 2001. godini do 5% u 2010. godini.

Najpolicijskije zemlje su Velika Britanija i Slovaka sa udelom od 2,6% javnog reda i sigurnosti u BDP-u. Srbija sa 2% ovih trokova ulazi u gornji dom policijskih drava, dok najmanje briga oko javnog reda i sigurnosti ima Luksemburg (1%).

Za ekonomske namene najmanje relativno troi Izrael (2,6% BDP-a), a nakon Irske (25%) najvie Island (7%) i eka (6,6%).

Za zatitu prirode najvie izdvaja Holandija 1,8% BDP-a. Izdaci za zdravstvo kreu se u rasponu od 8,9% u SAD do 1,3% u Turskoj. Najvea relativna izdvajanja za obrazovanje ima Island (8,3%), a najmanja Turska (3,4%). U Srbiji se iz republikog budeta moe oitati 4,74% vrednosti BDP-a za obrazovanje, ali je sigurno da ovo nije i ukupan relativan udeo.

Izdaci za socijalnu zatitu najmanji su u Koreji (3,8% BDP-a), a najvei su u Danskoj (25,3%). U Srbiji oni iznose 19,3% BDP-a. Vei udeo od 20%, sem Danske, imali su i Austrija, Finska, Francuska, Nemaka, Italija i vedska. Interesantno je izraunati deficit socijalne zatite kao razliku izmeu prikupljenih doprinosa i ostvarenih izdataka za socijalnu zatitu. Od 28 zemalja samo su tri imale blagi suficit (Koreja 2,3%, eka 1,8%, i Slovaka 0,1%) a 25 je imalo deficit. Srbija ima deficit u socijalnom oporezivanju i zatiti od 8,1% BDP-a. Vei deficit od nje imali su, sem Danske (24,3%), jo i Irska (12,3%), Finska (11,5%), Ujedinjeno Kraljevstvo (11,2%), Turska (10,9%), Portugalija (9,7%), i Norveka (8,3%). Norveka je zemlja sa najveim suficitom budeta, to ukazuje na mogunost da se socijalni deficit prevazilazi drugim izdanim poreskim izvorima, ali je u najveem broju zemalja socijalni deficit osnovni uzrok ukupnog deficita u javnoj potronji.

Nemo da se uveaju poreski prihodi upuuje nas na rashodnu stranu. Gde je i koliko mogue utedeti kako bi se smanjio udeo javnih izdataka za 4% do 5% BDP-a? Svuda po malo, reklo bi se, samo to nemamo tane podatke po namenama kako bi smo videli gde su i kolike utede mogue.6.2 Porez na dodatu vrednost u republici srbiji zakonska regulativa

Republika Srbija je, usvajanjem Zakona o porezu na dodatu vrednost od strane Narodne Skuptine, u svoj poreski sistem uvela porez na dodatu vrednost, kojim se u potpunosti zamenjuje dosadanji sistem jednofaznog poreza na promet u kojem se porez na promet obraunavao i plaao u poslednjoj fazi - fazi krajnje potronje.Zakon o porezu na dodatu vrednost (''Sl. glasnik RS'', br. 84/04, 86/04 i 61/05), koji se, na teritoriji Republike Srbije primenjuje od 1. januara 2005. godine, osim odredaba lana 37. taka 1, lana 63. i odredaba ovog zakona koje sadre ovlaenja za donoenje podzakonskih akata, koje se primenjuju od 1. avgusta 2004. godine, odnosno od dana stupanja na snagu ovog zakona.U Republici Srbiji se primenjuje potroni oblik poreza na dodatu vrednost, to znai da se PDV obraunava u svim fazama proizvodnoprometnog ciklusa. Kao odbitna stavka dugovnog PDV-a, priznaje se iznos poreza na dodatu vrednost obraunat u prethodnoj fazi za sve nabavke dobara i usluga, ukljuujui i nabavku opreme i objekata(nabavku kapitalnih dobara).

Po kreditnoj metodi ubiranja poreza, stvarna poreska obaveza za svakog poreskog obveznika jeste razlika izmeu dugovnog PDV-a i prethodnog poreza koji je poreski obveznik na osnovu ulaznih rauna ima pravo da odbije. Sutinski, osnovni dokument na osnovu koga se moe utvrditi poreza na dodatu vrednost na ulazu i izlazu, odnosno tehniko sredstvo za sprovoenje sistema PDV-a je raun.

Naelo odredita podrazumeva da se PDV obraunava prema odreditu, odnosno prema mestu gde je izvren promet. Vri se dakle oporezivanje prometa proizvoda i usluga prema mestu potronje, to znai da je izvoz osloboen plaanja poreza, a uvoz se oporezuje.

Viestopni sistem oporezivanja porezom na dodatu vrednost znai da se primenjuje vie poreskih stopa PDV-a u nekom poreskom sistemu. U naoj zemlji se primenjuju dve poreske stope i to opta od 18% i posebna od 8%. Pored ovih stopa, u Republici Srbiji postoji i tzv. nulta stopa u vidu poreskog osloboenja za promet odreenih dobara i usluga sa pravom na odbitak prethodnog poreza i bez prava odbitka prethodnog poreza.

Ograniena primena posebnih postupaka oporezivanja primenjuje se u sluaju oporezivanja odreenih kategorija poreskih obveznika. U Republici Srbiji, re je pre svega o malim poreskim obveznicima, poljoprivrednicima, turistikim organizacijama, prodajama polovnih dobara, umetnikih dela, kolekcionarskih dobara i antikviteta.

Porez na dodatu vrednost je neutralan za poreskog obveznika jer se porez sadran u primljenim raunima za isporuene proizvode i usluge odbija od poreske obaveze. U sutini, na taj nain PDV ne predstavlja troak za poreskog obveznika, jer njega u potpunosti snose krajnji potroai.Predmet oporezivanja porezom na dodatu vrednost u naoj zemlji jeste isporuka dobara i pruanje usluga koje poreski obveznik u okviru obavljanja delatnosti, izvri u Republici Srbiji uz naknadu. Da bi neka isporuka dobara bila predmet oporezivanja, potrebno je da budu ispunjeni odreeni opti ali i posebni uslovi, uz potovanje naela jedinstvenosti usluge i i iskljuivanje iz oporezivanja isporuka dobara i isporuka koje se ne smatraju prometom.

Potrebno je takoe istai da se prometom dobara smatra i uvoz dobara u Republiku Srbiju, kao i prenos prava raspolaganja na telesnim stvarima, ali i na nekim nematerijalnim poput isporuke vode, struke, gasa i toplotne energije. Sa druge strane promet usluga predstavljaju sve radnje u okviru obavljanja delatnosti koje nisu promet dobara(npr. prenos i ustupanje autorskih prava, patenata i sl., razmena dobara i usluga, prodaja jela i pia na licu mesta za konzumaciju, prvi prenos vlasnikog udela na nepokretnostima itd.). Dodatno, prometom usluga smatra se i svako neinjenje i trpljenje(npr. dozvola za odlaganje smea, dozvola za parking itd.)

Pored optih, na zakon propisuje i neke posebne sluajeve koji se takoe smatraju prometom dobara, i to su najee isporuke sledeih dobara bez naknade:

iskazani rashod(kalo, rastur, lom) iznad normativa

uzimanje dobara koji su deo poslovne imovine za line potrebe osnivaa, zaposlenih i drugih lica

razmena dobara za druga dobra ili usluge

isporuka dobara proizvedenih i sastavljenih po nalogu naruioca

prenos prava raspolaganja po osnovu propisa dravnih organa(eksproprijacija)

prodaja dobara po osnovu ugovora o lizingu

isporuka dobara po osnovu ugovora o komisionoj i konsignacionoj prodaji.

U cilju pojanjavanja tehnike obrauna PDV-a posluiemo se primerom proizvodnje kunog nametaja. Da bi se napravila i prodala jedna npr. stolica potrebno je proi faze od see stabla, obrade i prodaje tog repromaterijala, proizvodnje stolice u drvnoj industriji i, naposletku, prodaja ovog dela nametaja finalnom potroau preko veletrgovine, odnosno maloprodaje. Prva faza u oporezivanju proizvoda jeste primarni sektor proizvodnje, sea drva u umarstvu, a poslednja faza je prodaja finalnog proizvoda u maloprodaji. Ukoliko se finalni proizvod ili repromaterijal za proizvodnju finalnog proizvoda uvoze, prva faza je oporezivanje u postupku uvoznog carinjenja, dok se ostale faze poklapaju sa narednim proizvodnim fazama samostalnih preraivaa ili trgovaca, zakljuno sa prodajom finalnom potroau.

Veliina prihoda koji se dobije primenom PDV-a i jednofaznog poreza na promet (PNP), koji se zaraunava i naplauje u maloprodaji, pod pretpostavkom identinog obuhvata, poreske stope i nivoa naplate, biva ista. Zbog toga se za PDV kae da je on viefazni u pogledu obrauna, ali jednofazni u pogledu rezultata naplate.Pitanje odluke o visini poreske stope PDV-a nije ni malo jednostavno kako na prvi pogled moe da izgleda. O tome svedoe i podaci o razliitim poreskim stopama u zemljama koje su prihvatile sistem PDV-a (Slika 1).

Slika 1. Standardne poreske stope PDV-a u zemljama lanicama EU

Teorijska istraivanja i praktina iskustva govore u prilog favorizovanja PDV sistema u kojoj je zastupljena jedinstvena stopa poreza, to ira poreska baza, uz to manje oslobaanja od obrauna poreske obaveze. Pa tako, iako veina zemalja koristi vie poreskih stopa za obraun PDV-a, uoava se jasan trend smanjenja tog broja i tendencija usvajanja jedinstvene stope PDV-a.

Odluka o visini i broju PDV stopa u velikoj meri se nalazi pod uticajem socijalnih, politikih, ali i ekonomskih faktora. Naime, zagovornici viestrukih PDV stopa obrazlau svoje miljenje neophodnou otklanjanja negativnih posledica regresivnog dejstva PDV sistema obrauna poreza na proizvodnju i prodaju proizvoda i usluga. Regresivan efekat jedinstvene stope ogleda se u veem optereenju siromanih slojeva stanovnitva, ija primanja jedva uspevaju da omogue zadovoljenje osnovnih ivotnih potreba. Takoe, pojedine industrijske grane (turizam, poljoprivreda) nastoje da ubede kreatore ekonomske politike u nunost uvoenja smanjenih (reduced) ili ak super-smanjenih (super-reduced) PDV stopa, kako bi uspeli da zadre konkurentnost i ouvaju svoju poziciju na tritu. Srbija ve ima izuzetno visoku naplatu poreza na robe i usluge, i teko da dodatnim poveanjima PDV-a i akciza moe da oekuje pozitivne rezultate u poreskim prihodima, a uz rizik da dodatno obori privrednu aktivnost, zaposlenost i druge parametre. Isto tako, teko da je mogue videti gde je mogue da se povea udeo poraza u BDP-u, uzevi u obzir da je ekonomija siromana i nelikvidna.

6.3 Poreski subjekti

Pored Republike Srbije kao poverioca poreza na dodatu vrednost u naoj zemlji, Zakon o porezu na dodatu vrednost poznaje kategorije poreskog obveznika i poreskog dunika.Poreski obveznik poreza na dodatu vrednost u Republici Srbiji je lice koje samostalno obavlja promet dobara i usluga ili uvozi dobra, u okviru obavljanja delatnosti. Pod delatnou se podrazumeva trajna aktivnost proizvoaa, trgovca ili pruaoca usluga u cilju ostvarivanja prihoda, ukljuujui i delatnosti eksploatacije prirodnih bogatstava, poljoprivrede, umarstva i samostalnih zanimanja. Pored ove osnovne odrednice, obveznik poreza na dodatu vrednost u naoj zemlji je i lice u ije ime i za iji raun se vri isporuka dobara, pruanje usluga, kao i lice koje vri isporuku dobara, odnosno pruanje usluga u svoje ime, a za raun drugog lica. U Republici Srbiji, poreski obveznik je odreen prema naelu jednog jedinstvenog poreskog obveznika, to znai da je poreski obveznik jedan subjekt, bez obzira da li vre promet u okviru svoje osnovne, sporedne ili pomone delatnosti. Shodno tome, nije bitna ni injenica za utvrivanje poreskog obveznika da li poreski obveznik obavlja delatnost u okviru svoje osnovne, sporedne ili pomone delatnosti, kao i da li poreski obveznik obavlja delatnost u okviru posebnih organizacionih delova, pogona, filijala i sl.

Republika i njeni organi, organi teritorijalne autonomije i lokalne samouprave, kao i pravna lica osnovana zakonom u cilju obavljanja poslova dravne uprave, nisu obveznici u smislu ovog zakona ako obavljaju promet dobara i usluga iz delokruga organa, odnosno u cilju obavljanja poslova dravne uprave.Poreski dunik poreza na dodatu vrednost u Republici Srbiji, pored poreskog obveznika jeste i: poreski punomonik koga odredi strano lice koje u Republici nema sedite ni stalnu poslovnu jedinicu, a koje obavlja promet dobara i usluga u Republici, kao i primalac dobara i usluga, ako strano lice ne odredi poreskog punomonika b)lice koje u raunu ili drugom dokumentu koji slui kao raun iskae PDV, a u skladu sa ovim zakonom nije duan da obrauna i plaa PDV lice koje uvozi dobro Ako je poreski dunik istovremeno i poreski obveznik, duan je da ispuni obaveze koje su ovim zakonom propisane za obveznika, osim izdavanja rauna.

6.4 Poreska stopa, osnovica i olakice

Poreska osnovica poreza na dodatu vrednost kod prometa dobara i usluga jeste iznos naknade(u novcu, stvarima ili uslugama) koju obveznik prima ili treba da primi za isporuena dobra ili pruene usluge, ukljuujui subvencije koje su neposredno povezane sa cenom tih dobara ili usluga, u koju nije ukljuen PDV. U poresku osnovicu poreza na dodatu vrednost u Republici Srbiji uraunavaju se akcize, carina, druge uvozne dabine, ostali javni prihodi osim PDV-a, kao i svi sporedni trokovi koje obveznik zaraunava primaocu dobara i usluga.

Poreska osnovica PDV-a ne sadri:

popuste i druga umanjenja cene, koji se primaocu dobara i usluga odobravaju u momentu vrenja prometa dobara ili usluga

iznose koje obveznik naplauje u ime i za raun drugog, ako taj iznos prenosi licu u ije ime i za iji raun je izvrio naplatu. Ako naknada ili deo naknade nije izraen u novcu, ve u obliku prometa dobara i usluga, osnovicom se smatra trina vrednost tih dobara i usluga na dan njihove isporuke u koju nije ukljuen PDV.

Poreska stopa poreza na dodatu vrednost u Republici Srbiji moe biti opta i posebna u zavisnosti od vrste dobara i usluga koje se oporezuju. Opta stopa PDV za oporezivi promet dobara i usluga ili uvoz dobara iznosi 20%.

Posebna stopa PDV-a iznosi 8% i oporezuje zakonom utvrenu listu namirnica.

Poreske olakice poreza na dodatu vrednost u Republici Srbiji omoguene su u vidu poreskih osloboenja za promet dobara i usluga sa pravom na odbitak prethodnog poreza, bez prava na odbitak prethodnog poreza kao i u vidu poreskih osloboenja kod uvoza dobara.6.5 PROCENA PORESKOG JAZA USLED PORESKE EVAZIJE U SRBIJIPoreski jaz predstavlja razliku izmeu hipotetikog (teorijskog) poreza i stvarno naplaenog poreza. Hipotetiki porez predstavlja iznos poreza koji bi bio naplaen u odreenom vremenskom periodu pod uslovom da svi poreski obveznici u celini izmire obaveze u skladu sa poreskim propisima. Poreskih jaz je najveim delom posledica poreske evazije poreza, pa se stoga ova dva termina esto poistoveuju. Meutim, osim utaje poreza, poreski jaz sadri i neke druge elemente kao to su prijavljeni, a neplaeni porezi, izgubljeni poreski prihodi usled bankrotstva obveznika i dr, ali je njihov bilansni znaaj po pravilu nizak. U sluaju Srbije mogue je da prijavljeni, a neplaeni porezi imaju relativno visoko uee, zbog rairene finansijske nediscipline, ali i izbog tolerisanja neplaanja poreza od nekih grupa poreskih obveznika (preduzea u restrukutriranju, siromani graani i dr.).13.1 Procena PDV jaza u SrbijiPri proceni hipotetikog PDV u Srbiji, u skladu sa metodologijom primenjenom na lanice EU naroita panja je posveena proceni hipotetikog PDV koji je sadran u potronji domainstva. Ovakav pristup je opravdan s obzirom na to da je blizu 2/3 ukupnog PDV sadrano u potronji domainstava, dok je na drugoj strani on i izvodljiv zbog toga to su podaci o detaljnoj strukturi potronje domainstava dostupni, to nije sluaj sa strukturom investicija i ostalom potronjom.

Polaznu osnovu za procenu hipotetikog PDV predstavljali su podaci o potronji domainstava po grupama proizvoda, koji su usklaeni sa podacima o potronji domainstava u nacionalnim raunima, kao i Zakon o PDV. Zakonom o PDV propisano je koji proizvodi se oporezuju po standardnoj, koji po snienoj poreskoj stopi kao i koje delatnosti su osloboene plaanja dodate vrednosti bez prava na povraaj poreza sadranog u inputima (dravne i finansijske usluge i dr.). Na osnovu zakona o PDV i strukture potronje za svaku grupu proizvoda je procenjenja prosena zakonska stopa PDV. Mnoenjem, procenjene prosene zakonske stope PDV za odreenu grupu proizvoda (npr. hrana i bezalkoholna pia) sa vrednou potronje te grupe proizvoda dobijena je vrednost hipotetiekog PDV za svaku grupu proizvoda. U sluaju hrane i bezalkoholinih pia uzeto je u obzir i to da domainstva deo potronje obezbeuju iz sopstvene proizvodnje naturalna potronja. Na dodatu vrednost navedenih proizvoda ne plaa se PDV, ali je odreeni PDV sadran u inputima (PDV na gorivo, seme, zatitu bilje, ubrivo, stonu hranuu dr.) koji su korieni da bi se navedeni, uglavnom poljoprivredni proizvodi, proizveli to je uzeto u obzir pri proceni prosene stope PDV na ovu grupu proizvoda. Usluaju imputirane rente, koja uestvuje sa blizu 11% u linoj potronji, prepostavljeno je da u njoj nije sadran nikakav PDV, odnosno da se ona oporezuje po nultoj stopi.

Hipotetiki PDV sadran u fiksnim investicijama procenjen je na osnovu uea fiksnih investicija u BDP Srbije i prosenog uea PDV u investicijama u novim lanicama EU. Ovakav postupak je primenjen, jer u sluaju Srbije ne postoje podaci o strukutri investicija po vrstama investitora (obveznici PDV i ostali) i po vrstama proizvoda (koliko iznose ulaganja u proizvode koji nisu osloboeni PDV automobili, nametaj koji kupuju PDV obveznici i dr.) na osnovu kojih bi se procenilo koliko u njima uetvuje PDV.

PDV u ostaloj potronji (privatna i kolektivna potronja koju obezbeuje drava, finansijske usluge) procenjen je uz pretpostavku da vrednost oporezovanih inputa iznosi 60% od dodate vrednosti u navedenim delatnostima. Osim toga, pretpostavljeno je da navedene delatnosti koriste inpute koji se oporezuju po prosenoj stopi PDV od 14%.

Sabiranjem PDV sadranog u potronji domainstva, fiksnim investicijama i ostaloj potronji dobija se ukupni hipotetiki PDV. Ukupni hipotetiki PDV se potom koriguje sa ciljem da se obuvuhvate strandardna oslobaanja i specijalni reimi oporezivanja koji postoje u sistemu PDV. Najvanija korekcija je umanjenje ukupnog hipotetikog PDV po osnovu PDV sadranog u dodatoj vrednosti preduzetnika i preduzea koji se nalaze ispod praga za ulazak u PDV sistem. Preduzea i preduzetnici koji ostvaruju prihode ispod praga za ulazak u PDV sistem ne plaaju PDV na sopstvenu dodatu vrednost, ali nemaju pravo na povraaj prethodno plaenog PDV, koji se nalazi u njihovim inputima. Korekcijom je takoe uzeto u obzir da preduzea pri kupovini automobuila nemaju pravo na povraaj PDV. S obzirom da u sluaju Srbije ne postoje podaci na osnovu kojih bi se izvrile navedene korekcije, primenjena je prosena stopa korekcije 3,5% od ukupnog hipotetikog PDV, to je neto iznad proseka EU.

Primenom opisane procedure procenjen je hipotetiki PDV u Srbiji u periodu 2008-2011. godine. Oduzimanjem stvarno naplaenog PDV od hipotetikog PDV izraunat je PDV jaz, koji sadri najveim delom utajeni PDV, ali i prijavljeni, ali neplaeni PDV. Na osnovu zvaninih statistikih podataka o makroekonomskim agregatima i potronji, primenom prethodno opisane metodologije, dobijeno je da se PDV jaz u Srbiji u periodu 2008-2010. kree u intervalu od 7,3-9,7% hipotetikog PDV, sa prosenom vrednou od 8,6%. Mereno u odnosu na BDP, procenjeni PDV jaz u Srbiji iznosi samo oko 1% BDP.

Ovako izraunati PDV jaz u Srbiji znatno je nii od PDV jaza u 25 lanica EU u periodu 2000-2006. godine, koji je kod njih proseku iznosio 13,5% hipotetikog PDV. Razlika je jo vea u odnosu na osam novih lanica EU iz Centralne i Istone Evrope u kojima je prosean PDV jaz54 u periodu 2000-2006. iznosio 19,3%.13.1.1 PDV jaz u Srbiji u odnosu na registrovani BDPZnatno manji PDV jaz u Srbiji u odnosu na lanice EU moe da bude posledica potcenjenje makroekonomske osnovice (potronja domainstava i investicije) u Srbiji ili izrazito male utaje poreza i malog iznosa prijavljenog, a neplaenog PDV. Sasvim je izvesno da je ocenjeni nizak PDV jaz u Srbiji posledica potcenjenog BDP i njegovih elemenata koji se oporezuju PDV-om. Za razliku od lanica EU, Srbija ne ukljuuju u obraun BDP i deo sive ekonomije.

Dodatnu indikaciju da je potcenjeni BDP glavni razlog niskog PDV jaza u Srbiji dobije se poreenjem uea stvarno naplaenog PDV u Srbiji sa zemljama EU. Uee naplaenog PDV u BDP u Srbiji je bilo meu najveim u Evropi iako je stopa PDV u u Srbiji u posmatnom periodu bila jedna od najniih u Evropi.13.2 Procena poreskog jaza kod poreza na dohodak graana i doprinosa za socijalno osiguranjePoreski jaz je ui pojam od sive ekonomije, budui da siva ekonomija predstavlja dohotke koji su po zakonu oporezivi, ali nisu prijavljeni i oporezovani, dok poreski jaz predstavlja iznos utajenih poreza iskazan kao procenat hipotetikih poreza.

Jaz poreza na dohodak i doprinosa se definie upravo kao razlika izmeu hipotetikog iznosa poreza na dohodak i doprinosa za socijalno osiguranje koji bi se mogao naplatiti (kada bi svi dohoci koji prema zakonu jesu oporezivi zaista i bili oporezovani) i iznosa poreza na dohodak i doprinosa koji je stvarno naplaen.

Procenjuje se da je ukupan iznos sive ekonomije u domenu dohodaka od rada (9,4% BDP, tj. 320 mlrd. dinara).

Primenom prosene zakonske poreske stope za oporezive dohotke od rada na tako procenjenu sivu ekonomiju u domenu dohodaka od rada, dobijena je procena jaza poreza na dohodak i doprinosa u iznosu od 4,1% BDP (135,7 mldr. dinara), tj. 22,7% hipotetikog prihoda od poreza na dohodak graana i svih doprinosa za socijalno osiguranje.

7. PORESKA HARMONIZACIJA EU I REPUBLIKE SRBIJEJedan od ciljeva formulisanih u Ugovoru o osnivanju EU predstavlja uspostavljanje jedinstvenog trita, koje je praeno postepenim usklaivanjem ekonomskih politika zemalja-lanica. Jedinstveno trite podrazumeva slobodno kretanje dobara, usluga, ljudi i kapitala u uslovima konkureneije. S obzirom na to da razlike u poreskim sistemima zemalja-lanica EU, kao i u nacionalnim poreskim politikama koje one vode, izazivaju diskriminaciju u pogledu investicija izmeu zemalja-lanica, odreena poreska harmonizacija postala je neophodan uslov funkcionisanja jedinstvenog trita Unije. U njenom odsustvu, trite bi se fragmentizovalo du nacionalnih granica.

Poreska harmonizacija nije, meutim, uvek harmonian" proces, poto iskustva pokazuju da je nije lako sprovesti u praksi. Ona predstavlja vrlo sloen i kompleksan proces. Jedna od tekoa je i u tome to esto nije do kraja potpuno jasno ta se podrazumeva pod ovim terminom. Zbog toga je pre svega potrebno ukazati na razliita mogua znaenja pojma poreska harmonizacija. Jedno od znaenja je Doserov stav da poreska harmonizacija podrazumeva poresku saradnju izmeu zemalja u okviru procesa integracije u carinsku uniju ili ekonomsku uniju". Ovakva definicija bi, meutim, vie odgovarala nekim ranijim vremenima, poto ne uzima u obzir razvoj koji se dogodio poslednjih godina. Drugi autor, Prest je miljenja da koordinacija, odnosno saradnja sutinski oznaava onaj najnii stepen harmonizacije, jer bi ona mogla da se shvati samo kao odgovarajui konsultacioni proces, u pogledu organizovanja poreskih sistema na slian nain". Raunds smatra da se harmonizacija odnosi na ,,sve situacije u kojima se razlike u oporezivanju izmeu zemalja smanjuju, i to, ili putem saradnje izmeu zemalja, ili posredstvom nacionalne politike koju vodi centralna vlast u dravi". U isto vreme, on priznaje da potpuno uniformisan poreski sistem ne moe da bude optimalan, niti praktian". Pegi Masgrejv je miljenja da fiskalna harmonizacija moe da bude shvaena kao postupak prilagoavanja nacionalnih poreskih sistema, kako bi se oni usaglasili sa setom zajednikih ekonomskih ciljeva." U finansijskoj literaturi se moe sresti i odreenje ovog pojma, u smislu postupka uklanjanja poreskih barijera i razlika izmeu poreskih sistema razliitih zemalja". Ali, iz navedene definicije nije dovoljno jasno da li takav postupak treba da se nastavi sve dok se sve takve barijere i razlike ne uklone ili, eventualno. moe da se okona i pre toga. Potpuna harmonizacija bi mogla da pretpostavi da svaka zemlja ima potpuno identian poreski sistem (tj. potpuno iste poreze, uvedene na istu poresku osnovicu i po istoj poreskoj stopi). Meutim, harmonizacija bi mogla da se shvati i kao postupak koji ukljuuje manju standardizaciju, odnosno poreske sisteme koji funkcioniu ,,u harmoniji". U smislu sainjavanja konzistentne i pravilno ureene celine, a da pri tome ni jedan deo poreskog sistema ne mora da bude identian. Primera radi normalno je da unutar jedne zemlje lokalne poreske vlasti mogu da uvode pojedine poreze po razliitim stopama ili, pak, da na lokalnim nivoima u razliitim zemljama ne postoje isti poreski oblici. Zbog toga bi bilo nerealistino oekivati punu harmonizaciju'' u navedenom znaenju rei.

Poreska harmonizacija ima dugu istoriju u EU. Vremenom nailazei na otpore kod zemalja-lanica. Evropska komisija je odluila da preorijentie svoju poresku politiku od prvobitno ambiciozno zamiljenog programa harmonizacije ka postepenim merama u njenom sprovoenju. Poreska politika koju vodi Evropska komisija moe da se sagleda kroz tri osnovne ire kategorije: 1. ciljevi EU, 2. posebni poreski ciljevi i 3. instrumenti za postizanje postavljenih ciljeva.

Kada je re o ciljevima EU, Evropska komisija je identifikovala tri uzajamno podstiua izazova", koji predstavljaju polaznu osnovu za harmonizaciju poreskih sistema i poreskih politika u EU i to: 1. stabilizovanje poreskih prihoda zemalja-lanica; 2. funkcionisanje unutranjeg trita i ostvarenje etiri osnovne slobode i 3. unapreenje zaposlenosti.

Posebni poreski ciljevi se vezuju za pojedine oblasti oporezivanja, odnosno fokusiraju se na praktine probleme sa kojima se suoavaju pojedinei i preduzea koja posluju na unutranjem tritu. Najzad, da bi mogla da ostvari navedene ciljeve, Komisija je usvojila ,,pragmatski pristup", tj. morala je da obezbedi odgovarajue instrumente za njihovo ostvarenje. U tom kontekstu, pored pravnih akata, sa obavezujuim karakterom ili bez njega (uredbe, direktive, odluke, preporuke i miljenja), poseban znaaj ima praksa Evropskog suda pravde, koja pokazuje u kojem pravcu treba razvijati strategiju poreske harmonizacije u Uniji.

Ukoliko zemlje-lanice propuste da eliminiu fiskalne prepreke, koje spreavaju evropske kompanije da se slobodno ire i obavljaju poslovne aktivnosti irom teritorije EU, kompanije u zemljama-lanicama EU nee biti u poziciji da uspeno konkuriu amerikim, japanskim i drugim vanevropskim kompanijama. Amerike kompanije, na primer suoene su sa jedinstvenim poreskim sistemom, koje funkcionie na unutranjem tritu SAD i samim tim imaju znaajnu prednost kada donose odluke o svom globalnom delovanju, u odnosu na evropske kompanije koje su pre svega, suoene sa preprekama olienim u postojanju 15, odnosno 25, a u narednim godinama i vie, razliitim sistema poreza na dobit na unutranjem tritu Unije, pre nego to uopte odlue da preduzmu investiciju na svetskom tritu. ta vie, mogu se tek oekivati sve vei izazovi u godinama koje dolaze, zbog planiranog proirenja EU.

Veoma je vano ispitati razliite fiskalne dimenzije harmonizacije. One ukljuuju: uvedene poreze, nain na koji su odreene poreske osnovice i poreske stope, kao i naine na koje se vri administriranje porezima. S jedne strane, mogue je, kao to je napred pomenuto, potpuno ujednaavanje poreza i njihovih bitnih elemenata u poreskim sistemima svih (odnosno odabranog kruga) zemalja. To bi, drugim reima, znailo da svaka od zemalja koja je ukljuena u takav postupak harmonizacije ima isti poreski sistem. S druge strane, mogue je da nema nikakve harmonizacije u navedenom smislu, ve da postoje razliiti porezi u razliitim zemljama, drugaiji metodi administriranja, a da je saradnja izmeu poreskih organa iz razliitih zemalja povodom razliitih pitanja (npr. borba protiv poreske evazije i dr.) minimalna. Bitno je jedino da poreski sistemi razliitih zemalja meusobno ,,ne iskljuuju" jedni druge.

Izmeu ova dva krajnja gledita, mogue je i neko srednje, kompromisno reenje prema kojem postoje odreeni porezi koji se uvode na isti nain u svim zemljama u EU, ali zemlje-lanice imaju slobodu da, po svom izboru, uvedu i neke druge poreze. Drugim reima, to znai da bi neki porezi bili harmonizovani, a drugi ne. Primera radi u nekim evropskim zemljama postoje porezi na neto imovinu, a u drugim ne. O obuhvatnoj formi harmonizacije moglo bi se govoriti u vezi sa istim porezima, koje imaju sve zemlje-lanice EU. To je na primer, sluaj sa porezom na dodatu vrednost, porezom na dobit koji plaaju kompanije i porezom na dohodak fizikih lica, koje u svojim poreskim strukturama imaju sve zemlje-lanice. Meutim postoje znaajne razlike u pogledu naina na koji su ovi poreski oblici ureeni u razliitim zemljama, to ukazuje da, ipak, nije mogue govoriti o potpunoj harmonizaciji.

7.1 Harmonizacija u domenu posrednih poreza

Zakonodavna aktivnost organa EU do sada je bila najintenzivnija u domenu posrednih poreza - poreza na dodatu vrednost i akciza. Ovakav ishod je razumljiv, jer se razlike u poreskom tretmanu dobara i usluga neposredno pokazuju u uspostavljanju fiskalnih barijera na prostoru koji bi trebalo da predstavlja jedinstveno unutranje trite unije. Osnovni cilj Ugovora o osnivanju u kontekstu ekonomske unije bio je ustanovljavanje zajednikog (kasnije jedinstvenog) trita, na kojem bi se konkureneija odvijala na isti nain kao i na domaem tritu. Zato je postupak harmonizacije posrednih poreza, zasnovan na odredbi lana 99. Ugovora, obuhvatao one mere koje su neophodne da bi se obezbedilo uspostavljanje i funkcionisanje takvog internog trita, spreavanjem distorzija i otklanjanjem prepreka slobodnom kretanju dobara i usluga.7.1.1 Oporezivanje potronje - Porez na dodatu vrednostDosadanji postupak harmonizacije kod poreza na promet odvijao se u dve faze.U prvoj fazi, zapoetoj 1967. godine, Savet je doneo vei broj direktiva, koje su imale za cilj da obezbede da se harmonizuje oporezivanje prometa u zemljama-lanicama. Njima su kumulativni svefazni porezi na promet koji su postojali u Nemakoj, Italiji, Belgiji, Holandiji i Luksemburgu, jednofazni porezi na promet u maloprodaji u Danskoj, i jednofazni porez na promet u trgovini na veliko koji se primenjivao u Velikoj Britaniji i Irskoj zamenjeni jedinstvenim poreskim oblikom - PDV, koji se moe okarakterisati kao neto svefazni porez na promet. To je fiskalna dabina koja se naplauje u svakoj fazi prometnog ciklusa, ali tako da pogaa samo onu vrednost koja je u toj fazi dodata od strane obveznika. Dodata vrednost je vrednost koju proizvoa, lice koje prua uslugu, trgovac na veliko ili trgovac na malo dodaje sirovinama ili drugim nabavljenim inputima (izuzev rada) pre nego to proda novi proizvod ili izvri uslugu. Dodata vrednost je jednaka zbiru zarada i dobiti. jer, poto se nabave iuputi (sirovine, usluge transporta, zakupnina i dr.) i isplate zarade zaposlenima koji rade na tim inputima, kada se dobro ili usluga prodaju ostaje odreeni profit. Ono predstavlja otuda, razliku izmeu vrednosti outputa i vrednosti inputa.

Dodata vrednost moe da se utvrdi na dva naina. i to: direktnom metodom i indirektnom mctodom. Direktna metoda pretpostavlja neposredno odreivanje dodate vrednosti, koja predstavlja poresku osnovicu. Ona se javlja u dve varijante: kao metoda sabiranja i kao metoda oduzimanja. U sluaju primene metode sabiranja, dodata vrednast se dobija kada se saberu sva plaanja koja je poreski obveznik izvrio vlasnicima proizvodnih faktora koje je angaovao (plate, autorske naknade, kamate, rente i dr.). Ova metoda se, meutim, uglavnom ne primenjuje, zbog moguih proizvoljnosti i oteane primene u uslovima veeg broja stopa PDV. U sluaju metode oduzimanja, dodata vrednost se utvruje kao razlika izmeu ukupne vrednosti isporuka dobara i pruenih usluga i ukupne vrednosti nabavki koje je poreski obveznik izvrio u datom obraunskom periodu. S druge strane, indirektna metoda nema za cilj da utvrdi dodatu vrednost, tj. osnovicu za oporezivanje, ve nastoji da se odmah izrauna poreska obaveza. Poreski obvcznik je duan da obrauna porez na isporuku dobara i na pruanje svojih usluga, a zatim ima pravo da od tog iznosa odbije porez koji je njegov prethodnik u prometnom laneu (tj. lice od kojeg je nabavio inpute) iskazao u fakturi (to je, zapravo porez koji je obveznik platio kroz nabavnu cenu). Ova metoda se zbog toga zove metoda fakture (ili metoda poreskog kredita). Poto se indirektna metoda zasniva na laneu faktura, ona omoguava efikasno suzbijanje poreske evazije, pa zbog toga apsolutno dominira u savremenim sistemima PDV.

PDV se, da ponovimo, ne obraunava na vrednost koju je dobru ili usluzi dodao prethodni uesnik u prometnom ciklusu (tj. lice od kojeg je input nabavljen), niti na porez koji je ve bio naplaen u prethodnim fazama. To je, upravo, i glavna razlika izmeu PDV i kumulativnog viefaznog poreza na promet.

Prednosti PDV u odnosu na druge vidove poreza na promet iroko su komentarisane u finansijskoj literaturi.

Prva faza harmonizacije opteg poreza na promet okonana je donoenjem i implementacijom Direktive o harmonizaciji zakona o porezima na promet zemalja-lanica- i nekoliko kasnijih direktiva prateeg karaktera. Ova, poznatija pod imenom esta direktiva, smatra se bazinim zakonom EU u oblasti PDV". Ona je do sada bila menjana vie puta i uz to, postoje brojna odstupanja koja su trenutno u primeni za pojedine zemlje-lanice. esta direktiva je obezbedila da se usklade svi najvaniji elementi zakonskog opisa poreskog injeninog stanja kod PDV - poreski obveznik, objekat oporezivanja, poreska osnovica, poreska osloboenja, pravo na poreski odbitak i dr.Oporezive transakcije. estom direktivom je prcdvideno da se PDV primenjuje na isporuku dobara i pruanje usluga, koje poreski obveznik izvri na teritoriji zemlje-lanice uz naknadu, a u okviru obavljanja delatnosti, kao i na uvoz dobara.Mesto oporezivanja. Mestom isporuke smatra se mesto gde se dobra nalaze u momentu isporuke, ako se dobro ne alje ili transportuje. Kada se dobro ugrauje ili sklapa od strane isporuioca ili lica koje radi po njegovom nalogu, to je mesto gde je dobro ugraeno ili sklopljeno. Ako se dobro odailje ili transportuje, mestom isporuke smatra se rnesto gde se dobro nalazi u momentu odailjanja, odnosno otpoinjanja transporta. Mestom pruanja usluge smatra se mesto u kojem prualac usluge ima sedite, odnosno u kojem se nalazi njegova stalna poslovna jedinica iz koje je usluga pruena. Kod usluga u vezi sa nepokretnostima - to je mesto gde se nalazi nepokretnost, a kod usluga iz oblasti kulture, nauke, informatike, obrazovanja i sporta, kao i prevoza, pretovara i jo nekih drugih usiuga - mesto gde je usluga izvrena.

Slubeni glasnik RS, br. 80/02, 84/02 - ispravka, 23/03 - ispravka, 70/03, 55/04, 61/05, 85/05 - dr. zakon, 62/06 - dr. zakon, 61/07, 20/09, 72/09 - dr. zakon, 53/10, 101/11, 2/12 - ispravka, 93/12, 47/13, 108/13, 68/14)

Stamenkovi, S. i drugi(2009): Model ravnotee mora da se menja, Ekonomski institut, str. 87.

stopa od 18% je vaila do Izmene i dopune Zakona koje su objavljene u "Sl. glasniku RS" br. 93/12, na snazi su od 29.09.2012.

lan 23. Zakona o porezu na dodatu vrednost

U izvetaju Eurostata, statistike slube Evropske zajednice, istaknuto je, izmeu ostalog, da je u zemljama-lanicama EU ukupno poresko optereenje u odnosu na GDP opalo sa 41,1% u 2001. godini na 40,4% u 2002. godini, to je bila posledica poreskih reformi (pre svega, smanjivanja stopa poreza na dohodak fizikih lica i stopa doprinosa za socijalno osiguranje). Sem toga, zakljueno je da postoje velike razlike u odnosu izmedu poreskog optereenja i GDP (eng. tax-to-CDP ratio) u zemljama-lanicama (npr. u 2002. godini, ovaj odnos se kretao od 28,6% u Irskoj do 50,6% u vedskoj). Primeeno je, takode, da 10 novih zemalja-lanica, primljenih u EU 2004. godine, imaju manje uee prihoda od neposrednih poreza u ukupnim poreskim prihodima, odnosno vee uee posrednih poreza i doprinosa za socijalno osiguranje.

D. Dosser, British Taxation and the Common Market, Charles Knight, 1973.

A. R. Prest, Fiscal Policy, u: P. Coffey (ed.), Economic Policies of the Common Market, MacMillan, 1979, p. 76.

T. A. Rounds, Tax Harmonization and Tax Competition: Contrasting Views and Policy Issues in Three Federal Countries, The Journal of Federalism, Vol. 22, 1992, p. 92.

P. Musgrave, Harmonization of Direct Business Taxes: A Case Study, u: C.S. Shoup, Fiscal Hartnonization in Common Markets, Volume II, Columbia University Press, 1967, p. 210.

Obavezujui instrumenti su direktive. uredbe i odluke, dok preporuke i miijenja odgovarajuih organa Zajednice nemaju obavezujui karakter.

Joann Weiner, European Offidals Consider Importance of Coordinating EU Companv Tax Policies, 52 Tax Noics Intenuiiional (15 December 2003). p. 1001.

Primera radi, osnovica poreza na dodatu vrednost i stopa ovog poreza nisu iste u zemljama-lanicama EU. Takoe, sve zemlje-lanice EU imaju u svojim poreskim sistemima porez na dobit korporacija, ali one koriste razliite pristupe prilikom oporezivanja kompanija.

Dejan Popovi, Nauka o porezima i poresko pravo, COLPI, Budimpeta i Savremena administracija, Beograd, 1997. str. 786-790.