Forfatter: Morten Hougård Pedersen

Vejleder: Margit Malmmose Peyton

Studie: MSc in Management Accounting & Control

Institut: Erhvervsøkonomisk Institut

Kandidatafhandling

Strategisk økonomistyring med ”The Execution Premium” –

Brugen af Balanced Scorecard til styring af strategien.

Handelshøjskolen i Aarhus, Aarhus Universitet

Juni 2010

1

Executive summary Increased competition means that companies need to have a clearly formulated strategy to operate

in accordance with and tools to manage it. Traditionally this was done on the basis of financial data,

typically the budget to evaluate the company’s performance and hence the strategy. In time the rea-

lization arrived that this was not sufficient enough and therefore companies also began to use non-

financial data. Back in the 1990s Kaplan & Norton came with a new model "The Balanced Score-

card” (BSC) which should help to structure the company's performance measurements based on the

strategy. However, there have been problems for companies with the use of BSC and this is why

Kaplan & Norton has developed a new management model they call "The Execution Premium",

which will help companies integrate their strategy with their its management accounting.

In view of this issue this thesis wants to examine the relationship between the company's manage-

ment accounting and strategy. Next it will examine which types of management accounting models

that exist and how companies can combine them.

Following there will be a review of Simons “Levers of control" as well as an examination of the

management accounting models Danish companies are using.

It describes what the BSC model is and the criticisms that have been in the literature. There will be

conducted a three-part analysis in order to identify the problems businesses are experiencing with

the use of BSC. These problems will be compared to "The Execution Premium" model and assessed

whether or not they will still be there. Prior to this "The Execution Premium" model will be de-

scribed.

The thesis concludes that management accounting can be defined as a company’s decision and

management process and the control of these. In accordance with the strategy it relates to decisions

which typically have a time horizon of 3 -5 years. In literature, there has been criticism of the tradi-

tional form of management accounting since this is considered to be short-sighted and based solely

on historical data. The solution to this should be Strategic Management Accounting which uses out-

side information and takes advantage of strategic positioning and value chain assessment. It could

not be concluded if Strategic Management Accounting was the optimal solution.

About management accounting models the thesis observes that management accounting models can

2

be divided roughly into three categories cost models, calculation models and management models.

BSC belongs to subgroup management models generally called Management Control System. The

thesis describes Simons (1995) “Levers of control" model, in which BSC was part of the diagnostic

control system.

The study of Danish companies' use of management accounting models showed that BSC was one

of the most known models and most used in Danish companies. The study also showed that 25 % of

the companies which use BSC experienced a low utility by BSC.

BSC is a model developed to measure the company's performance using financial and non-financial

metrics is divided into four perspectives; financial, customer, internal and learning and growth.

Based on the company's strategy it defined objectives which are put together in causal cause-effect

relationships. In the literature, there has been criticism about these cause-effect relationships and

there have also been problems with making them in practice.

A three part analysis concluded that there are a number of problems with the use of BSC. These

problems varied depending on what stage the company was in concerning the implementation of

BSC. It was e.g. BSC´s inability to communicate strategy, barriers to the implementation of BSC,

the integration of BSC in the daily work and a lack of assessment of performance indicators.

"The Execution Premium" model is Kaplan & Norton's bid for how companies in a systematic way

can integrate their strategy into their operational processes. "The Execution Premium" model is a

closed loop model which consists of six major stages starting with how the company should articu-

late their strategy and then translate it into strategic plans and link it to BSC and strategy maps.

From here, the strategic plans are implemented in the company’s processes and finally, the compa-

ny evaluates the strategic actions and determines whether to make adjustments in the strategy. "The

Execution Premium" model also suggests that companies must establish a new independent budget

category called STRATEX, which are funds earmarked for implementation of strategic initiatives.

In addition the company also creates a new support function office of strategy management that will

be responsible for the various tasks concerning coordination, management and communication in

order to implement its strategic initiatives.

The author has made a personal assessment about whether "The Execution Premium" model can

3

solve the problems companies have with the traditional use of BSC. Here the assessment was that

the new support function approach the office will have the greatest impact in solving the problems

which have occur with BSC. Not all problems will be solved but the majority will be improved. It is

estimated however that "The Execution Premium" model will be very difficult for many companies

to implement and as such there is a risk that companies will never be able to deploy "The Execution

Premium" model fully.

Finally the thesis could draw a parallel between "The Execution Premium" and Simons “Levers of

control".

4

Indholdsfortegnelse

1. Indledning ....................................................................................................................................... 7

1.1 Problemformulering ................................................................................................................... 8

1.2 Afhandlingsmetode .................................................................................................................... 9

1.2.1 Videnskabsteori ................................................................................................................... 9

1.2.2 Metode .............................................................................................................................. 11

1.3 Afhandlingens struktur ............................................................................................................. 13

1.4 Afgrænsninger .......................................................................................................................... 14

2. Økonomistyring og strategi ......................................................................................................... 15

2.1 Hvad er økonomistyring? ......................................................................................................... 15

2.2 Beslutnings hierarki ................................................................................................................. 16

2.3 Strategic Management Accounting .......................................................................................... 17

3. Økonomistyringsmodeller ........................................................................................................... 20

3.1 Typer af økonomistyringsmodeller .......................................................................................... 20

3.2 Levers of control ...................................................................................................................... 22

3.2.1 Beliefs systems .................................................................................................................. 24

3.2.2 Boundary systems ............................................................................................................. 24

3.2.3 Diagnostic control system ................................................................................................. 25

3.2.4 Interactive control systems................................................................................................ 26

3.2.5 Dynamics of control .......................................................................................................... 27

3.3 Brug af økonomistyringsmodeller i Danmark ......................................................................... 28

4. The Balanced Scorecard .............................................................................................................. 31

4.1 Baggrund for Balanced Scorecard ........................................................................................... 31

4.2 De fire perspektiver .................................................................................................................. 33

4.2.1 Økonomiske perspektiv..................................................................................................... 33

4.2.2 Kundeperspektivet ............................................................................................................ 34

4.2.3 Interne perspektiv .............................................................................................................. 35

4.2.4 Lærings- og vækstperspektivet ......................................................................................... 36

4.3 Årsags- virkningssammenhæng i BSC .................................................................................... 36

4. 4 Kritik af BSC .......................................................................................................................... 38

5

5. Problemer ved brugen af Balanced Scorecard .......................................................................... 41

5.1 Balanced Scorecard til kommunikation og styring af strategien ............................................. 41

5.2 Barrierer ved implementering af Balanced Scorecard ............................................................. 47

5.3 Brugen af Balanced Scorecard i Danmark ............................................................................... 49

5.4 Opsummering af analysen ........................................................................................................ 55

6. ”The Execution Premium”-model .............................................................................................. 58

6.1 Introduktion til ”The Execution Premium” .............................................................................. 58

6.2 De 6 faser ................................................................................................................................. 59

6.2.1 Develop the strategy.......................................................................................................... 59

6.2.2 Plan the strategy ................................................................................................................ 61

6.2.3 Align the organization ....................................................................................................... 62

6.2.4 Plan operations .................................................................................................................. 63

6.2.5 Monitor and learn .............................................................................................................. 64

6.2.6 Test and adapt ................................................................................................................... 64

6.3 Strategikontoret ........................................................................................................................ 65

7. Er ”The Execution Premium”-modellen løsningen? ............................................................ 67

7.1 Vurdering af ”The Execution Premium” ................................................................................. 67

7.2 Fordele / ulemper ved ”The Execution Premium” ................................................................... 71

8. Perspektivering............................................................................................................................. 73

9. Konklusion .................................................................................................................................... 75

10. Litteraturliste ............................................................................................................................. 79

Bilag ................................................................................................................................................... 82

6

Figuroversigt

Figur 1.1 – Videnskabelig og metodiske tilgang…………………………………………………..9

Figur 2.1 – Beslutningspyramiden………………………………………………………………. 16

Figur 3.1 – Økonomistyringens opgaver og praksis…………………………………………….. 21

Figur 3.2 – Levers of Control…………………………………………………………………….23

Figur 4.1 – Balanced Scorecard model………………………………………………………….. 32

Figur 4.2 – Illustration af årsags- virkningssammenhænge………………………………………37

Figur 5.1 – Oversigt over de tre analyser…………………………………………………………55

Figur 6.1 – ”The Execution Premium”-model……………………………………………………59

Figur 6.2 – Udviklingen af den strategiske plan………………………………………………….60

7

1. Indledning

Globaliseringen betyder i dag, at der fra virksomhedens side er stor fokus på strategien, idet en klar

og tydelig formuleret strategi er en vigtig grundsten, hvis man ønsker at drive en succesfuld forret-

ning. Formuleringen af strategien er i sig selv en lang og meget krævende proces. Noget andet er,

hvordan virksomheden kan få strategien implementeret i sin organisation, så den danner et langsig-

tet mål for virksomhedens arbejde. For det tredje, hvordan kan virksomheden efter implementerin-

gen af strategien fastholde styringen over den og hvordan kan man vurdere effekten af den. Traditi-

onelt set har man inden for økonomistyring udelukkende brugt finansielle data, typisk på baggrund

af budgettet til evaluering af virksomhedens præstation og dermed også strategien. Efterhånden

kom der kritik fra flere sider, der argumenterede for at virksomhederne ikke kun skulle evaluere

dem på baggrund af finansielle nøgle, og nye begreber kom frem som f.eks. Strategic Management

Accounting.

Tilbage i starten af 1990’erne introducerede Robert S. Kaplan og David P. Norton et nyt koncept,

som de kaldte ”The Balanced Scorecard” (BSC). Det særlige ved BSC var, at det var tænkt som en

model, der skulle strukturere virksomhedens præstationsmålinger og skulle gøre op med den traditi-

onelle brug af budgettet som evalueringsmetode. BSC var en af de første modeller, der tog afsæt i

virksomhedens vision og strategi og brugte både finansielle og ikke-finansielle data til en vurdering

af virksomhedens præstation, som blev opdelt i fire perspektiver (Kaplan & Norton, 1996).

Siden da har BSC opnået stor ankerkendelse, da det tillige er et måleværktøj, der fungerer som et

informationssystem for medarbejder på alle niveauer i en organisation, da de enkelte målsætninger

og måltal er fastsat på baggrund af strategien. En anden årsag til denne anerkendelse er, at man an-

ser BSC som en metode til at gøre økonomistyringen strategisk (Bukh, 2008, s. 202).

Til trods for sin simple opbygning så har det dog vist sig, at det ikke er så nemt i praksis at opnå

denne form for økonomistyring sammen med BSC og har derfor også modtaget kritik igennem ti-

den. Et af kritikpunkterne omhandler, hvorvidt de årsags- og virkningssammenhænge, som er den

væsentlige forudsætning BSC bygger på, kan antages at være kausale eller mere logiske (Nørreklit,

2000). Mange virksomheder har også erkendt, at det er en vanskelig opgave at implementere BSC

med succes og koble strategien til det (Gjødvad et al., 2008; Nielsen, & Sørensen, 2004)

På baggrund af disse problemer har Kaplan & Norton udviklet en ny ledelsesmodel ”The Execution

Premium”-modellen, som er deres bud på, hvordan virksomheder kan integrere strategien og deres

8

økonomistyring, herunder BSC sammen og samtidig med sikre udvikling, realisering og justering af

strategien (Kaplan & Norton, 2008). Denne lukkede kredsløbsmodel skal hjælpe virksomheden med

formuleringen af strategien og derefter tilpasse organisationen og dens økonomistyringsfunktioner

til strategien. ”The Execution Premium”-modellen skal også hjælpe virksomheden med at evaluere

og tilpasse strategien. Udover BSC så er en del af ”The Execution Premium”-modellen også at virk-

somhederne skal oprette en ny supportfunktion kaldet strategikontoret, som skal have ansvaret for

koordineringen af forskellige strategiske initiativer. Fordi man giver BSC et nyt miljø at arbejde i er

det så nok til at får større nytte af BSC og opnår bedre styring af strategien.

På baggrund af de vanskeligheder som eksisterer ved de nuværende økonomistyringsmodellers

manglende egenskaber til at integrere strategien, ønsker denne afhandling at undersøge vigtigheden

af integreringen af virksomhedens interne økonomistyring og dens strategi.

1.1 Problemformulering

På baggrund af overstående redegørelse vil denne afhandling forsøge at besvare følgende hoved-

spørgsmål.

Hvordan kan virksomheder i dag designe deres interne økonomistyring med fokus på

Balanced Scorecard til styring af virksomhedens strategi?

Med design menes der sammensætningen af de forskellige typer af økonomistyringsmodeller.

For at besvare hovedspørgsmålet vil denne afhandling finde svar på følgende undersøgelses-

spørgsmål til at understøtte besvarelsen af hovedspørgsmålet.

1. Hvilken betydning har økonomistyring i forhold til virksomhedens strategi?

2. Hvilke økonomistyringsmodeller bruger virksomhederne i dag?

3. Hvad er Balanced Scorecard, og hvordan kan det bruges til styring af virksomhedens

strategi?

4. Hvilke problemer er der i praksis ved brugen af BSC?

5. Hvad er Kaplan & Nortons ”The Execution Premium”-model?

9

6. Kan ”The Execution Premium”-modellen afhjælpe de problemer, som der er ved traditi-

onel brug af BSC?

1.2 Afhandlingsmetode

I dette afsnit vil den overordnede videnskabsteoretiske og metodiske ramme for denne afhandling

blive beskrevet. Udgangspunktet er en diskussion omkring paradigmebegrebet og en redegørelse

for, hvilket paradigme afhandlingens forfatter antager. Herefter vil metoderne inden for paradigmet

blive vurderet og udvalgt.

1.2.1 Videnskabsteori

Alle videnskabelige undersøgelser er påvirket af, hvilke antagelser undersøgeren har om virkelighe-

den (Arbnor & Bjerke, 1997, s. 4). Disse antagelser er med til at bestemme, hvordan undersøgelsen

bliver organiseret, dens udførelse og formålet med undersøgelsen afhænger af de grundlæggende

antagelser man som undersøger har (Arbnor & Bjerke, 1997, s. 11). Så med den store betydning

paradigmevalget har, er det derfor vigtigt, man får klarlagt de grundlæggende antagelser, man tager

udgangspunkt i, altså hvilket paradigme antager man. Teoretikerne er dog ikke enige om definitio-

nen på paradigme jf. (Arbnor & Bjerke, 1997, s. 13; Guba, 1990, s.17).

Valget af paradigme og dens betydning for undersøgelsens design og udførelse er illustreret i figur

1.1

Figur 1.1 – Videnskabelig og metodiske tilgang

Kilde: Egen tilvirkning efter Arbnor & Bjerke (1997, s. 17)

10

Som det ses i figur 1.1, så anvendes videnskabsteorien til at bestemme paradigmet på baggrund af

de grundlæggende antagelser omkring opfattelsen af virkeligheden og videnskaben. Videnskabsteo-

rien brugers dermed til at, skabe et link mellem paradigmet og den metodologiske tilgang.

Som tidligere nævnt så er der stor uenighed om, hvad den præcise definition af et paradigme er.

Denne afhandling har valgt at tage udgangspunkt i Arbnor & Bjerkes antagelse om, hvad der udgør

et paradigme (Arbnor & Bjerke, 1997, s. 14):

”… a paradigm consists of a conception of reality (view of the world), a conception of science, a

scientific ideal, and has an ethical/aesthetical aspect.”

I den videre diskussion omkring paradigme vil kun de to centrale områder berøres; nemlig ”opfat-

telsen af virkeligheden” (ontologi) og ”opfattelsen af videnskaben” (epistemologi). Punkterne ”vi-

denskabelige idealer” og ”etik/æstetik” spiller en mindre rolle i fastlæggelsen af paradigmet, og

derfor vil denne afhandling ikke vurdere disse punkter nærmere.

Ontologi er som nævnt undersøgerens opfattelse af virkeligheden og verden. Inden for videnskabs-

teorien findes der to modstridende opfattelser af virkeligheden: Den objektivistiske og den subjekti-

vistiske. Den objektivistiske tanke er, at virkeligheden eksisterer derude, og den består af uforander-

lige naturlove, man som iagttager ikke kan påvirke. Denne form for paradigme kaldes for positivis-

me (Arbnor & Bjerke, 1997, s. 27; Guba, 1990, s.19). På den anden side antager subjektivisterne, at

virkeligheden ikke er en fast størrelse, men består af sociale interaktioner og individuelle erfaringer,

der dannes mentalt hos dem der har erfaret den. Dette paradigme kaldes konstruktivisme (Arbnor &

Bjerke, 1997, s. 27; Guba, 1990, s.27).

Forfatterne til denne afhandling opfattelse af ontologi er, at virkeligheden eksisterer og er ikke af-

hængig af, om den bliver erfaret eller ej, og dermed ændre den sig ikke i forbindelse med, at viden-

skaben forståelse ændrer sig. Denne reelle virkelighed styres af naturlove, som det ikke er muligt

for mennesker at begribe fuldt ud. Denne vurdering af ontologien er tankegangen bag paradigmet

kritisk-realisme (Guba, 1990, s. 23).

I forhold til denne afhandling så betyder valget af paradigmet, at BSC eksisterer og betragtes som et

objektivt begreb. Den praktiske anvendelse af BSC er dog præget af subjektive holdninger, idet

brugen af BSC varierer i forhold til omgivelserne.

11

Epistemologi eller erkendelsesteori drejer sig om bestemmelsen af, hvad viden er, og hvordan den-

ne viden opnås. Som tidligere nævnt så bygger den objektivistiske tanke på, at verden er baseret på

naturlove. Dette indebærer at fremskaffelse af viden skal ske ved skabelsen af et miljø, hvor man

kan observerer virkeligheden, uden den bliver påvirket eller belastet af bias fra undersøgeren

(Guba, 1990, s. 19).

Subjektivister på den anden side er af den overbevisning, at der eksisterer multiple, subjektive op-

fattelser af virkeligheden som alle er mentalt opbygget inden i mennesker. Dermed kan man kun

opnå denne subjektive viden om virkeligheden ved interaktioner med respondenterne

(Guba, 1990, s. 26).

Derværende forfatter opfattelse af epistemologi afspejles naturligvis af opfattelsen af ontologi, hvor

det ikke er muligt at afdække den reelle virkelighed, hvorfor at man kun tilnærmelsesvis kan skabe

den ved at lave approksimationer af den. Disse approksimationer er dog skabt objektivt på baggrund

af de videnskabelige traditioner, så resultaterne er så valide som muligt. Dog er der inden for para-

digmet kritisk realisme også en erkendelse, af vi kun begribe virkeligheden gennem vores subjekti-

ve, fortolkninger og dermed vil undersøgelsen selvfølgelig være præget subjektivt

(Guba, 1990, s. 20 – 25; Heldbjerg, 1997, s. 34 – 37).

For denne afhandling betyder dette, at der inddrages eksisterende viden omkring BSC i form af teo-

rier og modeller for at fastholde en vis objektivitet, men analyserne vil naturligvis indeholde en vis

grad subjektivitet. Dermed tages der forbehold for at denne afhandlings konklusioner ikke afspejler

sig den reelle verden, men er forfatterens bedste tilnærmelser herpå.

På baggrund i de overstående vurderinger af ontologi og epistemologi vil afhandlingen følge para-

digmet kritisk-realisme.

1.2.2 Metode

Den metodologiske tilgang er selvfølgelig afhængig af det antaget paradigme, da selve designet af

undersøgelsen bygger på undersøgerens opfattelse af virkeligheden, og hvordan man kan opnå vi-

den derom (Heldbjerg, 1997, s. 12 – 13).

Undersøgelsen i denne afhandling tager udgangspunkt i det operative paradigme, der er en metode

til at koble undersøgelsesmetoden til ens forskningsfelt. Som det fremgik i figur 1.1, så består det

operative paradigme af to dele, nemlig metodiske procedurer og metodikker.

12

Metodiske procedurer er måden, hvorved undersøgeren inkorporere, udvikler og/eller modificer en

given teknik til ens forskningsfelt. Metodikker er, hvordan disse inkorporere, udvikler og/eller mo-

dificere den/de teknikker, der bliver brugt i selv undersøgelsen (Arbnor & Bjerke, 1997, s. 16 – 17).

For denne afhandling betyder det, at den metodiske procedure er udvælgelsen af de teorier og studi-

er af disse, der bliver inddraget i afhandlingen, mens metodikkerne er behandlingen af disse. En

nærmere argumentation for de valgte teorier vil være blive behandlet i de pågældende kapitler.

Inden for kritisk realisme arbejder man ikke efter en bestemt metode, idet kritisk realisme antager,

at de menneskelige sanser og intellektuelle mekanismer ikke kan ændres, og derfor er det af stor

betydning, at ens resultater er baseret på så mange kilder som muligt (Guba, 1990, s. 21).

Forskningsfeltet for denne afhandling er omkring brugen af BSC som en del af virksomhedens øko-

nomistyring og hvilke problemer, der kan være forbudne med brugen af det i sin organisation. Der-

for vil der være en udførlig diskussion af teorien bag BSC, hvor der hovedsageligt vil tages ud-

gangspunkt i Kaplan & Norton (1996), men også nogle af deres andre bøger og artikler.

Der vil også blive undersøgt, hvordan brugen af økonomistyringsmodeller generelt har været igen-

nem tiden og hvilke, der bruges i dag, og hvordan de integreres i virksomhederne. Dette vil blive

sammenholdt med Kaplan & Nortons (2008A) nyeste bud på en integreret ledelsesmodel.

Fokus for denne afhandling er på BSC, og som følge deraf vil der blive inddrages empiri med det

formål at få klarlagt, hvilke fordele og ulemper der er forbundet med anvendelsen af BSC samt un-

dersøge brugen af det hovedsageligt i Danmark.

Der anvendes kvantitative undersøgelser for at kunne generalisere på undersøgelsens resultater. I

tråd med kritisk realisme bliver der inddraget flere undersøgelser for at styrke objektiviteten af af-

handlingens resulter. Der tages empiriske udgangspunkt i en række forskellige artikler; Gjødvad et

el. (2008), Kasurien (2001) og Malina & Selto (2001), der inddrages i kapitel 5 til understøttelse af

analyser og konklusioner omkring brugen af BSC. Derudover vil der bliver inddraget andre empiri-

ske undersøgelser løbende i afhandlingen.

På baggrund af overstående så mener afhandlingens forfatter, at afhandlingen er designet efter kri-

tisk realisme tankegangen, hvor ny viden bygges videre på allerede eksisterende viden.

13

1.3 Afhandlingens struktur

På baggrund af det valgte paradigme og forskningsfelt vil resten af denne afhandling bruge under-

søgelsesspørgsmålene som struktur.

Kapitel 1 indleder afhandlingen med en redegørelse af problemstillingen, der ligger til grund for

problemformuleringen. Der redegøres også for, hvordan afhandlingens forfatter har valgt at under-

søge og besvare problemformuleringen samt valg af videnskabsteori og metode.

Kapital 2 ønsker at besvare undersøgelsesspørgsmål 1, der behandler, hvilken betydning økonomi-

styring har i forhold til virksomhedens strategi. Først undersøges det, hvad økonomistyring er, og

hvordan det kan bruges i relation til styring af virksomhedens strategi. Hernæst vil det blive under-

søgt, hvad Strategic Management Accouting er, og om det kan skabe en forbindelse mellem strate-

gien og økonomistyringen.

Kapitel 3 vil undersøge hvilke økonomistyringsmodeller, der findes i dag, og hvordan kan virksom-

hederne designe deres økonomistyring i relation til deres strategi. Der vil blive inddraget et frame-

work omkring begrebet Management Control System, der beskriver, hvordan virksomhederne kan

opnå kontrol over deres strategi. Afslutningsvis undersøges brugen af de forskellige økonomisty-

ringsmodeller i Danmark.

I kapitel 4 gennemgås teorien omkring BSC, heriblandt opbygningen, og hvilke forudsætninger

BSC bygger på. Til sidste i kapitlet vil der blive beskrevet nogle af de kritikpunkter, der har været i

litteraturen omkring BSC.

Kapitel 5 analyserer hvilke problemer, der typisk opstå ved brugen af BSC. Analysen tager ud-

gangspunkt i flere videnskabelige artikler og er derfor opdelt i 3 afsnit. Kapitlet afsluttes med en

samlet opsummering af de 3 analyser.

I kapitel 6 foretages en kort beskrivelse af ”The Execution Premium”-modellen og de 6 forskellige

faser, den består af. Der vil også være en beskrivelse af en ny supportfunktion kaldet strategikonto-

ret.

I kapitel 7 vil denne afhandlings forfatter foretage en personlig vurdering af, hvorvidt ”The Execu-

tion Premium”-modellen vil være i stand til at løse nogle af de problemer, som analysen i kapitel 5

identificerer.

Afhandlingen afrundes i kapitel 9, hvor konklusioner gennem afhandlingen opsummeres, og der-

igennem giver en besvarelse på afhandlingens hovedspørgsmål.

14

1.4 Afgrænsninger

Denne afhandling har valgt at afgrænse sig i forhold til nedenstående punkter.

I forbindelse med inddragelse af de valgte teorier og undersøgelser afgrænses der til kun

at behandle de for afhandlingen centrale dele heraf, idet en dybdegående behandling heraf vil blive

for omfattende.

I forbindelse med de empiriske undersøgelser, der inddrages i afhandlinger er det besluttet ikke at

teste undersøgelsernes resultater. Det vurderes, at det vil være for omfattende at selv skulle indhente

data for at teste disse resultater. Derudover antages det, at disse undersøgelser inden deres udgivelse

har gennemgået en grundig vurderingsproces, hvor undersøgelserne er blevet godkendt.

Denne afhandling vil ikke undersøge definitionen på strategi, da dette kunne være et emne på en

afhandling for sig selv. For denne afhandling antages det dermed at strategien er et udtryk for virk-

somhedens plan de næste 3-5 år.

Der vil i gennemgangen af BSC teori kun tages udgangspunkt i Kaplan & Norton (1996), idet der er

tale om den grundlæggende teori for BSC og er derfor mest relevant for afhandlingen. Afhandlin-

gens forfatter er dog klar over de tilføjelser, som Kaplan & Norton (2001, 2004) anvender omkring

brugen af strategy maps til at forbedre styring af strategien.

Afgrænses for nærmere beskrivelse af Michael Porter teorier som værdikæde, positionerings strate-

gier m.m., da disse teorier anses for at være almen viden for den almene læser af denne type afhand-

linger.

Der findes i litteraturen en del kritik af målstyring og ikke-finansiel målstyring og her har denne

afhandling valgt at afgrænse sig til Hanne Nørreklit (2000; 2003) da denne kritik er målrettet mod

BSC og dermed stor relevans for denne afhandling.

15

2. Økonomistyring og strategi

I dette kapitel vil det blive undersøgt, hvad er økonomistyring, og hvad det består af. Dernæst vil de

niveauer, som virksomhedens beslutninger kan tages på, blive identificeret, samt hvilket niveau der

er relevant i forhold til styring af strategien. Her er det valgt at tage udgangspunkt i Andersen &

Rohde (2007) og Melander (2001).

Kapitlet afsluttes med at undersøge, hvad Strategic Management Accouting er, og om det gør virk-

somhederne bedre i stand til at styre deres strategi. Der tages udgangspunkt i flere kilder, hovedsa-

geligt Drury (2008), men også Hopper (2007) og Lord (1996) inddrages i dette afsnit.

2.1 Hvad er økonomistyring?

Begrebet økonomistyring dækker over de styrings- og beslutningsprocesser, som en virksomhed

foretager internt for at vurdere de økonomiske konsekvenser for de aktiviteter, som virksomheden

foretager. Man kan tilnærmelsesvis oversætte økonomistyring til det engelske begreb ”Management

Accouting”, selvom der i Danmark er praksis for, at økonomistyring også dækker det eksterne regn-

skab (Bukh, 2008, s. 205).

Der findes flere forskellige definitioner på økonomistyring/Management Accouting. Denne afhand-

ling tager udgangspunkt i følgende definition på økonomistyring (Andersen & Rohde, 2007, s. 9):

”De processer, ledelsen iværksætter med henblik på at træffe bevidst målrettede

beslutninger omkring valg af aktiviteter og udnyttelse af ressourcer således,

at virksomhedens mål opfyldes bedst muligt.”

Økonomistyring har altså til opgave at give virksomheden en platform, hvor den på baggrund af en

række alternativer kan få overblik over, hvilke økonomiske konsekvenser de alternativer, som den

kan vælge imellem, sandsynligvis får. Derudover skal økonomistyringen hjælpe med til, at den en-

delig beslutning, der tages, er målrettet, og den er bevidst. Der er med andre ord tale om en syste-

matik mellem, hvad virksomheden ønsker at opnå, og måden den arbejder på. Der sker som regel

med udgangspunkt i virksomhedens strategi. Dermed kan man sige, at økonomistyring består af tre

hovedområder (Andersen & Rohde, 2007, s. 11):

16

1. At træffe bevidst målrettede beslutninger med særlige fokus på beslutningernes økonomiske

konsekvenser.

2. At etablere, udvikle og vedligeholde en organisation, der kan varetage beslutnings- og sty-

ringsprocesserne og deres gennemførelse.

3. At registrere, evaluere og kontrollere kvaliteten af virksomhedens faktiske gennemførte be-

slutninger.

De første to punkter vedrører fremtiden, mens det tredje punkt baserer sig på fortiden. Det er dog

vigtigt, at alle tre områder ses i samme kontekst. På den baggrund vurderes det, at god og effektiv

økonomistyring består af en planlægningsdel, en registreringsdel og en evaluerings-/kontroldel

(Andersen & Rohde, 2007, s. 11).

2.2 Beslutnings hierarki

Når en virksomhed tager en beslutning, så har den forskellig betydninger afhængigt af, hvilket sty-

ringsniveau den tages på. Niveauet som beslutningen hører til afhænger af, hvilke styringsopgaver

der er tale om samt tidshorisonten for beslutningen. Figur 2.1 illustrerer de forskellige niveauer, der

findes (Andersen & Rohde, 2007, s. 18; Melander, 2001, s. 21).

Figur 2.1 - Beslutningspyramiden

Kilde: Egen tilvirkning efter Andersen & Rohde (2007, s. 18)

17

Som det fremgår i figur 2.1, så findes der tre forskellige beslutningsniveauer. Øverste er det strate-

giske niveau, som er beslutninger med en lang tidshorisont. Disse beslutninger vedrører typisk virk-

somhedens struktur såsom, hvilke konkurrencemæssige fordele vil virksomheden forsøge at opnå,

og hvordan den vil nå dem gennem valg af investeringer i maskiner, teknologi og produkter.

Det taktiske niveau gælder for beslutninger på det mellemlangsigt, og de tages på baggrund af den

ramme, som de strategiske beslutninger tillader. De taktiske beslutninger er ikke tilknyttet den udfø-

rende handling, men udgør styring og koordinationsprocesserne for de operative handlinger.

Det operative niveau har den korteste tidshorisont og dækker typisk over beslutninger, der tages dag

for dag/uge for uge. De operative beslutninger er typisk små rutinemæssige beslutninger baseret på

regler og procedurer. I forhold til det strategiske og taktiske niveau så kender man ofte udfaldet af

beslutningen (Andersen & Rohde, 2007, s. 18 - 21; Melander, 2001, s. 21 - 23).

Afhandlingen vil i det videre forløb fokusere på det strategiske niveau og undersøge, hvordan virk-

somhederne i dag gennem deres økonomistyring kan opnå styring af deres strategi. Der argumente-

res i litteraturen for, at den traditionelle form for økonomistyring ikke er designet til at generere de

informationer, der er nødvendige for at kunne styre strategien, da den traditionelle økonomistyring

er for kortsigtet og hovedsagelig fokuserer på hændelser, der er sket, og resultaterne af disse. En

anden mangel er, at den traditionelle økonomistyring ikke gør brug af ikke-finansielle informatio-

ner. Med erkendelsen af at den traditionelle økonomistyring som udgangspunkt ikke kan hjælpe

virksomheden i styringen af deres strategi, har der i litteraturen været diskussioner om, hvad man så

kan gøre brug af. Dette er blevet til begrebet Strategic Management Accouting, som vil blive be-

handlet i det følgende afsnit (Hopper, 2007, s. 137).

2.3 Strategic Management Accounting

Siden 1980’erne er der sket udvikling inden for økonomistyring, og et nyt begreb i litteraturen kom

frem kaldet Strategic Management Accouting (SMA). Det var tænkt til at skulle afløse den traditio-

nelle økonomistyring og generere de nødvendige informationer, som virksomheden havde brug for

til at styre deres strategi. Denne nye form for økonomistyring kunne indsamle de informationer,

som virksomheden skulle bruge til at foretage langsigtede strategiske beslutninger ud fra.

Der har dog været en del uenighed omkring definitionen på SMA. I en gennemgang af litteraturen

hos Lord (1996) er det muligt at identificere tre elementer, der kan bruges til at karakteriser SMA

(Drury, 2008, s. 570 – 571).

18

1. The extension of traditional management accounting’s internal focus to include external in-

formation about competitors.

2. The relationship between the strategic position chosen by a firm and the expected emphasis

on management accounting (i.e. accounting in relation to strategic positioning).

3. Gaining competitive advantage by analyzing ways to decrease cost and/or enhance the dif-

ferentiation of a firm’s products, through exploiting linkages in the value chain and optimiz-

ing cost drivers.

Det først element siger, at SMA er en forlængelse af den traditionelle økonomistyring, så den nu

også skal inddrage eksterne informationer omkring konkurrenterne såsom omkostninger, priser og

salgsvolumen. Ved at indsamle disse informationer kan man nemmere fastholde virksomhedens

strategiske position og være med til at forbedre den fremtidige konkurrenceevne. Bearbejdning af

disse informationer skal også give ledelsen indikationer på, hvad man vinder/taber på markedet

samt virke som et forvarsel på behovet for et muligt strategiskifte (Drury, 2008, s. 571).

Det andet element argumenterer for, at der bør være en sammenhæng i virksomhedens økonomisty-

ring og deres strategiske position. Med udgangspunkt i Michael Porters generiske strategier kan

virksomheder følge disse tre forskellige typer af strategier:

• Omkostningsleder: Virksomheden kan udvikle, producere og sælge et produkt til lave om-

kostninger og kan derfor tilbyde et standardproduktet til lav pris, som henvender sig til flere

målgrupper.

• Differentiering: Virksomheden henvender sig til flere målgrupper med et unikt produkt, der

har særlige egenskaber eller en bedre kvalitet, eller virksomheden tilbyder bedre service

sammenlignet med konkurrerende virksomheder.

• Fokus: Virksomheden henvender sig til en snæver målgruppe. Det kan både være inden for

omkostninger eller produktdifferentiering.

Afhængigt af hvilken generisk strategi virksomheden vælger at følge, så er det vigtigt, at dens øko-

nomistyring understøtter den valgte strategi. Hvis en virksomheden f.eks. følger omkostningsleder-

strategien er omkostningskontrol og budgetopfølgning en mere vigtig del af økonomistyring end

indsamling af informationer omkring innovation, hvilket er omvendt for dem, der følger en diffe-

rentieringsstrategi (Drury, 2008, s. 572).

19

Det tredje element er, at virksomheden skal opnå en konkurrencemæssig fordel ved at brug af vær-

dikædeanalyse. Ved at analysere sin værdikæde kan virksomheden finde ud af, hvilke aktiviteter i

værdikæden de selv kan skabe sig en konkurrencemæssig fordel af, og hvilke de bør outsource til

leverandører. Formålet med værdikædeanalysen er at identificerer, hvilke aktiviteter der er vær-

diskabende og dermed at finde de aktiviteter, der generere en omkostning uden at skabe værdi,

hvormed det er muligt at reducere omkostningerne (Drury, 2008, s. 572 – 573).

Som beskrevet i det foregående afsnit har man i litteraturen defineret tre elementer, der kræves for

at have en effektiv SMA. Der er dog blevet kritiseret, hvor brugbare de enkelte elementer i SMA er,

og nogle af disse kritikpunkter vil blive beskrevet. Et af punkterne vedrører indsamlingen af infor-

mationer om ens konkurrenter. Ideen er som er som udgangspunkt god, men det er vigtigt, at virk-

somheden ikke bliver for fokuseret på sine konkurrenter og dermed taber fokus på sin egen virk-

somhed. I stedet for at kopiere ens konkurrenter bør man i stedet for skabe sig en konkurrencemæs-

sig fordel ved innovation eller ved at gøre tingene anderledes end konkurrenterne (Hopper, 2007, s.

148 – 49). Et andet kritikpunkt går ud på at en velfungerende virksomhed for det meste vil være i

stand til at identificere omkostningsbesparende muligheder, uden man skal foretage en værdikæde-

analyse. Dette påviser Lord (1996), hvor hun beskriver en case med en newzealandsk cykelprodu-

cent, der løbende justerer strategien og sin økonomistyring uden konsekvent at følge de 3 elementer

af SMA.

Dette kapitel har fokuseret på, hvad økonomistyring er, og hvordan dens relation er i forhold til sty-

ring af strategien. Økonomistyring er den platform, der skal koordinere virksomhedens beslutnings-

og styringsprocesser og deres gennemførelse. Beslutninger, der vedrører virksomhedens strategi,

strækker sig over en længere tidshorisont, typisk 3 – 5 år. I litteraturen har man erkendt, at den tra-

ditionelle form for økonomistyring ikke er gearet til at kunne understøtte beslutninger med så lang

tidshorisont, idet informationerne traditionelt bygger på skete hændelser. SMA derimod, som

grundlæggende består af tre elementer, inddrager informationer fra eksterne kilder om virksomkon-

kurrenter, men også den strategiske position og værdikædeanalyse er en del af SMA. Der har dog i

litteraturen været kritik af SMA, og umiddelbart er det svært at konkludere, om SMA er den helt

optimale løsning på at binde økonomistyring og styring af strategien sammen, eller om det nærmere

er et spørgsmål om, at virksomhederne udvælger de relevante økonomistyringsmodeller, der kan

hjælper dem bedst muligt med at opnå styring af deres strategi.

20

3. Økonomistyringsmodeller

I dette kapitel bliver det kortlagt, hvad der menes med økonomistyringsmodeller, og det undersøges

hvilke typer af modeller, der findes. På baggrund af de typer af økonomistyringsmodeller undersø-

ges det, hvordan virksomhederne kan designe deres økonomistyring med henblik på at opnå styring

af strategien, og hvilke overvejelser, der ligger bag. Her tages afsæt i Bukh (2008). som diskuterer

design af økonomistyring og sammenholder det med ”The Execution Premium”-modellen, som er

en del af afhandlingens problemformulering og vil blive behandlet senere i kapitel 6 og 7.

Dernæst vil afhandlingen beskrive et Management Control System og undersøge, hvorledes den

mener, at virksomheden kan opnå styring af strategien, samt hvilken rolle BSC spiller her. Det Ma-

nagement Control System, som denne afhandling har valgt, er Simons (1995) ”Levers of Control”,

da det er en anerkendt model, som ofte bliver refereret i litteraturen.

Slutteligt vil dette kapitel inddrage en undersøgelse omkring de danske virksomheders brug af øko-

nomistyringsmodeller. Her inddrages en dansk undersøgelse, Nielsen et al. (2003), som har under-

søgt danske virksomheders brug af 15 forskellige økonomistyringsmodeller.

3.1 Typer af økonomistyringsmodeller

En økonomistyringsmodel er brugen af de metoder og teknikker (herefter kaldet modeller), der fin-

des inden for økonomistyring, som den enkelte virksomhed bruger til løse en række økonomisty-

ringsopgaver f.eks. budgetlægning, omkostningsfordeling og præstationsmålinger. De forskellige

økonomistyringsmodeller kan kategoriseres i tre hovedgrupper alt efter, hvilke typer informationer

man har behov for. Anthony (1989) definerer dem som full costs, differential costs og responsibility

accounting, men denne afhandling bruger Bukhs (2008) oversættelse og beskrivelse af de tre ho-

vedgrupper som er omkostningsmodeller, kalkulationsmodeller samt styringsmodeller. Betegnel-

serne anvendes herefter i resten af afhandlingen (Anthony, 1989, s. 4 - 11; Bukh, 2008, s. 206 -

207).

• Omkostningsmodeller: Er de modeller, som man bruger til allokering af de indirekte om-

kostninger ved brug af omkostningsobjekter som f.eks. produkt eller afdeling, som man gør

ved Activity Based Costing (ABC). Der kan også være tale om virksomhedens omkost-

ningsstruktur.

21

• Kalkulationsmodeller: De modeller, som virksomheden benytter, hvor beregningerne er la-

vet på baggrund af virksomhedens registreringer og omkostningsstrukturen, den har valgt.

Disse modeller giver virksomheden svar på lønsomheden på produkter, kunder og investe-

ringer, enten som forkalkulations- eller efterkalkulationsmodeller med forskellige tidshori-

sonter. Disse modeller har forskellige anvendelsesmuligheder, idet de kan bruges som be-

slutningsgrundlag eller som analyseværktøj til en given problemstilling.

• Styringsmodeller: Er de modeller, som bruges i forhold til ledelsen af virksomheden. Der

kan være tale om, hvordan virksomheden er opdelt i forskellige ansvarscentre (profit-, om-

kostnings-, omsætnings-, og investeringscentre) eller interne afregningspriser. Ligeså falder

modeller for præstationsmålinger som BSC ind under denne gruppe.

Når virksomheden skal designe sin interne økonomistyring, skal den finde ud af fra, hvilken hoved-

gruppe den har brug for og mere specifikt, hvilken model skal den bruge, f.eks. virksomheden har

bruge for en styringsmodel, og i den gruppe vælger de BSC.

Modeludvælgelsen sker med udgangspunkt i virksomhedens ledelse, der ønsker nogle bestemte

opgaver løst. Disse opgaver skaber økonomistyringens opgaver, da der kan være tale ”om planlæg-

ning, ressourcefordeling, opfølgning, delegering af opgaver og ansvar, interaktion samt motivati-

on” (Bukh, 2008, s. 208 - 209). Figur 3.1 illustrerer denne sammenhæng.

Figur 3.1 – Økonomistyringens opgaver og praksis

Kilde: Egen tilvirkning efter Bukh (2008, s. 209)

22

Det fremgår af Figur 3.1, at ledelsesopgaverne (design af ledelse), der bliver tildelt økonomistyring,

danner de opgaver, som økonomistyringen skal løse, og på baggrund af den praksis, der findes in-

den for området, så sker udvælgelsen af økonomistyringsmodellerne (design af økonomistyring).

Når man designer økonomistyring, så skal man være opmærksom på, at opdelingen ikke betyder, at

man kun løser en opgave med modeller fra en kategori, idet nogle modeller afhænger af en anden

kategori. Eksempelvis lønsomhedsanalyse er en kalkulationsmodel, der gennemføres på baggrund

af omkostningstrukturens indretning. Andre modeller har flere funktioner og hører derfor under

mere end en kategori (Bukh, 2008, s. 210 - 211).

Afhandlingens fokus er på BSC, der tidligere nævnt hører under hovedgruppen ”styringsmodeller”.

Styringsmodellerne kan kategoriseres under begrebet Management Control Systems (MCS), der er

en overordnet model, hvorpå virksomheden kan designe et internt kontrolsystem, der kan kommu-

nikere virksomhedens mål og strategi ud i organisationen, måle og evaluere disse samt motivere til

at søge nye muligheder, der kan tilpasse virksomhedens strategi fremover (Bukh, 2008, s. 207).

I det følgende afsnit skal en MCS beskrives, hvorefter det undersøges, hvilken rolle BSC har i den.

Modellen er Simons (1995) “Levers of control”.

3.2 Levers of control

Simons formål med hans ”Levers of control” er at skabe en model, der skal hjælpe virksomhederne

med at implementere deres strategi og efterfølgende styring af den. Grundet den stigende globale

konkurrence, hurtige udskiftning i produkter og marked samt viden om ens konkurrenter kræver det

et system, der kan indsamle og håndtere denne type af informationer.

Der findes forskellige definitioner på MCS. Simons har valgt at bygge hans model på følgende

(Simons, 1995, s. 5):

”management control systems are the formal, information-based routines and procedures

managers use to maintain or alter patens in organizational activities”

Modellen skal hjælpen virksomheden med at designe et MCS, der skal gøre det nemmere at tage

beslutninger, der skaber værdi på baggrund af de uendelige alternativer virksomheden kan vælge

imellem i forhold til de ressourcer, virksomheden har til rådighed. Det skal også være med til at

23

styre den valgte strategi (intended), men samtidig skabe betingelser for at tilpasning/justering

(emerging) af strategien kan opstå udenom den traditionelle strategilægningsproces. Systemet skal

således både implementere den valgte strategi og stimulere tilpasning/justering af strategi

(Simons, 1995, s. 13- 30).

Figur 3.2 illustrerer modellens struktur, og efterfølgende vil de enkelte dele af modellen blive nær-

mere beskrevet.

Figur 3.2 – Levers of Control

Kilde: Egen tilvirkning efter Simons (1995, s.7)

Modellen er, som det fremgår af figur 3.2, bygget op omkring virksomhedens strategi. Rundt om

den er fire vigtige parameter der skal analyseres og forstås for at opnå en vellykket implementering

af strategien. Disse parametre er core values, risks to be avoided, critical performance variables,

strategic uncertainties. Til hver af dem er tilknyttet et system (lever), som hver især har deres formål

(Simons, 1995 s. 6 – 7):

• Beliefs systems: used to inspire and direct the search for new opportunities.

• Boundary systems: used to set limits on opportunity-seeking behavior.

• Diagnostic control systems: used to motivate, monitor and reward achievement of speci-

fied goals

24

• Interactive control systems: used to stimulate organizational learning and the emer-

gence of new ideas and strategies

I de følgende afsnit vil hvert af de fire systemer blive nærmere beskrevet og til sidst, hvordan inter-

aktionen mellem dem bruges til kontrol af virksomhedens strategi.

3.2.1 Beliefs systems

Formålet med belief system er, at ledelsen skal bruge det til at kommunikere organisationens kerne-

værdier, formål og retningslinjer for fremtiden ud til hele organisationen. Disse informationer bliver

formelt kommunikeret ud igennem organisationens mission, vision eller værdigrundlag, som alle

tager udgangspunkt i organisationens strategi. Det skal være med til at fremme forståelsen for virk-

somhedens gøren og laden samt inspirere de ansatte i organisationen til at se nye muligheder og

guide dem, når organisationen gennemgår forandringer. Belief system skal sikre engagement og

myndiggørelse i hele organisationen og skabe et miljø, hvor alle ligegyldige funktioner arbejder

mod virksomhedens fælles mål. Målene er formuleret i strategien.

For at belief system skal opnå, den bedst mulig effekt på organisationen, er det vigtigt, at der opstil-

les nogle klare rammer, man arbejder efter i organisationen Dette er ikke noget, som belief systemet

kan klare, så derfor vil det næste afsnit omhandle boundary system der bruges til at opsætte ram-

merne for organisationens aktiviteter (Simons, 1995, s. 33 – 39).

3.2.2 Boundary systems

Formålet med boundary system er i modsætning til belief systemet ikke et system, der har til formål

at motivere og inspirere, men i stedet begrænser organisationens råderum inden for de rammer, der

er opsat af belief systemet med det formål at minimere, de risici som ledelsen ønsker at undgå.

De begrænsninger, som boundary systemet opsætter, kan enten være forretningsmæssig adfærd eller

af strategimæssige årsager. Det forretningsmæssige kan være i forhold til lovgivning og uskrevne

regler inde for en given branche, hvilket beskytter organisationens image over for omverden. Stra-

tegimæssige begrænsninger vedrører de forbehold, som ledelsen ved valget af strategien pålægger

organisationen. Det kan f.eks. være om, hvorvidt man skal inddrage nye former for teknologi lige-

25

som ens konkurrenter, eller om man skal gå sine egne veje og vente på, at der kommer noget, der er

bedre, eller udvikle en bedre løsning selv.

Fælles for begge typer af begrænsninger er det meget vigtigt, de bliver kommunikeret ligeså tyde-

ligt ud i organisationen som i belief systemet. Derudover skal ledelsen være konsekvent, hvis der er

ansatte i organisationen, der ikke arbejder inden for de givne begrænsninger. Det er dog også vig-

tigt, at ledelsen løbende justerer boundary systemet til og redefinerer de strategimæssige begræns-

ninger, efterhånden som forholdene i omverden ændrer sig. Sker det ikke, så vil det hindre organisa-

tionens ansatte i at søger efter nye muligheder for organisationen samt hindre tilpasningen af orga-

nisationens aktiviteter til markedsforholdene som f.eks. nye produkter og nye teknologier (Simons,

1995, s. 39 – 57).

3.2.3 Diagnostic control system

Diagnostic control system kan sammenlignes med traditionel økonomistyring til måling og evalue-

ring af de strategiske mål. Tidligere har man typisk sammenholdt det realiserede output i forhold til

virksomheden strategiske mål baseret på standarder. I de tilfælde hvor der er variation mellem det

realiserede og opsatte mål, er det også diagnostic control system ansvar at korrigere disse afvigelser

i forhold til standarderne. Med andre ord er formålet med diagnostic control system at kontrollere

implementeringen af den valgte strategi gennem måling på outputvariabler som Simons (1995) kal-

der for ”critical performance variables”. Det er det mål, der skal opnås eller implementeres, før

den valgte strategi vil have en positiv effekt for virksomheden (Simons, 1995, s. 59 – 63).

Når virksomheden skal definere hvilke variabler, der skal benyttes, er det nødvendig at virksomhe-

den først analyserer deres strategi og de målsætninger, der er tilknyttet strategien. Vender man til-

bage til Michael Poters generiske strategier, som tidligere blev behandlet i afsnit 2.3, så skal der

være en sammenhæng mellem den valgte strategi og de valgte performancevariabler. En omkost-

ningsleder skal f.eks. måle på omkostninger, spildprocenter og proceseffektivitet, hvorimod man

med differentieringsstrategi vil kigge på kvalitetsniveau og procent af omsætningen for nye produk-

ter. Over tid vil strategien blive ændret, og derfor er det vigtigt også at skifte/justere de performan-

cevariabler, man måler på. En model til evaluering de kritiske performancevariabler er ved at an-

vende BSC, hvor målepunkterne inddeles i fire perspektiver: Økonomiske, kunde, interne og læring

og vækst (Simons, 1995, s. 64 – 69).

26

Til trods for at virksomhederne har BSC til evaluering af performancevariabler, så er det ikke en

garanti for, at de rigtige variabler udvælges til måling. Derfor er det af stor vigtighed, at de valgte

variabler går hånd i hånd med de strategiske mål, da det ellers kan det få katastrofal betydning for

virksomheden. Der er også risiko for, at ansatte i organisationen på forskellig vis vil manipulere på

de målinger, som de skal reporterer, især hvis deres præstation bliver vurderet i forhold de målinger,

der foretages. For at begrænse upræcise målinger skal der være internt kontrol af diagnostic control

system. Den interne kontrol skal sikre at diagnostic control system opererer effektivt, og de målin-

ger der foretages, er præcise og korrekte. Den interne kontrol må ikke sammenlignes med boundary

system, da den interne kontrols rolle ikke er at begrænse, men er en sikkerhedsforanstaltning for at

virksomheden lykkes i implementering af deres strategi og evalueringen af den bliver korrekt.

3.2.4 Interactive control systems

Formålet med interactive control system er, at det skal være med til at danne ramme for en lærende

organisation, der ser muligheder i det usikre. Hvor den traditionelle kontrol (diagnostic control sy-

stem) jo følger op på virksomhedens præstationer med udgangspunkt i strategien, så er interaktiv

control system det, der bringes i anvendelse til udvikling af den fremtidige strategi. Da omverdenen

i dag ændrer sig hurtigere end nogensinde før, bliver de antagelser/forudsætninger, som virksomhe-

dens strategi er baseret på, ændret konstant, og derfor kan den nuværende strategi være uopnåelig.

Virksomheden kan så ved hjælp af deres interactive control system få tilpasset eller ændret den

fremtidige strategi (Simons, 1995, s. 91 – 95).

Et interactive control system fungerer på den måde, at de data, der bliver opsamlet i interactive

control system løbende bliver analyseret i møder med deltager fra forskellige niveauer i organisati-

onen. For at det kan lade sig gøre, skal det interactive control system kunne generere let forståelige

informationer, som kan bruges på alle niveauer i organisationen. Det skal også indsamle oplysnin-

ger om hvilke usikkerheder, der kan være forbundet med virksomhedens nuværende strategi og på

den baggrund iværksætte handlingsplaner, der skal understøttevirksomhedens fremtidige strategi

(Simons, 1995, s. 97 + 108 – 109).

27

3.2.5 Dynamics of control

I de forrige fire afsnit er de fire systemer (Levers), som Simons (1995) model til styring af strategi-

en består af, blevet behandlet, men hvordan arbejder disse delsystemer sammen, så virksomheden

opnår styring over dens strategi? Som nævnt i de tidligere afsnit så udgør belief og boundary syste-

merne sammen det strategiske område for virksomheden, og diagnostic og interactive control sy-

stemerne fungerer som guider for gennemførelsen af strategien. Internt mellem systemerne er der

spændinger, idet belief system og interactive control system skaber et miljø i organisationen, der

fremme kreativiteten, udforskning af muligheder og motivation. På den anden sidebegrænser boun-

dary og diagnostic control systemerne denne adfærd ved at afgrænse domænet for mulighedssøg-

ning og ved at kontrollere aktiviteterne. Disse spændinger skaber modellens dynamik, så ledelsen i

de enkelte virksomheder skal finde den rigtige balance mellem ledelseskontrol og selvkontrollerne

medarbejder (Simons, 1995, s. 153 – 158).

Simons ”Levers of control” (1995) er et eksempel på et MCS og er en model bestående af 4 delsy-

stemer, der sammen skal sikre virksomheder styring over deres strategi. De to af delsystemerne har

til opgave at kommunikere organisationens værdier, mission, retningslinjer og begrænsninger ud til

hele organisationer. De andre to delsystemer bruges til at måle, hvorvidt den nuværende strategi

bliver opfyldt. Dette kan bla. gøres ved brugen af BSC, men det skal også hjælpe virksomheden

med at justere den fremtidige strategi i takt med, at forholdene i omverden ændrer sig.

For at Simons model virker optimalt, så gælder det om for virksomhedens ledelse at finde balancen

mellem kontrol og søgning efter nye muligheder.

Efter at have gennemgået denne model for et MCS som virksomhederne kan bruge til styring over

deres strategi, så man, at BSC´s rolle i modellen er som en del af diagnostic control system til eva-

luering af strategiens effekt i form af måling på kritiske performancevariabler. Så ud fra Simons

(1995) er det denne afhandlings forfatters vurdering, at BSC ikke alene kan sikre styring af strategi-

en, men også support af andre modeller/systemer.

Det næste, der skal undersøges er, hvilke økonomistyringsmodeller, der bliver brugt Danmark i med

fokus på BSC.

28

3.3 Brug af økonomistyringsmodeller i Danmark

Som nævnt tidligere så kan de forskellige økonomistyringsmodeller opdeles i tre hovedkategorier

efter, hvilken funktion de har. I dette afsnit ses der bort fra denne opdeling og der kigges på model-

lerne enkeltvis for at undersøge hvilke økonomistyringsmodeller, der bliver brugt mest i Danmark.

Der tages udgangspunkt i en dansk undersøgelse fra 2003 af Steen Nielsen, Preben Melander og

Morten Jakobsen (Nielsen et al., 2003). Undersøgelsen er valgt, da det er en forholdsvis ny under-

søgelse og en af de få, der er foretaget med det formål at undersøge kendskabet og brugen af for-

skellige økonomistyringsmodeller samt nytten, som den enkelte model har tilføjet virksomhederne.

Da denne afhandling har fokus på BSC, så er det i overvejende grad resultaterne omkring BSC, der

er centralt i dette afsnit, men resultaterne for nogle af de andre modeller i undersøgelse vil også bli-

ve nævnt løbende.

I Nielsen et al. (2003) undersøges resultaterne på baggrund af 518 adspurgte danske virksomheder,

hvoraf man opnåede 154 brugbare respondenter, som giver en svarprocent på ca. 30, og dette vurde-

res til at være et udmærket datagrundlag, hvor der kan generaliseres (Nielsen et al., 2003, s. 389 -

391). De deltagende virksomheder blev spurgt til deres kendskab, holdning, anvendelse og nytten

ved brugen af 15 forskellig økonomistyringsmodeller bl.a.. ABC (Activity Based Costing), TC

(Target Costing), IFP (Ikke-Finansielle Præstationsmål), TQM (Total Quality Management, BEM

(Business Excellence Model) og BSC.

Kigger man på kendskabet til de enkelte modeller, hvor respondenterne skulle forholde sig til føl-

gende udsagn ”Vi har kendskab til… og ved hvad det står for” (Nielsen et al., 2003, s. 392), kan

man konkludere, at BSC var den model som havde det største kendskab med ca. 90 % tæt efterfulgt

af ABC. Derimod har modeller som TC, LCC (Life Cycle Costing) og KC (Kaizen Cost) ikke op-

nået et særligt højt kendskab blandt de responderende virksomheder. Undersøgelsens forfattere for-

klarer, at det bl.a. kan skyldes at økonomistyringsmodeller som BSC og ABC har fået større omtale

i medier og tidsskifter end de andre modeller (Nielsen et al., 2003, s. 391 - 394). Denne afhandlings

forfatter vurderer også, at økonomistyringsmodeller som BSC og ABC er væsentligt mere populære

på de højere danske undervisningsinstitutioner end nogle af de andre modeller, og dermed bliver

kendskabet også påvirket den vej. Dette kan til dels skyldes at der benyttes amerikanske lærebøger,

hvor disse modeller ofte har en central plads.

29

Næste del af undersøgelsen vedrører virksomhedernes holdning til de enkelte økonomistyringsmo-

deller, og her var resultatet, at samtlige modeller scorede noget lavere især på den positive holdning.

Af de 15 modeller var det kun BSC og IFP, hvor over halvdelen af respondenterne havde en udpræ-

get positiv holdning. Samtidig må det betegnes som lidt af en overraskelse, at kun halvdelen af re-

spondenterne havde en positiv holdning til ABC på trods af, at kendskabet var meget højt. Grunden

til den lave positive holdning til ABC begrundes af respondenterne med, at til trods for ABC er en

god økonomistyringsmodel, så har det for mange været svært at implementere og har været for res-

sourcekrævende i praksis. Modeller som KC og LCC samt andre modeller, som ikke opnået særlig

højt kendskab i virksomhederne, oplever en overvejende negativt holdning fra respondenterne, der

ikke skyldes det manglende kendskab, men at der nok findes en række fordomme omkring disse

modeller (Nielsen et al., 2003, s. 394 - 395).

Tredje del af undersøgelsen ser på prioriteringen og anvendelsen af de enkelte modeller og her var

resultatet, at de danske virksomheder på trods af globalisering med stigende international konkur-

rence i dominerende grad ikke prioriterer brugen af disse nyere økonomistyringsmodeller. Dog sco-

rer ABC, TQM, IFP og BSC 50 % eller derover ved at sammenlægge svarerne middel og derover.

Dette skal umiddelbart ikke forstås som om, at de danske virksomheder ikke ønsker at gøre brug af

de nye økonomistyringsmodeller, men at virksomhederne i større udstrækning bruger elementer fra

disse teoretiske modeller i hjemmelavede modeller som et citat fra en af respondenterne viser (Niel-

sen et al., 2003, s. 395 - 397):

”… Virkeligheden er, at der er elementer i de enkelte værktøjer

som anvendes i ”home-made” modeller”

Når det gælder anvendelsen af de enkelte økonomistyringsmodeller, er der stor variation i brugen af

modellerne i de forskellige brancher. Denne undersøgelse har opdelt sine respondenter i tre grupper;

produktionsvirksomheder, andre private virksomheder og offentlige virksomheder. Her ses det tyde-

ligt, at offentlige virksomheder i overvejende grad gør brug af TQM, IFP, BEM, BSC og VR (Vi-

denregnskab), hvilket logisk set giver god mening, da de offentlige virksomheder hovedsageligt

leverer serviceydelser til befolkningen og derfor i høj grad kun har brug værktøjer, der kan måle og

evaluere processer og ressourceforbrug. For produktionsvirksomhederne og andre private virksom-

heder gælder det samme, men her er værktøjerne som ABC, ABM (Activity Based Management),

EVA (Economic Value Added) og SHV (Shareholder Value) også meget anvendt. Undersøgelsen

30

viser også, at produktionsvirksomhederne i overvejende grad anvender minimum 6 forskellige

værktøjer og at størrelsen på virksomheden har betydning for, hvor mange økonomistyringsmodel-

ler man anvender (Nielsen et al., 2003, s. 397 – 400).

Den sidste del af undersøgelsen klarlægger, hvilken nytte virksomhederne har opnået ved brugen af

de enkelte modeller. Her er resultatet, at virksomhederne oplever størst nytte ved IFP, KC og CE

(Cost of Engineering), til trods for virksomhedernes lave kendskab, holdning og prioritering af KC

og CE. Dette antages at skyldes modellernes håndgribelighed i brug. Derimod er det modsat med de

højtanvendte modeller som ABC og BSC, der har en ringe nytte på henholdsvis 25 % og 30 %. Der

er meget overraskende, idet så mange virksomheder, der bruger disse værktøjer, oplever en ringe

nytte. Undersøgelsen påpeger, at en mulig årsag til dette er at virksomhederne ikke prioriterer im-

plementeringen af værktøjerne højt nok. Sammenhængen er dog ikke testet, hvilket man så tidligere

(Nielsen et al., 2003, s. 400 – 402).

I afhandlingen er fokus på BSC og på baggrund af denne undersøgelse (Nielsen et al., 2003) er det

klarlagt, at BSC er en økonomistyringsmodel, som de danske virksomheder har et stort kendskab og

positive holdninger til. Anvendelsen af BSC er ca. lige stor på tværs af brancher, og hos de offentli-

ge virksomheder var BSC den mest benyttede økonomistyringsmodel. Dette til trods angav 25 % af

respondenterne, at de oplevede en ringe nytte ved brugen af BSC. En mulig grund kunne skyldes, at

virksomhederne ikke prioriterede implementeringen af BSC højt nok, og derfor oplever virksomhe-

derne ikke den forventede nytte. Andre grunde, der muligvis kan forklare den ringe nytte som virk-

somhederne oplever, vil blive identificeret i kapitel 5. Der foretages der en tredelt analyse af brugen

af BSC, og af de vanskeligheder virksomhederne har, når de bruger BSC. Forinden vil der i kapitel

4 være en beskrivelse af BSC teorien.

31

4. The Balanced Scorecard

I dette kapitel bliver teorien om BSC kort beskrevet. Det sker på baggrund af den grundlæggende

teori omkring BSC (Kaplan & Norton, 1992; 1996), og dermed ses der bort fra deres videreudvik-

ling af BSC med bla. strategikort1 (Kaplan & Norton, 2000; 2004). Dette sker for at begrænse af-

handlingens omfang, men også fordi de undersøgelser, der i kapitel 5 inddrages, alle på nær en er

fra før Kaplan & Nortons (2004) bog om strategikort. Derfor har det ikke haft nogen betydning for

virksomhedernes oplevelse med brugen af BSC.

Kapitlet indledes med baggrunden for introduktionen af BSC, hvorefter de fire perspektiver, som

BSC er opdelt i, beskrives. Herefter vil denne afhandling gennemgå den måde, BSC er bygget op på

omkring årsags- virkningssammenhæng2. Kapitlet afsluttes med en gennemgang af nogle af de kri-

tikpunkter, der har været i litteraturen omkring BSC. Her tages der udgangspunkt i artikler af Hanne

Nørreklit (2000; 2003).

4.1 Baggrund for Balanced Scorecard

I starten af 1980´erne begyndte virksomhedsledere at tvivle på, at vurderingen af virksomhedens

præstationer3 på baggrund af finansielle måltal ikke længere var en retvisende indikator. På den

baggrund blev der gennemført en undersøgelse om, hvordan brugen af ikke-finansielle måltal kunne

inddrages til vurdering af virksomhedens præstation. Denne undersøgelse var grundlaget for Robert

S. Kaplan og David P. Norton, da de i 1992 præsenterede deres nye model til måling af virksomhe-

dens præstation ved brug af finansielle og ikke-finansielle måltal, dette blev kaldt for The Balanced

Scorecard (BSC) (Kaplan & Norton, 1992).

Årsagen til udviklingen af denne nye økonomistyringsmodel var, at udviklingen i verden havde

gjort at virksomheder i større omfang ikke alene kunne konkurrere på stordriftsfordele, men at det

også var vigtigt, at virksomhederne kunne indsamle og behandle informationer, man modtager fra

omverden til f.eks. udvikling af kunderelationer, produktudvikling og vidensdeling. Det nye BSC

skulle gøre op med den traditionelle måde at evaluere virksomheden på baggrund af udelukkende

finansielle data, mens der også skulle inddrages ikke-finansielle data. Måltallene inddeles i fire for-

1 Direkte oversættelse af: Strategy map 2 Direkte oversættelse af: Cause and effect relationships 3 Direkte oversættelse af: Performance

32

skellige perspektiver; økonomiske, kunde, interne og læring og vækst4, som er illustreret ved figur

4.1 (Kaplan & Norton, 1996, s. 1 – 8)

Figur 4.1 – Balanced Scorecard model

Kilde: Egen tilvirkning efter Kaplan & Norton (1996, s.9)

Et andet formål med BSC var at det skulle bruges som et styringssystem, de kunne hjælpe virksom-

heden med at kommunikere deres strategi og vision ud i organisation, men også til en styring af

strategien på længere sigt. Dette skal ske gennem fire styringsprocesser (Kaplan & Norton, 1996, s.

10):

1. Clarify and translate vision and strategy

2. Communicate and link strategic objectives and measures

3. Plan, set targets, and align strategic initiatives

4. Enhance strategic feedback and learning

4 Direkte oversættelse af: Financial, customer, internal/business process og learning and growth

33

Første led er, at virksomhedens ledelse i enighed sammen får defineret de strategiske målsætninger

for virksomheden med udgangspunkt i strategien. Det vigtigste ved udarbejdelsen af målsætninger-

ne er, at der er en sammenhæng mellem de enkelte perspektivers målsætninger. Hernæst skal de

strategiske målsætninger kommunikeres ud i hele organisationen med det formål, at den enkelte

medarbejder opnår kendskab til, hvilken retning virksomheden ønsker arbejder hen imod. Når BSC

kommunikeres ud, kan det både være de overordne mål, men de kan også nedbrydes til de enkelte

afdelinger.

Den tredje styringsproces går ud på, at virksomheden får planlagt og fastlagt de strategiske målsæt-

ninger nogle år frem i tiden. Ved at undersøge den nuværende situation for de strategiske målsæt-

ninger er det muligt for ledelsen at iværksætte de relevante strategiske initiativer, som skal være

med til at sikre virksomheden i realiseringen af sin strategi. Denne proces er også den sidste i for-

bindelsen med implementering.

Efter implementering af BSC i virksomheden er den sidste styringsproces at integrere BSC, så virk-

somheden får organisatorisk læring. Det betyder, at virksomhedens ledelse skal bruge BSC som et

værktøj til at opnå strategisk feedback og læring omkring strategien, så de løbende kan justere den. I

stedet for at se tilbage, skal ledelsen på baggrund af BSC forsøge at se fremad og komme med deres

forventninger til fremtiden, ligesom ledelsen kan overveje, om der skal foretages ændringer i den

nuværende strategi (Kaplan & Norton, 1996, s. 10 - 18).

4.2 De fire perspektiver

I de følgende afsnit vil bliver gennemgået de fire perspektiver inden for BSC.

4.2.1 Økonomiske perspektiv

I det økonomiske perspektiv vil virksomheden se resultatet af tiltagene, der er blevet foretaget i de

øvrige perspektiver fremstillet i form af økonomiske måltal. Disse måltal viser, hvad der er udrettet,

og om tiltagene har båret frugt. Er virksomhedens omsætning og ikke mindst profitten steget, og har

man opnået en besparelse i produktionsomkostningerne.

Resultaterne er opnået ved de aktiviteter og tiltag, som virksomheden har gjort i de andre perspekti-

ver, og som er gennemført og afsluttet, da kun disse aktiviteter vil kunne give retvisende målinger

34

af virksomhedens præstation. De økonomiske målsætninger, som virksomheden opstiller, varierer

efter, hvilken fase virksomheden befinder sig i. Alle virksomheder gennemgår tre faser i deres livs-

cyklus; vækst, fastholdelse og høst5 (Kaplan & Norton, 1996, s. 48).

Vækstfasen er den indledende fase, hvor virksomhedens produkter introduceres, og hvor en hurtig

vækst i omsætningen er omdrejningspunktet, der sammenholdes med et passende udgiftsniveau.

I fastholdelsesfasen arbejder virksomhederne efter at opnå gode afkast på deres investeringer. Disse

investeringer skal være med til at fastholde markedsandele, forbedre produkterne, fastholde og ska-

be tilfredse kunder. Høstfasen er den sidste fase i livscyklussen. Her forsøger virksomheden at få

størst muligt udbytte af de investeringer, der er gjort igennem de to foregående faser. Alle de tunge

investeringer er foretaget, så nu er der kun tale om vedligehold og mindre nyanskaffelser til at opnå

endnu større produktive fordele (Kaplan & Norton, 1996, s. 47 - 50).

For hver af de tre faser er der et økonomisk tema, som skaber rammerne for strategien

(Kaplan & Norton, 1996, s. 51 - 60).

• Indtjeningsvækst og – sammensætning: Omhandler udviklingen og tilpasningen af nye pro-

dukter i jagten på nye kunder og markeder.

• Omkostningsreduktion/produktivitetsforbedring: Et vigtigt parameter i kampen om mar-

kedsandele og profitmaksimering, hvor den bedst mulige udnyttelse af produktionsapparatet

er nødvendig.

• Udnyttelse af aktivmassen/ investeringsstrategi: Sikrer en optimal udnyttelse af virksomheds

cash-flow.

4.2.2 Kundeperspektivet

Inden for kundeperspektivet skal virksomheden identificere de kunde- og markedssegmenter, som

den ønsker at henvende sig til, og på baggrund af de valgte segmenter, opsætter virksomheden dens

resultatmål. Disse måltal bliver typisk på markedsandel, kundefastholdelse, kundetilgang, kundetil-

fredshed og kunderentabilitet (Kaplan & Norton, 1996, s. 63 – 67).

Når virksomheden har fastlagt sig på deres kundesegmenter, kan det måles, hfor stor en andel af

markedet virksomheden har. Afhængigt af antallet af konkurrenter og strategivalg ønsker virksom-

5 Direkte oversættelse af: Growth, sustain og harvest

35

hederne at fastholde deres markedsandel eller at forsøge at øge den. Et redskab til dette er kundetil-

fredshedsundersøgelser for at kortlægge f.eks. kundeloyalitet.

Selvom virksomheden har opnået gode resultater for andel, fastholdelse, tilgang og tilfredshed er

det ikke en garanti for, at virksomheden har profitable kunder. Virksomheden skal derfor undersø-

ge, hvorvidt de tjener penge på den enkelte kunde/segment og på baggrund af denne undersøgelse

fjerne de urentable kunder, som falder udenfor ens segment, og beslutte om man vil forsøge at til-

trække de rentable kunder. De urentable kunder, der hører til ens segment skal virksomheden gøre

en yderlig indsats for at gøre rentable. De allerede rentable kunder i virksomhedens segment skal

man gøre alt for at fastholde (Kaplan & Norton, 1996, s. 68 – 73).

4.2.3 Interne perspektiv

Det interne perspektiv skal skabe fokus på virksomhedens interne processer, så den kan opfylde de

målsætninger der er opstillet i det økonomiske perspektiv og kundeperspektivet. BSC skal på den

måde være medvirkende til, at identificere nye arbejdsgange og processer, der kan være medvirken-

de til at opnå virksomhedens målsætninger. Til dette bør virksomheden starte med at beskrive dens

processer igennem en generisk værdikæde, der er opdelt i tre centrale forretningsprocesser; innova-

tion, operationer og eftersalgsservice6 (Kaplan & Norton, 1996, s. 96 - 97).

Innovationsprocessen skal virksomheden bruge til at identificere nye tendenser hos deres nuværen-

de kunder og markeder eller hos nye kunder og markeder. Disse informationer skal virksomheden

bruge til udviklingen af nye produkter, der skal sikre virksomhedens fremtidige indtjening. Det er

dog ikke uden risiko at udvikle nye produkter, idet der kan være store omkostninger forbundet med

produktudvikling. Derfor skal der opstilles måltal for de enkelte udviklingsprojekter (Kaplan &

Norton, 1996, s. 97 - 104).

Den operative proces dækker over virksomhedens aktiviteter fra den modtager en kundeordre til

levering af ordren. Virksomhedens fokus skal være på at optimere de værdiskabende aktiviteter og i

størst mulig omfang fjerne de ikke-værdiskabende. Ved at inddrage teknikker som TQM (Total

Quality Management) og JIT (Just In Time) kan det bidrage til, at virksomheden opnår en effektiv

6 Direkte oversættelse af: Innovation, operations og postsale service

36

og konstant produktionsproces, der sikrer en overholdelse af leveringstider og kvalitetskrav (Kaplan

& Norton, 1996, s. 104 – 105 + 116 - 120).

Sidste led i værdikæden er eftersalgsservice, der omfatter service i form af reklamation eller garan-

tisager. Målet for virksomheden er at levere eftersalgsservice efter de samme normer og målsætnin-

ger, der arbejdes efter i den operative proces f.eks. kvalitets- og miljøkrav

(Kaplan & Norton, 1996, s. 105 – 107).

4.2.4 Lærings- og vækstperspektivet

Lærings og vækstperspektivet skal sikre, at virksomhedens medarbejdere tilegner sig de nødvendige

kompetencer og viden, så virksomheden kan realisere målsætningerne i de tre forrige perspektiver.

Det er med udgangspunkt i virksomhedens medarbejder, hvor målinger på medarbejdertilfredshed,

medarbejderproduktivitet og omskoling af medarbejder er nogle af de essentielle mål

(Kaplan & Norton, 1996, s. 126 – 134).

En anden vigtig ting er, at virksomheden har et moderne, velfungerende og driftsikkert informati-

onssystem, der giver medarbejderne de nødvendige informationer, der gør, at de kan løse deres op-

gaver effektivt og værdiskabende for virksomheden (Kaplan & Norton, 1996, s. 134 – 136).

Sidst, men ikke mindst, bør virksomheden måle temperaturen på medarbejdernes motivation og

empowerment, for at sikre, at medarbejderne i deres arbejde varetager virksomhedens interesser, får

råderum til beslutningstagning og er aktive medspillere for ledelsen ved at give inputs til forbedrin-

ger/nye muligheder (Kaplan & Norton, 1996, s. 136 – 146).

4.3 Årsags- virkningssammenhæng i BSC

I det forrige afsnit blev de fire perspektiver som BSC modellen består af beskrevet, og hvilke over-

vejelser virksomheden bør have i de enkelte perspektiver. Som tidligere nævnt er tanken bag BSC at

visualisere strategien og gøre den målbar ved at definere den i en række målsætninger og måltal.

For at dette kan lade sig gøre, skal virksomheden, ifølge Kaplan & Norton, opstille en række anta-

gelser, de såkaldte kausale årsags- virkningssammenhænge, mellem de fire perspektiver, som er

grundforudsætningen i BSC (Kaplan & Norton, 1996, s. 30 - 31).

37

Denne antagelse betyder, at når virksomheden med udgangspunkt i deres strategi opsætter en mål-

sætning f.eks. ”større kundetilfredshed vil medføre større omsætning” betyder det, at virksomheden

skal danne en kæde med relationer gennem alle fire perspektiver fra læring og vækst → interne →

kunde → økonomiske. Med udgangspunkt i det tidligere eksempel hvor ”større tilfredshed blandt

vore kunder vil medføre større omsætning”, har virksomheden allerede mål for kunde og det øko-

nomiske perspektiv på plads med kundetilfredshed og omsætning. Næste trin for virksomheden er,

at den nu skal kigge på sig selv og vurdere, hvordan den kan skabe større kundetilfredshed. Lad os i

dette eksempel antage at virksomheden forventer, at en forbedring af produktkvaliteten vil skabe

større kundetilfredshed. Dermed skal virksomheden se, hvordan den kan forbedre sine produktions-

processer, så kvaliteten på slutproduktet forbedres. En mulighed kunne være at virksomheden ud-

dannede sine medarbejdere, så de får nye kompetencer, der gør dem i stand til at producere med en

højere kvalitet. For at opsummere op på dette teoretisk eksempel så vil virksomheden kunne opstil-

le en årsags- virkningssammenhæng der er illustreret i figur 4.2

Figur 4.2 – Illustration af årsags- virkningssammenhænge

Kilde: Egen tilvirkning efter Kaplan & Norton (1996, s. 31)

Når virksomheden opstiller disse årsags- virkningssammenhænge er det vigtigt, at det består af en

blanding af, hvad Kaplan & Norton kalder for måltal (lagging indicators) og præstationsmål (lea-

38

ding indicators)7 (Kaplan & Norton, 1996, s. 31 – 32). Forskellen på de to typer af tal er set i for-

hold til det tidligere eksempel, hvor måltal var lig kundetilfredshed. Med andre ord repræsenterer

måltallet virksomhedens målsætning, som var større kundetilfredshed. Præstationsmål skal derimod

være en indikator for virksomheden, om man har retning mod målet, altså om de initiativer, der er

iværksat, hjælper virksomheden med at opfylde sin målsætning. Tilbage til eksemplet så er der her

tale om kvalitet på produkterne, så et præstationsmål kunne være f.eks. fejlprocent. Det er vigtigt at

virksomheden får en blanding af måltal og præstationsmål i deres årsags- virkningssammenhænge,

da den på den måde vil få to retningsbestemte kæder, nemlig horisontalt inden for det enkelte per-

spektiv og vertikalt mellem perspektiverne (Kaplan & Norton, 1996 s. 31 -32 + 147 – 150).

4. 4 Kritik af BSC

Til trods for den popularitet som BSC har opnået siden dens introduktion, så har den også været

genstand for nogen kritik. En del af denne kritik er rettet imod en af grundforudsætningen i BSC,

nemlig årsags- virkningssammenhængen, som blev beskrevet i forrige afsnit. Inden for denne er

Nørreklit (2000; 2003) en af de fremtrædende kritikere.

Nørreklit (2000) analyserer årsags- virkningssammenhængen mellem de forskellige måltal i de fire

perspektiver, som er en central forudsætning for BSC, og, ifølge Nørreklit (2000), holder den på

flere punkter ikke vand. Samtidig sættes der også spørgsmålstegn ved BSC´s evner som en strate-

gisk styringsmodel. Nørreklit ser tre kritiske punkter8 i forhold til årsags – virkningssammenhængen

(Nørreklit, 2003, s. 70 – 71):

• Tidsdimensionen

• Forhold mellem måltallene

• Afhængighed mellem perspektiverne

Det første punk er, at der for en årsag og virkningssammenhæng er gældende, at der skal være en

tidsforskel mellem årsag og virkning. Men i BSC er der ikke indbygget nogen form for tidsdimen-

7 Direkte oversættelse af: Measures og performance driver 8 Direkte oversættelse af: The time dimension, the relationship between measures og the interdependence of the four perspectives

39

sion, så derfor vil årsag og virkning blive målt på samme tid. Det betyder, at effekten af de forskel-

lige tiltag vil indtræffe på forskellige tidspunkter, men hvornår vides ikke, og dermed kan det være

svært at finde ud af, hvilken effekt det har haft, da det naturligvis er forskel på hvor hurtigt effekten

af et tiltag vil slå igennem. Eksempelvis vil effekten af produktudvikling tage nogle år, inden den

økonomiske effekt er der, hvorimod en kvalitetsforbedring kan give en større kundetilfredshed på

bare seks måneder. Derfor er det så godt som umuligt at opsætte præstationsmål med det formål at

måle effekten af forbedringstiltag (Nørreklit, 2000, s. 71 – 73).

Det andet punkt, hvor Nørreklit (2000) sår tvivl omkring BSC, er om der egentligt eksistere en kau-

sal sammenhæng mellem måltallene i BSC, eller om der ikke er tale om en logisk sammenhæng,

som ligger til grund for BSC teorien. I undersøgelsen har Nørreklit (2000) set nærmere på relatio-

nerne mellem kunde og det økonomiske perspektiv (Nørreklit, 2000, s. 72).

Kaplan & Norton (1996) argumenterer for de kausale sammenhænge ved bla. at påpege at hvis en

virksomhed kan levere et produkt med en rimelig værdi og kvalitet til kunderne, så vil de forblive

loyale, og med stor sandsynlighed vil virksomheden opnå et bedre økonomisk resultat. Nørreklit

(2000) argumenter derimod imod på baggrund af definitionen på loyale kunder, at det er den gruppe

kunder, som forsager færrest omkostninger for virksomheden, og samtidig er villig til at give en

højere pris for produktet. Nørreklit (2000) antager derfor, at der må være tale om en logisk sam-

menhæng mellem kundeloyalitet og økonomiske resultat og ikke en kausal sammenhæng

(Nørreklit, 2000, s. 72 – 74).

Det tredje punkt taler for, at der imellem måltallene i de enkelte perspektiver eksisterer en afhæn-

gighed, der kan betyde, at de tiltag, som virksomheden iværksætter, kan være afhængige af andre

faktorer. Eksempelvis afhænger udviklingsprocessen af virksomhedens økonomiske resultat, idet et

dårlig økonomisk resultat vil begrænse midlerne til udvikling, men for at virksomheden kan skabe

vækst, kræver det investeringer i udvikling, for at den opnår gode økonomiske resultater i fremti-

den. Dette understøtter tvivlen omkring eksistensen af en kausal årsags- virkningssammenhæng i

BSC (Nørreklit, 2000, s. 75 – 76).

Nørreklit (2000) stiller også spørgsmålstegn ved Kaplan & Norton´s påstand om, at BSC er en mo-

del, som kan bruges som strategisk styringsmodel. Antagelsen om at en model er en strategisk sty-

ringsmodel er, at den kan indsamle og bearbejde relevante informationer, som virksomheden kan

40

bruge til at bygge bro mellem den planlagte og den fremtidige strategi. Ifølge Nørreklit (2000) er en

mangel ved BSC, at der er risiko for at den kun fortæller virksomheden, hvad den mangler, for at

opfylde den nuværende strategi og ikke er i stand til at advare omkring ændringer i omverden, der

kan influere på realiseringen af den planlagte strategi. En løsning på dette kunne være at koble BSC

sammen med et interactive control system som beskrevet i afsnit 3.2.4, der er en del af Simons

(1995) ”Levers of control” (Nørreklit, 2000, s. 77 – 78).

Der er også tvivl om, hvorvidt BSC som model er god nok til at skabe relationer til ledelsen og re-

sten af organisationen, da det skal tilpasses ledelsens måde at arbejde på før, at BSC bliver relevant

til en formulering af fremtidige strategier og visioner. Målet er at opnå en forankring i resten af or-

ganisationen, men da BSC bygger på en ”top-down” styring, er der risiko for, at det ikke lykkes at

engagere medarbejderne, men at de kun fokusere på det, man måles på (Nørreklit, 2000, s. 79 – 81).

Nørreklit (2003) retter i sin anden artikel kritik mod den retorik, som Kaplan & Norton (1996) bru-

ger i deres første bog omkring BSC. Overordnet argumenterer Nørreklit (2003) for, at deres kompo-

sition og brugen af metaforer fremprovokerer en argumentation, der mere har karakter af overtalelse

end overbevisning, som man med rette kan forvente en videnskabelig tekst af denne karakter bør

gøre (Nørreklit, 2003, s. 591 – 600). Nørreklit (2003) stiller også spørgsmålstegn ved, hvorvidt

Kaplan & Norton (1996) præsenterer en ny teori, eller der er mere tale om gammel vin på nye fla-

sker, idet der i forvejen eksisterede teorier omkring brugen af finansielle og ikke-finansielle målin-

ger. På grund af den retorik som Kaplan & Norton (1996) benytter så har BSC opnået stor opmærk-

somhed til trods for, at der ikke er tale om nyopfundne teorier, men derimod om måden omkring

brugen af kendte teorier (Nørreklit, 2003, s. 612).

Dermed vurderes det, at BSC i højere grad har opnået sin popularitet gennem en retorik baseret på

en række metaforer, som overbeviser modtageren om, BSC´s evner. I virkeligheden er BSC måske

ikke så banebrydende som det opfattes, hvilket også understøttes af kritikken i dette kapitel og i

afsnit 3.3, hvor det blev undersøgt, hvilke økonomistyringsmodeller danske virksomheder brugte,

og hvor det påvistes, at BSC havde opnået et stort kendskab, men efter implementeringen var nytten

ikke så stor. I det næste kapitel bliver det analyseret, hvilke problemer der kan være med brugen af

BSC.

41

5. Problemer ved brugen af Balanced Scorecard

Idet følgende kapitel vil der blive foretaget en analyse, der kortlægger, hvilke problemer virksom-

hederne i dag oplever, når de implementerer BSC med henblik på at opnå en bedre styring af deres

strategi. Afhandlingens forfatter har valgt at opdele analysen i tre dele, idet analysen vil blive base-

ret på forskellige artikler som led i at give et så nuanceret billede som muligt af, hvilke problemer

virksomhederne støder på i brugen af BSC.

Første del af analysen vil med udgangspunkt i Malina & Selto (2001) finde ud af, hvorvidt BSC er

en god økonomistyringsmodel, der kan bruges til at kommunikere og til styring af virksomhedens

strategi. Artiklen er valgt da det er af de få artikler, som empirisk har undersøgt effektiviteten af

BSC i forbindelse med at kommunikere og styre virksomhedens strategi og bliver ofte refereret til i

litteraturen.

I anden del af analysen undersøges det, hvilke barriere der kan opstå omkring implementering af en

ny økonomistyringsmodel som BSC. Dette er med udgangspunkt i Kasurinen (2002), der undersø-

ger, hvilke typer af barrierer der kan hindre, forsinke eller forhindre implementeringen af nye øko-

nomistyringsmodeller i praksis. Artiklen er valgt, idet den bygger videre på allerede kendt teori om-

kring økonomistyringsændringer, og at den er baseret på et casestudie af en finsk virksomheds for-

søg på at implementere et BSC system. Artiklen findes derfor relevant for denne afhandling.

Til sidst vil brugen af BSC i Danmark blive analyseret, heriblandt, hvilke problemer virksomheder-

ne oplever ved brugen af BSC, samt hvilke betænkninger de gør sig, når de overvejer at implemen-

tere BSC. Analyse tager udgangspunkt i to danske artikler (Gjødvad et al., 2008; Nielsen & Søren-

sen, 2004) da begge artikler er rimelig nye og derved bør give et retvisende billede af, hvordan situ-

ationen er i Danmark i dag. Ikke alle resultater i de to artikler vil blive inddraget, og udvælgelsen

sker med hensyn til at besvare problemformuleringens undersøgelsesspørgsmål 4.

Til sidste vil hele analysen blive opsummeret, og der gives et mere sammenhængen billede af, hvil-

ke problemer der er tilknyttet BSC.

5.1 Balanced Scorecard til kommunikation og styring af strategien

I den første del af analysen vil det som bekendt blive undersøgt, hvorvidt BSC er en effektivt model

til at kommunikere og skabe styring af virksomhedens strategi. Dette sker med udgangspunkt i ar-

tiklen af Malina & Selto (2001), som har undersøgt dette hos en større unavngiven amerikansk virk-

42

somhed (Malina & Selto, 2001, s. 49). Det betyder, at de resultater, som undersøgelsen kommer

frem til, ikke direkte kan generaliseres til danske virksomheder, men det er heller ikke afhandlin-

gens formål.

Artiklen ønsker først at identificere de attributter, der er kendetegnende for god kommunikation af

strategi samt en styringsmodels evne til at styre virksomhedens strategi. Hernæst bliver det under-

søgt, om implementering af BSC hos casevirksomheden opfylder disse attributter, og har implemen-

teringen af BSC været med til at forbedre beslutningsgrundlaget hos virksomhedens ledelse.

På baggrund af en gennemgang af litteraturen omkring intern kommunikation identificerer Malina

& Selto (2001) tre attributter, som et velfungerende BSC skal indeholde for at kunne kommunikere

strategi og viden ud til en organisation. Disse attributter er dens processer og beskeder, understøttel-

se af organisationens kultur og skabelse og udveksling af viden9 (Malina & Selto, 2001, s. 50). Om-

kring kommunikationens processer og beskeder handler det om, hvorvidt medarbejderne i virksom-

heden kan bruge og stole på den informationer, de modtager. Her er det blandt andet vigtigt, at in-

formationerne er forståelige, pålidelige og fuldstændige. Effektiv kommunikation kan dermed være

med til at minimere fejlinformationer og gøre modtagerne intolerant overfor spin og andre former

for fejlinformationer. God kommunikation skal også understøtte organisationens kultur, således den

skaber et grundlag for fælles adfærd og værdier, hvorved den enkelte person/gruppe i virksomheden

arbejder hen imod de fælles mål. Den sidste attribut for god kommunikation er skabelse og deling af

viden i virksomheden, da viden danner grundlaget for strategiformulering og implementering. Et

godt kommunikationssystem sørger for, at nøglepersoner i virksomheden modtager informationer

omkring den nuværende situation samt inspirerer den enkelte medarbejder i at skabe dialog og de-

ling af egen erfaring med resten af virksomheden. Såfremt BSC kan opfylde disse attributter, så

antages det, at BSC vil skabe strategisk tilpasning, positivt motivation og positive organisatoriske

resultater, hvilket leder til Malina & Seltos (2001) første undersøgelsesspørgsmål

(Malina & Selto, 2001, s. 49 -51).

”RQ1: Is the BSC an (in)effective communication device, creating strategic (non)alignment,

(in)effective motivation, and (negative) positive organizational outcomes?

9 Direkte oversættelse af: processes and messages, support of organizational culture og creation and exchange of knowl-edge.

43

Undersøgelsens resultater på overstående undersøgelsesspørgsmål vil blive gennemgået senere i

dette kapitel.

Som tidligere nævnt så vil denne undersøgelse finde ud af, hvorvidt BSC er en effektivt model til

kommunikation af strategien, men også hvorvidt det kan bruges til styring af strategien, som Kaplan

& Norton (1996) beskriver det. I det følgende afsnit vil de forudsætninger, som Malina & Selto

(2001) antager i deres undersøgelse omkring BSC blevet behandlet, ligesom hvilke attributter en

styringsmodel skal være i besiddelse af for at være en brugbar model til styringen af strategien.

Som nævnt er BSC en økonomistyringsmodel, som er tænkt til at hjælpe virksomhederne med at

styre deres strategi og vurdere virksomhedens præstation gennem en måling af finansielle og ikke-

finansielle måltal opdelt i fire perspektiver. For at BSC skal være en effektivt model for virksomhe-

den, er det vigtigt, at de data, som de forskellige måltal er udregnet efter, er præcise, objektive og

verificerbare for at opnå tiltro til systemet. De beslutninger, som ledelsen tager på baggrund af BSC,

skaber værdi for virksomheden og skader den ikke. Samtidig vil det også være med til at påvirke

motivationen hos de ansatte positivt. En styringsmodel, der har til formål at fremme en organisati-

ons handlinger positivt, bør have de følgende kontrolattributter for at opnå strategisk tilpasning

(Malina & Selto, 2001, s. 51 – 54):

• A comprehensive but parsimonious set of measures of critical performance variables, linked

with strategy;

• Critical performance measures causally linked to valued organizational outcomes; and

• Effective – accurate, objective, and verifiable – performance measures, which appears to be

related to effective communication

Hvis den samme styringsmodel også skal fremme motivationen positivt skal den ligeledes være i

besiddelse af følgende attributter (Malina & Selto, 2001, s. 54):

• Performance measures that reflect managers´ controllable actions and/or influence able ac-

tions, e.g., measured by absolute and/or relative performance;

• Performance targets or appropriate benchmarks that are challenging but attainable; and

• Performance measures that are related to meaningful rewards.

44

Dette leder hen mod artiklens anden undersøgelsesspørgsmål (Malina & Selto, 2001, s. 54)

”RQ2: Is the BSC an (in)effective management control device, creating strategic (non)alignment,

(in)effective motivation, and (negative) positive organizational outcomes?”

Som ved det forrige undersøgelsesspørgsmål vil resultaterne af undersøgelsen blive gennemgået

senere i dette kapitel.

Denne undersøgelse er som tidligere nævnt foretaget hos en større amerikansk virksomhed, der im-

plementerer BSC i deres salgsorganisation på baggrund af virksomhedens nye kundefokuserede

strategi. Besvarelsen af de tidligere nævnte undersøgelsesspørgsmål er gjort på baggrund af kvalita-

tivt data fra semi-struktureret telefoninterview med designerne af BSC´et, ledere, der bruger BSC´et

til evaluering, og ansatte, hvis arbejde bliver vurderet på baggrund af BSC’et. Der er også brugt

forskellige arkivdata fra virksomheden, heriblandt tidligere kvartalvis BSC scores

(Malina & Selto, 2001, s. 58 – 61).

Telefoninterviewene blev transskriberet og tillagt koder der er dannet med udgangspunkt i den tid-

ligere beskrevet kommunikationsteori, faktorerne for ledelseskontrol og motivation, men også frit

definerede koder. Resultaterne af kodningen med hyppighed for den enkelte respondent og samlet

blev udregnet, og undersøgerne valgte herefter at gruppere resultaterne i, såkaldte ”superkoder”,

som er en samlingskode for koder under det samme område som f.eks. god motivation eller god

kommunikation10. Disse superkoder var grundlaget for at undersøge, hvilke hypotetiske relationer

der eksisterer på baggrund af respondenternes opfattelse af BSC´et. Relationerne blev testet for at

vurdere graden af relationen, men denne afhandling vil dog ikke gå i nærmere detaljer omkring det

(Malina & Selto, 2001, s. 61 - 67).

De fundne relationer viste overraskende, at der ikke umiddelbart eksisterer en direkte sammenhæng,

der kan påvise, at BSC er en styringsmodel, der kan bruges som et kommunikationssystem, der

fremmer strategiske tilpasning, motivationen og resultaterne. Derimod viser det sig, at dårlig kom-

munikation i overvejende grad er uafhængig af de andre faktorer. Dog viste det sig, at ledelsen brug

af envejsrapportering kan være skyld i, at der kunne opstå uenigheder/interessekonflikter. Det kun-

ne dog ikke påvises, at disse uenigheder/interessekonflikter havde nogen direkte indflydelse på

virksomhedens resultater, men det kan nok forventes, at det vil have en påvirkning på arbejdsmiljø-

10 Direkte oversættelse af: Effective motivation og effective communication

45

et, der igen kan påvirke effektiviteten (Malina & Selto, 2001, s. 67 – 70). På baggrund af undersø-

gelsens resultater er det denne afhandlings forfatters vurdering, at virksomhedens ledelse i udstrakt

grad bruger BSC som et diagnostic control system til evaluering af virksomheden præstation uden,

at de ansatte havde mulighed for at give deres input. Egenskaberne ved et diagnostic control system

er tidligere beskrevet i kapitel 3.2.3 ved gennemgangen af Simon (1995) ”Levers of Control” mo-

del.

For at opsummere resultaterne for det første undersøgelsesspørgsmål så er der ikke noget bevis for,

at BSC som styringsmodel kan sikre god kommunikation i en virksomhed, påvirke organisationens

strategitilpasning, fremme motivationen og resultaterne. Derimod viste det sig at, hvis ledelsen kun

bruger BSC til envejsrapportering og udelukker de ansattes mulighed for at give deres input, kan det

have negative konsekvenser for motivationen, men også for accepten, opfattelsen og anvendelsen af

BSC (Malina & Selto, 2001, s. 67 – 70).

Undersøgelsens resultater vedrørende undersøgelsesspørgsmål 2 påviser, at BSC er i besiddelse af

de attributter som kendetegner en god styringsmodel, og den har været medvirkende til at skabe

strategisk tilpasning i virksomheden samt øget motivationen og derigennem forbedret virksomheden

resultat. Eksempler på dette er de ledere, der deltog i undersøgelsen, som oplevede, at BSC´ets op-

bygning med finansielle og ikke-finansielle måltal var med til at give dem et overblik over de ind-

satsområder, der skal sikre virksomheden succes på kort og på langt sigt. Et andet eksempel er, at

brugen af præstationsmål i BSC var med til at identificere problemer i de nuværende processer set i

forhold til opfyldelsen af den nye strategi. Derigennem fremmedes lysten til at gennemfører initiati-

ver, der ændrede/forbedrede de nuværende processer signifikant (Malina & Selto, 2001, s. 70 – 71).

Det kunne dog ikke direkte påvises, at BSC som styringsmodel vil medføre et positivt resultat, men

de data, som undersøgelsen indsamlede, understøtter den positive udgave af undersøgelsesspørgs-

mål 2. Dermed kan det antages, at BSC som styringsmodel kan sikre strategisk tilpasning i virk-

somheden og derved indirekte forbedre virksomhedens resultater (Malina & Selto, 2001, s. 70 – 71)

Vedrørende BSC´et evne til at forbedre motivationen kan undersøgelsen påvise, at der eksistere

relationer som støtter påstanden om, at BSC som styringsmodel påvirker motivationen positivt og

derved er med til at forbedre resultatet. Det er brugen af måltal og evaluering på disse sammenholdt

med andre afdelinger, der er med til at skabe motivationen og med til at sikre, at den enkelte afde-

ling tilpasser sig strategien. Det er dog vigtigt, at målene, der sættes for den enkelte, er realistiske

46

idet respondenterne i undersøgelsen ikke var imod de opstillede mål. Selve målene måtte gerne væ-

re svære, så længe de stadigvæk var realistiske, og dermed kunne de påvirke målene positivt og

samtidig skabe forbedringer for at nå disse mål. Det gælder altså for ledelsen om, at fastsætte måle-

ne på et realistisk niveau, da undersøgelsen også fandt sammenhænge, der viser at brugen af upræ-

cise/upassende måltal kan skabe uenigheder/interessekonflikter, som påvirker motivationen negativt

(Malina & Selto, 2001, s. 71 – 73).

For at summere op på denne del af analysen så kan Malina & Selto (2001) ikke påvise, at BSC er en

styringsmodel, som med fordel kan bruges til at udvikle, kommunikere og implementere strategien i

virksomheden, som Kaplan & Norton (1996) postulerer det. På baggrund af Malina & Selto (2001)

er den vigtigste faktor for at BSC kan fungere effektivt, positivt og influere resten af virksomheden

i form af strategisktilpasning, motivation og positiv resultat at de måltal, der måles og evalueres på,

er relevante og velegnet i forhold til at vurdering, identificering af forbedringsmuligheder og i for-

hold til strategien. En anden vigtig faktor er troværdigheden omkring måltallene, og at man kan

stole på, at de er præcist udregnet.

Malina & Selto (2001) identificerer faktorer, der negativt påvirker brugen og troen på BSC. Dette er

manglende troværdighed omkring måling af måltallene, eller at der bruges irrelevante måltal, og at

de kun bruges for evalueringens skyld. Sidst men ikke mindst så er muligheden for medarbejderind-

flydelse af stor betydning da undersøgelsen viste at envejskommunikation omkring BSC´et medfø-

rer uenigheder/interessekonflikter, der på forskellig vis påvirker virksomheden negativt. BSC´et kan

som styringsmodel godt bruges til at forbedre det økonomiske resultat, da brugen af præstationsmål

var med til, at medarbejderne var opsatte på forbedre de igangværende processer.

Sammenhængene, som Malina & Selto (2001) har fundet, er som beskrevet tidligere baseret på et

casestudie af BSC på en amerikansk virksomhed, og man kan derfor diskutere, hvorvidt disse resul-

tater kan generaliseres til f.eks. Danmark. Denne afhandlings forfatter er af den opfattelse, at der

med rimelighed kan generaliseres. Selvom der er store forskelle mellem amerikanske og danske

virksomheder, så ser afhandlingens forfatter en god logik i resultaterne idet, at f.eks. manglende

medarbejderinvolvering eller evaluering på måltal for evalueringens skyld uden noget højere formål

også vurderes at have negativ påvirkning på danske virksomheder. Man kan derfor konkludere, at

BSC er en god styringsmodel til udvikle, kommunikere og implementere strategien i en organisati-

on, men vejen til succesfuld implementering er lang og krævende på flere områder, og forskellen på

succes og fiasko er hårfin.

47

5.2 Barrierer ved implementering af Balanced Scorecard

Den anden del af analysen vil undersøge, hvilke typer af barrierer, der kan eksistere i en organisati-

on, som kan forsinke eller forhindre implementering af et BSC system. Analysen foretages med

udgangspunkt i Kasurinen (2002), der på baggrund af et længerevarende casestudie ønsker at ud-

bygge en allerede kendt teori omkring økonomistyringsændringer11 (Kasurinen, 2002, s. 324 – 326).

Denne afhandling vil ikke komme nærmere ind på teorien som undersøgelsen bygger på, idet det

ikke har nogen direkte relevans i forhold til besvarelse af denne afhandlings problemformulering.

Undersøgelsen er som tidligere nævnt et casestudie hos en strategisk forretningsenhed12, der er en

del af et større finsk multinationalt selskab. Undersøgeren var her en del af BSC projektgruppen

med rollen som diskussionspartner og informationskilde som i den første analyse, så betyder det, at

undersøgelsen er et casestudie at man ikke direkte kan generalisere resultaterne. Data er indsamlet

via semistrukturerede interviews, deltagelse i møder samt skriftligt materiale

(Kasurinen, 2002, s. 328 – 330).

Til trods for, at der ved starten af BSC projektet bliver opsat klare mål for BSC, varede det ikke

længe, før man stødte på problemer. Det viste sig at forretningsenhedens direktør ikke var lykkedes

med kommunikere forretningsenhedens strategi og mål med det nye BSC projekt ud til organisatio-

nen. Dette var med til at skabe forvirring omkring projektet og gjorde det svært at vurdere, hvad de

reelle mål med projektet var. Dette var en af årsagerne til at reducere det strategiske fokus i projek-

tet, hvorfor BSC af nogen kun blev set som en model, der kunne kombinere finansielle og ikke-

finansielle måltal og ikke som tiltænkt med måltal på baggrund af strategien. Undersøgeren mener

også, at den økonomiske succes, som forretningsenheden oplevede, ligeledes var en faktor til at

begrænse motivation for det nye BSC projekt (Kasurinen, 2002, s. 328 – 330). Et andet problem

var, at der i forretningsenheden var iværksat flere forskellige projekter heriblandt et, der tilnærmel-

sesvis kunne sammenlignes med BSC. Denne manglende koordinering af nye projekter var med til

at skabe interne frustrationer i forretningsenheden. Sidst men ikke mindst blev det ikke bedre af, at

direktøren for divisionen som forretningsenheden hørte under, fratrådte kort før, at implementering

af BSC skulle begynde. Han havde været primus motor for iværksættelsen af dette projekt, som han

anså som et meget vigtigt og nødvendigt projekt, men efter hans fratrædelse var der ikke andre til at

promoverede projektet, hvilket resulterede i faldende motivation for implementering af BSC

(Kasurinen, 2002, s. 333 – 335). 11 Direkte oversættelses af: management accouting change 12 Direkte oversættelses af: Strategic business unit

48

På grundlag af disse observationer og data, som undersøgeren har indsamlet, og med udgangspunkt

i teorien omkring økonomistyringsændringer blev tre typer af barrierer til implementering af et BSC

system identificeret. Disse barrierer er confusers, frustrators og delayers

(Kasurinen, 2002, s. 336 – 338).

• Confusers: Usikkerhed/tvivl om, hvilken rolle BSC har. I undersøgelsen ses det, at det er di-

rektøren for divisionen som er fortaler for BSC og ønsker, at det skal bruges til at skabe bed-

re forståelse omkring strategien. Men efter hans fratrædelse opstår der et tomrum omkring,

hvad BSC´s rolle er.

• Frustrators: En teknisk funderet kultur, der modvirker BSC, idet man anser BSC for et

diagnostic control system med finansielle og ikke-finansielle måltal og ikke som måltal med

udgangspunkt i strategien som Kaplan & Norton udtrykker det.

• Delayers: Problemer med at definere en klar forretningsstrategi var en hindring mod foran-

dring, og dermed var det svært at designe et strategifokuseret BSC.

De tre barrierer udspringer altså om formålet med BSC, brugen af det og problemer med en define-

ring af strategien.

Kasurinen (2002) sammenholder casevirksomhedens tilgang til bygningen af BSC i forhold til

fremgangsmåden, som Kaplan & Norton (1996) præsenterer, og her blev der opserveret to afvigel-

ser. Kaplan & Norton (1996) lægger stor vægt på brugen af workshops og interviews i byggepro-

cessen som metoder til at få input til virksomhedens strategiske mål samt forslag til BSC. Dette blev

ikke helt gjort i casevirksomheden, da man godt nok foretog interviews med ansatte på forskellige

niveauer, hvor man fik mange inputs til det nye BSC, disse blev dog ikke rigtigt brugt i konstrukti-

onsprocessen. Der blev også afsat for lidt tid til diskussion af strategien hos styregruppen, og der-

med var der ikke en fælles enighed om strategien i projektgruppen (Kasurinen, 2002, s. 339).

Den anden afvigelse var omkring informationen til medarbejderne, hvor Kaplan & Norton under-

streger vigtigheden af, at implementering af BSC skal understøttes med kommunikation til medar-

bejderne og skabe integration i ledelsens arbejde. I dette tilfælde var det ikke helt tilstrækkeligt,

hvilket kan have indflydelse på medarbejdernes åbenhed overfor BSC.

For at opsummere så klarlagde Kasurinen (2002), at der findes forskellige barrierer når en virksom-

hed vil implementere et BSC. Disse barrierer var confusers, frustrators og delayers og er videre ud-

49

viklingen af teorien omkring økonomistyringsændringer. Denne analyse giver dermed et indblik i

de problemer, som virksomhederne kan støde ind i ved implementering af BSC.

Der kan dog stilles spørgsmålstegn ved undersøgelsens resultater, idet det kun er baseret på en en-

kelt casevirksomhed, men umiddelbart er denne afhandlings forfatters vurdering, at disse barrierer

er reelle nok. De er måske ikke relevante for alle virksomheder, men de viser vigtigheden af, at

virksomheden grundlæggende har styr på strategien, og at medarbejderne får klar besked om, hvad

ledelsens formål med implementeringen af BSC er. Dette er helt essentielt for en vellykket imple-

mentering af BSC.

5.3 Brugen af Balanced Scorecard i Danmark

Denne tredje og sidste analyse vil kigge nærmere på udbredelsen og brugen af BSC i Danmark.

Heri behandles også, hvilke problemer danske virksomheder støder på, når de implementere eller

har implementeret BSC. Analysen tager udgangspunkt i to danske artikler (Gjødvad et al., 2008;

Nielsen & Sørensen, 2004). Artiklerne er valgt for at klarlægge de overvejelser, som danske virk-

somheder har, når de vælger at implementere BSC samt for at klarlægge, hvilke problemer virk-

somhederne støder på ved praktisk anvendelse af BSC. Begge artikler bygger på spørgeskemaun-

dersøgelser hos forskellige private og offentlige danske virksomheder, der alle har mindst 100 an-

satte. Denne form for undersøgelse gør, at man med en, vis rimelighed kan generalisere de to under-

søgelsers resultater. Ikke alle resultaterne fra de to undersøgelser medtages i denne analyse, og ud-

vælgelsen sker med henblik på at besvare afhandlingens problemformulering.

Helt i tråd med Nielsen et al. (2003), som tilbage i afsnit 3.3 undersøgte brugen af forskellige øko-

nomistyringsværktøjer i Danmark, konstatere Nielsen & Sørensen (2004) også, at kendskabet til

BSC er meget høj i Danmark, hvor 82 % af respondenterne har kendskab til BSC. Derimod priorite-

rer virksomhederne ikke brugen af BSC særligt høj idet kun 17 % af respondenterne prioriterer bru-

gen af BSC højt i deres virksomhed. Det kan bl.a. forklares med, at kun 32 % af virksomhederne

anvender BSC, hvoraf kun 4 % fuldt ud (Nielsen & Sørensen, 2004, s. 60). Selvom stort set alle

private og offentlige virksomheder med over 100 ansatte har kendskab til BSC, så vurderes det, at

virksomhederne stadigvæk er tilbageholdende for implementering af BSC. Begge undersøgelse vi-

ser dog, at størstedelen af virksomhederne anser BSC som en styringsmodel, der kan hjælpe virk-

somhederne med at nedbryde deres strategi i operationelle mål, skabe fokus på særlig indsatsområ-

50

der og bruges som et kommunikationsværktøj, hvilket også stemmer overens med BSC teorien

(Gjødvad et al., 2008, s. 623; Nielsen & Sørensen, 2004, s. 62).

Til trods for denne tilbageholdenhed så erkender virksomhederne, at der er et stigende behov for at

gøre brug af en mere balanceret form for økonomistyring, forstået på den måde at virksomhederne

bevæger sig væk fra de traditionelle tankegange, hvor det hovedsageligt bygger på finansielle mål-

tal, og indfører en ny styringsmodel som BSC. Mange virksomheder erkender vigtigheden at brugen

af forskellige typer måltal sammen med forskellige målsætninger på kort og lang sigt (Nielsen &

Sørensen, 2004, s. 63 - 64). Virksomhederne mente også, at BSC gør det lettere at simplificere de

strategiske problemstillinger, skabe større forståelse for kritiske faktorer og hjælpe lederen med at

identificere de væsentlige måltal. Derudover anses det også som værende vigtigt, at virksomheden

får klarhed over, hvilke processer og måltal, der understøtter virksomhedens strategi (Nielsen &

Sørensen, 2004, s. 64 – 65). Dette understreges ved, at godt halvdelen af virksomhederne ikke fin-

der deres nuværende økonomistyringssystem godt nok til at opfylde de krav, der stilles til et moder-

ne økonomistyringssystem, og 80 % af respondenterne mener da også, at BSC er en velegnet sty-

ringsmodel, som virksomheden bør implementere (Nielsen & Sørensen, 2004, s. 69 – 70).

Resten af denne analyse vil kigge nærmere på, hvilke problemer de danske virksomheder oplever

efter implementeringen af BSC.

Indledningsvis oplevede virksomhederne, at BSC i en tilfredsstillende grad opfyldte de fleste af de

formål, som var begrundelsen for implementering af BSC. På enkelte punkter har det dog vist sig, at

BSC halter lidt13. Omring evnen til at kommunikere strategien ud i organisationen og skabe dialog

omkring organisationens arbejde er de formål, som BSC opfylder mindst (Gjødvad et al., 2008, s.

623 - 624). Til trods for at der åbenbart eksisterer nogle kommunikationsproblemer med BSC, ople-

ver 80 % af virksomhederne, at de efter implementeringen havde opnået en bedre forståelse for

virksomhedens strategi. Derimod er det kun under halvdelen, der mener, at BSC har bidraget posi-

tivt økonomisk set14 (Gjødvad et al., 2008, s. 624)

I en nærmere undersøgelse af de problemer virksomhederne oplever ved brugen af BSC, er det mu-

ligt at lave en inddeling i fire faser: planlægnings-, implementerings-, operationaliserings- og evalu-

eringsfasen. I planlægningsfasen15 oplevede 44 % af virksomhederne interne uenigheder om, hvad

13 Se bilag 1 – tabel 1 14 Se bilag 1 – tabel 2 15 Se bilag 1 – tabel 3

51

formålet med implementering af BSC som en strategisk, men også som styringsmodel skulle bidra-

ge virksomheden med. Disse uenigheder, ifølge Gjødvad et al. (2008), kan have stor indflydelse på

implementeringen af BSC og den videre brug, idet der kan være risiko for, at de kan påvirke desig-

net af BSC´et. Det kan f.eks. betyde, at man udvælger måltal der ikke understøtter det formål, virk-

somheden oprindeligt havde med implementering af BSC, og det kan grundlæggende være skyld i,

at virksomhederne oplever en lav nytte med BSC (Gjødvad et al., 2008, s. 626 + 633).

Vedrørende implementeringsfasen16 opstår der for 59 % af virksomhederne problemer med at fast-

lægge de kausale årsags- virkningssammenhænge, der ifølge Kaplan & Norton (1996), er funda-

mentale for en succesfuld BSC. Problemet med fastlæggelsen af de kausale årsags- virkningssam-

menhænge vurderes til muligvis at skyldes de interne uenigheder, som tidligere i planlægningsfa-

sen, omhandlende hvilket formål virksomheden havde mht. brugen af BSC. Der er dog andre punk-

ter i implementeringsfasen, hvor virksomhederne støder på problemer. Det er bl.a. om at nedbryde

deres strategi i konkrete mål (57 %), der ligesom defineringen af de kausale årsags- virkningssam-

menhænge også er en grundlæggende faktor for at opnå en høj nytteværdi af BSC. Virksomhederne

oplever ofte også intern modstand imod BSC (50 %), hvilket kan skyldes flere faktorer som f.eks.

modstand mod forandringer, manglende tillid til BSC og tvivl omkring behovet for BSC (Gjødvad

et al., 2008, s. 627 + 633 – 638). Disse forhold udgør, ifølge Gjødvad et al. (2008), en stor risiko

for, at virksomhedens medarbejdere ikke tager BSC til sig og modarbejder det, så det ikke rodfæster

sig og anvendes som tilsigtet. Årsagerne til dette kan være, at virksomhedens ledelse ikke gør nok

ud af kommunikere formålet med BSC´et, og ikke bruger det til at forklare virksomhedens strategi

og vision. Et andet forhold kunne være, at medarbejderne oplever, at ledelsen ikke aktivt bruger

BSC i deres arbejde og f.eks. iværksætter initiativer, der ikke understøtter det, som virksomhedens

BSC siger. Dette vil uden tvivl skabe en hovedrysten og frustrationer hos medarbejderne, der for-

mentlig vil miste tilliden til BSC (Gjødvad et al., 2008, s. 627 + 637 - 638).

Når vi kigger nærmere på de problemer, som virksomhederne har i operationaliseringsfasen17, er det

altovervejende problem hos 83 % af virksomhederne, at medarbejderne ikke kan integrere deres

daglige arbejde sammen med BSC. Dette er selvfølgelig et alarmerende højt niveau, når 8 ud af 10

virksomheder ikke kan integrere BSC i det daglige arbejde (Gjødvad et al., 2008, s. 627 – 628).

Med udgangspunkt i de problemer, der tidligere blev fremhævet under planlægnings- og implemen- 16 Se bilag 1 – tabel 4 17 Se bilag 1 – tabel 5

52

teringsfasen, så vurderes det, at man nok ikke bør være overrasket over, at så mange virksomheder

kæmper for at integrere BSC, når de ikke kan blive enige om de væsentlige forudsætninger for BSC

samtidig med, at der er intern modstand mod brugen af BSC. Den høje andel understøtter også, at

59 % af virksomhederne mener, at der ikke bliver brugt de nødvendige ressourcer, og derved kan

man risikere, at implementeringen aldrig kommer til at ske fuldt ud i organisationen

(Gjødvad et al., 2008, s. 627 – 628).

I den sidste fase, evalueringsfasen18, oplever virksomhederne, at deres største problem med BSC er

at vurdere, hvorvidt virksomheden performer godt, da 50 % af virksomhederne havde stødt på dette

problem. Gjødvad et al. (2008) mener, at det overvejende skyldes, at der ikke findes en klar defini-

tion på, hvad god performance er, og dette gør, at virksomhederne kan have forskellige tilgangs-

vinkler til en vurdering af virksomhedens performance. Derfor kan være svært at konkludere, hvad

disse problemer helt præcis skyldes. En mulig årsag kunne dog være manglende objektivitet, når

virksomheden evaluere sine måltal samt manglende opfølgning og tilpasning af BSC

(Gjødvad et al., 2008, s. 628).

På baggrund af overstående analyse er det min opfattelse, at allerede når virksomhederne planlæg-

ger implementering af BSC, begynder der at opstå problemer i form af uenighed om, hvilke strate-

gisk og styringsmæssige formål, virksomheden har med implementeringen af BSC. Medarbejdernes

modstand og manglende udarbejdelse af kausale årsags- virkningssammenhænge er problemer, som

virksomhederne ofte støder på. Når virksomheden har implementeret BSC, har hovedparten oplevet,

at medarbejderne har store problemer med at integrere BSC i deres daglig arbejde. Det kan bl.a.

skyldes, at virksomheden afsætter for få ressourcer til gennemførelsen af implementeringen. Sidst,

men ikke mindst, kniber det for virksomhederne at evaluere, hvor god deres performance har været.

Til tider er manglende objektivitet i måltalsevalueringen samt opfølgning og tilpasning problemer,

som virksomhederne ofte støder på.

I det følgende afsnit går analysen videre med virksomhedernes erfaringer med brugen af måltal og

belønning sammen med BSC. Måltallenes beskaffenhed19 er de vigtigste faktorer for, at virksomhe-

derne kan styre deres måltal inden for de kritiske områder (78 %), samtidig er de og de er værdiska-

bende på lang sigt (75 %), men til trods for, at virksomhederne har et ønske om at kunne styre deres 18 Se bilag 1 – tabel 6 19 Se bilag 1 – tabel 7

53

måltal, så er det kun 44 %, der finder det relevant at teste måltallene i valide årsags-

virkningssammenhænge. Godt halvdelen af virksomhederne finder det også vigtigt, at der er en ba-

lance mellem de finansielle og ikke-finansielle måltal, og leading indikatorer er ligeså vigtige som

lagging indikatorer. Ud fra dette kan man umiddelbart konkludere, at virksomhederne efterhånden

er klar over, at den traditionelle brug af kun finansielle måltal ikke længere er tilstrækkelig. Derfor

inddrages også ikke-finansielle måltal, når man skal evaluere virksomheden (Gjødvad et al., 2008,

s. 629).

Kigger vi videre og ser, hvordan virksomhederne udvælger deres måltal20 til deres BSC, så er det

fælles for alle, at man vælger dem, der støtter virksomheden strategi, mens 84 % af virksomheder

også udvælger ud fra, hvad ledelsens fokus er (Gjødvad et al., 2008, s. 629 – 630). Afhandlingens

forfatter er dog ikke overrasket ved disse tal, idet man tidligere så virksomhedernes formål med

BSC netop var at nedbryde strategien i oprationelle mål og fremme forståelsen for visionen og stra-

tegien. Derimod er måden, de er valgt på, overraskende. Størstedelen af virksomhedernes måltal (68

%) bliver udvalgt på baggrund af antagelser om, at der findes valide årsags- virkningssammenhæng,

og kun hos 16 % bliver den rent faktisk testet. Dermed kan det konkluders, at der eksisterer en for-

skel mellem andelen af virksomheder (44 %)21, der erkendte vigtigheden af at teste årsags- virk-

ningssammenhængen og til de 16 %, som rent faktisk har gjort det. Forskellen kan, i følge Gjødvad

et al. (2008), muligvis forklares ved, at virksomhederne i dag opererer i komplekse omgivelser,

hvorved en fuldstændig klarlægning af kausale forhold er en umulighed. Andre mulige årsager kun-

ne være, at virksomhederne ofte ikke afsætter nok ressourcer til deres BSC projekt, og at virksom-

hederne prioriterer højere, at måltallene understøtter strategien end, at der eksisterer en valid årsags-

virkningssammenhæng (Gjødvad et al., 2008, s. 629 – 630 + 639 -641).

Kigger vi nærmere på brugen af BSC og belønningssystemer22, så er holdningen til brugen af et

belønningssystem styret af organisationens hierarki. Hovedparten 75 % er enige i, at belønning er

noget, som skal tilknyttes ledelsen, mens 65 % også mener, at det er relevant for mellemledere. Op-

bakningen falder kraftigt, når det drejer sig om at belønne en enkelt afdeling eller koble hele organi-

sationen på et belønningssystem (Gjødvad et al., 2008, s. 630). Disse holdninger stemmer dog ikke

helt overens med virkeligheden23. Her kan vi se, at kun hos 56 % af virksomhederne har ledelsen et

belønningssystem, der er tilkoblet BSC. Billedet er det sammen for både mellemlederne, afdelin-

20 Se bilag 1 – tabel 8 21 Se bilag 1 – tabel 7, punkt F 22 Se bilag 1 – tabel 9 23 Se bilag 1 – tabel 10

54

gerne og hele organisation, hvor andelen af virksomhederne, der rent faktisk har koblet et beløn-

ningssystem med BSC, er væsentlig lavere end, hvad virksomhederne mente, var nødvendigt

(Gjødvad et al., 2008, s. 631).

Årsagerne er ifølge Gjødvad et al. (2008), at virksomhederne i mindre omfang benytter sig af be-

lønningssystemer, da de kan være kulturelt bestemt, idet det tidligere ikke har været så udbredt at

tilknytte belønningssystemer til lønnen, men det er noget, der er kommet frem de seneste årtier og i

dag anses for at være mere acceptabelt.

Undersøgelsen påpeger også, at der eksisterer en vis skepsis i at koble belønning til BSC, da man

ikke har tillid til, at de data der indsamles til udregning af belønning, ikke er korrekte. Sidst, men

ikke mindst, er det også vigtigt, at belønningssystemet bliver struktureret på en måde, der også tager

højde for udefrakommende, ukontrollerbare faktorer, der kan have indflydelse på BSC og dermed

på belønningssystemet i positiv eller negativ retning (Gjødvad et al., 2008, s. 630 – 631 + 641 -

644).

Denne analyse havde til formål at kortlægge brugen af BSC i Danmark, heriblandt hvilke motiver

der ligger til grund for brugen af BSC, samt finde hvilke typer problemer, virksomhederne støder på

i forbindelse med brugen af BSC.

Det blev bekræftet, at BSC er en økonomistyringsmodel, som virksomheder har stort kendskab til

og forventer, at den kan hjælpe dem med at nedbryde deres strategi i operationelle mål, skabe fokus

på deres strategi og bruges til kommunikation af strategien. Dog er BSC ikke en model, som er pri-

oriteres ret højt hos virksomhederne. Mange virksomheder anser dog, at deres nuværende økonomi-

styringssystem ikke i tilstrækkelig grad lever op til de nuværende krav, og BSC kunne her være et

velegnet supplement.

Det blev også kortlagt, hvilke slags problemer virksomhederne have med BSC alt efter, om de var i

planlægnings-, implementerings-, operationaliserings- eller evalueringsfasen. I planlægningsfasen

var de væsentlige problemer internt uenighed om, hvilke strategisk og styringsmæssige formål virk-

somheden havde med implementering af BSC. I implementeringsfasen var det fastlæggelse af kau-

sale sammenhænge samt modstand mod BSC i virksomheden, der var de største problemer.

I oprationaliseringsfasen viste det sig, at virksomhedernes medarbejdere har meget store problemer

med at integrere BSC med deres daglige arbejde, og at der ikke blev afsat nok ressourcer til at fær-

diggøre implementeringen af BSC. Til sidste i evalueringsfasen var der problemer omkring klar-

55

læggelsen af, hvad god performance var samt manglende objektivitet og opfølgning/tilpasning af

måltal og BSC.

Omkring brugen af måltal var de væsentlige faktorer for virksomhederne, at måltallene skulle bruge

til styring af kritiske områder samt være værdiskabende på lang og ikke kun på kort sigt. Dog var

der også en interesse i at måltallene var testet i forhold til valide årsags- virkningssammenhæng.

Virkeligheden var lidt en anden, da virksomhederne udvalgte deres måltal ud fra at de understøttede

strategien og at de var en del af ledelsen fokus. Kun 16 % af virksomhederne valgte deres måltal ud

fra en testet årsags- virkningssammenhæng.

Angående anvendelse af et belønningssystem koblet sammen med BSC så var der en udbredt posi-

tiv holdning til dette men dog overvejende for ledelsens og mellemledere. Virkeligheden er igen

noget andet, da væsentlige færre virksomheden rent faktisk har koblet et belønningssystem til deres

BSC.

5.4 Opsummering af analysen

I dette afsnit vil hovedpunkterne fra de tre analyser blive samlet og en identificering af de proble-

mer, der kan opstå/være ved BSC, vil blive foretaget. Afhandlingens forfatter har for overblikkets

skyld valgt at opstille de væsentligste positive og negative punkter fra, hver analyse i tabellen her-

under.

Figur 5.1 – Oversigt over de tre analyser

Positive punkter omkring BSC Negative punkter omkring BSC

Malina & Selto

• Kan fremme motivation og

strategisk tilpasning

• Delvis bruges til kommuni-

kation af strategi

• Manglende medarbejderinvolvering

• BSC må ikke kun bruges som

diagnostic control system

• Svær at opnå succes med BSC

Kasurinen

• Forskellig barriere ved implemente-

ring af BSC – confusers, frustrators

og delayers

Gjødvad et al.

Nielsen & Sørensen

• Stort kendskab til BSC

• Anses som et godt supple-

• Modstand internt mod BSC

• Problemer med at få BSC integreret

56

ment til nuværende økono-

mistyring

i det daglige arbejde

• Manglende opfølgning/justeringer

af måltal/BSC

• Fastlæggelse af kausale årsags-

virkningssammenhænge

• Ikke afsat nok ressourcer

Kilde: Egen tilvirkning

Analyserne viser, at BSC er en styringsmodel, der i Danmark har opnået et stort kendskab og anses

som en styringsmodel, der er et godt supplement til virksomhedernes nuværende økonomistyring.

Malina & Selto (2001) kunne påvise, at BSC delvis kan bruges til udvikling, kommunikation og

implementering af strategien i virksomhederne. Analyserne illustrerer nogle kritiske områder, hvor

BSC er særlig sårbar.

Det var omkring manglende medarbejderindflydelse, troværdigheden og ledelsen formål med BSC,

der ifølge Malina & Selto (2001) kan have negative effekt for virksomhederne brug af BSC.

De danske virksomheder oplevede forskellige problemer med BSC afhængigt af, hvor virksomhe-

den var i implementeringsforløbet. Gjødvad et al. kunne konkludere, at de problemer, som danske

virksomheder har, er intern modstand mod BSC og vanskeligheder med at integrere BSC i det dag-

lig arbejde. Disse problemer passer meget godt til de barriere, som Kasurinen (2002) identificerede.

Til trods for disse problemer, som dog kan være svære at løse, så viser det sig også, at BSC er en

styringsmodel, som kan sikre strategisk tilpasning og motivere medarbejderne og derved have en

positiv effekt på virksomheden resultat.

Som det fremgik af disse tre analyser, eksisterer der en række potentielle problemer, virksomheder-

ne kan støde på ved brugen af BSC. Afhandlingens forfatters vurdering af analysernes resultater er,

at selvom det ikke er påvist i nogen af analyserne, består problemet i, at BSC hos mange virksom-

heder anses som en selvstændig model og ikke bliver integreret med de andre økonomistyringsmo-

deller, virksomheden benytter sig. Kigger man tilbage til afsnit 3.3, hvor brugen af økonomisty-

ringsmodeller hos de danske virksomheder blev undersøgt, så man, at virksomhederne benytter sig

af flere slags modeller. Med henblik på strategistyring er denne afhandlings forfatter af den overbe-

visning at, det er nødvendigt, at virksomhedens økonomistyring bliver integreret på tværs af model-

lerne, så man opnår den samme form for modspil som mellem diagnostic og interactive control sy-

57

stemerne som det illustreres i Simons (1995) ”Levers of Control” model. Heri måles og evalueres,

mens der også gives inspiration, og medarbejderne motiveres til at deltage i fremtidige initiativer.

En sidste ting, som betyder noget for brugen af BSC, er den til tider manglende erkendelse hos virk-

somhederne om, hvor meget arbejde det kræver at evaluere og diskutere ens strategi og virkningen

af den, og netop dette har det med at ryge i baggrunden, når operationelle problemer opstår.

I det næste kapitel beskrives Kaplan & Nortons nye ledelsesmodel fra deres seneste bog, ”The Exe-

cution Premium”, der præsenterer et framework til, hvordan virksomhederne formulerer en strategi

og dernæst oversætte den til en strategisk plan der bruges til, at integreret strategien ind i virksom-

hedens processer bl.a. ved brug af BSC. ”The Execution Premium” beskriver også, hvordan virk-

somhederne skal følges op på de strategiske initiativer som den sætter i værk og arbejder frem imod

en realisering af strategien.

58

6. ”The Execution Premium”-model

Kaplan & Nortons, ”The Execution Premium”-model er en ledelsesmodel, der er opbygget som et

lukket kredsløb, og vil sikre en bedre integration af de forskellige funktioner i virksomheden med

deres strategi, og derved sikre en bedre eksekvering af strategien.

Dette kapitel vil starte med en introduktion af modellen og dens relation til BSC teorien, som

Kaplan & Norton har videreudviklet siden deres første bog (Kaplan & Norton, 1996). Dernæst vil

de enkelte faser af modellen kort blive beskrevet og kapitlet afsluttes med en detaljeret gennemgang

af en ny supportfunktion, strategikontoret24 som der introduceres. Kapitel er baseret på bøger og

artikler af Kaplan & Norton samt Bukh (2008).

6.1 Introduktion til ”The Execution Premium”

”The Execution Premium” er Kaplan & Nortons (2008A) femte bog i rækken om BSC, og i forhold

til tidligere, hvor fokus har handlet om design af BSC og strategikortlægning, er fokus nu flyttet

over på, hvordan virksomhederne i dag kan skabe samspil mellem deres forskellige operationelle

processer, så de integreres og dermed kan være med til at understøtte eksekvering af virksomhedens

strategi. Modellen blev første gang introduceret i Harvard Business Review (Kaplan & Norton,

2008B) og bygger videre på de elementer omkring etableringen af strategikontor og brugen af BSC

som et strategisk ledelsessystem25 (Kaplan & Norton, 2005; 2007). Dog har den fra den første ud-

gave til den endelige fået tilføjet en ekstra fase så den nu sammenfatter alle Kaplan & Nortons bø-

ger (Bukh, 2008, s. 217).

Modellen består som illustreret i figur 6.1 af seks faser som, er sammensat i et lukket kredsløb, og

dermed er med til at sikre, en bevarelse af relationen mellem virksomhedens strategi og de operati-

onelle processer. ”The Execution Premium”-model starter med udviklingen af strategien og formu-

lerer en plan for den. Med strategiplanen som guide skal virksomheden udarbejde initiativer så man

sikre sig strategisk tilpasning i virksomheden og samtidig sikre, at de operationelle processer arbej-

der i den rigtige retning i forhold til strategien. Når disse initiativer er sat i værk, skal virksomheden

24 Direkte oversættelse af: The office of strategy management 25 Direkte oversættelse af: Strategic management system

59

løbende følge udviklingen nøje, så man i sidste ende kan konkludere om strategien er succesfuld,

eller om der er behov for justeringer/ændringer og dermed starter forfra i modellen.

Figur 6.1 - “The Execution Premium”-model

Kilde: Egen tilvirkning efter Kaplan & Norton (2008A, s. 8)

6.2 De 6 faser

I dette afsnit vil de enkelte faser af ”The Execution Premium”-modellen blive beskrevet kort med

vægt på de væsentligste elementer i forhold til denne afhandling.

6.2.1 Develop the strategy

Første fase har til formål, at virksomheden skal have formuleret en klar strategi, som senere i mo-

dellen skal formuleres til en strategiplan, der skal virke som en guide for styringen af de operatio-

nelle processer i virksomheden. Denne proces har Kaplan & Norton (2008A) illustreret ved figur

6.2, hvor man i fase 1 skal klarlægge visionen, missionen og kerneværdier.

60

Figur 6.2 – Udviklingen af den strategiske plan

Kilde: Egen tilvirkning efter Kaplan & Norton (2008A, s. 37)

Processen starter med, at virksomheden skal have defineret dens mission, kerneværdier og vision26

(Kaplan & Norton, 2008A, s. 35 – 41).

• Mission: Er en erklæring, som definerer, hvorfor virksomheden eksisterer, og hvad den vil

bidrage med til sine kunder. Typisk meget kort på en eller to sætninger.

• Kerneværdier: De holdninger eller den adfærd, som virksomheden ønsker, der arbejdes efter

eller associeres med virksomheden. Disse værdier er ikke nogle, der ændres over tid, men er

en fastgroet del af virksomhedskulturen. Dette kunne f.eks. være omkring miljøansvar.

• Vision: En erklæring om, hvad virksomhedens langsigtede mål er (3 – 10 år). En god vision

bør, ifølge Kaplan & Norton (2008A) indeholde tre egenskaber; mål, målgruppe og tid27.

26 Direkte oversættelse af: Mission, values og vision 27 Direkte oversættelse af: Stretch goal, definition of niche og time horizon.

61

Med missionen, kerneværdier og visionen på plads har virksomheden et klart billede af, hvad den

gerne vil opnå, men før den kan formulere sin strategi, skal den have foretaget en strategisk analyse,

som består af en ekstern og en intern del. Den eksterne del har til formål at klarlægge, hvilke for-

hold i omverden, virksomheden har at arbejde efter både samfundsmæssigt, men også i dens egen

branche. Til besvarelse af dette findes der en række forskellige analysemodeller, som virksomheden

kan benytte, heriblandt PESTEL, Porters Five Forces og værdikædeanalyse. Til at belyse virksom-

hedens interne situation er SWOT-analysen en af de mere brugte modeller

(Kaplan & Norton, 2008A, s. 47 – 52).

Når den strategiske analyse er foretaget skulle virksomheden gerne have indsamlet informationer

nok til, at den kan gå i gang med at formulere dens nye strategi. Når virksomheden skal formulere

dens strategi, kan den bl.a. gøre brug af strategikort (Kaplan & Norton, 2000; 2004) som hjælpe-

værktøj. For at højne kvaliteten af strategien bør den være i besiddelse af tre egenskaber kaldet

OAS (objective, advangtage og scope). Dette betyder, at strategien bør være formuleret således, at

der tydeligt fremstår et klart mål, som virksomheden ønsker at opnå (O), hvordan den vil opnå det

(A) og hvem den henvender sig til (S). Et eksempel på en strategi, der har OAS-egenskaber, er

Southwest Airlines (Kaplan & Norton, 2008A, s. 53 – 60);

“We want to be the most profitable US-based airline (O), by offering the speed of airline travel at a

price, frequently, and reliability of cars, buses and trains (A), to travelers who are price sensitive

and who value convenient flights (S)”

Med strategien på plads er virksomheden nu klar til at gå videre i processen med at udarbejder stra-

tegiplanen. Dette foregår i modellens anden fase.

6.2.2 Plan the strategy

I denne fase drejer det sig om for virksomheden at gå videre med dens strategi der blev formuleret i

fase 1 og oversætte den. Her kommer BSC og strategikort ind i billedet som modeller, der kan være

med til at gøre strategien mere konkret og danne beslutningsgrundlag for de strategiske initiativer.

Strategikortet er tiltænkt at skabe et overblik over strategien ved at lave en inddeling i nogle få stra-

tegiske temaer. Til hvert af disse temaer skal man bestemme, hvilke måltal, der skal måles på, samt

hvilke mål man har for det. De valgte måltal kommer til at udgøre virksomhedens BSC. Med strate-

62

gikort og BSC på plads er strategien nu synliggjort, og på den måde skulle alle i virksomheden nu

gerne forstå, hvad virksomhedens strategi går ud på. Det sidste trin i fase to og i figur 6.2 er, på

baggrund af strategikortet og BSC at udvælge, hvilke strategiske initiativer virksomheden skal

iværksætte for at opnå de mål, som man har sat for sine måltal (Kaplan & Norton, 2008A, s. kap. 3).

Som noget nyt understreger Kaplan & Norton (2008A) vigtigheden i, at de strategiske initiativer

som skal være med til at realisere strategien, kommer med på budgettet på en særskilt post kaldet

STRATEX (strategic expenditures). Tidligere erfaringer viser, at der på dette punkt, at mange virk-

somheder fejler ved at iværksætte en række initiativer, men ofte glemmes finansieringen af disse, da

dette skal ske, mens det almindelige budget stadig skal overholdes. Sammen med en klar finansie-

ring af de strategiske initiativer er det også vigtigt, at de ansvarsmæssigt bliver fordelt klart inden

for ledelsen, og det der oprettes et team til hvert tema, som får ansvaret for udførelsen af den strate-

giske plan tilhørende deres tema (Kaplan & Norton, 2008A, kap. 4).

Når virksomheden har gennemført fase to, så har den fået designet et strategikort, BSC, udformning

af strategisk plan og sørget for finansieringen af den.

6.2.3 Align the organization

Tredje fase er i forhold til de fem andre faser i modellen ikke så meget en del af den faste cyklus,

som ”The Execution Premium”-modellen ligger op til, men der er mere tale om et designelement i

forhold til den strategiske plan. Her skal virksomheden finde ud af, hvordan den enkelte forret-

ningsenheds relation til den overordnede strategi bliver samt, hvilke strategiske temaer og måltal,

der er relevante, og hvordan man får forretningsenheden tilpasset sit arbejde efter den nye strategi.

Det samme gælder også for supportenheder i organisation, der skal have fundet ud af, hvordan de

bedst muligt kan supportere de afdelinger, den har som ”kunde” (Kaplan & Norton, 2008A, kap. 5).

Sidst, men ikke mindst, er et af de væsentligste punkter omkring kommunikation og motivering af

medarbejderne til den nye strategi. Her er det vigtigt ledelsen, gør meget ud af at fortælle medarbej-

derne om den overordnede strategi samt mission, vision og kerneværdi, og hvordan det vil påvirke

den enkeltes daglige arbejde. Til dette kan bruges strategikortet og BSC, både de overordnede, men

også de lokale for en given forretningsenhed. Et andet tiltag til at få strategien integreret er ved at

udarbejde personlige mål for medarbejderne, der er tilknyttet strategien, samt tilrettelægge medar-

bejderuddannelse/kompetenceudvikling således, at det gør medarbejderne i stand til i højere grad at

63

være med til at implementere de strategiske tiltag, som skal være med til at realisere strategien

(Kaplan & Norton, 2008A, kap. 5).

6.2.4 Plan operations

Denne fase drejer sig for virksomheden om, at få tilrettelagt dens interne processer, som på bag-

grund af strategikortet og BSC anses for at være de mest kritiske i forhold til en realisering af stra-

tegien. For disse processer skal der iværksættes forbedringsinitiativer som f.eks. kvalitet således, de

kan være med til at opfylde strategien. Processerne skal også løbende følges op og til dette kan virk-

somheden gøre brug af såkaldte dashboard, som er et system, der opsamler informationer på lokale

målepunkter og giver feedback på baggrund af disse informationer. Et dashboard må ikke forveks-

les med BSC, idet dashboardet ikke er koblet til strategien, men giver operationelle mål på en pro-

ces, som medarbejderne i deres daglig arbejde løbende kan arbejde efter. Et eksempel kunne være

antal producerede enheder per time. Her vil medarbejderne i løbet af deres arbejde løbende få opda-

teret tal på producerede enheder (Kaplan & Norton, 2008A, kap. 6).

I denne fase er det, hvor virksomhedens budget kommer ind i billedet, som ifølge Kaplan & Norton

(2008A) skal gøres dynamiske ved at gøre det rullende. Det betyder, at fra virksomheden kun udar-

bejder budgettet for et år ad gangen, skal budgettet nu integreres med salgsforecastet og gøres rul-

lende (løbende), hvilket Kaplan & Norton (2008A) eksemplificeres med et fem måneders rullende

salgsforecast (Kaplan & Norton, 2008A, s. 192).

På baggrund af salgsforecast skal virksomheden udregne dens forventede kapacitetsplan for den

kommende periode. Virksomhederne bør til dette gøre brug af en Time-Driven ABC-model

(TDABC) til at oversætte det forventede salg til en kapacitetsplan. Det skulle give virksomheden et

estimeret kapacitetsbehov for den kommende periode, og dermed kan virksomheden udarbejde dens

budgetter (Kaplan & Norton, 2008A, s. 195 – 203). I ”The Execution Premium” anbefale virksom-

hederne til at opdele deres budgetter i to, et driftsbudget (OPEX) og et investeringsbudget (CA-

PEX). Formålet med dette er det samme som med indførelsen af STRATEX, nemlig at skabe over-

skuelighed over virksomhedens omkostninger (Kaplan & Norton, 2008A, kap. 7).

Så med alt dette på plads skulle virksomhedens processer og initiativer være klar til at blive ekse-

kveret, og derved skulle virksomheden på sigt kunne realisere dens strategi. Men hvordan skal virk-

somheden evaluere effekten af deres strategi, og, hvad skal den gøre, hvis der er behov for at justere

den. Det vil de næste to faser i ”The Execution Premium” modellen komme nærmere ind på.

64

6.2.5 Monitor and learn

Denne fase drejer sig om, at efter eksekveringen af de forskellige processer og initiativer gælder det

for virksomheden om, at etablere en mødekultur, der skal sikre en optimale opfølgning. Her foreslår

Kaplan & Norton (2008A) at gøre dette ved en opdeling af opfølgningsmøderne, som vedrører det

operationelle og det strategiske. Grunden til denne opdeling er, at det i praksis har vist sig, at det

ikke er muligt at behandle begge områder på et fælles møde, da fokus oftest vil være rettet på en

løsning af evt. operationelle problemer først, da det har betydning for virksomhedens drift her og

nu. Det vil som regel have første prioritet, og da det kan være en kompliceret og tidskrævende pro-

ces, vil der sjældent være tid nok til at diskutere det strategiske (Kaplan & Norton, 2008A, kap. 8).

På de operationelle møder skal man kun diskutere, hvordan virksomhedens præstation er på kort

sigt, og hvilke problemer der er opstået, og hvordan disse løses. Møderne bør afholdes med korte

intervaller som f.eks. ugentligt og vil oftest være koncentreret mht. deltager og funktion f.eks. salg,

produktion eller logistik (Kaplan & Norton, 2008A, s. 225 – 26).

De strategiske møder tager udgangspunkt i virksomhedens BSC og har til formål at kortlægge,

hvordan de forskellige strategiske initiativer forløber, samt diskutere om der er sket nogen ændrin-

ger i de antagelser, strategien er bygget på. På de strategiske møder vil deltagerne være ledende

medarbejdere, der repræsenterer virksomhedens forskellige funktioner. Disse møder vil ikke blive

afholdt med samme frekvens som de operationelle, men nok nærmere måneds/kvartalsvis (Kaplan

& Norton, 2008A, s.233 - 239).

6.2.6 Test and adapt

Den sjette og sidste fase i modellen er, hvor virksomheden skal finde ud, af om strategien virker.

Dette bør virksomheden mindst undersøge årligt for at finde ud af, hvordan strategien fungerer samt

undersøge, om der er sket ændringer i de forudsætninger, som siden formuleringen af strategien er

ændret. Her skal virksomheden foretage en ny strategisk analyse, som blev beskrevet tilbage i fase

1. Hernæst kan virksomheden foretage en lønsomhedsanalyse baseret på TD-ABC som brugt i fase

4. De relationer, som virksomhedens BSC og strategikort er baseret på, skal også kigges efter for at

tjekke, om sammenhængen er som forventet (Kaplan & Norton, 2008A, kap 9).

65

Endeligt bør virksomhedens ledelse også være åben for forslag/ændringer til strategien fra ansatte,

som modsat ledelsen til tide kan have en bedre føling med, hvordan virkeligheden er i kraft deres

daglige arbejde. Dette kaldes for ”emergent” strategi.

Efter denne fase ved virksomheden, om de skal ændre/justere eller fortsætte med den nuværende

strategi (Kaplan & Norton, 2008A, kap. 9).

6.3 Strategikontoret

Udover at virksomhederne bør gør brug af en systematisk framework til integrering af strategien og

de operationelle processer i virksomheden, så lægger Kaplan & Norton (2005; 2008A) også vægt

på, at der udvælges folk, der skal have ansvaret for gennemførelsen af de enkelte strategiske tiltag,

og finansieringen af disse skal have deres egen post på budgettet. Det er STRATEX som beskrevet i

fase 2. Derudover foreslår de, at der skal oprettes en ny supportfunktion kaldet strategikontoret med

ansvaret for koordineringen og integreringen af de forskellige strategiske aktiviteter i virksomhe-

den. Grunden til etablering af denne nye supportfunktion er, at det ofte går galt for virksomhederne

med eksekveringen af strategien, når der ikke er nogen personer i virksomheden med et samlet

overblik, som sikrer at alle arbejder i den samme retning og specielt de forskellige økonomisty-

ringsmodeller, som virksomheden bruger (Kaplan & Norton, 2005; 2008A, s. 281-283).

Ifølge Kaplan & Norton skal strategikontoret have ansvaret for en række forskellige opgaver, som

kan opdeles i tre forskellige roller som arkitekt, procesansvarlig og integreringsansvarlig28. De en-

kelte roller vil kort blive beskrevet.

Som arkitekt skal strategikontoret med udgangspunkt i frameworket, præsenteret i ”The Execution

Premium”, designe og integrere alle de strategiske og operationelle processer, så de indgår i et luk-

ket kredsløb. Som arkitekt skal strategikontoret sørge for, at virksomheden årligt gennemløber de 6

faser, som modellen består af ved at overvåge de forskellige dele af virksomheden med henblik på,

hvorvidt de følger de enkelte faser (Kaplan & Norton, 2008A, s. 288 - 290).

I rollen som procesansvarlig har strategikontoret ansvaret for en række forskellige opgaver omkring

hele strategiprocessen fra udvikling til test og tilpasning af den. Strategikontoret skal med andre ord

være tovholder fra udarbejdelsen af den strategiske analyse, som er grundlaget for formuleringen af

strategien og videre til at stå for planlægning af de strategiske initiativer, som virksomhedens ledel-

se vælger at iværksætte og sikre, at hele organisationen tilpasser sig den valgte strategi. Det er også

28 Direkte oversættelse af: architect, process owner og integrator

66

strategikontorets ansvar at lede/afholde opfølgningsmøderne med ledelsen og fremlægge de frem-

skidt, der har været ved de forskellige strategiske initiativer. Strategikontoret skal også sørge for at

indsamle materiale til det årlige strategimøde, hvor lønsomhedsanalyser (udarbejdet af økonomiaf-

deling), konkurrentanalyser og analyser af strategien præsenteres (Kaplan & Norton, 2008A, s. 290

-292).

I den sidste rolle som integreringsansvarlig skal strategikontoret sikre at de forskellige funktioner i

virksomheden bliver informeret og tilpasser sig efter den formulerede strategi. Det gælder for bud-

gettet, kapacitetsplanlægning og måltal, at de i de enkelte afdelinger er tilpasset strategien. Strategi-

kontoret er også ansvarligt for kommunikationen af strategien og de forskellige initiativer ud til

medarbejderen. Løbende skal de også stå for deling af såkaldt ”best pratice”, som er succeshistorier

fra forskellige afdelinger i virksomheden, der skal være med til at motivere/inspirere resten af virk-

somheden til forbedringer/ændringer i deres daglige arbejde med at realisere strategien

(Kaplan & Norton, 2008A, s. 292 -295).

Dette var gennemgangen af Kaplan & Nortons nye ledelsesmodel, som skulle kunne sikre strategi-

eksekvering i virksomheden. Dette skal analyseres nærmere i næste kapitel, hvor en vurdering af

”The Execution Premium” foretages med udgangspunkt i de problemer, som virksomhederne har

med BSC, og som denne afhandling identificerede tilbage i kapitel 5. På baggrund af de identificere

problemer og gennemgangen af ”The Execution Premium” vil det blive vurderet, hvorvidt ”The

Execution Premium” vil være i stand til at løse problemerne.

67

7. Er ”The Execution Premium”-modellen løsningen?

I dette kapitel foretages en vurdering af, hvorvidt Kaplan & Nortons nye ledelsesmodel, ”The Exe-

cution Premium”, i højere grad kan integrere virksomhedens økonomistyring med i deres strategi i

forhold til den traditionelle måde, hvor BSC ofte er et selvstændig system uden direkte tilknytning

med resten af virksomhedens økonomistyring. I forrige kapitels gennemgang af de seks faser i ”The

Execution Premium” så man, at BSC har en central rolle, da der med udgangspunkt i BSC´et tilpas-

ning af organisationen sker og en tilrettelæggelse af de interne processer.

Denne vurdering sker med udgangspunkt i de problemstillinger, som analysen af BSC i kapitel 5

fremhævede. Da der endnu ikke findes nogen videnskabelige undersøgelser af ”The Execution

Premium”-modellen vil afhandlingens forfatter foretage en personlig vurdering af, hvorvidt Kaplan

& Nortons nye ledelsesmodel vil kunne afhjælpe virksomheden med disse problemer.

Til slut vil afhandlingens forfatter give hans personlig vurdering af den nye ledelsesmodel overord-

net set og hvilke muligheder/ulemper, der ses ved den i forhold til besvarelse af afhandlingens pro-

blemformulering.

7.1 Vurdering af ”The Execution Premium”

I det følgende foretages en vurdering af nedenstående problemstillinger, der er nummeret for over-

skuelighedens skyld. Nummereringen skal derfor ikke tolkes som en prioritering af problemerne.

1. Manglende kommunikationsevner

2. Barriere ved implementeringen

3. Problemer med at integrere BSC i det daglige arbejde

4. Manglende ressourcer

5. Nedbryde strategien i konkrete mål/ fastlægge kausale sammenhænge

6. Intern modstand mod BSC

7. Evaluering af BSC

1: Som den første analyse konstaterede, så har BSC visse mangler, når det drejer sig om kommuni-

kation af strategien ud i en virksomhed (Malina & Selto, 2001). I forhold til ”The Execution Premi-

68

um” er det ikke noget nyt for BSC, da det stadigvæk er det samme. Til gengæld bliver der lagt vægt

på, at virksomhederne skal oprette et strategikontor som en supportfunktion, der skal være ansvarlig

for flere af de strategiske tiltag i virksomheden og som at være ansvarlig for kommunikationen af

strategien og de forskellige initiativer ud til medarbejderen. Oprettelsen vurderes som en erkendelse

af BSC´s manglende kommunikationsevner. Strategikontoret tjener dog flere formål og løser også

nogle af de andre problemstillinger, som gennemgås i dette afsnit.

Dermed vurderes det, at virksomhederne, der opretter et strategikontor med ansvaret for de opgaver

som blev beskrevet tidligere, vil kunne løse kommunikationsproblemet.

2: De barriere, som blev identificeret ved implementering af BSC (Kasurinen, 2002), skyldes bl.a.

manglende enighed om virksomhedens strategi og formålet med BSC. Også i dette tilfælde er der

ikke tale om ændringer i BSC, men selve det set-up den er placeret i. Lignede problemer omkring

fastlæggelsen af formålet med BSC så man i godt halvdelen af de større danske virksomheder i

planlægningsfasen (Gjødvad et al., 2008).

Med hensyn til at skabe mere klarhed omkring virksomhedens strategi så kan dette problem løses

meget nemt, idet første fase af ledelsesmodellen drejer sig om udvikling af strategien, som er en

meget trinopdelt proces (se figur 6.2) der præcist beskrevet i Kaplan & Norton. Formålet med BSC

er en af de opgaver, som strategikontoret skal stå for, og derfor bør det være en del af den kommu-

nikation, som kommer ud til resten af virksomheden.

Forfatterens vurdering er, at ”The Execution Premium”-modellen er i stand til at minimere disse

barrierer, men det er sandsynligvis ikke realistisk at tro, at de vil forsvinde, da der nok altid vil eksi-

stere en form for skepsis imod forandringer i en organisation. Derved vil indførelsen af ”The Execu-

tion Premium”-modellen skabe nogle nye former for barrierer.

3: Vedrørende medarbejdernes problemer i operationaliseringsfasen med at integrere BSC i deres

daglige arbejde (Gjødvad et al., 2008) så er det afhandlingens forfatters synspunkt, at de er i for-

længelse med de to forrige problemstillinger. Når der ikke bliver kommunikeret noget konkret ud til

de ansatte så virker det nærmest naturligt, at der opstår situationer, hvor formålet med BSC bliver

utydelig og det kan derfor være svært at integrere det idet daglige arbejde, når man ikke ved, hvil-

ken nytte det kan tilføre en. I forhold til ”The Execution Premium” spiller strategikontoret igen en

væsentlig rolle, da den i fase 3 har ansvaret for, at de forskellige forretningsenheder og medarbejder

69

får en forståelse for, hvad strategien er, og hvilke formål den tjener, samt hvorledes den tilpasses i

forhold til at opstille strategikort og BSC.

Ledelsen har i fase 2 under udarbejdelsen af den strategiske plan udvalgt, hvem der er ansvarlige for

de enkelte strategiske temaer i virksomhedens strategikort. Dette vurderes også som medvirkende til

at løse problemstillingen.

Overordnet set vurderes det, at ”The Execution Premium”-modellen vil være i stand til at skabe en

større klarhed om formålet med BSC, og med strategikontoret som primus motor for kommunikati-

onen og tovholder for de forskellige strategisk initiativer bør det give en form for kontinuitet, der vil

være til gavn for medarbejderne, som vil opleve, at der er et højere formål med BSC.

4: Problemstillingen omkring manglende ressourcer til implementeringen af BSC (Gjødvad et al.,

2008) og for den sags skyld strategien er et punkt, som Kaplan & Norton i ”The Execution Premi-

um” har fokus på og har inkorporeret i modellen som en selvstændig budgetpost kaldet STRATEX.

Denne nye budgetpost er en erkendelse af, at virksomhederne traditionelt har fokus på resultater og

præstation på deres ansvarscenter, f.eks. omkostnings- eller profitcenter, og derved risikerer man, at

nedprioritere de initiativer, som er nødvendige for at realisere strategien. STRATEX er tænkt som

en måde til at skabe fokus på realiseringen af strategien, som ikke bare sker af sig selv. Det kræver,

at der afsættes ressourcer til iværksættelse af forskellige strategiske initiativer, som virksomheden

har planlagt i strategiplanlægningen.

Forudsat at virksomheden følger forskrifterne fra ”The Execution Premium”, er vurderingen, at

problemet bør blive løst. Man kan dog forestille sig situationer, hvor det budgetterede beløb allige-

vel ikke rækker og derfor influerer på forskellige strategiske initiativer, som virksomheden har

iværksat. Disse situationer er selvfølgelige så godt som umulige at planlægge sig fra, og de anses

derfor ikke som en svaghed ved modellen, men der er dog vigtigt, at virksomheden er realistisk med

hensyn til at afsætte ressourcer.

5: Nogle af de lidt større problemer som man så de danske virksomheder (Gjødvad et al., 2008)

oplevede i forbindelse med BSC, omhandlede en fastlæggelse at fastlægge kausale sammenhænge

samt at oversætte strategien i nogle konkrete mål. I ”The Execution Premium” er forslaget til en

løsning af disse problemer at udarbejde et strategikort sammen med sit BSC. Strategikortet er et

tillæg til BSC som Kaplan & Norton (2004) som værende medvirkende til at illustrere virksomhe-

dens strategi og hjælpe med at implementere den. Strategikortet skulle dermed være en hjælp for

70

virksomheden i at oversætte strategien og definere nogle konkrete mål og foruden at definere kausa-

le årsags- virkningssammenhænge til BSC. Afhandlingens forfatter er dog ikke i stand til at give en

reel vurdering af, hvorvidt brugen af strategikort sammen med BSC er løsningen på disse problem-

stillinger, idet afhandlingen har begrænset sig til kun at tage udgangspunkt i den oprindelige BSC

teori og dermed ikke beskæftiger sig med det nye tillæg til BSC teorien. Den umiddelbare vurdering

er dog, at strategikortet virker som et godt supplement til BSC i forhold til de identificerede pro-

blemer i analysen af BSC. Der er dog ikke ensbetydende med, at der ikke er risiko for, at virksom-

heden stadigvæk vil kunne opleve disse problemer.

6: Problemet med modstanden mod BSC i dele af virksomheden (Gjødvad et al., 2008) er ikke no-

get, som ”The Execution Premium” direkte kan løse/forbedre. Den umiddelbare vurdering er ved en

løsning/forbedring af de forrige problemstillinger, at man med stor sandsynlighed kan minimer

modstanden. Problemet lægger nok nærmere i virksomhedens kultur og skal måske mere ses som

en modstand mod forandringer. Et tænkt eksempel kunne være en virksomhed, hvis kultur er meget

bundet i traditioner, og derfor gennemgår man sjældent forandringer. Når ledelsen vælger at der

skal implementeres BSC i virksomheden, så vil der være risiko for modstand fra dele af medarbej-

derne som vil argumentere imod forandringer ud fra devisen om, at hvorfor skal der laves om på

tingene, når man nu har gjort det på samme måde de sidste mange år. En mere dyberegående analy-

se på denne problemstilling vil omfatte teori omkring forandringsledelse, som naturligvis falder

uden for denne afhandlings problemformulering. Derfor behandles dette ikke nærmere.

Den endelige vurdering er, at ”The Execution Premium” som model ikke umiddelbart kan løse pro-

blemet med modstand i virksomheden, men den kan muligvis minimere det i kraft af de forskellige

tiltag, som strategikontoret er ansvarlig for, og som er beskrevet ved de forrige problemstillinger.

7: Problemet med evaluering/justering af BSC (Gjødvad et al., 2008) er et punkt, som ”The Execu-

tion Premium” har fokus på i de sidste to faser. Det er Kaplan & Nortons erfaring, at virksomheder

på opfølgningsmøderne både diskutere operationelle og strategiske emner. Denne form for opfølg-

ningsmøder er dog ikke optimal, da det oftest er de operationelle emner, der bliver brugt mest tid på

da det typisk vedrører den daglige drift. Dermed bliver de strategiske emner nedprioriteret på mø-

derne og de behandles dermed ikke. Det udgør en potentiel risiko for, at ingen i virksomheden har

et overblik over, hvordan virksomhedens nuværende strategi gavner/skader virksomheden og om

der er behov for justeringer eller ændring af strategien.

71

Et løsningsforslag er, at virksomhederne opdeler deres evalueringsmøder i to, så et vedrører de ope-

rationelle emner og et der op på strategien og BSC. Derudover bør virksomheden have et årligt mø-

de, hvor strategien får et serviceeftersyn, og hvor det besluttes, hvorvidt der skal foretages justerin-

ger eller ændringer ved strategien og BSC, eller om det bare skal forsætte som hidtil.

Den samlede vurdering er, at her er ”The Execution Premium” en god løsning, som i praksis er for-

holdsvis nem at gennemføre, da det er et spørgsmål om, at virksomheden skal ændre dens mødekul-

tur og i stedet for at holde de store møder, hvor man gennemgår en række forskellige emner, skal

man i stedet fremover afholde små møder med en mindre og direkte dagsorden.

7.2 Fordele / ulemper ved ”The Execution Premium”

I dette afsnit vil der blive lavet en samlet personlig vurdering af ”The Execution Premium”-

modellen. I den forbindelse hermed hvilke fordele og ulemper der er ved modellen i forhold til bru-

gen af BSC traditionelt set og styringen af virksomhedens strategi.

Det umiddelbart første indtryk man får af modellen er opbygningen, der lægger op til at skabe en

form for kontinuitet i måden, virksomheden skal arbejde på, hvilket jo egentlig også er tankerne bag

modellen. Kaplan & Nortons tanker bag ”The Execution Premium”-modellen er, at integrere de

forskellige funktioner, heriblandt økonomistyringsprocesserne, så de understøtter virksomhedens

strategi. I afsnit 3.1 blev det beskrevet, at virksomhedens økonomistyring blev designet på baggrund

af de ledelsesopgaver, som virksomhedens økonomistyring skulle løse, så her var der ikke fokus på

at skabe et sammenspil mellem de enkelte økonomistyringsmodeller som i ”The Execution Premi-

um”-modellen.

Selvom ”The Execution Premium”-modellen virker meget simpel, så er forfatteren af den overbe-

visning, at der er stor risiko for, at virksomheder, der implementere denne model, vil opleve, at det

er et kæmpe projekt med risiko for, at det aldrig vil blive fuldt implementeret. Derfor vurderes det,

at virksomhederne nok bør starte med at oprette strategikontoret, der i gennemgangen af forrige

afsnit sandsynligvis vil være en afgørende funktion i at løse de problemer, der kan være ved traditi-

onelt brug af BSC. Selvom der er risiko for, at modellen i de fleste tilfælde aldrig vil blive fuldt ud

implementeret så er det dog forfatterens vurdering, at mange virksomheder med fordel kan integrere

dele af ”The Execution Premium”-modellen i deres arbejdsgange. Her er det især de to første faser

72

som omhandler processen omkring formuleringen af strategien og udviklingen af de strategiske

planer og sammenkoble det med BSC og strategikort.

Derudover kan virksomheden uden de store problemer implementere ”The Execution Premium”-

modellens sidste to faser omkring evalueringen og justeringen af strategien. Virksomhedens udfor-

dringer ligger i at ensrette virksomheden funktioner og sammenkoble de strategiske planer med

deres interne processer.

Afslutningsvis er det forfatterens vurdering, at der med ”The Execution Premium”-modellen kan

drages en parallel over til Simons (1995) ”Levers of Control”. Tilbage i gennemgangen af ”Levers

of Control” (afsnit 3.2) blev det konkluderet, at BSC kunne være en del af diagnostic control sy-

stem, og går man videre og ser på de problemer, virksomhederne havde med BSC, kunne Malina &

Selto (2001) påvise, at ledelsens brug af BSC som et diagnostic control system havde en negativ

effekt på motivationen. Med ”The Execution Premium”-modellen og især med oprettelsen af strate-

gikontoret så er det forfatterens vurdering, at virksomheden vil få et interactive control system som

skal være med til sikre, at virksomheden er på forkant med de ændringer, der sker i omverden, og at

virksomhedens strategi bliver tilpasset. Antages det at virksomhedens mission, vision og kernevær-

dier tilsammen udgør belief og boundary systemerne, vurderes det, at man med rimelighed også kan

kalde ”The Execution Premium”-modellen for et Management Control System.

73

8. Perspektivering

I dette afsnit sættes brugen af BSC (præstationsmålinger) ind i et bredere perspektiv i forhold til de

adfærdsmæssige ændringer, som brugen af præstationsmålinger kan skabe i en virksomhed. Endvi-

dere udfordres to af de mest kendte citater fra Kaplan & Norton om BSC (Kaplan & Norton, 1992;

1996, s. 21):

”What you measure is what you get”

If you can’t measure it, you can’t manage it”

Ifølge Kaplan & Norton er det med andre ord nødvendigt for virksomhederne at benytte sig af præ-

stationsmålinger for at opnå et bestemt mål, eller hvis man ønsker at styre det. Det har dog vist sig,

at brugen af præstationsmålinger, som med ledelsen briller er nødvendig for at måle hvordan virk-

somheden præstere med henblik på at øge effektiviteten, til tider ikke har den ønskede effekt som

tiltænkt. Denne afhandling kortlagde gennem forskellige analyser, hvilke problemer der var ved

brugen af BSC. Et punkt denne afhandling ikke kom ind på er, hvordan brugen af BSC kan skabe en

uhensigtsmæssig adfærd hos medarbejderen i virksomheden. Otley (2003) beskriver en række ek-

sempler på, hvordan brugen af præstationsmålinger har betydet, at medarbejderne skifter deres ad-

færd, så de ikke længere agerer efter, hvad der er bedst for virksomheden (goal congruence), men i

stedet bliver deres adfærd styret efter virksomhedens præstationsmålinger.

Et eksempel fra Otley (2003) er et luftfartselskab, som havde designet et præstationsmålingssystem

som bl.a. omfattede de bagagefolk, som laster/tømmer flyene for bagage. Luftfartselskabet havde,

da de designede præstationsmålingssystemet, tænkt, at jo kortere tid passagerne skulle vente på de-

res bagage, når de er kommet fra flyet, jo mere tilfredse ville de være. Derfor blev bagagefolkene

målt og aflønnet efter, hvor hurtigt den først taske fra, hvert fly ankom på bagagebåndet. Denne

måling fik overraskende nok ikke bagagefolkene til at arbejde hurtigere, men betød, at når de gik i

gang med at tømme et fly, tog en af bagagefolkene en forholdsvis lille kuffert og løb af sted med

den ind på bagagebåndet for derefter at vende tilbage til sine kollegaer og i ro og mag tømme resten

flyet for kufferne, fordi de scorede en ekstra bonus uden egentlig, at overanstrenge sig. Senere blev

målingerne dog ændret (Otley, 2003, s. 318).

74

Det ovenstående eksempel er efter denne afhandlings forfatterens øjne et meget sigende eksempel

på, at til trods for at der er mange gode ting ved brugen af præsentationsmålinger, så er der en risiko

for, at det kan medføre adfærdsmæssige ændringer i virksomheden.

Virksomheden skal på forhånd være klar over, hvordan man kan bygge det ”perfekte system”, som

stadigvæk fremmer hensigtsmæssige handlinger hos medarbejderen og samtidig sikre, at der bliver

rapporteret det, som er det bedste for virksomheden, selvom dette vil gå ud over ens personlige vur-

dering. Det er dog ikke en nem opgave.

Otley (2003) konkluderer følgende (Otley, 2003, s. 325).

”What gets measured usually does get done: the problem is often that

what is not measured gets rather less attention paid to it”

Set i forhold til citaterne fra Kaplan & Norton så er det Otleys synspunkt, at når en virksomhed be-

nytter præstationsmålinger, så risikerer virksomheden at de flytter medarbejdernes fokus over på

bestemte ting, nemlig dem, der bliver målt og evt. aflønnet. Dermed er der ingen motivation for

medarbejderne til at udfører de opgaver, som de alligevel ikke bliver målt på. Der er mange fakto-

rer, der spiller ind, når en virksomhed skal designe et præstationsmålingssystem. Hvorvidt ”The

Execution Premium”-modellen kan hjælpe virksomheden med dette må tiden vise, og det kunne

sågar være et emne for fremtidig forskning ellers specialeskrivning.

75

9. Konklusion

Afhandlingen har haft til formål at undersøge, hvordan virksomhederne kan designe deres økono-

mistyring med henblik på at klarlægge, hvilken rolle BSC har med hensyn til styring af strategien.

Denne afhandling startede med at undersøge økonomistyringens betydning i forhold til virksomhe-

dens strategi og kunne konstatere, at økonomistyring er en funktion i virksomheden, der skal bidra-

ge til virksomhedens beslutnings- og styringsprocesser og deres gennemførelse. I relation til virk-

somhedens strategi drejer det sig typisk om beslutninger på det strategiske niveau, som har en tids-

horisont på 3 – 5 år. I litteraturen har der side været kritik af den traditionelle økonomistyring, da

den anses som værende kortsigtet og kun bygger på historiske data. Løsningen på dette skulle være

et nyt begreb kaldet Strategic Management Accounting, som ved at inddrage eksterne kilder skaber

et fokus på den strategiske position samt værdikæde analyse skulle bidrage med relevante informa-

tioner til beslutningstagningen af de strategiske beslutninger. Der har dog også været kritik af Stra-

tegic Management Accounting. I afhandlingen kunne det ikke konkluderes, hvorvidt Strategic Ma-

nagement Accounting er den optimale løsning, eller det drejer sig om, at virksomhederne udvælger

deres økonomistyringsmodeller med omhu.

Det blev også undersøgt, hvilke økonomistyringsmodeller, der bliver brugt i dag med fokus på de

danske virksomheder. Først kunne det i afhandlingen konkluderes, at man groft kan opdele økono-

mistyringsmodeller i tre hovedgrupper; omkostningsmodeller, kalkulationsmodeller og styringsmo-

deller. BSC hører under hovedgruppen styringsmodeller, der også kan kategoriseres som Manage-

ment Control System som en overordnet model, hvori virksomheden kan designe et internt kontrol-

system, der kan kommunikerer virksomhedens mål og strategi ud i virksomheden. Derudover kan

den måle og evaluere det, samt motivere til at søge nye muligheder, der kan tilpasse virksomhedens

strategi fremover. Denne afhandling undersøgte Simons (1995) ”Levers of Control” som et eksem-

pel på Management Control Systems, hvor det kunne konkluderes, at BSC´s rolle er som en del af

diagnostic control system, som bruges til evaluering af strategiens effekt i form af måling på kriti-

ske præstationsvariabler. Man så også, at det blev støttet af interactive control system, der motiverer

medarbejderne og er med til at fremme udviklingen af den fremtidige strategi.

Det blev også undersøgt, hvilke økonomistyringsmodeller danske virksomheder bruger, og her kan

det konkluderes, at BSC var en af de mest kendte og anvendte økonomistyringsmodeller hos både

76

offentlige og private virksomheder. Dog var der en andel på 25 % af virksomhederne, der oplevede

en ringe nytte ved brugen af BSC. En mulig grund kunne skyldes, at virksomhederne ikke priorite-

rede implementeringen af BSC højt nok, og derfor oplevede virksomhederne ikke den forventede

nytte. Andre populære modeller hos de danske virksomheder var ABC og TQM.

BSC er en model udviklet af Kaplan & Norton til måling af virksomhedens præstation ved brug af

finansielle og ikke-finansielle måltal. Modellen består af fire perspektiver, som kaldes for det øko-

nomiske, kunde, interne samt læring og vækst. Meningen med BSC er, at virksomheden med ud-

gangspunkt i deres strategi definerer nogle målsætninger og måltal, som skal gøre strategien målbar.

Disse målsætninger og måltal sammensættes i nogle kausale årsags- virkningssammenhænge bestå-

ende af en blanding af måltal (lagging indicators) og præstationsmål (leading indicators). I litteratu-

ren har der været kritik af BSC´s opbygningen med årsags- virkningssammenhængene, som også

har vist sig at være et problem i praksis.

Gennem en tredelt analyse kunne det i afhandlingen konkluderes at virksomhederne i praksis ople-

vede problemer med brugen af BSC. Malina & Selto (2001) konkluderede, at BSC manglede nogle

egenskaber i at være god til at kommunikere strategien i en virksomhed. Det kunne også konklude-

res, at hvis virksomheden ledelse kun brugte BSC som et diagnostic control system, så ville det ha-

ve en negativ effekt på virksomhedens resultat, idet det ville medføre en forringet motivation hos

medarbejderne, men også ville påvirke accepten, opfattelsen og anvendelsen af BSC.

Kasurinen (2002) kunne på baggrund af et casestudie i økonomistyringsændringer identificere tre

barriere som kan forsinke eller forhindre implementeringen af et BSC system. Disse barrierer kaldes

for confusers, frustrators og delayers, og de opstår fordi, at medarbejderne ikke bliver informeret

ordentligt omkring ledelsens formål med implementeringen af BSC. De har desuden en manglende

forståelse for, hvad BSC som model er, eller virksomheden har problemer med at formulere dens

strategi.

Den sidste del af analysen omhandlede de danske virksomheders erfaringer med BSC (Gjødvad et

al. 2008), og her kunne det konkluderes, at de danske virksomheder har en del problemer med BSC.

De problemer, virksomhederne havde, var forskellige alt efter, om de var i planlægnings-, imple-

menterings-, operationaliserings- eller evalueringsfasen. I planlægningsfasen var de væsentlige pro-

blemer intern uenighed omkring, hvilke strategisk og styringsmæssigt formål virksomheden havde

77

med implementeringen af BSC. I implementeringsfasen var det fastlæggelsen af kausale sammen-

hænge samt modstand mod BSC i virksomheden, der var de største problemer.

I oprationaliseringsfasen viste det sig, at virksomhedernes medarbejder har meget store problemer

med at integrere BSC i deres daglige arbejde, og at der ikke blev afsat nok ressourcer til at færdig-

gøre implementeringen af BSC. I evalueringsfasen var der problemer med en klarlæggelse af, hvad

god performance var samt manglende objektivitet og opfølgning/tilpasning af måltal og BSC.

”The Execution Premium”-modellen er Kaplan & Nortons (2008A) bud på, hvordan virksomheder-

ne integrerer deres strategi i forskellige operationelle funktioner, og modellen bygger videre på de

tanker, Kaplan & Norton har haft omkring etablering af strategikontor og brugen af BSC som et

strategisk ledelsessystem. ”The Execution Premium”-modellen består af seks faser, som er sat

sammen i et lukket kredsløb, og de skal dermed være en fast del i virksomhedens arbejde der fore-

går i en cyklus fra formulering af strategien til tilpasning af de operationelle processer til evalue-

ring/justering af strategien. De væsentlige ting som ”The Execution Premium” tilføjer, er, at den

foreslår virksomhederne at tilføje en ekstra, særskilt post på deres budget kaldet STRATEX som

virksomheden afsætter midler til gennemførelsen af strategiske initiativer. Derudover skal virksom-

heden oprette en supportfunktion kaldet strategikontoret, som skal have ansvaret for en række op-

gaver omkring koordinering, styring og kommunikation i forbindelse med implementeringen af

strategien.

Denne afhandling undersøgte, om ”The Execution Premium”-modellen kan afhjælpe virksomheder-

ne med de problemer, der er ved traditionel brug af BSC. Her var det forfatterens vurdering, at op-

rettelsen af den nye supportfunktion, strategikontoret, vil være den væsentlige årsag til, at virksom-

hederne vil minimere de problemer, som de har. Men også brugen af strategikort sammen med BSC

og en synliggørelse af strategien på budgettet med STRATEX er vigtige elementer.

Selvom ”The Execution Premium”-modellen virker til at være en god løsning, er afhandlingens

forfatter dog ikke overbevist om, at mange virksomheder vil kunne implementere modellen 100 %,

idet der er tale om meget omfattende ændringer i virksomheden, og der er nok ikke mange virk-

somheder, der kan gennemfører dem.

Forfatteren vurderer også, at man med rimelighed kan kalde ”The Execution Premium”-modellen

for et Management Control System, da man i forvejen med BSC har et diagnostic control system og

ved oprettelsen at strategikontoret vil få et interactive control system. Sammen med en antagelse om

78

at virksomhedens mission, vision og kerneværdier fungerer som belief og boundary systemer, så har

virksomhederne i ”The Execution Premium” et Management Control System efter Simons (1995).

Dermed er afhandlingens konklusion, at når virksomheder skal designe deres interne økonomisty-

ring med henblik på at opnå styring af deres strategi, så skal den først og fremmest gøre sig klart,

hvilke opgaver man ønsker, at økonomistyringen skal løse (Bukh, 2008). Herefter skal de bestemme

sig for, hvilke modeller de ønsker at bruge. Her viser det sig, at danske virksomheder i høj grad

benytter BSC, som skulle være med til at give virksomheden styring over deres strategi. Det har

dog vist sig, at der eksisterer nogle problemer med brugen af BSC, og det kan konkluderes at BSC

ikke som selvstændig model kan sikre styring af strategien. Løsningen er, ifølge Kaplan & Norton

(2008A), at virksomheden skal arbejder efter ”The Execution Premium”-modellen. Denne afhand-

ling kan konkludere at de forbedringer som ”The Execution Premium” kan bidrage med, i høj grad

skyldes den nye supportfunktion, strategikontoret, som får ansvaret for koordinering, styring og

opfølgning af de forskellige strategiske tiltag, som virksomheden iværksætter. Der er dog også den-

ne afhandlings forfatters overbevisning, at ”The Execution Premium” er en model, som er meget

svært at implementere og den kan derfor ikke konkluderes som den endelige løsning.

Afhandlingen kan også se en parallel mellem ”The Execution Premium”-modellen og Simons ”Le-

vers of control”-modellen.

79

10. Litteraturliste

Andersen, M. & C. Rohde. (2007), Virksomhedens økonomistyring, 3. udgave, København: Jurist- og Økonomforbundets Forlag. Anthony, R. N. (1989), Reminiscences about management accounting, Journal of Management Ac-counting Research, Vol. 1, s. 1-20 Arbnor, I. & Bjerke, B. (1997), Methodology for Creating Business Knowledge, SAGE, Thousand Oaks. Bukh, P. N. (2008), Design af økonomistyring: Balanced Scorecard eller budgetlægning, Økonomi-styring & Informatik, Vol. 24, No. 2, s. 201-231. Drury, C., (2008), Management and cost accounting, 7. udgave, South-Western Cengage Learning Gjødvad, K.F., J.S. Kruse & T. Vámosi. (2008), 20 danske virksomheders anvendelse af og problemer med The Balanced Scorecard, Økonomistyring & Informatik, Vol. 23, No. 6, s. 617 – 647 Guba, E.G. (1990), The Paradigm Dialog, SAGE, London. Heldbjerg, G. (1997), Grøftegravning i metodisk perspektiv: et videnskabsteoretisk og metodologisk overblik, Samfundslitteratur, Frederiksberg. Hopper, T., Northcott, D., Scapens, R., (2007), Issues in management accounting, 3. udgave, Pren-tice Hall Kaplan, R. S. & Norton, D. P. (1992), The Balanced Scorecard – Measures that Drive Perform-ance, Harvard Business Review, No. 1, s. 71-79. Kaplan, R. S. & Norton, D. P. (1996), The Balanced Scorecard: Translating strategy into action. Boston: Harvard Business School Press Kaplan, R. S. & Norton, D. P. (2001), The strategy-focused organization: How balanced scorecard companies thrive in the new business environment, Boston: Harvard Business School Press

80

Kaplan, R. S. & Norton, D. P. (2004), Strategy Maps: Converting intangible assets into tangible outcomes, Boston: Harvard Business School Press Kaplan, R. S. & Norton, D. P. (2005), The Office of Strategy Management, Harvard Business Re-view, Vol., No. 10. Kaplan, R. S. & Norton, D. P. (2007), Using the Balanced Scorecard as a Strategic Management System, Harvard Business Review, July-August, s. 150-161. Kaplan, R. S. & Norton, D. P. (2008A), The Execution Premium: Linking Strategy to Operations for Competitive Advantage, Boston: Harvard Business School Press. Kaplan, R. S. & Norton, D. P. (2008B), Mastering the Management System, Harvard Business Review, Vol. 86, No. 1, s. 63-77. Kasurinen, T. (2002), Exploring management accounting change: the case of balanced scorecard implementation, Management Accounting Research, Vol. 13, No. 3, s. 323 – 343 Lord, B. R. (1996), Strategic management accounting: the emperor’s new clothes?, Management Acounting Research, Vol. 7, No. 3, s. 347 – 366) Malina, M. A. & Selto, F. H. (2004), Communicating and Controlling Strategy: An Empirical Study of the Effectiveness of the Balanced Scorecard, Journal of Management Accounting research, Vol. 13, s. 47 – 90 Melander, P. (2001), Økonomistyring og budgettering som ledelsesform – En introduktion, 9. udga-ve, Handelsskolens Forlag Nielsen, S.; P. Melander & M. Jacobsen. (2003), Moderne økonomistyringsværktøjer i Danmark år 2001. Økonomistyring & Informatik, Vol. 18, No. 4, s. 377 - 414. Nielsen, S. & Sørensen R. (2004), Motiver, Udbredelse og Anvendelse af The Balanced Scorecard i Danmark, Økonomistyring & Informatik, Vol. 19, No. 1, s. 41-94. Nørreklit, H. (2000), The Balance on The Balanced Scorecard – A Critical Analysis of some of its Assumptions, Management Accounting Research, Vol. 11, No. 1, s. 65-88.

81

Nørreklit, H. (2003), The Balanced Scorecard: What is the Score? A Rhetorical Analysis of the Bal-anced Scorecard, Accounting, Organizations and Society, Vol. 28, No. 6, s. 591-619. Otley, D. (2003), Management control and performance management: whence and whither?, The British Accounting Review, Vol. 35, No. 4, s. 309 - 326 Simons, R. (1995), Levers of Control, Boston: Harvard Business School Press.

82

Bilag Bilag 1 Dette bilag indeholder udvalgte tabeller fra Gjødvad et al. (2008). Tabellerne er opstil i den række-

følge som de bliver henvist til i afhandlingen.

Tabel 1: I vores virksomhed opfylder BSC tilfredsstillende føl-

gende formål: Helt

uenig Delvis uenig

Både og

Delvis enig

Helt enig

A Nedbryde strategier til operationelle mål 0 % 5 % 28 % 48 % 19 %

B Skaber en fælles accepteret forståelse for visioner og strategier

0 % 10 % 28 % 38 % 24 %

C Visualiserer relationer mellem visioner, strategier og indsatsområder

0 % 5 % 25 % 50 % 20 %

D Fokuserer på indsatsområder 0 % 10 % 14 % 43 % 33 %

E Etablerer systematiske procedurer for målstyring og resultatopfølgning

5 % 14 % 5 % 19 % 57 %

F Skaber en bred dialog om hvad der arbejdes med i orga-nisationen

0 % 10 % 28 % 38 % 24 %

G Kommunikerer strategien ud i hele virksomheden 0 % 19 % 43 % 19 % 19 % Kilde: Egen tilvirkning efter Gjødvad et al. (2008, s. 624) - tabel 3. Opfyldelse af formål Tabel 2:

Hvad har BSC bidraget med efter implementeringen? Helt

uenig Delvis uenig

Både og

Delvis enig

Helt enig

A En bedre økonomisk performance 15 % 20 % 20 % 25 % 20 % B Større fokus på langsigtede mål 0 % 19 % 19 % 38 % 24 % C Bedre fælles forståelse for virksomhedens strategi 0 % 10 % 10 % 61 % 19 %

D Identifikation af samt be- og afkræftning af kausale relationer

25 % 20 % 45 % 5 % 5 %

E Identifikation af vigtige kunde-/stakeholder-relationer 29 % 29 % 10 % 19 % 13 % F Større fokus på procesoptimering 0 % 14 % 20 % 52 % 14 % G Større fokus på læring 0 % 38 % 24 % 19 % 19 %

Kilde: Egen tilvirkning efter Gjødvad et al. (2008, s. 624) - tabel 4. BSC´s bidrag efter implementeringen

83

Tabel 3: Årsagen til de oplevede problemer i planlægningsfasen

kan henledes til: Helt

uenig Delvis uenig

Både og

Delvis enig

Helt enig

A Intern uenighed om strategiske formål med BSC 13 % 19 % 24 % 38 % 6 % B Intern uenighed styringsformålet med BSC 6 % 31 % 19 % 31 % 13 %

C At den amerikanske teori om BSC ikke er tilpasset dan-ske forhold

20 % 47 % 6 % 27 % 0 %

D Manglende kompetencer i virksomheden 31 % 19 % 31 % 19 % 0 % E Uenighed med eksterne konsulenter (hvis anvendt) 64 % 27 % 9 % 0 % 0 % F Problemer med udvælgelse af styre-/projektgruppe 64 % 27 % 9 % 0 % 0 %

Kilde: Egen tilvirkning efter Gjødvad et al. (2008, s. 626) - tabel 9. Problemer i planlægningsfasen Tabel 4: Årsagen til de oplevede problemer i implementeringsfa-

sen kan henledes til: Helt

uenig Delvis uenig

Både og

Delvis enig

Helt enig

A Modstand mod BSC i dele af virksomheden 12 % 24 % 17 % 41 % 6 %

B Problemer med at samkøre BSC med andre økonomisty-ringsværktøjer i virksomheden

24 % 12 % 23 % 29 % 12 %

C Problemer med at fastlægge kausale sammenhænge 6 % 18 % 17 % 59 % 0 % D Problemer med at nedbryde strategien i konkrete 22 % 28 % 0 % 39 % 11 % E Uenighed med at nedbryde strategien i konkrete mål 22 % 28 % 0 % 39 % 11 % F Problemer med eksterne konsulenter (hvis anvendt) 73 % 18 % 9 % 0 % 0 %

Kilde: Egen tilvirkning efter Gjødvad et al. (2008, s. 627) - tabel 8. Problemer i implementeringsfasen Tabel 5: Årsagen til de oplevede problemer i operationaliserings-

fasen kan henledes til: Helt

uenig Delvis uenig

Både og

Delvis enig

Helt enig

A Problemer med at udarbejde operationelle måltal 22 % 6 % 16 % 39 % 17 % B Problemer med at koble BSC på et belønningssystem 24 % 29 % 11 % 18 % 18 %

C Problemer med at integrere BSC som en naturlig del af medarbejdernes daglige arbejde

6 % 6 % 5 % 33 % 50 %

D At der ikke afsættes de fornødne ressourcer 6 % 24 % 11 % 41 % 18 % E Problemer med IT-understøttelse af BSC 6 % 24 % 11 % 41 % 18 %

Kilde: Egen tilvirkning efter Gjødvad et al. (2008, s. 627) - tabel 9. Problemer i operationaliseringsfasen

84

Tabel 6: Årsagen til de oplevede problemer i evalueringsfasen

kan henledes til: Helt

uenig Delvis uenig

Både og

Delvis enig

Helt enig

A At måltallene bliver ændret for ofte 36 % 21 % 22 % 14 % 7 %

B Problemer forbindelse med at klarlægge god performan-ce

14 % 14 % 22 % 43 % 7 %

C Tvivl om hvorvidt måltallene indeholder kausale relati-oner

21 % 7 % 44 % 21 % 7 %

D Manglende objektivitet i forbindelse med evaluering 14 % 21 % 29 % 29 % 7 %

E Manglende opfølgning, herunder tilpasninger og videre-udvikling af BSC

21 % 14 % 29 % 29 % 7 %

Kilde: Egen tilvirkning efter Gjødvad et al. (2008, s. 628) - tabel 10. Problemer i evalueringsfasen Tabel 7: Hvilke faktorer er de vigtigste omkring måltallenes

beskaffenhed: Helt

uenig Delvis uenig

Både og

Delvis enig

Helt enig

A At sammensætte måltal, så der sker en balanceret vægt-ning mellem finansielle og ikke-finansielle nøgletal

20 % 16 % 11 % 37 % 19 %

B At sammensætte indikatorer, så leading indikatorer er lige så vigtige som lagging indikatorer

17 % 17 % 22 % 22 % 22 %

C At styre og opfølge på kortsigtede og langsigtede målt, så de nås

6 % 0 % 26 % 26 % 42 %

D At lave måltal, som er værdiskabende på langt- og ikke kun kort sigt

0 % 5 % 16 % 37 % 42 %

E At styre måltal inden for kritiske områder 0 % 0 % 22 % 22 % 56 %

F At måltallene er testet, så de afspejler valide årsags- virkningssammenhæng

16 % 17 % 22 % 39 % 6 %

Kilde: Egen tilvirkning efter Gjødvad et al. (2008, s. 629) - tabel 11. Måltallenes beskaffenhed Tabel 8:

De udvalgte måltal er udvalgt på baggrund af: Helt

uenig Delvis uenig

Både og

Delvis enig

Helt enig

A At de understøtter strategien i organisationen 0 % 0 % 0 % 53 % 47 % B Ledelsen ønskede fokus 0 % 5 % 11 % 16 % 68 % C En formodning om årsags- virkningssammenhænge 11 % 16 % 5 % 42 % 26 % D En testet valid årsags- virkningssammenhæng 52 % 16 % 16 % 11 % 5 %

Kilde: Egen tilvirkning efter Gjødvad et al. (2008, s. 629) - tabel 12. Udvælgelse af måltal

85

Tabel 9:

Kobling mellem BSC og belønningssystemer: Helt

uenig Delvis uenig

Både og

Delvis enig

Helt enig

A Det er nødvendigt at ledelsen er koblet på et belønnings-system

13 % 6 % 6 % 25 % 50 %

B Det er nødvendigt at mellemledere er koblet på et be-lønningssystem

12 % 6 % 13 % 25 % 44 %

C Det er nødvendigt at enkelte afdelinger er koblet på et belønningssystem

21 % 13 % 13 % 33 % 20 %

D Det er nødvendigt at hele organisationen er koblet på et belønningssystem

27 % 20 % 13 % 13 % 27 %

E Det er ikke nødvendigt at koblet BSC på et belønnings-system

28 % 18 % 18 % 12 % 24 %

Kilde: Egen tilvirkning efter Gjødvad et al. (2008, s. 630) - tabel 13. Holdning til BSC og belønningssystemer Tabel 10: I hvilket omfang er BSC på nuværende tidspunkt koblet på et be-

lønningssystem: JA Nej Ved ikke

A Hele organisationen 18 % 76 % 6 % B Afdelingsvist 24 % 65 % 11 % C Mellemlederne 39 % 50 % 11 % D Ledelsen 56 % 39 % 5 %

Kilde: Egen tilvirkning efter Gjødvad et al. (2008, s. 631) - tabel 14. Praktiseret kobling mellem BSC og belønningssy-stem