knjiga popis 12

POPIS SREDSTAVA I OBAVEZA

po stanju 31. 12. 2012.

POPIS SREDSTAVA I OBAVEZA po stanju 31. 12. 2012.

d.o.o. za istraživačko-razvojne uslugei poslovni konsalting

BiH - 71000 Sarajevo, Envera Šehovića 14Tel/faks: + 387 33 72 05 80, 72 05 81

e-mail: [email protected]

ID BROJ 200491380008

Podružnica Tuzla75000 Tuzla, Turalibegova 30

Tel: + 387 35 26 50 30; Faks: + 387 35 26 50 31e-mail: [email protected]

Žiro-računi UniCredit bank 3383202200308627 Nova banka 5550050001608033 INTESA SANPAOLO BANKA BiH 1549995000532995 ProCredit banka 1941011354700156 Union banka 1020500000075755 Raffeisen Bank BiH 1610000060920085 Hypo Alpe Adria Bank 3060350000444164 Volksbank Banja Luka 5673831100002975 Sparkasse Bank 1992400075053168

ZA IZDAVAČA: Marin IVANIŠEVIĆ UREDNIK: Milan DMITROVIĆ

TEHNIČKI UREDNIK: Branko R. ILIĆ DTP: Lejla ALIĆ i Adnan MAHMUTOVIĆ ŠTAMPA: Štamparija FOJNICA, Fojnica ZA ŠTAMPARIJU: Šehzija BULJINA

seminarski materijal© Strogo zabranjeno svako umnožavanje i preštampavanje ovog djela bez odobrenja izdavača. Neovlašteno kopiranje,

umnožavanje i preštampavanje predstavlja krivično djelo iz čl. 111. Zakona o autorskom pravu (“Službeni glasnik BiH”, broj 7/02).


po stanju 31. 12. 2012.

decembar/prosinac 2012.

© RE VICON 5

SADRŽAJ

OPĆENITO O POPISU _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 9Vrste popisa _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 14Predmet popisa _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 15Vrijeme vršenja popisa _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 17

PRIPREME ZA POPIS _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 21Vrste pripremnih radnji _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 21Imenovanje popisnih komisija _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 22Upute za vršenje popisa _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 26Plan rada komisija za popis _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 29

VRŠENJE POPISA _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 31Naturalno popisivanje _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 31Popisne liste _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 32Izvještaj o izvršenom popisu _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 34

POPIS PO VRSTAMA SREDSTAVA _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 39Nematerijalna sredstva (01) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 39

Kapitalizirana ulaganja u razvoj (010) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 41Koncesije, patenti, licence, zaštitni znakovi i druga prava (011) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 42Goodwill (012) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 43Ulaganja na tuđim stalnim sredstvima (013) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 44Ostala nematerijalna sredstva (014) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 44Avansi i nematerijalna sredstva u pripremi (015 i 017) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 45Ispravka vrijednosti nematerijalnih sredstava _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 46

Nekretnine, postrojenja i oprema (02) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 47Zemljišta (020) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 47Građevinski objekti (021) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 48Postrojenja i oprema (mašine) (022) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 48Alati, pogonski i kancelarijski namještaj (023) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 49Transportna sredstva (024) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 49Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi (025) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 49Stambene zgrade i stanovi (026) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 50Avansi za nekretnine, postrojenja i opremu (027) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 51Ispravka vrijednosti nekretnina, postrojenja i opreme _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 51

Investicijske (ulagačke) nekretnine (03) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 52Biološka sredstva (04) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 55

© RE VICON6


Šume (040) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 56Višegodišnji zasadi (041) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 56Osnovno stado (042) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 57Biološka sredstva u pripremi (045) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 57Avansi za biološka sredstva (047) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 57Vrijednosna usklađivanja bioloških sredstava _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 58

Ostala (specifi čna) stalna materijalna sredstva (05) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 58Ostala stalna materijalna sredstva u upotrebi (050) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 58Ostala stalna materijalna sredstva u pripremi (055) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 59Avansi za ostala stalna materijalna sredstva (057) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 59

Dugoročni fi nansijski plasmani (06) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 59Učeš ća u kapitalu povezanih pravnih lica (060) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 61Učeš ća u kapitalu drugih pravnih lica (061) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 62Dugoročni krediti dati povezanim pravnim licima (062) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 64Dugoročni krediti dati u zemlji (063) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 64Dugoročni krediti dati u inostranstvo (064) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 64Finansijska sredstva raspoloživa za prodaju (065) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 65Finansijska sredstva koja se drže do roka dospijeća (066) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 65Ostali dugoročni fi nansijski plasmani (068) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 65Ispravka vrijednosti dugoročnih fi nansijskih plasmana (069) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 66

Druga dugoročna potraživanja (07) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 66Odložena porezna sredstva i dugoročna razgraničenja (09) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 67

Odložena porezna sredstva (090) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 68Unaprijed plaćeni troškovi (za period duži od 12 mjeseci)i ostala dugoročna razgraničenja (091 i 098) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 69

Zalihe (klasa 1) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 70Sirovine, materijal, rezervni dijelovi i sitan inventar (10) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 71

Sirovine i materijal (101) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 71Rezervni dijelovi (102) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 73Sitan inventar, alat, auto-gume i ambalaža (103 i 104) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 74

Popis sitnog inventara _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 75Popis auto-guma _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 76Popis ambalaže_ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 76

Proizvodnja u toku, poluproizvodi i nedovršene usluge (11) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 77Proizvodnja u toku - nedovršeni proizvodi (110) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 79Poluproizvodi i dijelovi vlastite proizvodnje (111) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 80Proizvodnja kod kooperanata (112) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 81Obustavljena proizvodnja (113) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 81Poluproizvodi dati na doradu ili obradu (114) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 81Popis poluproizvoda preuzetih za zajednički rad _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 82Nedovršene usluge (115) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 82

Gotovi proizvodi (12) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 83Roba (13) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 84

Nekretnine nabavljene radi dalje prodaje (131) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 86Roba u veleprodaji (132) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 86Roba u maloprodajnim objektima (133) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 87


© RE VICON 7

Roba u tranzitu, komisionu i konsignaciji (134) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 89Roba na putu (135) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 90Roba u obradi i doradi (136) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 90

Istraživanje uzroka razlika utvrđenih popisom zaliha _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 90Kalo, rastur, kvar i lom robe na zalihama _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 91Zamjena istorodnih dobara _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 92Manjkovi koji terete odgovorno lice _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 92Manjkovi koji terete rashode _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 92

Stalna sredstva i sredstva obustavljenog poslovanja namijenjena prodaji (14) _ _ _ _ _ 93Novac i novčani ekvivalenti (20) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 94

Popis novca u blagajni _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 95Gotov novac _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 96Bonovi, poštanske i druge vrijednosti u blagajni _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 96

Popis novčanih sredstava na računima _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 97

USAGLAŠAVANJE I POPIS POTRAŽIVANJA I OBAVEZA _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 99Usaglašavanje potraživanja i obaveza _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 99

Izgled i sadržaj IOS obrasca _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 102Pitanja iz prakse _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 104

Popis potraživanja i obaveza _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 105Popis potraživanja _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 106Tretman otpisa potraživanja po poreznom bilansu _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 110Popis obaveza _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 113Zastarijevanje _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 115

Popis stanja u vanbilansnoj evidenciji _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 118

PDV TRETMAN MANJKOVA DOBARA _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 121Neoporezivi kalo, rastur, kvar i lom dobara _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 121Ostali neoporezivi manjkovi _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 122Osnovica za PDV _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 123

RAZMATRANJE IZVJEŠTAJA O IZVRŠENOM POPISU I DONOŠENJE ODLUKA O INVENTURNIM RAZLIKAMA _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 125

SVOĐENJE KNJIGOVODSTVENOG NA STVARNO STANJE _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 127

PRIMJERI KNJIŽENJA _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 129

POSEBNA PITANJA VEZANA UZ POPIS _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 137Formiranje popisnih komisija kod “malih” pravnih lica _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 137Sastav popisnih komisija _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 138Rok za završetak popisa _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 139

PRILOG: NORMATIV ZA UTVRĐIVANJE RASHODA NA KOJI SE NE PLAĆA PDV _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 141

© RE VICON 9


po stanju 31. 12. 2012.

OPĆENITO O POPISUKrajem svake poslovne godine, prije sačinjavanja fi nansijskih izvještaja i zaključivanja poslovnih knjiga, uobičajeno se vrši i popis (inventarisanje) sredstava i izvora sredstava sa ciljem da se njihova knjigovodstvena i bilansna stanja usaglase sa stvarnim stanjem i da fi nansijski izvještaji što realnije prikažu sredstva, obaveze i kapital na datum bilansa, kao i fi nansijski rezultat za proteklu godinu.

Zakonom o računovodstvu i reviziji u Federaciji BiH (“Službene novine Federacije BiH”, broj 83/09), popis je i formalno propisan kao obavezan predbilansni postupak (čl. 25. i 26.), a njegovo neprovođenje je istim zakonom sankcionisano kao prekršaj.

Svrha popisa je da se, na osnovu utvrđivanja stvarnog stanja, ispravi i ažurira knjigo-vodstveno stanje sredstava i njihovih izvora knjiženjem utvrđenih inventurnih razlika (viškova, manjkova i drugih neslaganja) i tako osiguraju realni podaci u računovodstve-nim iskazima godišnjeg obračuna.

U istom cilju, Zakon o računovodstvu i reviziji u Federaciji BiH propisuje i obavezu usaglašavanja potraživanja i obaveza po stanju na dan 31. 12. svake godine (član 28.), što treba shvatiti i kao bitan sastavni dio godišnjeg popisa potraživanja i obaveza.

Finansijski izvještaji, pored računovodstvenih iskaza, trebaju da sadrže i prateće bilješ-ke, dodatne preglede i ostale informacije, među koje spada i informacija o rezultatima obavljenog popisa.

Odredbe o popisuiz Zakona o računovodstvu i reviziji u Federaciji BiH

Popis imovine i obaveza

Član 25.

Pravno lice je dužno da na početku poslovanja kao i najmanje jednom godišnje sa stanjem na dan kada se završava poslovna godina ili neki drugi obračunski period, određen u skladu sa ovim zakonom, izvrši popis imovine i obaveza sa

© RE VICON10


ciljem da se utvrdi njihovo stvarno stanje, te da se u poslovnim knjigama izvrši usklađivanje stvarnog stanja sa knjigovodstvenim stanjem.

Pravna lica iz člana 3. ovog zakona, kao i pravna lica i dijelovi tih pravnih lica koja obavljaju poslove u inostranstvu, ako stranim propisima za pravna lica i njihove dijelove nije propisana obaveza posebnog vođenja knjigovodstva, kao i podnošenja i revizije godišnjih fi nansijskih izvještaja, su dužna popisati imovinu i obaveze naj-manje jednom u toku godine, a najkasnije do kraja tekuće poslovne godine.

Pravno lice kod kojeg se nalaze tuđa sredstva, dužno je ta sredstva popisati po-sebno za svako pravno lice kojemu ta imovina pripada i dostaviti im po jedan primjerak popisnih lista na kojima su ta sredstva popisana. Kod pravnih lica čija su ta sredstva, ove se popisne liste uključuju u njihovu dokumentaciju o popisu.

Popis imovine i obaveza tokom poslovne godine obavlja se i u slučajevima: pro-mjene cijena proizvoda i robe, statusnih promjena u skladu sa Zakonom o pri-vrednim društvima (“Službene novine Federacije BiH”, br. 23/99, 45/00, 2/02, 6/02, 29/03, 68/05, 91/07, 84/08 i 7/09) - spajanje, pripajanje ili dijeljenje - otva-ranja stečajnog postupka ili pokretanja postupka likvidacije.

U navedenim slučajevima popis se provodi pod datumom nastanka statusne ili druge promjene. Pravna lica koja su predmet statusnih ili drugih promjena izra-đuju fi nansijske izvještaje za period od 1. januara do datuma statusne ili druge promjene.

Popis se obavlja tokom godine i zbog primopredaje dužnosti i ne oslobađa pravno lice od popisa sredstava i obaveza sa stanjem na dan 31. decembra tekuće godine.

Pravna lica u stečaju i likvidaciji nisu obveznici popisa sa stanjem na dan 31. decembra. Ova pravna lica provode popis imovine i obaveza na dan otvaranja stečajnog postupka, odnosno pokretanja postupka likvidacije.

Izuzetno, pravno lice može svojim aktom predvidjeti duže periode za vršenje popisa materijala u knjižnicama, kao što su: knjige, fotografi je, fi lmovi, arhivska građa i sl., s tim da ti periodi ne mogu biti duži od pet godina.

Član 26.

Internim općim aktom i Odlukom o popisu utvrđuje se postupak provođenja po-pisa imovine i obaveza (određivanje komisije, način i rokovi popisa, način uskla-đivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem).

Za provođenje popisa imovine i obaveza u pravnom licu formiraju se komisije za popis. Pri utvrđivanju sastava pojedinih komisija za popis treba voditi računa da lica koja su materijalno ili fi nansijski zadužena za sredstva koja se popisuju i njihovi neposredni rukovodioci ne mogu biti određeni u komisiju za popis tih sredstava.


© RE VICON 11

U slučaju kada je vrijeme popisa imovine i obaveza prije 31. decembra Komisija za popis je dužna da na osnovu knjigovodstvenih isprava naknadno unese u popi-sne liste podatke o promjenama koje su nastale između dana popisa i 31. decem-bra tekuće godine te izvrši usklađivanje i sravnjenje knjigovodstvenog i stvarnog stanja sa 31. decembrom tekuće godine.

Podatke iz knjigovodstva u popisne liste ne unose lica koja rade u knjigovodstvu, nego popisna komisija.

Na kraju popisa popisna komisija sastavlja izvještaj o obavljenom popisu, utvr-đuje viškove i manjkove i dostavlja ga na razmatranje tijelu nadležnom za raz-matranje rezultata popisa za odlučivanje o popisu, najkasnije 15. dana od dana isteka poslovne godine.

Članom 25. Zakona o računovodstvu i reviziji u Federaciji BiH (“Službene novine FBiH”, broj 83/09) utvrđena je obaveza vršenja popisa imovine (sredstava) i obaveza na početku poslovanja, kao i najmanje jednom godišnje sa stanjem na dan kada se završava poslovna godina ili neki drugi obračunski period, određen u skladu sa ovim zakonom.

Obavezu vršenja popisa imaju sva pravna lica čije je sjedište u Federaciji BiH, kao i pravna lica i drugi oblici organizovanja koje je pravno lice sa sjedištem u Federaciji BiH osnovalo u inostranstvu, ako propisima tih država nije utvrđena obaveza vođenja poslovnih knjiga i sastavljanja fi nansijskih izvještaja u tim državama.

Popis sredstava i obaveza vrši se sa ciljem da se utvrdi njihovo stvarno stanje, te da se njihova knjigovodstvena stanja u poslovnim knjigama svedu na njihova stvarna stanja utvrđena popisom.

Obavljanje popisa na kraju poslovne godine (određivanje popisnih komisija, način vrše-nja popisa, određivanje rokova za popis, način usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem i dr) pravno lice treba da uredi u svojim internim računovodstvenim politikama, tj. kroz svoja interna, opća i pojedinačna akta: pravilnik o računovod-stvu, pravilnik o popisu, uputstva o naćinu provođenju popisa i sl), kao i pojedinačnim odlukama koje donosi uprava (odluke o imenovanju popisnih komisija, početku i vre-menu popisa, razmatranju izvještaja o izvršenom popisu, načinu likvidiranja utvrđenih popisnih razlika i sl).

Zbog izuzetnog značaja ovog posla, popisu sredstava i obaveza treba prići vrlo ozbiljno i odgovorno, na način koji podrazumijeva preduzimanje svih potrebnih mjera koje će omogućiti da se popis izvrši na kvalitetan način, odnosno da se popisom zaista utvrdi stvarno stanje svih sredstava, potraživanja i obaveza dotičnog pravnog lica.

Za provođenje popisa sredstava i obaveza u pravnom licu se formiraju komisije za popis. Prilikom utvrđivanju sastava popisnih komisija, odnosno prilikom imenovanja članova pojedinih komisija za popis treba voditi računa da lica koja su materijalno ili

© RE VICON12


fi nansijski zadužena za sredstva koja se popisuju i njihovi neposredni rukovodioci ne mogu biti određeni u komisiju za popis tih sredstava (član 26. stav 2. Zakona).

Nakon izvršenog fi zičkog popisivanja, upoređivanjem stanja sredstava i izvora sred-stava u poslovnim knjigama sa stvarnim stanjem koje je utvrđeno popisom, provjera-va se ispravnost i realnost knjigovodstveno iskazanih stanja i, istovremeno, kontroliše zaduženje odgovornih lica kojima je povjereno čuvanje i raspolaganje materijalnim i novčanim sredstvima. Veliki promet materijalnih vrijednosti u toku godine objektivno može dovesti do neusklađenosti stanja po knjigama sa stvarnim stanjem, bilo da su u pitanju pogrešna knjiženja, gubljenje dokumenata, zloupotreba imovine, manjkovi ili viškovi, kalo, rastur, kvar i lom i dr. Svaka neusklađenost knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem ima neposrednog odraza na materijalnu ispravnost bilansa, pa ga je nužno ispraviti (uskladiti sa stvarnim stanjem) prije sačinjavanja godišnjeg obračuna.

Prema članu 25. st. 1. i 2. Zakona, sva pravna lica čije je sjedište u Federaciji BiH, kao i pravna lica i dijelovi tih pravnih lica koja obavljaju poslove u inostranstvu, ako stranim propisima za pravna lica i njihove dijelove nije propisana obaveza posebnog vođenja knjigovodstva, kao i podnošenja i revizije godišnjih fi nansijskih izvještaja, su dužna popisati imovinu i obaveze najmanje jednom u toku godine, sa stanjem kada se za-vršava poslovna godina, tj. sa stanjem na dan 31. 12.

Izuzetno (prema stavu 8. istog člana Zakona), pravno lice može svojim aktom predvi-djeti duže periode za vršenje popisa materijala u bibliotekama, kao što su: knjige, foto-grafi je, fi lmovi, arhivska građa i sl., s tim da ti periodi ne mogu biti duži od pet godina.

Takođe, prema stavu 3. člana 25. Zakona, pravno lice kod kojeg se nalaze tuđa sred-stva, dužno je ta sredstva popisati posebno za svako pravno lice kojem ta imovina pri-pada i dostaviti im po jedan primjerak popisnih lista na kojima su ta sredstva popisana. Kod pravnih lica čija su ta sredstva, ove se popisne liste uključuju u njihovu dokumen-taciju o popisu.

Pored redovnog godišnjeg popisa, popis imovine i obaveza je u određenim situacijama obavezan i u toku poslovne godine i to u slučajevima (člana 25. st. 4. i 6. Zakona):

- promjene cijena proizvoda i robe,- statusnih promjena u skladu sa Zakonom o privrednim društvima (spajanje, pri-

pajanje ili podjela, kao i otvaranja stečajnog postupka ili pokretanja postupka likvidacije),

- primopredaje dužnosti.

U navedenim slučajevima popis se provodi pod datumom nastanka statusne ili druge promjene, odnosno pod datumom promjene cijene ili datumom primopredaje dužnosti.

Pravna lica koja su predmet statusnih ili drugih promjena izrađuju fi nansijske izvještaje za period od 1. 01. do datuma statusne ili druge promjene.

U toku trajanja stečajnog, odnosno likvidacionog postupka nema obaveze popisa (pa ni sa stanjem na dan 31. 12. u toku postupka). Dakle, pravna lica nad kojima je pokre-


© RE VICON 13

nut stečajni, odnosno likvidacioni postupak provode obavezni popis imovine i obaveza samo na dan otvaranja stečajnog postupka, odnosno na dan pokretanja postupka likvi-dacije, kao i na dan okončanja tog postupka.

Napominje se da obavljanje popisa u toku godine (iz bilo kojeg od naprijed navedenih razloga) ne oslobađa pravno lice od obaveze redovnog godišnjeg popisa sredstava i obaveza sa stanjem na dan 31. 12. tekuće godine (član 25. stav 6. Zakona).

Naravno, fi zički popis svih sredstava nije uvijek nužno (a često ni moguće) izvršiti “baš” na dan 31. 12. U praksi je uobičajeno da se taj posao obavlja u vremenskom ras-ponu od par dana prije, do par dana nakon 31. 12., s tim da je u tim slučajevima popisne liste nužno ažurirati za one promjene koje su se dogodile između dana popisa i 31. 12.

U slučaju kada se fi zički popis izvrši nešto prije 31. 12., komisija za popis je dužna da na osnovu knjigovodstvenih isprava naknadno unese u popisne liste i podatke o promjenama koje su nastale od momenta popisa do 31. 12. tekuće godine, te da izvrši usklađivanje i sravnjenje knjigovodstvenog i stvarnog stanja sa 31. 12. tekuće godine. Obratno, ukoliko je fi zički popis izvršen par dana nakon 31. 12., komisija za popis će na osnovu knjigovodstvenih isprava u popisne liste unijeti i podatke o promjenama koje su nastale između 31. 12. i momenta popisa, kako bi se stanje u popisnim listama na taj način svelo na stanje 31. 12.

Naročito je važno naglasiti da podatke iz knjigovodstva u popisne liste ne unose lica koja rade u knjigovodstvu, nego to radi popisna komisija.

Nakon svega, popisna komisija sastavlja izvještaj o obavljenom popisu, utvrđuje viško-ve i manjkove i dostavlja ga na razmatranje tijelu nadležnom za razmatranje rezultata popisa za odlučivanje o popisu.

Prema odredbi člana 26. stav 5. Zakona o računovodstvu i reviziji u FBiH (koja je su-štinski nepotrebna, pa i po mnogo čemu sporna i u mnogim situacijama praktično nepro-vediva), izvještaj o obavljenom popisu, sa utvrđenim viškovima i manjkovima, trebao bi biti dostavljen nadležnom tijelu na razmatranje i odlučivanje najkasnije 15 dana od dana isteka poslovne godine (tj. do 15. 01.).

Rok za sačinjavanje izvještaja o izvršenom popisu

Mada član 26. stav 5. Zakona o računovodstvu i reviziji u FBiH predviđa da se izvještaj o obavljenom popisu treba dostaviti tijelu nadležnom za razmatranje i odlučivanje najkasnije 15 dana od dana isteka poslovne godine (tj. najkasnije do 15. 01. sljedeće godine), jasno je da taj rok, u mnogo opravdanih slučajeva i iz mnogo opravdanih razloga, neće i ne može biti ispoštovan.

U vezi s tim, najprije treba naglasiti da svrha popisa nije da se formalno ispoštuje neka formalna obaveza ili rok, nego da se zaista utvrde stvarna stanja sredstava i obaveza na kraju poslovne i izvještajne godine, da se njihova knjigovodstvena

© RE VICON14


stanja zaista svedu na stvarna stanja, te da se u godišnjim fi nansijskim izvješta-jima zaista prezentiraju ta, stvarna stanja. U tom, suštinskom smislu, krajnji rok za razmatranje i odlučivanje o rezultatima popisa bi, u krajnjoj liniji, trebao biti isti kao i rok za sastavljanje i dostavljanje godišnjih fi nansijskih izvještaja, tj. 28. 02. sljedeće godine.

U nogim slučajevima, na primjer zbog obimnosti sredstava, njihove dislocirano-sti i sl., fi zički popis i “sravnjenje” stanja jednostavno nije ni moguće izvršiti u roku od samo 15 dana.

Isto tako, poznato je da se u praksi vrlo često dešava da se fakture (kako izlazne, tako i ulazne), koje glase na 31. 12. (i koje se i knjiže pod 31. 12.), ispostavljaju nekoliko dana nakon 31. 12., a nerijetko takve fakture ne budu ni fi zički primlje-ne do 15. 01. Naravno da i te fakture trebaju biti predmet popisa, uključujući i po-stupak obaveznog usaglašavanja potraživanja, odnosno obaveza. Kako se i IOS tom dobavljaču/kupcu i “konfi rmacija” tog IOS-a (za koju član 28. istog zakona propisuje rok od osam dana) šalju poštom, teško da će se usaglašavanje moći iz-vršiti do “propisanog roka” tj. do 15. 01. Pošto bez usaglašavanja nema ni pravog popisa tog potraživanja ili obaveze, to znači da bi “forsiranje” da se izvještaj o popisu sačini u naprijed navedenom roku bilo besmisleno.

Iz svih navedenih razloga, trebalo bi biti jasno da nikome nije u interesu da se samo formalno ispoštuju neki rokovi, nego je opšti interes taj da se popis zaista izvrši potpuno i kvalitetno, tj. na način da on zaista rezultira utvrđivanjem stvar-nog stanja i iskazivanjem tog stvarnog stanja u godišnjim fi nansijskim izvještaji-ma. A pošto je krajnji rok za sačinjavanje tih izvještaja 28. 02., to treba shvatiti i kao krajnji rok za završavanje svih nužnih aktivnosti u vezi s popisom.

Vrste popisaZavisno od vremena vršenja, popis može biti redovan i vanredan.

Redovan popis vrši se na kraju svake poslovne godine, po stanju na dan 31. 12. Pri tome, sam (fi zički) popis može početi i prije isteka poslovne godine, uz obavezu da se stanje utvrdi (svede) na dan 31. 12. U zavisnosti od konkretnih okolnosti (vrste i koli-čine zaliha, obima posla na popisu, broja organizacijskih dijelova, teritorijalne raspro-stranjenosti i sl), vrijeme i dinamiku redovnog godišnjeg popisa treba odrediti tako da početak popisa, po mogućnosti, bude što bliže 31. 12., vodeći računa da se popis obavi na vrijeme i kvalitetno.

Vanredan popis se provodi:

- prilikom primopredaje dužnosti između lica koja rukuju određenim materijalnim vrijednostima,


© RE VICON 15

- prilikom promjene cijena proizvoda i robe,- prilikom statusnih promjena, - u drugim slučajevima određenim zakonom, odnosno- u drugim slučajevima u kojima se to procijeni kao potrebno.

U smislu obima, popis može biti potpun ili djelimičan.

Potpuni popis vrši se:

- na kraju godine (redovan godišnji popis),- prilikom statusnih promjena,- na početku poslovanja radi izrade početnog bilansa,- prilikom likvidacije ili stečaja,- u drugim slučajevima predviđenim zakonom, odnosno- u drugim slučajevima u kojima to odluči samo pravno lice.

Djelimičan popis vrši se:

- prilikom primopredaje dužnosti između lica koja rukuju određenim materijalnim vrijednostima (popis se u tim slučajevima logično vrši samo za te vrijednosti, npr. kod primopredaje dužnosti blagajnika, skladištara i sl) i

- u prodavnicama i drugim poslovnim jedinicama preko kojih se promet obavlja po prodajnim cijenama u koje je uračunat (ukalkulisan) i porez na dodatu vrijednost, popis zaliha se vrši ako se povećaju, smanje ili uvedu nove stope PDV-a (npr. ako se poveća ili smanji stopa PDV-a, uvede nulta stopa za određene proizvode itd). Popis se u tom slučaju vrši sa danom stupanja na snagu, odnosno sa danom početka primjene propisa kojim se povećava, smanjuje ili uvodi oporezivanje po novim stopama i

- u drugim slučajevima u kojima samo pravno lice odluči da je to potrebno.

Predmet popisaRedovnim popisom se utvrđuje stvarno stanje svih sredstava i obaveza zatečenih kod dotičnog pravnog lica na dan popisa, bez obzira na to da li ta sredstva pripadaju tom pravnom licu ili se kod njega nalaze po drugom osnovu (na čuvanju, obradi, doradi, preradi, popravci i sl).

Inače, mišljenja smo da ne bi bilo u suprotnosti sa MRS/MSFI ni ako bi pravno lice odlučilo da određenu imovinu, za koju ocijeni da ne podliježe značajnim promjenama u toku godine (npr. stalna sredstva), ne popisuje svake nego npr. svake druge godine, u kome slučaju bi knjigovodstveno stanje u bilansu stanja, u godini kada se ne vrši popis ove imovine, bilo i prihvaćeno kao stvarno stanje. To podrazumijeva da pravno lice o ovim sredstvima treba da ima ažurirane knjigovodstvene podatke u glavnoj knjizi i po-moćnim knjigama (knjiga stalnih sredstava - raniji naziv knjiga osnovnih sredstava), na osnovu čega je procijenilo da su te evidencije pouzdane.

© RE VICON16


Ovakav pristup je u skladu sa principom “Ravnoteža između koristi i troškova”, koji polazi od toga da koristi koje proizlaze iz informacija (u ovom slučaju informacija o po-pisu stalnih sredstava) trebaju biti veće od njihove pripreme, što neće biti slučaj ako smo sigurni da su nam evidencije o stalnim sredstvima pouzdane i da sa velikom vjerovat-noćom možemo procijeniti da nije bilo nabavki, otuđenja ili uništenja, a da to nije bilo evidentirano u knjigama pravnog lica. Zakon o računovodstvu, međutim, obavezuje da se sva imovina, pa i ona koja nije podložna čestim promjenama, popisuje svake godine (osim “materijala u knjižnicama” iz člana 25. stav 8., gdje zakon dozvoljava da se popis vrši svakih pet godina).

Sredstva koja ne pripadaju pravnom licu popisuju se u posebnim listama, koje se dostavljaju drugom pravnom licu - vlasniku tih sredstava.

Analogno tome, stanja sredstava pravnog lica koja se nalaze kod drugog pravnog lica utvrđuju se na osnovu popisnih lista koje će sačiniti to drugo pravno lice, kod koga se nalaze ta sredstva.

Prema tome, prilikom popisa, pravno lice iskazuje i stanje sredstava koja mu pripadaju, a koja kod njega nisu zatečena na dan popisa (sredstva na putu, u inostranstvu, data na poslugu, na čuvanje, obradu, doradu i sl). Ta sredstva se, takođe, iskazuju u posebnim po-pisnim listama. Isto tako, ako su se kod pravnog lica na dan popisa zatekla sredstva koja mu ne pripadaju, treba pravnom licu kome ta sredstva pripadaju dostaviti jedan primjerak popisnih lista na kojima su popisana ta sredstva. Pravno lice čija se sredstva nalaze kod drugog pravnog lica na čuvanju, odnosno privremenom korištenju i sl, treba od tog prav-nog lica tražiti da mu dostavi popisne liste ako mu ih ono ne dostavi na vrijeme.

Popisom po stanju na dan 31. 12., dakle, treba obuhvatiti sva sredstva koja se u vrijeme popisa nalaze kod pravnog lica, u svim pojavnim oblicima, bez obzira na to gdje se na-laze i da li je riječ o vlastitim ili o tuđim sredstvima:

1) vlastita sredstva i obaveze:

- poslovna sredstva (materijalna stalna sredstva, u obliku stvari ili nepokretne imo-vine; nematerijalna stalna sredstva u obliku prava i dr); kao i sva obrtna sredstva koja se pojavljuju u obliku zaliha materijala, proizvodnje u toku, gotovih proi-zvoda, robe, novca, vrijednosnica i drugih vrijednosti;

- sopstvena sredstva koja se nalaze kod drugog pravnog lica (sredstva na putu, u ino-stranstvu, sredstva data u zakup, poslugu, čuvanje, obradu i preradu, popravku i sl);

- sve obaveze (dugoročne, kratkoročne), bez obzira na njihov osnov;- sredstva koja se vode u vanbilansnoj evidenciji;

2) tuđa sredstva:

- sredstva po osnovu zajedničkog rada (nedovršena zajednička proizvodnja, polu-proizvodi, dijelovi i gotovi proizvodi);


© RE VICON 17

- sredstva po osnovu zajedničkog poslovanja (gotovi proizvodi ili roba u promet-nim organizacijama);

- roba primljena u konsignaciju i komisionu prodaju;- sredstva primljena na obradu, doradu, čuvanje, popravak i sl.;- sva druga tuđa sredstva zatečena na dan popisa;

3) potraživanja:

- potraživanja po osnovu ulaganja (dugoročnih i kratkoročnih);- potraživanja po osnovu kreditnih odnosa;- potraživanja od kupaca;- potraživanja po svim drugim osnovama;

4) obaveze:

- obaveze po primljenim kreditima;- obaveze iz osnova ulaganja (dugoročnih i kratkoročnih);- obaveze prema dobavljačima;- ostale obaveze.

Vrijeme vršenja popisaPopis (inventarisanje) sredstava i obaveza vrši se najmanje jednom godišnje (redovni popis), ali pravno lice može internim aktom urediti da popis vrši i kontinuirano, prema planu koji samo utvrđuje, tj. može urediti da pojedinu imovinu popisuje i u toku godine (kontinuirano inventarisanje).

Redovno inventarisanje sredstava i obaveza vrši se sa stanjem na dan 31. 12. Izuzetno, prema članu 25. stav 8. Zakona, pravno lice može, svojim aktom, predvidjeti duže peri-ode za vršenje popisa bibliotečkog materijala (knjiga, fotosa, fi lmova, arhivske građe i sl), s tim što ti periodi ne bi trebali biti duži od pet godina.

Kontinuirano inventarisanje. Pravno lice, u skladu sa internim aktom, može donijeti odluku o kontinuiranom inventarisanju pojedinih pozicija bilansa stanja (koje će sâmo utvrditi, tom odlukom), koji se vrši u toku godine (sa datumima utvrđenim tom odlu-kom). Ova mogućnost se, uglavnom, koristi u onim slučajevima u kojima kompletan popis ne bi ni bilo moguće obaviti krajem godine (kod velikog broja skladišta, proizvod-nih pogona, organizacionih dijelova i sl). U tim slučajevima, usaglašavanje knjigovod-stvenog stanja sa stvarnim se vrši sa danom vršenja kontinuiranog popisa, bez ponovne obaveze popisivanja tih vrijednosti po stanju na dan 31. 12.

Izuzetno, kontinuirano inventarisanje ne bi se moglo vršiti u slučajevima kada bi neki posebni propisi obavezivali na vršenje popisa po stanju na dan 31. 12., kakav slučaj je bio kod proizvoda ili robe u vrijeme primjene Zakona o porezu na promet proizvoda i usluga, koji su se vodili po prodajnim cijenama u koju je bio uračunat i porez na promet

© RE VICON18


proizvoda (tj. kod prometa proizvoda na malo). Međutim, sa početkom primjene Zako-na o porezu na dodatu vrijednost (od 1. 1. 2006. godine) koji kao poreski period za koji se obračunava PDV smatra kalendarski mjesec i ukida kumulativni način obračunava-nja poreza, nema ni obaveze izrade godišnjeg obračuna PDV-a, kao ni obaveze vršenja popisa na kraju godine sa stanovišta primjene propisa o PDV-u.Kontinuirani popis ne bi se mogao primijeniti ni npr. na popis nedovršene proizvodnje (on je obavezan na dan 31. 12.), jer se jedino popisom može utvrditi vrijednost nedovr-šene proizvodnje po stanju na dan 31. 12. tekuće godine.Takođe, popis novca u blagajni uvijek se mora izvršiti na dan 31. 12. godine za koju se pravi godišnji obračun.Međutim, pravno lice može, po našem mišljenju, svojim računovodstvenim politikama urediti da se popis određene stalne imovine, poput stalnih sredstava (građevinski objekti i oprema, bibliotečki materijal, umjetnička djela i sl), ako ocijeni da su mu knjigovod-stvene evidencije ažurne i pouzdane, vrši npr. svake druge godine, dok za vršenje popisa bibliotečkog materijala (knjiga, fotosa, fi lmova, arhivske građe i sl) i po Zakonu može predvidjeti duže periode (s tim da ti periodi ne bi trebali biti duži od pet godina), jer se radi o imovini koja nije podložna čestim promjenama, pa trošak popisa te imovine ne bi bio srazmjeran efektu, odnosno koristi od dobijene informacije od popisa. Pored toga, stanje stalne i dr. imovine se prati svakodnevno, pa ako neko sredstvo ispadne iz funk-cije, smanjuje se efekat poslovne aktivnosti, što se ne dešava neprimjetno.Opredjeljivanje na kontinuirani popis će zavisiti od konkretne situacije, broja skladišta, broja artikala, frekvencije prometa robe i drugih uslova. Ne postoji zakonsko niti bilo koje drugo ograničenje u pogledu mogućnosti primjene kontinuiranog inventarisanja (u smislu minimalnog broja artikala, skladišta, pogona i sl), što znači da odluka o konti-nuiranom inventarisanju, prvenstveno, zavisi od praktičnih razloga i ekonomskih efekata. Tako će npr. pravna lica sa većim brojem skladišta, odnosno artikala, moguće, naći praktični i ekonomski interes za organizovanje kontinuiranog inventarisanja po-jedinih cjelina i sl, dok će manja pravna lica primjenjivati model redovnog godišnjeg inventarisanja.Općim aktom pravnog lica može se predvidjeti i kombinovani način inventarisanja: za određena sredstva kontinuirano, gdje je u pitanju veliki broj artikala, a za ostala sredstava redovan popis na kraju godine. Međutim, i kod kontinuiranog popisa robe i materijala kod kojih je frekvencija prometa veća, računovodstvenim politikama treba urediti da taj popis treba tempirati da bude što bliže kraju poslovne godine (31. 12.).

Prilikom redovnog godišnjeg popisa sredstava na kraju godine, važno je uočiti razliku između datuma SA KOJIM se popis obavlja i datuma kada popis fi zički obavlja. Naime, redovni godišnji popis se uvijek svodi na stanje na dan 31. 12., ali se fi zičko vr-šenje popisa može dešavati (a najčeš će se i dešava) u nekom vremenskom rasponu (par dana prije, pa čak i par dana poslije 31. 12.). U tim slučajevima, stanje utvrđeno fi zičkim popisom koji je obavljen nekog drugog dana (a ne “baš” 31. 12.) potrebno je (na osnovu dokumentacije o promjenama između tog dana i 31. 12.) svesti na stanje na dan 31. 12.


© RE VICON 19

Rokovi u kojima komisije za popis fi zički obavljaju popis određuju se odlukom o po-pisu, koju donosi direktor, odnosno uprava pravnog lica. Ako je taj rok u odluci odre-đen samo okvirno, tada tačne rokove za početak i završetak popisa za svaku kategoriju sredstava i izvora sredstava, u posebnim uputama, određuje imenovani organizator i koordinator popisa (ako je imenovan), odnosno centralna popisna komisija.

Sa godišnjim popisom može se (a često i treba) početi i prije kraja poslovne godine. Isto tako, popis se, iz objektivnih razloga, fi zički može završiti tek nekog datuma nakon 31. 12.

Bez obzira na to kada se popis fi zički obavlja, u popisnim listama se utvrđuje stanje na dan 31. 12., zbog čega treba nastojati da se popis obavi u vrijeme koje je najbliže tom datumu.

Promjene nastale od dana popisa do 31. 12. unose se u popisne liste naknadno, ali isključivo na osnovu vjerodostojnih dokumenata (prijemnice, trebovanja, otpremni-ce, fakture i sl). Da bi se utvrdilo stanje na dan 31. 12., treba utvrđenom stanju na dan popisa dodati primljene količine, a odbiti izdane količine u periodu od stvarnog popisa do 31. 12. Ako je postupak popisa fi zički obavljen poslije 31. 12., postupak svođenja popisanog stanja na dan 31. 12. je obratan.

Sa ovim, međutim, ne treba poistovjećivati eventualni kontinuirani popis u toku godi-ne, koji se vrši i usklađuje samo tada, bez obaveze sravnjivanja stanja na dan 31. 12.

Ako se popis vrši neposredno po isteku godine, u prvim danima naredne godine u koji-ma se ne radi (zbog čega nema ni promjena u stanju sredstava), smatra se da je taj popis izvršen sa stanjem 31. 12. poslovne godine.

© RE VICON 21

PRIPREME ZA POPIS

Preduslov za uspješan, sveobuhvatan i kvalitetan popis je provođenje odgovarajućih pripremenih radnji. U slučaju redovnog godišnjeg popisa, tim pripremnim radnjama treba da se obezbijede optimalni uslovi za vršenje popisa na kraju godine.

Vrste pripremnih radnjiPripreme za popis mogu se podijeliti na:

a) pripreme koje se vrše u knjigovodstvu ib) pripreme koje se vrše “na licu mjesta” (u skladištu, prodavnicama, poslovnim

prostorijama, odnosno drugim mjestima gdje se vrši fi zički popis stalnih sredsta-va, zaliha i druge imovine, odnosno vrijednosti).

Pripreme u knjigovodstvu obuhvataju ažuriranje poslovnih knjiga i evidencija u materijalnom, pogonskom i fi nansijskom knjigovodstvu.

Posebnu pažnju treba obratiti na to da se proknjiže sve ulazne fakture i druga prateća dokumentacija (trebovanja, prijemnice) za primljene materijalne vrijednosti, odnosno izlazne fakture, otpremnice ili izlaznice za izdate materijale, robu ili proizvode, jer je tek nakon toga moguće izvršiti usklađivanje sa stvarnim stanjem na licu mjesta.

Pored toga, neophodno je izvršiti usklađivanje sintetičkih konta sa svim “njegovim” analitičkim i subanalitičkim kontima.

Pripreme “na licu mjesta” su sve one radnje koje će pomoći uspješnijem i lakšem obavljanju fi zičkog popisa, u smislu sređivanja, sortiranja i grupisanja imovine i sl.

Na primjer, pripreme u skladištu sastoje se u sređivanju i grupisanju materijalnih vrijed-nosti prema srodnim karakteristikama, nomenklaturnim brojevima i dr, koje će olakšati identifi kaciju materijala od popisnih komisija.

Materijal, poluproizvodi, gotovi proizvodi, roba i dr. treba da budu tako složeni da omo-guće lako brojanje pojedinih zaliha.

Oštećeni proizvodi i roba, zalihe koje su izgubile na kvalitetu, kojima je istekao rok trajanja i sl, treba da budu posebno izdvojeni.

Isto se odnosi i na tuđe proizvode, robu ili druge vrijednosti koji pripadaju drugom pravnom licu, a nalaze se kod dotičnog pravnog lica na čuvanju, popravci, doradi ili po nekom drugom osnovu.

© RE VICON22


Pripremne radnje za popis mogu se sistematizovati na sljedeći način:

- ažuriranje knjigovodstvenih evidencija i usaglašavanje svih analitičkih evidencija sa odgovarajućim sintetičkim kontima;

- usklađivanje skladišne i knjigovodstvene evidencije u cilju otklanjanja eventualnih grešaka u evidentiranju;

- pripreme odgovarajućih obrazaca popisnih lista i drugih pomoćnih obraza-ca;

- pripremne radnje sa ciljem da za vrijeme popisa na popisnim mjestima ne bude prometa, što se postiže prethodnim snabdijevanjem proizvodnih i drugih radnih mjesta neophodnim materijalom;

- pripremu skladišta i drugih popisnih mjesta za popis: slaganjem proizvoda i robe, odvajanjem proizvoda i robe koji su izgubili na kvalitetu, izdvajanje tuđih proizvoda i sl;

- provjeru da li su zalihe uredno označene na odgovarajući način nomenkla-turnim brojem i sl;

- pripremu podataka za popis materijala, proizvoda i robe na putu, podataka za popis tuđih sredstava i podataka za popis sopstvenih proizvoda koji se nalaze kod drugih;

- pripremne radnje za utvrđivanje kala, rastura i loma, u skladu sa Normati-vom za utvrđivanje rashoda na koji se ne plaća PDV, a koji je sastavni dio Pravilnika o primjeni zakona o PDV-u.

Za dobra koja nisu obuhvaćena propisanim Normativom rashoda, količina rasho-da se utvrđuje prema normativu obveznika).

Pored navadenog, u pripremne radnje možemo svrstati i:

- donošenje odluke o popisu, kojom se imenuje i potreban broj komisija;- izradu uputstava i planova rada po kojima će se obavljati popis, u kojima treba

obuhvatiti sve radnje prije, za vrijeme i poslije obavljenog popisa.

Odluku donosi nadležni organ u skladu sa opštim aktom (obično direktor, odnosno uprava), a ona mora biti u pisanom obliku. Njom se određuje potreban broj komisija, dan pod kojim se obavlja popis (31. 12.), rok završetka popisa, kao i rok za podnošenje izvještaja o obavljenom popisu.

Imenovanje popisnih komisijaPopis sredstava i obaveza vrše popisne komisije, koje određuje (imenuje) nadležni or-gan pravnog lica, a to je uprava (odnosno direktor).


© RE VICON 23

Organizacijom čitavog popisa takođe rukovodi uprava (direktor) pravnog lica, odnosno ono lice koje je za to određeno i ovlašteno odlukom uprave.

Ovo proizlazi iz činjenice da je popis, po svom karakteru, dio upravljačke - kontrolne funkcije, pa je i njegovo provođenje, samim tim, u nadležnosti uprave.

Uprava donosi odluku o formiranju potrebnog broja komisija i njihove članove, odre-đuje predmet rada pojedinih komisija, kao i rokove u kojima treba da se izvrši popis i rokove za dostavljanje izvještaja o izvršenom popisu.

Članovi popisnih komisija treba da budu dovoljno stručna lica, uz dodatni uslov da ista nisu neposredno materijalno niti fi nansijski zadužena za sredstva koja se popi-suju, niti njihovi neposredni rukovodioci.

Naravno, nema prepreke da lica koja su zadužena za neka sredstva budu članovi komisi-ja za popis nekih drugih vrsta sredstava, odnosno vrijednosti za koja nisu zaduženi.

Za efi kasno provođenje popisa treba odrediti odgovarajući (potreban) broj komisija. Hoće li se imenovati i centralna popisna komisija, zavisiće od potrebe za tim, odnosno od konkretnih okolnosti: veličine pravnog lica, broja skladišta, pogona, prodavnica i drugih poslovnih jedinica ili organizacionih dijelova, obima sredstava koja se popisuju, teritorijalne udaljenosti pojedinih jedinica, vremena određenog ili raspoloživog za vr-šenje popisa i sl.

Ukoliko se formira i centralna popisna komisija, ona se, po pravilu, zadužuje i za orga-nizaciju i koordinaciju popisa, prikupljanje popisnih lista, sačinjavanje zbirnog izvje-štaja o izvršenom popisu i dr.

Članovi popisnih komisija snose odgovornost za tačnost utvrđenog stanja po popisu, za pravilno sastavljanje popisnih lista, izvršenje popisa u datom roku i tačnost izvještaja o izvršenom popisu.

S obzirom na obim poslova na popisu, koji treba da se okonča u relativno kratkom vremenu, potrebno je voditi računa o određivanju roka za početak rada, o obezbjeđenju potrebnih sredstava za popis, roku za okončanje popisa, unošenju podataka u popisne liste i dr, a neophodno je da i svaka komisija za popis sačini svoj plan rada po kome će vršiti popis.

Tim planom utvrđuju se rokovi za svaki pojedini posao: za pripreme za popis, početak i dinamiku vršenja popisa, rok završetka fi zičkog popisa, rok unošenja stvarnih (ma-terijalnih) podataka u popisne liste, rok za sravnjenje sa knjigovodstvenim stanjima i vrijednostima, te rok za izradu izvještaja o popisu.

Članovi komisija su odgovorni za pravilnost i blagovremenost popisa, kao i za tačnost i sveobuhvatnost izvještaja o izvršenom popisu.

© RE VICON24


Primjer odluke o popisu

U skladu sa Pravilnikom o popisu, i ovlaštenjima direktora u internim aktima ______________ (naziv pravnog lica) ________________ d o n o s i m

O d l u k uo vršenju popisa i formiranju komisija za popis

1. Sa stanjem na dan 31. 12. 2012. godine izvršiće se redovni popis sredstava, potraživanja i obaveza i to:- stalnih sredstava (materijalnih i nematerijalnih),- novčanih sredstava i vrijednosnih papira,- materijala, rezervnih dijelova i sitnog inventara,- nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda,- robe,- potraživanja i obaveza,- ...itd.

2. Sredstva koja su, prema općem aktu, kontinuirano popisivana u toku godine, i to: __________________________, neće se popisivati po stanju 31. 12. 2012. godine. Za ta sredstva, centralna popisna komisija će provjeriti i u svom iz-vještaju utvrditi da su bila popisana i knjigovodstveno usklađena sa stvarnim stanjem na dan izvršenog popisa.

3. Za organiziranje popisa zadužuje se ______________________.

4. Za obavljanje popisa imenuju se sljedeće komisije:

Komisija za popis materijalnih i nematerijalnih stalnih sredstava:

________________________________________, predsjednik________________________________________, član________________________________________, član

Komisija za popis materijala, rezervnih dijelova i sitnog inventara:

_______________________________________, predsjednik_______________________________________, član_______________________________________, član


© RE VICON 25

Komisija za popis novčanih sredstava i vrijednosnih papira:______________________________________, predsjednik______________________________________, član______________________________________, član

Komisija za popis potraživanja i obaveza:______________________________________, predsjednik______________________________________, član______________________________________, član

...............itd.

Za koordiniranje rada komisija i izradu zbirnog izvještaja o izvršenom popisu, sa prijedlogom načina likvidiranja popisnih razlika, određuje se centralna popisna komisija u sastavu:

____________________________________, predsjednik____________________________________, član____________________________________, član

5. Popis će se obaviti u vremenu od ___________ do 31. 12. 2012. godine. Poje-

dinačne rokove pojedinim komisijama odrediće rukovodilac popisa u svojim uputama, koje će donijeti po konsultacijama sa predsjednicima pojedinačnih komisija za popis.

6. Za obavljanje svih poslova vezanih za popis, uključujući izradu pojedinačnih i zbirnih izvještaja o izvršenom popisu i njihovo dostavljanje upravi, određuje se krajnji rok do 13. 01. 2013. godine.

7. Prilikom obavljanja popisa članovi popisnih komisija su dužni primjenjivati odredbe Pravilnika o popisu, br.____ od ______ godine.

D i r e k t o r ______________

Dostaviti:

- svim imenovanim članovima komisija- odgovornom radniku za organizaciju popisa- službi računovodstva- arhivi

© RE VICON26


Upute za vršenje popisaPropisi ne ulaze u to ko rukovodi organizacijom i načinom vršenja popisa, zbog čega se i ta pitanja regulišu općim aktom pravnog lica, odnosno odlukom uprave (direktora).

Bilo bi normalno i preporučljivo da se za organizaciju popisa zaduži najstručniji radnik za te poslove, čije upute treba da omoguće efi kasno organizovanje, praćenje i kontrolu vršenja popisa u svim njegovim fazama.

Ukoliko nije određeno posebno lice, podrazumijeva se (zbog prirode i značaja popisa) nadležnost i odgovornost direktora.

Odlukom se, takođe, može odrediti da popis organizira i koordinira centralna popisna komisija, odnosno njen predsjednik, što i jeste najčeš ći slučaj u praksi.

Ko god da je zadužen da organizira i koordinira popis, poželjno je (unatoč pretpostavci da pravno lice već ima i svoj pravilnik o popisu) da se sačini i posebno uputstvo o na-činu, dinamici i rokovima vršenja popisa. Takvo uputstvo će, svakako, doprinijeti da se popis obavi kvalitetno i na vrijeme.

Primjer uputstva za obavljanje popisa

Na osnovu Odluke direktora o obavljanju redovnog popisa sa stanjem na dan 31. 12. 2012. godine, broj: _______ od ___ 12. 2012. godine, kao i člana _____ Pravilnika o popisu, donosim:

U P U T S T V O

o obavljanju priprema za popis i radu popisnih komisija

1. Ovim uputstvom određuje se način vršenja priprema za popis, kao i način rada, rokovi i poslovi koje su dužni obaviti komisije za popis i odgovorni rad-nici, rukovaoci materijalnim vrijednostima, prilikom vršenja popisa po stanju na dan 31. 12. 2012. godine.

2. Centralna popisna komisija obavlja sljedeće poslove:- koordinira rad svih komisija za popis,- provjerava da li su komisije za popis donijele plan rada, predviđen članom

__ Pravilnika o popisu i da li su odredile rokove za obavljanje pripremnih radnji i pojedinih faza popisa,

- provjerava da li su izvršene neophodne pripremne radnje za vršenje popisa i u vezi sa tom aktivnošću preduzima neophodne mjere,

- provjerava da li su komisije za popis na vrijeme započele popis, prati tok


© RE VICON 27

popisa i pravilnost vršenja popisa, te vodi računa da se popis završi u pred-viđenom roku i kvalitetno,

- nakon završenog popisa, preuzima od komisija za popis izvještaje o popisu, popisne liste i druge priloge, sačinjava na osnovu njih rekapitulacije i pravi zbirni izvještaj i kompletiran materijal o popisu dostavlja poslovodnom organu na razmatranje. Nakon donošenja odluke o usvajanju izvještaja o popisu sa odlukama o likvidaciji utvrđenih razlika, izvještaj sa odlukama dostavlja računovodstvenoj službi.

3. Pojedinačne komisije za popis imaju sljedeće zadatke:- sačinjavaju svoj plan rada,- provjeravaju da li se u skladištima i drugim popisnim mjestima vrše po-

trebne pripreme za popis,- vrše popis materijalnih vrijednosti u skladu sa odlukom poslovodnog orga-

na i unose podatke o utvrđenom stanju u popisne liste,- ispituju uzroke zbog kojih je došlo do oštećenja proizvoda, odnosno ma-

terijala na zalihama i u vezi sa tim utvrđuju eventualnu pojedinačnu odgo-vornost,

- sačinjavaju popisne liste u dovoljnom broju primjeraka (tri primjerka) i potpisuju svaku stranicu popisne liste na kojoj je popis završen, što čini i odgovorni radnik zadužen za rukovanje materijalom, robom i dr, kome se odmah uručuje treći primjerak popisne liste,

- u slučaju kada je popis završen prije 31. 12. 2012., u popisne liste unose se promjene nastale u vremenu od dana izvršenog popisa do 31. 12. 2012. godine, na osnovu vjerodostojnih knjigovodstvenih isprava, odnosno do-kumenata. Isto tako, ako je popis izvršen po isteku godine, takođe, se vrši svođenje stanja na dan 31. 12., tj. na osnovu vjerodostojnih dokumenata. (Napomena: Ova obaveza se ne odnosi na sredstva koja su kontinuirano popisivana u toku godine, jer se u tom slučaju smatra da je knjigovodstve-no stanje usklađeno sa stvarnim stanjem sa danom takvog popisa, pa nema obaveze svođenja tog stanja na dan 31. 12. 2012. godine),

- nakon završenog naturalnog popisa, u popisne liste unose knjigovodstvena stanja i utvrđuju nastale razlike po količini i vrijednosti,

- utvrđuju uzroke nastalih razlika, za koju svrhu se mogu uzeti i pisane izja-ve (objašnjenja) od odgovornih radnika,

- sačinjavaju izvještaj o izvršenom popisu i zajedno sa popisnim listama i drugim prilozima dostavljaju centralnoj popisnoj komisiji.

4. Za obavljanje poslova popisa određuju se sljedeći rokovi:- komisija za popis stalnih sredstava: od 25. 12. do 31. 12. 2012. godine,- komisija za popis materijala, rezervnih dijelova i sitnog inventara: od 20.

12. do 31. 12. 2012. godine,

© RE VICON28


- komisija za popis novčanih sredstava i vrijednosnih papira: 31. 12. 2012. godine, itd.

5. Odgovorni radnici zaduženi za čuvanje i rukovanje materijalnim vrijedno-stima (poslovođe prodavnica, šefovi skladišta i dr) dužni su, najkasnije do rokova utvrđenih za početak popisa prema ovom uputstvu, obaviti sljedeće pripremne radnje:- uskladiti materijalne evidencije sa evidencijama u knjigovodstvu, sa ciljem

otklanjanja eventualnih grešaka,- grupisati i složiti materijale na način koji omogućava brz i tačan popis,- odvojiti oštećenu robu, materijale, kao i sredstva kojima je istekao rok upo-

trebe ili im je na drugi način umanjen kvalitet, kako bi se mogla posebno popisati, radi rashodovanja, djelimičnog otpisa i sl,

- posebno odvojiti i označiti tuđa sredstva i robu,- osigurati potreban broj radnika i sredstava (pomagala) neophodnih za po-

pis itd.

6. Računovodstvena služba će za pojedine vrste sredstava pripremiti popisne li-ste sa upisanim sljedećim podacima:- nomenklaturni broj,- naziv i vrstu,- jedinicu mjere,- pojedinačnu cijenu.

Napomena: Knjigovodstveni podaci o količinama i vrijednostima pojedinih arti-kala unijeće se u popisne liste tek nakon završenog popisa.

7. Ukoliko naiđe na sredstva za koja prethodno nisu uneseni navedeni knjigo-vodstveni podaci, komisija će ih popisati i sama unijeti podatke iz prethodne tačke u popisne liste.

8. Odgovorni radnici zaduženi za rukovanje materijalnim i novčanim vrijedno-stima obavezni su biti prisutni prilikom vršenja popisa. U slučaju njihove spri-ječenosti, popisu prisustvuje odgovorno lice koje ih zamjenjuje.

9. Članovi popisnih komisija oslobođeni su obavljanja redovnih poslova u vrije-me vršenja popisa.

Predsjednik Centralne popisne komisije

_______________________________


© RE VICON 29

Plan rada komisija za popisKomisije za popis mogu (a to je, najčeš će, i poželjno) da sačine svoj plan rada, po kojem će obavljati popis u skladu sa Uputstvom za rad popisnih komisija i nalozima ovlašte-nog radnika.

Da bi posao bio na vrijeme i kvalitetno obavljen, planom rada treba odrediti rokove početka i završetka poslova, te predvidjeti sve poslove koje komisija treba obaviti prije i za vrijeme popisa.

Primjer plana rada popisne komisije

__________________ (naziv pravnog lica) _____________________

Komisija za popis _________________________________________

Sarajevo, ___ 12. 2012. godine

P L A N R A D A

komisije za popis __________________________

Komisija za popis ______________________________________________, određena Odlukom direktora br. _____ od ______ 12. 2012. godine, u sastavu:

1. ____________________________, predsjednik

2. ____________________________, član

3. ____________________________, član

u skladu sa vremenom popisa koje je određeno Uputstvom o vršenju popisa sa početkom od _____________ i završetkom do ____________, određuje sljedeći plan svog rada:

1. Članovi komisije će tri dana prije početka rada na popisu provjeriti da li su obavljeni pripremni poslovi određeni Uputstvom za rad popisnih komisija i obavljene pripreme za popis.

2. Komisija će se sastati dana ___ 12. 2012. godine (dan prije početka popisa) radi obavljanja sljedećih provjera:- da li su završene sve pripreme za popis,

© RE VICON30


- da li su obezbijeđena tehnička sredstva i radnici za popis,- preuzeti od računovodstva potrebne obrasce popisnih lista i druge pomoć-

ne obrasce i materijal za pisanje.

3. Popis će početi dana __ 12. 2012. godine u 8,00 časova i obavljaće se svakog radnog dana od 8,00 do 15,00 časova, do završetka popisa, a najkasnije do ___ 12. 2012. godine.

4. Nakon završetka naturalnog popisa, komisija će prikupiti vjerodostojnu doku-mentaciju o promjenama nakon popisa i na osnovu iste će izraditi specifi ka-ciju i utvrditi stvarno stanje na dan 31. 12., te to stanje unijeti u popisne liste, na koji način se stvarno stanje utvrđeno popisom svodi na stanje pod 31. 12. 2012. godine.

5. Poslije sprovedenih ispravki, u skladu sa prethodnom tačkom, u popisne liste će se unijeti stanja na osnovu knjigovodstvenih podataka.

6. Do ___________ godine komisija za popis će utvrditi inventurne razlike i uzro-ke njihovog nastanka. Za tu svrhu zatražiće pismeno objašnjenje od rukovaoca materijalnim vrijednostima u kome ti uzroci treba da budu obrazloženi.

7. Do ___________ godine komisija će procijeniti vrijednost utvrđenih viškova za koje nema cijene u knjigovodstvu, kao i prodajne cijene za manjkove koji prema prijedlogu komisije treba da terete odgovorno lice.

8. Do __________ godine komisija će izraditi rekapitulaciju popisnih lista, pri-ložiti im specifi kaciju o promjenama i druge priloge izrađene prilikom popisa.

9. Do __________ godine komisija će izraditi izvještaj o izvršenom popisu.

10. Do __________ godine komisija će predati svoj izvještaj o popisu i popisne liste predsjedniku centralne popisne komisije. (Ako nije formirana centralna popisna komisija, izvještaj se predaje direktoru, odnosno upravi).

Predsjednik komisije za popis

_________________________

© RE VICON 31

VRŠENJE POPISA

Nakon obavljenih pripremnih radnji, u predviđenom roku se pristupa operativnim aktiv-nostima vršenja popisa, prema utvrđenom dinamičkom planu. Komisije za popis treba da organizuju i provedu popis materijalnih i drugih vrijednosti na što racionalniji način, kao bi se popis izvršio kvalitetno i u što kraćem, odnosno planiranom roku.

Rad komisija za popis odvija se po sljedećim fazama:

- utvrđivanje, mjerenje, prebrojavanje i sl. materijala, robe i drugih materijalnih vrijednosti i unošenje tih podataka, u naturalnom obliku, u popisne liste;

- zaključivanje (podvlačenje) i potpisivanje popisnih lista;- unošenje naturalnih promjena nastalih između dana stvarnog popisivanja i dana

pod kojim se vrši popis (31. 12.);- unošenje knjigovodstvenog naturalnog stanja u popisne liste;- utvrđivanje naturalnih razlika između stanja utvrđenog popisom i knjigovodstve-

nog stanja;- vrijednosno obračunavanje stanja i razlika;- utvrđivanje uzroka neslaganja između stvarnog stanja po popisu i knjigovodstve-

nog stanja;- sačinjavanje izvještaja o izvršenom popisu, koji obavezno sadrži i prijedloge o

načinu likvidiranja utvrđenih popisnih razlika.

Naročito treba imati u vidu (i unaprijed predvidjeti) da vršenje popisa, neminovno, pro-uzrokuje određene smetnje i teškoće u odvijanju proizvodnog procesa, odnosno u re-dovnom poslovanju. Pri tome, ipak, nije preporučljivo da se vrijeme fi zičkog vršenja popisa unaprijed najavljuje radnicima koji su zaduženi za pojedine materijalne vrijed-nosti, zbog mogućih zloupotreba takve informacije s njihove strane (privremeni polog nedostatka novca u blagajnu, prenos artikala ili zaliha sa jedne lokacije na drugu i sl).

Naturalno popisivanjeNaturalni popis određenih vrijednosti komisije vrše u punom sastavu i u prisustvu skla-dištara, blagajnika i sl, odnosno drugog odgovornog računopolagača. Objektivnost i tačnost popisnog elaborata upravo zavisi od prisutnosti svih članova komisije i lica koja su materijalno zadužena za sredstva koja su predmet popisa.

Članovi popisnih komisija snose punu odgovornost za utvrđivanje tačnog stanja u toku vr-šenja popisa, pravilno popunjavanje popisnih lista, blagovremeno okončanje popisa i tač-nost izvještaja o izvršenom popisu. Zato za članove popisnih komisija treba birati stručne i odgovorne radnike, što će doprinijeti da se popis obavi kvalitetno i u zadanom roku.

© RE VICON32


Odgovornost članova komisija obuhvata i njihovu savjesnost i objektivnost pri utvrđi-vanju stvarnih razloga nastalih inventurnih razlika, posebno u smislu opredjeljenja da li je do tih razlika došlo usljed subjektivne odgovornosti zaduženih lica i računopolagača ili su do tih razlika dovele objektivne okolnosti. Ipak, napominje se da je na popisnim komisijama samo to da predlože način likvidiranja utvrđenih popisnih razlika, a da je konačno odlučivanje o tim pitanjima (na osnovu prijedloga komisije) u isključivoj nad-ležnosti direktora, odnosno uprave pravnog lica.

Način utvrđivanja naturalnih stanja zavisiće od vrste materijala i drugih sredstava koja su predmet popisa, njihove veličine, pakovanja i sl.

Sredstva koja su u originalnim i neoštećenim pakovanjima popisaće se na osnovu dekla-risanih oznaka i isprava (faktura, sprovodnica, prijemnica i sl).

Količina kabastih materijala, poluproizvoda, robe i dr, može se procjenjivati na osnovu obima i specifi čne težine ili na drugi pogodan način.

Zalihe ili druga sredstva čija je vrijednost umanjena zbog oštećenja, neispravnosti, gu-bitka na kvalitetu, zastarjelosti i sl. popisuju se u posebne popisne liste. Izvještaj o izvršenom popisu treba sadržavati i posebne prijedloge o načinu daljnjeg postupanja sa ovakvim sredstvima.

Popis gotovog novca, stranih sredstava plaćanja i drugih vrijednosti u blagajni vrši se brojanjem prema apoenima i upisivanjem utvrđenih iznosa u posebne popisne liste.

Novčana sredstva na računima kod ovlaštenih organizacija za obavljanje platnog pro-meta – banaka (u KM i devizna) popisuju se na osnovu izvoda, odnosno izvještaja o stanju tih sredstava na dan 31. 12.

Popis potraživanja i obaveza vrši se prema stanju u knjigovodstvu, odnosno dokumen-tacije iz koje proizlaze ta potraživanja i obaveze. Naročito je važno da komisija, osim tačnosti iskazanih iznosa potraživanja i obaveza po stanju 31. 12., provjeri i sagleda re-alnost iskazanih iznosa, njihovu osnovanost, izglednost naplate, razloge neblagovreme-ne naplate, eventualnu zastaru potraživanja i obaveza, razloge dosadašnjeg neizmirenja i sl, zavisno od toga da li se radi o potraživanjima ili obavezama. U zavisnosti od toga, slijediće i odgovarajući prijedlozi za prenos na sumnjiva i sporna potraživanja, ispravku vrijednosti ili otpis potraživanja, oprihodovanje zastarjelih obaveza i sl.

Popisne listeNakon izvršenog fi zičkog popisa i unošenja tako utvrđenih podataka, u naturalnom obli-ku, u popisne liste, te nakon zaključivanja (podvlačenje) popisnih lista, u iste se unose knjigovodstveni podaci.

Naročito je važno da se podaci iz knjigovodstva, odnosno iz odgovarajućih evidencija o količinama i vrijednostima, unose u popisne liste tek nakon izvršenog naturalnog popisa, tj. da članovi popisne komisije ne raspolažu tim vrijednostima prije vršenja naturalnog popisa, jer se jedino na taj način može postići potpuna objektivnost prilikom popisa.


© RE VICON 33

Iz istih razloga, unos knjigovodstvenih podataka u popisne liste ne trebaju, pa i ne smiju vršiti radnici knjigovodstva, nego taj unos vrše članovi popisne komisije. Ovo je i izri-čito propisano stavom 4. člana 26. Zakonao računovodstvu i reviziji u Federaciji BiH.

Tek nakon toga se, u prisustvu i uz saradnju knjigovođe na tim sredstvima, utvrđuju razlike u odnosu na stvarno stanje.

Nakon završetka naturalnog popisa, u popisne liste se mogu unositi samo ispravke oči-tih grešaka, kao i izmjene koje nastanu od dana stvarnog popisa do dana sa kojim se popis obavlja (tj. do 31. 12.) koje su dokumentovane vjerodostojnim ispravama (prije-mnice, otpremnice i dr).

Obračunavanje naturalnih u vrijednosne veličine u popisnim listama obavlja se po cije-nama po kojima se ti materijali, roba i druge vrijednosti vode u knjigovodstvu. Po istim cijenama se utvrđuju i vrijednosti popisnih razlika (viškova i manjkova).

Vrijednost viškova onih stavki za koje nema cijena u knjigovodstvu, procjenjuje komi-sija za popis s tim da se, za tu svrhu, može odrediti i posebna komisija.

Za viškove osnovnih sredstava utvrđuje se (procjenjuje) nabavna vrijednost i ispravka vrijednosti (prema dostupnim podacima, vrijednostima istih ili sličnih sredstava, pa i angažiranjem stručnih lica), zavisno od procijenjenog vijeka korištenja, starosti i stope amortizacije za to sredstvo.

Popisne liste sačinjavaju se odvojeno prema analitičkim računima/kontima. U popi-sne liste treba unijeti naziv i vrstu sredstava, jedinicu mjere i nomenklaturne brojeve za pojedine kategorije materijala, cijenu po jedinici mjere i stvarno stanje utvrđeno popisom.

Svrha grupisanja popisnih lista prema analitičkim kontima iz analitičkog kontnog plana konkretnog pravnog lica ima za cilj utvrđivanje što tačnijeg stanja, ali i da omogući da se zna ko je odgovoran za stanje tih sredstava (skladište, prodavnica, odjeljenje, resto-ran i sl). To podrazumijeva da i knjigovodstvo mora biti organizovano tako da se za sva-ko mjesto odgovornosti materijalne vrijednosti iskazuju na analitičkim kontima, koja su otvorena u okviru propisanih trocifrenih konta, jer, u protivnom, ne bi bilo moguće upoređivanje knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem.

Sastavljanje popisnih lista odvojeno po analitičkim kontima omogućava da se u popisne liste pravilno unosi knjigovodstveno stanje pojedinih sredstava, kao i da se utvrdi razli-ka između stvarnog i knjigovodstvenog stanja tih sredstava.

Popisne liste moraju biti složene i rekapitulirane po pojedinim sintetičkim i analitičkim računima iz kontnog plana pravnog lica.

Popunjavanje popisnih lista obavlja se kopirnom tehnikom, u potrebnom broju primje-raka koji je određen općim aktom, odnosno uputstvom odgovornog radnika za popis. Svi podaci uneseni u popisne liste moraju biti upisani uredno i čitko, odnosno ne smije biti sumnje u upisani podatak. Eventualne ispravke grešaka, takođe, moraju biti uredne i čitke, uz potpis lica koja su izvršila ispravku.

© RE VICON34


Popunjene popisne liste potpisuju članovi komisije za popis i rukovaoci popisanih sredstava.

Posebne popisne liste obavezno se sačinjavaju za:

- sredstva koja su se u momentu popisa našla kod tog pravnog lica a koja ne pri-padaju tom pravnom licu (tuđa sredstva). Popisne liste ovih sredstava predaju se pravnom licu kome ta sredstva pripadaju (npr. proizvodi primljeni u faznu proi-zvodnju, odnosno radi ugrađivanja u zajednički proizvod, roba primljena u kon-signaciju, odnosno komision, tuđi materijal na doradi, tuđa ambalaža, sredstva u zakupu i sl);

- sredstva čija je vrijednost umanjena zbog oštećenja, neispravnosti, zastarjelosti i sl. (istekao rok upotrebe, otkazana ili obustavljena proizvodnja, oštećena ili neu-potrebljiva roba itd);

- sredstva koja pripadaju pravnom licu, ali se u momentu popisa nisu nalazila kod njega, ako do završetka popisa nisu primljene popisne liste od pravnog lica kod koga se ta sredstva nalaze;

- potraživanja, odnosno obaveze za koje ne postoji uredna dokumentacija (sumnji-va potraživanja);

- gotov novac u blagajni i drugi vrijednosni papiri.

Izvještaj o izvršenom popisuNakon izvršenog popisa, svaka popisna komisija je dužna sačiniti i dostaviti upravi (direktoru), odnosno centralnoj popisnoj komisiji (ukoliko je i ona formirana) izvještaj o izvršenom popisu.

Kod pravnih lica koja su obrazovala veći broj popisnih komisija i centralnu popisnu ko-misiju, posebne komisije dostavljaju popisne liste, izvještaj o izvršenom popisu i drugu dokumentaciju centralnoj popisnoj komisiji, koja nakon toga sačinjava zbirni popisni elaborat i dostavlja ga upravi.

Na osnovu dostavljenih popisnih lista i izvještaja o popisu pojedinih komisija, centralna popisna komisija pristupa defi nitivnom razmatranju izvršenog popisa.

Neophodno je da centralna komisija za popis, prije nego što sastavi svoj zbirni iz-vještaj o izvršenom popisu, izvrši uvid u popisne liste pojedinih komisija i provjeri pravilnost utvrđenih razlika po popisu i predloženih kriterija za likvidaciju utvrđe-nih razlika.

Centralna popisna komisija provjerava da li su izvršenim popisom obuhvaćena sva ma-terijalna dobra, stvari, potraživanja i obaveze i drugo što je bilo defi nisano odlukom o godišnjem popisu.

Osnovni zadatak svake pojedinačne popisne komisije, odnosno centralne popisne komi-sije ukoliko je i ona formirana, jeste razmatranje utvrđenih razlika između stvarnog i knjigovodstvenog stanja, a na bazi toga i predlaganje tretmana i načina likvidi-


© RE VICON 35

ranja tih razlika. To obuhvata ne samo razmatranje utvrđenih manjkova (koji mogu nastati kao rezultat objektivnih okolnosti, kao što su rastur, kalo, lom, zamjena dimen-zija, šteta, viša sila itd, ali i krivicom odgovornog lica) nego i razmatranje slučajeva i razloga utvrđenih viškova (jer i viškovi, osim neophodnosti njihovog knjigovodstvenog evidentiranja, mogu upućivati na nepravilnosti u radu, poslovnom procesu, rukovanju, evidentiranju i dr).

Izvještaj o popisu centralne popisne komisije predstavlja sintezu bitnih elemenata iz izvještaja popisnih komisija, koji su bitni za davanje prijedloga upravi pravnog lica. Prilikom sastavljanja defi nitivnog prijedloga o nastalim manjkovima ili viško-vima, centralna popisna komisija treba da sasluša prijedloge i mišljenja odgovornih rukovodilaca, odnosno stručnih radnika i na osnovu toga predloži upravi donošenje odgovarajućih odluka.

Konačno, po završetku obrade popisanog materijala, centralna popisna komisija sastav-lja završni izvještaj o popisu koji, zajedno sa svojim prijedlozima o načinu likvidiranja popisnih razlika, zapažanjima o uočenim propustima i nepravilnostima, prijedlozima za unapređenje rada i organizacije u pojedinim segmentima i sl, dostavlja upravi prav-nog lica na razmatranje i odlučivanje.

Nakon razmatranja izvještaja o izvršenom popisu, uprava donosi odluke o:

- načinu knjiženja i likvidacije utvrđenih inventurnih razlika (manjkova, odnosno viškova stalnih sredstava, materijala, sitnog inventara, rezervnih dijelova, proizvoda, robe i drugih materijalnih vrijednosti);

- kalu, rasturu, kvaru i lomu;- ispravci vrijednosti ili direktnom otpisu pojedinih stavki stvari i materi-

jala, potraživanja i obaveza;- rashodovanju neupotrebljivih ili nepotrebnih stalnih sredstava;- drugim pitanjima u vezi sa izvršenim popisom.

Nakon odlučivanja, izvještaj o izvršenom popisu se, zajedno sa odlukama, rješenji-ma i zaključcima uprave, dostavlja knjigovodstvenoj službi, radi konačnog knjiže-nja utvrđenih razlika i svođenja knjigovodstvenih stanja na stvarna stanja utvrđena popisom.

Pošto poslovi na popisu prethode svim ostalim poslovima i radnjama na izradi godiš-njeg obračuna, treba voditi računa i o tome da se izvještaj dostavlji računovodstvu na vrijeme (npr. najkasnije krajem januara, odnosno početkom februara), kako bi se odluke o načinu postupanja sa utvrđenim razlikama mogle blagovremeno evidentirati u knji-govodstvu.

© RE VICON36


Primjer Izvještaja popisne komisije

Naziv pravnog lica ____________________________________ Komisija za popis materijala, rezervnih dijelova i sitnog inventaraSarajevo, ____ 01. 2013. godine

IZVJEŠTAJ O IZVRŠENOM POPISUmaterijala, rezervnih dijelova i sitnog inventara

sa stanjem na dan 31. 12. 2012. godine

1. Komisija za popis materijala, rezervnih dijelova i sitnog inventara, formirana Odlukom broj: _____ od ____ 12. 2012. godine u sastavu:

1. _______________________________, predsjednik

2. _______________________________, član

3. _______________________________, član

izvršila je popis materijala, rezervnih dijelova, sitnog inventara na zalihi i sitnog inventara u upotrebi prema Uputstvu za rad komisija za popis od _______ 2012. godine.

2. Popis je obavljen u vremenu od _____ do ______ u prisustvu članova komisi-je i odgovornih radnika, a popisom je obuhvaćeno sljedeće:a) Sirovine i materijal u skladištu koji se u knjigovodstvu vodi na kontu 1010

a za koji je odgovoran skladištar _________________;b) Sirovine i materijal u obradi, doradi i manipulaciji koji se u knjigovod-

stvu vodi na kontu 1013, a popisan je na osnovu primljene popisne liste (jedna stranica) od pravnog lica ______________________ koje vrši usluge dorade;

c) Rezervni dijelovi u skladištu koji se u knjigovodstvu vode na kontu 1020, koji su uskladišteni u skladištu materijala i za koje je odgovoran magacioner ___________________;

d) Alat i sitan inventar na zalihi koji se vodi na kontima 1040 i 1041, uskladišten u skladištu materijala, za koji je odgovoran magacioner _________________;

e) Alat i sitan inventar u upotrebi koji se evidentira u knjigovodstvu na kon-tima 1042 i 1043, za koji su izdati pojedinačni reversi o zaduženju.


© RE VICON 37

3. Prilikom popisivanja zaliha materijala identifi cirane su zalihe kojima je sma-njen kvalitet zbog čega su ove zalihe popisane u posebnoj popisnoj listi, koja se daje u prilogu. Komisija je ocijenila da je vrijednost zaliha umanjena za 20%, a da je uzrok tome vlaga u skladištu.

4. Manjkovi i viškovi materijala utvrđeni su u približno istim veličinama i ne-znatnim iznosima u odnosu na ukupne zalihe (manjak 300 KM a višak 350 KM), za koji komisija smatra da je nastao usljed zamjene pojedinih istorodnih materijala.

5. Popisom rezervnih dijelova na zalihi (knjigovodstveni konto 1020), alata i sit-nog inventara na zalihi (konta 1040 i 1041) i alata i sitnog inventara u upotrebi (konta 1042 i 1043) nisu utvrđene razlike prilikom popisa. Međutim, komisija je utvrdila da ima neupotrebljivog sitnog inventara u upotrebi, koji se nalazi u upotrebi preko pet godina zbog čega je isti predložila za rashod, odnosno ocijenila da nema osnova za ličnu odgovornost.

6. Komisija smatra da su skladišta dobro organizovana, ali da je potrebno izvršiti građevinsku intervenciju (popravka izolacije) u dijelu skladišta gdje se pojav-ljuje vlaga.

7. Ovaj izvještaj se dostavlja upravi, preko centralne popisne komisije, sa sljede-ćim prilozima:- 20 stranica popisnih lista,- specifi kacija uz stavke na kojima je na osnovu vjerodostojnih dokumenata

ispravljeno stanje utvrđeno popisom, zbog promjena poslije popisa, pri-likom svođenja stanja utvrđenog popisom, na stanje na dan 31. 12. 2012. godine,

- pismeno objašnjenje magacionera o uzrocima utvrđenih razlika,- popisna lista o popisu materijala na doradi, primljena od pravnog lica vrši-

oca usluge,- popisna lista materijala sa umanjenom vrijednošću.

Potpisi:

1. ___________________________, predsjednik

2. ___________________________, član

3. ___________________________, član

© RE VICON 39

POPIS PO VRSTAMA SREDSTAVA

Popisom trebaju biti obuhvaćene sve prisutne stavke sredstava (imovine) pravnog lica (stalnih i tekućih), uključujući i sva potraživanja (dugoročna i kratkoročna), kao i sve obaveze pravnog lica (dugoročne i kratkoročne).

U nastavku se daju pojašnjenja po pojedinim kategorijama sredstava i obaveza, slije-dom važećeg Kontnog okvira za privredna društva.

Prema Kontnom okviru za privredna društva, stalna (dugotrajna) sredstva i dugoroč-ni plasmani i potraživanja se iskazuju u okviru sljedećih grupa konta klase 0:

01 - Nematerijalna sredstva02 - Nekretnine, postrojenja i oprema03 - Investicijske (ulagačke) nekretnine04 - Biološka sredstva05 - Ostala (specifi čna) stalna materijalna sredstva06 - Dugoročni fi nansijski plasmani07 - Druga dugoročna potraživanja09 - Odložena porezna sredstva i dugoročna razgraničenja

Stalna sredstva (nematerijalna i materijalna) mogu biti:

- u upotrebi (tj. stvari sposobne za upotrebu, bez obzira na to da li se stvarno kori-ste u okviru pravnog lica),

- u pripremi (stvari koje su u fazi pribavljanja, izgradnje i osposobljavanja za upo-trebu i za koje se osnovano očekuje da će biti osposobljene za upotrebu),

- van upotrebe, koja se (ukoliko su za to ispunjeni uslovi iz MSFI 5) mogu klasifi -cirati i kao sredstva namijenjena prodaji.

Popisu stalnih sredstava treba posvetiti posebnu pažnju, s obzirom na činjenicu da je vrijednosno najznačajniji dio ukupne imovine pravnog lica, najčeš će, sadržan upravo u raznim oblicima stalnih sredstava.

Imajući u vidu specifi čnost ovog oblika sredstava, komisiju za popis često treba da sačinjavaju lica koja imaju određena specijalna znanja, zavisno od toga o kojoj vrsti imovine se radi.

Nematerijalna sredstva (01)Računovodstveni tretman nematerijalnih stalnih sredstava je uređen MRSom 38 - Stal-na nematerijalna sredstva i MRS-om 36 - Umanjenje vrijednosti sredstava, kao i MSFI-jem 3 - Poslovne kombinacije (za poziciju goodwill-a).

© RE VICON40


Primjeri nematerijalnih sredstava koji su najprisutniji u poslovnim knjigama domaćih preduzeća su: softver, licence, patenti, razvoj, naučna ili tehnička saznanja, projektova-nje i implementacija novih procesa ili sistema, intelektualno vlasništvo, tržišno znanje i zaštitni znakovi (uključujući trgovačke marke i izdavačke nazive), autorska prava, fi lmovi, založna prava, dozvole za ribolov, uvozne kvote, franšize, odnos s kupcima i dobavljačima, odanost kupaca, ulaganja u tuđa sredstva, tržišni udjel, marketinška prava i sl.

Nematerijalno sredstvo je prepoznatljivo nemonetarno sredstvo bez fi zičke supstance. Prema MRS 38, tačka 10, ako stavka iz djelokruga ovoga Standarda ne ispunjava uslove defi nicije nematerijalnog sredstva, izdaci za njezino sticanje ili njezino interno stvaranje se priznaju kao rashod u trenutku njihovog nastanka. Međutim, ako je stavka stečena u okviru poslovne kombinacije, ona čini dio goodwilla priznatog na datum sticanja.

Prema MRS 38, nematerijalno sredstvo se priznaje kao takvo samo ako su ispunjeni sljedeći uslovi:

(a) ako je vjerovatno da će očekivane buduće ekonomske koristi koje se mogu pripi-sati sredstvu priticati u pravno lice,

(b) kada je nabavna vrijednost sredstva pouzdano mjerljiva,(c) kada se sredstvo može identifi cirati i(d) kada preduzeće ima kontrolu nad njim.

Nematerijalna sredstva se obično amortizuju, kao i materijalna, što znači da ih treba postepeno otpisivati u vidu sistemskog rasporeda njihove vrijednosti na troškove amor-tizacije tokom procijenjenog vijeka njihove upotrebe.

Međutim, sredstva s neodređenim vijekom trajanja se ne amortizuju. Primjer je trgovačka marka, za koju je nemoguće realno procijeniti vijek trajanja, odnosno period u kome će donositi ekonomske koristi.

Vrijednost nematerijalnih sredstava je potrebno kontinuirano preispitivati, odnosno te-stirati na eventualna umanjenja vrijednosti u skladu sa MRS-om 36 - Umanjenje vrijednosti sredstava, bez obzira na to da li se amortizuju ili ne.

Nematerijalna sredstva se mogu podijeliti na:

• razdvojiva nematerijalna sredstva i• nerazdvojiva nematerijalna sredstva.

Razdvojiva nematerijalna sredstva predstavljaju sredstva koja se mogu identifi kovati i odvojeno računovodstveno tretirati u odnosu na sâmo društvo, što je uglavnom defi -nisano u okviru MRS 38 - Nematerijalna sredstva i MRS 36 - Umanjenje vrijednosti sredstava.

Nerazdvojiva nematerijalna sredstva su ona sredstva koja su, na specifi čan način, “ve-zana” za društvo, čeme se posebno bave MSFI 3 - Poslovne kombinacije i MRS 36 - Umanjenje vrijednosti sredstava.


© RE VICON 41

Specifi čnost ove kategorije sredstava je upravo u njenom nematerijalnom karakteru koji često graniči sa rashodom, pa je to područje gdje se često i stvaraju rezerve gubi-taka ili dobitaka. Takođe, priznavanje nematerijalnog sredstva se često pogrešno vrši za izdatke koji su po karakteru tantijemi, odnosno naknade za korištenje određenog prava (npr. softvera), koji se trebaju evidentirati kao rashod (tačka 10. MRS-a 38), a ne kao sredstvo.

Kapitalizirana ulaganja u razvoj (010)U okviru konta 010 iskazuju se kapitalizirana ulaganja u razvoj, uređena paragrafi ma 54. do 64. MRS-a 38, čiji se efekti očekuju u periodu dužem od jedne godine.

Izdaci za razvoj novih proizvoda, materijala, uređaja, tehnologije, procesa, usluga i dr, obično, neposredno slijede prethodnim izdacima za istraživanje, u smislu da razvoj predstavlja namjeru daljnje primjene nalaza istraživanja u cilju konačne primjene u ko-mercijalne svrhe.

Za razliku od izdataka za razvoj, izdaci načinjeni pri istraživanju se ne priznaju kao sred-stvo, nego isključivo kao rashod. Primjeri aktivnosti istraživanja (MRS 38, tačka 56.):

- aktivnosti koje imaju za cilj sticanje novih znanja;- ispitivanje, ocjena i konačni izbor primjene rezultata istraživanja ili drugih sazna-

nja;- iznalaženje alternativnih rješenja za materijale, pronalaske, proizvode, procese,

sistemeili usluge;- oblikovanje, dizajniranje, ocjenjivanje i konačni izbor mogućih alternativa za

nove poboljšane materijale, uređaje, proizvode, procese, sisteme ili usluge.

Ako se ne može razlikovati faza istraživanja od faze razvoja internog projekta stvaranja nematerijalnog sredstva, pravno lice s izdacima tog projekta postupa kao da su nastali samo u fazi istraživanja, tj. priznaje ih kao rashode.

Prema tački 59. MRS-a 38, primjeri aktivnosti razvoja su:

- dizajniranje, konstrukcija i testiranje, prije proizvodnje i prije upotrebe, prototi-pova i modela;

- dizajniranje alata, uzoraka, modela i kalupa u skladu sa novom tenologijom;- dizajniranje, konstrukcija i priprema pilot-postrojenja koje nije ekonomski izvo-

divo za komercijalnu proizvodnju;- dizajniranje, konstrukcija i testiranje odabrane alternative za nove ili poboljöane

materijale, uređaje, proizvodne procese, sisteme ili usluge.

Ako su zadovoljeni uslovi za priznavanje tako (interno) dobijenog nematerijalnog sredstva, troškovi koji se priznaju, odnosno uključuju u vrijednost sredstva (MRS 38, tačka 66) su:

- troškovi materijala i usluga korištenih ili potrošenih kod stvaranja nematerijalnog sredstva;

© RE VICON42


- plaće i drugi troškovi zaposlenih koji su direktno uključeni u stvaranje tog sredstva;- profesionane naknade za registraciju zakonskog prava;- amortizacija patenata i licenci koji su korišteni za stvaranje tog nematerijalnog

sredstva.

Popis iskazanog stanja na ovom kontu vrši se uvidom u dokumentaciju kojom se dokumentuje iskazano stanje na ovom kontu, odnosno koja je služila kao osnov za knjiženje.

Koncesije, patenti, licence, zaštitni znakovi i druga prava (011) U okviru ove pozicije se knjigovodstveno iskazuju vrijednosti ovih vrsta nematerijalnih sredstava, koja zadovoljavaju uslove priznavanja po MRS 38.

Priznavanje, mjerenje i utvrđivanje vijeka trajanja koncesije kao nematerijalnog sred-stva najčeš će je vezano za ugovorni odnos. Prema tački 94. MRS-a 38, vijek upotrebe nematerijalnog sredstva koje nastaje iz ugovornog ili nekog drugog zakonskog prava ne može premašiti period ugovornog ili drugog zakonskog prava, ali može biti kraći, u zavisnosti od perioda u toku kojeg pravno lice očekuje da će koristiti sredstvo.

Patenti, licence i zaštitni znakovi su izdaci od kojih se očekuje da će priticati ekonom-ske koristi u pravno lice kroz period duži od jedne godine. Njihova vrijednost se počet-no evidentira po trošku sticanja, uz odobrenje konta dobavljača, dugoročnih obaveza i sl, u zavisnosti od uslova i načina sticanja ovih prava.

Patent je akt kojim se tvorcu nekog korisnog izuma daje isključivo pravo iskorištavanja toga izuma za određeni period.

Licenca je pravo korištenja nečijeg izuma. Uređuje se ugovorom o licenci, gdje se da-valac licence obvezuje da sticaocu licence ustupi u cjelini ili djelomično pravo iskori-štavanja izuma, tehničkog znanja i iskustva, žiga, uzorka ili modela, a sticalac licence se obvezuje da mu za to plati određenu naknadu. Licenca za iskorištavanje patentiranog izuma, uzorka ili modela ne može biti zaključena za vrijeme duže od trajanja zakonske zaštite tih prava.

Registrirani zaštitni znak je znak ili simbol, koji koristi pojedinac, poslovna organiza-cija ili neki drugi entitet s ciljem jedinstvene identifi kacije svojih proizvoda i usluga, da ih kupci mogu lako prepoznati. Simbol ™ koristi se kada postoje prava u odnosu na proizvod, ali nije službeno registrirano, a simbol ® koristi se kada je registrirano.

Koncesija je dopuštenje, odnosno posjedovanje prava na eksploataciju nekog privred-nog ili prirodnog dobra. Koncesija se može defi nisati kao pravo obavljanja privrednih djelatnosti korištenjem prirodnog bogatstva, tj. dobra u općoj upotrebi i obavljanje dje-latnosti od općeg interesa, određenih Zakonom o koncesijama. Dva ključna pojma koja se vežu za koncesiju su:

- Koncesor: nadležno ministarstvo ili organ vlasti u državi, kojeg odredi Vlada kao nadležnog za dodjelu koncesije i


© RE VICON 43

- Koncesionar: pravno lice osnovano u skladu sa važećim popisima u vlasništvu domaćeg ili stranog lica kome se dodjeljuje koncesija i koje izvršava ugovor o koncesiji u skladu sa zakonom.

Elementi na osnovu kojih se utvrđuje vrijednost koncesije su vrijeme korištenja kon-cesije, eksploatacija površine prirodnog bogatstva i količina iskorištenosti koncesio-nog prava.

Popis iskazanih stanja na ovim kontima vrši se uvidom u dokumentaciju koja je služila kao osnov za knjiženje tih stanja, odnosno vrijednosti.

Goodwill (012) Kao goodwill se, na datum sticanja, iskazuje svaki višak nabavne vrijednosti u odnosu na udio sticaoca u fer vrijednosti stečenih identifi ciranih sredstava i obaveza, na datum transakcije razmjene po osnovu poslovnih kombinacija.

Goodwill je uređen u okviru MSFI 3 - Poslovne kombinacije. On se, kao specifi čno ne-materijalno sredstvo, može pojaviti samo prilikom poslovnih kombinacija, odnosno sticanja kontrole od jednog subjekta (sticatelja) nad jednim ili više drugih (stečenih) pravnih lica. Goodwill ni u kom slučaju ne može biti iskazan po osnovu kupovine poje-dinačnih sredstava (objekata, opreme, prava ili dr), bez obzira na odnos troška sticanja prema fer vrijednosti stečenog pojedinačnog sredstva.

U poslovnim knjigama i u pojedinačnom fi nansijskom izvještaju (bilansu stanja) stica-telja goodwill se, kao posebna pozicija, može pojaviti samo u slučaju kada sticatelj kupi ukupnu neto vrijednost sredstava i obaveza drugog pravnog lica, pri čemu to drugo pravno lice prestaje postojati.Kupovinom (sticanjem) drugog privrednog društva, odnosno udjela ili dionica tog društva, ne kupuju se (nego samo posredno “stiču”) i njegova stalna sredstva, zalihe, potraživanja i dr. imovina, ali i njegove obaveze. Ipak, sredstva i obaveze stečenog pri-vrednog društva se mogu prepoznati i identifi cirati, odnosno fer vrednovati. Ta sredstva i obaveze se trebaju procijeniti i vrednovati po njihovoj fer vrijedosti, a više plaćena vrijednost predstavlja goodwill.

U slučaju sticanja dionica ili udjela drugog pravnog lica, s tim da stečeno pravno lice i dalje zadržava svoj pravni subjektivitet, goodwill se ne iskazuje ni u poslov-nim knjigama ni u odvojenim fi nansijskim izvještajima (bilansu stanja), ni kod sticatelja (matice) ni kod stečenog pravnog lica (podružnice), nego samo u konsolidiranom bi-lansu stanja i fi nansijskom izvještaju grupe.

Prema MSFI 3, goodwill se ne amortizuje, nego se vrši kontinuirana procjena even-tualnog umanjenja njegove vrijednosti u skladu sa MRS 38 - Umanjenje vrijednosti sredstva.

Popis iskazanog stanja na kontu goodwill-a vrši se uvidom u dokumentaciju koja je služila kao osnov za knjiženje, odnosno kojom se dokumentuje iskazano stanje na ovom kontu.

© RE VICON44


U kontekstu vršenja popisa, bitno je ponovo napomenuti da se goodwill ne amortizuje, nego se, najmanje jednom godišnje, testira na umanjenje vrijednosti u skladu sa MRS-om 36, odnosno vrši se umanjenje njegove vrijednosti (ako je ocijenjeno da je došlo do umanjenja). U tom smislu, komisija za popis bi takođe trebala sugerisati eventualna umanjenja vrijednosti goodwill-a, kako bi uprava donijela odluku o njegovom svođenju na fervrijednost.

Ulaganja na tuđim stalnim sredstvima (013)Kao ulaganja na tuđim stalnim sredstvima, tj. kao specifi čno nematerijalno sredstvo iskazuju se ona ulaganja koja su izvršena na tuđim stalnim sredstvima koja su uzeta u dugoročni operativni zakup, za potrebe obavljanja vlastite djelatnosti. Pošto se od njih očekuju buduće ekonomske koristi u dužem periodu, takva ulaganja zadovoljavaju kri-terije da budu priznata kao nematerijalna sredstva u skladu sa MRS-om 38.

Ulaganja na tuđim stalnim sredstvima (objektima, zemljištem, opremom i dr. uzetim u operativni najam) se priznaju kao sredstvo samo pod uslovom da su izvršena na vlastiti teret, odnosno bez “prebijanja” sa obavezom za zakupninu (ukoliko je ugovorena). U tom slučaju, amortizacioni vijek takvih ulaganja se veže za period njihovog korištenja, odnosno period trajanja najma.

U suprotnom, ako se radi o izdacima koji imaju karakter investicionog i tekućeg održa-vanja, takvi izdaci predstavljaju rashode perioda u kome su izvršeni (bilo kao posebni rashodi, bilo kao troškovi zakupa sa kojima se, obično, “prebijaju” između najmodavca i najmoprimca).

Ukoliko je ugovoren aranžman ulaganja pri čemu se ulaganje prebija sa zakupninom, ono tada predstavlja investicione zahvate (dogradnja, adaptacija i sl. kapitalni izdaci) koji se kao takvi priznaju u rashode perioda u kome su izvršeni, a nikako kao dugoročna imovina.

Ostala nematerijalna sredstva (014) Ostala nematerijalna sredstva koja zadovoljavaju uslove da budu priznata kao nemate-rijalna sredstava prema MRS-u 38, evidentiraju se na kontu 014.

Najčeš će su to računarski programi (softver) koji nisu dio hardvera, izdaci za komasa-cije, arondacije, višegodišnje pravo korištenja određenog sredstva i druga nematerijalna sredstva koja ispunjavaju uslove za priznavanje.

U nastavku dajemo dva primjera, prvi u slučaju priznavanja ulaganja kao nematerijalnog sredstva (bez prebijanja sa zakupninom), a drugi u slučaju prebijanja sa zakupninom, pri čemu se izdaci za ulaganje priznaju kao trošak perioda (uz eventualna razgraničenja).

Primjer 1: Društvo je izvršilo ulaganja u tuđi objekat, i izvršena ulaganja se neće priznati kao unaprijed plaćena zakupnina. U ovom slučaju se ulaganja mogu priznati kao nemateri-jalno sredstvo, pri čemu se procjenjuje vijek trajanja (koji ne može biti duži od ugovornog odnosa) i vrši se redovna godišnja amortizacija ulaganja kao nematerijalnog sredstva.


© RE VICON 45

Knjiženja:

- 013 i 270 / 432 ….. za primljene fakture po osnovu izvršenih radova koje naj-moprimac početno evidentira u okviru nematerijalnih sredstava. S obzirom na to da se radi o ulaganjima u poslovne svrhe, najmoprimac ima pravo priznavanja ulaznog PDV-a po primljenim fakturama dobavljača – izvođača radova;

- 533 i 270 / 432 ….. za primljenu fakturu za zakupninu, koja se evidentira kao redovan mjesečni trošak (sa pravom na odbitak ulaznog PDV-a, ukoliko je naj-modavac u statusu PDV obveznika);

- 540 / 0139 …. za obračun amortizacije na ulaganje kao nematerijalnu imovinu, u skladu sa procijenjenim vijekom trajanja sredstva.

Primjer 2: Društvo je izvršilo ulaganja u tuđi objekat, i izvršena ulaganja će se priznati kao unaprijed plaćena zakupnina. Kako je već pomenuto, u ovom slučaju se ulaganja ne mogu priznati kao nematerijalno sredstvo (s obzirom na to da se “prebijaju” sa zakupni-nom), već predstavljaju rashod perioda kojem pripadaju (akrualni princip).

Knjiženja:

- 091 (ili 280) i 270 / 432 .... za primljene fakture po osnovu izvršenih radova koje najmoprimac početno evidentira u okviru razgraničenja (dugoročna ili kratko-ročna, u zavisnosti od visine ulaganja u odnosu na period u kome se ta ulaganja kompenziraju sa obavezama za zakupninu). Ukoliko se radi o ulaganjima u po-slovne svrhe, najmoprimac ima pravo priznavanja ulaznog PDV-a po primljenim fakturama dobavljača – izvođača radova;

- 238 / 409 (ili 499) i 470 ... za izvršena ulaganja (koja predstavljaju unaprijed pla-ćen zakup, tj. “razmjenu”), pri čemu je najmoprimac u obavezi da najmodavcu izvrši fakturisanje cjelokupnog iznosa izvršenog ulaganja;

- 533 i 270 / 432 ... za fakturu za zakupninu koja se evidentira kao redovan mjeseč-ni trošak (sa pravom na odbitak ulaznog PDV-a, ukoliko je najmodavac u statusu PDV obveznika). Ukoliko je najmodavac fi zičko lice koje ne izdaje fakturu za zakup, iznos mjesečne zakupnine se “skida” sa razgraničenja;

- 432 / 238 ... evidentirana obaveza prema najmodavcu i ostala kratkoročna potra-živanja od najmodavca po osnovu fakturisanog ulaganja se “zatvaraju” izjavom o kompenzaciji (ili na bazi odredbi ugovora).

Za svaki mjesec se sa aktivnih vremenskih razgraničenja (konto 280) “skida” pripada-jući dio koji je u visini mjesečnog zakupa na teret troškova zakupnine (konto 533), i sa pasivnih vremenskih razgraničenja (konto 499) u korist ostalih prihoda (konto 679), uz zatvaranje konta 499 sa 091 (ili 280).

Avansi i nematerijalna sredstva u pripremi (015 i 017)Konto 017 - Avansi za nematerijalna sredstva iskazuje podatke o avansima datim za sve oblike nematerijalnih sredstava iz ove grupe, od dana izvršenih ulaganja do dana dovođenja tih sredstava u stanje za upotrebu.

© RE VICON46


Po okončanju nabavke i pristizanju porezne fakture, kumulativni iznos se sa konta 017 prenosi na odgovarajuće osnovno konto nematerijalnog sredstva.

Nematerijalna sredstva u pripremi (konto 015) obuhvata izdatke za sva ona nemateri-jalna stalna sredstva za koja proces sticanja još nije završen.

Nakon završetka procesa sticanja, odnosno kad je određeno nematerijalno sredstvo spremno za namjeravanu upotrebu (a ne kada se zaista počne koristiti), svi izdaci vezani za to nematerijalno sredstvo se zbrajaju i formiraju trošak tog sredstva, koji se potom knjiži na odgovarajuće konto nematerijalnih sredstava u upotrebi, tj. isknjižavaju se sa konta 015.

Po preknjižavanju, odnosno od kada je sredstvo spremno za namjeravanu upotrebu, nastaje obaveza za obračunavanjem amortizacije.

Ispravka vrijednosti nematerijalnih sredstavaPrema novom Kontnom okviru, knjigovodstveni otpisi vrijednosti nematerijalnih sred-stava se iskazuju u okviru posebnih analitičkih konta, za svako pojedinačno sredstvo, na kojima se iskazuje obračunata amortizacija, kao i po drugim osnovama izvršena umanjenja vrijednosti tih sredstava – vrijednosna usklađivanja. Popisom stalnih nema-terijalnih sredstava treba obuhvatiti i ispravke vrijednosti tih sredstava.

Prilikom popisa nematerijalnih stalnih sredstava treba voditi računa da popis treba vršiti po vrstama ulaganja iskazanim na pojedinim analitičkim kontima, u okviru sintetičkog konta, zavisno o kojoj vrsti nematerijalnih stalnih sredstava se radi. Ovaj popis se vrši na osnovu knjigovodstvene dokumentacije kojom je dokumentovano konkretno ulaga-nje, te na osnovu akumuliranih ispravki vrijednosti tih sredstava.

Komisija vrši popis u bruto iznosu, prema stanju pojedinih konta, uzimajući u obzir iznos ispravke vrijednosti po vrstama ulaganja u nematerijalna stalna sredstva iskaza-na na analitičkim kontima, tako da se u popisnim listama ima podatak o bruto iznosu, ispravci vrijednosti i neto vrijednosti ovih sredstava.

Posebno skrećemo pažnju da se goodwil ne amortizuje, pa ne može biti ni ispravke vrijednosti goodwila po osnovu obračunate amortizacije u ranijim periodima. Ako je na dan 31. 12. 2005. godine (tj. prije prelaska na integralnu primjenu MRS/MSFI), po osnovu obračunate amortizacije, bila evidentirana ispravka vrijednosti goodwila, za taj iznos treba umanjiti stanje iskazano na kontu 012 - Goodwill.

Amortizacija se ne obračunava ni za nematerijalna sredstva sa vremenski neograniče-nim, odnosno nelimitiranim vijekom trajanja, s tim da je i kod takvih sredstava potrebno pratiti umanjenja vrijednosti usljed obezvrjeđenja.

Iznos ispravke vrijednosti nematerijalnih sredstava koji se vrši amortizacijom treba vr-šiti na osnovu procijenjenog očekivanog vijeka upotrebe dotičnog nematerijalnog sred-stva, ulaganja, prava i dr. Kriteriji za procjenjivanje vijeka upotrebe i način obračuna amortizacije dati su u tačkama 88. do 98. MRS-a 38 - Nematerijalna sredstva.


© RE VICON 47

Kao porezno dopustiv rashod, amortizacija nematerijalnih stalnih sredstava sa ograniče-nim vijekom upotrebe se priznaje kao rashod u poreznom bilansu do iznosa utvrđenog proporcionalnom metodom primjenom najviših godišnjih amortizacionih stopa, koje mogu iznositi najviše 20%, što je uređeno članom 15. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dobit (“Službene novine Federacije BiH”, br. 36/08 i 79/08).

Nekretnine, postrojenja i oprema (02)Pošto je zadatak popisa da usaglasi knjigovodstveno stanje sa stvarnim stanjem, odno-sno da knjigovodstveno stanje po pojedinim kontima usaglasi sa stvarnim stanjem, to se i popis materijalnih stalnih sredstava mora organizovati tako da se dobiju uporedivi podaci, što znači da stanja u popisnim listama moraju da budu uporediva sa stanjem na pojedinim kontima (analitička i sintetička).Za popis stalnih materijalnih sredstava može se koristiti obrazac koji je ujedno prilagođen i za godišnji obračun amortizacije osnovnih sredstava (osim zemljišta i šuma za koje se ne vrši obračun amortizacije). To znači da stalna materijalna sredstva treba popisati po kate-gorijama i vrstama prema kojim se vrši grupisanje ovih sredstava i u knjigovodstvu.Popisom stalnih materijalnih sredstava treba obuhvatiti i ispravke vrijednosti tih sred-stava, pa se i tom povodom napominje da se, prema novom Kontnom okviru za privred-na društva, knjigovodstveni otpisi vrijednosti iskazuju u okviru posebnih analitičkih konta, za svako pojedinačno materijalno stalno sredstvo, kako po osnovu obračunate amortizacije tako i za umanjenja vrijednosti tih sredstava po drugim osnovama – vrijed-nosna usklađivanja.

Zemljišta (020)Popis zemljišta se javlja ne samo kod pravnih lica iz oblasti poljoprivrede već i kod drugih pravnih lica, a iskazuje se na kontu 020 - Zemljišta.

Popis se vrši mjerenjem izraženim u hektarima, kvadratnim metrima i sl.

Mjerenje se ne mora vršiti svake godine ako se zna da nije bilo promjena (kupovina, prodaja, prenos bez naknade i sl). U tom slučaju se, umjesto mjerenja, koristi određena dokumentacija, koja je formirana prilikom sticanja prava raspolaganja zemljištem.

Shodno navedenom, zemljište treba popisati kao:

- poljoprivredno zemljište,- građevinsko zemljište,- zemljište za korištenje rudnog i drugog mineralnog blaga,- zemljište pod dugogodišnjim zasadima,- šumsko zemljište i- ostalo zemljište.

Zemljište uzeto u zakup popisuje se u posebnim popisnim listama i usklađuje sa vanbi-lansnom evidencijom.

© RE VICON48


Građevinski objekti (021)Građevinski objekti se u knjigovodstvu grupišu prema internim pravilima, odnosno prema njihovoj vrsti, namjeni, materijalu od koga su izgrađeni ili slično, odnosno po grupama za koje se primjenjuju iste stope za amortizaciju. Svako pravno lice koristi one grupe, odnosno dijelove grupa koje se odnose na djelatnost tog pravnog lica.

Komisija za popis građevinskih objekata će na osnovu primljenih lista od knjigovod-stva, sa nazivom građevinskih objekata onako kako se vode u knjigovodstvu, uvidom u stvarno stanje unijeti podatke u popisne liste. Ako naiđe na građevinske objekte koji nisu evidentirani u knjigovodstvu, dužnost komisije je da popiše takve objekte i njihovu vrijednost utvrdi procjenom, kojom prilikom se utvrđuje nabavna vrijednost i otpisana vrijednost ako je to osnovno sredstvo bilo u upotrebi.

Ako je objekat zajednički, komisija popisuje samo dio objekta. Ako to nije poseban dio, u popisne liste se unosi alikvotni idealni dio objekta, koji pripada pravnom licu - obve-zniku popisa.

Prilikom popisivanja građevinskih objekata komisija u svom izvještaju navodi i svoja zapažanja o njihovom stanju u smislu da li je potrebna određena intervencija u vidu opravke, da li se koriste za predviđene namjene i sl.

U slučaju da se neki građevinski objekat predlaže za rashodovanje, kao i one koji su van upotrebe, treba posebno popisati, a prijedlog za rashodovanje treba obrazložiti u izvještaju komisije.

Nakon izvršenog popisa komisija u popisne liste unosi podatke o količini i vrijednosti građevinskih objekata. Podaci o vrijednosti se unose na osnovu knjigovodstvenih poda-taka o vrijednosti pojedinog objekta.

Upoređivanjem knjigovodstvenog sa stvarnim stanjem utvrđuju se eventualne razlike u obliku viška ili manjka.

Ukoliko se utvrde takve razlike, potrebno ih je obrazložiti, te predložiti način njihovog tretmana.

Postrojenja i oprema (mašine) (022)Stvari opreme popisuju se u popisnim listama po grupama konta kako se vode u anali-tičkoj evidenciji, koja, između ostalog, treba da je ustrojena prema grupama, odnosno dijelovima grupa za amortizaciju iz internog akta o amortizaciji.

Na osnovu ovako razvrstane opreme potrebno je da knjigovodstvo dostavi popisnim komisijama liste sa nazivom pojedinih predmeta opreme onako kako se vode u knjizi osnovnih sredstava, ali bez naznake količine. Ovo bi olakšalo rad prilikom upoređivanja stanja u knjigovodstvu sa stanjem po popisu.

Ovo je potrebno pošto se popis osnovnih sredstava vrši unošenjem svakog pojedinač-nog osnovnog sredstva u popisnu listu, sa potrebnim oznakama za identifi kaciju stvari


© RE VICON 49

opreme, sa podacima o uređajima, priboru i dr. koji pripada tom osnovnom sredstvu i vodi se pod istim inventarnim brojem. Ako to ne zna, popisna komisija bi mogla da iz-vrši popis na drugi način, što bi uzrokovalo teškoće prilikom obrade popisnih lista.

Posebno se popisuje i eventualna tuđa oprema koja se u vrijeme popisa zatekla u preduzeću, odnosno drugom pravnom licu i te popisne liste će se poslati vlasnicima opreme.

Ona oprema za koju se zna da se nalazi kod drugog pravnog lica popisaće se na osnovu popisnih lista koje se prime od tog pravnog lica. Ako se te popisne liste ne prime na vrijeme, popis će se izvršiti na osnovu knjigovodstvenog stanja i dokumentacije koja dokumentuje to stanje.

Nakon unošenja naturalnih podataka po popisu, odnosno i vrijednosnih podataka po knjigovodstvenom stanju, utvrđuju se nastale razlike, ispituju razlozi koji su doveli do razlika i daje se prijedlog organu upravljanja za njihovu likvidaciju.

Komisija za popis popisuje svu opremu koja se nađe na licu mjesta, a to znači i stvari koje nisu u popisne liste unesene od knjigovodstva, što je znak da se radi o višku opreme.

Za stvari opreme za koje se utvrdi da predstavljaju višak utvrđuje se nabavna i otpisana vrijednost prema tržišnoj vrijednosti, na koji način su obezbijeđeni podaci za knjiženje u knjigovodstvu.

Dotrajalu opremu koja više nije za upotrebu komisija popisuje u posebnoj listi i predla-že za rashodovanje, u kom slučaju se eventualno neotpisani dio vrijednosti nadoknađuje na teret rashoda (konto 570).

Alati, pogonski i kancelarijski namještaj (023)Popis se vrši na isti način kao što je obrazloženo za opremu.

Transportna sredstva (024)Popis vršiti na isti način kao što je obrazloženo za opremu.

Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi (025)Na kontu 025 evidentiraju se materijalna stalna sredstva koja su u fazi pribavljanja, odnosno u fazi izgradnje, a do momenta spremnosti dotičnog sredstva za namjeravanu upotrebu. Ovo konto se obavezno koristi bez obzira na dužinu perioda pripreme, odno-sno sticanja sredstva i složenost strukture troška.

Popis materijalnih sredstava u pripremi vrši se na osnovu uvida u prateću dokumentaci-ju koja je poslužila kao osnov za knjiženje, kao i uvidom na licu mjesta da bi se utvrdilo o kakvim se sredstvima radi i u kojoj se fazi izgradnje, odnosno montaže nalaze (npr. izgradnja građevinskog objekta za vlastite potrebe, ili montaža opreme i sl), pri čemu se vrši uvid i u radne naloge i drugu prateću dokumentaciju.

© RE VICON50


Stambene zgrade i stanovi (026)Na ovom kontu se evidentiraju stambene zgrade i stanovi koji su u vlasništvu pravnog lica i za koje postoji pravni osnov da ih pravno lice iskazuje u svojim poslovnim knji-gama.

Komisija za popis stambenih zgrada i stanova će, na osnovu primljenih lista od knjigo-vodstva, sa nazivom stambenih objekata i stanova onako kako se vode u knjigovodstvu, uvidom u stvarno stanje unijeti podatke u popisne liste.

U ranijem postupku privatizacije, preduzeća su bila dužna da izrade početni bilans u kojem nisu mogla iskazivati vrijednost stanova na kojima je postojalo stanarsko pravo, a čija se privatizacija vršila po posebnom zakonu (Zakona o privatizaciji pre-duzeća, “Službene novine Federacije BiH”, br. 27/97 i 8/99). Prilikom pripreme pro-grama za privatizaciju i izrade početnog bilansa, preduzeća su bila dužna isknjižiti knjigovodstvenu vrijednost ovih stanova na kojima je postojalo stanarsko pravo, na teret državnog kapitala.

Nakon što je nadležna agencija za privatizaciju odobrila program privatizacije i po-četni bilans, defi nitivno je prestao pravni osnov da se u knjigama preduzeća (kao stalna sredstva) vode stanovi na kojima je postojalo stanarsko pravo, odnosno stanovi čija je privatizacija izvršena po Zakonu o prodaji stanova na kojima postoji stanarsko pravo (“Službene novine Federacije BiH”, br. 27/97, 11/98, 22/99 i 27/99). Njihovom prodajom ti stanovi su i defi nitivno prešli u vlasništvo bivših nosilaca stanarskog prava.

Stanovi na kojima je postojalo stanarsko pravo, a koji eventualno još uvijek nisu otkupljeni, poslije odobrenog programa za privatizaciju i početnog bilansa, takođe, se ne smatraju imovinom preduzeća. Naime, prema čl. 16. Zakona o početnom bilan-su stanja preduzeća i banaka (“Službene novine Federacije BiH”, br. 12/98 i 40/49), vrijednost stanova koji se privatiziraju iskazuje se u neutralnom podbilansu predu-zeća i prenose se u nadležnost općine (član 20. stav 3. Zakona o početnom bilansu). Ukoliko evidencije, odnosno dokumentacija o stanovima nisu ustupljeni nadležnim organima općine, ovi stanovi se mogu voditi vanbilansno.

Stanovi u vlasništvu pravnih lica koja se ne privatizuju, odnosno čiji program za privatizaciju još nije usvojen, vode se u knjigovodstvu tih pravnih lica do njihovog otkupa, tj. do usvajanja programa za privatizaciju i početnog bilansa, poslije kojeg roka ih treba isknjižiti iz poslovnih knjiga.

Prema tome, na kontu 026 - Stambene zgrade i stanovi, poslije usvajanja Progra-ma privatizacije i početnog bilansa preduzeća, mogu se voditi samo stanovi koje je preduzeće kupilo u svoje vlasništvo i na kojima se po propisima ne stiče stanarsko pravo, nego preduzeća raspolažu njima kao i sa svom drugom imovinom u vlasništvu preduzeća.


© RE VICON 51

Avansi za nekretnine, postrojenja i opremu (027)Popis datih avansa za nekretnine, postrojenja i opremu se vrši na osnovu dokumentacije koja je poslužila kao osnov za knjiženje ovih ulaganja, tj. uvidom u dokumente o uplati avansa, odnosno ugovore u kojima su defi nisani uslovi isporuke materijalnih sredstava.

Ispravka vrijednosti nekretnina, postrojenja i opremeIspravke vrijednosti nekretnina, postrojenja i opreme, u iznosima obračunate i akumu-lirane amortizacije, kao i umanjenja – usklađivanja vrijednosti tih sredstava po drugim osnovima, evidentiraju se na posebnim analitičkim, odnosno subanalitičkim kontima koja je potrebno voditi za svako pojedinačno stalno sredstvo. Popisom stalnih mate-rijalnih sredstava obuhvata se i akumulirana ispravka vrijednosti svakog konkretnog sredstva.

Ispravka vrijednosti nekretnina, postrojenja i opreme vršenjem amortizacije sprovodi se u skladu sa računovodstvenim politikama pravnog lica po pitanju mortizacije.

Takođe, ispravka vrijednosti je moguća i usljed utvrđenih umanjenja vrijednosti u skla-du sa MRS-om 36.

Konačno, do promjena vrijednosti stalnih sredstava i njihovih ispravki vrijednosti dola-zi i usljed primjene metode revalorizacije, kako kod evidentiranja početne procjene re-valorizovane vrijednosti, tako i pri naknadnim korekcijama revalorizovane vrijednosti.

Porezni tretman amortizacije stalnih sredstava uređen je članovima 18. i 19. Zakona o porezu na dobit (“Službene novine Federacije BiH”, br. 97/07, 14/08 i 39/09) i članovima 16. do 20. Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dobit (“Službene novine Federacije BiH”, br. 36/08 i 89/08), koji obračun amortizacije tretiraju sa stanovišta porezni dopustivih rashoda.

Prema članu 18. Zakona, amortizacija stalnih sredstava priznaje se kao rashod u poreskom bilansu do iznosa utvrđenog proporcionalnom metodom primjenom najviših godišnjih amortizacionih stopa, i to samo za sredstva koja podliježu amortizaciji i za vrijeme dok se ista nalaze u upotrebi.

Najviše stope amortizacije koje se, prema članu 15. Pravilnika, priznaju kao porezno dopustiv rashod po grupama su:

1. Građevine 10%

izuzev 1.1. Upravne, admin., uredske i ost. zgrade za obavljanje uslužnih djel. 3%1.2. Stambene zgrade, hoteli, restorani 5%1.3. Ceste, komunalni objekti, gornji sloj željezničkih pruga 14,3%

© RE VICON52


2. Oprema, vozila i mehanizacija 20%

izuzev:

2.1. Oprema za vodoprivredu, vodovod i kanalizaciju 14,3%

2.2. Računari i oprema za zaštitu okoliša 33,3%

3. Višegodišnji zasadi 14,3%

4. Osnovna stada 40%

5. Nematerijalna stalna sredstva 20%

Prema navedenom Pravilniku, amortizacija se za svako stalno sredstvo obraču-nava pojedinačno, a jednom amortizovana sredstva ne mogu se ponovo uklju-čivati u obračun amortizacije, pa i kad se i dalje nalaze u upotrebi, osim za naknadna ulaganja u takvo sredstvo.

Po poreznom bilansu se može koristiti i razlika između stvarne (niže) i pune porezno dozvoljene amortizacije koja se utvrdi uz korištenje naprijed navedenih stopa, s tim da se za te unaprijed iskorištene iznose amortizacije uvećava osnovi-ca poreza na dobit u poreznim bilansima u narednim godinama.

Kod korištenja stalnih sredstava većim intenzitetom od intenziteta koji odgovara radu u jednoj smjeni, uvećane stope iz člana 15. stav 1. Pravilnika, mogu se pove-ćati: po osnovu rada u dvije smjene za 25%, a za rad u tri smjene za 50%.

Amortizacija koja nije bila porezno priznata u ranijim periodima može se koristiti za umanjenje oporezive dobiti u kasnijim godinama, pod uslovom da se dotično sredstvo i dalje nalazi u upotrebi.

Ukoliko se ubrzana amortizacija koristi samo za porezne svrhe, oporeziva dobit narednih godina se uvećava za ranije porezno iskorištenu amortizaciju.

Zakon dozvoljava i jednokratan otpis (u porezne svrhe) „sitnih stalnih sredstava“ (do 1.000 KM), kao i jednokratan otpis (takođe u porezne svrhe) hardvera, sof-tvera i ulaganja u razvoj.

Investicijske (ulagačke) nekretnine (03)Prema MRS-u 40, ulaganja u nekretnine su sredstva (zemljište ili građevinski obje-kat ili dio građevinskog objekta ili oboje), koja posjeduje ili vlasnik ili najmoprimac u okviru fi nansijskog najma, a u cilju ostvarivanja prihoda od najma ili porasta vrijednosti nekretnine ili i za jedno i za drugo (a ne u svrhu obavljanja redovnih djelatnosti pravnog lica).


© RE VICON 53

Ulagačke (investicijske) nekretnine su, dakle, one nekretnine koje se pribavljaju i drže u cilju ostvarivanja prihoda od najma (lizinga) ili porasta vrijednosti tih nekretnina, ili i jednog i drugog, a ne u svrhu obavljanja redovnih djelatnosti pravnog lica. Cilj je da se tim ulaganjem ostvaruje novac (dobitak) neovisno od drugih sredstava i djelatnosti pravnog lica. Tako se pravi razlika između ulaganja u nekretnine u ovom smislu i onih nekretnina koje se koriste kao stalno sredstvo za obavljanje svoje redovne djelatnosti (npr. korištenje nekretnine za svrhe proizvodje, administrativne svrhe i dr), u kom slu-čaju novčani tok ne proizlazi samo iz te nekretnine nego i iz drugih sredstava koja se koriste u procesu proizvodnje ili za potrebe obavljanja redovne djelatnosti, kada se za evidentiranje tih nekretnina primjenjuje MRS 16.

Investicijske nekretnine (ulaganja u nekretnine, ulagačke nekretnine) predstavljaju du-gotrajnu imovinu koja se iskazuje kao posebna stavka u bilansu stanja, a koju računo-vodstveno tretira MRS 40 - Ulaganje u nekretnine.

Ova imovina može biti ili u vlasništvu izvještajnog subjekta ili pod najmom (li-zingom).

Primjeri investicijskih (ulagačkih) nekretnina su:

(a) zemljište koje se drži u svrhu dugoročnog porasta kapitalne vrijednosti, a ne zbog kratkoročne prodaje tokom redovnog poslovanja;

(b) zemljište koje se drži za trenutno nepoznatu buduću upotrebu (ukoliko nije plani-rana upotreba zemljišta kao osnovnog sredstva ili s ciljem kratkoročne prodaje u redovnom poslovanju, smatra se da se drži u cilju povećanja njegove vrijednosti);

(c) zgrada koju subjekt posjeduje (ili koju subjekt posjeduje prema ugovoru o fi nan-sijskom najmu) i koju daje u najam prema jednom ili više ugovora o poslovnom najmu;

(d) građevinski objekti koji nisu izdati ali su namijenjeni za izdavanje pod zakup u okviru jednog ili više ugovora o poslovnom najmu;

(e) nekretnina koja se gradi ili obnavlja radi buduće upotrebe kao investicijska ne-kretnina.

Zemljište i građevinski objekti (nekretnine) koji su stečeni kroz fi nansijski najam, a koji su nakon toga dati u operativni najam (od korisnika fi nansijskog najma), takođe, spadaju u djelokrug MRS-a 40, dakle, tretiraju se kao ulaganje u nekretnine. Međutim, ukoliko takve nekretnine (nekretnine uzete pod fi nansijski najam) zaposjeda vlasnik, tj. korisnik lizinga (generalno je pravilo da su nekretnine koje zaposjeda vlasnik nekretni-ne koje se drže radi korištenja za proizvodnju ili nabavku robe ili usluga ili u admini-strativne svrhe i tretiraju se u skladu sa MRS-om 16), onda one imaju tretman u skladu sa MRS-om 16.

Primjeri nekretnina koje ne spadaju u ulagačke nekretnine (MRS 40, tačka 9):

a) nekretnine namijenjene za prodaju u okviru redovnog poslovanja ili one koje su u procesu izgradnje ili kapitalnog naknadnog izdatka u cilju takve prodaje, na primjer, nekretnine stečene isključivo s namjerom da se naknadno, u bliskoj

© RE VICON54


budućnosti, prodaju, ili nekretnine na kojima se namjerava izvršiti kapitalni naknadni izdatak-dorada i zatim preprodati;

b) nekretnine koje su u procesu izgradnje ili procesu kapitalnog naknadnog izdatka za treća lica;

c) nekretnine koje koristi vlasnik, uključujući (između ostalog) nekretnine koje su namijenjene za korištenje u budućnosti od strane vlasnika (u svojstvu osnovnog sredstva), nekretnine namijenjene za budući kapitalni naknadni izdatak i zatim upotrebu kao nekretnine koje koristi vlasnik, nekretnine koje koriste zaposleni (bilo da plaćaju najam po tržišnim cijenama ili ne) i nekretnina koju koristi vla-snik, a koja čeka da bude prodana;

d) nekretnine u procesu izgradnje ili kapitalnog naknadnog izdatka s namjerom da se u budućnosti koriste kao ulaganja u nekretnine. Na ovakve nekretnine se, do završetka njihove izgradnje ili kapitalnog naknadnog izdatka, primjenjuje MRS 16, nakon čega one postaju ulaganje u nekretnine i počinje primjena MRS-a 40;

e) nekretnine koje su dane u najam nekom drugom pravnom licu u okviru fi nansij-skog lizinga.

Ukoliko se kod nekretnina koje imaju podijeljenu namjenu (dio zaposjeda vlasnik a dio se daje pod zakup) dijelovi mogu prodati odvojeno (ako se, na primjer, radi o od-vojenim etažama u istoj zgradi), onda se (u smislu MRS/MSFI) svaki dio posmatra posebno. To znači da se na dio koji je namijenjen izdavanju primjenjuje MRS 40, a na dio koji zaposjeda vlasnik MRS 16.

U slučaju da se dijelovi nekretnine ne mogu prodati odvojeno, onda se nekretnina tre-tira kao ona koju je zaposjeo vlasnik (dakle: prema MRS 16), izuzev ukoliko se za ove namjene drži samo beznačajan dio nekretnine, odnosno ukoliko se najveći dio koristi kao ulagačka nekretnina. Standard ne propisuje detaljnije upute za određivanje bezna-čajnosti (odnosno značajnosti) i, u skladu sa tim, određivanja da li nekretninu tretirati kao ulagačku ili ne. Ovo je ostavljeno svakom preduzeću da uspostavi svoje kriterije i da u skladu sa njima permanentno vrši određivanje.

Početno priznavanje investicijskih nekretnina je veoma bitno računovodstveno pita-nje. Pravila priznavanja i početnog vrednovanja investicijskih nekretnina suštinski se podudaraju sa pravilima priznavanja i vrednovanja drugih vidova materijalne imovine. Investicijske nekretnine inicijalno se vrednuju po nabavnoj vrijednosti / cijeni koštanja, pri čemu se troškovi transakcije uključuju u početnu vrijednost.

Trošak ulaganja u nekretnine ne uvećava se za:

- početne troškove (osim ako su isti neophodni da bi se nekretnina dovela u stanje u kojem može poslovati na predviđeni način),

- gubitke poslovanja nastale prije nego što investicijska nekretnina dostigne plani-rani kapacitet ili

- iznimno velike količine otpadnog materijala, rada ili drugih sredstava nastalih u izgradnji ili obnovi nekretnina.


© RE VICON 55

Naknadno vrednovanje investicijskih nekretnina se vrši prema odabranim računovod-stvenim politikama:

- metod nabavne vrijednosti (amortizacija se obračunava kao i kod “običnih” građevinskih objekata) ili

- metod fer vrijednosti (od dana reklasifi kacije nema obračuna amortizacije).

Ako pravno lice za metod vrednovanja odabere metod troška (nabavne vrijednosti), pri-mjenjuje pravila koja su propisana MRS-om 16 (od ovog su izuzete “ulagačke nekretnine” koje se drže za prodaju prema MSFI 5), što znači da se vrši obračun amortizacije.

Ako pravno lice odabere metod fer vrijednosti za metod naknadnog vrednovanja, tada treba na svaki datum bilansa neto knjigovodstvenu vrijednost nekretnine da usklađuje na fer vrijednost.

Dobici ili gubici koji nastanu po osnovu vrednovanja, odnosno usklađivanja na fer vri-jednost, prema tački 35. MRS-a 40 se priznaju u Bilansu uspjeha, pri čemu je bitno naglasiti da kod modela fer vrijednosti nema obračuna amortizacije.

Za evidentiranje ulaganja u nekretnine, prema novom Kontnom okviru za privredna društva, predviđena su sljedeća sintetička konta:

030 - Ulaganja u vlastito zemljište031 - Ulaganja u unajmljeno zemljište032 - Ulaganja u vlastite građevine033 - Ulaganja u unajmljene građevine035 - Ulaganja u nekretnine u pripremi037 - Avansi za ulaganja u nekretnine

U okviru navedenih konta potrebno je otvoriti posebna analitička konta za evidentiranje ispravke vrijednosti svake investicijske nekretnbine posebno.

Popis imovine koja se vodi na kontima grupe 03 - Investicijske nekretnine treba vršiti po uputama datim za zemljište (konto 020) i nekretnine – građevinske objekte (konto 021) koja služe za obavljanje redovnih djelatnosti pravnog lica (na koja se primje-njuje MRS 16), s tim da treba imati u vidu da tretman ulaganja u nekretnine određuje namjena objekta.

Biološka sredstva (04)Računovodstveni tretman bioloških sredstava uređen je MRS-om 41 - Poljoprivreda.

Biološkim sredstvima, u smislu ovog MRS-a, smatraju se žive životinje ili biljke.

Biološka sredstva koja su fi zički vezana za zemljište (drveće na šumskoj plantaži, voć-njaci i sl) vrednuju se po fer vrijednosti umanjenoj za procijenjene troškove prodaje, odvojeno od zemljišta.

Pravno lice treba priznati biološko sredstvo samo onda:

© RE VICON56


a) kada pravno lice kontroliše sredstvo, kao rezultat prošlih događaja;b) kada je vjerovatno da će buduće ekonomske koristi vezane za ta sredstva pritje-

cati u pravno lice ic) kada se fer vrijednost ili nabavna vrijednost sredstva može pouzdano izmjeriti.

Biološko sredstvo se vrednuje prilikom početnog priznavanja i na svaki datum bilansa stanja po fer vrijednosti umanjenoj za procijenjene troškove prodaje, osim u slučaju iz tačke 30. ovog MRS-a, kada se fer vrijednost ne može pouzdano izmjeriti. U takvom slučaju, biološko sredstvo treba vrednovati po nabavnoj vrijednosti umanjenoj za aku-muliranu amortizaciju i bilo koje umanjenje zbog gubitka vrijednosti.

Šume (040)Popis šuma vrši se prema vrstama šuma, odnosno prema stanjima analitičkih konta na kojima su šume iskazane u knjigovodstvu, a to se može uraditi:

- prema vrsti drveća (crnogorične, listopadne, mješovite šume),- prema namjeni (za proizvodnju drveta ili šuma za posebne namjene, nacionalni

parkovi i dr).

Po izvršenom popisu po pojedinim vrstama šuma i upisa u popisne liste izvršiće se obračun vrijednosti popisanih šuma po cijenama po kojima se vode u knjigovodstvu i upoređivanjem stanja u knjigovodstvu sa stvarnim stanjem utvrđenim popisom utvrđuju se eventualne razlike.

Ukoliko se vrši ulaganje u podizanje novih šuma, ta ulaganja se iskazuju na kontu 045 - Biološka sredstva u pripremi. Popis ovih ulaganja se vrši na posebnoj popisnoj listi po nabavnoj vrijednosti po kojoj su ta ulaganja iskazana u knjigovodstvu.

Prije početka popisa komisija će utvrditi da li su završena ulaganja na podizanju šuma prenijeta sa konta 045 na konto 040 - Šume. Ukoliko naiđe na greške u knjiženju, komi-sija će predložiti da se te greške isprave.

Višegodišnji zasadi (041)U višegodišnje zasade spadaju voćnjaci, vinogradi, hmeljnjaci, maslinici, plantaže brzo-rastućeg drveća, parkovi, zelenila, zasadi i travnjaci i ostali višegodišnji zasadi.

Vrijednost višegodišnjih zasada iskazuje se bez vrijednosti zemljišta, jer se ono iskazuje na kontu 020 - Zemljišta.

Prilikom popisa višegodišnjih zasada unosi se tačan broj i naziv parcele na kojoj se za-sad nalazi, kao i površina (u hektarima, arima, kvadratnim metrima), iako se vrijednost zemljišta posebno iskazuje.

Kapacitet voćnjaka i drugih višegodišnjih zasada iskazuje se brojem rodnih stabala, odnosno čokota kad su u pitanju vinogradi. Taj se broj mijenja zbog uginuća i novog popunjavanja.


© RE VICON 57

Popisom, takođe, treba utvrditi stanje uzrasta i kvalitetu održavanja.Voćnjaci, vinogradi i drugi zasadi koji još nisu prispjeli za rod popisuju se u posebne popisne liste kao investicije u toku.

Osnovno stado (042)Na ovoj poziciji se iskazuje vrijednost osnovnog stada: muzne krave, konji, mazge, magarci i mule, svinje, ovce i koze, perad, ribe, pčelinja društva (ali ne i određenih vrsta peradi, koja se nabavljaju da bi “proizvodila” konzumna jaja i koja kao “jato” imaju re-produkcioni vijek do jedne godine, što znači da se trebaju klasifi kovati u okviru tekuće imovine – zalihe).Popisom osnovnog stada obuhvata se sva stoka osim stoke u tovu. Osnovnim stadom smatra se priplodna stoka, stoka za vuču, trkaća grla i sitna stoka kako odrasla stoka tako i stočni podmladak.Tretman koji će pojedina stoka imati prilikom popisa proizlazi iz funkcije za koju stoka služi. Stoka u tovu ima tretman nedovršene proizvodnje (obrtna sredstva), jer ona služi za proizvodnju mesa i ne popisuje se u okviru ovog konta. Radna stoka obavlja odre-đene poslove u procesu rada (oranje, transport i sl), a priplodna služi za proizvodnju podmlatka, odnosno ove funkcije se izvršavaju u periodu dužem od jedne godine zbog čega imaju tretman stalnih (osnovnih sredstava).Stoka se popisuje po vrstama, rasama, kategorijama i iskazuje po broju komada i težini. Utvrđivanje težine vrši se, po pravilu, mjerenjem na odgovarajućim vagama. Krupna grla mjere se pojedinačno.Ako nema odgovarajućih vaga, onda se mjerenje može izvršiti procjenom, tada se težina utvrđuje prema obujmu prsa i dužini, primjenom odgovarajućih tablica za pojedinu stoku.

Biološka sredstva u pripremi (045)Na ovom kontu evidentiraju se ulaganja u biološku imovinu u fazi pribavljanja, odno-sno u fazi izgradnje, a do momenta njenog dospijeća za namjeravanu upotrebu, tj. do momenta spremnosti za eksploataciju te imovine (ubiranja plodova). Ovo konto se oba-vezno koristi u periodu pribavljanja, odnosno pšodizanja, bez obzira na period pripreme sredstva i složenost strukture troška.Popis ovih sredstava vrši se na osnovu uvida u prateću dokumentaciju koja je poslužila kao osnov za knjiženje, kao i na osnovu uvida na licu mjesta kako bi se utvrdilo o ka-kvoj se biološkoj imovini radi i u kojoj fazi pripreme se nalazi, pri čemu se vrši uvid i u radne naloge i drugu prateću dokumentaciju.

Avansi za biološka sredstva (047)Popis datih avansa za ulaganja u biološku imovinu se vrši na osnovu dokumen-tacije koja je poslužila kao osnov za knjiženje ovih ulaganja, tj. popis se vrši

© RE VICON58


uvidom u dokumente o uplati avansa, odnosno u ugovore u kojima su definisani uslovi isporuke dobara i usluga za nabavku biološke imovine.

Vrijednosna usklađivanja bioloških sredstavaPrema MRS 41, biološka sredstva se vrednuju prilikom početnog priznavanja i na sva-ki datum bilansa stanja po fer vrijednosti umanjenoj za procijenjene troškove prodaje, osim u slučaju kada se fer vrijednost ne može pouzdano izmjeriti (MRS 41, tačka 30).S obzirom na to da biološka imovina predstavlja promjenjivu kategoriju (žive životi-nje i biljke), te promjene mogu značiti povećanje ili smanjenje vrijednosti. Primjeri su priplod stoke, rađanje mladih, rast drveća i sl. što treba na svaki datum bilansa stanja procjenjivati po fer vrijednosti. Rezultat procjene su dobici ili gubici, nastali pri po-četnom priznavanju ili naknadnom vrednovanju biološkog sredstva, po fer vrijednosti umanjenoj za procijenjene troškove prodaje.Dobit ili gubitak koji nastaje pri početnom priznavanju biološkog sredstva po fer vrijed-nosti umanjenoj za procijenjene troškove prodaje, kao i dobit ili gubitak koji nastaje kao rezultat promjene fer vrijednosti umanjene za procijenjene troškove prodaje bi-ološkog sredstva uključuje se u neto dobit ili gubitak razdoblja u kojem se pojavljuje (MRS 41, tačka 26).Amortizacija na biološku imovinu se obračunava amortizacija samo u slučaju predvi-đenom u MRS 41 tačka 30.

Ostala (specifi čna) stalna materijalna sredstva (05)Specifi čnim stalnim sredstvima smatraju se ona stalna sredstva kojima najčeš će nije moguće utvrditi korisni vijek upotrebe, pa se smatraju sredstvima trajne vrijednosti. Zbog ove karakteristike specifi čna stalna sredstva se, najčeš će, ne amortizuju.Specifi čnim stalnim sredstvima smatraju se, na primjer: knjige (biblioteke), muzejski eksponati, predmeti arhivske građe, spomenici kulture, predmeti prirodnih rijetkosti, predmeti historijske vrijednosti, djela likovne umjetnosti i kiparstva, djela primijenjenih umjetnosti i sl.Tačkama 56. i 57. MRS-a 16 propisani su kriteriji za određivanje vijeka trajanja sredsta-va. Prema tim kriterijima i karakteristikama većine nabrojanih sredstava, ova sredstva imaju neograničen vijek trajanja i ne amortizuju se, ali podliježu obavezi preispitivanja vrijednosti na dan sastavljanja fi nansijskih izvještaja, prema MRS-u 36.Popisom ostalih stalnih materijalnih sredstava obuhvata se i eventualna ispravka vrijedno-sti tih sredstava (ako se ona amortizuju), kao i druga usklađivanja njihovoh vrijednosti.

Ostala stalna materijalna sredstva u upotrebi (050)Popis ovih sredstava vrši se na isti način kao i kad su u pitanju druga materijalna sred-stva, s tim što treba imati u vidu predviđenu zakonsku mogućnost da se popis biblioteč-


© RE VICON 59

kog materijala (knjige, fi lmovi, fotosi, arhivska građa i sl) ne mora vršiti svake godine. Popis ih sredstava se vrši u rokovima koje odredi pravno lice svojim aktom, s tim da periodi između jednog i narednog popisa ne mogu biti duži od pet godina (član 25. stav 8. Zakona o računovodstvu).

Ostala stalna materijalna sredstva u pripremi (055)Na ovom kontu evidentiraju se ulaganja u ostala stalna materijalna sredstva u fazi pri-bavljanja. Ovo konto se obavezno koristi prilikom nabavke ostalih sredstava. Popis ovih sredstava vrši se na osnovu uvida u prateću dokumentaciju koja je poslužila kao osnov za knjiženje.

Avansi za ostala stalna materijalna sredstva (057)Popis datih avansa za izvršena ulaganja u ostala stalna materijalna sredstva se vrši na osnovu dokumentacije koja je poslužila kao osnov za knjiženje ovih ulaganja, što znači da se popis vrši uvidom u dokumente o uplati avansa, odnosno ugovore u kojima su defi nisani uslovi isporuke ostalih stalnih materijalnih sredstava.

Dugoročni fi nansijski plasmani (06)Popis ovih vrijednosti i potraživanja vrši se na osnovu dokumentacije koja je služila kao osnov za knjiženje na odgovarajućem kontu, kao i naknadnih promjena tih iznosa.U okviru dugoročnih fi nansijskih plasmana iskazuje se učeš će u kapitalu povezanih pravnih lica, učeš će u kapitalu drugih pravnih lica, dugoročni krediti dati povezanim pravnim licima, dugoročni krediti dati drugim pravnim licima u zemlji ili inostranstvu, fi nansijska sredstva raspoloživa za prodaju, fi nansijska sredstva koja se drže do roka dospijeća i ostali dugoročni fi nansijski plasmani, korigovani za ispravku vrijednosti. Dugoročna fi nansijska ulaganja iskazuju se u domaćoj valuti u visini nominalne vrijednosti u KM. Ukoliko ta ulaganja obuhvataju uloge u stranoj valuti, pored iska-zane vrijednosti u domaćoj valuti po srednjem kursu, uporedo se iskazuju i u origi-nalnoj valuti.Iznos dugoročnog fi nansijskog ulaganja, koji zbog izmijenjenog statusa dužnika (stečaj, likvidacija i sl) prestaje da bude dugoročno ulaganje, treba evidentirati kao kratkoročno potraživanje.Ovu oblast uređuje MRS 27 - Konsolidovani i odvojeni fi nansijski izvještaji, MRS 28 - Ulaganja u pridružena pravna lica, MRS 24 - Objavljivanje povezanih strana, MRS 31 - Udjeli u zajedničkim poduhvatima, MSFI 3 - Poslovne kombinacije (koji posebno tretira aspekt goodwilla) i MRS 39 - Finansijski instrumenti; priznavanje i mjerenja.

U okviru ove bilansne pozicije se iskazuju dugoročna fi nansijska sredstva, odnosno pla-smani koji su, po svojoj prirodi, dugoročni ili se procjenjuje, odnosno postoji namjera da će biti zadržani kao takvi u periodu dužem od jedne godine.

© RE VICON60


Finansijska sredstva u ovom smislu se mogu realizirati na različite načine: davanjem (dugoročnih) zajmova, sticanjem vlasničkih instrumenata sa različitim nivoima kontro-le, sticanjem dužničkih vrijednosnih papira i sl. Sva takva sredstva koja su po svojim karakteristikama dugoročna i namjeravaju se držati na duži rok se klasifi ciraju i iskazuju u okviru ove pozicije.

Prema odredbama MRS/MSFI, osnovni sadržaj dugoročne fi nansijske imovine bio bi sljedeći:

a) ulaganja obračunata metodom udjela,b) udjeli u zajedničkim poduhvatima (osim onih koji su obračunati alternativno po

metodi udjela),c) ulaganja koja se drže do dospijeća (ulaganja u dugoročne vrijednosne papire koji

imaju ograničen vijek i koji se ne namjeravaju ili ne mogu prodati),d) zajmovi (dugoročni),e) potraživanja (dugoročna).

U svrhu mjerenja fi nansijske imovine nakon početnog priznavanja, MRS 39 (u tački 45.) klasifi cira fi nansijsku imovinu u sljedeće kategorije:

a) fi nansijska imovina po fer vrijednosti,b) ulaganja koja se drže do dospijeća,c) zajmovi i potraživanja,d) fi nansijska imovina raspoloživa za prodaju,e) ulaganja u vlasničke instrumente čija cijena ne kotira na aktivnom tržištu i čija

se fer vrijednost ne može pouzdano izmjeriti, te s tim povezani derivativi koji ne kotiraju i koji se mjere po trošku sticanja.

U kontekstu naprijed navedenih standarda, pridruženo društvo predstavlja subjekt, uključujući i nepovezane subjekte kao što su partnerstva (ortaštva), nad kojima ulagač ima značajan uticaj (od 20% do 50% glasačke moći, pri čemu ima značajan uticaj ali nema i kontrolu) i koji nije njegovo zavisno društvo niti njegov ulog u zajedničkom pothvatu.

Zavisno društvo je subjekt, uključujući i nepovezana društva kao što su partnerstva (or-taštva), koje kontroliše drugi subjekt (poznat kao matica), pri čemu kontrola postoji kad matica posjeduje više od 50% glasačke moći nekog subjekta, pri čemu ima i značajan uticaj i kontrolu.

Partnerstvo ili ortaštvo je udruženje dva ili više lica u poslovne svrhe radi postizanja zajedničkog cilja, pri čemu pravna lica imaju zajedničku kontrolu nad poduhvatom.

Za obračun ulaganja koriste se sljedeće metode:

- metoda konsolidacije, koja znači da su fi nansijski izvještaji grupe prikazani kao da se radi o jednom subjektu;

- metoda udjela je računovodstvena metoda u kojoj se ulaganje početno evidenti-ra u visini troškova ulaganja, a njegov knjigovodstveni iznos raste ili se smanjuje


© RE VICON 61

kako bi se priznao ulagačev udio u dobicima ili gubicima subjekta u kojeg je izvršeno ulaganje. Ulagačev udio u dobitku ili gubitku subjekta u kojeg je izvršio ulaganje priznaje se kao ulagačev prihod ili rashod. Primljene raspodjele od su-bjekta u kojeg je ulaganje izvršeno smanjuju knjigovodstveni iznos ulaganja;

- metoda fer vrijednosti znači da, u skladu sa tačkom 43. MRS-a 39, kod po-četnog priznavanja ulagač mjeri svoja ulaganja u vlasničke instrumente po fer vrijednosti, a nakon početnog priznavanja ulagač, također, ulaganja mjeri po fer vrijednosti, osim ako se radi o vlasničkim instrumentima koji ne kotiraju na ak-tivnom tržištu i čija se vrijednost ne može pouzdano utvrditi (oni se mjere po trošku sticanja);

- metoda troška ulaganja je metoda računovodstva ulaganja kod koje se početno ulaganje priznaje po trošku ulaganja. Nakon datuma sticanja ulaganja, ulagač pri-znaje prihod samo u mjeri u kojoj prima raspodjele akumulirane dobiti po osnovu ulaganja. Ako primljene raspodjele prekoračuju dobit koja pripada ulagaču, pri-znaju se kao smanjenje troška ulaganja;

- metoda srazmjerne (proporcionalne) konsolidacije je računovodstvena me-toda kojom se poduhvatnikov udio u svakom dijelu imovine, obaveza, prihoda i rashoda nekog zajednički kontrolisanog subjekta spaja, stavku po stavku, sa sličnim stavkama u fi nansijskim izvještajima poduhvatnika ili se iskazuju kao zasebne stavke u fi nansijskim izvještajima poduhvatnika (MRS 31, tačka 3.).

Učeš ća u kapitalu povezanih pravnih lica (060)Na ovoj poziciji se iskazuju dionice i udjeli u kapitalu pravnih lica koja ulaze u grupu za konsolidaciju, u skladu sa MRS-om 27.

Grupu za konsolidaciju čine dva ili više privrednih društava povezana matično-podruž-ničkom vezom koja djeluju kao jedinstven ekonomski subjekt. Proces konsolidacije fi -nansijskih izvjeötaja posljedica je procesa poslovnih kombinacija ili spajanja poslovnih subjekata.

Konsolidacija fi nansijskih izvjeötaja proizlazi iz situacije kada jedan poslovni subjekt stiče vlasništvo (dionice ili udjele) drugih pravnih subjekata, koji i nakon poslovnog spajanja (sticanja dionica) ostaju pravni subjekti.

Grupa za konsolidaciju postoji kada jedno privredno društvo u grupi ima direktnu ili indirektnu kontrolu nad drugima. Obično se smatra da jedno privredno društvo stiče kontrolu nad drugim ili nad više njih kada postoji:

a) moć nad više od polovine glasačkih prava na osnovu sporazuma s drugim ula-gačima,

b) moć upravljanja fi nansijskim i poslovnim politikama društva na osnovu statuta ili sporazuma,

c) moć imenovanja ili smjene većine članova upravnog odbora ili odgovarajućeg upravljačkog tijela,

© RE VICON62


d) moć usmjeravanja većine glasova na sastancima upravnog odbora ili odgovaraju-ćeg upravljačkog tijela.

Učeš ća u kapitalu drugih pravnih lica (061)Na ovoj poziciji se iskazuju ulaganja u druga pravna lica koja ne ulaze u grupu za kon-solidaciju.

U računovodstvenom smislu, ovdje se evidentiraju ulaganja u pridružena pravna lica (učeš će u kapitalu od 20 do 50%), koja se procjenjuju u skladu s metodom udjela, kao i ulaganja u “nepovezana” pravna lica (učeš će u kapitalu do 20%).

Metoda udjela se primjenjuje za obračun ulaganja u pridružena društva kad ulagač izra-đuje konsolidovane izvještaje pod sljedećim uslovima:

- kad njegovi dužnički ili vlasnički instrumenti kotiraju na javnom tržištu (doma-ćem ili stranom) i

- kad se ne primjenjuju izuzeća od obračuna po metodi udjela prema tački 13. MRS-a 28.

Primjenom metode udjela, dugoročno ulaganje u dionice evidentira se u visini troško-va ulaganja. Prihod (rashod) od ulaganja, primjenom ove metode, koji evidentira preduzeće koje drži više od 20% dionica drugog preduzeća, priznaje se, prema MRS-u 28, kao proporcionalni udio u neto dobiti (gubitku) poduzeća čije se dionice drže. Dividende primljene od preduzeća čije se dionice drže smanjuju knjigovodstvenu vrijednost ulaganja. Na kraju računovodstvenog perioda (ili kada je potrebno utvrditi knjigovodstvenu vrijednost po dionici zbog prodaje dionica), saldo na kontu Učeš će u kapitalu drugih pravnih lica utvrđuje se na osnovu sljedećih promjena:

1. Početni saldo (trošak ulaganja)

2. minus: Izglasane dividende

3. plus: Proporcionalni udio u neto dobiti

4. minus: Proporcionalni udio u gubitku

5. minus: Trošak sticanja prodatih dionica

6. = Saldo konta Učeš će u kapitalu drugih pravnih lica

Ulagačev udio u dobitku i gubitku primaoca ulaganja priznaje se kao ulagačev prihod ili rashod. Primljene raspodjele od primaoca ulaganja smanjuju knjigovodstveni iznos ulaganja kod ulagača (MRS 28, tačka 11.).


© RE VICON 63

Usklađivanje knjigovodstvenog iznosa može, također, biti nužno zbog promjena u ula-gačevom srazmjernom udjelu kod primaoca ulaganja, proizašlim iz promjena kapitala tog subjekta koje nisu bile uključene u dobit ili gubitak (npr. revalorizacija nekretnina, postrojenja i opreme). Ulagačev udio u ovim promjenama priznaje se direktno u kapita-lu ulagača (MRS 28, tačka 11.).

U pojedinačnim fi nansijskim izvještajima investitora učeš ća u kapitalu drugih pravnih lica treba evidentirati po nabavnoj vrijednosti (metodi troška) ili prema MRS 39.

Metoda troška se koristi za obračun ulaganja u zavisna društva, zajednički kontrolisana društva i pridružena društva (osim onih razvrstanih za prodaju) i to prilikom sastavlja-nja odvojenih fi nansijskih izvještaja. Metoda troška se može odabrati ravnopravno s metodom fer vrijednosti u skladu s MRS 39 (MRS 27, tačka 37.). Metoda troška se može primijeniti i u slučajevima kad se metoda fer vrijednosti objektivno ne može pri-mijeniti.

Kod primjene metode troška, ulagač priznaje prihod kad nastane njegovo pravo na na-platu dobiti neovisno o tome što novac još nije primljen (prema MRS 18, tačka 30.c).

Iako to nije nigdje istaknuto u MRS-u 27, kad primalac ulaganja ostvari gubitak, za razliku od metode udjela, prema metodi troška ulagač ne knjiži udio u gubitku. U tom slučaju, ulagač može utvrditi iznos gubitka od umanjenja vrijednosti imovine (prema MRS 39, tačke 58. i 66.).

Za obračun ulaganja u društva u kojima ulagač nema značajan uticaj (manje od 20% glasačke moći) MRS 28 (tačka 18.) indirektno upućuje na korištenje metode fer vrijed-nosti u skladu s MRS-om 39. Međutim, MRS 39 (tačke 43. i 46.) dopušta korištenje metode troška u slučajevima kad fer vrijednost nije moguće objektivno utvrditi.

Prema tački 27. MRS-a 27, metoda fer vrijednosti se koristi za obračun ulaganja rav-nopravno s metodom troška pri izradi odvojenih fi nansijskih izvještaja kod ulaganja u zavisna društva, zajednički kontrolisana društva i pridružena društva.

Prema MRS-u 39, metoda fer vrijednosti koristi se za početno i naknadno vrednova-nje fi nansijske imovine, osim u slučajevima kad objektivno nije moguće primijeniti tu metodu.

Prema MRS-u 28 (tačka 18.), metoda fer vrijednosti primjenjuje se i u slučaju kad se izgubi značajan uticaj u pridruženom društvu i prestane s primjenom metode udjela. Iz toga se može zaključiti da se metoda fer vrijednosti primjenjuje i na obračun ulaganja u nepovezana društva u kojima ulagač ima manje od 20% uticaja i najčeš će manje od 20% uloga u kapitalu primaoca ulaganja.

Metoda fer vrijednosti se ne primjenjuje na sljedeću imovinu:

- zajmove i potraživanja (koji se mjere po amortiziranom trošku primjenom meto-de efektivne kamatne stope),

- ulaganja koja se drže do dospijeća (koja se mjere po amortiziranom trošku pri-mjenom metode efektivne kamatne stope),

© RE VICON64


- ulaganja u vlasničke instrumente (dionice) čija cijena ne kotira na aktivnom tr-žištu i čija se fer vrijednost ne može pouzdano izmjeriti (koji se mjere po trošku sticanja) (MRS 39, tačka 46.).

Dugoročni krediti dati povezanim pravnim licima (062)Na ovoj poziciji se iskazuju dati dugoročni krediti/zajmovi pravnim licima koja su po-vezana sa izvještajnim subjektom na takav način da su pridruženo pravno lice, zavisno društvo ili zajednički poduhvat.

U računovodstvenom smislu, posebno na dan sačinjavanja fi nansijskih izvještaja, za kategoriju dugoročnih kredita bitno je pomenuti obavezu za reklasifi kacijom, odnosno preknjižavanjem kratkoročnog dijela dugoročne obaveze.

Kod davanja kredita pravno lice evidentira samo potraživanja za glavnicu, dok se ka-mata evidentira kao prihod pri naplati. Također, kod dugoročnih kredita postoji obaveza reklasifi kacije na kratkoročnu imovinu dijela koji dospijeva u periodu od 12 mjeseci.

Popis dugoročnih kredita se vrši uvidom u ugovor o kreditu i dokumentaciju o otplati. Na osnovu evidentiranih izvršenih otplata kredita, provjerava se da li se on uredno ot-plaćuje i da li su prisutni eventualni rizici, vezani za naplatu kredita, odnosno komisija treba da cijeni da li treba da upravi predlaže donošenje odluke o ispravci vrijednosti kredita, zbog postojanja rizika naplate.

Prilikom popisa dugoročnih kredita komisija za popis treba da prekontroliše da li su dospjele a nenaplaćene otplate isključene iz ovih potraživanja i prenijete na kratkoročna potraživanja, pošto dospjele otplate po dugoročnim fi nansijskim kreditima ne predstav-ljaju dugoročna fi nansijska ulaganja, te ih treba isključiti iz potraživanja po dugoročnim fi nansijskim kreditima i prenijeti na kratkoročna potraživanja na dan bilansa.

Dugoročni krediti dati u zemlji (063)Na ovoj poziciji se evidentiraju krediti (potrošački, robni krediti, krediti dati zaposleni-ma, pozajmice i sl) dati pravnim i fi zičkim licima u zemlji, koji nemaju status povezanih lica, odnosno ne spadaju u grupu za konsolidaciju.

Popis ovih dugoročnih kredita se, takođe, vrši uvidom u ugovor o kreditu i dokumen-taciju o otplati, pri čemu se provjerava i to da li se krediti uredno otplaćuju i da li su prisutni eventualni rizici vezani za naplatu kredita, u vezi s čim komisija treba da upravi predloži i donošenje eventualne odluke o ispravci vrijednosti, odnosno otpisu kredita.

Popisna komisija treba da prekontroliše i da li su dospjele kratkoročne otplate isključene iz ovih potraživanja i prenijete na kratkoročna potraživanja.

Dugoročni krediti dati u inostranstvo (064)Ova pozicija obuhvata kredite (pozajmice) date pravnim i fi zičkim licima u inostran-stvo, koji nemaju status povezanih lica, u smislu grupe za konsolidaciju.


© RE VICON 65

Popis ovih dugoročnih kredita se, u osnovi, vrši kao i kod prethodne dvije grupe kredita.

Finansijska sredstva raspoloživa za prodaju (065)Finansijska sredstva raspoloživa za prodaju predstavljaju dugoročne vrijednosne papire klasifi kovane u grupu fi nansijskih sredstava raspoloživih za prodaju, u skla-du sa MRS-om 39.

Na datum bilansa, ovi vrijednosni papiri se vrednuju po berzanskoj cijeni ostvarenoj na dan koji je najbliži datumu bilansa. Povećanje vrijednosti se evidentira u korist konta 332 - Nerealizovani dobici iz osnova fi nansijskih sredstava raspoloživih za prodaju, dok se smanjenje vrijednosti evidentira na teret konta 333 - Nerealizovani gubici iz osnova fi nansijskih sredstava raspoloživih za prodaju.

Finansijska sredstva koja se drže do roka dospijeća (066)Ova pozicija obuhvata fi nansijska sredstva sa fi ksnim ili odredivim iznosima plaćanja i sa fi ksnom dospjeloš ću (obveznice i sl), za koje pravno lice ima pozitivnu namjeru i sposobnost da ih drži do roka dospijeća, a koji je duži od jedne godine.

Najznačajniji vrijednosti papir koji ima karakteristitiku da se drži do roka dospijeća su obveznice. Obveznice se mogu sticati za novac ili razmjenom za nenovčanu imovinu, obaveze ili usluge.

Ulaganje u obveznice uvijek se evidentira po trošku sticanja. U trenutku ulaganja ob-veznice se vrednuju po trošku sticanja (inicijalna vrijednost) koji je jednak tržišnoj vri-jednosti (fer vrijednosti) u trenutku sticanja.

Ostali dugoročni fi nansijski plasmani (068)Na ovoj poziciji se iskazuju ostala dugoročna ulaganja koja nisu iskazana na drugim kontima u okviru grupe 06, kao što su ulaganja u zajedničke poduhvate, defi nisane MRS-om 31 - Zajednički poduhvati.

Za razliku od drugih oblika poslovnih povezivanja pravnih lica, zajednički poduhvati podrazumijevaju zajednička ulaganja, zajedničku kontrolu i zajednički uticaj dva ili više pravnih lica (poduhvatnika, ugovornih strana u zajedničkom poduhvatu).

Oblici zajedničkih poduhvata mogu biti različiti, od čega zavisi i način njihovog raču-novodstvenog evidentiranja. Stoga aspekta, MRS 31 razlikuje:

- zajednički kontrolisane aktivnosti (u obavljanju kojih se svaki poduhvatnik i dalje koristi vlastitim sredstvima, imovinom, zalihama i dr. resursima, koja i dalje iskazuje u svom knjigovodstvu, kao i obaveza, rashode koje ima i udio u prihodi-ma koji ima od takvog zajedničkog poduhvata);

- zajednički kontrolisana sredstva (zajedničko vlasništvo i zajednička kontrola nad zajedničkim sredstvima koja se koriste za ostvarivanje zajedničkih ciljeva, koja se srazmjerno iskazuju u poslovnim knjigama poduhvatnika, uz iskazivanje

© RE VICON66


obaveza, prihoda i rashoda svakog poduzetnika posebno u njihovim poslovnim knjigama);

- zajednički kontrolisana pravna lica (što znači da poduhvatnici u cilju ostvari-vanja zajedničkih ciljeva osnivaju posebno pravno lice, koje će zajednički kon-trolisati).

Ispravka vrijednosti dugoročnih fi nansijskih plasmana (069)Dugoročni plasmani se, po pravilu, knjiže po trošku sticnja. Međutim, kada postoji pad vrijednosti dugoročnog ulaganja, koji nije privremen, knjigovodstveni iznos se smanju-je iznosom usklađivanja vrijednosti da bi se priznao taj pad, što se vrši pomoću analitič-kih konta ispravke vrijednosti odnosnih dugoročnih ulaganja.

Prema tome, visina dugoročnih ulaganja može se djelimično ili u cijelosti ispraviti ako za to postoje dokumentovani razlozi (npr. pad kurseva vrijednosnih papira, dokumento-vani rizici o nemogućnosti naplate i sl).

Dugoročna fi nansijska ulaganja koja se razlikuju od nominalne vrijednosti izvršenog ulaganja dovode se na nominalnu vrijednost preko ispravke vrijednosti, u kome slučaju se zadužuju konta 661 do 663 - Rashodi od ulaganja (a konto se određuje prema obliku društva u koje je izvršeno dotično ulaganje), u korist konta 059 - Ispravka vrijednosti dugoročnih ulaganja, a u okviru toga na odgovarajućem analitičkom kontu.

Komisija za popis dugoročnih ulaganja, popisujući stanje na kraju godine, poslije izvršenih svih knjiženja na odgovarajućim kontima, uključujući i ispravku vrijed-nosti dugoročnih ulaganja, mora izvršiti popis u bruto iznosu, prema stanju poje-dinih konta, uzimajući u obzir iznos ispravke vrijednosti po vrstama potraživanja iskazanih na analitičkim kontima, tako da se u popisnim listama ima podatak o bruto iznosu, ispravci vrijednosti i neto vrijednosti evidentiranih ulaganja.

Ispravnost iskazanih dugoročnih ulaganja se utvrđuje na osnovu dokumentacije koja je poslužila kao osnov za njihovo knjiženje.

Druga dugoročna potraživanja (07)Na ovoj grupi konta se evidentiraju razna ostala dugoročna potraživanja od povezanih i drugih pravnih lica (unutar i izvan grupe za konsolidaciju), kao što su potraživanja po osnovu prodaje na kredit, dugoročno dati depoziti, potraživanja iz osnova fi nansijskog najma (kod društava za lizing) i sva druga potraživanja za koja nije predviđen poseban konto, a koja dospijevaju na naplatu u roku dužem od 12 mjeseci.

U okviru ovog konta vode se i dugoročno oročeni depoziti i kaucije dati poslovnim partnerima, bankama, državnim organima i slično.


© RE VICON 67

Kad je u pitanju deponovanje sredstava kod komercijalnih banaka, pitanje roka oroča-vanja i način vraćanja - podizanja ovih sredstava reguliše se ugovorom.

Za evidentiranje dugoročnih potraživanja, prema kontnom planu za preduzeća, predviđena su sljedeća sintetička konta, u okviru grupe konta 07 - Druga dugoročna potraživanja:

070 - Potraživanja od povezanih pravnih lica071 - Potraživanja po osnovu prodaje na kredit072 - Potraživanja po ugovorima o fi nansijskom najmu (lizingu)078 - Ostala dugoročna potraživanja079 - Ispravka vrijednosti dugoročnih potraživanja

Dugoročnih potraživanja su potraživanja po osnovu dugoročnog plasmana sredstava, sa ciljem da se u budućem periodu ostvare fi nansijska sredstva u vidu gotovine (otplata - na ime povrata duga i kamata - prihod).

Knjigovodstveno evidentiranje ovih dugoročnih potraživanja vrši se, u osnovi, na isti način kao i kad su u pitanju dugoročni plasmani i potraživanja sa grupe konta 06, s tom razlikom što je kod dugoročnih plasmana primarni interes kontrola poslovanja određe-nog pravnog lica i ostvarivanje dobiti putem sudjelovanja u kapitalu, kao i drugi poslov-ni interesi, dok je kod dugoročnih potraživanja (nastalih po raznim osnovima) interes defi nisan putem ugovora o plasmanu tih sredstava.

Popis dugoročnih potraživanja se vrši uvidom u konkretan ugovor i dokumentaciju o otplati. Na osnovu evidentiranih izvršenih otplata, provjerava se da li se potraživanje uredno otplaćuje i da li su prisutni eventualni rizici, vezani za naplatu potraživanja, odnosno popisna komisija treba da cijeni da li upravi treba predložiti donošenje odluke o ispravci vrijednosti ili otpisu nekog potraživanja, zbog postojanja rizika naplate, od-nosno nemogućnosti naplate.

Prilikom popisa dugoročnih potraživanja komisija za popis treba da prekontroliše da li su dospjele a nenaplaćene otplate isključene iz ovih potraživanja i prenijete na kratkoročna potraživanja, pošto dospjele otplate po dugoročnim potraživanji-ma ne predstavljaju dugoročna finansijska ulaganja, te ih treba isključiti iz dugo-ročnih potraživanja i prenijeti na ostala kratkoročna potraživanja na dan godišnjeg bilansa.

Popis dugoročnih potraživanja se, takođe, vrši po bruto principu, uz iskazivanje njihove ispravke vrijednosti.

Odložena porezna sredstva i dugoročna razgraničenja (09)U okviru ove grupe konta evidentiraju se dugoročno odložena porezna sredstva, kao i dugoročna razgraničenja po osnovu unaprijed plaćenih troškova, eventualni obračunati nefakturisani prihodi, dugoročna rezervisanja za rizike i obaveze i druga sredstva koja se razgraničavaju na period duži od 12 mjeseci nakon datuma bilansa.

© RE VICON68


Unutar ove grupe konta propisana su sljedeća sintetička konta:

090 - Odložena porezna sredstva 091 - Unaprijed plaćeni troškovi (za period duži od 12 mjeseci) 098 - Ostala dugoročna razgraničenja.

Odložena porezna sredstva (090)U okviru ove pozicije iskazuju se odložena porezna sredstva dugoročnog karaktera, u skladu sa MRS-om 12 - Porez na dobit, a na osnovu mogućnosti koje pruža važeći Zakon o porezu na dobit.

Suština pozicije odloženih poreznih sredstava podrazumijeva iznos poreza na dobit koji se, po osnovu odbitnih privremenih razlika i neiskorištenih poreznih gubitaka i kredita, očekuju povratiti u periodu dužem od jedne godine, u skladu sa MRS-om 12 i aktuelnim propisima o porezu na dobit.

Odložena porezna sredstva su pozicija u aktivi, odnosno dugoročnoj imovini, koja na-staju isključivo kao rezultat primjene MRS-a 12. To su iznosi poreza na dobit nadokna-divi u budućim periodima, a odnose se na:

- odbitne privremene razlike;- neiskorištene porezne gubitke prenijete unaprijed i- prenijete unaprijed neiskorištene porezne kredite.

Odložena porezna sredstva po osnovu odbitnih privremenih razlika se utvrđuju na način da se iznos odbitnih privremenih razlika pomnoži sadašnjom (ili očekivanom) stopom poreza, odnosno za onaj iznos za koji se očekuje da će biti porezno umanjenje u nared-nim periodima.

Odbitne privremene razlike u aktuelnom sistemu oporezivanja dobiti u Federaciji BiH mogu se pojaviti samo kada se više obračunata (računovodstvena) amortizacija od po-rezno prihvatljive u jednom periodu, u kasnijim periodima (naknadno) priznaje kao umanjenje oporezive dobiti:

- kada se amortizacija (u računovodstvu) obračunava degresivnom metodom, pa je ta amortizacija u početnim godinama veća od one koja se priznaje po poreznim bilansima tih godina (tj. one koja se dobije primjenom linearne metode, po pro-pisanim porezno priznatim stopama), što će se “obrnuti” u kasnijim godinama, kada će se po poreznim bilansima (pored stvarne, niže amortizacije) moći koristiti i amortizacija koja ranije nije bila priznata (do iznosa koji bi se dobio primjenom punih porezno priznatih stopa);

- kada se amortizacija (u računovodstvu) obračunava linearnom (proporcional-nom) metodom, ali po stopama koje su veće od porezno priznatih, pa se ni ta-kav “višak” amortizacije ne priznaje po poreznim bilansima u godinama stvarne amortizacije tog sredstva, ali će se i to “obrnuti” nakon završetka amortizacije


© RE VICON 69

tog sredstva, jer će se ta (ranije nepriznata) amortizacija tada moći iskoristiti za umanjenje oporezive dobiti;

- kada se amortizacija (u računovodstvu) obračunava funkcionalnom metodom, pri čemu ona za pojedine godine može biti veća, a za druge godine manja od pore-zno priznate, pa se u tim slučajevima javlja “kombinacija” oporezivih i odbitnih razlika i odloženih sredstava i obaveza, njihovo “smjenjivanje” itd, već zavisno od stvarnih i porezno priznatih iznosa amortizacije za pojedine godine i načina njihovog korištenja po poreznim bilansima tih godina.

Također, u okviru ove pozicije se evidentira i budući (pozitivni) porezni efekat gubitaka tekućeg i ranijih perioda koji se, prema Zakonu o porezu na dobit, može koristiti za umanjenje osnovice poreza na dobit u narednim periodima, a time i za umanjenje oba-veze za porez na dobit u periodu od najdalje pet godina u odnosu na godinu u kojoj je taj porezni gubitak iskazan u poreznom bilansu.

Zadatak komisije za popis je da utvrdi osnovanost i tačnost iskazivanja odloženih pore-znih sredstava, te da upravi, po potrebi, predloži njihovu korekciju.

Na primjer, odložena porezna sredstva iz osnova ranije porezno nepriznate amortizacije će biti iskorištena u narednim periodima samo ako će dotična stalna sredstva i u to vrije-me još uvijek biti u upotrebi. Ukoliko je u vrijeme vršenja popisa to prestalo biti izvje-sno, komisija treba predložiti otpis adekvatnog iznosa odloženih poreznih sredstava.

Drugi primjer su odložena porezna sredstva iz osnova prenosa neiskorištenih poreznih gubitaka po poreznim bilansima iz ranijih godina. Da bi ta odložena porezna sredstva zaista bila i realizirana, u budućnosti moraju biti ispunjena dva osnovna uslova: 1) da će u narednim periodima biti ostvarena oporeziva dobit koja je jednaka ili veća od tih ranijih poreznih gubitaka i 2) da će tolika (dovoljna) oporeziva dobit biti iskazana prije nego što istekne propisano vrijeme u kojem se porezni gubici za pojedine godine mogu prenositi. U tom smislu, ukoliko je već u vrijeme popisa na kraju 2012. godine posta-lo izvjesno da će, na primjer, porezni gubitak po poreznom bilansu za 2008. godinu djelimično ili u cjelini “propasti” zato što za 2013. godinu nije realno očekivati toliku oporezivu dobit, komisija treba predložiti da se adekvatni iznos odloženog poreznog sredstva već sada otpiše.

Unaprijed plaćeni troškovi (za period duži od 12 mjeseci)i ostala dugoročna razgraničenja (091 i 098)Dugoročna razgraničenja se, najčeš će, evidentiraju u cilju realnog iskazivanja pri-hoda, rashoda i fi nansijskog rezultata obračunskog perioda. To se čini u onim sluča-jevima u kojima su plaćene obaveze po osnovu troškova koje se odnose na buduće obračunske periode / godine, tj. na budući period koji je duži od 12 mjeseci (zaku-pnine, osiguranje i sl).

Na primjer, moguće je (pa i često) da u poslovanju nastanu izdaci koji imaju za poslje-dicu troškove koji se djelimično odnose na tekuće, a djelimično na buduće periode. U

© RE VICON70


takvim slučajevima se vrši razgraničavanje troškova tekućeg i budućih perioda, tako da se dio troškova koji se odnosi na tekući period priznaje kao trošak tog periodja, dok dio troškova koji se odnose na buduće periode ostaje u fi nansijskim izvještajima kao dugo-ročna ili kratkoročna sredstva, u okviru konta aktivnih vremenskih razgraničenja.

Najčeš ći primjer je plaćanje zakupnine za duži period unaprijed.

Pored troškova zakupnine, vremensko razgraničavanje zahtijeva bilo koja druga vrsta troška ili rashoda, ukoliko se odnosi na naredne obračunske periode (npr. troškovi osi-guranja, održavanja imovine, usluge reklame i propagande i sl).

Osnovna karakteristika dugoročnih razgraničenja koja se evidentiraju u okviru konta grupe 09 jeste u tome što se ona otpisuju direktno, bez posredstva konta ispravke vri-jednosti, odnosno iskazane vrijednosti u okviru ove grupe direktno se otpisuju, tj. ne smanjuje im se vrijednost putem ispravke.

Popis iskazanih stanja na ovom kontu se vrši na osnovu dokumentacije koja je poslužila kao osnov za njihovo evidentiranje na ovom kontu.

Pored utvrđivanja osnovanosti iskazivanja ovih iznosa, osnovni zadatak popisne ko-misije je da utvrdi i njihovu realnost, te da eventualno predloži njihov djelimični ili potpuni otpis.

Na primjer: bez obzira na činjenicu da je zakupnina za dotični unajmljeni poslovni prostor plaćena za duži period unaprijed, preostali iznos razgraničenih troškova zaku-pnine se u cjelini otpisuje ukoliko je iz bilo kojih razloga prestala mogućnost daljnjeg korištenja tog prostora.

Zalihe (klasa 1)Pod zalihama se podrazumijevaju stvari iz obrtnih sredstava (kratkoročna, tekuća sred-stva), kao što su: materijal na skladištu, rezervni dijelovi, sitan alat i inventar, auto gume i ambalaža na skladištu i u upotrebi, materijal i roba u obradi, doradi i manipulaciji, na putu do pravnog lica, proizvodnja u toku, poluproizvodi i gotovi proizvodi u skladištu i u prodavnici, gotovi proizvodi i roba u prodavnici, kao i sredstva namijenjena prodaji u skladu sa MSFI 5.

Prema novom Kontnom okviru za privredna društva, zalihe se vode u okviru sljedećih grupa konta:

10 - Sirovine, materijal, rezervni dijelovi i sitan inventar

11 - Proizvodnja u toku, poluproizvodi i nedovröene usluge

12 - Gotovi proizvodi

13 - Roba

14 - Stalna sredstva i sredstva obustavljenog poslovanja namijenjena prodaji

15 - Dati avansi (za zalihe i usluge).


© RE VICON 71

Sirovine, materijal, rezervni dijelovi i sitan inventar (10)

Sirovine i materijal (101)Na kontu 101 - Sirovine i materijal, vode se zalihe svih vrsta sirovina i materijala neovi-sno od toga gdje se skladište nalazi: u vlastitom skladištu, javnom skladištu ili drugom preduzeću (npr. kod kooperanata, u obradi i doradi i sl).

Popis sirovina i materijala treba da obuhvati zalihe sirovina i materijala, pomoćnog ma-terijala, nabavljenih proizvoda i dijelova, uredskog materijala i drugih vrsta materijala.

Ove vrijednosti se, u knjigovodstvu, vode po skladištima, odnosno po računopolagači-ma u okviru pojedinih analitičkih konta, npr:

1010 - Sirovine i osnovni materijal u skladištu (uz dodatnu analitiku po skladiš-nim mjestima i vrstama materijala)

1011 - Nabavljeni proizvodi i dijelovi u skladištu

1012 - Kancelarijski materijal u skladištu

1013 - Gorivo i mazivo u skladištu

1014 - Otpadni materijal u skladištu

1015 - Zastarjeli materijali, i sl.

U okviru analitičkih konta u materijalnom knjigovodstvu se vodi kartoteka po raču-nopolagačima, koji su zaduženi po količini i vrijednosti materijala u skladištu. U tom smislu svaki računopolagač, po pravilu, vodi i magacinsku evidenciju po vrstama i ko-ličinama pojedinog materijala, bez vrijednosti.

Tokom godine, a naročito prije godišnjeg popisa, vrši se usaglašavanje stanja u maga-cinskoj evidenciji sa evidencijom u materijalnom knjigovodstvu. Ovo usaglašavanje evidencija može se smatrati kao pripremna radnja za popis, mada se ono vrši i neovisno od popisa.

Pored usaglašavanja evidencija sa knjigovodstvom, prije početka popisa je potrebno preduzeti i druge pripremne radnje, kao što su sortiranje i slaganje materijala, pripre-manje mjernih instrumenata za utvrđivanje količina, odvajanje neispravnih materijala i obezbjeđenje određenog broja radnika koji će pomagati komisiji za popis i dr.

Temeljite pripreme su vrlo značajne za uspješno obavljanje popisa, jer se zalihe materi-jala često nalaze lagerovane u velikim količinama sa širokim asortimanom, sa razlikama u dimenzijama, bojama, fi noći i drugim specifi čnostima zbog kojih lako može doći do zamjene materijala.

Od kvalitetnih pripremnih radnji zavisi i dužina rada komisija za popis i kvalitet popisa.

Popis materijala vrši se odvojeno po magacinima, odnosno po računopolagačima, kao i po vrstama zaliha, onako kako se vode u magacinskom knjigovodstvu.

© RE VICON72


Nazivi materijala se unose u popisne liste prema nazivu u materijalnom knjigovodstvu i uz naznačenje nomenklaturnog broja. Ove podatke komisija uzima sa visećih kartica u magacinu kojima treba da je snabdjeven svaki materijal.Popis materijala se vrši brojanjem, mjerenjem i sl, na osnovu čega se upisuju podaci u popisne liste. Ako se materijal nalazi u originalnom pakovanju, onda se podaci uzimaju sa naznake na deklaraciji, pod uslovom da je pakovanje neoštećeno.Pri popisu raznih kabastih materijala, čije bi vaganje i mjerenje bilo neracionalno i stvaralo druge teškoće, količine se utvrđuju procjenom. Procjena se vrši pomoću mje-renja spoljašnjeg obima, na osnovu specifi čne težine ili na drugi način koji mora biti dokumentovan (tovarni list, dokumenat o prijemu itd). Ako se provjeravanje vrši po-moću spoljašnjeg mjerenja obima, potrebno je da teren na kome je uskladišten kabasti materijal bude prethodno pravilno nivelisan, a materijal složen u pravilne geometrijske oblike.U posebnim popisnim listama popisuju se materijali koji su izgubili na kvalitetu i vrijednosti, koji su neupotrebljivi za proizvodnju i sl, pa se predlažu za rashodovanje. S obzirom na to da izvjesne sirovine i materijali, usljed isteka roka upotrebljivosti, hi-droskopnosti i slično, gube u svom kvalitetu, komisija za popis je dužna da vodi računa o tom momentu, odnosno o karakteristikama specifi čnih materijala.Ako je potrebno, popisna komisija treba da pribavi i mišljenje vještaka odgovarajuće struke, kako bi se pri popisu utvrdio stvarni kvalitet odnosnog materijala i kako bi se, na osnovu toga, dao odgovarajući prijedlog upravi sa obrazloženjem, kako bi uprava zatim donijela i odgovarajuću odluku.Komisija za popis treba da popiše i sirovine i materijal koji su izdati u proizvodnju, ali koji se do dana popisa nisu koristili u proizvodnji. Te količine nije nužno knjigovodstve-no ponovo preknjižiti kao da se nalaze na zalihama, ali treba voditi računa da se iste ne popišu dva puta (i na zalihama materijala i u nedovršenoj proizvodnji).Ovo je naročito značajno sa aspekta utvrđivanja povećanja, odnosno smanjenja vrijed-nosti zaliha učinaka na kraju perioda, odnosno za izvođenja tačnog fi nansijskog rezul-tata u bilansu uspjeha.Ako se prilikom popisa konstatuje da u magacinima ima tuđih materijala (na što treba da ukaže magacinska i nabavna služba prije početka popisa), unose se u posebne popi-sne liste i te liste se šalju pravnom licu kojem pripada dotični materijal.Popis materijala koji je dat na čuvanje (skladištenje) kod drugog pravnog lica, kao i materijala koji se nalazi u obradi i doradi kod drugih, vrši se na osnovu podataka iz knjigovodstvenih isprava po kojima je izvršeno izdavanje i slanje materijala pravnom licu vršiocu usluge čuvanja, obrade ili dorade materijala.To bi trebalo biti potvrđeno i popisnim listama koje se trebaju dobiti od kooperanata i drugih lica kod kojih se nalaze te vrijednosti. Naime, pravno lice kod koga se materijal nalazi dužno je da ga popiše, na posebnim popisnim listama, čiji jedan primjerak treba da dostavi vlasniku materijala.


© RE VICON 73

Ako se popis materijala u skladištu završi prije kraja godine, sve promjene stanja za-liha koje nastanu od dana popisa do kraja godine unose se u popisne liste naknadno, na osnovu knjigovodstvenih isprava koje dokumentuju tu promjenu (ulazi, izlazi). Dodavanjem ulaza, a oduzimanjem izlaza vrši se svođenje stanja utvrđenog na dan popisa na stanje 31. 12.

Obratno će se postupiti (oduzimanjem ulaza, a dodavanjem izlaza do kojih je došlo na-kon 31. 12.) u slučaju da se popis pojedinih vrijednosti eventualno vrši u kratkom roku nakon 31. 12.

Poslije završetka popisa i svođenja stanja po popisu na stanje 31. 12., komisija treba da izvrši obradu popisnih lista, odnosno da u njih unese stanje po knjigovodstvu i vri-jednost količine prema popisu i prema knjigovodstvenom stanju. Ovo se radi nakon što knjigovodstvo ažurira knjiženja ulaza i izlaza materijala nastalih do 31. 12.

Nakon izvršenog obračuna popisanih količina po cijenama po kojima se materijal vodi u knjigovodstvu, dobija se vrijednost po popisu.

Upoređivanjem (za svaki materijal) količine i vrijednosti po popisu sa knjigovodstve-nim količinama i vrijednostima utvrđuju se eventualne razlike, koje se iskazuju kao višak ili manjak.

Po završenom popisu komisije su dužne da sačine izvještaj u kome, uz ostalo, treba da iznesu i svoja zapažanja, primjedbe i prijedloge. Pri tome, ujedan od najvažnijih zada-taka komisije za popis jeste da ispita okolnosti koje su dovele do manjka i viška, kako bi mogla dati adekvatne prijedloge za likvidaciju, kao i eventualni prijedlog mjera da se oni ubuduće svedu u neke prihvatljivije okvire.

Za materijal koji se predlaže za rashodovanje ili smanjenje vrijednosti (zbog gubitka na kvalitetu, smanjene upotrebljivosti i sl), koji je popisan u posebnim popisnim listama, komisija treba dati i neophodna obrazloženja.

Ako komisija za popis materijala (što važi i za drugu imovinu preduzeća) kvalitetno ispita sve okolnosti nastalih razlika, odnosno šteta, upravi neće biti teško da donese ispravnu odluku o likvidaciji utvrđenih razlika, preduzimanje mjera da se one u buduć-nosti smanje, vrijednosnom usklađivanju postojećih zaliha i sl.

Rezervni dijelovi (102)Popisom rezervnih dijelova obuhvataju se iskazana stanja rezervnih dijelova na zalihi. Popis rezervnih dijelova vrši se na isti način kao i popis materijala, odnosno, u pravilu, vrši se brojanjem.

Popisna komisija treba da obrati posebnu pažnju na kvalitet rezervnih dijelova i da, u vezi s tim, po potrebi predloži umanjenje njihove vrijednosti, prodaju, rashodo-vanje i sl.

Posebno se popisuju rezervni dijelovi za opremu koja više nije u upotrebi, a koji se ne mogu koristiti za održavanje i popravke druge opreme. Ukoliko postoje uslovi

© RE VICON74


za prodaju tih dijelova nekom drugom pravnom licu, predlaže se njihova prodaja i slično, u suprotnom treba ih predložiti za rashod.

Ako se ocijeni da ti rezervni dijelovi mogu imati eventualnu perspektivu upotrebe u budućem periodu, ali je neizvjesno kada će, odnosno da li će do toga doći uskoro, u tom slučaju može se predložiti otpis (ispravka) vrijednosti tih dijelova i njihovo svođenje na simboličnu vrijednost, kako njihovo zadržavanje na zalihi ne bi zahtijevalo angažovanje kredita za obrtna sredstva.

Posebno treba napomenuti da se kao rezervni dijelovi na zalihi ne popisuju rezervni dijelovi koji su nabavljeni skupa sa opremom i čine vrijednost opreme. Pošto je njihova vrijednost uračunata u nabavnu vrijednost opreme, otpis ovih dijelova se vrši kroz otpis opreme.

Utvrđene razlike po popisu rezervnih dijelova likvidiraju se na isti način kao viškovi, odnosno manjkovi materijala, te nema potrebe za posebnim obrazloženjem.

Sitan inventar, alat, auto-gume i ambalaža (103 i 104)Redovnim godišnjim popisom se obuhvata i sav inventar, alat, ambalaža i auto-gume, kao i sve ostale stvari koje se, u smislu propisa, smatraju sitnim inventarom.

Za iskazivanje i praćenje sitnog inventara u novom Kontnom okviru za privredna druš-tva su predviđena dva konta: 103 - Autogume i ambalaža i 104 - Alat i sitan inventar, u okviru kojih se vodi evidencija o navedenim vrijednostima na zalihi, kao i u upotrebi.

Prema tome, prilikom popisa sitnog inventara posebno treba iskazati količine sitnog inventara, alata, ambalaže i auto-guma koje se vode na zalihama, a posebno količine koje su date u upotrebu.

Osnovni kriteriji po kome se neko sredstvo računovodstveno tretira kao sitan inventar su:

da mu je prosječan vijek trajanja kraći od godine, odnosno da se isti uobi-- čajeno utroši u jednom proizvodnom ciklusu; ilida mu je pojedinačna vrijednost relativno mala, odnosno neznačajna (iako - mu je prosječan vijek upotrebe i duži od jedne godine), s tim da prednji kri-terij neznačajnosti treba tvrditi internim računovodstvenim politikama; ilineovisno od vrijednosti, ako po svojoj namjeni, obliku, veličini i sl. ima - tretman sitnog inventara (npr. ako se tim sredstvima duže zaposlenici, nose ih sa sobom, podložna su krađi, gubljenju, oštećenju zbog pada i sl, kao što su mobiteli, kalkulatori i sl).

Neko sredstvo čija je vrijednost deklarisana kao “mala” može se računovod-stveno tretirati i kao stalno sredstvo, ukoliko se ocijeni da to sredstvo zavri-jeđuje takav tretman. Isto tako, sredstvo čija je vrijednost niža od limitiranog “malog” iznosa ne mora se tretirati kao stalno sredstvo ukoliko za to ne postoje neki drugi opravdani razlozi.


© RE VICON 75

Pravilnost razvrstavanja određenih stvari inventara u tekuća (obrtna), odnosno stalna sredstva, komisija za popis treba sagledati prije početka popisa na osnovu knjigovod-stvenih podataka i u saradnji sa stručnim radnicima računovodstva.

Popis sitnog inventaraPopis sitnog inventara koji se nalazi na zalihama u svemu se vrši kao i popis sirovina i materijala (mjerenje, brojanje), te nema potrebe za posebnim komentarom.

Popis sitnog inventara u upotrebi je znatno teži, jer se on nalazi kod većeg broja radnika, čiju prisutnost je teško obezbijediti u vrijeme popisa.

Zbog toga što se sitan inventar u upotrebi nalazi kod velikog broja lica koja su sa njim zadužena, popis sitnog inventara u upotrebi treba, po mogućnosti, izvršiti istovremeno u cijelom preduzeću, odnosno drugom pravnom licu, kako bi se izbjegla mogućnost popisa istog inventara kod više radnika zbog međusobnog posuđivanja.

Popis sitnog inventara treba izvršiti u što kraćem vremenu, kako ne bi došlo do ometa-nja procesa proizvodnje zbog angažovanja radnika čiji se inventar popisuje.

Zbog lakšeg obavljanja popisa sitnog inventara u upotrebi poželjno bi bilo da se od ma-terijalnog knjigovodstva pripreme spiskovi inventara po radnicima. Pošto se prilikom izuzimanja sitnog inventara sa zalihe uobičajeno organizuje evidencija o tome kome je određeni sitan inventar izdat (zaduživanje na osnovu reversa, žetona, bonova, markica i sl), to na osnovu te evidencije treba utvrditi kod kojih radnika se nalaze ta sredstva, u kojim količinama, dimenzijama i dr. Na osnovu tako prikupljenih podataka, utvrdiće se da li su za taj sitan inventar i ambalažu zaduženi radnici i koji.

Ako se prilikom popisa utvrdi da se kod pojedinih radnika ne nalaze ta sredstva, a nema ni dokaza da su ih kao dotrajala vratili, to treba posebno iskazati u popisnim listama.

Sitan inventar u upotrebi koji se vodi u priručnom skladištu mora u vrijeme popisa biti vraćen u to skladište ili predočen komisiji na neki drugi način. Prije popisa ovog in-ventara, odgovorni radnik za priručno skladište treba da provjeri i uskladi evidencije o zaduženju inventara u upotrebi (alatne knjižice i druge odgovarajuće evidencije).

Prilikom popisa sitnog inventara u upotrebi komisija za popis treba da vodi računa o tome da li među tim sredstvima ima dotrajalih sredstava, koja treba posebno iskazati u popisnim listama i predložiti za otpis.

Nakon unošenja stanja po popisu, u popisne liste se unosi stanje sitnog inventara po knjigovodstvu, nakon čega se vrši poređenje sa stvarnim stanjem i utvrđuju eventualne razlike, u vidu viška (ako je stanje po popisu veće od stanja po knjigovodstvu), odnosno u vidu manjka (ako je stanje po po popisu manje od stanja po knjigovodstvu).

Prilikom procjene viška sitnog inventara, alata, ambalaže i auto-guma treba utvrditi nabavnu vrijednost i ispravku vrijednosti, zavisno od metoda koji obveznik popisa pri-mjenjuje, pri čemu treba imati u vidu metode otpisa sitnog alata, inventara, ambalaže i auto-guma u upotrebi, koje koristi dotično pravno lice:

© RE VICON76


- potpuni otpis (100%) prilikom stavljanja inventara u upotrebu, ili- 50% otpisa prilikom izdavanja u upotrebu, a razliku od 50% prilikom otpisa sit-

nog inventara u upotrebi.

Popis auto-gumaAuto-gume se popisuju na isti način kao i sitni inventar na zalihi (u skladištu), odnosno upotrebi, uz provjeru realnosti iskazane ispravke vrijednosti, s obzirom na stepen nji-hove istrošenosti.

Auto-gume na zalihi, odnosno u upotrebi, treba u knjigovodstvu odvojeno iskazivati na posebnim analitičkim kontima u okviru konta 103 - Autogume i ambalaža.

Prilikom popisa auto-guma u upotrebi, treba razlikovati auto-gume koje su nabavljene zajedno sa vozilom i koje predstavljaju sastavni dio njegove vrijednosti (zbog čega se ove auto-gume i ne popisuju kao auto-gume u upotrebi, jer su one sastavni dio vozila). Takve gume se otpisuju kroz amortizaciju osnovnog sredstva (vozila). Prema tome, prilikom popisa auto-guma na zalihi, odnosno upotrebi, popisuju se auto-gume koje su posebno nabavljene i nalaze se na zalihi kao nove auto-gume ili su date u upotrebu zbog zamjene istrošenih (otpisanih).

Komisija treba da provjeri da li istrošenost auto-guma na vozilima odgovara normativi-ma trošenja. U slučaju da su odstupanja značajna, na to treba posebno ukazati u izvješta-ju zbog eventualnog pokretanja postupka ispitivanja uzroka, odnosno odgovornosti.

Rashodovane auto-gume treba na vidljiv način označiti i predložiti za prodaju ili likvi-daciju na drugi način, da bi se onemogućile zamjene i zloupotrebe.

Popis ambalažeU okviru konta 103 - Autogume i ambalaža, potrebno je otvoriti posebna analitička konta za ambalažu na zalihi, ambalažu u upotrebi i ambalažu na putu.

Iz ovog razloga ambalažu treba posebno popisati po navedenim grupama, bilo da se radi o ambalaži na zalihi (u skladištu), ili da je u pitanju ambalaža data u upotrebu ili, eventualno, na popravku ili ambalaža na putu (kod drugih).

Prilikom popisa ambalaže treba procijeniti i njenu upotrebljivost, odnosno njenu do-trajalost. Te činjenice u izvještaju treba posebno obrazložiti. Prije popisa neophodno je da se uskladi evidencija vlastite ambalaže u upotrebi i da se provjeri realnost ispravke vrijednosti.

Tuđu ambalažu treba popisati u posebnim popisnim listama i jedan primjerak popisne liste dostaviti vlasnicima ambalaže.


© RE VICON 77

Proizvodnja u toku, poluproizvodi i nedovršene usluge (11)

Prema MRS-u 2, zalihe su defi nisane kao sredstva: a) koja se drže u redovnom poslova-nju; b) u procesu proizvodnje namijenjene prodaji; ili c) u obliku osnovnog i pomoćnog materijala koji se troši u proizvodnom preduzeću, odnosno pri pružanju usluga. U tom kontekstu, zalihe proizvodnje u toku se mogu svrstati pod “sredstva u procesu proizvod-nje namijenjena prodaji” (b).

Popisu nedovršene proizvodnje na kraju poslovnbe godine treba posvetiti posebnu pa-žnju iz sljedećih razloga:

- što MRS 2 dozvoljava izbor između više različitih metoda obračuna troškova proizvodnje (sistem direktnih troškova, apsorpcioni sistem, sistem ukupnih troš-kova...), od čega prevashodno zavisi i vrsta i visina troškova koji se uključuju u vrijednost učinka (s napomenom da se u vrijednost učinka ne mogu uključivati opšti i administrativni troškovi i troškovi distribucije i prodaje);

- što je Pravilnikom o Kontnom okviru, sadržaju konta i primjeni kontnog okvira za privredna društva (“Službene novine Federacije BiH”, broj 82/10) data alter-nativna mogućnost za evidentiranje troškova učinka, što ima utjecaja i na način knjiženja utvđenih viškova i manjkova kod ove vrste zaliha;

- što je proces proizvodnje kompleksan i ne može se knjigovodstveno pratiti koli-činski, već samo vrijednosno, jer knjigovodstvo u momentu popisa nema poda-taka o količini i vrijednosti nedovršene proizvodnje, kao što je to slučaj kad su u pitanju poluproizvodi i gotovi proizvodi koji se nalaze u skladištu.

Zbog navedenih i drugih razloga, popis nedovršene proizvodnje se, po pravilu, obavlja samo na kraju godine. Uz to, popis nedovršene proizvodnje se, za potrebe polugodiš-njeg obračuna, može vršiti i sa stanjem 30. 06.

Bitna specifi čnost popisa nedovršene proizvodnje u odnosu na popis drugih materijalnih vrijednosti proizlazi iz činjenice da se proces proizvodnje odvija kontinuirano i da se stepen završenosti proizvoda stalno mijenja kao posljedica ulaganja faktora proi-zvodnje (sredstva za rad, materijal i radna snaga).

Iz navedenih razloga, stanje nedovršene proizvodnje koje se utvrdi popisom pred-stavljaće ujedno i stanje nedovršene proizvodnje u knjigovodstvu, odnosno popisom nedovršene proizvodnje se i neće utvrditi eventualna razlika u vidu viška ili manjka. To ne znači da i ti viškovi ili manjkovi ne postoje, ali njihovo utvrđivanje i istraživanje uzroka njihovog nastanka spada u nadležnost rukovodioca procesa proizvodnje, odno-sno preduzeća.

Gubici koji nastanu u proizvodnji poskupljuju proizvodnju i pojavljuju se u vidu ne-gativnog fi nansijskog rezultata kod vršenja obračuna proizvodnje, dok uštede imaju suprotan efekat. Oni treba da budu predmet stalnog posmatranja i istraživanja u cilju praćenja uzroka, odnosno lociranja mjesta njihovog nastanka, za što trebaju specijalna znanja kojima ne mora raspolagati popisna komisija, tj. njeni članovi. Pored toga, bitno

© RE VICON78


je napomenuti da su oni rezultat kontinuiranog odvijanja procesa proizvodnje, dok ko-misija za popis nedovršene proizvodnje utvrđuje stanje u momentu vršenja popisa.

Prije početka popisa potrebno je da komisija za popis nedovršene proizvodnje utvrdi da li postoje zalihe sirovina i materijala koje su preuzete iz magacina, na kojima nije započet proces proizvodnje. Takve zalihe treba popisati u magacinu sirovina, pa se zato ne obuhvataju popisom nedovršene proizvodnje. Da bi se to provelo na navedeni način, potrebno je ispostavljanjem neophodne dokumentacije zadužiti magacin sirovina, a raz-dužiti nedovršenu proizvodnju. To se obično radi ispostavljanjem povratnica materijala po stanju 31. 12. i trebovanjem istih količina na dan 1. 01. sljedeće godine.

Nakon unošenja naturalnih podataka u popisne liste pristupa se vrijednosnom utvrđi-vanju nedovršene proizvodnje, koje se vrši na osnovu podataka iz knjigovodstva ili drugih evidencija o količini, cijeni i vrijednosti nedovršene proizvodnje.

Podatke iz knjigovodstva, po strukturi i vrijednosti nedovršene proizvodnje, popisnoj komisiji daje rukovodilac računovodstva ili drugi radnici koji obavljaju poslove knjigo-vodstva (pogonskog, materijalnog i dr), odnosno radnici koji vode evidenciju o stanju i kretanju nedovršene proizvodnje.

Prema članu 12. Pravilnika o Kontnom okviru, sadržaju konta i primjeni kontnog okvira za privredna društva, na kontima grupe 11 - Proizvodnja u toku, poluproizvodi i nedo-vršene usluge, iskazuju se početno stanje, povećanja i smanjenja u toku obračunskog perioda, kao i krajnja stanja zaliha nedovršenih učinaka na kraju obračunskog perioda, po cijeni koštanja, odnosno po neto prodajnoj (ostvarivoj, utrživoj) cijeni ako je ona niža na kraju obračunskog perioda.

Prema st. 11. i 12. istog člana, podaci o proizvodnji učinaka mogu se voditi alternativ-no, na dva načina:

a) Ako se podaci o proizvodnji učinaka vode na kontima grupe 11 - Proizvodnja u toku, poluproizvodi i nedovršene usluge, iskazuje se početno stanje tih zaliha na početku perioda, povećanje tih zaliha tokom perioda, prenos dovršene proi-zvodnje u korist konta grupe 12 - Gotovi proizvodi i druge promjene na tim zali-hama u toku perioda, uz evidenciono odobrenje odgovarajućeg analitičkog konta u okviru konta 595 - Povećanje vrijednosti zaliha učinaka, odnosno evidenciono zaduženje odgovarajućeg analitičkog konta u okviru konta 596 - Smanjenje vri-jednosti zaliha učinaka.

b) Ako se podaci o proizvodnji učinaka obezbjeđuju na kontima klase 9 - Obračun troškova i učinaka, na kontima grupe 11 - Proizvodnja u toku, poluproizvodi i nedovršene usluge se iskazuje početno stanje, a na kraju obračunskog perioda povećanje ili smanjenje zaliha nedovršene proizvodnje, poluproizvoda i nedovr-šenih usluga. U tom slučaju, na osnovu izvještaja iz obračuna troškova i učinaka (pogonskog obračuna) o promjeni stanja zaliha na datum bilansa, povećanje vri-jednosti zaliha proizvodnje u toku knjiži se na kraju obračunskog perioda zadu-ženjem odgovarajućeg konta grupe 11 u korist odgovarajućeg analitičkog konta u okviru konta 595 - Povećanje vrijednosti zaliha učinaka, dok se smanjenje vri-


© RE VICON 79

jednosti zaliha na kraju obračunskog perioda knjiži odobrenjem odgovarajućeg konta grupe 11 na teret odgovarajućeg analitičkog konta u okviru konta 596 - Smanjenje vrijednosti zaliha učinaka.

U novom Kontnom okviru za privredna društva je predviđena i klasa 9 - Obračun troš-kova i učinaka, s tim da je njena upotreba i kod proizvodnih preduzeća fakultativna (dobrovoljna) kako u pogledu sadržine tako u pogledu sintetičkih i analitičkih konta. Drugim riječima, proizvodna preduzeća nisu obavezna voditi klasu 9, a ako je ipak vode, njenu razradu mogu izvršiti prema svojim vlastitim potrebama. Ako se klasa 9 ne vodi, podaci o proizvodnji učinaka se vode na kontima grupe 11 - Proizvodnja u toku, poluproizvodi i nedovršene usluge, na kojima se iskazuje početno stanje tih zaliha na početku perioda, povećanje tih zaliha tokom perioda, prenos dovršene proizvodnje u korist konta grupe 12 - Gotovi proizvodi i druge promjene na tim zalihama u toku pe-rioda, uz evidenciono odobrenje odgovarajućeg analitičkog konta u okviru konta 595 - Povećanje vrijednosti zaliha učinaka, odnosno evidenciono zaduženje odgovarajućeg analitičkog konta u okviru konta 596 - Smanjenje vrijednosti zaliha učinaka

Ukoliko se upotrebljava klasa 9, unutar nje se otvaranje sintetičkih i analitičkih konta vrši prema potrebama samog preduzeća (za evidentiranje obračuna proizvodnje), po organizacionim jedinicama (pogonima), po djelatnostima, po nosiocima troškova i dr, primjenom različitih metoda obračuna u skladu sa Računovodstvenim standardima.

Ukoliko se za evidentiranje i praćenje troškova proizvodnje koristi klasa 9, u tom slu-čaju krajem obračunskog perioda na kontima te klase ne može se iskazati saldo, već se mora izvršiti zatvaranje klase 9, prenosom troškova proizvodnje na odgovarajuća konta proizvodnje i gotovih proizvoda.

Ako se klasa 9 ne vodi, nego se podaci o proizvodnji učinaka vode na kontima grupe 11 - Proizvodnja u toku, poluproizvodi i nedovršene usluge, popisom zaliha nedovršene proizvodnje obuhvataju se zalihe koje se u knjigovodstvu iskazuju na kontima:

110 - Proizvodnja u toku - nedovršeni proizvodi111 - Poluproizvodi i dijelovi vlastite proizvodnje112 - Proizvodnja kod kooperanata113 - Obustavljena proizvodnja114 - Poluproizvodi na obradi i doradi115 - Nedovršene usluge (kod uslužnih preduzeća)

Proizvodnja u toku - nedovršeni proizvodi (110)Kao što je naprijed naglašeno, specifi čnost popisa nedovršene proizvodnje proizlaze iz činjenice da se proces proizvodnje kontinuirano odvija i da se stepen završenosti pro-izvoda stalno mijenja. Stoga se proces proizvodnje i ne može knjigovodstveno pratiti količinski, već samo vrijednosno, pa knjigovodstvo u momentu popisa i nema podataka o količini i vrijednosti nedovršene proizvodnje. Zato će stanje nedovršene proizvodnje

© RE VICON80


koje se utvrdi popisom, ujedno, predstavljati i stanje nedovršene proizvodnje u knjigo-vodstvu.

Prilikom vršenja popisa treba voditi računa da se kao nedovršena proizvodnja može iskazati samo proizvodnja za koju je utvrđeno da je tehnološki ispravna i na kojoj se planira nastavak procesa proizvodnje.

Komisija treba da utvrdi i popiše, na odvojenim popisnim listama, otkazanu, obustav-ljenu ili nekompletiranu proizvodnju koja čeka kompletiranje, proizvodnju koja se neće nastaviti u narednoj godini, kao i kvar, lom i krš u nedovršenoj proizvodnji. Vrijednost ove nedovršene proizvodnje iskazuje se prema knjigovodstvenim podacima, odnosno na osnovu dokumentacije o izvršenim ulaganjima ili vršenjem procjene.

Popis nedovršene proizvodnje, odnosno nedovršenih proizvoda i dijelova, treba vršiti mjerenjem, brojanjem ili na drugi način (procjena), što će zavisiti od toga o kakvoj se proizvodnji radi.

Popisom treba obuhvatiti sve radne naloge, po kojima nije završen proces proizvodnje, odnosno po kojima gotovi proizvodi nisu predati u skladište. Popis treba vršiti po faza-ma rada, predviđenim u odgovarajućim radnim nalozima.

Nedovršena proizvodnja se popisuje na posebnim popisnim listama, čije su kolone pri-lagođene elementima obračuna proizvodnje, koji primjenjuje dotično pravno lice, odno-sno u skladu sa elementima obračuna proizvodnje iz normativnog akta pravnog lica.

U popisnim listama nedovršene proizvodnje se ne iskazuju razlike između stvarnog i knjigovodstvenog stanja u vidu manjkova, odnosno viškova. Razlike se ne pojavljuju iz već napomenutog razloga da se proizvodnja knjigovodstveno ne prati količinski, zbog čega nema elemenata za njihovo utvrđivanje. Manjkovi će se, ipak, pojaviti kroz nedo-statak pojedinih komponenti, odnosno dijelova u višim fazama obrade.

Poslije unošenja naturalnih podataka u popisne liste pristupa se vrijednosnom utvrđiva-nju nedovršene proizvodnje, koje se vrši na osnovu podataka iz knjigovodstva ili drugih evidencija o količini, cijeni i vrijednosti nedovršene proizvodnje.

Podatke iz knjigovodstva, po strukturi i vrijednosti nedovršene proizvodnje, popisnoj komisiji daje rukovodilac računovodstva ili drugi radnici koji obavljaju poslove knjigo-vodstva (pogonskog, materijalnog i dr), odnosno radnici koji vode evidenciju o stanju i kretanju nedovršene proizvodnje.

Utvrđena nedovršena proizvodnja po popisu služi kao osnova za vršenje obračuna pro-izvodnje, neovisno od toga da li se obračun vrši zbirno za ukupnu proizvodnju ili je u pitanju obračun po nosiocima, odnosno po mjestima troškova.

Poluproizvodi i dijelovi vlastite proizvodnje (111)Popis vlastitih poluproizvoda i dijelova vlastite proizvodnje, koji se, u pravilu, nalaze u međufaznom skladištu, odnosno skladištu poluproizvoda, vrši se po istom postupku


© RE VICON 81

koji se primjenjuje prilikom popisa materijala, tj. nabavljenih poluproizvoda u skladištu materijala (mjerenje, brojanje i dr).S obzirom na to da se za poluproizvode i dijelove koji su predati skladištu vodi analitič-ka evidencija po vrsti, količini i vrijednosti, to je normalno da se prilikom popisa utvrde i razlike u odnosu na knjigovodstveno stanje. Iskazivanje utvrđenih viškova, odnosno manjkova poluproizvoda i dijelova vrši se na isti način kao i kod popisa materijala, tj. gotovih proizvoda. Analogno tome, i likvidacija razlika utvrđenih popisom poluproi-zvoda i dijelova vrši se na isti način kao i kod viškova i manjkova materijala, odnosno gotovih proizvoda.Poluproizvodi i dijelovi drugih vlasnika koji se nalaze kod nas radi obrade, odnosno dorade popisuju se u posebnim popisnim listama po vlasnicima kao tuđi proizvodi i dijelovi. Jedan primjerak popisne liste treba dostaviti vlasnicima.

Proizvodnja kod kooperanata (112)U okviru konta 112 - Proizvodnja kod kooperanta, evidentiraju se vrijednosti nedovrše-ne proizvodnje koja se privremeno nalazi kod kooperanata.Popis ovih vrijednosti treba da izvrši kooperant, koji nam je dužan dostaviti popisne liste, a zadatak naše popisne komisije je da utvrdi da li te vrijednosti odgovaraju doku-mentaciji o njihovom slanju kooperantima.Ukoliko od kooperanta nije dobijena popisna lista, popis se vrši na osnovu raspoložive dokumentacije o predaji poluproizvoda i dijelova prpozvodnje kooperantu.

Obustavljena proizvodnja (113)U okviru konta 113 - Obustavljena proizvodnja evidentira se proizvodnja koja je, iz bilo kojih razloga, privremeno ili trajno obustavljena. S obzirom na to da je ova kategorija zaliha vrlo podložna gubitku vrijednosti, oba-veza je da se, prema MRS 2, kontinuirano, a posebno na dan godišnjeg popisa, izvrši njihova procjena i eventualni otpis, koristeći konto 119 - Ispravka vrijednosti proizvodnje u toku.U tom smislu, prvenstveni zadatak popisne komisije je da procijeni (po potrebi i uz angažovanje vještaka određene struke) da li je realna vrijednost obustavljene proi-zvodnje, zbog stajanja ili iz bilo kojih drugih razloga umanjena u odnosu na postojeću knjigovodstvenu vrijednost, te da upravi predloži njihovo svođenje na tu realnu (nižu) vrijednost.

Poluproizvodi dati na doradu ili obradu (114)Popis poluproizvoda datih na obradu, odnosno doradu drugom pravnom licu, vrši se na osnovu popisne liste pribavljene od tog pravnog lica. Iskazano stanje u knjigovodstvu usklađuje se sa stanjem iskazanim u toj popisnoj listi.

© RE VICON82


Ukoliko nije dobijena popisna lista od vršioca usluge dorade, odnosno obrade, popis se vrši na osnovu raspoložive dokumentacije o predaji poluproizvoda, tj. proizvoda na obradu, odnosno doradu.

Popis poluproizvoda preuzetih za zajednički radEventualno preuzeti proizvodi radi njihove ugradnje u zajednički proizvod u cilju zajed-ničke proizvodnje i nastupa na tržištu, popisuju se u posebnim popisnim listama.

Popis ovih proizvoda vrši se zavisno od toga u kojoj fazi obrade se nalaze:

- popis proizvoda koji su preuzeti a nisu ugrađeni u zajednički proizvod i nalaze se još u skladištu vrši se kao i popis ostalih poluproizvoda i dijelova u skladištu, s tim što se popis vrši odvojeno po proizvođačima iz čije proizvodnje potiču ti proizvodi;

- preuzeti proizvodi koji se nalaze u procesu proizvodnje radi ugradnje u jedin-stven proizvod popisuju se kao i ostala nedovršena proizvodnja, takođe, po vla-snicima;

- preuzeti proizvodi koji se nalaze u gotovim zajedničkim proizvodima na skla-dištu popisuju se na osnovu popisa tih zajedničkih proizvoda na skladištu i nor-mativa za ugradnju (sastavnice), na osnovu kojih se utvrđuje količina ugrađenih preuzetih proizvoda.

Na osnovu popisa preuzetih proizvoda koji se nalaze u skladištu, u nedovršenoj proi-zvodnji i u gotovim proizvodima na skladištu, unose se podaci u popisne liste, odvojeno po proizvođačima od kojih su preuzeti. Tako utvrđeno stanje upoređuje se sa knjigo-vodstvenim stanjem preuzetih proizvoda zbog utvrđivanja eventualnih razlika između knjigovodstvenog stanja i stanja utvrđenog popisom.

Utvrđene razlike obračunavaju se po cijeni iz ugovora ili nekog drugog sporazuma i likvidiraju na način predviđen tim aktima.

Nedovršene usluge (115)U skladu sa MRS-om 2, u okviru konta 115 se evidentira vrijednost usluga, kod usluž-nih pravnih lica, koje nisu dovršene na dan sačinjavanja fi nansijskih izvještaja.

Uslužna preduzeća svoje “zalihe usluga”, prema MRS-u 2, takođe vrednuju po trošku njihove proizvodnje. Ti troškovi se prvenstveno sastoje od troškova rada i drugih troš-kova osoblja koje je direktno angažovano na pružanju usluga, uključujući i nadzorno osoblje, i pripadajuće režijske troškove.

Za dio usluga koji (još) nije priznat u prihode treba identifi kovati i evidentirati rashode koji se vezuju za taj dio usluge i zadržati ih na zalihi nedovršene “proizvodnje usluga”, odnosno isključiti iz obračuna poslovnog rezultata.

Troškovi rada i drugi troškovi prodajnog i opšteg administrativnog osoblja se ne uklju-čuju u vrijednost zaliha, već se priznaju kao rashod perioda u kojem nastanu.


© RE VICON 83

Vrijednost ovih zaliha ne uključuje profi tnu maržu, kao ni razne opšte troškove koji se ne mogu pripisati pružanju usluga, a koji su često uključeni u cijene koje naplaćuju uslužna preduzeća.

Popis “zaliha” nedovršenih usluga se, praktično, svodi na to da se još jednom sagleda da li su te zalihe realno iskazane u naprijed navedenom smislu.

Gotovi proizvodi (12)Popisom zaliha vlastitih gotovih proizvoda obuhvataju se stanja iskazana na sljedećim sintetičkim kontima Kontnog okvira:

120 - Proizvodi u skladištu121 - Proizvodi u (vlastitim) maloprodajnim objektima124 - Proizvodi dati u komision i konsignaciju125 - Proizvodi izvan upotrebe126 - Proizvodi dati u obradu i doradu.

Popis gotovih proizvoda vrši se na isti način kao i popis zaliha sirovina i materijala, odnosno popis se vrši mjerenjem i brojanjem.

Unutar sintetičkih konta popis se vrši po analitičkim kontima, tj. posebno za svaki proizvod.

Popisom se obuhvataju samo količine gotovih proizvoda koji su primljeni u skladište ili u prodavnicu, odnosno koji se u momentu popisa nalaze na zalihi.

Prilikom popisa treba obratiti pažnju na to da li su gotovi proizvodi po kvalitetu pravil-no klasirani. Gotove proizvode koji su tehnološki ispravni i nije im istekao rok upotre-be, komisija će popisati odvojeno od proizvoda kojima je rok upotrebe istekao ili im je iz nekog drugog razloga smanjen kvalitet.

Prema tome, u posebnim popisnim listama treba popisati:

- gotove proizvode koji odgovaraju standardnom kvalitetu - ispravni proizvodi,- gotove proizvode koji odgovaraju standardnom kvalitetu, ali su oštećeni ili sa -

greškama zbog čega im se mora smanjiti cijena,- gotove proizvode kojima je istekao rok upotrebe,- gotove proizvode koje treba predložiti za rashod kao neupotrebljive (krš, lom,

kvar i dr).

Pored toga, komisija za popis će u posebne popisne liste popisati nekurentne proizvo-de, odnosno one proizvode koji nemaju prođu na tržištu ako, u skladu sa kriterijima utvrđenim aktom pravnog lica, postoje uslovi za to. Kriteriji na osnovu kojih se utvr-đuje da su određeni proizvodi nekurentni treba da budu utvrđeni i defi nirani u internim uputstvima, a ako to nije slučaj, komisija za popis ili posebna komisija formirana za tu svrhu mogu na osnovu svoje procjene, uz navođenje svojih argumenata, da ocijene da su određeni proizvodi nekurentni i da predlože mjere za likvidaciju takvih zaliha (pro-daja po sniženim cijenama, rashod i sl).

© RE VICON84


Proizvođači koji imaju vlastite prodavnice, odnosno vlastitu maloprodajnu mrežu za prodaju svojih proizvoda, u posebnim popisnim listama obuhvataju proizvode vlastite proizvodnje, a u posebnim popisnim listama popis eventualne robe od drugih proizvo-đača - dobavljača.Popis gotovih proizvoda u vlastitim prodavnicama vrši se na način i po postupku koji je u nastavku objašnjen za popis robe u maloprodaji.Što se tiče gotovih proizvoda datih u komisionu, odnosno konsignacionu prodaju, sa komisionom (odnosno konsignaterom) treba uskladiti evidenciju i od njih zahtijevati popisnu listu.Ukoliko su proizvodi dati u obradu ili doradu, takođe se popisuju na osnovu pribav-ljenih popisnih lista od pravnih lica kod kojih se ti proizvodi nalaze.Ako se te popisne liste ne dostave, popis se vrši na bazi raspoložive dokumentacije o otpremi.U posebne popisne liste treba unijeti i proizvode koji su rezultat zajedničkog rada ako je zasnovan takav ugovorni odnos. U tom slučaju vrijednost proizvoda dijeli se na dio koji je uložilo vlastito preduzeće i na dio vrijednosti drugih proizvođača.Knjigovodstvena vrijednost zaliha gotovih proizvoda unosi se u popisne liste iz anali-tičke evidencije koja se vodi u knjigovodstvu, po vrsti, količini i vrijednosti. Podatke iz knjigovodstva komisiji obezbjeđuju odgovorni radnici iz knjigovodstva.Nakon unošenja knjigovodstvenih podataka u popisne liste i provođenja potrebnih ra-čunskih radnji, komisija utvrđuje razlike između knjigovodstvenog stanja i stanja utvr-đenog popisom. Utvrđene razlike po popisu komisija obrazlaže u izvještaju, sa prijedlogom za likvida-ciju nastalih razlika.Za proizvode koji su izgubili na kvalitetu, komisija daje obrazloženje i prijedlog otpisa dijela vrijednosti.Takođe, komisija daje i mišljenje i prijedloge o nastalom kalu, rasturu i lomu. Kod utvrđenih manjkova nastalih zbog kala, rastura i loma, komisija treba da utvrdi koji manjkovi se mogu priznati u okvirima dozvoljenog kala i rastura, u skladu sa kriterijima iz normativnog akta.Komisija treba da utvrdi i obrazloži manjkove koji treba da terete odgovornog radnika, kao i manjkove za koje nije utvrđena pojedinačna odgovornost.

Roba (13)Trgovačka pravna lica krajem godine obavezno vrše popis cjelokupne robe koja se na-lazi na zalihama na dan 31. 12.

Pod robom se, u smislu MRS/MSFI, smatraju sva dobra koje je pravno lice nabavilo s namjenom dalje prodaje, uključujući i nekretnine koje pravna lica kojima je to djelat-nost nabavljaju s namjerom dalje prodaje (tj. kao robu).


© RE VICON 85

Za knjigovodstveno evidentiranje robe predviđena je grupa konta 13 - Roba, a popisom treba obuhvatiti stanja sa sljedećih konta:

131 - Nekretnine nabavljene radi dalje prodaje132 - Roba u prodaji na veliko133 - Roba u maloprodajnim objektima134 - Roba u tranzitu, komisionu i konsignaciji135 - Roba na putu136 - Roba u obradi i doradi

Popis robe se vrši po mjestima gdje se roba nalazi i po odgovornim licima koja su za-dužena da rukuju robom, u vezi sa čim u knjigovodstvu treba da budu ustrojene knjigo-vodstvene evidencije na analitičkim kontima.

Popis robe u skladištu i prodavnici, odnosno drugim poslovnim objektima, vrši se na isti način kao i popis zaliha ostalih materijalnih vrijednosti (brojanje, mje-renje), s tim što treba odvojeno popisati:

- ispravnu robu,- robu oštećenu ili sa greškom, ali podobnu za prodaju, - neupotrebljivu robu i- nekurentnu robu.

Prilikom popisa oštećene ili neupotrebljive robe treba voditi računa da li je oštećenje ili neupotrebljivost nastala u vlastitom preduzeću ili je roba u takvom stanju primljena od dobavljača. U tom slučaju, ako je reklamacija blagovremeno učinjena, iskazaće se posebno u popisnim listama. Posebnu popisnu listu treba sačiniti i kad se radi o ošteće-nju koje je nastalo u vlastitom preduzeću.U posebnim popisnim listama treba popisati i robu koja se na dan popisa zatekla kod prav-nog lica kao tuđa roba po bilo kom osnovu (roba primljena u konsignaciju, komision, obra-du, doradu i dr), u kom slučaju se za svakog vlasnika robe pravi posebna popisna lista.

U cilju uspješnog i tačnog popisa robe, imajući u vidu frekvenciju ulaza i izlaza, širok asortiman, česte izmjene cijena, vršenje naplate u gotovom novcu i dr, važno je da se prije početka popisa robe sprovedu neophodne pripremne radnje, kao što su:

ažuriranje knjigovodstvenih evidencija o zalihama robe - po vrsti, ko-ličini i vrijednosti koja se vodi na analitičkim kontima u knjigovodstvu i usklađivanje tih evidencija sa sintetičkim kontima, kao i sa evidencijama o robi koja se vodi u skladištima;priprema popisnih mjesta - u smislu sređivanja i klasiranja robe po vrsta-ma, kvaliteti, dimenzijama, kao i priprema i sređivanje dokumentacije koja se nalazi na popisnim mjestima;organizacija sprovođenja popisa- , sa predviđanjem kontrole u svim fazama.

© RE VICON86


Nekretnine nabavljene radi dalje prodaje (131)U okviru ovog konta evidentiraju se nekretnine (zemljište, dovršene ili nedovršene gra-đevine i sl) koje su nabavljene s ciljem dalje prodaje, dakle kao roba.

Napominje se da vrijednosti koje se iskazuju na ovom kontu treba razlikovati od vrijed-nosti koje se iskazuju na kontima grupe 14 - Stalna sredstva i sredstva obustavljenog poslovanja namijenjena prodaji. U prvom slučaju se radi o nekretninama koje su i na-bavljene s ciljem dalje prodaje (i koje, stoga, kao specifi čna “roba” imaju tretman zaliha u smislu MRS-a 2), dok su u drugom slučaju u pitanju stalna sredstva koja su se dotad koristila za vlastite potrebe, a sada se namjeravaju prodati.

Nekretnine (zemljište, zgrade, kuće, stanovi i dr) koje su nabavljene s ciljem dalje pro-daje, a koje su zatečene kao neprodate po stanju 31. 12., popisuju se na isti način kako je naprijed objašnjeno za nekretnine - stalna sredstva.

Roba u veleprodaji (132)Redovni godišnji popis robe u veleprodaji se organizuje i provodi za svako skladište.

Izuzetno, po našem mišljenju, popis zaliha robe u veleprodaji nije obavezan na kraju godine ukoliko se te zalihe kontinuirano popisuju u toku godine, u skladu sa općim ak-tom pravnog lica, s tim da se stanje tih zaliha utvrđeno na dan posljednjeg popisa u toku godine dovoljno pouzdano ažurira i svede na stanje 31. 12.

Prije početka popisa robe u skladištu, komisija za popis treba da uzme pisanu izjavu od odgovornog lica da li se u skladištu nalazi tuđa roba i po kojim doku-mentima je zaprimljena, kako bi se ona popisala u posebnim popisnim listama kao tuđa roba.Neophodno je da se prije popisa utvrdi posljednje zaduženje skladišta, odnosno datum prijemnice po kojoj je izvršeno zadnje zaduženje, tj. broj i datum trebovanja po kojem je izvršeno posljednje razduženje, odnosno izlaz iz skladišta.U slučaju da se popis završi nešto prije 31. 12, može se na prvoj prijemnici, odnosno trebovanju poslije dana kada je popis izvršen naznačiti “primljeno poslije završetka popisa”. To će omogućiti knjigovodstvu da razgraniči poslo-vanje skladišta poslije završetka popisa, što je neophodno radi svođenja stanja utvrđenog popisom na stanje 31. 12.

Za vrijeme vršenja naturalnog popisa treba privremeno obustaviti prijem i izdavanje robe, odnosno prijem robe treba organizovati, privremeno, na nekom drugom priklad-nom mjestu.

Naturalni popis robe u skladištu vrši se brojanjem, odnosno mjerenjem, zavisno od toga o kakvoj robi se radi, a utvrđena količina unosi se u popisne liste sa sljedećim podacima:


© RE VICON 87

- nomenklaturni broj,- naziv artikla sa bližom oznakom kvaliteta,- proizvođač, dimenzija i sl,- jedinica mjere,- količina i- cijena (ako je istaknuta na robi).

Za robu koja se nalazi na zalihi u skladištu i za koju se vodi evidencija u robnom knji-govodstvu po vrsti, količini i cijeni, cijene po jedinici mjere se, po pravilu, ne unose. To se radi na popisnom mjestu samo ako je to uslov za lakšu identifi kaciju robe, inače se to čini poslije obavljenog popisa na osnovu podataka iz robnog knjigovodstva.

Ako se roba nalazi u originalnim i neoštećenim pakovanjima, tada se ne vrši brojanje robe po jedinici mjere u pojedinim pakovanjima, nego se utvrđuje broj pakovanja i na osnovu deklarisanih oznaka i isprava (faktura, otpremnica dobavljača, prijemnica i sl) utvrđuje količina te robe.

Nakon završetka naturalnog popisa u skladištu ili drugom popisnom mjestu pristupa se utvrđivanju knjigovodstvenog stanja zaliha robe u skladištu i utvrđivanju razlika izme-đu knjigovodstvenog i stvarnog stanja.

Knjigovodstveno stanje unosi se u popisne liste na osnovu podataka iz robnog knjigo-vodstva po količini i vrijednosti, za svaki artikal, po istom redoslijedu kako je upisano stvarno stanje utvrđeno popisom.

Poslije provođenja određenih računskih radnji utvrđuju se razlike između stvarnog i knjigovodstvenog stanja po količini i vrijednosti. Utvrđene razlike iskazuju se kao viškovi ako je stanje utvrđeno popisom veće od knjigovodstvenog stanja, dok će se manjkovi pojaviti u slučaju ako je knjigovodstveno stanje veće od stanja utvrđenog popisom.

Zalihe robe u knjigovodstvu mogu se voditi po nabavnim ili po prodajnim cijenama. Obračun vrijednosti zaliha u popisnim listama vrši se po cijenama po kojima se te zalihe vode u knjigovodstvu.

Roba u maloprodajnim objektima (133)Roba u maloprodaji (u prodavnicama) popisuje se u posebnim popisnim listama za sva-ku prodavnicu.

Na isti način trebaju biti ustrojene i analitičke knjigovodstvene evidencije o robi, odno-sno i one treba da se vode na odgovarajućim analitičkim kontima za svaku prodavnicu.

Zbog toga zbir popisnih lista, odnosno zbir vrijednosti iskazan u rekapitulaciji popisnih lista za jednu prodavnicu, treba da odgovara knjigovodstvenom stanju na analitičkom kontu za tu prodavnicu.

© RE VICON88


Prije početka naturalnog popisa robe u prodavnici, komisija za popis treba da uzme izjavu od računopolagača o tome da li se roba sa kojom je prodavnica zadužena nalazi u prodavnici, odnosno ima li robe koja je lagerovana na nekom drugom mjestu, podatke o posljednjoj kalkulaciji po kojoj je zadužena prodavni-ca, kao i brpj posljednjeg isječka kasene vrpce ili drugog dokumenata po kojem je izvršena prodaja (izlaz) robe iz prodavnice.

Ako se u prodavnici nalazi tuđa roba, unosi se u posebne popisne liste po vlasnicima robe. Unošenje podataka u ove popisne liste vrši se na osnovu dokumenata po kojima je roba primljena u prodavnicu, s tim što se stvarno stanje za ovu robu utvrđuje brojanjem i mjerenjem.

U posebne popisne liste unosi se i roba koja nije za daljnju prodaju, odnosno roba koja je ocijenjena da nije za upotrebu.

Prilikom popisa robe u prodavnici, komisija za popis unosi sljedeće podatke u po-pisnu listu:

- nomenklaturni broj,- naziv artikla i bližu oznaku kvaliteta, dimenzije i sl. (podatak se uzima sa

etikete i dr),- jedinicu mjere,- količinu utvrđenu popisom,- cijenu po jedinici mjere.

Prilikom vršenja popisa robe u prodavnici komisija za popis treba da provjeri ispravnost cijena po kojima se prodaje roba, što se vrši na osnovu evidencije o cijenama koje se vode u prodavnici, kao i uvidom u kalkulacije po kojima je prodavnica zadužena.

Ako je u pitanju popis robe proizvodnih pravnih lica, koja imaju sopstvene prodavnice, koje nisu organizovane kao posebna pravna lica, već se nalaze u sastavu proizvodnog pravnog lica, koje nabavljaju i vrše prodaju robe i od drugih proizvođača, odnosno od trgovine na veliko, u tom slučaju u posebnu popisnu listu treba unijeti sopstvene proi-zvode u prodavnicama, tj. robu nabavljenu od drugih, takođe, treba popisati u posebnoj popisnoj listi.

Popisani gotovi proizvodi u ovim prodavnicama, odnosno njihova vrijednost, zatim ukalkulisani porez na dodatu vrijednost koji se odnosi na sopstvene proizvode u pro-davnici, kao i odstupanje od cijena koje se odnosi na te zalihe, uključuju se u vrijed-nost zaliha gotovih proizvoda i iskazuju kao proizvodi u prodavnicama (konto 121), dok se nabavljeni proizvodi od drugih proizvođača iskazuju kao roba u prodavnicama (konto 133).

S obzirom na to da se prodavnice robe zadužuju samo fi nansijski (po prodajnoj cijeni sa ukalkulisanim porezom na dodatu vrijednost), nije moguće da se knjigovodstveno sta-


© RE VICON 89

nje zaliha robe u prodavnici utvrđuje i iskazuje u popisnim listama po artiklima, nego se u popisne liste unosi ukupno zaduženje prodavnice, a može i po pojedinim odjeljenjima ako je organizovana takva evidencija.

Zbir vrijednosti svih popisanih artikala predstavlja vrijednost robe koja je utvrđena po-pisom u prodavnici. Stanje po knjigovodstvu unosi se u popisnu listu na osnovu stanja konta 133 - Roba u maloprodajnim objektima, koji se vodi analitički po prodavnicama, a razlika između stanja utvrđenog popisom i stanja u knjigovodstvu predstavlja manjak ili višak.

Prema tome, utvrđeni višak ili manjak u prodavnici predstavlja prebijenu razliku svih viškova i manjkova na pojedinim artiklima u prodavnici, mada ima učeš ća i drugih faktora.

Iz navedenih razloga, komisija nije u mogućnosti da ispituje razliku po popisu, na način kako se to čini kad su u pitanju razlike po popisu u skladištu, pošto se za zalihe robe u skladištu vodi robno knjigovodstvo po vrsti i količini artikala.

Prilikom popisa robe u prodavnicama, popisna komisija treba posebnu pažnju posve-titi utvrđivanju cijena po kojima je prodavnica zadužena i unošenju tih cijena u popi-sne liste. To podrazumijeva provjeru cijena pojedinim artiklima kojima je prodavnica zadužena, uključujući i promjene cijena na artiklima u toku godine, u kom slučaju treba provjeriti da li je u svim slučajevima promjene cijena pravljena lista robe kojoj je došlo do povećanja, odnosno smanjenja cijena robe i da li je na osnovu te liste izvršeno zaduženje prodavnice, u slučaju povećanja cijena, odnosno da li je izvršeno razduživanje prodavnice ako je u pitanju smanjenje cijena određene robe.

Roba u tranzitu, komisionu i konsignaciji (134)Roba u tranzitnoj prodaji se popisuje prema relevantnoj dokumentaciji (fakturama, ugo-vorima, otpremnicama i dr).

Roba data u komisionu i konsignacionu prodaju se, kod komitenta (tj. kod onog pravnog lica kome ti proizvodi, odnosno roba pripada), vodi na kontu 133 - Roba u komisionu i konsignaciji, a kod komisionara u vanbilansnoj evidenciji (kao tuđa roba).

Roba data u komisionu i konsignacionu prodaju se popisuje na osnovu popisnih listi koje se trebaju dobiti od komisionara, odnosno konsignatere, koje se zatim sravnjuju sa dokumentacijom o otpremi te robe.

Popis tuđe robe primljene u komision, odnosno konsignaciju vrši se brojanjem i mjere-njem prema stanju na kraju godine, posebno za svakog vlasnika robe. Stanje utvrđeno popisom unosi se u posebne popisne liste za svakog vlasnika robe, odnosno za svako pravno lice čija je roba primljena u komision, odnosno konsignaciju.

© RE VICON90


Jedan primjerak popisne liste robe primljene u komisionu, odnosno konsignacionu pro-daju dostavlja se vlasnicima robe.

Ako se radi o popisu robe u konsignacionom skladištu strane fi rme, u kome se roba vodi i prodaje po cijenama u stranoj valuti, popis ove robe vrši se u posebne popisne liste, sa nomenklaturnim brojevima prema nomenklaturi strane fi rme, vlasnika robe.

Pored nomenklaturnog broja u popisne liste se unosi naziv i bliža oznaka robe, jedinica mjere, cijena u stranoj valuti i količina utvrđena popisom.

Roba na putu (135)Na kontu 135 iskazuje se vrijednost robe koja je isporučena kupcu, tj. koja je izišla iz skladišta, a za koju još nema dokaza da je stigla kupcu. Kada kupac potvrdi prijem, za-dužuje se kupac po fakturi uz odobrenje prihoda, uz istovremeno zaduženje konta 501 - Nabavna vrijednost prodate robe u korist konta 135.

Roba koja je do 31. 12. isporučena kupcu, a koja do 31. 12. još nije zaprimljena od lupca, popisuje se na bazi odgovarajuće dokumentacije isprava o otpremi (faktura, ot-premnica i dr).

Roba u obradi i doradi (136)Kontni okvir predviđa poseban konto 136 za evidentiranje robe koja je, eventualno, data drugim licima na doradu i obradu. Popis ove robe vrši se na osnovu knjigovodstvene dokumentacije koja dokumentuje slanje robe na doradu, odnosno obradu, odnosno na osnovu koje je izvršeno knjiženje na ovom kontu. Fizički popis ovih stavki treba da izvrši pravno lice kome su te zalihe date na obradu, odnosno doradu, a jedan primjerak popisne liste treba dostaviti vlasniku robe.

Istraživanje uzroka razlika utvrđenih popisom zalihaNakon utvrđivanja razlika između stvarnog i knjigovodstvenog stanja zaliha robe na skladištu, odnosno u prodavnici, kao i kod drugih zaliha, osnovni zadatak komisije za popis je da istraži uzroke nastalih popisnih razlika, kako bi upravi mogla dati prijedlog za likvidaciju tih razlika.

Najčeš ći uzroci razlika na zalihama su:

1. razlike nastale zbog kala, rastura, kvara i loma;

2. razlike nastale zbog zamjene vrsta, odnosno dimenzija istorodne robe;

3. razlike sa kojima treba teretiti odgovorno lice, jer nema prihvatljivih objašnjenja za njihovo nastajanje, ili postoje jasni dokazi koji terete to lice;

4. manjkovi za čije nastajanje postoji prihvatljivo obrazloženje.


© RE VICON 91

Kalo, rastur, kvar i lom robe na zalihamaPrilikom manipulacije proizvodima i robom dolazi do njihovog oštećenja ili gubitka na težini zbog gubitka vlage, rasipanja prilikom vaganja i pakovanja, loma i sl.

Nastali rashod po osnovu kala, rastura, kvara i loma do propisanog iznosa, odnosno do iznosa koji je utvrđen Normativom za utvrđivanje rashoda na koji se ne plaća PDV, koji je objavljen kao sastavni dio Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dodatu vri-jednost (“Službeni glasnik BiH”, br. 93/05 do 65/10), ne oporezuje se PDV-om.

Za dobra koja nisu obuhvaćena Normativom rashoda, količina dopuštenog rashoda utvrđuje se prema normativu dotičnog pravnog lica – PDV obveznika.

Gubici koji nastanu do visine koja je određena navedenim aktima, u slučaju kada se popisom utvrdi manjak, mogu se nadoknaditi na teret troškova bez obračuna PDV-a, odnosno tako utvrđeni rashod se ne smatra vanposlovnom potrošnjom koja podliježe plaćanju PDV-a.

To ujedno znači da se za taj dio manjka koji se kreće u granicama dozvoljenog kala, rastura, kvara i loma, po pravilu, neće zadužiti odgovorni radnik, nego će se otpisati na teret pravnog lica.

Razduženje skladišta ili prodavnice za nastali kalo i rastur robe mora se dokumentovati određenom ispravom, koja mora da bude izrađena u skladu sa općim aktom pravnog lica. Za razliku od kvara i loma robe, koji uvijek mora da bude vezan za određenu robu podložnu kvaru, odnosno lomu, koji mora da se utvrdi kao stvarno nastali kvar i lom određenih proizvoda, kalo i rastur se priznaju i odobravaju prodavnici, odnosno skladi-štu prema unaprijed određenom normativu u općem aktu pravnog lica.

Gubici na robi zbog kala i rastura ne mogu se utvrditi kao stvarni gubici, pošto se una-prijed određuju na bazi iskustva, odnosno predstavljaju iskustvene gubitke, što i jeste razlog da se oni moraju unaprijed defi nisati općim aktom.

Razduženje prodavnice, odnosno skladišta za utvrđeni kalo, rastur, kvar i lom obavlja se po cijenama po kojima je prodavnica, odnosno skladište knjigovodstveno zaduženo.

Rashod u vidu kala, rastura, kvara i loma koji je veći od dozvoljenog rashoda utvrđe-nog u skladu sa naprijed navedenim Normativom, prema članu 11. stav 1. Pravilnika o PDV-u, smatra se upotrebom dobara u vanposlovne svrhe. To znači da nastali ma-njak po osnovu kala, rastura, kvara i loma, podliježe obavezi obračunavanja i plaćanja PDV-a samo u onom dijelu koji je veći od rashoda dozvoljenog Normativom ili općim aktom pravnog lica.

Prema tome, kalo, rastur, kvar i lom na skladištu ili u prodavnicama, koji ne prelaze obim dozvoljen Normativom, odnosno općim aktom, naknađuju se na teret pravnog lica i ne podliježu obavezi obračunavanja i plaćanja PDV-a.

Za razliku od toga, na vrijednost rastura, kala, kvara i loma koji prelaze obim dozvoljen Normativom, odnosno općim aktom, a koji je utvrđen na proizvodima, odnosno robi

© RE VICON92


koja se nalazi u prodavnicama ili na drugom popisnom mjestu, plaća se PDV neovisno da li manjak tereti odgovorno lice ili se naknađuje na teret pravnog lica.

Zamjena istorodnih dobaraManjkovi, odnosno viškovi nastali zamjenom istorodnih (sličnih) dobara su posljedica grešaka u manipulaciji robom, odnosno prilikom prijema i izdavanja istorodne robe, kada dolazi do zamjene zbog njihove sličnosti, odnosno istorodnosti ili u vezi s tim do upisivanja pogrešnog nomenklaturnog broja na ispravama zbog čega dolazi do izdava-nja druge robe a ne one koja je navedena u dokumentu.

Zbog razrješenja i dokumentovanja ovih manjkova, komisija pravi posebnu specifi ka-ciju viškova i manjkova koji su mogli nastati kao posljedica mogućih grešaka usljed zamjene pojedinih vrsta proizvoda, odnosno robe.

U specifi kacije se unose podaci samo za količine manjka koje su pokrivene istom količi-nom viška, vodeći računa da je došlo do zamjene istih pakovanja istorodnih materijala, koji se razlikuju u malim, odnosno nevidljivim detaljima (npr. manjak od 100 kom. vijaka jednog kvaliteta, a višak 100 komada vijaka iste dimenzije ali drugog kvaliteta i namjene) u kom slučaju se radi o istim količinama istorodne robe, odnosno proizvoda, ali se razlikuju po cijeni po jedinici mjere.

Manjkovi koji terete odgovorno liceZa razrješenje manjkova i viškova neophodno je da se utvrde uzroci njihovog nastanka, što spada u zadatak komisije za popis, uključujući i prijedlog da li će se za utvrđene manjkove (za koje postoji prihvatljivo obrazloženje) teretiti rashodi preduzeća ili će se za neke manjkove teretiti (i) odgovorno lice.

Za one manjkove za koje nema prihvatljivog obrazloženja, odnosno manjkove koji se ne mogu prihvatiti kao normalna posljedica u poslovanju robom, kao i za manjkove za koje je utvrđena odgovornost radnika koji je zadužen za rukovanje i stanje robe, po pravilu se tereti odgovorno lice.

U slučaju pojavljivanja nenormalnih manjkova, a ponekad i viškova, komisija treba provjeriti i mogućnost da su oni rezultat greške, da nije ispostavljena prijemnica za neki materijal i dr.

Manjkovi koji terete rashodeNa teret pravnog lica najčeš će se naknađuju uobičajeni manjkovi u okviru dozvoljenih normativa, kao i manjkovi za koje nije utvrđen poseban uzrok nastanka, a nema osnova da se njima tereti odgovorno lice.

Takvi manjkovi mogu biti i rezultat neistraženih grešaka i drugih objektiviziranih razlo-ga, ukoliko po svom obimu nisu značajni.

Iz navedenih razloga predlažu se za otpis na teret pravnog lica.


© RE VICON 93

Na teret pravnog lica otpisuju se i manjkovi koji su prouzrokovani višom silom, od-nosno kao rezultat elementarnih nepogoda (poplava, požar, potres i dr), kao i provalne krađe, u vezi sa čim treba da postoji zapisnik nadležnog organa (što je i uslov da ti manjkovi ne budu oporezivi PDV-om).

Ako se ti manjkovi nadoknađuju od osiguravajućih organizacija, po osnovu osiguranja od rizika, dio koji se očekuje namiriti od osiguranje se iskazuje kao potraživanje, a ras-hod se tereti samo za vrijednost manjka, odnosno štete iznad toga.

Stalna sredstva i sredstva obustavljenog poslovanja namijenjena prodaji (14)U skladu sa MSFI 5 - Stalna sredstva namijenjena prodaji i obustavljeno poslovanje, na kontima grupe 14 iskazuju se stalna sredstva (nematerijalna sredstva, zemljišta, građe-vinski objekti, postrojenja i oprema, investicijske nekretnine, biološka sredstva i ostala stalna sredstva) koja su ranije korištena za poslovanje i druge potrebe pravnog lica, a koja se, na osnovu odluke o prodaji, prenose sa konta korištenih sredstava na odgovara-juća konta grupe 14. Također, na ovoj poziciji se iskazuju i sredstva poslovanja koje se obustavlja, u smislu MSFI 5.

Upravo iz razloga izvjesnosti namjeravane skore prodaje, takva sredstva se tretiraju kao tekuća sredstva - zalihe.

Iz istog razloga namjeravane prodaje, kao i zbog činjenice da se takva sredstva više i ne koriste za obavljanje djelatnosti, stalna sredstva koja su klasifi cirana kao namijenjena prodaji se ne amortizuju.

Osim u odnosu na “redovna” stalna sredstva, ovu grupu tekućih sredstava treba razli-kovati i od nekretnina i drugih dugotrajnih sredstava koja su i početno nabavljena s namjerom dalje prodaje, tj. kao roba, a koja se iskazuju na kontu 131.

Da bi neko sredstvo bilo klasifi cirano kao sredstvo namijenjeno prodaji, kumulativno moraju biti ispunjeni sljedeći uslovi:

- očekuje se da će njegova knjigovodstvena vrijednost uglavnom biti nadoknađena putem njegove prodaje, a ne njegovim korištenjem;

- treba biti raspoloživo za trenutnu prodaju u postojećem stanju;- prodaja mora biti vrlo vjerovatna;- rok za prodaju mora biti kraći od jedne godine (produženje tog roka je izuzetak, i

to samo onda kada postoji objektivna prepreka, a ne krivica vlasnika sredstva, te uz dokaze da pravno lice i dalje u kontinuitetu provodi aktivnosti na iznalaženju mogućeg kupca);

- to sredstvo ne smije biti namijenjeno otpisu.

Prije preknjižavanja na grupu “namijenjana prodaji”, knjigovodstvena vrijednost ovih sredstava se mjerila u skladu sa standardom koji se odnosi na tu vrstu imo-vine (MRS 16, MRS 38, MRS 41, MRS 36 itd). Nakon reklasifikacije u sredstva

© RE VICON94


namijenjena prodaji, primjenjuju se odredbe MSFI 5 prema kojima se takva sred-stva mjere (vrednuju) se po:

- knjigovodstvenoj vrijednosti ili- fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje, zavisno šta je niže.

Smanjenje vrijednosti ovih sredstava do njihove fer vrijednosti umanjeno za troškove prodaje, priznaje se i evidentira kao rashod. U tom smislu, primarni zadatak popisne komisije je (po potrebi i uz angažovanje vještaka) da utvrdi realnost iskazane vrijednosti ovih sredstava. Ukoliko bi postojala situacija da je knjigovodstvena vrijednost sredstava iskazanih na kontima grupe 14 veća od njihove realne prodajne vrijednosti, komisija bi predložila upravi smanjenje vrijednosti tih sredstava na teret rashoda (konto 588).

Stalno sredstvo (ili grupu za otuđenje) klasifi cirano kao sredstvo namijenjeno za proda-ju treba biti mjereno (vrednovano) po iznosu nižem od knjigovodstvenog iznosa i iznosa fer vrijednosti umanjenog za troškove prodaje.

U novom Kontnom okviru za privredna društva, za evidentiranje ovih sredstava pred-viđena su sljedeća konta:

140 - Nematerijalna sredstva namijenjena prodaji141 - Zemljište namijenjeno prodaji142 - Građevinski objekti namijenjeni prodaji143 - Postrojenja i oprema namijenjeni prodaji144 - Investicijske nekretnine namijenjene prodaji145 - Biološka sredstva namijenjena prodaji146 - Ostala stalna sredstva namijenjena prodaji147 - Sredstva obustavljenog poslovanja namijenjena prodaji

Popis imovine evidentirane na ovoj grupi konta treba prilagoditi karakteru imovine (ne-materijalna sredstva, oprema, objektti i dr), što je objašnjeno u prethodnim dijelovima ovog materijala.

Ako su u pitanju nematerijalna sredstva, popis treba izvršiti na osnovu uvida u doku-mentaciju koja je poslužila kao osnov za evidentiranje u ovoj grupi konta.

Kod materijalnih sredstava popis treba izvršiti kombinovano, popisom konkretnih sred-stava i uvidom u dokumentaciju.

Ako je došlo do promjene fer vrijednosti ovih sredstava, knjigovodstveni iznos treba usaglasiti sa fer vrijednoš ću sredstva sa danom popisa.

Novac i novčani ekvivalenti (20)Predmet redovnog godišnjeg popisa mora biti i novac (kako u gotovini, tako i na raču-nima) i novčani ekvivalenti (konto 207).


© RE VICON 95

Popisu gotovine treba posvetiti posebnu pažnju. Novac, posebno u gotovini, zbog nje-gove osjetljivosti poželjno je popisivati i češ će u toku godine, a popis gotovine uobiča-jeno se vrši i prilikom primopredaje stanja blagajne, kase i sl.

Za razliku od popisa gotovine u blagajni (koji se vrši brojanjem novca), popis stanja na transakcijskim i drugim računima se vrši na osnovu odgovarajućih isprava – izvoda sa računa dobijenih od poslovnih banaka po stanju na dan popisa.

U smislu MRS/MSFI, pod gotovinom u širem smislu se smatra gotovina u blagajni, depoziti po viđenju i kratkoročni depoziti u bankama, što uključuje:

- transakcijske račune (u domaćoj i stranim valutama),- izdvojena novčana sredstva za posebne namjene,- kratkoročno oročene depozite kod banaka,- opće prihvatljive efektivne strane valute,- depozite po viđenju, depozite sa kratkim otkaznim rokom, kratkoročno oročene

depozite u stranim bankama.

Novim Kontnim okvirom za privredna društva, za evidentiranje gotovine su predviđena sljedeća sintetička (trocifrena) konta:

200 - Transakcijski računi – domaća valuta201 - Transakcijski računi – strana valuta202 - Izdvojena novčana sredstva203 - Akreditivi – domaća valuta204 - Akreditivi – strana valuta205 - Blagajne – domaća valuta206 - Blagajne – strana valuta207 - Gotivinski ekvivalenti208 - Ostala novčana sredstva209 - Oročena novčana sredstva

Popis novca u blagajni

Popis novčanih sredstava u blagajni (odnosno blagajnama) vrši se posljednjeg radnog dana u godini, poslije završetka rada blagajne.

Prije početka popisa blagajna se mora ažurirati, odnosno mora se sastaviti posljednji blagajnički izvještaj u godini i utvrditi stanje novca u blagajni na dan 31. 12.

Prilikom popisa novca u blagajni, popisom se obuhvata kako gotov novac u domaćoj tako i novac u stranim valutama, ali i sve druge vrijednosti zatečene u blagajni (bonovi za ishranu, bonovi za benzin, poštanske, sudske i administrativne marke i drugi vrijed-nosni papiri koji se drže u blagajni i služe za plaćanja).

© RE VICON96


Gotov novacPopis gotovine u blagajni vrši se tako što će komisija za popis po završetku rada blagaj-ne izvršiti prebrojavanje novca koji se nalazi u blagajni.

Gotov novac u blagajni popisuje se po apoenima.

Reversi i slične potvrde za privremeno izdati novac ne priznaju se kao novac u blagajni, odnosno imaju tretman potraživanja, odnosno eventualnog manjka.

Ukoliko se u blagajni nalazi strani novac, on se popisuje u posebnoj specifi kaciji. Stanje stranog novca u blagajni popisuje se po pojedinim vrstama i preračunava po srednjem kursu Centralne banke BiH koji se primjenjuje na dan 31. 12. Razlike koje se pojave u iznosu strane valute u odnosu na prethodno stanje imaju tretman manjka, odnosno viška.

Razlike koje nastanu kao rezultat promjene kursa u odnosu na prethodno stanje imaju tretman negativnih, odnosno pozitivnih kursnih razlika koje se (ako su negativne) knjiže na teret konta 562 - Negativne kursne razlike (fi nansijski rashodi), a ako su pozitivne u korist konta 662 - Pozitivne kursne razlike (fi nansijski prihodi).

Razlike u blagajni utvrđuju se upoređivanjem stanja u blagajničkim izvještajima po vrstama blagajni koje vodi određeni blagajnik, sa stanjem novca utvrđenog popisom.

Za eventualni manjak u blagajni zadužuje se blagajnik kao odgovorno lice a za višak se odobravaju prihodi (konto 576 - Manjkovi).

Bonovi, poštanske i druge vrijednosti u blagajniBonovi, poštanske marke i druge vrijednosnice popisuju se (u glavnoj ili posebnim bla-gajnama) odvojeno za svaku vrstu bonova, maraka i drugih vrijednosnica.

Ako pravno lice koristi bonove za kupovinu goriva za svoja vozila, u blagajni se drže i ti bonovi. Pravilo je da se za bonove vodi posebna blagajna ako se radi o većem prometu bonova.

Za bonove za gorivo zadužuje se blagajna prilikom kupovine bonova od preduzeća koje se bavi prometom naftnih derivata. Razduživanje blagajne a zaduživanje vozača vrši se prilikom izdavanja bonova iz blagajne. Na kraju godine vrši se popis bonova koji se nalaze kod vozača i u blagajni.

Iz navedenog razloga preporučljivo je da na kraju godine vozači vrate u blagajnu višak bonova, kako bi se svi bonovi za gorivo popisali u blagajni, što pojednostavljuje popis.

Na sličan način se postupa i kad se kupuju bonovi za ishranu radnika od organizacije koja pruža usluge ishrane u toku rada. Razlika se sastoji u tome što se radnici zadužuju za iznos bonova na koje imaju pravo i nemaju obavezu da pravdaju bonove, kao što je to slučaj kod bonova za gorivo. Dakle, popis će se izvršiti samo za bonove za topli obrok koji se u momentu popisa nalaze u blagajni.


© RE VICON 97

Međutim, ukoliko se radnicima izdaju vlastite bonove za topli obrok, za njih se or-ganizuje posebna evidencija u vanbilansnoj evidenciji. U vanbilansnoj aktivi iska-zuju se bonovi u blagajni i bonovi izdati radnicima, a u pasivi se iskazuju obaveze za izdate bonove.

Stanje bonova u blagajni popisuje se na isti način, neovisno od toga što se njihova evi-dencija vodi vanbilansno.

Popis maraka (poštanskih, sudskih ili administrativnih) vrši se brojanjem. Zbog prikazi-vanja realnog utroška, izdate a neutrošene marke treba vratiti u blagajnu radi popisa.

Utvrđeni manjak tereti lice koje je zaduženo ovim vrijednostnicama.

Popis novčanih sredstava na računimaStanje sredstava na računima kod banaka (ovlaštenih organizacija za obavljanje platnog prometa) utvrđuje se na osnovu bankarskih izvoda o stanju tih računa. Ovaj popis obu-hvata stanja na sljedećim kontima:

200 - Transakcijski računi – domaća valuta201 - Transakcijski računi – strana valuta202 - Izdvojena novčana sredstva203 - Akreditivi – domaća valuta204 - Akreditivi – strana valuta208 - Ostala novčana sredstva209 - Oročena novčana sredstva

Popis novčanih sredstava na računima kod banaka, odnosno drugih fi nansijskih organi-zacija vrši se prema posljednjem izvodu za tu godinu.

Ako na izvodu nije naznačeno da je posljednji, to će se utvrditi na osnovu prvog izvoda koji se primi u narednoj godini.

Popis novčanih sredstava na računima vrši se za svaki postojeći račun posebno, na bazi posljednjeg izvoda sa tog računa za tu godinu, što se sravnjuje sa stanjima na odgovara-jućim analitičkim kontima tih novčanih sredstava, odnosno računa.

Upoređivanjem stanja u knjigovodstvu po pojedinim analitičkim kontima sa utvrđenim stanjem po popisu, odnosno izvodu poslovne banke, utvrđuju se eventualne razlike.

Razlike najčeš će nastaju zbog pogrešnog knjiženja tokom godine, a može se desiti da je kroz izvod prošao i nalog nekog drugog pravnog lica. Te greške se otklanjaju ispravkom knjiženja.

Kod popisa deviza na deviznom računu (osim u EUR-ima) se javljaju i kursne razlike, kao rezultat činjenice da su promjene na tim računima knjižene po kursu koji je važio na dan te promjene stanja. Zbog razlike između tog kursa i kursa na dan popisa javljaju se pozitivne i negativne kursne razlike.

© RE VICON98


Utvrđivanje i knjiženje kursnih razlika vrše stručne službe, odnosno računovodstvo, na teret rashoda na kontu 562 - Negativne kursne razlike, odnosno u korist prihoda na kontu 662 - Pozitivne kursne razlike.

© RE VICON 99

USAGLAŠAVANJE I POPIS POTRAŽIVANJA I OBAVEZA

Potraživanja i obaveze se popisuju prema stanju u poslovnim knjigama, pri čemu se osnovni zadatak popisnih komisija sastoji u tome da se utvrditi osnovanost, kao i re-alnost iskazanih iznosa potraživanja, odnosno obaveza, kao i razlozi nepravovremene naplate, odnosno isplate, realne mogućnosti za naplatu pojedinih i sl.

Jedna od bitnih pripremnih radnji u ovom smislu je i postupak međusobnog usaglašava-nja potraživanja i obaveza sa dužnicima, odnosno povjeriocima, ne samo zato što je to novim Zakonom o računovodstvu i reviziji u FBiH propisano kao obaveza, nego i zato što to usaglašavanje treba shvatiti kao bitan sastavni dio ukupnih aktivnosti na popisu potraživanja i obaveza.

Značaj popisa i sagledavanja realnosti iskazanih stanja potraživanja i obaveza je tim veći što one u cjelini predstavljaju, po pravilu, vrlo značajne stavke bilansa stanja, dok eventualni djelimični ili potpuni otpis potraživanja i obaveza direktno utiče i na bilans uspjeha, odnosno fi nansijski rezultat.

Usaglašavanje potraživanja i obavezaZakonom o računovodstvu i reviziji u FBiH je ponovo propisana obaveza međusobnog usaglašavanja potraživanja i obaveza po stanju na dan 31. 12. svake godine, prije sa-stavljanja fi nansijskih izvještaja za dotičnu godinu, što se u praksi vrši pomoći tzv. IOS obrazaca (Izvoda otvorenih stavki).

Međutim, da bi usaglašavanje potraživanja i obaveza bilo uspješno, ne treba čekati kraj godine, nego taj posao treba raditi kontinuirano, tj. i u toku godine, što treba ugraditi i u interni normativni akt.

Zakon je ovu obavezu regulisao na sljedeći način:

Odredbe o usaglašavanju potraživanja i obavezaiz Zakona o računovodstvu i reviziji u Federaciji BiH

Usaglašavanje potraživanja i obaveza

Član 28.Pravna lica su dužna da prije sastavljanja fi nansijskih izvještaja, usaglase međusobna potraživanja i obaveze što se dokazuje odgovarajućom knjigovodstvenom ispravom.

© RE VICON100


Povjerilac je dužan da prije sastavljanja fi nansijskih izvještaja dostavi dužniku spisak neplaćenih računa.

Prije sastavljanja fi nansijskih izvještaja za tekuću godinu obavezno se vrši usa-glašavanje obaveza i potraživanja (konfi rmacija salda). Kao dokaz postojanja određenog stanja potraživanja i obaveza koristit će se knjigovodstveni podaci pravnih lica koji će se unositi i potvrđivati odgovarajućom knjigovodstvenom ispravom - obrazac izvod otvorenih stavki.

Primalac konfi rmacije je dužan pošiljaocu: dužniku, povjeriocu ili njegovom re-vizoru odgovoriti na konfi rmaciju u roku od osam dana.

Stanje obaveza i potraživanja se utvrđuje na dan 31. decembra tekuće godine.

Pravna lica su dužna u bilješkama obrazložiti pojedinačna stanja sumnjivih i spornih potraživanja, te planirati aktivnosti i način rješavanja istih.

Prema tome, sva pravna lica su dužna da prije sastavljanja fi nansijskih izvještaja usa-glase međusobna potraživanja i obaveze što se dokazuje odgovarajućom knjigovodstve-nom ispravom.

Povjerilac je dužan da prije sastavljanja fi nansijskih izvještaja dostavi dužniku spisak neplaćenih računa.

Prije sastavljanja fi nansijskih izvještaja za tekuću godinu obavezno se vrši usaglašava-nje obaveza i potraživanja (konfi rmacija salda). Kao dokaz postojanja određenog stanja potraživanja i obaveza koristit će se knjigovodstveni podaci pravnih lica koji će se uno-siti i potvrđivati odgovarajućom knjigovodstvenom ispravom, čija forma i oblik nisu propisani, ali se u praksi koristi tzv. IOS obrazac - Izvod otvorenih stavki.

Stanje obaveza i potraživanja se utvrđuje na dan 31. 12. tekuće godine. Prema stavu 4. člana 28. ovog zakona, primalac konfi rmacije je dužan pošiljaocu: dužniku, povje-riocu ili njegovom revizoru odgovoriti na konfi rmaciju u roku od osam dana.

Mada je (prema stavu 2. člana 28. Zakona) povjerilac obavezan da prije sastavljanja fi nan-sijskih izvještaja dostavi dužniku spisak neplaćenih računa, stavom 4. istog člana utvrđena je obaveza za primaoca konfi rmacije da u roku od osam dana odgovori na konfi rmaciju: dužniku, povjeriocu ili njegovom revizoru. Iz navedenih odredbi proizlazi da je povjerilac obavezan da prije sastavljanja fi nansijskih izvještaja dostavi dužniku spisak neplaćenih ra-čuna. Međutim, ako konfi rmaciju pošalje dužnik ili revizor povjerioca, primalac konfi rmaci-je je (i u tom slučaju) obavezan da u roku od osam dana odgovori na tu konfi rmaciju.

Ako, pak, primalac konfi rmacije (pravno lice) ne odgovori pošiljaocu na konfi rmaciju u roku od osam dana, članom 69. Zakona je propisana kazna za prekršaj za pravno lice u iznosu od 5.000,00 KM do 15.000,00 KM, kao i kazna za prekršaj za odgovorno lice u pravnom licu u iznosu od 500,00 KM do 3.000,00 KM (stav 2. istog člana).


© RE VICON 101

Pošto prethodni Zakon o računovodstvu i reviziji u Federaciji BiH (“Sl. novine FBiH”, broj 32/05) nije propisivao obavezu usaglašavanja potraživanja i obaveza između prav-nih lica na kraju godine (mada su usaglašavanje potraživanja i obaveza pravna lica trebala da rade iz svog interesa, na što ih upućuju i MRS/MSFI), izvršenje navedenog zadatka zahtijeva dodatni napor u sklopu ukupnih priprema za redovni godišnji popis sredstava i obaveza, odnosno za sačinjavanje godišnjih fi nansijskih izvještaja.

Situaciju, donekle, otežavava i okolnost da novim Zakonom o računovodstvu i reviziji u FBiH nije predviđeno da Ministarstvo fi nansija propiše (zvanični) obrazac IOS, pa se usaglašavanje potraživanja i obaveza praktično vrši na nejednoobraznim obrascima, odnosno po nejednoobraznom postupku. U takvoj situaciji, može se koristiti bilo koja forma ovog obrasca koja se smatra prikladnom, naš primjer izgleda i sadržaja ovog obrasca je naveden u nastavku.

Neusaglašena potraživanja ne moraju biti ni sumnjiva ni sporna...

Prema stavu 6. člana 28. novog Zakona o računovodstvu i reviziji, pravna lica su dužna u bilješkama obrazložiti pojedinačna stanja sumnjivih i spornih potraživanja, te planirati aktivnosti i način njihovog rješavanja. Iz navedene zakonske odredbe bi se, možda, posredno moglo zaključiti da sva potraživanja koja nisu usaglašena ili nisu u potpunosti usaglašena treba iskazati kao sumnji-va, te da ih treba pojedinačno obrazložiti u zabilješkama i planirati aktivnosti za njihovo rješavanje.

Jasno je, međutim, da to ne treba tako shvatati i da sva neusaglašena potraživanja, najčeš će, ne treba automatski vrijednosno ispravljati ili otpisivati.

To će, u svakom konkretnom slučaju, zavisiti od procjene komisije za popis potraživanja, koja treba da za svako pojedinačno potraživanje procijeni re-alnost njegove naplate i da u skladu sa tim predloži nadležnom organu da donese odgovarajuću odluku.

Ipak je preporučivo da pravno lice u zabilješkama uz svoje fi nansijske izvještaje pre-zentuje sva neusaglašena salda potraživanja i obaveza, kao i razloge zašto usaglašavanje nije izvršeno.

Ti podaci i prijedlozi komisije trebaju da budu osnov za donošenje odluka od uprave društva:

- da se određena potraživanja za koje ne postoje uslovi za naplatu otpišu u cijelosti, da se isknjiže iz glavne knjige i (eventualno) evidentiraju u vanbilansnoj evidenciji pravnog lica (npr. ako je pokrenut stečaj protiv dužnika a potraživanje nije prijav-ljeno u stečajnu masu; ako je nastupila zastara u skladu sa Zakonom o obligacionim odnosima (ZOO) a nema dokaza da je dužnik poslovno aktivan i sl);

© RE VICON102


- da se izvrši djelimična (procentualna ili sl) ispravka vrijednosti pojedinih po-traživanja i da se preduzmu konkretne mjere za naplatu (kontaktiranje sa dužni-kom, iznalaženje uslova za provođenje kompenzacije, cesije, asignacije i drugih oblika izmirivanja potraživanja u skladu sa ZOO, slanje opomene pred tužbu, tužba itd);

- da se pojedina potraživanja samo prenesu na konto sumnjivih potraživanja, bez vršenja ispravke potraživanja (ukuliko za to ne postoje razlozi), te preduzmu mjere za usaglašavanje stanja sa dužnikom i za naplatu istih;

- da se za potraživanja kojima se primakao rok zastare preduzmu mjere za pri-nudnu naplatu, odnosno da se podnese tužba, kako bi se prekinuo rok za nastu-panje zastare.

Izgled i sadržaj IOS obrascaKako bismo vam olakšali postupak usaglašavanja potraživanja po stanju na dan 31. 12. 2012. godine, u nastavku navodimo naš prijedlog izgleda i sadržaja IOS obrasca, koji će nadamo se olakšati blagovremeno i kvalitetno izvršenje navedenog zadatka, odnosno obaveze.

Primjer Obrasca IOS_________________________________

_________________________________ (naziv, sjedište i JIB povjerioca)

Mjesto i datum ____________________

Dostaviti: _________________________________________

_________________________________________________ (naziv, sjedište i JIB dužnika)

U skladu sa odredbama člana 28. Zakona o računovodstvu i reviziji u Federaciji Bosne i Hercegovine (“Sl. novine FBiH”, broj 83/09), dostavljamo vam

I Z V O DOTVORENIH STAVKI POTRAŽIVANJA

sa stanjem na dan 31. 12. 2012. godine

Prema našim poslovnim knjigama, naše potraživanje od vas sa stanjem na dan 31. 12. 2012. godine iznosi ukupno __________________ KM, a čine ga sljedeće otvorene stavke:


© RE VICON 103

R.br.

Vrsta otvorene stavke(nalog, datum i broj računa)

Iznos u KM

Duguje Potražuje

Ukupno:

Služba računovodstva Odgovorno lice povjerioca:M.P.

Mjesto i datum: __________ ______________________ Napomena: Prema članu 28. stav 4. Zakona o računovodstvu i reviziji u FBiH (“Sl. novine FBiH”, broj 83/09), na ovu našu konfi rmaciju ste dužni odgovoriti u roku od osam dana. Ukoliko u tom roku ne primimo potvrdu ili osporavanje iskazanog stanja, smatraćemo da je usaglašavanje izvršeno i da je stanje iskazano na ovom obrascu IOS potvrđeno.------------------------------------------------------------------------------------------------

POTVRĐUJEMO saglasnost navedenih otvorenih stavki.

M.P. __________________________Potpis odgovornog lica dužnika

OSPORAVAMO iskazano stanje u cijelosti / djelimično u iznosu od ______________ KM iz sljedećih razloga:________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

© RE VICON104


M.P. __________________________

Potpis odgovornog lica dužnika

Mjesto i datum: ____________

Pitanja iz prakseS “povratkom” IOS obrazaca, u našu računovodstvenu praksu se vraćaju i neka “stara” pitanja, pa i na njih treba odmah odgovoriti:

Pitanje 1: Mora li se IOS poslati i kupcu čiji saldo 31. 12. iznosi “nula”?

Odgovor: Može, mada (formalno) ne mora. Kod “nultih stanja” se i nema šta usagla-šavati, pa IOS obrazac u tom slučaju, formalno gledajući, nije obavezan.

Međutim, u mnogo slučajeva je, ipak, korisno, pa i preporučljivo usaglasiti i takva, “nulta” stanja (na primjer sa kupcima sa kojima konstantno sarađujemo i sa kojima se tek “slučajno” dešavaju “nulta salda”).

Pitanje 2: Da li IOS šalje povjerilac ili dužnik (ili oba)?

Odgovor: IOS je dužan poslati povjerilac (članu 28. stav 2. Zakona).

Dužnik je onaj ko ima obavezu da odgovori na IOS (konfi rmaciju) koju mu pošalje popvjerilac.

Pitanje 3: Kako se (sve) može dostavljati IOS?

Odgovor: Osim dostave poštom, IOS obrasci se dužniku mogu dostavi i telefaksom ili e-mail-om (a isto vrijedi i za potvrdu/konfi rmaciju koju dostavlja dužnik), s obzirom na to da se po članu 14. Zakona o računovodstvu i reviziji u FBiH knjigovodstvenom ispravom smatra i isprava primljena telefaksom, kao i isprava na elektronskom zapisu ako je na ispravi navedeno mjesto čuvanja originalne isprave.

Pitanje 4: Da li se IOS-i šalju samo dužnicima – pravnim licima i registrovanim pre-duzetnicima, ili i fi zičkim licima – građanima?

Odgovor na ovo pitanje nigdje u propisima nije dat izričito, ali se iz konteksta i formu-lacije ove obaveze u Zakonu o računovodstvu (makar u formalno-pravnom smislu) i


© RE VICON 105

činjenice da se taj zakon i inače odnosi samo na pravna lica može zaključiti da propisa-na obaveza MEĐUSOBNOG usaglašavanja potraživanja i obaveza, formalno, postoji samo između pravnih lica.

Ipak, iz suštinskih razloga bi tu aktivnost trebalo primjenjivati i u odnosima sa fi zičkim licima koja obavljaju registrovani obrt ili drugu samostalnu djelatnost.

Usaglašavanja sa fi zičkim licima - građanima, posmatrano formalno-pravno, nisu oba-vezna, ali i ona u mnogim slučajevima mogu biti i potrebna i korisna.

Po članu 69. novog Zakona o računovodstvu i reviziji u FBiH, pravno lice koje ne odgovori na konfi rmaciju u roku od osam dana (dakle: pravno lice – dužnik), biće kažnjen za prekršaj novčanom kaznom u iznosu od 5.000 do 15.000 KM (pravno lice), odnosno od 500 do 3.000 KM (odgovorno lice u tom pravnom licu).

Za onoga ko ne pošalje “konfi rmaciju” (dakle: za povjerioca), kazna nije pred-viđena...

Popis potraživanja i obaveza

Potraživanja i obaveze se popisuju prema stanju u poslovnim knjigama, s tim što je komisija za popis ovih stavki, između ostalog, dužna provjeriti i utvrditi osnovanost i realnost iskazanih iznosa, kao i razloge nepravovremene naplate, odnosno isplate.

Popisom se obuhvaćaju sva potraživanja i obaveze.

Potraživanja i obaveze za koje ne postoji uredna i vjerodostojna dokumentacija komisi-ja popisuje u posebnim popisnim listama.

Za razliku od popisa drugih, materijalnih vrijednosti, specifi čnost popisa potraživanja i obaveza je, dakle, u tome što se on vrši na osnovu knjigovodstvenih stanja i odgovara-jućih knjigovodstvenih isprava, a ne fi zičkim mjerenjem, prebrojavanjem i sl.

Pored toga, specifi čnost popisa potraživanja i obaveza je i u tome što se glavni zadatak popisne komisije svodi na to da utvrdi ne samo postojanje i osnovanost nekog potra-živanja i obaveze, nego i izvjesnost njegove naplate, odnosno plaćanja, te da predloži odgovarajuće mjere u vezi s tim (ispravka vrijednosti, otpis, utuženje i dr.).

Popis potraživanja i obaveza obuhvata i sastavljanje, dostavljane i “povrat” (potvrdu ili osporavanje) specifi kacija otvorenih stavki (IOS obrazaca), koje služe kao dodatni instrument za provjeru osnovanosti i usaglašenosti iskazanog knjigovodstvenog stanja.

© RE VICON106


Popis potraživanja i obaveza vrši se prema stanju u knjigovodstvu, s tim što je komisija dužna da utvrdi osnovanost i realnost iskazanih iznosa i razloge neblagovremene naplate, odnosno isplate.

Da bi ovaj zadatak izvršila, komisija za popis potraživanja i obaveza treba da utvrdi:

postojanje pravnog osnova- za svako potraživanje, ulaganje, odnosno obavezu,pravilnost utvrđene visine potraživanja i obaveza,- razloge zbog kojih naplata, odnosno isplata nije izvršena na vrijeme,- da li je pokrenut postupak za naplatu potraživanja čiji je rok dospijeća - istekao,sve slučajeve sumnjivih, spornih i nenaplativih potraživanja.-

Komisija za popis potraživanja i obaveza treba da u svom izvještaju posebno iskaže:

sumnjiva potraživanja,- potraživanja koja su nenaplativa i- potraživanja koja su zastarjela- .

Isto tako, u popisnim listama treba odvojeno iskazati potraživanje i obaveze za koje ne postoji uredna dokumentacija.

Popis potraživanjaRedovnim godišnjim popisom se obuhvataju sva potraživanja po stanju na dan 31. 12. i to:

- dugoročna potraživanja i plasmani (iskazana u okviru klase 0);- kratkoročna potraživanja i plasmani (iskazana u okviru klasa i 2);- potraživanja za upisani a neuplaćeni kapital (grupa konta 31).

Kad je u pitanju popis kratkoročnih ulaganja i kredita, potrebno je napomenuti da nema razlike u pogledu vršenja popisa u odnosu na naprijed objašnjeni popis dugoročnih ula-ganja, odnosno popis dugoročnih kredita. Jedina razlika u odnosu na dugoročna ulaganja i dugoročne kredite jeste što su kratkoročna ulaganja, odnosno krediti kratkoročni, sa dospijećem kraćim od jedne godine. Prema tome, sve što je rečeno za popis dugoročnih ulaganja, odnosno dugoročnih kredita odnosi se i na kratkoročna ulaganja, tj. kredite.

Pored dugoročnih plasmana i dugoročnih potraživanja (koja su objašnjena u okviru klase 0), popisom potraživanja treba obuhvatiti i sva ostala potraživanja na sljedećim kontima:


© RE VICON 107

15 - Dati avansi150 - Dati avansi za zalihe i usluge povezanim pravnim licima151 - Dati avansi za zalihe i usluge ostalim pravnim licima159 - Ispravka vrijednosti datih avansa

21 - Potraživanja od prodaje210 - Kupci - povezana pravna lica211 - Kupci u zemlji212 - Kupci u inostranstvu219 - Ispravka vrijednosti potraživanja od kupaca

22 - Potraživanja iz specifi čnih poslova220 - Potraživanja od izvoznika221 - Potraživanja po osnovu uvoza za tuđi račun222 - Potraživanja po osnovu konsignacione i komisione prodaje223 - Potraživanja iz zajedničkih poslova228 - Ostala potraživanja iz specifi čnih poslova229 - Ispravka vrijednosti potraživanja iz specifi čnih poslova

23 - Druga kratkoročna potraživanja230 - Potraživanja za kamatu i dividendu od povezanih pravnih lica231 - Potraživanja za kamatu i dividendu od drugih subjekata232 - Potraživanja od zaposlenika233 - Potraživanja od državnih organa i institucija234 - Potraživanja za više plaćeni porez na dobit235 - Potraživanja za više plaćene ostale poreze i doprinose238 - Ostala kratkoročna potraživanja239 - Ispravka vrijednosti drugih kratkoročnih potraživanja

24 - Kratkoročni fi nansijski plasmani240 - Kratkoročni krediti povezanim pravnim licima241 - Kratkoročni krediti dati u zemlji242 - Kratkoročni krediti dati u inostranstvo243 - Kratkoročni dio dugoročnih kredita244 - Kratkoročni dio dugoročnih vrijednosnih papira245 - Finansijska sredstva namijenjena trgovanju246 - Druga fi nansijska sredstva označena po fer vrijednosti248 - Ostali kratkoročni fi nansijski plasmani249 - Ispravka vrijednosti kratkoročnih fi nansijskih plasmana

27 - Potraživanja za PDV - odbitni ulazni porez270 - PDV u primljenim fakturama271 - PDV plaćen pri uvozu dobara

© RE VICON108


272 - PDV sadržan u datim avansima273 - PDV obračunat na usluge stranih lica274 - Paušalni iznosi PDV-a isplaćeni poljoprivrednicima275 - Ulazni porez uplaćen po posebnoj šemi276 - Ulazni porez na koji još nije stečeno pravo odbitka278 - Druga potraživanja iz osnova PDV-a279 - Potraživanja za razliku ulaznog poreza i obaveza za PDV

28 - Aktivna vremenska razgraničenja280 - Unaprijed plaćeni rashodi281 - Potraživanja za nefakturisani prihod282 - Razgraničeni troškovi po osnovu obaveza283 - Nerealizovani gubici od držanja ulaganja u vrijednosne papire288 - Odložena porezna sredstva289 - Ostala kratkoročna razgraničenja

31 - Upisani neuplaćeni kapital310 - Upisane neuplaćene dionice312 - Upisani neuplaćeni udjeli319 - Ostali upisani neuplaćeni kapital

Upisani a neuplaćeni kapital, takođe, ima tretman potraživanje privrednog društva od svojih “vlasnika”, tačnije od vlasnika udjela (kod d.o.o.) ili od vlasnika dionica (kod d.d.).

Upisani a neuplaćeni kapital se može pojaviti prilikom osnivanja privrednog društva, kao i kasnije, kada se (u skladu sa Zakonom o privrednim društvima i osnivačkim ak-tom) uplata dijela osnivačkog uloga u novcu pri osnivanju d.o.o.-a, kao i naknadne uplate novih udjela kod već postojećeg d.o.o.-a ili otplata emisije novih dionica već postojećeg d.d.-a vrši sukcesivno, tokom određenog perioda. Ti rokovi za uplatu moraju biti ugovoreni između društva i vlasnika udjela, odnosno vlasnika dionica, a upisuju se i u registar.

Popis iskazanog stanja upisanog a neuplaćenog kapitala vrši se uvidom u dokumenta-ciju koja je služila kao osnov za knjiženje, odnosno kojom se dokumentuje iskazano stanje na ovom kontu. To je, najčeš će, osnivački ugovor, odluka o povećanju osnovnog kapitala, emisiji dionica i sl.

Zadatak popisne komisije je da utvrdi ispravnost i tačnost iskazivanja ovih iznosa, kao i da provjeri da li se uplata kapitala, odnosno otplata dionica vrši u ugovorenim rokovima i da, u slučaju potrebe, predloži i orgovarajuće mjere.


© RE VICON 109

Da bi se potraživanja po knjigovodstvenom stanju mogla uporediti sa stanjem utvrđenim popisom, potraživanja je u popisnim listama potrebno iskazati:

prema redoslijedu konta kako su iskazana u kontnom planu,1. u okviru sintetičkih konta:2.

po analitičkim kontima, tako da se utvrđeno stvarno stanje može upore-- diti sa knjigovodstvenim stanjem,u okviru pojedinih analitičkih konta, potraživanja po pojedinim dužni-- cima;

u okviru dužnika po osnovima po kojima je nastalo potraživanje (faktura, 3. ugovor, vrijednosni papir i dr).

Po obavljenom popisu potraživanja, nakon utvrđivanja razlika između knjigovodstve-nog stanja i stanja po popisu, komisija treba da predloži:

- koji iznos potraživanja sa konta treba prenijeti na sumnjiva i sporna potraživa-nja;

- koji iznos potraživanja treba djelimično ili u cjelini otpisati na teret konta 578 - Rashodi po osnovu ispravke vrijednosti i otpisa potraživanja, konta 584 - Umanjenje vrijednosti dugoročnih fi nansijskih plasmana, konta 586 - Umanjenje vrijednosti kratkoročnih fi nansijskih plasmana i konta 589 - Umanjenje vrijedno-sti ostalih sredstava (avansa za zalihe i usluge);

- koja naknadna knjiženja treba provesti da bi se knjigovodstveno stanje usa-glasilo sa stvarnim.

Kriterije po kojima se određuje da neko potraživanje postaje sumnjivo, treba urediti vlastitim općim aktom, odnosno odlukom. Tu, uobičajeno, spadaju kratkoročna potra-živanja za koja se pretpostavlja da neće biti naplaćena u redovnom roku, ili koja nisu plaćena u tom roku.

Općim aktom se utvrđuju i kriteriji za vršenje ispravke vrijednosti potraživanja.

Kratkoročna potraživanja postaju sporna kada je tužbom zatražena njihova naplata, pa se kao takva iskazuju posebno u evidenciji spornih potraživanja (parnični postupak).

Ispravka vrijednosti i otpis potraživanja vrši se na teret rashoda, na teret konta 578 - Rashodi po osnovu ispravke vrijednosti i otpisa potraživanja, 584 - Umanjenje vrijednosti dugoročnih fi nansijskih plasmana, 586 - Umanjenje vrijednosti krat-koročnih fi nansijskih plasmana ili 589 - Umanjenje vrijednosti ostalih sredstava, zavisno od vrste potraživanja.Ako se kratkoročna potraživanja koriguju naniže na osnovu zakona, odnosno vanpar-ničnog postupka, korekcija se vrši direktnim otpisom na teret rashoda.

© RE VICON110


Tretman otpisa potraživanja po poreznom bilansu

Po pitanju tretmana rashoda iz osnova ispravke vrijednosti, odnosno otpisa sumnjivih i spornih potraživanja po poreznom bilansu (redni broj 13.), propisi o porezu na dobit u Federaciji BiH koji se primjenjuju od početka 2008. godine su donijeli sasvim novi pristup i znatno poboljšanje u odnosu na raniji period, a to je više puta potvrđeno i mišljenjima Federalnog ministarstva fi nansija.

Prema članu 14. aktualnog Zakona o porezu na dobit (“Službene novine Federacije BiH”, br. 97/07, 14/08 i 39/09), “na teret rashoda u poreznom bilansu priznaju se ras-hodi nastali po osnovu otpisa sumnjivih i spornih potraživanja”, s tim da se “potraživa-nja ... smatraju sumnjivim i spornim: ako nisu naplaćena u roku 12 mjeseci od datuma dospijeća, ukoliko je obveznik utužio takvo potraživanje ili podnio zahtjev za izvršenje nadležnom sudu, ako je pokrenut postupak prinudne naplate, ako su ta potraživanja pri-javljena u stečajnom postupku nad dužnikom, i ako je postignut sporazum sa dužnikom u postupku stečaja ili likvidacije”.

Dakle: otpis (potpuni) ili djelimična ispravka (smanjenje vrijednosti) potraživanja na teret rashoda smatra se i porezno priznatim rashodom ako se ta otpisana ili ispravljena potraživanja smatraju “sumnjivim i spornim” (član 14. stav 1. Zakona), a potraživanja se (u smislu tog Zakona) smatraju “sumnjivim i spornim” ukoliko je ispunjen makar jedan (bilo koji) od naprijed navedenih kriterija:

- ako nisu naplaćena u roku 12 mjeseci od datuma dospijeća, ili- ukoliko je obveznik utužio takvo potraživanje ili podnio zahtjev za izvršenje nad-

ležnom sudu, ili- ako je pokrenut postupak prinudne naplate, ili- ako su ta potraživanja prijavljena u stečajnom postupku nad dužnikom, ili- ako je postignut sporazum sa dužnikom u postupku stečaja ili likvidacije.

Ovo nesporno potvrđuje i odredba člana 14. pratećeg Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dobit (“Službene novine Federacije BiH”, br. 36/08 i 79/08) koja glasi:

“Sumnjiva i sporna potraživanja priznaju se kao porezno dopustiv rashod u poreznom bilansu ako je obveznik poreza ispunio ili preduzeo bar jednu od mjera propisanih u članu 14. Zakona.

Dakle, za porezno priznavanje rashoda od otpisa ili ispravke vrijednosti sumnjivih i spornih potraživanja dovoljno je da je ispunjen bar jedan od uslova ili da je pre-duzeta bar jedna od mjera iz člana 14. Zakona, što znači da se otpis potraživanja PRIZNAJE kao porezno priznat rashod: ili ako ta potraživanja nisu naplaćena u roku 12 mjeseci od datuma dospijeća, ili ukoliko je obveznik utužio takvo potraživanje ili podnio zahtjev za izvršenje nadležnom sudu, ili ako je pokrenut postupak prinudne naplate tih potraživanja, ili ako su ta potraživanja prijavljena u stečajnom postupku nad dužnikom, ili ako je o tim potraživanjima postignut sporazum sa dužnikom u postupku stečaja ili likvidacije.


© RE VICON 111

Napominjemo još jednom da je ovakav stav već u nekoliko navrata zvanično potvrđen i od Federalnog ministarstva fi nansija.

Navedeno, praktično, znači:

- da je za porezno priznavanje otpisa potraživanja dovoljan uslov da je od datuma dospijeća tog potraživanja za naplatu proteklo 12 mjeseci;

- s tim da se da se porezno priznatim rashodom smatra i otpis onih potraživanja od čijeg je datuma dospijeća za naplatu proteklo manje od 12 mjeseci, ukoliko je preduzeta bar jedna od sljedećih mjera: utuženje li zahtjev za izvršenje nadlež-nom sudu; pokrenut postupak prinudne naplate; prijava potraživanja u stečajnom postupku nad dužnikom; postignut sporazum sa dužnikom u postupku stečaja ili likvidacije.

Neznanje, tvrdoglavost, nekoordinacija ili...?

Na žalost, naprijed navedene činjenice je, još uvijek, često potrebno objašnjavati nekima koji još “razmišljaju” na stari način i koji još uvijek “smatraju” da po-traživanje (po njima) “mora biti i utuženo”. Njima možemo poručiti samo to da su već godinama na snazi NOVI Zakon i Pravilnik o porezu na dobit, koji ovo pitanje regulišu drugačije nego ranije, te da je naprijed navedeni novi pristup više puta potvrđen i od strane Federalnog ministarstva fi nansija, kao predlagača i ovlaštenog tumača tih propisa.

Ima i onih koji, doduše, znaju da je naprijed navedeni novi pristup potvrđen od strane nadležnog Ministarstva, ali je njihov “lični stav” po tom pitanju, eto, dru-gačiji... Takvima koji smatraju da su “iznad” Ministarstva, možemo poručiti da “ničija nije do zore”...

Konačno, ima i u navedenom Ministarstvu nekih koji, izgleda, još nisu čuli za novi Zakon i Pravilnik i za navedeni novi pristup, pa se, na žalost, dešava da ono isto Ministarstvo koje je više puta potvrdilo naprijed navedeni novi priostup - od-bija neke sasvim osnovane žalbe poreznih obveznika na rješenja Porezne uprave, tjerajući ih (zdrave i prave!) da plate nepostojeći porez na dobit i zatezne kamate i da svoja prava naknadno ganjaju preko suda! Njima poručujemo da se, prije pi-sanja konačnih rješenja, usaglase sa susjednim sektorom tog istog Ministarstva.

Obveznicima koji su na ovaj način prisiljeni da idu na sud, nemamo šta drugo poručiti nego da, čista obraza, podnesu tužbu protiv svih naprijed pobrojanih.

Treba dodati da je ovakvo opredjeljenje i sasvim opravdano, kako sa računovodstvenog tako i sa poreznog aspekta. Naime, poznato je da su raniji, vrlo kruti uslovi za porezno priznavanje otpisa potraživanja doveli do toga da se u poslovnim knjigama i fi nansij-skim izvještajima mnogih pravnih lica još uvijek iskazuju značajni iznosi već odavno

© RE VICON112


nenaplativih potraživanja, što nikako nije u skladu sa pravilima istinitog i fer fi nansij-skog izvještavanja na koje obavezuju MRS/MSFI. Zato je ovo novo opredjeljenje tre-balo značajno doprinijeti da se fi nansijsko izvještavanje u tom dijelu i u cjelini poboljša. Ako se (i kad god se) otpisana potraživanja naknadno, ipak, naplate, ona će biti iskazana kao prihod perioda u kome se naplate, pa će tada ulaziti i u osnovicu poreza na dobit.Zanimljivo je i to da je, ponegdje, prisutno pogrešno mišljenje da se uslovi za porezno priznavanje otpisa potraživanja odnose samo na potraživanja od kupaca, odnosno potra-živanja od prodaje proizvoda, robe i usluga. Stoga naglašavamo da se navedeni kriteriji odnose na sva potraživanja (bilo kakva i bilo od koga), tj. otpis ili ispravka vrijednosti bilo kojih i bilo kakvih potraživanja će biti i porezno priznati samo ako je prethodno ispunjen makar jedan od uslova ili radnji. Ukoliko nije ispunjen navedeni uslov (12 mjeseci), odnosno ukoliko za potraživanja “mlađa” od 12 mjeseci nije preduzeta ni jedna od navedenih radnji (tužba ili dr.), rashod od otpisa ili ispravke vrijednosti se iskazuje kao povećanje oporezive dobiti na rednom broju 13. poreznog bilansa.S računovodstvenog aspekta, otpis bilo kojih potraživanja čija je naplata iz bilo kojeg razloga neizvjesna predstavlja izričitu i kontinuiranu obavezu, koja proizlazi iz Okvira za pripremu i prezentaciju fi nansijskih izvještaja i MRS-a 18 - Prihod, jer se tada radi o potraživanjima (sredstvima) za koja više ne postoji dovoljan stepen vjerovatnoće da će biti i naplaćena (tj. da će ekonomske koristi od naplate tih potraživanja zaista i priticati u pravno lice). U skladu s tim računovodstvenim principom, svako preduzeće je dužno da kontinuirano, a najmanje na datum bilansa, procjenjuje izvjesnost naplate svojih po-traživanja, te da ih djelimično ili u cjelini otpisuje u onim periodima, onom dinamikom i u onoj mjeri u kojoj procijeni da je njihova naplativost dovedena u pitanje.MRS/MSFI se, doduše, ne upuštaju u određivanje detaljnijih uslova niti rokove za ispravku vrijednosti ili otpis potraživanja, nego ostavlja da to svako preduzeće utvr-di vlastitim računovodstvenim politikama, na bazi najbolje moguće procjene, stvarnih okolnosti, realnih očekivanja i sl. Suština ovog računovodstvenog zahtjeva je u tome da se i stanja tih sredstava (potraživanja) i fi nansijski rezultat iskazuju istinito i fer iska-zivanje, što znači da za sva ona potraživanja kod kojih više ne postoji zadovoljavajući stepen izvjesnosti naplate treba otpisati na teret rashoda i fi nansijskog rezultata.Ukoliko, ipak, dođe do naknadne naplate ranije otpisanih potraživanja (ili ako se desi da je naplata veća od ostatka vrijednosti ranije ispravljenih potraživanja), ta naplata (od-nosno veća naplata) će predstavljati i naknadni prihod u toj godini. Međutim, ukoliko se naknadno naplate potraživanja koja nisu porezno priznata u ranijim godinama, njih treba isključiti iz porezne osnovice, jer bi se u protivnom radilo o dvostrukom oporezi-vanju tih iznosa: jednom za onu godinu u kojoj je porezno nepriznati otpis tih potraži-vanja uvećao oporezivu dobit, a drugi put za onu godini u kojoj su ta potraživanja, ipak, naplaćena i iskazana kao prihod.Novi propisi o porezu na dobit su i ovdje donijeli bitno poboljšanje, jer je članom 22. Zakona propisano da se naknadno naplaćena potraživanja, čiji otpis u ranijim godi-


© RE VICON 113

nama nije bio porezno priznat, ne oporezuju ponovo, tj. da se za te iznose umanjuje oporeziva dobit u godini kada se naplate (redni broj 34. poreznog bilansa).

Popis obavezaPopisom obaveza treba obuhvatiti sve obaveze (dugoročne i kratkoročne) koje su iska-zane u knjigovodstvu na dan 31. 12. 2010. godine, bez obzira na to da li se radi o dospje-lim ili nedospjelim obavezama prema pravnim licima, građanima, građansko-pravnim ili stranim licima.

Popisom treba obuhvatiti sve obaveze koje su iskazane na sljedećim kontima:

40 - Dugoročna rezervisanja i odložene porezne obaveze400 - Rezervisanja za troškove u garantnom roku401 - Rezervisanja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava402 - Rezervisanja za zadržane kaucije i depozite403 - Rezervisanja za troškove restrukturiranja404 - Rezervisanja za naknade i benefi cije zaposlenika405 - Rezervisanja po započetim sudskim sporovima406 - Rezervisanja po štetnim ugovorima407 - Unaprijed naplaćeni i drugi odloženi prihodi408 - Odložene porezne obaveze409 - Ostala dugoročna rezervisanja i razgraničenja

41 - Dugoročne obaveze410 - Obaveze koje se mogu konvertovati u kapital411 - Dugoročne obaveze prema povezanim pravnim licima412 - Obaveze po emitovanim dugoročnim vrijednosnim papirima413 - Dugoročni krediti uzeti u zemlji414 - Dugoročni krediti uzeti u inostranstvu415 - Dugoročne obaveze po fi nansijskom lizingu u zemlji416 - Dugoročne obaveze po fi nansijskom lizingu u inostranstvu417 - Dugoročne obaveze po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka419 - Ostale dugoročne obaveze

42 - Kratkoročne fi nansijske obaveze420 - Obaveze prema povezanim pravnim licima421 - Obaveze po emitovanim kratkoročnim vrijednosnim papirima422 - Kratkoročni krediti uzeti u zemlji423 - Kratkoročni krediti uzeti u inostranstvu424 - Kratkoročni dio dugoročnih kredita425 - Kratkoročni dio dugoročnih obaveza po fi nansijskom lizingu427 - Kratkoročne obaveze po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka429 - Ostale kratkoročne fi nansijske obaveze

© RE VICON114


43 - Obaveze iz poslovanja430 - Primljeni avansi, depoziti i kaucije431 - Dobavljači - povezana pravna lica432 - Dobavljači u zemlji433 - Dobavljači u inostranstvu439 - Ostale obaveze iz poslovanja

44 - Obaveze iz specifi čnih poslova440 - Obaveze prema uvozniku441 - Obaveze po osnovu izvoza za tuđi račun442 - Obaveze po osnovu komisione i konsignacione prodaje443 - Obaveze iz zajedničkih poslova449 - Ostale obaveze iz specifi čnih poslova

45 - Obaveze po osnovu plaća, naknada i ostalih primanja zaposlenih450 - Obaveze za neto plaće i naknade plaća451 - Obaveze za porez i posebne dažbine na plaće i naknade plaća452 - Obaveze za doprinose u vezi plaća i naknada plaća453 - Obaveze za neto naknade plaća koje se refundiraju454 - Obaveze za porez i posebne dažbine na naknade plaća koje se refundiraju455 - Obaveze za doprinose u vezi naknada plaća koje se refundiraju456 - Obaveze za ostala neto primanja, naknade troškova i materijalna prava zaposlenih457 - Obaveze za porez i posebne dažbine na ostala primanja zaposlenih458 - Obaveze za doprinose u vezi ostalih primanja zaposlenih

46 - Druge obaveze460 - Obaveze po osnovu kamata i troškova fi nansiranja461 - Obaveze za dividende462 - Obaveze za učeš će u dobiti463 - Obaveze za naknade članovima odbora, komisija i sl.464 - Obaveze za porez i posebne dažbine na naknade članovima odbora, komisija i sl.465 - Obaveze za doprinose u vezi naknada članovima odbora, komisija i sl.466 - Obaveze prema fi zičkim licima za naknade po ugovorima467 - Obaveze za porez i posebne dažbine na naknade fi zičkim licima468 - Obaveze za doprinose u vezi naknada fi zičkim licima469 - Ostale obaveze

47 - Obaveze za PDV470 - PDV po osnovu isporuka drugim obveznicima PDV-a471 - PDV po primljenim avansima472 - PDV po osnovu vlastite potrošnje u neposlovne svrhe473 - PDV po osnovu isporuka neobveznicima PDV-a (krajnja potrošnja)474 - PDV obračunat na usluge stranih lica


© RE VICON 115

475 - Obaveze za uplatu PDV-a po posebnoj šemi478 - Druge obaveze iz osnova PDV-a479 - Obaveze za razliku između obaveza za PDV i ulaznog poreza

48 - Obaveze za ostale poreze, doprinose i druge dažbine480 - Obaveze za akcize481 - Obaveze za porez na dobit482 - Obaveze za poreze, carine i druge dažbine iz nabavke ili na teret troškova483 - Obaveze za ostale doprinose, članarine i sl. koje terete troškove484 - Obaveze za PDV koji se plaća pri uvozu489 - Ostale obaveze za poreze, doprinose i druge dažbine

49 - Pasivna vremenska razgraničenja490 - Unaprijed obračunati rashodi perioda491 - Obračunati prihodi narednog perioda492 - Razgraničeni zavisni troškovi nabavke493 - Odloženi prihodi za primljene donacije i sl.494 - Razgraničeni prihodi po osnovu plasmana495 - Odložene porezne obaveze499 - Ostala pasivna vremenska razgraničenja

Komisija za popis treba da posveti posebnu pažnju da se obaveze izmiruju u skladu sa preuzetim obavezama i u skladu sa odredbama Zakona o fi nansijskom poslovanju.

U pogledu knjiženja razlika po popisu i davanja obrazloženja za utvrđene razlike, sve što je istaknuto za potraživanja, shodno se odnosi na nepravilnosti i propuste u odnosu na obaveze. Razlika je jedino u tome što se kod obaveza, umjesto prijedloga za otpis, daju eventualni prijedlozi za oprihodovanje za neosnovano iskazane ili zastarjele iznose obaveza.

Eventualni novi rashod bi se pojavio samo u slučaju da neke obaveze nisu evidentirane u knjigovodstvu ili su evidentirane u manjem iznosu od stvarnog.

ZastarijevanjeKod popisa potraživanja i obaveza i davanja prijedloga za donošenje odluka i davanja prijedloga o utvrđenim razlikama, kod potraživanja i obaveza za koje ne postoji doku-menat o izvršenom usaglašavanju sa dužnicima, odnosno povjeriocima, bitno je utvrdi-ti da li je nastupila zastarjelost ili ne.

Pitanja u vezi sa zastarjeloš ću potraživanja uređena su članovima 360. do 393. Zakona o obligacionim odnosima (ZOO).

Pri tome treba imati u vidu da zastarjeloš ću potraživanja prestaje pravo povjerioca da traži naplatu potraživanja sudskim putem, ali ne prestaje pravo povjerioca na sâmo

© RE VICON116


to potraživanje kao takvo. To znači da dužnik i nakon toga može da ispuni svoju oba-vezu, ali prestaje mogućnost da se to pravo ostvari prinudom (sudski postupak).

Bitno je napomenuti i to da se sud ne može obazirati na zastarjelost ako se dužnik nije na nju pozvao. Dakle, ukoliko se dužnik želi pozvati na zastarjelost, on je taj koji to mora istaći. U tom slučaju sud će, ako utvrdi da je zastarjelost zaista nastupila, odbiti zahtjev povjerioca samo na bazi te okolnosti.

Zastarjelost počinje teći prvog dana kada je povjerilac imao pravo da zahtijeva ispunje-nje obaveze.

Prekid zastarijevanja nastupa preduzimanjem određenih pravnih radnji od dužnika, od-nosno povjerioca koje su propisane zakonom. Za prekid zastarijevanja nije dovoljno da povjerilac pozove dužnika pismeno ili usmeno da ispuni obaveze, nego je potrebno preduzeti određene pravne radnje od dužnika, odnosno povjerioca.

U zakonu su propisani kako opći tako i posebni rokovi zastarjelosti za pojedina potra-živanja, pravne radnje dužnika, odnosno povjerioca kojima se prekida zastarjelost i dr. Imajući u vidu kompleksnost odnosa po osnovu kojih su nastala određena potraživanja, odnosno obaveze, u nastavku navodimo neke važnije odredbe Zakona o obligacionim odnosima koje regulišu pitanje zastarjelosti potraživanja:

Opšte pravilo (član 360.)

(1) Zastarjeloš ću prestaje pravo zahtijevati ispunjenje obaveze.(2) Zastarjelost nastupa kad protekne zakonom određeno vrijeme u kome je povjeri-

lac mogao zahtijevati ispunjenje obaveze.(3) Sud se ne može obazirati na zastarjelost ako se dužnik nije na nju pozvao.

Kad zastarjelost počinje teći (član 361.)

(1) Zastarjelost počinje teći prvog dana poslije dana kada je povjerilac imao pravo da zahtijeva ispunjenje obaveze, ako zakonom za pojedine slučajeve nije što dru-go propisano.

(2) Ako se obaveza sastoji u tome da se nešto ne učini, da se propusti ili trpi, za-starjelost počinje teći prvog dana poslije dana kad je dužnik postupio protivno obavezi.

Nastupanje zastarjelosti (član 362.)

Zastarjelost nastupa kad istekne posljednji dan zakonom određenog vremena.


© RE VICON 117

ROKOVI ZASTARJELOSTI

Opšti rok zastarjelosti (član 371.)

Potraživanja zastarijevaju za pet godina, ako zakonom nije određen neki drugi rok zastarjelosti.

Članom 371. Zakona o obligacionim odnosima određen je opći rok zastarjelo-sti, odnosno određeno je da potraživanja zastarijevaju za pet godina, ako zako-nom (za neku vrstu potraživanja) nije određen neki drugi rok zastarjelosti. To znači da potraživanja, po pravilu, zastarijevaju za pet godina, a posebni rokovi zastarijevanja predstavljaju izuzetak.

Posebni rokovi zastarijevanja potraživanja regulisani su ne samo Zakonom o obligacionim odnosima nego i posebnim zakonima kojima su regulisana odre-đena pitanja.

Međusobna potraživanja iz ugovora o prometu robe i usluga (član 374.)

(1) Međusobna potraživanja društvenih pravnih lica iz ugovora u prometu robe i usluga, kao i potraživanja naknade za izdatke učinjene u vezi s tim ugovorima, zastarijevaju za tri godine.

(2) Zastarijevanje teče odvojeno za svaku isporuku robe, izvršeni rad ili uslugu.

Potraživanje zakupnine (član 375.)

Potraživanja zakupnine, bilo da je određeno da se plaća povremeno, bilo u jednom ukupnom iznosu, zastarijeva za tri godine.

Potraživanja utvrđena pred sudom ili drugim nadležnim organom (član 379.)

(1) Sva potraživanja koja su utvrđena pravosnažnom sudskom odlukom ili odlukom drugog nadležnog organa, ili poravnanjem pred sudom ili drugim nadležnim or-ganom, zastarijevaju za deset godina, pa i ona za koja zakon inače predviđa kraći rok zastarjelosti.

(2) Međutim, sva povremena potraživanja koja proističu iz takvih odluka ili porav-nanja i dospijevaju ubuduće, zastarijevaju u roku predviđenom za zastarjelost povremenih potraživanja.

PREKID ZASTARIJEVANJA

Priznanje duga (član 387.)

(1) Zastarijevanje se prekida kada dužnik prizna dug.

© RE VICON118


(2) Priznanje duga može se učiniti ne samo izjavom povjeriocu nego i na posredan način, kao što je davanje otplate, plaćanje kamate, davanje obezbjeđenja.

Podizanje tužbe (član 388.)

Zastarijevanje se prekida podizanjem tužbe i svakom drugom povjeriočevom radnjom preduzetom protiv dužnika pred sudom ili drugim nadležnim organom, u cilju utvrđiva-nja, obezbjeđenja ili ostvarenja potraživanja.

Odustanak, odbacivanje ili odbijanje tužbe (član 389.)

(1) Prekid zastarijevanja izvršen podizanjem tužbe ili kojom drugom povjeriočevom radnjom preduzetom protiv dužnika pred sudom ili drugim nadležnim organom u cilju utvrđivanja, obezbjeđenja ili ostvarivanja potraživanja, smatra se da nije nastupio ako povjerilac odustane od tužbe ili radnje koju je preduzeo.

(2) Isto tako, smatra se da nije bilo prekida ako povjeriočeva tužba ili zahtjev bude odbačen ili odbijen, ili ako izdejstvovana ili preduzeta mjera izvršenja ili obe-zbjeđenja bude poništena.

Pozivanje dužnika (član 391.)

Za prekid zastarijevanja nije dovoljno da povjerilac pozove dužnika pismeno ili usmeno da obavezu ispuni.

Popis stanja u vanbilansnoj evidencijiPrema novom Kontnom okviru za privredna društva, vanbilansna evidencija se vodi u okviru klase 8, na kontima grupe 88 - Vanbilansna aktiva i grupe 89 - Vanbilansna pasiva. U okviru ove grupe konta iskazuju se poslovni odnosi koji ne utiču neposredno na stanje sredstava i obaveza pravnog lica, već stvaraju uslovno obaveze i potraživanja (stalna i obrtna sredstva u zakupu, roba i proizvodi u komisionoj prodaji, sopstveni bo-novi za ishranu radnika i dr).

Primjena klase 8 - Vanbilansna evidencija nije obavezna. Isto tako, klasa 8 se, ako se primjenjuje, može razraditi i na način koji je drugačiji od načina navedenog u Pravilniku o Kontnom okviru, tj. prema vlastitim potrebama.

Na kontima grupe 88 - Vanbilansna aktiva, iskazuju se tuđa sredstva uzeta u zakup, osim sredstava uzetih pod fi nansijski lizing, preuzeti proizvodi i roba za zajedničko poslovanje, komisiona roba, roba u konsignaciji, materijal primljen na obradu i doradu i ostala sredstva koja nisu u vlasništvu pravnog lica i preduzetnika, kao i druge stavke koje se evidenciono iskazuju u okviru vanbilansne evidencije. Na kontima grupe 89 - Vanbilansna pasiva, iskazuju se obaveze po osnovu sredstava i drugih stavki iskazanih na kontima grupe 88.


© RE VICON 119

Mada konta klase 8 - Vanbilansna evidencija koja su navedena u propisanom Kontnom okviru nisu obavezujuća i pravno lice ih može prilagoditi svojim potrebama, daje se pregled tih konta kako bi se imala orijentacija o stavkama koje (ukoliko postoje) treba voditi, pa time i popisivati u sklopu vanbilansne evidencije:

88 - Vanbilansna aktiva880 - Tuđa roba881 - Tuđi materijal882 - Tuđi poluproizvodi i proizvodi883 - Tuđa osnovna sredstva884 - Ostala aktivna konta vanbilansne evidencije885 - Vrijednosni papiri van prometa886 - Primljeni avali i garancije887 - Dati avali, garancije i druga jamstva888 - Ostala vanbilansna aktiva

89 - Vanbilansna pasiva890 - Obaveze za tuđu robu891 - Obaveze za tuđi materijal892 - Obaveze za tuđe poluproizvode i proizvode893 - Obaveze za tuđa osnovna sredstva894 - Obaveze za ostala sredstva895 - Obaveze za vrijednosne papire van prometa896 - Obaveze za primljene avale i garancije897 - Obaveze za date avale, garancije i druga jamstva898 - Ostala vanbilansna pasiva

Na primjer, u okviru vanbilansne evidencije evidentiraće se osnovna sredstva u opera-tivnom zakupu (koja se kod njihovih vlasnika vode u okviru grupe konta 02 - Nekret-nine, postrojenja i oprema); materijal primljen u obradu, doradu i manipulaciju (kod vlasnika se vodi na kontu 101 - Sirovine i materijal, a analitički kao materijal u obradi doradi i manipulaciji; roba primljena u komision i konsignaciji (kod vlasnika se vodi na kontu 134 - Roba u komisionu i konsignaciji) i dr.

Za iskazivanje stanja tuđih materijala, robe i dr. organizovaće se i analitička evidencija po vrsti, količini i vrijednosti ako u stanju tih zaliha nastaju sukcesivne promjene.

Bez takve evidencije pravno lice kod koga se te zalihe nalaze ne bi raspolagalo podaci-ma o stanju tih zaliha po vrsti i količini i ne bi moglo vršiti usklađivanje sa evidencijama koje vodi pravno lice kome te zalihe pripadaju.

© RE VICON120


Popis sredstava, odnosno zaliha koje ne pripadaju pravnom licu, nego se kod njega nalaze na čuvanju, posluzi, obradi, doradi, preradi, opravci i slično vrši se na isti način kao i kod popisa vlastitih sredstava, odnosno zaliha istih ili sličnih osobina i namjena, s tim što se moraju popisati u posebnu popisnu listu, a jedan primjerak te liste obavezno se dostavlja vlasniku sredstava, tj. zaliha.

© RE VICON 121

PDV TRETMAN MANJKOVA DOBARA

Prema članu 11. Pravilnika o primjeni Zakona o PDV, manjak dobara se smatra upo-trebom dobara u vanposlovne svrhe i podliježe oporezivanju PDV-om, kao i sva ostala vanposlovna potrošnja iz člana 5. Zakona o PDV.

Manjak dobara se smatra vanposlovnom potrošnjom i podliježe obavezi plaćanja PDV-a kako u slučaju kada tereti odgovorno lice tako i u slučaju kada se za utvrđeni ma-njak ne tereti odgovorno lice, nego ga snosi fi rma. To je izričito navedeno u stavu 2. ovog člana, prema čijim odredbama manjak dobara za koji se ne tereti odgovorno lice se smatra vlastitom potrošnjom u vanposlovne svrhe poreskog obveznika i podliježe oporezivanju.

Izuzetno, oporezivanju NE podliježu:

- nastali rashodi (manjkovi) po osnovu kala, rastura, kvara i loma do propisa-nih Normativa;

- manjak koji se može pravdati višom silom, tj. elementarnih nepogoda (požar, poplava, zemljotres, ratna razaranja i sl), na osnovu akta nadležnog organa;

- rashod nastao zbog proteka roka trajanja dobara, pod uslovom da su ispunjeni propisani uslovi iz člana 11. stav 9. Pravilnika;

- (po naknadnim stavovima UIO) manjak nastao usljed provalne krađe, ukoliko se posjeduje zapisnik nadležnog organa (MUP).

Napomena: Utvrđeni manjkovi dobara kod pravnih lica i samostalnih poduzetnika koji nisu registrovani PDV obveznici NE podliježu obavezi obračunavanja i pla-ćanja PDV-a.

Neoporezivi kalo, rastur, kvar i lom dobaraVisina dopuštenog rashoda po osnovu kala, rastura, kvara i loma utvrđena je Normati-vom za utvrđivanje rashoda na koje se ne plaća PDV, koji je sastavni dio Pravilnika o primjeni Zakona o porezu na dodatu vrijednost (“Sl. glasnik BiH”, br. 93/05 do 65/10).

Tim Normativom je utvrđen procenat dozvoljenih rashoda za sljedeće djelatnosti:

- Proizvodnja etil alkohola- Proizvodnja alkoholnih pića- Proizvodnja osvježavajućih bezalkoholnih pića- Proizvodnja i promet derivata nafte

© RE VICON122


- Proizvodnja cigareta- Proizvodnja luksuznih proizvoda- Trgovina na malo (za proizvode razvrstane u sljedeće grupe):

a) Voćeb) Povrćec) Cvijećed) Žitaricee) Ostale prehrambene proizvodef) Pića - alkoholna i bezalkoholna u fl ašama i drugom pakovanjug) Meso, suhomesnati proizvodi i ribah) Stočna hranai) Hemijski proizvodij) Građevinski materijalk) Ogrevl) Ostalo

Propisani Normativ dozvoljenog (neoporezivog) rashoda za pojedine proizvode unutar navedenih djelatnosti daje se na kraju ovog materijala.

Za djelatnost trgovine na veliko primjenjuju se normativi u visini od 50% normativa utvrđenih za trgovinu na malo.

Za dobra koja nisu utvrđena Normativom rashoda, količina rashoda na koji se ne plaća PDV se utvrđuje prema normativu samog PDV obveznika.

Obveznik utvrđuje rashod neposredno pošto je određeni rashod nastao, ili redovnim ili vanrednim popisom robe u skladištu, stovarištu, magacinu, prodavnici ili drugom slič-nom objektu. Utvrđivanje rashoda vrši ovlašteno lice ili popisna komisija obveznika, a o izvršenom popisu obavezno se sastavlja zapisnik i popisna lista.

Prema tome, za utvrđivanje rashoda po osnovu kala, rastura, kvara i loma, neophodno je da se radi o proizvodima koji su podložni kalu, rasturu, kvaru i lomu (proizvodi navedeni u Normativu, odnosno općem aktu pravnog lica), da je na tim proizvodima nastao manjak, da je taj manjak utvrđen popisom i da je o tome sastavljen zapisnik i napravljena inventurna lista.

Ostali neoporezivi manjkovi

Manjak koji se može pravdati višom silom, takođe, ne podliježe oporezivanju.

Pod višom silom, prema članu 11. stav 6. Pravilnika, podrazumijeva se manjak dobara nastao usljed elementarnih nepogoda (poplava, požar, zemljotres, ratna razaranja i slič-no), na osnovu akta nadležnog organa.


© RE VICON 123

Pored toga, PDV se ne plaća ni na rashod nastao zbog proteka roka trajanja dobara, pod uslovom da su ispunjeni propisani uslovi iz člana 11. stav 9. Pravilnika:

- da je rok trajanja utisnut na ambalaži proizvoda ili je na drugi način određen od proizvođača i

- da je pri uništenju navedenih dobara prisutan predstavnik sanitarne inspekcije.

Konačno, UIO je svojim stavovima (“objašnjenjima” potvrdila da se obračunavanju i plaćanju PDV-a NE podliježe ni manjak nastao usljed provalne krađe, pod uslovom da je o provali sačinjen zapisnik nadležnog organa (MUP).

Obrazloženje ovog stava je da se u tom slučaju ne radi o prometu niti upotrebi dobara koja bi iziskivala obavezu za PDV.

Osnovica za PDV

Prema članu 11. stav 1. Pravilnika o primjeni Zakona o PDV (“Sl. glasnik BiH”, br. 93/05 do 65/10), pored upotrebe dobara u vanposlovne svrhe navedenih u članu 5. stav 1. Zakona, upotrebom dobara u vanposlovne svrhe smatra se (a to znači i oporezuje) i manjak dobara.

Stavom 2. istog člana je propisano da se manjak dobara za koji se NE tereti odgovorno lice (dakle: manjak koji tereti troškove) smatra vlastitom potrošnjom u vanposlovne svrhe samog PDV obveznika i (takođe) podliježe oporezivanju. U tom slučaju, PDV se obraču-nava na teret samog tog pravnog lica - PDV obveznika, internom PDV fakturom.

Analogno tome, manjak dobara za koji se tereti odgovorno lice se oporezuje “pra-vom” izlaznom PDV fakturom, koja se ispostavlja tom odgovornom licu, sa zaraču-natim PDV-om koji se dodaje na vrijednost s kojom se to lice tereti.

U skladu sa navedenim odredbama Pravilnika, upotreba dobara u vanposlovne svrhe je proširena i na manjak dobara, s tim što se manjak koji tereti odgovorno lice smatra vanposlovnom potrošnjom koja se koristi za privatne svrhe svojih zaposlenika, dok se manjak koji ne tereti odgovorno lice, takođe, smatra vlastitom potrošnjom, ali u van-poslovne svrhe samog pravnog lica - PDV obveznika. (Naravno, manjak dobara kod neobveznika PDV-a ne podliježe oporezivanju PDV-om.)

Ovome treba dodati i to da oporezivanju PDV-om podliježe samo manjak onih dobara na koja je ranije odbijen ulazni porez, odnosno na koja je odbitak ulaznog poreza si-stemski dozvoljen.

Manjak takvih dobara kod PDV obveznika, dakle, podliježe oporezivanju i ukoliko se za njega tereti odgovorno lice i ukoliko pada na teret obveznika, s tim da ni Zakon ni Pravilnik ne prave nikakvu razliku između ta dva slučaja ni sa stanovišta osnovice za oporezivanje, odnosno osnovica za oporezivanje u oba slučaja je nabavna cijena. To je i normalno, jer se na taj način (pošto je u pitanju vanposlovna potrošnja) poništava ulazni PDV koji je korišten kao odbitni.

© RE VICON124


Pitanje PDV osnovice precizno je uređeno u članu 20. stav 6. Zakona o PDV (“Sl. gla-snik BiH”, br. 9/05, 35/05 i 100/08), gdje stoji da se u slučaju prometa dobara iz članova 5. i 6. ovog Zakona (dakle i kod vanposlovne potrošnje, pa i kod manjka dobara) osno-vicom smatra nabavna cijena tih ili sličnih dobara u momentu prometa, bez PDV-a. Takođe, prema članu 22. Pravilnika, porezna osnovica za promete iz člana 5. stav 1. Zakona jeste nabavna cijena tih ili sličnih dobara u trenutku prometa, bez PDV-a.

Iz navedene regulative proizlazi da će u slučaju manjka koji pada na teret pravnog lica osnovicu za obračun PDV-a uvijek činiti nabavna cijena, ali da će, u slučaju kada manjak tereti odgovorno lice, osnovica za obračun PDV-a, ipak, zavisiti od odluke uprave pravnog lica.

Na primjer, ako je odlukom uprave predviđeno da se odgovorno lice zaista tereti po cijeni u koju nije uključen RUC, tj. po nabavnoj cijeni, osnovica za obračun PDV-a je nabavna cijena i PDV se obračunava na isti način kao i u slučaju manjka koji tereti pravno lice.

Međutim, ako uprava (na šta ona apsolutno ima pravo) odluči da se za utvrđeni ma-njak odgovorno lice tereti po prodajnoj cijeni, odnosno po cijeni u koju je uključen i RUC (čime se preduzeće praktično u potpunosti obeštećuje od tog lica koje smatra odgovornim za manjak, za iznos koji bi se ostvario da manjka nije bilo i da su ta dobra bila prodata po njihovoj prodajnoj cijeni), onda takav manjak poprima obilježje “punog prometa” tih dobara i osnovica za obračun PDV-a je u tom slučaju prodajna cijena (jer to tada i jeste iznos naknade koja se u tom slučaju naplaćuje od odgovornog lica).

Pošto su u praksi još uvijek prisutna (pogrešna) mišljenja, pa i od predstavnika kontrolnih organa, da osnovicu za oporezivanje PDV-om kod utvrđenog manjka koji tereti odgovor-no lice uvijek čini cijena u koju je uključen RUC, ponovo valja naglasiti da takva mišlje-nja, po naprijed navedenim (izmijenjenim i dopunjenim) odredbama Zakona i Pravilnika o PDV, nemaju uporište u propisima. Naime, takva mišljenja su više zasnovana na logici koja se primjenjivala u vrijeme primjene ranijih propisa o porezu na promet proizvoda i usluga, koja logika se ne uklapa u sistem kojim je uređeno plaćanje PDV-a.

Manjkovi dobara kod neobveznika PDV-a

Kod pravnih lica i samostalnih poduzetnika koji nisu registrovani kao PDV obveznici, utvrđeni manjkovi dobara nikad ne podliježu obavezi plaćanja PDV-a (bez obzira na vrstu dobara, njihovu vrijednost, količinu manjka, razlo-ge manjka i sl), iz prostog razloga što se tada radi o manjkovima kod lica koji u smislu propisa o PDV-u imaju status “krajnjih potrošača”, koji nisu mogli ni odbiti ulazni porez na ta dobra i koji se ni u kom slučaju ne smatraju obveznicima izlaznog PDV-a.

© RE VICON 125

RAZMATRANJE IZVJEŠTAJA O IZVRŠENOM POPISU I DONOŠENJE ODLUKA O INVENTURNIM RAZLIKAMA

Uprava pravnog lica razmatra primljeni izvještaj o izvršenom popisu na sjednici kojoj treba da prisustvuju i članovi popisne komisije, kao i rukovodilac računovodstva.

Nakon razmatranja izvještaja, uprava donosi odluke o:

- načinu likvidacije utvrđenih manjkova, odnosno viškova materijalnih i drugih vrijednosti;

- načinu knjiženja utvrđenih manjkova, odnosno viškova materijalnih i drugih vri-jednosti;

- visini otpisa vrijednosti sumnjivih i spornih potraživanja, kao i nenaplativih i zastarjelih potraživanja;

- rashodovanju materijalnih sredstava čiji je rok upotrebe istekao, kao i o rashodo-vanju ostalih sredstava koja nisu za upotrebu;

- kalu, rasturu, kvaru i lomu;- načinu likvidacije razlika utvrđenih usljed smanjenja kvaliteta sirovina, materija-

la, gotovih proizvoda, robe i ostalih sredstava;- drugim činjenicama vezanim za popis.

Ako organ upravljanja prilikom razmatranja izvještaja o popisu utvrdi da su određena lica odgovorna za utvrđene manjkove, za gubitak u kvalitetu materijalnih vrijednosti, za prekomjerni kalo, rastur, kvar i lom, kao i za nenaplativost ili zastarjelost potraživanja i drugo odlučiće o eventualnim mjerama koje će protiv njih preduzeti.

Izvještaj o izvršenom popisu, zajedno sa odlukama, rješenjima i zaključcima uprave, dostavlja se rukovodiocu računovodstva, koji daje nalog da se razlike po popisu (otpis materijalnih vrijednosti, otpis sumnjivih i spornih potraživanja i dr) sprovedu u knjigo-vodstvu pravnog lica u skladu sa odlukama uprave.

© RE VICON 127

SVOĐENJE KNJIGOVODSTVENOG NA STVARNO STANJE

Smisao i cilj vršenja popisa upravo je usklađivanje knjigovodstvenog sa stvarnim sta-njem, tačnije: svođenje knjigovodstvenog stanja na stvarno stanje utvrđeno popisom, a to se vrši na osnovu odluka uprave (direktora) o tretmanu utvrđenih popisnih razloga i načinu njihovog likvidiranja (knjiženja).

Na osnovu donesenih odluka uprave (direktora) o tretmanu i načinu likvidacije inven-turnih razlika, rukovodilac računovodstva daje nalog za knjiženje popisnih razlika, ot-pisa materijalnih vrijednosti, sumnjivih i spornih potraživanja i dr, na način kako je to određeno tim odlukama uprave.

Istovremeno sa tim izdaje i nalog za knjiženje obračunatog PDV-a na utvrđeni ma-njak, kao i na rashod proizvoda (kalo, rasip, kvar i lom) koji je veći od dozvoljenog općim aktom.

Na osnovu donesenih odluka o likvidaciji utvrđenih razlika u knjigovodstvu pravnog lica se sprovode sljedeća knjiženja:

1. utvrđeni viškovi knjiže se u korist ostalih prihoda, na konto 676 - Viškovi;2. utvrđeni manjkovi knjiže se na teret pravnog lica, odnosno na teret odgovornog

lica, zavisno od toga kako glasi odluka:a) ako je odlučeno da se manjak naknađuje na teret pravnog lica, utvrđeni manj-

kovi će se knjižiti na teret konta 576 - Manjkovi (sa uključenim PDV-om),b) ako prema odluci utvrđeni manjak pada na teret odgovornog lica, knjiži

se na teret konta 232 - Potraživanja od zaposlenika (takođe sa uključenim PDV-om).

Utvrđeni manjkovi koji premašuju dozvoljeni kalo, rastur, kvar i lom, u skladu sa općim aktom pravnog lica, podliježu obavezi obračunavanja i plaćanja PDV-a.

Ako je odlučeno da se utvrđeni manjkovi naknađuju na teret pravnog lica, obračunati PDV na manjkove knjižiće se na teret konta 576 - Manjkovi, a u korist konta 472 - PDV po osnovu vlastite potrošnje u neposlovne svrhe.

Ako je odlučeno da utvrđeni manjkovi terete odgovorno lice, onda se obračunati PDV knjiži na teret konta 232 - Potraživanja od radnika, u korist prihoda i obaveza za PDV na isporuke licima koji nisu registrovani PDV obveznici (krajnja potrošnja) - konto 473.

© RE VICON 129

PRIMJERI KNJIŽENJA

Stalna sredstva

Primjer 1: Utvrđen je višak opreme, čija su procijenjene vrijednosti sljedeće: nabavna vrijednost 1.200 KM, ispravka vrijednosti 1.000 KM, sadašnja vrijednost 200 KM.

Knjiženje:

022 - Postrojenja i oprema 1.2000228 - Ispravka vrijednosti opreme 1.000676 - Viškovi 200

- za knjiženje viška opreme po Odluci br.___

Primjer 2: Utvrđen je manjak opreme (ostala oprema) koja se u knjigovodstvu vodi po sljedećim vrijednostima: nabavna vrijednost 1.500 KM, ispravka vrijednosti 1.200 KM, sadašnja vrijednost 300 KM. Nabavna cijena opreme nakon četiri godine 300 KM. Obračunati PDV = 300 x 17% = 51 KM. Zavisno od toga da li je uprava odlučila da manjak ide na teret pravnog lica ili da se za manjak tereti odgovorno lice, knjiženja će biti sljedeća:

a) manjak na teret pravnog lica:

0228 - Ispravka vrijednosti opreme 1.200576 - Manjkovi 351

022 - Ostala oprema 1.500472 - Obaveze za PDV (vanposlovna potr.) 51

b) za manjak se tereti odgovorno lice:

0228 - Ispravka vrijednosti opreme 1.200232 - Potraživanja od zaposlenih 351

022 - Ostala oprema 1.500472 - Obaveze za PDV (vanposlovna potr.) 51

© RE VICON130


Novčana sredstva

Primjer 3: Višak

205 - Blagajna 50 676 - Viškovi 50

- za utvrđeni višak novca u blagajni (50 KM)

Primjer 4: Manjak

232 - Potraživanje od zaposlenih 120205 - Blagajna 120

- za knjiženje manjka u blagajni

Potraživanja

Primjer 5: Potraživanje od ostalih kupaca u iznosu od 2.500 KM nije naplaćeno ni po-slije godinu dana od roka dospjelosti za naplatu. Na prijedlog komisije, koja je ocijenila da je naplata ovog potraživanja upitna, jer je u pitanju kupac koji duže vrijeme nije solventan i prijeti mu stečaj, organ upravljanja je donio odluku da se navedena potraži-vanja utuže i vode kao sumnjiva i sporna potraživanja, uz istovremeno vršenje ispravke vrijednosti za 40%, odnosno za 1.000 KM.

Knjiženje:

2119 - Sumnjiva i sporna potraživanja 2.5002110 - Kupci u zemlji 2.500

- za prenos na sumnjiva potraživanja

569 - Ostali fi nansijski rashodi 1.0002119 - Ispravka vrij. sumnjivih i spornih potr. 1.000

- za ispr. vrij. sumnjivih potr. po Odluci

Primjer 6: Na prijedlog komisije za popis obaveza i potraživanja, uprava je donijela odluku da se izvrši isknjižavanje sumnjivih i spornih dugoročnih potraživanja koja se vode na kontu 069 u iznosu od 1.200 KM, čija ispravka vrijednosti je ranije izvršena u


© RE VICON 131

100%-tnom iznosu. Odluka je donesena jer je ocijenjeno da je potraživanje nenaplativo pošto je nad pravnim licem - dužnikom okončan postupak stečaja, a pravno lice je pro-pustilo rok za prijavu potraživanja u postupku stečaja.

Knjiženje:

069 - Ispravka vrij. dugoročnih potraživanja 1.200068 - Sumnjiva i sporna potraživanja 1.200

- za isknjiženo već otpisano dugoročno potraživanje

Primjer 7: Na prijedlog komisije za popis, uprava je odlučila da se potraživanje od ku-paca u iznosu od 2.000 KM ispravi za 20% vrijednosti, tj. za 400 KM.

Knjiženje:

569 - Ostali fi nansijski rashodi 400219 - Ispravka vrij. potraživanja (ostali kupci) 400

- za izvršenu ispravku vrij. potraživanja po Odluci ...

Obaveze

Primjer 8: Donesena je odluka o oprihodovanju obaveza prema dobavljačima u zemlji u iznosu od 550 KM, zbog nastupanja roka zastarjelosti.

Knjiženje:

432 - Obaveze prema dobavljačima u zemlji 550669 - Ostali fi nansijski prihodi 550

- za oprihodovane obaveze nakon zastare

Sirovine i materijal

Primjer 9: Utvrđen višak u skladištu materijala u vrijednosti od 900 KM.

Knjiženje:

101 - Sirovine i materijal u skladištu 900676 - Viškovi 900

- za knjiženje viška materijala po odluci

© RE VICON132


Primjer 10: Utvrđen manjak u skladištu materijala u iznosu od 600 KM i donesena odluka:

a) da se otpiše na teret pravnog lica;b) da tereti odgovorno lice.

Materijal se vodi po trošku nabavke.

a) na teret pravnog lica:

576 - Manjkovi 702101 - Sirovine i materijal u skladištu 600472 - Obaveze za PDV (vanposlovna potr.) 102

b) na teret odgovornog lica:

232 - Potraživanja od zaposlenih 702101 - Materijal u skladištu 600472 - Obaveze za PDV (vanposlovna potr.) 102

Sitan inventar

Primjer 11: Utvrđen je višak sitnog inventara na zalihi u iznosu od 220 KM.

Knjiženje:

104 - Sitan inventar u skladištu 220676 - Viškovi 220

- za knjiženi višak sitnog inventara

Primjer 12: Utvrđen je manjak sitnog inventara u upotrebi, sa nabavnom vrijednoš ću 200 KM i ispravkom vrijednosti od 100 KM. Donesena odluka da se otpiše:

a) na teret pravnog lica,b) na teret odgovornog lica.

Procijenjena nabavna vrijednost manjka 100 KM.


© RE VICON 133


109 - Ispravka vrijednosti sitnog inventara 100576 - Manjkovi 117

1043 - Sitan inventar u upotrebi 200472 - Obaveze za PDV (vanposlovna potr.) 17


232 - Potraživanja od zaposlenih 117109 - Ispravka vrij. sitnog inventara 100

1031 - Sitan inventar u upotrebi 200472 - Obaveze za PDV (vanposlovna potr.) 17

Gotovi proizvodi

Primjer 13: Utvrđen je višak gotovih proizvoda u skladištu u vrijednosti od 1.220 KM.

Knjiženje:

120 - Proizvodi u skladištu 1.220595 - Povećanje vrijednosti zaliha učinka 1.220

- za knjiženje viška proizvoda po odluci

Primjer 14: Utvrđen je manjak gotovih proizvoda u vlastitom skladištu u iznosu od 750 KM. Obračunati PDV 127,50 KM (750 x 17%). Donesena odluka da se utvrđeni manjak gotovih proizvoda u skladištu otpiše: a) na teret pravnog lica, b) na teret odgovornog lica.


595 - Smanjenje vrijednosti zaliha učinka 750,00576 - Manjkovi 127,50

120 - Proizvodi u skladištu 750,00472 - Obaveze za PDV (vanposl. potr.) 127,50

© RE VICON134



232 - Potraživanja od zaposlenih 877,506018 - Ostali prihodi od prodaje 750,00 472 - Obaveze za PDV (vanposlovna potr.) 127,50

- za knjiženje manjka na teret odgovornog lica

595 - Smanjenje vrijednosti zaliha učinka 750,00 120 - Gotovi proizvodi u skladištu 750,00

- za smanjenje vrijednosti zaliha učinka

Roba na skladištu

Primjer 15: Utvrđen je manjak robe u skladištu veleprodaje, koje se vodi po prodajnoj cijeni bez PDV-a. Utvrđeni manjak iznosi 1.100 KM. Ukalkulisana razlika u cijeni iznosi 100 KM.

Donesena je odluka:

a) da utvrđeni manjak tereti pravno lice (obračunati PDV na utvrđeni manjak po nabavnoj cijeni iznosi 170 KM, pa je vrijednost manjka sa uključenim PDV-om 1.170 KM);

b) da se za utvrđeni manjak tereti odgovorno lice, po nabavnoj cijeni (obračunati PDV na utvrđeni manjak po nabavnoj cijeni iznosi 170 KM, a vrijednost manjka sa uključenim PDV-om 1.170 KM).

Knjiženje:


576 - Manjkovi 1.170137 - Ukalkulisana razlika u cijeni 100

132 - Roba u skladištu 1.100472 - Obaveze za PDV (vanposlovna potr.) 170


© RE VICON 135


232 - Potraživanja od zaposlenih 1.170137 - Ukalkulisana razlika u cijeni 100

132 - Roba u skladištu 1.100472 - Obaveze za PDV (vanposlovna potr.) 170

Primjer 16: Utvrđen manjak robe u prodavnici čija prodajna vrijednost iznosi 936 KM, od čega se prema kalkulaciji odnosi: na nabavnu vrijednost robe 700 KM, na razliku u cijeni 100 KM, na ukalkulisani PDV 136 KM.

Odlučeno je:

a) da manjak tereti pravno lice (obaveza za PDV = 700 x 17% = 119 KM; vrijednost manjka sa PDV-om = 819 KM);

b) da se za manjak tereti odgovorno lice:1) po cijeni u koju nije uključen RUC (obaveza za PDV = 700 x 17% = 119 KM;

vrijednost manjka sa PDV-om = 819 KM),2) po cijeni u koju je uključen i RUC (obaveza za PDV = 800 x 17% = 136, vri-

jednost manjka sa PDV-om = 936 KM).

Knjiženja (po varijantama):

a) na teret pravnog lica

576 - Manjkovi (nab. vrij. robe + ukalkul. PDV) 819137 - Ukalkulisana razlika u cijeni 100138 - Ukalkulisani PDV 136

133 - Roba u prodavnicama 936472 - Obaveze za PDV (vanposlovna potr.) 119


b.1) po nabavnoj cijeni

232 - Potraživanja od zaposlenih 819 137 - Ukalkulisana razlika u cijeni 100138 - Ukalkulisani PDV 136

133 - Roba u prodavnicama 936472 - Obaveze za PDV (vanposlovna potrošnja) 119

© RE VICON136


b.2) po cijeni u koju je uključen i RUC

232 - Potraživanja od zaposlenih 936 601 - Prihodi od prodaje robe 800473 - Obaveze za PDV neobveznicima PDV-a 136

- za knjiženje manjka u prodavnici na teret odgovornog lica

501 - Nabavna vrijednost prodat robe 700137 - Ukalkulisana razlika u cijeni 100138 - Ukalkulisani PDV 136

133 - Roba u prodavnicama 936

- za razduženje prodavnice

© RE VICON 137

POSEBNA PITANJA VEZANA UZ POPIS

U onom dijelu koji uređuje obaveze u vezi s redovnim godišnjim popisom na kraju godine, novi Zakon o računovodstvu i reviziji u Federaciji BiH (koji se, inače, primje-njuje počev od 01. 01. 2009. godine) se sada, po pitanju popisa na kraju 2012. godine, praktično primjenjuje već drugi put. Ipak, ni ovaj put nisu naodmet posebni i dodatni komentari na neke odredbe tog Zakona koje mogu biti problematične, pa i sporne prili-kom redovnog godišnjeg popisa koji se vrši po stanju na dan 31. 12. 2012. godine.

Formiranje popisnih komisija kod “malih” pravnih lica

Prema članu 26. stav 2. Zakona, za provođenje popisa imovine i obaveza u pravnom licu formiraju se komisije za popis. Zakon ne ulazi detaljnije u pitanje potrebnog broja komisija za popis, pretpostavljajući (valjda) da je struktura pravnih lica i sada takva kao što je nekada bila, tj. da svako pravno lice ima “dovoljan” broj vlastitih zaposlenika da “pokrije” ovu obavezu, a zaboravljajući (valjda) da u našoj praksi postoji veliki broj “malih”, pa i “mikro” pravnih lica koji jedva imaju par zaposlenih.

Zato se postavlja pitanje kako će “potreban broj” popisnih komisija biti formiran za obavljanje popisa kod onih pravnih lica koja, jednostavno, nemaju dovoljan broj za-poslenih da “pokriju” i “popune” sve one popisne komisije koje su mu “potrebne”? Odgovor na ovo pitanje treba tražiti u sljedećem.

Prije svega, Zakon uopšte ne propisuje koji je to “minimalni” ili propisani “potreban broj” popisnih komisija. To, praktično, može značiti da popis svih sredstava i obaveza jednog pravnog lica (posebno “malog”) može izvršiti i samo jedna popisna komisija.

Uz to, nigdje ne piše ni to da popisna komisija mora imati “baš” tri člana (kako se, uobičajeno, razumijeva pojam “komisije”)? Ona može imati i npr. dva člana (pa čak i jednog, ukoliko onaj ko ga imenuje na taj zadatak ima povjerenja da će taj jedan “čo-vjek-komisija” taj svoj zadatak obaviti potpuno, tačno i objektivno).

Nadalje, ni Zakon ni druge norme ne zabranjuju da ista lica budu članovi dvije, tri, pa i više popisnih komisija. Dakle, popunjavanje “potrebnog” broja popisnih komisija može se vršiti i sa istim članovima, tj. tako da ista lica budu članovi više “potrebnih” po-pisnih komisija.

Mogućnost da ista lica budu članovi više popisnih komisija proizlazi i iz odredbe člana 26. stav 3. Zakona, koja dozvoljava da se određena sredstva fi zički popisuju razli-čitog datuma, s tim da se tako popisana stanja naknadno “svedu” na stanje 31. 12., na

© RE VICON138


bazi knjigovodstvenih isprava o promjenama koje su se dogodile između ta dva datuma. Dakle, dobrim planiranjem i rasporedom svojih aktivnosti i u saradnji sa računovod-stvom, jedna ili par komisija mogu uspješno izvršiti popis svih sredstava i obaveza u periodu od nekoliko dana pred, pa i iza 31. 12.

Zakon ne obavezuje ni na to da svi članovi popisnih komisija moraju biti (baš) iz reda zaposlenih u tom pravnom licu (Zakon kaže samo to da treba obaviti popis sredsta-va i obaveza pravnog lica). U tom smislu, ona pravna lica sa “nedovoljnim” brojem zaposlenih, za potrebe popisa, mogu angažovati i neka fi zička lica “sa strane” (po ugovoru o djelu).

Konačno, Zakon (u članu 26. stav 1.) izričito kaže da se postupak provođenja popi-sa imovine i obaveza (određivanje komisije, način i rokovi popisa, način usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem) ... utvrđuje internim općim aktom (tj. vlastitim pravilnikom o popisu) i Odlukom o popisu. Dakle, Zakon tom odredbom di-rektno ostavlja slobodu da svako pravno lice, u zavisnosti od svojih vlastitih potreba i okolnosti, vlastitim općim aktom (pravilnikom) i/ili pojedinačnim aktima (odlukama) uredi ova i sva druga pitanja onako kako njemu odgovara i onoliko koliko je njemu “dovoljno” da se obavi popis.

Sastav popisnih komisija

Po ovom pitanju, Zakon propisuje samo to da pri utvrđivanju sastava pojedinih komisija za popis treba voditi računa da lica koja su materijalno ili fi nansijski zadužena za sred-stva koja se popisuju i njihovi neposredni rukovodioci ne mogu biti određeni u komisiju za popis tih sredstava (član 26. stav 2. Zakona).

Svrha i namjera ove odredbe su jasni: da bi popis bilo čega bio objektivan, on se ne može prepustiti licima koja su materijalno ili fi nansijski zadužena za te vrijednosti, a niti “njihovim neposrednim rukovodiocima” (jer su i ti “neposredni rukovodioci”, takođe - posredno - “zaduženi” za ta ista sredstva.

Međutim, jasno je i to da lica koja su “materijalno ili fi nansijski zadužena” za NEKA sredstva - MOGU biti članovi komisija za popis nekih DRUGIH sredstava, za koja nisu “materijalno ili fi nansijski zadužena”.

S tim u vezi često je i sljedeće pitanje: da li šef računovodstva i zaposleni u računo-vodstvu mogu biti članovi popisnih komisija i, ako mogu, kojih? Odgovor na ovo pitanje, takođe, treba tražiti u smislu i cilju popisa: popis bi trebao biti objektivan i re-zultirati nepristrasnim svođenjem knjigovodstvenih stanja na stvarna stvarna, pa samim tim nije preporučljivo da lica iz računovodstva direktno sudjeluju u popisu (jer bi oni tada – na neki način – bili u poziciji da “kontrolišu i sravnjuju sami sebe”).

Tu treba dodati i odredbu člana 26. stav 4. Zakona: “Podatke iz knjigovodstva u popisne liste ne unose lica koja rade u knjigovodstvu, nego popisna komisija.” Namjera ove


© RE VICON 139

odredbe je, takođe, da se obezbijedi nepristrasnost i objektivnost pri utvrđivanju popi-snih razlika, ali se ona može “čitati” i kao direktna “zabrana” da lica iz knjigovodstva budu članovi popisnih komisija.

Ipak, ni po ovom pitanju (kao ni po većini drugih) ne treba biti “bukvalista”, najmanje iz sljedećih razloga:

- Prvo, već smo pomenuli problem formiranja “potrebnog” broja popisnih komisija kod onih pravnih lica koja imaju mali broj zaposlenih. Ukoliko bi iz sastava ko-misija unaprijed (a priori) bili eliminisani i knjigovodstveni radnici, taj problem bi se samo povećao;

- Drugo, u praksi se može pronaći mnogo situacija u kojima ni učeš će zaposlenih u knjigovodstvu u popisu nekih vrijednosti “na terenu” ne bi bilo ni u kakvoj koliziji sa svrhom, ciljem, pa ni sa objektivnoš ću popisa tih sredstava. Za razliku od toga, nije poželjno da zaposleni u knjigovodstvu, na primjer, popisuju potraži-vanja i obaveze;

- Konačno, popis zahtijeva i određeno znanje koje knjigovodstveni radnici imaju, za razliku od drugih lica kojima bi popis morao biti povjeren u slučaju kada bi se knjigovođe a priori eliminirale iz ovog posla.

U svakom slučaju, popis je posao iz kojeg ne treba unaprijed niti sasvim eliminisati ra-čunovodstvene radnike. Pored mogućnosti njihovog uključivanja u popis onih vrijedno-sti za koje nisu “zaduženi”, u cijelom poslu oko popisa, svakako, može biti dragocjena i njihova stručna i savjetodavna pomoć.

Rok za završetak popisa

Na kraju, kao jedan od potencijalno najvećih problema u vezi s popisom i dalje se na-meće odredba člana 26. stav 6. Zakona:

“Na kraju popisa popisna komisija sastavlja izvještaj o obavljenom popisu, utvr-đuje viškove i manjkove i dostavlja ga na razmatranje tijelu nadležnom za raz-matranje rezultata popisa za odlučivanje o popisu, najkasnije 15. dana od dana isteka poslovne godine.”

Dakle, kompletan izvještaj (elaborat) o izvršenom popisu sredstava i obaveza po stanju na dan 31. 12. 2012. godine bi se (po Zakonu) morao sačiniti i dostaviti na razmatranje nadležnom organu ili licu (upravi, direktoru) najkasnije do 15. 01. 2013. godine!?

Svima onima koji su ikada imali ikakvih iskustava s popisom, jasno je da to, nerijetko, jednostavno nije moguće.

Članom 69. istog zakona je zaprijećena kazna za prekršaj (5.000 do 15.000 KM za pravno lice, odnosno 300 do 1.500 KM za odgovorno lice u tom pravnom licu) i u slučaju da se ne popiše imovina i obaveze u skladu sa odredbama iz čl. 25. i 26. ovog Zakona.

© RE VICON140


Zato i dalje ostaje da se vidi kako će na ovaj problem gledati ovlaštena lica Porezne uprave Federacije BiH “i druge institucije” (koje su po članu 46. Zakona ovlaštene za nadzor nad primjenom ovog zakona).

Bar dotle dok se navedena odredba člana 26. stav 6. Zakona ne izmijeni...

© RE VICON 141

PRILOG

NORMATIVZA UTVRĐIVANJE RASHODA NA KOJI SE NE PLAĆA PDV

Red. broj N A Z I V

STOPA

%1 2 3

PROIZVODNJA Proizvodnja etil alkohola

1. etil alkohol 0,30Proizvodnja alkoholnih pića

1. etil alkohol 0,302. viski i drugi destilati 0,503. Vino u rinfuzi 3,004. rakija u rinfuzi 3,005. ambalaža (staklene boce) 1,006. ostala ambalaža 0,507. gotovi proizvodi 1,00

Proizvodnja osvježavajućih bezalkoholnih pića1. sirovine i reprodukcioni materijal 0,502. Ambalaža 0,303. gotovi proizvodi 0,30

Proizvodnja i promet derivata nafte1. specijalni benzini 0,152. motorni, avionski i ostali benzini 0,4253. dizel-goriva 0,3254. lož-ulje 0,3255. ostali derivati, osim motornih i mineralnih ulja 0,066. motorna ulja i druga ulja za podmazivanje, ostala mineralna i

druga ulja 0

Proizvodnja cigareta1. cigarete i ostale prerađevine od duvana 0

© RE VICON142


Proizvodnja luksuznih proizvoda1. luksuzni proizvodi svih vrsta i oblika izrađenih sa više od 2%

zlata i drugih plemenitih metala i proizvodi izrađeni sa više od 50% srebra

0

2. prirodno drvo, kamenje i prirodni biseri i proizvodi svih vrsta i oblika izrađeni od prirodnog dragog kamenja i prirodnih bisera 0

3. kože reptilija i svi proizvodi izrađeni od te kože, kao i prirodno krzno i proizvodi od tog krzna, ako su koža i krzno zastupljeni sa najmanje 50% 0

TRGOVINA NA MALO 1. Voće

- južno voće (pomorandže, limun, banane, mandarine, ananas i sl) 3,00- orah, badem, lješnik, kesten, rogač 1,70- jagodasto voće, svježe smokve 4,00- jabuke, kruške, šljive, dunje, lubenice 3,00- koštičavo voće: kajsije, breskve, trešnje i višnje 4,00- sušeno voće - šljive 1,00- sušeno voće - smokve i ostalo 1,00- egzotično voće 3,00- ostalo voće 1,80

2 . Povrće - kupus kiseli u rinfuzi 4,00- kupus, kelj, blitva, zelena salata svježa 4,00- boranija, grašak, paprika, paradajiz i tikvica 3,20- krompir i šargarepa rana, celer i peršun 3,50- zamrznuto voće i povrće - pakovano 0,50- krompir, šargarepa, luk 1,50- pasulj 0,80- pečurke, šampinjoni - svježi 4,00- ostalo povrće 0,80

3. Cvijeće- cvijeće svježe (razno) 4,00- cvijeće ostalo 2,50

4. Žitarice- pšenica, ječam, zob, kukuruz i druge žitarice 0,20

5. Ostali prehrambeni proizvodi- brašno (kukuruzno i pšenišno) i pirinač u rinfuzi 1,00- brašno (kukuruzno i pšenišno) i pirinač upakovano 0,50- mak i pšenišne mekinje 0,80- pecivo svih vrsta 0,50- kolači industrijski 1,00- proizvodi od brašna (dvopek, mrvice, keks) 0,50


© RE VICON 143

- sladoled, krem 1,00- jaja svježa 1,00- med 0,20- sirće alkoholno, vinsko i voćno 1,00- šećer (kristal, u prahu, u kocki) 1,00- so za jelo (morska, kamena i vakuumirana) 1,00- povrće konzervirano (svih vrsta pakovanja) 1,00- jela gotova i polugotova 0,30- bomboni i drugi proizvodi od šećera 0,30- čokolada i proizvodi od čokolade i kakaoa 1,00- kafa svih vrsta - u pakovanju 0,80- začini u originalu i čajevi 0,80- mast jestiva 0,80- ulje jestivo fl aširano 1,00- ostalo 0,50

6 . Pića - alkoholna i bezalkoholna- u fl ašama i drugom pakovanju 0,70

7. Meso, suhomesnati proizvodi i riba- meso svježe 1,80- riba svježa 2,30- riba smrznuta 1,00- riba sušena 0,50- slanina svježa, loj, svinjsko salo, mast (topljena) - slanina svježa, loj, svinjsko salo, mast (topljena) 0,80

- suhomesnati proizvodi i vakuumirano meso 1,00- ostalo 0,80

8. Stočna hrana 2,009. Hemijski proizvodi

- fi rnajz, boje i lakovi, git 1,00- deterdženti za pranje rublja 1,30- sredstva za čiš ćenje 1,00- kozmetički i higijenski proizvodi 1,00- ostali hemijski proizvodi 1,00

10. Građevinski materijal- cement, gips 1,80- mermerne ploče 1,00- salonit ploče i cijevi 2,00- pijesak, šljunak 3,00- izolacione mase 1,00- izolacioni materijal (staklena i kamena vuna) 2,00- ter papir krovni 1,50

© RE VICON144


- crijep, opeka, mont blokovi i gredice 2,00- betonski proizvodi (cijevi, ploče, kocke) 1,00- rezana građa i ploče od drva 1,50- ostali građevinski materijal, osim građevinske stolarije 1,50- građevinska stolarija 0

11. Ogrjev- ugalj drveni u rinfuzi 3,00- ugalj u vrećama 0,50- ugalj lignit u rinfuzi 2,00- ostali ugalj 1,00- ogrjevno drvo 1,00

12. Ostalo- staklo ravno i šuplje, osim optičkog 1,50- keramika i porcelan 1,00- užarija 0,20- posuđe od metala (emajlirano i neemajlirano) 0,50- posuđe od stakla, porcelana i keramike 1,50- sanitarni uređaji od keramike 1,00- dječije igračke razne 0,50- gramofonske ploče, kasete i nosači zvuka 1,00- video kasete, fotografski fi lmovi 1,00- tkanine metražne 1,50- čarape ženske 1,00- ostala tekstilna roba 1,50- sijalice 2,00- baterijski ulošci 2,00- kancelarijski materijal 1,00- cigarete i ostale prerađevine od duvana 0- motorna ulja i druga ulja za podmazivanje, ostala mineralna i druga ulja 0- luksuzni proizvodi svih vrsta i oblika izrađeni sa više od 2% zlata i drugih plemenitih metala i proizvodi izrađeni sa više od 50% srebra 0

- prirodno drago kamenje i prirodni biseri i proizvodi svih vrsta i oblika izrađeni od prirodnog dragog kamenja i prirodnih bisera 0

- kože reptila i svi proizvodi izrađeni od te kože, kao i prirodno krzno i proizvodi od tog krzna, ako su koža i krzno zastupljeni sa najmanje 50% 0

- ostalo nespomenuto 0,50TRGOVINA NA VELIKO - svi proizvodi navedeni za trgovinu na malo 50% od

procenta za trgovinu na

malo

Documents

knjiga popis 12