La tributación de las telecomunicaciones en iberoamérica

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Asociación Hispanoamericana de Centros de Investigación y Empresas de Telecomunicaciones

Ramírez de Arellano, 15 • 28043 Madrid • EspañaTel.: 34 91 510 44 25 • Fax: 34 91 519 51 92

http://www.ahciet.net

A H C I E T

Asociación Hispanoamericana de Centros de Investigacióny Empresas de Telecomunicaciones

LA TRIBUTACIÓN DE LAS

TELECOMUNICACIONES EN IBEROAMÉRICA

Realizado para AHCIET por:

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La Tributación de lastelecomunicacionesen Latinoamérica

Asociación Hispanoamericana de Centros de Investigación y Empresas de Telecomunicaciones AHCIET


La Tributación de las telecomunicaciones en Latinoamérica

© De la edición AHCIET 2004Reservados todos los derechos de publicación en cualquier idioma.Según lo dispuesto en el Código Penal vigente ninguna parte de este libro puede serreproducida, grabada en sistema de almacenamiento o transmitida en forma alguna ni por cualquier procedimiento, ya sea electrónico, mecánico, reprográfico, magnético o cualquier otro, sin autorización previa y por escrito de AHCIET; su contenido está protegidopor la Ley vigente que establece penas de prisión y/o multas a quienes intencionadamente,reprodujeren o plagiaren, en todo o en parte, una obra literaria, artística o científica.

Las opiniones expresadas por los autores reflejan sus puntos de vista personales, pero no se corresponden necesariamente con las posiciones mantenidas por las empresas u organismos en los que prestan sus servicios profesionales.

Edición: Carlos Hermida BarralDiseño de cubierta: Pedro Medrano GarcíaImpresión: Albadalejo, S.L., Madrid

Es motivo de especial satisfacción para el Secretario General de AHCIET (Asociación Hispanoa-mericana de Centros de Investigación y Empresas de Telecomunicaciones ), presentar este excelentetrabajo de recopilación y análisis del marco tributario del sector, centrado fundamentalmente en los pa-íses del ámbito de AHCIET e incorporando otros del Caribe de habla inglesa por el compromiso previocon IACD/OEA ( Agencia de Cooperación y Desarrollo Interamericana de la Organización de EstadosAmericanos) en el marco de la colaboración existente entre ambas instituciones.

Este estudio “La tributacion de las telecomunicaciones en Latinoamérica“ pretende ser una obra dereferencia y consulta acerca de la tributación actual de las empresas del sector de las telecomunicacio-nes en la región Iberoamericana y de las operaciones mas significativas que las mismas desarrollan.

El estudio se ha estructurado por países y para cada uno de ellos se analizan las características delos sistemas tributarios, su tributación directa, indirecta y transnacional.

Los países objeto del estudio han sido los siguientes;

ArgentinaBoliviaBrasilCaribe:

Antillas HolandesasLas BahamasBarbadosBermudasJamaicaTrinidad y Tobago Chile

ColombiaCosta RicaEcuadorEl SalvadorGuatemalaHondurasMéxico NicaraguaParaguay PerúR. DominicanaUruguayVenezuela

Además, incluye un capítulo relativo a Tributación en Latinoamérica de determinadas actividadesdesarrolladas por empresas del sector de Telecomunicaciones, donde se realizó un análisis específico deltratamiento fiscal de determinados servicios de telecomunicaciones como con los servicios de “Roa-

PRESENTACIÓN DEL ESTUDIO

I

ming” Internacional, los servicios de “Call Center” o Tele-asistencia y los servicios de Transmisión deDatos, Imágenes y voz por Satélite.

El estudio aporta un capítulo de conclusiones y recomendaciones, basados en un conocimiento dela realidad de cada país, pero sin olvidar la importante perspectiva de la visión de esa realidad desde laglobalidad regional.

Resulta no solo obligado sino muy grato, agradecer a la colaboración de muchas personas que hancontribuido a la realización de esta obra; a Ernst & Young en Latinoamérica y España, consultora elegi-da para abordar este estudio; así como resaltar el excelente trabajo del Sr. Iñigo Cristóbal de la Subdi-rección General Fiscal Corporativa de Telefónica S.A.; al Sr. Oscar Battiston de TLATAM; a la Sra. Mi-lagros Zahonero de la Secretaría General de AHCIET; así como a los delegados de las empresas miem-bros de la Asociación quienes han contribuido decisivamente con sus comentarios a la realización deesta obra y cuya relación figura a continuación por orden alfabético de países:

Telecom. Argentina- Sonia AgneseTelefónica de Argentina- Carlos BartolCRM, Argentina- Roberto PerezCotas, Bolivia- Nataniel AnteloEntel, Bolivia- Waldo PantojaTelesp, Brasil- Eduardo NavarroVIVO- Carlos de la RosaEmbratel- Jose R. de SouzaTelemar- Ercio A. ZilliTerremark- Sandra Gonzalez-LevyTelefónica de Chile- Fidel VenegasEntel, Chile- Ruben CarrascoColombia Telecomunicaciones - Luz A. GómezETB- Victoria MalaverEEPPM, Colombia- Hugo FrancoOrbitel- Claudia GonzalezETP- Angela C. MesaICE, Costa Rica- Hans JiménezEtecsa, Cuba- Juan VillanuevaMovitel- Roxana RodríguezOCOI, Pedro RodriguezMIC, Cuba- Oswaldo MasAndinatel, Ecuador- Claudio RosasPacifictel, Ecuador- Richard MoranOtecel, Ecuador- Andrés Donoso Telecom, El Salvador- Roberto Garay Hispasat, España- Vicente Rubio Telefónica de España- Lorenzo Sastre Terra – Enrique ParejaFundación Telefónica- Obdulio MartínTelefónica I+D- Irene RodríguezTelefónica Móviles, España- Alejandro de la SotaTelgua, Guatemala- Jose L RamírezHondutel, Honduras- David RiveraTelmex, México- Jose L. IglesiasEnitel, Nicaragua- Amilcar FloresTelcor, Nicaragua- Miocid CuadraC&W, Panamá- Marta de BermúdezCopaco, Paraguay- Pedro DuarteInictel, Perú- Victor Urrunaga

LA TRIBUTACIÓN DE LAS TELECOMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA

II

Telefónica de Perú- Javier NadalMTC, Perú- Carlos RomeroAT&T, Puerto Rico-Mariano Klinge LoyTLD, Puerto Rico- Leonor RiveraCentennial Rep. D.- Claudia GarciaTricom, Rep. D.- Valeriano ValerioVerizón Dominicana, Yudith CastilloAntel Uruguay- Graciela CunioloCantv, Venezuela- Nyurka RodríguezTelcel, Venezuela- Carolina Marquina

Finalmente quiero seguir animándoles a todos los miembros de la Asociación a que sigan colabo-rando estrechamente a fin de contribuir al desarrollo de un sector tan apasionante y dinámico y de tantoimpacto en la vida social y económica de Latinoamérica.

Francisco Gómez AlamilloSecretario General

PRESENTACIÓN DEL ESTUDIO

III

Nos complace poner en sus manos esta guía de la tributación de las empresas y de las opera-ciones del sector de las telecomunicaciones en Latinoamérica. Esta guía nace de una iniciativacomún entre AHCIET y Ernst & Young Abogados y es el producto del trabajo de un grannúmero de profesionales expertos en materia fiscal de la organización de Ernst & Young enLatinoamérica y España.

En las últimas décadas el sector de las telecomunicaciones ha sido, sin duda, uno de los ele-mentos claves para el desarrollo económico del mundo occidental. Se trata de una industria enexpansión, que genera riqueza y prosperidad y que, en consecuencia, es objeto de la atenciónde las legislaciones fiscales de los países donde se desarrolla.

Desde la perspectiva del asesor fiscal, no hubiera sido razonable ambicionar que esta obraresultase omnicomprensiva de todas y cada una de las situaciones en las que se produce trib-utación relacionada con las empresas o las actividades de telecomunicación. Menos aún en unámbito legislativo y económico tan variado y plural como Latinoamérica. Así esta guía tiene lavocación más modesta de ser un elemento básico de consulta y acercamiento a la tributaciónen este momento tanto de las empresas del sector de las telecomunicaciones en la región lati-noamericana como de las operaciones más significativas que las mismas desarrollan. Es prob-able que esta guía no dé respuesta a todas las preguntas que pudieran plantearse en esta mate-ria, pero sí permitirá una visión genérica y crítica de los tributos que afectan al sector en laregión.

El cuerpo descriptivo de esta guía se ha estructurado por países. Dentro del capítulo dedicadoa cada país hacemos una descripción de los tributos más significativos, directos a indirectos,que gravan a las empresas y operaciones propias del sector. La distinción entre impuestosdirectos e indirectos no es siempre cuestión pacífica y existen tributos que son difíciles deencuadrar en alguna de estas categorías por compartir elementos de ambas. No obstante, hemosconsiderado que ayudaba a la mejor comprensión sistemática de la obra de forma que hemosoptado por ella aun conociendo que puede ser criticable. Nuestro análisis incluye, cuando asíes oportuno, en el país correspondiente, un detalle de la tributación de aquellas figuras jurídi-co-fiscales que pueden tener trascendencia especial en el sector. Así, nos detenemos específi-camente, por ejemplo, en el tratamiento de los establecimientos permanentes o en los pagos porconceptos de regalías o cánones, o por asistencia técnica; conceptos éstos que se definen deforma muy diversa en cada una de las legislaciones locales y cuya definición acarrea diferentesconsecuencias tributarias. Dada la rapidez con la que se producen los cambios legislativos enmateria fiscal, hemos optado por señalar en el capítulo dedicado a cada uno de los países lafecha de vigencia de la información que contiene.

INTRODUCCIÓN A ESTA GUIA DE TRIBUTACIÓNDE LAS EMPRESAS Y EL SECTOR DE LAS TELE-COMUNICACIONES EN LATINOAMÉRICA

V

Por último, hemos tratado también aquellos tributos específicos de cada país que gravan en par-ticular las operaciones propias del sector. Este es el caso de impuestos a las telecomunica-ciones, impuestos especiales sobre el espectro radioeléctrico y otros similares.

Otra parte de esta guía la hemos dedicado al análisis en conjunto de determinadas operacionesy actividades, tales como el “roaming” o los “call center”, que son específicas de la industriade las telecomunicaciones. En concreto hemos incluido un estudio de los elementos comunesde la tributación de estas actividades en la región y nos hemos ocupado con detalle deltratamiento de las especificidades propias de cada país o al menos de aquellos países en los queel mercado de las telecomunicaciones tiene un mayor tamaño.

Por último, hemos incluido un apartado con nuestras conclusiones y recomendaciones críticas.Destacamos en él aquellos rasgos de la tributación que a nuestro juicio tienen un mayorimpacto en el desarrollo del sector y la universalización del servicio. Con base en estas con-clusiones y con el ánimo de contribuir al desarrollo del sector, nos hemos permitido apuntaralgunas recomendaciones en materia fiscal que en nuestra opinión redundarían en beneficio detodos los agentes económicos y en última instancia en el usuario último de los servicios.

La elaboración de esta guía ha sido dirigida por Víctor Hernán Carrillo, socio del área deTributación Internacional de Ernst & Young Abogados en Madrid y la misma no habría sidoposible sin la colaboración de los siguientes profesionales:

Matias Jiménez – E&Y España Beatriz Leyva – E&Y España Julia Faña – E&Y RepúblicaDominicana Ignacio Díaz – E&Y España José Andrés Romero – E&Y Venezuela ÁlvaroLedesma – E&Y España Soledad Recabarren – E&Y Chile Ernesto Martínez – E&Y EspañaManuel Solano – E&Y USA Luiz Frederico Battendieri – E&Y Brasil Héctor Grimaldo –E&Y Perú Francisco Antognini – E&Y Argentina Martha Roca – E&Y Uruguay Luz MaríaJaramillo – E&Y Colombia Jesús Fierros – E&Y México Juan Carlos Cavaría – E&Y CostaRica Javier Villalón – E&Y España

Para todos ellos nuestro agradecimiento.

Madrid, febrero 2004Ernst & Young


VI

Parte I. Introducción I

Parte II. Marco tributario de las diferentes jurisdicciones de Latinoamérica y el Caribe

ArgentinaI. Introducción 1II. La Imposición Directa en Argentina

1. El Impuesto a las Ganancias 12. El Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta 7

III. La Imposición Indirecta en Argentina 81. El Impuesto al Valor Agregado 82. Impuestos Internos 10

2.1. La Imposición de Bienes 102.2. La Imposición de Servicios 10

3. Impuesto a los Ingresos Brutos 11IV. Otras Cargas y Gravámenes 12

1. Tasa de Control, Fiscalización y Verificación 122. Tasa de Servicio Universal 123. Tasas por el Uso del Espectro Radioeléctrico 124. Tasa por Inspección de Seguridad e Higiene o Similares (Municipal) 135. Tasas por habilitación o inspección de estructuras para antenas o similares (Municipal) 13

BoliviaI. Introducción 14II. La Imposición Directa en Bolivia 14

1. Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas 14III. La Imposición Indirecta en Bolivia 18

1. Impuesto sobre el Valor Agregado 182. Impuesto a los Consumos Específicos 193. Impuesto a las Transacciones 20

BrasilI. Introducción 22II. La Imposición Directa en Brasil. 22

1. El Impuesto sobre la Renta de las Personas jurídicas y la Contribución Social sobre el Lucro Líquido 22

III. La Imposición Indirecta en Brasil. 291. Impuesto sobre las Operaciones Relativas a la Circulación de mercancías, sobre

la Prestación de Servicios de Transporte y de Comunicación 292. Impuesto sobre Productos Industrializados 303. Contribución de Intervención en el Dominio Económico 304. Contribuciones para el Programa de Integración social y para la Financiación

de la Seguridad Social 315. Contribuciones que Gravan las Actividades Financieras. 31

Índice

VII

6. Impuesto sobre los Servicios de Cualquier Naturaleza 32IV. Otras Cargas y Gravámenes: 32

1. Fondo para la Universalización de Servicios de Telecomunicaciones 322. Fondo para el Desarrollo de las Telecomunicaciones 32

CaribeI. Introducción 33II. Antillas Holandesas. 33

A La Imposición Directa en las Antillas Holandesas. 331. El impuesto sobre la renta 33

B La Imposición Indirecta en las Antillas Holandesas. 351. El impuesto sobre las Ventas 352. Impuesto al Volumen de Ventas 35

III. Las Bahamas: 35A La Imposición Directa en las Bahamas. 35

1. Licencias Empresariales 362. Otros Impuestos 36

IV. Barbados: 37A La Imposición Directa en Barbados. 37

1. Impuesto sobre la Renta 37B La Imposición Indirecta en Barbados. 39

1. El Impuesto sobre el Valor Añadido 39V. Bermudas: 39

A La Imposición Directa en Bermudas. 391. Licencias Empresariales 40

B La Imposición Indirecta en Bermudas 40VI. Jamaica: 41

A La Imposición Directa en Jamaica: 411. El Impuesto sobre la Renta 412. Impuesto al Patrimonio 42La Imposición Indirecta en Jamaica: 431. Impuesto sobre el Valor Añadido 43

VII.Trinidad y Tobago: 43La Imposición Directa en Trinidad y Tobago. 431. El Impuesto sobre la Renta 432. Impuesto sobre las Actividades Empresariales 45La Imposición Indirecta en Trinidad y Tobago. 451. El Impuesto sobre Valor Añadido 45

ChileI. Introducción 47II. La Imposición Directa en Chile. 47

1. El Impuesto de Renta de Primera Categoría 482. El Impuesto de Renta Adicional por Pagos al Exterior 523. Régimen Especial del Estatuto de la Inversión Extranjera 54

III. La Imposición Indirecta en Chile. 551. Impuesto al Valor Agregado 55

IV. Otras Cargas y Tributos 56

ColombiaI. Introducción 57II. La Imposición Directa en Colombia. 57

1. Impuesto sobre la Renta 572. Impuesto de Remesas 633. Contribuciones Sociales 63


VIII

III. La Imposición Indirecta en Colombia. 641. Impuesto al Valor Agregado 642. Impuesto de Industrial y Comercio 65

IV. Tributos y Cargas. 661. Gravamen a los movimientos financieros 662. Impuesto de Timbre 663. Impuesto de Registro 664. Contribución a la Superintendencia de las Sociedades 665. Tasas y contribuciones de Telecomunicaciones 666. Fondo para la Universalidad de los Servicios de Telecomunicaciones 67

Costa RicaI. Introducción 68II. La Imposición Directa en Costa Rica. 68

1. Impuesto sobre las Utilidades 68III. La Imposición Indirecta en Costa Rica. 73

1. Impuesto General sobre las Ventas 73

EcuadorI. Introducción 75II. La Imposición Directa en Ecuador. 75

1. Impuesto a la Renta 75III. La Imposición Indirecta en Ecuador. 79

1. Impuesto al Valor Agregado 792. Impuesto a los Consumos Especiales 80

IV. Otras Cargas y Gravámenes. 801. Impuesto sobre los Activos Totales 80

El SalvadorI. Introducción 82II. La Imposición Directa en el Salvador. 82

1. Impuesto sobre la Renta 82III. La Imposición Indirecta en el Salvador. 85

1. Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios 85

GuatemalaI. Introducción 87II. La Imposición Directa en Guatemala. 87

1. Impuesto sobre la Renta 872. Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias 90

III. La Imposición Indirecta en Guatemala. 901. Impuesto al Valor Agregado 90

IV. Otras Cargas y Gravámenes. 911. Impuesto de Timbres Fiscales y del Papel Sellado Especial para Protocolos 91

HondurasI. Introducción 93II. La Imposición Directa en Honduras. 93

1. Impuesto sobre la Renta 93III. La Imposición Indirecta en Honduras. 96

1. Impuesto sobre las Ventas 96IV. Otras Cargas y Gravámenes. 97

1. Impuesto sobre el Sello y el Capital 97

MéxicoI. Introducción 98

ÍNDICE

IX

II. La Imposición Directa en México. 981. Impuesto sobre la Renta 982. Impuesto al Activo 1013. Impuestos derivados del Pago de Sueldos y Salarios 102

III. La Imposición Indirecta en México 1021. Impuesto sobre el Valor Agregado 1022. Impuesto Especial sobre Producción y Servicios 103

IV. Otras Cargas y Gravámenes. 1051. Impuestos Propios del Sector de Telecomunicaciones, Tasas por el Uso del Espacio

Radioeléctrico, Tasas por Utilización de Dominio Público a Similares 105

NicaraguaI. Introducción 107II. La Imposición Directa en Nicaragua. 107

1. Impuesto sobre la Renta 107III. La Imposición Indirecta en Nicaragua. 110

1. Impuesto al Valor Agregado 1102. Impuesto sobre los Ingresos 110

IV. Otras Cargas y Gravámenes 1111. Impuesto Selectivo de Consumo 111

ParaguayI. Introducción 112II. La Imposición Directa en Paraguay. 112

1. El Impuesto de Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios 112III. La Imposición Indirecta en Paraguay. 117

1. Impuesto sobre el Valor Agregado 117IV. Otras Cargas y Gravámenes. 118

1. Impuesto de Patente de Comercio, Industrias, Profesiones y Oficios 118

PerúI. Introducción 119II. La Imposición Directa en Perú. 119

1. Impuesto a la Renta 119III. La Imposición Indirecta en Perú. 126

1. Impuesto General a las Ventas 126IV. Otras Cargas y Gravámenes. 128

1. Impuesto a la renta e Impuesto General a las Ventas en la Amazonía 1282. Participación de Trabajadores 1283. Aportes Específicos del sector de las Telecomunicaciones 128

República DominicanaI. Introducción 130II. La Imposición Directa en la República Dominicana. 130

1. Impuesto sobre la Renta 130III. La Imposición Indirecta en la República Dominicana. 133

1. Impuesto sobre la Transferencia de bienes Industrializados y Servicios 1332. Impuesto Selectivo al Consumo 134

UruguayI. Introducción 135II. La Imposición Directa en Uruguay. 135

1. El Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio 1352. Impuesto al Patrimonio 141

III. La Imposición Indirecta en Uruguay. 142


X

1. Impuesto al Valor Agregado 1422. Impuesto de Contribución al Financiamiento de la Seguridad Social 143

IV. Otras Cargas y Gravámenes. 1441. Impuesto a las Telecomunicaciones 144

VenezuelaI. Introducción 145II. La Imposición Directa en Venezuela. 145

1. Impuesto sobre la Renta 1452. Impuesto a los Activos Empresariales 151

III. La Imposición Indirecta en Venezuela. 1521. Impuesto sobre el Valor Agregado 1522. Impuesto a las Actividades Económicas de industria, Comercio, Servicios

o de índole similar 153IV. Otras Cargas y Gravámenes. 154

1. Impuesto al Débito Bancario 1542. Impuesto al Registro Público 1543. Impuesto sobre la Propiedad Urbana 1544. Tributos Específicos que afectan al Sector de las Telecomunicaciones 155

Parte III. Tributación en Latinoamérica de determinadas actividades desarrolladas por empresas del sector de Telecomunicaciones.

1. Introducción 1592. Análisis general del tratamiento fiscal de la prestación de servicios de telecomunicaciones 1593. Análisis específico del tratamiento fiscal de determinados servicios de telecomunicaciones 1621. Servicios de “Roaming” Internacional 162

1.ADescripción del Servicio prestado 1621.B Descripción de la tributación de los servicios de “Roaming” en la Unión Europea

y en algunos países Latinoamericanos 1641.b.1 Unión Europea 1641.b.2 Argentina 1671.b.3 Brasil 1701.b.4 Chile 1741.b.5 México 1761.b.6 Venezuela 1771.b.7 Perú 179

2. Servicios de “Call Center” o Tele-asistencia 1812.ADescripción del Servicio Prestado 1812.B Descripción de la tributación de los servicios de “Call Center” en la Unión Europea

y en algunos países Iberoamericanos. 1822.b.1 Unión Europea 1822.b.2 Argentina 1862.b.3 Brasil 1882.b.4 Chile 1912.b.5 México 1932.b.6 Venezuela 1942.b.7 Perú 195

3. Servicios de Transmisión de Datos, Imágenes y voz por Satélite 1973.ADescripción del servicio prestado 1973.B Descripción de la Tributación de los servicios de satélite en la Unión Europea

y en algunos países Iberoamericanos 1983.b.1 Unión Europea 1993.b.2 Argentina 2023.b.3 Brasil 204

ÍNDICE

XI

3.b.4 Chile 2093.b.5 México 2103.b.6 Venezuela 2113.b.7 Perú 211

Parte IV. Conclusiones y recomendaciones I. Introducción 213

1. La universalización del servicio 2132. La necesidad recaudatoria 214

II. Las características del mercado y el sector de las telecomunicaciones en Latinoamérica 2141. La innovación tecnológica 2142. Los cambios jurídico-económicos: del monopolio a la libre competencia privada 2143. La capacidad adquisitiva de los potenciales usuarios 2154. Un sector avanzado 216

III. Los tributos en Latinoamérica en el sector de telecomunicaciones 2171. Tributación que soportan las compañías operadoras 2172. Análisis del impacto de los impuestos directos típicos y alternativos en el coste

y la capacidad de inversión de las sociedades operadoras 2213. Tributación que recae sobre la entrega de bienes y prestación de servicios de

telecomunicaciones 2244. Impacto de los tributos indirectos sobre el precio del servicio 2265. Tributación de las operaciones transnacionales 226

IV. La función económica de los tributos 2271. Un tributo equitativo 2272. Un tributo sencillo de entender y gestionar 2283. Un tributo estable en el tiempo y en lo recaudado 2294. Un tributo que no limite el desarrollo 230

V. Conclusiones y recomendaciones 2311. Datos más significativos 2312. Consecuencias de la fiscalidad sobre las telecomunicaciones en el mercado

latinoamericano 2333. Recomendaciones y propuestas 234


XII

ARGENTINA

I. INTRODUCCIÓN

La información de este apartado está vigente a febrero de 2004.Por la estructura en la que está compuesta, Argentina tiene un sistema fiscal doble, por un lado está

el sistema impositivo federal, y por otro, el sistema impositivo provincial. Debido a esta configuración,los poderes no delegados al gobierno federal por la Constitución de este país pertenecen a las provin-cias.. Las provincias están divididas en municipalidades que están facultadas a aplicar tasas y contribu-ciones dentro de los limites establecidos por las constituciones provinciales y las propias regulacionesmunicipales.

Los tributos más relevantes que afectan a las empresas de telecomunicaciones en Argentina son:• El Impuesto a las Ganancias (Federal/Directo).• El Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta (Federal/Directo).• El Impuesto al Valor Agregado (Federal/Indirecto).• Los Impuestos Internos (Federal/Indirecto).• Impuesto a los Ingresos Brutos (Provincial).• La tasa por inspección de seguridad e higiene (municipal).• Las tasas por habilitación o inspección de estructuras para antenas (municipal).• La tasa de control y verificación para el ente de contralor (Nacional).• La tasa destinada al Fondo Fiduciario del Servicio Universal.• Las tasas por uso del espectro radioeléctrico (Nacional).

II. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN ARGENTINA

1. EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

a) Naturaleza jurídica y sujetos pasivos

El Impuesto a las Ganancias (en adelante IAG), es un tributo de naturaleza directa recaudado por elGobierno federal que grava la renta obtenida por las personas físicas o jurídicas residentes y no residen-tes así como por establecimientos organizados en forma de empresa estable pertenecientes a sujetos noresidentes.

En general, las sociedades se consideran residentes en la República Argentina cuando están consti-tuidas en la misma.

En cuanto a los establecimientos organizados en forma de empresa estable pertenecientes a sujetosdel exterior, la definición de establecimiento permanente (en adelante EP) no está recogida en la legis-lación del IAG, por lo que para determinar la existencia o no de un EP se utilizan, con carácter subsi-diario, las normas del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta y la definición existente en los tratadosfirmados con otros países para evitar la doble tributación.

Marco tributario de las diferentes jurisdicciones deLatinoamérica y el Caribe

1

Dentro del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta no se utiliza el concepto de EP, sino el de Es-tablecimiento Estable (EE), aunque ha venido siendo mayoritariamente considerado por la práctica jurí-dica del país que contemplan supuestos similares.

Son considerados EE, los lugares fijos de negocios, las explotaciones o empresas unipersonalesdonde se desarrolle, total o parcialmente, una actividad y los inmuebles urbanos afectados a la obtenciónde la renta.

Están incluidos en este inciso, entre otros:

• Una sucursal. • Una empresa o explotación unipersonal. • Una base fija para la prestación de servicios técnicos, científicos o profesionales por parte de per-

sonas de existencia visible. • Una agencia o una representación permanente. • Una sede de dirección o de administración. • Una oficina. • Una fábrica. • Un taller. • Un inmueble rural.• Una mina, cantera u otro lugar de extracción de recursos naturales.• Una ejecución de obra civil, trabajos de construcción o de montaje. • El uso de instalaciones con fines de almacenaje, exhibición o entrega de mercaderías por la per-

sona, patrimonio de afectación, empresa o explotación unipersonal o sucesión indivisa, a quieneséstas pertenecen y el mantenimiento de existencias de dichas mercaderías con tales fines.

• El mantenimiento de un lugar fijo de negocios para adquirir mercaderías o reunir informacionespara la persona, patrimonio de afectación, empresa o explotación unipersonal o sucesión indivi-sa, así como también con fines de publicidad, suministro de información, investigaciones técni-cas o científicas o actividades similares, que tengan carácter preparatorio o auxiliar para la perso-na, patrimonio de afectación, empresa o explotación unipersonal o sucesión indivisa.

Por otro lado, no se considerará que existe EE cuando se realicen negocios en Argentina por mediode corredores, comisionistas o cualquier otro intermediario que goce de un estatus independiente.

Con todo ello, se puede concluir que el concepto de EP en la legislación argentina del IAG, me-diante la referencia al concepto de EE en el IGMP y a los tratados firmados por Argentina con otros pa-íses para evitar la doble tributación internacional, se asemeja al establecido por la OCDE en su Modelode Convenio.

Las sociedades constituidas en el país que adoptan alguna delas siguientes formas jurídicas son su-jetos pasivos de este impuesto: sociedades anónimas, las sociedades en comandita por acciones, socie-dades de responsabilidad limitada, las sociedades en comandita simple, las asociaciones civiles y fun-daciones, las sociedades de economía mixta, los fideicomisos (ley 24441) y los fondos comunes de in-versión.

Los establecimientos organizados en forma de empresa estable pertenecientes a sujetos del exteriortambién son sujetos del impuesto.

El resto de las personas jurídicas, entre las que se encuentran las sociedades colectivas y demás aso-ciaciones, tributan bajo un régimen de Transparencia Fiscal por considerarse entidades “transparentes”.De acuerdo con las normas de este régimen especial las distintas entidades “transparentes” calculan subase imponible en función de las normas previstas para el resto de sociedades, pero imputan las mismasa los verdaderos obligados al pago del Impuesto: sus socios o participes, con independencia de si haexistido reparto de beneficios o retiros de capitales. Bajo este régimen, la deuda tributaria se determinaen sede de los socios de la entidad “transparente”.

En general, para sujetos empresa, la imputación de las ganancias y sus respectivos gastos se efectúaen base al criterio de lo devengado.


2

b) Hecho imponible

El hecho imponible de este impuesto lo constituye la obtención de la renta por parte de personas fí-sicas o jurídicas, con independencia de que sean entidades residentes, filiales de sociedades extranjeras,EP o sucursales.

Los sujetos residentes en la República Argentina, tributan sobre la totalidad de sus rentas obtenidasen la Argentina y en el exterior.

Los sujetos no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente Argentina. Para losdistintos tipos de ganancias la ley presume porcentajes fijos de ganancia neta de fuente argentina sujetaa imposición, efectúandose la retención del impuesto por parte del sujeto pagador argentino al momen-to del pago.

c) Base imponible

La base imponible del IAG es la ganancia neta gravada, que se determina restando de la gananciabruta los gastos necesarios para obtenerla o en su caso mantener y conservar la fuente de ingresos, a me-nos que se deban aplicar los porcentajes de ganancia neta establecida por la ley del impuesto.

c.1. Ganancias no computables

En la base imponible del Impuesto, no se incluirán por resultar no computables, las siguientes ren-tas: (i) los dividendos repartidos por sociedades anónimas domiciliadas en la Argentina, y (ii) los bene-ficios derivados por la participación en el capital social de diversas entidades.

c.2. Determinación de la Base Imponible

En el caso de los EP, la legislación interna les obliga a llevar una contabilidad separada de su casamatriz, que permita determinar los ingresos obtenidos por los mismos. En principio, las entidades resi-dentes y los EP, están sujetos a las mismas reglas de determinación de la base imponible. Dentro del ca-pítulo de gastos, se entenderá que los incurridos durante el año tendrán la condición de deducibles, siem-pre que sean necesarios para el desarrollo de las actividades del contribuyente (principio de necesidaddel gasto).

La deducción de los gastos sigue, igualmente, el principio de causalidad. Según este principio, losgastos que sirvan para obtener ingresos no gravados o exentos, no tendrán la condición de deducibles,mientras que los gastos que contribuyan a la obtención de ingresos gravados, sí tendrán la condición dededucibles. En el caso en el que con un gasto se obtengan ingresos gravados y no gravados o exentos,serán deducibles en la proporción que represente el ingreso gravado respecto del total de los ingresosgravados, no gravados y exentos. Este principio no se aplica a la obtención de ingresos no computablestales como los dividendos.

Adicionalmente, los gastos que superen los 1.000 pesos argentinos (aprox 350 US$) o su equiva-lente en moneda extranjera, deberán ser abonados por medio de determinados instrumentos de giro (de-pósito bancario, transferencias, cheques) o con tarjeta de crédito para que tengan la condición de dedu-cibles.

c.3. Reglas especiales aplicables a determinados gastos

Los gastos reflejados por la amortización de elementos del activo inmaterial, como concesiones, pa-tentes y demás activos tendrán la condición de deducibles siempre que por sus características tengan unplazo de duración limitado y se realice la amortización en relación con su vida útil. Cuando las marcasy patentes se paguen a sujetos del exterior, los importes pagados serán deducibles hasta un máximo del80%. No está permitida la amortización del fondo de comercio (también denominado Goodwill) y lasmarcas, por lo que su amortización contable no se corresponderá con un gasto fiscal.

Los gastos ocasionados por la amortización de elementos del activo material, tendrán la condiciónde deducibles siempre y cuando dichos activos se utilicen en actividades por las que el sujeto pasivo vaa percibir ingresos tributables (principio de necesidad). La amortización de ciertos tipos de vehículos asícomo también sus gastos asociados se encuentran sujetos a limitaciones en su deducción.

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El método de amortización (excepto para actividades como minas, canteras y bosques) es lineal.Este método consiste en dividir el valor del activo a amortizar por el número de años de vida útil obte-niéndose el importe de amortización anual.

Las provisiones por insolvencias serán deducibles en determinados casos como los de quiebra, o in-solvencia definitiva del deudor, o el inicio de acciones judiciales de cobro, dependiendo del caso en con-creto, el monto del crédito y del sector en el que se opere.

Los pagos que se les hagan a administradores, o a los miembros de consejos de administración porsu condición de tales, serán deducibles con el límite de la mayor de las siguientes cantidades:

• El 25% de los beneficios contables del año, incluyendo el gasto por el IAG.• Una cuota fija por cada administrador de 12.500 pesos (aprox. 4500 US$)Las cantidades que excedan de estos límites no tendrán la condición de deducibles en el IAG de la

entidad que satisface la renta, y debido a esto, este exceso estará exento de tributación en sede del Ad-ministrador que recibe la renta, bajo ciertas condiciones.

Estos pagos tienen que ser aprobados por la asamblea, directorio o reunión de los socios, las que de-berán atruibuir individualmente el honorario. En el caso en el que la aprobación sea posterior a la pre-sentación de la declaración del Impuesto el gasto no tendrá la consideración de deducible en el ejercicioen el que se satisfaga, pudiendo deducirse en la declaración del año siguiente, siempre que se cumplancon los requisitos anteriormente mencionados.

c.4. Tratamiento de las distintas figuras que configuran la base imponible

Intereses

Los intereses soportados por la entidad son, en principio, deducibles, siempre que estén en relacióncon los ingresos de la entidad (principio de necesidad del gasto o de causalidad). Por otro lado, existenreglas que limitan la deducción de determinados intereses financieros soportados por deudas con la ma-triz o con alguna otra entidad del grupo mediante la regla de subcapitalización (thin capitalization).

La regla de subcapitalización establece que no serán deducibles los intereses abonados a entidadesvinculadas residentes en el exterior en la proporción que los pasivos que los originan excedan de dos ve-ces el monto del patrimonio neto. El excedente es no deducible y tiene el tratamiento de los dividendos.

La norma aplica a los intereses pagados por sujetos empresa que no revistan el carácter de entida-des financiera en el caso de préstamos concedidos por partes relacionadas. A los efectos que la limita-ción sea aplicable, dicha parte relacionada – contrariamente al caso del receptor - debe ser una entidadbancaria o financiera radicada en una jurisdicción no considerada como de nula o baja imposición fiscalo radicada en jurisdicciones con las cuales Argentina haya suscrito convenios de intercambio de infor-mación y que no puedan alegar secreto bancario, bursátil o de otro tipo ante el pedido de informacióndel fisco.

Los intereses pagados a no residentes, estarán sujetos a una retención o withholding de salida de un35%. No obstante, se ha establecido una tasa reducida del 15,05% que se aplicará en los siguientes ca-sos: (i) cuando el prestador sea una entidad financiera residente en un país que no sea considerado porel Fisco Argentino como de baja o nula tributación y (ii) cuando los intereses financien la importaciónde activos amortizables.

Tipos inferiores aplican cuando quien concede el préstamos es residente en países con los que Ar-gentina haya suscrito un Convenio para evitar la doble imposición en materia tributaria.

Dividendos

Los dividendos pagados por entidades residentes no estarán sujetos a tributación. En el caso en elque los dividendos distribuidos o las rentas remitidas excedan las utilidades impositivas acumuladas encabeza de la entidad que los distribuye (determinadas conforme a las normas de la Ley de IAG), dichoexceso estará sometido a una retención de IAG a la tasa impositiva del 35% (Equalization Tax) o menorsi el receptor del dividendo es residente de un país con el cual Argentina haya firmado un acuerdo paraevitar la doble imposición fiscal.

Tal como ha sido indicado, en caso de sociedades “transparentes” los socios o partícipes gravan encabeza propia su participación en las utilidades impositivas de la entidad. Luego, al momento en que la


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sociedad distribuye tales beneficios, los mismos no deben ser nuevamente incluidos por dichos sociosen su declaración jurada. No obstante, de tratarse de socios no residentes, la renta queda sujeta a una re-tención o withholding de salida del 35%.En el caso en el que los dividendos sean abonados por entida-des que no tienen la condición de residentes a entidades residentes, sí estarán sujetos a tributación, porlo que se tendrán que incluir en la base imponible de la entidad que los recibe. En el caso en el que es-tos dividendos hayan soportado un gravamen de salida, la entidad residente tendrá derecho a un créditofiscal por esta cantidad, sujeto a ciertas limitaciones.

Royalties o regalías

Los royalties o regalías, según la legislación argentina, son pagos en dinero o en especie en con-cepto del uso de determinados derechos, tangibles o intangibles, que permite el uso de licencias sobrepatentes, uso de marcas, modelos industriales, diseños “know how” y transferencia de tecnología. Estadefinición puede variar dependiendo de lo previsto en cada convenio para evitar la doble imposición quetiene ratificados Argentina.

Los royalties que se abonen a sujetos que no tengan la condición de residentes, también estarán su-jetos a tributación. En este caso, las rentas estarán sujetas a una retención o withholding de salida de un35% aplicable sobre la utilidad presunta establecida en el 90%, arrojando una tasa efectiva del 31,5%cuando el contrato no se inscriba en el Instituto Nacional de la Propiedad Industrial (INPI) Es importantedestacar que el fisco pretende aplicar un tipo del 35% en estos casos.

En el caso que los respectivos contratos se inscriban en el INPI, la renta gravable en concepto li-cencias sobre patentes, uso de marcas, modelos industriales, diseños y “know how” estarán gravadas enun 80% sobre el total de la cantidad debida o satisfecha por este concepto, por lo que la tasa efectiva delicencias sobre patentes, uso de marcas, modelos industriales, diseños y “know how” será de un 28%(80% por 35%), mientras que la tasa efectiva de las transferencias de tecnología bajo la forma de asis-tencia técnica, ingeniería o consultoría no obtenible en el país y remunerado a través de una suma fijaserá de un 21% (35% por 60%).

Un dato a tener en cuenta, es que si en el contrato por el que se documenta una transferencia de tec-nología también incluye otros conceptos como una licencia de uso de una marca o de una patente, y nose discriminase la retribución correspondiente a cada uno de ellos, todos los conceptos serán gravadosal tipo más alto.

Con respecto a las retribuciones que se abonen por la explotación de marcas y patentes a sujetos delexterior, tal lo discutido en párrafos anteriores, sólo será deducible el 80% de dichos montos.

Servicios

Los gastos por asesoramiento técnico o de otra índole prestados desde el extranjero, tendrán la con-sideración de deducibles en la cuantía que no exceda de los siguientes límites:

• El 3% de los ingresos que se tomen como base contractual para la retribución del asesoramiento.• El 5% sobre la cuantía de la inversión que se realizó sobre la base de esa asistencia técnica.

Ganancias de capital

Las ganancias de capital están sujetas al IAG con carácter general. Las distintas entidades y EP´s,tienen la posibilidad de tratar las ganancias de capital que deriven de la enajenación de activos fijos de-preciables como:

• Un beneficio del ejercicio fiscal.• Diferir la tributación, pero en este caso es necesario que se reinvierta el total de la cantidad reci-

bida en otro activo fijo y se informe tal situación al fisco.Para determinar la ganancia, las autoridades argentinas han establecido una serie de reglas, en fun-

ción del elemento del que se deriva la ganancia. En el caso en el que la ganancia se derive de un elemento del activo fijo depreciable que se empleó

en el desarrollo de la actividad de la entidad, la ganancia se calculará restando a la cantidad recibida, elcosto del bien neto de las amortizaciones deducidas.

En el caso de ganancias procedentes de la enajenación de marcas, patentes, concesiones o fondos decomercio (goodwill) la renta gravable se calculará restando a la cantidad percibida, el costo neto de las

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amortizaciones, de corresponder. En el caso de ganancias por la enajenación de acciones o participacio-nes, la renta gravable se calculará restando al precio de la enajenación, el coste de adquisición para laentidad. En el caso en el que se enajenen una parte de un paquete de acciones o participaciones que seadquirieron en periodos distintos y con precios diferentes, se tendrá que emplear el método FIFO.

Las ganancias derivadas para las personas físicas residentes en el país y para los residentes en el ex-terior de la enajenación de acciones o bonos de empresas están en general exentas o no alcanzadas porel IAG.

En el caso de que la ganancia de capital (excepto las mencionadas en el párrafo anterior) la realiceun sujeto pasivo que no tiene la condición de residente, estará sujeta a una retención o withholding desalida, cuya tasa dependerá del bien enajenado.

Si la ganancia la percibe una entidad no residente, por la enajenación de activos, materiales o in-materiales, derechos, etc, que estén localizados o estén siendo usados en el desarrollo de actividades enArgentina, el sujeto pasivo podrá elegir entre dos tasas de retención:

El 17,5% sobre la renta bruta obtenida por la enajenación.El 35% de la renta neta de la enajenación (restando al coste de adquisición los gastos y demás amor-

tizaciones que se le hayan aplicado al elemento enajenado)

d) Tasa impositiva

La tasa impositiva del IAG para las entidades es fijo del 35% sobre las rentas tributables y para laspersonas físicas es progresiva desde el 9% al 35%.

e) Otros aspectos a tener en cuenta

e.1 Ajuste por inflación

La inclusión de los efectos del ajuste por inflación a los resultados impositivos está en suspenso des-de el 1 de abril de 1992. La devaluación del peso frente al dólar americano del 6 de enero de 2002 ha su-puesto que el ajuste por inflación sea un grave conflicto entre los contribuyentes y la Administración tri-butaria. Esta situación se ha visto agravada por la circunstancia de que, mientras contablemente se de-bían reflejar los ajustes inflacionistas, a efectos fiscales los mismos no tenían relevancia alguna. Duranteel año 2003 se suspendió igualmente el ajuste contable por inflación.

e.2. Precios de transferencia

En relación con los precios de transferencia, la legislación argentina ha adoptado el principio deprecio de mercado (arm’s length principle) para ajustar las distintas operaciones realizadas entre la enti-dad sujeta a tributación en Argentina y las demás entidades con las que ésta se encuentre vinculada.

e.3. Paraísos fiscales

Adicionalmente también se establece que las operaciones realizadas con entidades radicadas en“zonas de baja tributación o tributación cero, se encuentran sujetas a las normas de precios de transfe-rencia por no considerarse las mismas ajustadas a las prácticas o precios normales de mercado entre par-tes independientes.

e.4. Perdidas de ejercicios anteriores

En el caso en el que la entidad haya incurrido en perdidas durante el ejercicio fiscal, éstas podráncompensarse con los resultados positivos de los cinco ejercicios siguientes. Existen pérdidas que se en-cuentran sujetas a limitaciones en su cómputo. Por ejemplo, las pérdidas de fuente extranjera sólo pue-den ser computadas en los cinco ejercicios fiscales siguientes contra ganancias del mismo tipo.

e.5. Grupos fiscales

La Ley argentina establece que las entidades matrices que tengan un control sobre otras entidades,tienen la necesidad de presentar las cuentas anuales (accounting report) de manera consolidada junto consus demás filiales, pero esto no significa que estos grupos de empresas puedan establecerse como gru-


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pos fiscales a los efectos de transferirse perdidas o ganancias de unas entidades a otras o de presentar unadeclaración del impuesto de manera conjunta.

e.6. Incentivos fiscales

La mayoría de los incentivos fiscales, especialmente los que beneficiaban al sector industrial, hansido suspendidos o derogados, aun así, en la actualidad subsisten determinados incentivos fiscales parainversiones de carácter financiero, de desarrollo de proyectos, y por financiar becas de aprendizaje.

Los incentivos de carácter financiero son los relativos al uso de las denominadas obligaciones ne-gociables. Los beneficios derivados de la utilización de estos títulos, son aplicables tanto a residentescomo a no residentes.

El tratamiento fiscal de estas obligaciones negociables es el mismo que el que se le aplica a los tí-tulos de deuda privada, lo que hace que tengan un tratamiento fiscal distinto es el cumplimiento de unaserie de requisitos como son los siguientes:

• Tienen que ser ofertadas al público en general.• El capital debe ser empleado en (i) incrementar las inversiones en activos fijos sitos en Argenti-

na, (ii) incrementar las inversiones en capital de trabajo, (iii) reestructurar la deuda, e (iv) incre-mentar las inversiones en otras entidades.

En el caso en el que se cumplan los dos requisitos enunciados con anterioridad, el adquirente ten-drá derecho a los siguientes beneficios: (i) los intereses o las ganancias de capital por su venta o cambio,estarán exentas del IAG y (ii) las transacciones de estas obligaciones negociables estarán exentas del Im-puesto al Valor Agregado.

El incentivo para fomentar las becas de aprendizaje se concreta en un crédito fiscal a cuenta del IAGo del Impuesto sobre el Valor Agregado previa supervisión de la Administración, por los gastos incurri-dos por entidades en la financiación de instituciones que se dedican a otorgar becas de formación.

El crédito fiscal no puede exceder, en ningún caso, del 0,8% correspondiente a la suma anual de lossueldos, salarios y otras remuneraciones pagadas al personal (en el caso de Pequeñas y Medianas Em-presas, el límite puede incrementarse al 8%).

2. IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA

a) Naturaleza y sujetos pasivos

El Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta (en adelante IGMP) es un Impuesto directo comple-mentario al IAG, recaudado por el gobierno federal, que grava la tenencia de patrimonio al final del ejer-cicio fiscal por parte de las distintas entidades residentes así como de los EP´s, con independencia dellugar donde se encuentre este patrimonio.

b) Hecho imponible

El hecho imponible está constituido por la tenencia de patrimonio al final del ejercicio fiscal.

c) Base imponible

La base imponible de este Impuesto está constituida por el valor del activo del sujeto pasivo al finaldel ejercicio fiscal, de acuerdo con lo dispuesto en la normativa del Impuesto.

No se incluirán dentro de la base imponible del Impuesto los bienes calificados como exentos, sien-to éstos los siguientes, (i) acciones y demás participaciones de entidades que están sujetas al Impuesto,(ii) los bienes situados en la provincia de Tierra de Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, (iii) losbienes incluidos dentro del régimen de inversión minera así como (iv) los bienes pertenecientes a enti-dades exentas declaradas por la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP).

Aunque no están contemplados como supuestos de exención, tampoco se incluirán dentro de la baseimponible los dividendos, percibidos o no, y las rentas, percibidas o no, correspondientes a ejerciciosfiscales cerrados durante el transcurso del ejercicio fiscal.

Las inversiones sobre bienes muebles amortizables, sobre construcciones, o las mejoras de los mis-mos, no computaran en la base imponible del ejercicio en el que se realicen ni en el siguiente ejercicio.

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El IGMP establece un mínimo exento de 200.000 pesos (aprox 70.000 US$) por los bienes situadosen Argentina, incrementándose esta cifra en el caso en el que la entidad posea patrimonio gravado en elexterior, en el porcentaje que estos últimos representen del patrimonio total de la entidad. Cuando el va-lor total de los bienes supere dicho mínimo, quedará sujeto al gravamen la totalidad del activo gravadodel sujeto pasivo.

d) Tasa impositiva

La tasa impositiva es del 1%.

e) Cómputo de pagos a cuenta

Cuando los contribuyentes por este Impuesto sean titulares de bienes en el exterior que han sido gra-vados por tributos extranjeros similares, tendrán derecho a deducirse el gravamen extranjero con el lí-mite del Impuesto que hubiese originado los citados bienes.

El IAG pagado en el periodo impositivo podrá computarse como pago a cuenta de este Impuesto,pero en el caso en el que este crédito fiscal superé el importe del IGMP, el exceso no se podrá aplicar aejercicios futuros. Por su parte, si la deuda por el IGMP excede de la deuda sobre el IAG, el exceso de-berá ingresarse y podrá compensarse con ciertas limitaciones en su cálculo, en un periodo máximo de 10años, con la deuda del IAG correspondiente a esos ejercicios.

III. LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN ARGENTINA

1. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

a) Naturaleza jurídica

El Impuesto al Valor Agregado (en adelante, IVA) es un tributo de naturaleza indirecta, recaudadopor el Gobierno federal, que grava:

a) Las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio argentino.b) Las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en la ley, realizadas en el territorio de

la Nación. No se encuentran alcanzados por el impuesto los servicios prestados en el país a sujetos noresidentes cuando el servicio sea utilizado o explotado en el exterior.

c) Las importaciones definitivas de cosas muebles.d) Las importación de servicios prestados en el exterior cuya utilización o explotación efectiva se

lleve a cabo en el país.

b) Servicios de telecomunicaciones

La propia ley aclara que en el caso de las telecomunicaciones internacionales se las entenderá rea-lizadas en Argentina en la medida en que su retribución sea atribuible a la empresa ubicada en él. Noobstante, la aplicación del impuesto en los casos específicos de telecomunicaciones internacionales de-berá analizarse a la luz de ciertas opiniones del Fisco existentes en la materia.

c) Sujetos pasivos

Son sujetos pasivos de este Impuesto, las personas y entidades que realicen las actividades grava-das por el impuesto.

d) Mecanismo del impuesto

Para determinar la deuda por este Impuesto, el sujeto pasivo tiene que determinar cuanto IVA ha re-percutido (en sus ventas y prestaciones de servicios) y cuanto IVA ha soportado (por la adquisición debienes y servicios).

El IVA a ingresar será en principio el que ha repercutido a sus clientes. Esta cantidad se verá mino-rada por el IVA que haya soportado y que a su vez, tenga la condición de deducible o acreditable de


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acuerdo con la legislación del impuesto. Que el IVA soportado tenga la condición de deducible o acre-ditable dependerá del tipo de operaciones que realice el sujeto pasivo y de la condición de exentas cono sin crédito de las mismas con objeto de determinar la regla de prorrata.

e) Exenciones

La Ley del IVA establece dos tipos de exenciones, (i) las exenciones que no dan derecho a la deduc-ción del IVA soportado y (ii) las exenciones que si que dan derecho a la deducción de IVA soportado.

Dentro del caso (ii), encontramos a las exportaciones (de bienes y servicios – en este último casodeben prestarse en Argentina y ser efectivamente utilizados en el exterior –), que se encuentran grava-das a tasa cero, por lo que el IVA pagado en insumos o servicios destinados a tales operaciones de ex-portación puede computarse como crédito contra el IVA cobrado por operaciones gravadas. De no serposible este computo, el responsable puede acreditar contra otros impuestos, transferir o solicitar la de-volución de dicho crédito de IVA asociado con operaciones de exportación.

Dentro de las exenciones que no dan derecho a la deducción del IVA soportado se encuentran las si-guientes:

Importaciones y ventas exentas: (i) libros, incluidos en formato electrónico, (ii) distribución de pe-riódicos, (iii) acciones, bonos y demás títulos, (iv) oro y aviones y barcos para el transporte de personasy mercancías.

Servicios exentos: (i) Servicios prestados por el Estado, provincias, municipios e instituciones ads-critas a los mismos, (ii) servicios médicos, (iii) transporte de personas al extranjero, (iv) determinadosservicios financieros y (v) servicios prestados por administradores de una sociedad en el ejercicio de sucargo.

f) Base imponible

La base imponible del IVA está compuesta por el precio de la transacción, minorado por los des-cuentos comerciales. Asimismo hay que añadir (i) el valor de los servicios directamente relacionadoscon la transacción principal tales como el transporte, la limpieza, los distintos seguros y garantías, la ins-talación y mantenimiento etc, (ii) los gastos financieros cargados por el sujeto pasivo que estén tambiénvinculados directamente con la transacción, tales como los intereses por pago diferido y las comisionesy (iii) el precio de los bienes incluidos en los servicios.

El IVA y los demás Impuestos Internos no se sumarán a la base imponible del IVA.

g) Tasas impositivas

La tasa general es del 21% aunque están establecidas tasas incrementadas y reducidas en función dela operación realizada.

La tasa incrementada es del 27% y se aplica a las ventas de (i) gas, (i) energía eléctrica, (iii) provi-sión de agua corriente, y a (iv) los servicios de telecomunicaciones, cuando la prestación se efectúe fue-ra de los domicilios destinados exclusivamente a viviendas, o segundas viviendas y el usuario de esteservicio sea sujeto pasivo del Impuesto (ya sea categorizado como Responsable Inscripto o inscripto enel Régimen Simplificado).

La tasa reducida es del 10,5% y es aplicable a (i) los trabajos realizados sobre inmuebles que esténdestinados a vivienda habitual, (ii) intereses y comisiones de prestamos de entidades financieras extran-jeras que cumplan con los requisitos establecidos en el Test de Basilea, (iii) carnes vacunas, frutas, hor-talizas, legumbres, (iv) servicios de transporte de pasajeros, terrestres, acuáticos o aéreos realizados enel país, excepto los taxis con recorridos inferiores a 100 kilómetros (ya que están exentos), (v) serviciosde asistencia sanitaria que no resulten exentos y (vi) determinados bienes de capital incluidos en un lis-tado específico.

h) Régimen de devolución parcial del Impuesto a quienes efectúen operaciones con tarjetas de débitoy de crédito

Las personas que en carácter de consumidores finales realicen pagos (i) mediante la utilización detarjetas de débito (ii) por operaciones de hasta 1.000 pesos y (iii) cuyas cuentas de débito se encuentren

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en entidades financieras residentes en Argentina, les será devuelto 2,12% sobre el importe expedido decombustibles líquidos y el 4,13% en el caso del resto de las operaciones.

Cuando el pago se realice con tarjetas de crédito, la devolución será del 1,27% y 2,48% respectiva-mente.

Los importes de las devoluciones respectivas deben calcularse aplicando las alícuotas mencionadassobre el importe total de la operación, que incluya el IVA.

Hay que tener en cuenta las exclusiones establecidas en el propio régimen en relación con opera-ciones que no otorgan el derecho a la devolución parcial del impuesto.

2. IMPUESTOS INTERNOS

Dentro de esta rúbrica se encuentran dos impuestos, la imposición de bienes, y la imposición de ser-vicios.

2.1. La imposición de bienes


La imposición de bienes, es un tributo de naturaleza indirecta, recaudado por el gobierno federal,que grava el consumo selectivo o especifico de determinados bienes. En concreto, este tributo grava lacompra y consumo de tabacos, bebidas alcohólicas, cervezas, determinadas bebidas analcohólicas, cier-tos automóviles, embarcaciones y aeronaves, objetos suntuarios, y ciertos productos electrónicos.

Los sujetos pasivos son los fabricantes o importadores de estos elementos

b) Hecho imponible

El hecho imponible en la imposición de bienes es la transferencia, el consumo en la planta, el des-pacho a libre práctica y la posterior venta del importador.

c) Base imponible

La base imponible coincidirá con el precio neto que resulte una vez deducidos los descuentos y de-más bonificaciones, intereses de financiación y el IVA generado por la operación. Además, la base im-ponible, deberá incluir el propio impuesto, por lo que para obtener la base imponible definitiva, habráque aplicar a la base imponible previa, la tasa correspondiente, para así obtener el impuesto y añadirlo ala base imponible.

d) Tasa impositiva

La tasa impositiva variará entre el 4% y el 60%.

2.2. La imposición de servicios

Dentro de esta figura impositiva se engloba e incluye tanto la imposición sobre las primas de segu-ro como la imposición sobre los servicios de telefonía celular y vía satélite.

2.2.1. Imposición sobre seguros


La imposición sobre seguros en un tributo de carácter indirecto, recaudado por el gobierno federal,que grava los pagos que se hagan en concepto de primas de seguro.

Los sujetos pasivos son las entidades aseguradoras, ya sean nacionales o extranjeras, que estén es-tablecidas en Argentina y los asegurados por las primas satisfechas a compañías extranjeras no autori-zadas a operar en el país.


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b) Hecho imponible

El hecho imponible es la percepción de primas por las entidades aseguradoras, nacionales o extran-jeras.

c) Exenciones

Están exentos de este tributo los seguros agrícolas, sobre la vida, seguros de accidentes, y demás se-guros médicos.

d) Base imponible

La base imponible estará constituida por la prima satisfecha a la entidad aseguradora establecida enel país, y las primas abonadas por asegurados a compañías extranjeras que no tengan sucursales autori-zadas para operar en el país, sin considerar el IVA que corresponda.

e) Tasa impositiva

La tasa variará entre el 2,5% y el 23%.

2.2.2. Imposición sobre la telefonía celular y satelital


La imposición sobre la telefonía celular y satelital se configura como un tributo de carácter indirec-to, recaudado por el gobierno federal, que grava el consumo de los servicios de telefonía celular y víasatélite por los distintos usuarios.

Los sujetos pasivos de este tributo son los prestadores de los servicios telefónicos móviles.

b) Hecho imponible

El hecho imponible se verifica con la prestación de de los distintos tipos de servicios de telecomu-nicaciones móviles y radiocomunicación por las compañías prestadoras y se perfecciona al vencimien-to de las respectivas facturas y/o venta o recarga de tarjetas prepagas y/o recargables.

c) Exenciones

Están exentos de este tributo, los usuarios del servicio básico telefónico denominado “abonado quellama paga” y tampoco se incluirán (i) los servicios de interconexión con otras redes por tránsito local,(ii) los servicios itinerantes prestados a usuarios nacionales fuera de Argentina (iii) los servicios presta-dos a otros sujetos que refacturen las llamadas y (iv) los servicios denominados de valor agregado.

d) Base imponible

La base imponible de este servicio es la cantidad facturada al usuario por los servicios gravados.

e) Tasa impositiva

La tasa aplicable a este tributo es del 4% sobre la base imponible. Dado que ésta incluye el propioimpuesto la tasa efectiva asciende al 4,17%.

3. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS


El Impuesto sobre los Ingresos Brutos (en adelante IIB), es un Impuesto que grava el ejercicio delas actividades económicas y es recaudado por las provincias y la Ciudad de Buenos Aires

Por lo expuesto, son sujetos pasivos de este impuesto, las personas que realicen actividades econó-micas dentro del territorio de la República Argentina.

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b) Hecho imponible

El hecho imponible de este Impuesto es la realización de actividades comerciales, profesionales oempresariales con el propósito de obtener beneficios económicos.

c) Exenciones

Están exentas de este Impuesto, el desarrollo de trabajo dependiente, realizar trabajos propios de lafunción pública y la exportación. Al tratarse de un Impuesto que es regulado por cada provincia, lasexenciones dependerán del órgano regulador del Impuesto.

d) Base imponible

La regla general, es que este Impuesto grave la cifra de ingresos brutos del ejercicio fiscal, deriva-dos de las actividades desarrolladas por la entidad, aunque están establecidas reglas especiales en el casode sectores como la banca, los seguros, cambio de divisas o agencias de noticias.

El término “cifra de ingresos brutos” se refiere al importe de las ventas y prestaciones de serviciosderivados de la actividad empresarial, así como los intereses por préstamos y demás actividades cone-xas.

No se incluirán en la base imponible (i) el IVA, (ii) los impuestos internos, (iii) los subsidios o sub-venciones estatales, provinciales o locales, (iv) las rentas procedentes por la enajenación de activos fi-jos, y (v) las rentas correspondientes a mercancía devuelta por los compradores.

e) Tasa impositiva

La tasa impositiva del impuesto sobre los ingresos brutos variará dependiendo de la provincia don-de se liquide, pero generalmente se encuentra entre un 1% y un 6%, aunque en el caso del sector de lastelecomunicaciones, la tasa impositiva promedia aproximadamente el 4%.

IV. OTRAS CARGAS Y GRAVÁMENES APLICABLES AL SECTOR DE LASTELECOMUNICACIONES

1. TASA DE CONTROL, FISCALIZACIÓN Y VERIFICACIÓN:

Los Decretos N° 62/90 y 1185/90 establecieron que las empresas prestadoras de servicios de tele-comunicaciones tendrán que soportar la citada tasa para financiar a la Comisión Nacional de Telecomu-nicaciones.

Dicha tasa es del 0,50% y se aplicará sobre el total de los ingresos por servicios de telecomunica-ciones netos de impuestos y tasas que los graven, pudiendo restarse de los mismos los servicios factura-dos por otros prestadores en concepto de interconexión, en la medida que los mismos hayan tributado encabeza de éstos.

2. TASA DE SERVICIO UNIVERSAL

Los prestadores de servicios de telecomunicaciones tienen la obligación de aportar al Fondo Fidu-ciario del Servicio Universal, el equivalente al 1% de los ingresos totales devengados por la prestaciónde servicios de telecomunicaciones, netos de impuestos.

Sin embargo, en la actualidad las sociedades no están ingresando dicha tasa, debido a la falta de re-gulación de su forma de pago.

3. TASAS POR USO DEL ESPECTRO RADIOELÉCTRICO

El importe y mecanismo de determinación de esta tasa depende del tipo de compañía y servicioprestado.


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4. TASA POR INSPECCIÓN DE SEGURIDAD E HIGIENE O SIMILARES (MUNICIPAL)

El importe y mecanismo de determinación de esta tasa depende del servicio prestado y la localiza-ción del mismo.

5. TASAS POR HABILITACIÓN O INSPECCIÓN DE ESTRUCTURAS PARA ANTENAS OSIMILARES (MUNICIPAL)

El importe y mecanismo de determinación de esta tasa depende del tipo de equipos utilizados y lu-gar de radicación de las antenas.

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BOLIVIA

I. INTRODUCCIÓN

La información de este apartado es la vigente a 31 de diciembre de 2003.Desde 1967 Bolivia se configura como una república democrática con una forma de gobierno des-

centralizada. El Estado se divide en los tres poderes tradicionales, el ejecutivo, legislativo y judicial. Deacuerdo con la constitución, es el Congreso Nacional, el que tiene la facultad de establecer, modificar,interpretar y derogar los distintos impuestos de Bolivia.

Los impuestos pueden ser de ámbito nacional o municipal, siendo los primeros los que más reper-cusión tienen para el conjunto de la población, ya que pueden llegar a representar el 80% de los ingre-sos de fuente impositiva para los órganos administrativos bolivianos.

Los principales impuestos que afectan a las empresas de telecomunicaciones en Bolivia son:• Impuesto sobre las utilidades de las empresas o IUE.(Nacional/ Directo)• Impuesto a las transacciones o IT. (Nacional / Indirecto)• Impuesto al valor agregado o IVA. (Nacional / Indirecto)

II. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN BOLIVIA

1. IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS


El impuesto sobre las utilidades de las empresas (en adelante IUE), es un impuesto directo, de ám-bito nacional, que grava la obtención de renta de fuente boliviana por parte de las distintas empresas, conindependencia de que tengan la condición o no de residentes.

No existe un concepto específico de residente, no residente o de establecimiento permanente (enadelante EP), por lo que las entidades no residentes y los EP serán tratados como entidades residentes alos efectos del IUE. En cualquier caso, y en relación con la escasa legislación específica aplicable a losEP, éstos tendrán que llevar una contabilidad separada respecto de la que lleve su oficina central.

Independientemente de lo que recoja la legislación interna, hay que tener en cuenta las especifica-ciones que recogen los Convenios para evitar la doble imposición en vigor que Bolivia tiene ratificadoscon Argentina, Colombia, Ecuador, Francia, Alemania, Perú, España, Suecia, Reino Unido y Venezuela.

b) Hecho imponible

El IUE se fundamenta en el principio de territorialidad. En consecuencia, el hecho imponible de esteimpuesto lo constituye la obtención de renta de fuente boliviana por parte de los sujetos pasivos del Im-puesto, con independencia de que la renta sea obtenida por entidades residentes, filiales de sociedadesextranjeras, EP o sucursales.

A los efectos de este impuesto, tendrán la calificación de renta boliviana los dividendos, intereses,royalties, honorarios por servicios, ya sean técnicos, comerciales o de cualquier otro tipo y comisionespagadas por un residente en Bolivia y, en general, cualquier renta proveniente de activos localizados,ubicados o usados en Bolivia, o de actividades realizadas en el país.

c) Base imponible

c.1. Exenciones

Dentro del capítulo de exenciones, hay que destacar las de carácter subjetivo, en función del sujetopasivo y, las exenciones de carácter objetivo, en función de la renta obtenida.

Las exenciones subjetivas aplican a (i) entidades públicas, (ii) entidades son fines lucrativos por lasrentas derivadas exclusivamente de estos fines y (iii) las entidades de crédito no residentes con las queel Congreso Boliviano tenga ratificado un acuerdo en relación con los intereses percibidos.


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Las exenciones objetivas operan sobre (i) las rentas derivadas de una operación de reestructuraciónempresarial cuando se cumplan los requisitos establecidos en la regulación al respecto y (ii) los divi-dendos y demás repartos de beneficios de fuente interna repartidos por entidades sujetas al IUE.

c.2. Criterios de cálculo de la base imponible

c.2.1. Cálculo de la base imponible para no residentes sin EP

Las rentas de fuente boliviana están sujetas también cuando el preceptor de la renta no tenga la con-dición de residente y no opere por medio de un agente, sucursal o establecimiento en Bolivia.

En el caso en el que una entidad boliviana satisfaga rentas a uno de estos sujetos anteriormente men-cionados, el pagador boliviano tendrá que retener un 25% sobre un 50% de la renta abonada al no resi-dente sin EP, lo que supondrá una tributación efectiva de un 12,5% sobre el total de la renta satisfecha.

El pago de este impuesto tiene que hacerse efectivo en los 15 primeros días del mes siguiente al quela entidad boliviana contabilizo el pago de dicha deuda. Este pago no podrá ser deducible del Impuestoa las transacciones.

c.2.2. Cálculo de la base imponible para residentes y no residentes con EP

La base imponible de los residentes y no residentes con EP, se identifica con el concepto de “utili-dad neta imponible”. A efectos de este impuesto, la “utilidad neta imponible” es el resultado de deducirde la “utilidad bruta” (ingresos gravables) los gastos que tengan la condición de necesarios para obtenero mantener los ingresos de la entidad o las fuentes productoras de los mismos.

La base imponible se determinará a partir del resultado contable de la entidad, siempre que se apli-quen los principios contables vigentes en Bolivia, ajustado de acuerdo con lo establecido por la legisla-ción fiscal en vigor. En el caso en el que la entidad no esté obligada a la llevanza de contabilidad, la baseimponible será la resultante de deducir de los ingresos tributables, los gastos necesarios y las cantidadespagadas en concepto de impuesto, siempre que tengan la condición de deducibles.

Ingresos tributables

Para el IUE, el término “utilidades” comprende las rentas empresariales, ingresos y ganancias y de-más rentas que tengan que estar contabilizadas por la entidad o las rentas que tengan que estar incluidasdentro de las declaraciones juradas cuando el contribuyente no tenga la obligación de llevanza de con-tabilidad. A estos efectos, tendrán la consideración de tributables los ingresos que califiquen como ren-ta de fuente boliviana.

Gastos deducibles

Como regla general, todos los gastos necesarios tendrán la condición de deducibles. Los gastos ne-cesarios serán los que mantengan o incrementen las fuentes de rentas tributables. En concreto tendrán lacondición de gastos necesarios los que se deriven de contratos firmados por el sujeto pasivo y de los de-rivados del desarrollo de su actividad empresarial tanto el Bolivia con en el extranjero, siempre que sepueda justificar con documentos originales.

c.2.2.a. Reglas especiales para determinados gastos deducibles

La amortización de los activos fijos empleados por el sujeto pasivo en el desarrollo de sus activida-des, tendrán la condición de deducibles siempre que se amortice según la vida útil del bien. El métodomás común de amortización es el lineal.

Este método se basa en la aplicación de un porcentaje constante anual sobre la base del precio deadquisición o coste de producción. Este porcentaje de amortización está establecido por la Administra-ción Boliviana.

Está permitido que en caso de que la amortización no se corresponda con el método lineal, se amor-tice en función de su utilización, pero se requerirá la previa autorización de la Administración tributaria.

Las empresas de telecomunicaciones tienen establecidos unos tipos de amortización específicos in-cluidos dentro de su regulación sectorial.

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La amortización de los activos intangibles tales como marcas comerciales, patentes o fondos de co-mercio (goodwill) tendrán la consideración de amortizables siempre que reúnan las condiciones para ladeducibilidad de los gastos (principio de necesidad) y que la amortización no supere el plazo de 5 años.

c.3. Tratamiento específico de distintas figuras que configuran la base imponible

Intereses

Los intereses de fuente boliviana están sujetos al IUE cuando el receptor de los mismos tenga lacondición de residente en Bolivia.

En el caso de que los intereses sean abonados a socios o accionistas de la entidad, la deducibilidadde los mismos estará condicionada en función del tipo al que esté fijado el préstamo.

• El exceso de tres puntos porcentuales sobre el LIBOR, en el caso de que el prestamista tenga lacondición de no residente,

• o del tipo interbancario fijado por el Banco Central Boliviano, para préstamos concedidos por su-jetos que tengan la condición de residentes

Si se da alguno de estas dos circunstancias, estarán limitados al 30% del total de los intereses paga-dos por la empresa satisfechos a terceros no vinculados.

Ejemplo:Una entidad boliviana satisface intereses a su matriz extranjera a un tipo del 9%, cuando el LIBOR

está establecido en el 5%, siendo la parte correspondiente a los intereses 10.000 u/m.Asimismo, la entidad satisface en concepto de otros prestamos con entidades no vinculadas intere-

ses por 5.000 u/m.30% de 5.000 = 1.500 u/mEn este caso, la entidad podrá deducirse 5.000 u/m en concepto de los intereses satisfechos a los ter-

ceros no vinculados y 1.500 u/m en concepto de intereses satisfechos a su matriz en el extranjero, por loque 8.500 u/m (10.000 u/m – 1.500 u/m = 8.500 u/m) no tendrán la condición de deducibles.

En el caso en el que los intereses se satisfagan a entidades que tienen la condición de no residentes,la renta estará sujeta a una tributación en concepto de retención de un 25% sobre un 50% del total de larenta satisfecha, por lo que la tributación efectiva será de un 12,5%.

Dividendos

Los dividendos satisfechos por entidades bolivianas no estarán sujetos a tributación en sede del ac-cionista o partícipe, con independencia de que la entidad que los abone tenga la condición de residenteo de no residente.

Por su parte, los retiros de capital por accionistas o participes de las distintas entidades, tendrán lacondición de pagos a cuenta de dividendos futuros.

En el caso en el que los dividendos y demás retiros de capitales en dinero o en especie, estarán su-jetos a una tributación en concepto de retención de un 25% sobre un 50% del total de la renta satisfecha,por lo que la tributación efectiva de estas rentas será de un 12,5%.

Royalties

Los royalties están definidos, a los efectos de su tributación en Bolivia como los pagos que se rea-licen por el uso o derecho de uso, de un elemento intangible. A estos efectos tiene la condición de ele-mentos intangibles el arrendamiento de bienes muebles, las marcas, las patentes y los modelos indus-triales.

Las rentas percibidas por sujetos residentes, tendrán la consideración de ingresos tributables en elejercicio en el que se reciban, mientras que los pagos que se realicen por este concepto, siempre que re-únan los requisitos anteriormente mencionados (principio de necesidad), tendrán la consideración de de-ducibles.

En el caso en el que los royalties se abonen a sujetos que tienen la consideración de no residentes,estarán sujetos a una tributación en concepto de retención del 25% sobre el 50% de la renta satisfecha,por lo que la tributación efectiva de los royalties pagados a no residentes será de un 12,5%.


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Servicios

En el caso en el que sea un sujeto residente el que preste el servicio, las rentas derivadas del mismotendrán la consideración de ingresos tributables en el ejercicio en el que se reciban. Por otro lado, los pa-gos que realice una entidad residente tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible siempreque cumplan lo requisitos para la deducibilidad de los gastos en general (principio de necesidad o cau-salidad).

En el caso en el que los servicios sean satisfechos al exterior, la renta estará sujeta a una tributaciónen concepto de retención de un 25% sobre el 50% de la renta satisfecha, por lo que la tributación efecti-va de los servicios pagados a no residentes será de un 12,5%.


Las ganancias de capital con independencia del sujeto que las obtenga, (residente, no residente conEP o no residente sin EP) no estarán sujetas a tributación en Bolivia.

d) Tasa impositiva

La tasa impositiva del IUE para las entidades es fija del 25% sobre las rentas tributables.


e.1. Ajustes por inflación

La Administración fiscal ha manifestado que los incrementos producidos por los ajustes de los ac-tivos y pasivos de las distintas entidades, incluidos los inventarios, no estarán sujetos al IUE.

Como contrapartida, la depreciación que sufran los distintos activos y pasivos de las entidades, conocasión de la aplicación de estos ajustes, no tendrán la consideración de gasto deducible.

e.2 Precios de transferencia

La regulación boliviana no contiene unas reglas específicas sobre precios de transferencia aunquelas autoridades fiscales tienen la posibilidad de ajustar las distintas transacciones entre entidades vincu-ladas para que los precios sean los de mercado entre entidades no relacionadas.

e.3 Pérdidas de ejercicios anteriores

En el caso en el que la entidad haya incurrido en perdidas durante el ejercicio fiscal, éstas podráncompensarse con los resultados positivos de los ejercicios siguientes sin que se haya establecido un pla-zo para su compensación. Sin embargo, existe una limitación temporal de 4 años para las entidades bo-livianas absorbentes en relación con la compensación de pérdidas fiscales de entidades bolivianas quehan sido disueltas en un proceso de fusión.

e.4 Grupos Fiscales

La regulación boliviana no establece la posibilidad de que las entidades que formen grupos de em-presas puedan establecerse como grupos fiscales a los efectos de transferirse perdidas o ganancias deunas entidades a otras o de presentar una declaración del impuesto de manera conjunta.

e.5 Incentivos fiscales

Las leyes fiscales establecen distintos incentivos fiscales en función del sector que le interese acti-var al gobierno de la nación. A este respecto, no está establecido ningún incentivo fiscal aplicable ex-clusivamente al sector de las telecomunicaciones.

Por otro lado, con la intención de promover el establecimiento de nuevas empresas en el Departa-mento de Oruro, el gobierno central a establecido determinados beneficios fiscales a las entidades quese establezcan allí.

Para poder acogerse a estos incentivos, la entidad que se establezca tiene que invertir un capital mí-nimo de 250.000 US$.

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Los beneficios fiscales se concretan en una exención durante 5 años se los impuestos aplicables alas entidades por los ingresos generados por las mismas. Este plazo de 5 años se iniciara cuando la em-presa inicie la producción. Dentro de esta exención no se incluyen las industrias relacionadas con bebi-das alcohólicas.

III. LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN BOLIVIA

1. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AGREGADO


El Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA), es un impuesto de naturaleza indirecta que recaesobre el consumo, que recauda el gobierno central, que grava las importaciones, las transmisiones y ce-siones de uso de bienes y las prestaciones de servicios que se consideren realizados en territorio boli-viano.

b) Hechos imponibles

El IVA grava el consumo en sus distintos estados, en concreto:• La venta de elementos en Bolivia.• La prestación de servicios prestados en Bolivia.• La importación de bienes a Bolivia.• Las exportaciones están sujetas, pero el tipo impositivo es del 0%.

c) Sujetos pasivos

Son sujetos pasivos de este Impuesto, las personas y entidades que realicen con habitualidad la ven-ta de cosas muebles, presten servicios, importen definitivamente cosas muebles.


Para determinar la deuda por este Impuesto, el sujeto pasivo tiene que determinar cuanto IVA ha re-percutido (en sus ventas, prestaciones de servicios e importaciones) y cuanto IVA ha soportado (por laadquisición de bienes y servicios).

El IVA a ingresar será en principio el que a repercutido a sus clientes, que se verá minorado por elIVA que haya soportado y que a su vez, este IVA soportado tenga la condición de deducible. Que el IVAsoportado tenga la condición de deducible dependerá de si las operaciones que realiza el sujeto pasivo,por las que repercute el impuesto, están o no exentas del impuesto, y de si esta exención permite (las ex-portaciones) o no deducir el IVA que efectivamente haya soportado el sujeto pasivo.

e) Exenciones

Están exentas del IVA (i) los intereses derivados de transacciones financieras u otros servicios fi-nancieros en los que se tenga que pagar una comisión (ii) las compraventas de acciones, bonos, obliga-ciones y demás títulos, (iii) las operaciones que se deriven de reestructuraciones empresariales o contri-buciones al capital social de la entidad y (iv) las operaciones de seguro y reaseguro.

f) Base imponible

La base imponible estará constituida por el precio neto recibido por la venta de bienes, la prestaciónde servicios o la importación de bienes que se desprenda de la factura, recibo o documento similar en elque se incluya el IVA.

Por precio neto ha de entenderse el precio total menos:• Los descuentos practicados en la operación, siempre que se ajusten a las condiciones establecidas

por la costumbre y usos locales.• El coste de los envases cuando el precio de los mismo se vaya a reintegrar.


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Dentro de la base imponible se tendrá que incluir:• Los servicios necesarios para la realización de la operación.• Los costes financieros, sin que se incluyan los derivados por los ajustes por inflación.Dentro de la base imponible no se incluirán otros impuestos, por lo que se tendrán que poner de ma-

nera separada dentro de la factura (como por ejemplo el IT).La base imponible de las importaciones será el precio CIF (Cost, freight and insurance) de la mer-

cancía, más los aranceles aduaneros y demás costes que tenga la importación.

g) Tasa impositiva

La tasa impositiva del IVA es del 13% sin que existan tasas reducidas para determinados bienes oservicios.

2. IMPUESTO A LOS CONSUMOS ESPECÍFICOS

a) Naturaleza jurídica, hecho imponible y sujetos pasivos

Los impuestos a los consumos específicos (en adelante ICE) son unos impuestos de naturaleza in-directa, recaudados por el gobierno central, que grava determinados productos como los vehículos demotor, bebidas alcohólicas o la electricidad.

Serán sujetos pasivos de este impuesto:

• Las personas que manufacturen productos de entidades vinculadas.• Los importadores de bienes.• Los mayoristas de tabaco, vehículos de motor, la generación de gas o electricidad que adquiera el

40% o más del margen comercial para una entidad con la que exista algún tipo de vinculación.

Se entenderá que existe vinculación entre dos o más entidades cuando se realizan operaciones entrela filial y su matriz, entre dos filiales de una misma entidad matriz, entre dos entidades que pertenecena la misma persona (tenga la condición de residente o no) a la que le pertenece directa o indirectamenteel 50% o más del capital social de las mismas.

Las operaciones que estarán sujetas serán:• Las ventas realizadas desde Bolivia por los sujetos pasivos enumerados anteriormente.• Las importaciones de los elementos gravados, con independencia del sujeto que importe.El término ventas se refiere a cualquier transferencia de bienes. Una venta existirá en el mismo mo-

mento en el que exista un derecho de cobro, cuando los bienes salgan de los almacenes o cuando los bie-nes objeto de la venta sean empleados por el comprador.

b) Exenciones

La energía eléctrica estará exenta cuando se emplee para consumo industrial o cuando la misma segenere de fuentes distintas a las hidráulicas o ciclo combinado, o cuando provenga del extranjero.

c) Devengo

El devengo del impuesto será:En las ventas de bienes: En el momento en el que se emita la factura o documento similar.Cuando la mercancía salga de la industria o almacén.Cuando la mercancía vaya a ser utilizada por el consumidor.En el caso de la importación de bienes: En el momento en el que tengan conocimiento las autorida-

des aduaneras.

d) Base imponible

Es este apartado hay que diferenciar cuando el producto es gravado “ad valorem” o cuando se abo-nen en un único pago.

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En el caso en el que el producto sea gravado ad valorem, la base imponible estará compuesta por elprecio neto que refleje la factura o documento justificativo del mismo y en el caso de importaciones, elvalor CIF más los impuesto que lleve aparejada dicha importación.

En el caso en el que el producto sea gravado en un único pago, en función de la cantidad vendida.

e) Tasas impositivas

Las tasas impositivas variarán en función del producto al que grava.

Tabaco 58%Electricidad 20%Vehículos 18%Bebidas alcohólicas del 0,33 al 2%

3. IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES


El Impuesto a las Transacciones (en adelante IT) es un impuesto de naturaleza indirecta, de ámbitonacional, y devengo mensual, que grava las rentas brutas obtenidas por la realización de una actividadempresarial o profesional en Bolivia.

Este impuesto funciona como un anticipo mensual del IUE que se liquida al final de año, con lo quelas cantidades satisfechas por el IT, se podrán deducir del IUE que se tenga que ingresar al final del ejer-cicio fiscal.

Son sujetos pasivos de este impuesto las personas físicas, entidades legales (con independencia desi son públicas o privadas) y demás entidades sin personalidad jurídica que obtengan ingresos brutos deorigen empresarial.

Tendrán la condición de sujetos pasivos las personas o entidades siempre que realicen estas opera-ciones en el mercado, con independencia de que obtengan o no beneficios.

b) Exenciones

Dentro del capítulo de exenciones se encuentran las ventas o transferencias a resultas de una opera-ción de reestructuración y las aportaciones al capital de la entidad.

Asimismo están exentos (i) los servicios del personal dependiente, (ii) las exportaciones de bienes,(iii) los servicios prestados por funcionarios públicos, (iv) los intereses derivados de depósitos banca-rios, (v) la educación privada, (vi) los servicios prestados por las distintas misiones diplomáticas, (vii)la publicación de libros, prensa y demás publicaciones y (viii) la enajenación de acciones, bonos, títulosy demás activos que sean susceptibles de enajenarse en un mercado organizado.

c) Base imponible

El IT grava los ingresos brutos en el periodo en el que se realicen las actividades gravadas. Los in-gresos brutos incluyen el total de las cantidades obtenidas por la entidad, con independencia de que seanen metálico o en especie, recibidas por la enajenación de bienes o la prestación de servicios y en gene-ral, todas las actividades desarrolladas por el sujeto pasivo.

En el caso en el que el sujeto pasivo no esté obligado a la llevanza de la contabilidad, la base impo-nible estará constituida por el total de los ingresos obtenidos durante el periodo impositivo.

En relación con las ventas, la base imponible estará constituida por la cantidad que hayan estable-cido las partes, aunque este precio no puede ser inferior al de mercado (en este caso son aplicables lasreglas de los precios de transferencia).

No se incluirán dentro de la base imponible (i) el Impuesto a los consumos específicos, (ii) los gas-tos reembolsados a terceras personas y (iii) los descuentos que se apliquen a las ventas y a los servicios.

d) Tasa impositiva

La tasa impositiva es del 3% sobre la base imponible aplicable.


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e) Funcionamiento del IT

Los sujetos pasivos del IT están obligados a presentar una declaración mensual en el que se reflejela deuda por este Impuesto. Esta declaración tendrá que ser presentada durante los siguientes 15 díasdesde la finalización del mes en el que se devengue esta deuda.

En determinados casos, los contribuyentes que realicen transferencias de inmuebles,, vehículos,aviones, barcos, acciones y demás títulos, siempre que no constituya la realización de la actividad habi-tual de la entidad, tendrán que presentar la declaración dentro de los 10 días siguientes a la realizaciónde dicha operación.

BOLIVIA

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Brasil

I. INTRODUCCIÓN

La información de este apartado es la vigente a febrero de 2004.El sistema fiscal brasileño se encuentra estructurado en función de su organización geopolítica di-

vidida en Unión Federal, estados, Distrito Ffederal y los distintos municipios. La Constitución Federaldelimita la potestad tributaria de cada uno de estos entes.

Los principales tributos de competencia federal son:

Tributos Directos:

• El Impuesto sobre la Renta de las Personas Jurídicas o IRPJ(Imposto de Renda das Pessoas Jjurí-dicas)

• La Contribución social sobre el Lucro Líquido o CSLL (Contribuiçao Social sobre o Lucro Lí-quido)

Tributos Indirectos1:

• Las Contribuciones para la Financiación de la Seguridad Social (Contribuiçao para o Financia-mento da Seguridade Social –COFINS- y la Contribuçao para o Programa de Integraçao Social–PIS–)

• La Contribución de Intervención en el Dominio Económico. (Contribuiçao de Intervençao no Do-minio Económico –CIDE–)

• Los tributos que gravan las operaciones financieras (Imposto sobre operaçoes de crédito, cambioe seguro e sobre operaciones relativas a títulos e valores mobiliarios -IOF- y la Contribuiçao Pro-visória sobre Movimentações Financeiras –CPMF–)

• Los tributos específicos para las empresas de telecomunicaciones (“Fust” y “Funttel”).• Impuesto sobre Productos Industrializados (IPI).

Además de estos tributos de carácter federal, caben destacar otros que son recaudados por los dis-tintos gobiernos estatales y los municipios. Entre aquellos tributos de carácter estatal cabe mencionar elImpuesto sobre operaciones relativas a la Circulación de Mercancías y a la Prestación de Servicios decomunicación y transporte interestatal e intermunicipal (ICMS) que se configura como un impuesto decarácter indirecto. Finalmente, dentro de los tributos municipales cabe destacar el Impuesto sobre losServicios (ISS).

II. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN BRASIL

1. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS JURÍDICAS Y LACONTRIBUCIÓN SOCIAL SOBRE EL LUCRO LÍQUIDO


Tanto el Impuesto sobre la Renta de las Personas Jurídicas (en adelante IRPJ) como la ContribuciónSocial sobre el Lucro Líquido (en adelante CSLL) son tributos de carácter directo, recaudados por el Go-bierno Federal.

Los sujetos pasivos del IRPJ y del CSLL son las (i) entidades residentes (debidamente constituidase inscritas en el registro correspondiente con arreglo a la legislación brasileña); (ii) las sucursales yagencias de entidades no residentes; y (iii) los comitentes y mandantes no residentes en relación con losresultados de las operaciones realizadas por sus mandatarios, agentes o comisarios en Brasil.


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1 Algunos tributos referidos abajo no son necesariamente calificados como “indirectos” por la doctrina brasileña. Sin em-bargo, para fines de ese estudio, los estamos calificando como tales.

La legislación brasileña no contiene una definición de establecimiento permanente (en adelanteEP). No obstante, sin hacer referencia directa a dicho término, la legislación brasileña sí contempla de-terminadas situaciones relativas a no residentes que se someten a imposición en Brasil. Este es el casode las sucursales y de entidades no residentes que desarrollen actividades en Brasil a través de “manda-tários”, “comissários”, agentes o representantes.

b) Hecho imponible

Tanto el IRPJ, como la CSLL, gravan la renta mundial obtenida por las entidades residentes comopor las sucursales y oficinas pertenecientes a entidades no residentes que operen en Brasil.

c) Base imponible

c.1 Exenciones

Entre las exenciones tanto del IRPJ como del CSLL destacan las rentas percibidas por (i) las dis-tintas confesiones religiosas, (ii) partidos políticos, (iii) sindicatos de trabajadores, (iv) institucioneseducativas y asistenciales sin fines lucrativos (v) determinadas cooperativas, y (vi) las asociaciones ci-viles que faciliten la adquisición de viviendas habituales a sus miembros.

c.2 Criterios de determinación de la base imponible

c.2.1 Entidades residentes y sucursales situadas en Brasil

Tanto el IRPJ como la CSLL poseen una base imponible muy similar cuya característica principales que gravan el beneficio contable de las empresas, corregido mediante determinados ajustes previstosen la legislación brasileña.

Las bases imponibles del IRPJ y de la CSLL podrán determinarse mediante dos modalidades: lamodalidad de Lucro Real y la modalidad de Lucro Presunto (Lucro Presumido):

c.2.1.a Modalidad de Lucro Real

Las personas jurídicas están obligadas a utilizar esta modalidad de cálculo de la base imponiblecuando cumplan, entre otras, las siguientes condiciones:

• Cuando los ingresos anuales totales del ejercicio inmediatamente anterior fuesen superiores a 48millones de Reales (aprox. 16.000.000 US$2); o

• Cuando los ingresos sean superiores a la cuantía anteriormente mencionada calculada en propor-ción al número de meses objeto de liquidación, cuando el periodo de liquidación sea inferior a 12meses.

La base imponible del “Lucro Real” está constituida tanto por los ingresos de las actividades prin-cipales o accesorias al objeto social de la entidad (beneficio operacional) como por las ganancias y pér-didas de capital derivadas de los bienes del activo permanente (beneficio no operacional), corregido porlos ajustes previstos en la normativa fiscal.

Con carácter general, serán deducibles los gastos en los que haya incurrido la entidad a lo largo delperiodo impositivo siempre que hayan sido necesarios para generar el beneficio tributable o para man-tener la fuente de la renta (principio de necesidad).

Reglas especiales aplicables a determinados ingresos

Los dividendos y demás distribuciones de beneficios percibidos por entidades residentes en Brasilde otras entidades residentes, no estarán sujetos al IRPJ ni al CSLL. Además, los dividendos y demásdistribuciones repartidos con cargo a beneficios generados a partir del 1 de enero de 1996, no están so-metidos a retención.

En el caso de que la entidad residente perciba rendimientos de fuente extranjera, deberá incluirlosen su base imponible, pudiendo deducirse el impuesto satisfecho en el extranjero con el límite del tipoal que se encuentre gravada la entidad. Es importante señalar que la legislación fiscal brasileña contiene

BRASIL

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2 Con un tipo de cambio de 1USD = 3 Reales.

una normativa de “transparencia fiscal internacional” (“CFC rules”) en virtud de la cual, los beneficiosanuales generados por una entidad controlada (participación mayoritaria) o coligada (participación igualo superior al 10%) en el extranjero, son automáticamente atribuidos a la sociedad controladora o coli-gada brasileña en proporción a su participación y sometidos a tributación por el IRPJ y CSLL, con in-dependencia de que los mismos hayan sido o no objeto de distribución en forma de dividendos.

Las ganancias de capital realizadas por entidades residentes en Brasil se someten a gravamen en elejercicio en el que se realicen.

Reglas especiales aplicables a determinados gastos

Serán deducibles las amortizaciones de elementos del activo fijo, siempre que sean utilizados parael desarrollo de sus actividades, y en la medida en que la amortización no exceda de la cantidad resul-tante de aplicar un porcentaje anual. Los elementos del activo fijo podrán ser objeto de amortizacióndesde el momento en el que hayan sido instalados y se hayan puesto en funcionamiento.

La base de la amortización será el coste de adquisición, y el tipo al que se depreciará el elementodependerá del número de años de vida útil del elemento. En este sentido, los principales tipos y plazosde amortización previstos en la legislación fiscal son los siguientes:

• Edificios: 25 años (4% anual)• Máquinas, equipos y instalaciones: 10 años (10% anual)• Muebles y utensilios: 10 años (10% anual)• Vehículos: 5 años (20% anual)• “Software”: 5 años (20% anual)

En el caso de que se adquieran bienes usados, la tasa anual de amortización será fijada consideran-do el mayor de los siguientes plazos: (i) la mitad de la vida útil que correspondería si el elemento fuesenuevo; o (ii) el tiempo remanente de vida útil del bien.

Finalmente, se prevé la posibilidad de realizar amortizaciones aceleradas en relación con determi-nados activos que modernicen determinadas industrias.

Las amortizaciones de las cantidades invertidas en la adquisición de fondo de comercio serán de-ducibles cuando integren derechos que puedan ser ejercitados o usados dentro de un periodo determina-do. La amortización de estos elementos se determinará en función de los años de vigencia de estos de-rechos.

Además, la legislación fiscal brasileña autoriza la deducibilidad de la amortización del fondo de co-mercio (“ágio”) relativo a adquisiciones de participaciones societarias locales. No obstante, para que elfondo de comercio sea fiscalmente deducible es necesario que: (i) se ponga de manifiesto la inversión(por ejemplo, tras una fusión entre la entidad adquirente y la entidad adquirida); y (ii) existan razoneseconómicas válidas que justifiquen ese fondo de comercio, tales como que valor de mercado de los ac-tivos adquiridos sea superior a su valor contable o que exista una expectativa de beneficios futuros.

Las provisiones por insolvencia de deudores serán deducibles siempre que se cumplan determina-das condiciones:

• Que la deuda esté relacionada con la actividad comercial o empresarial de la entidad.• Deudas no garantizadas: En el caso de que las deudas no estén garantizadas, tendrán la conside-

ración de deducibles (i) las deudas hasta 5.000 Reales (aprox. 1.667 US$) cuando hayan transcu-rrido más de 6 meses desde el vencimiento del plazo para su cobro, con independencia que de sehayan reclamado judicialmente o no, (ii) las deudas superiores a 5.000 Reales pero inferiores a30.000 Reales (aprox 10.000 US$) cuando haya transcurrido más de un año desde su vencimien-to y (iii) las deudas superiores a 30.000 Reales, cuando haya transcurrido más de un año desde suvencimiento y habiendo interpuesto reclamación judicial, no se hubiese satisfecho la deuda.

• Deudas garantizadas: Será deducible la provisión en el caso de que hayan pasado más de dos añosdesde su vencimiento y las acciones judiciales no hayan producido la satisfacción de la deuda.

• Las cantidades que excedan de lo cubierto por el procedimiento de quiebra.

Las provisiones por insolvencias de empresas del grupo, no tendrán la condición de deducibles.


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Los pagos que se realicen a los administradores o a los miembros de consejos de administración delas distintas entidades tendrán la condición de deducibles siempre que se traten de cantidades fijas pa-gadas mensualmente, por los servicios prestados.

Los gastos en investigación y desarrollo de material industrial tendrán la consideración de deduci-bles siempre que no se incluyan inversiones en terrenos, inmuebles u otro equipamiento que tenga laconsideración de amortizable.

Con carácter general los intereses son deducibles. En el caso en que al final del periodo fiscal, la en-tidad tenga registrada una deuda por intereses no pagados, podrán ser deducibles a pesar de no habersido satisfechos (criterio de devengo). A estos efectos, es necesario destacar la inexistencia de normasde Subcapitalización (Thin-capitalization o Debt-to-Equity Ratio).

Según las reglas de precios de transferencia, los intereses pagados por una entidad residente en Bra-sil a una entidad no residente vinculada serán deducibles en su totalidad siempre que el préstamo esté re-gistrado ante el Banco Central Brasileño (BACEN). En este sentido, tan sólo podrán registrarse ante elBACEN aquellos préstamos cuya remuneración responda a condiciones normales de mercado.

Para los contratos no registrados ante el BACEN (además de problemas relacionados con los pagoso remesas de intereses al exterior) el límite de deducibilidad de los intereses es el de la tasa Libor (paradepósitos en dólares norteamericanos a 6 meses), más 3 puntos porcentuales anuales a título de spread,en proporción al período a que se refieren los intereses.

Los intereses por deudas de una entidad residente en Brasil con entidades no residentes que estén do-miciliadas en territorios calificados como “paraísos fiscales” o países cuya legislación proteja por secre-to la identidad el accionista de la entidad, estarán sometidas a las reglas sobre precios de transferencia in-cluso cuando no tengan la consideración de entidades vinculadas desde el punto de vista mercantil.

Una de las deducciones que las personas jurídicas pueden efectuarse cuando tributan por IRPJ y porel CSSL en la modalidad de “Lucro Real” es la conocida como Intereses sobre Fondos Propios o “Jurossobre Capital Propio”(en adelante “JCP”)

Los JCP son una forma particular de remunerar a los accionistas o socios de las entidades brasile-ñas (residentes o no) cuya particularidad es que son deducibles a efectos del IRPJ y del CSSL del paga-dor brasileño siempre que se cumplan las siguientes condiciones:

• Que el valor de la remuneración sobre el capital propio esté limitado a la cuantía resultante de apli-car el tipo de intereses a largo plazo, conocido como “Taxa de Juros de Longo Prazo” (en adelan-te “TJLP”) al patrimonio líquido3 resultante antes del cómputo del resultado del año corriente.

• Que el valor de los JCP esté limitado a la mayor de las siguientes cuantías:a) El 50% del beneficio del ejercicio antes de su contabilización y de la incidencia de los im-

puestos (IRPJ y del CSLL); ob) El 50% del beneficio acumulado en los ejercicios anteriores.

Ejemplos numéricos para el cálculo de JCP.

1 2

TJLP 10% 10%

PATRIMONIO LIQUIDO 105.000 125.000

LIMITE JCP 10.500 12.500

CAPITAL 100.000 100.000

BENEFICIO ACUMULADO 5.000 25.000

RESULTADO EJERCICIO 10.000 10.000

50% BENEFICIO DEL EJERCICIO 5.000 5.000

50% BENEFICIO ACUMULADO 2.500 12.500

JCP DEDUCIBLE 5.000 12.500

BRASIL

25

3 La reserva de reevaluación todavía no tributada no podrá ser incluida en el patrimonio líquido para fines de aplicaciónde ese cálculo.

En caso de no cumplirse las condiciones mencionadas, los pagos en concepto de JCP no tendrán ca-rácter deducible en el IRPJ y CSSL del pagador brasileño.

El pago de JCP a una entidad no residente está sujeto a una retención de 15%, salvo se el benefi-ciario estuviera establecido en una jurisdicción calificada como paraíso fiscal, caso en que la retenciónserá de 25%.

Los pagos de royalties y asistencia técnica realizados por residentes brasileños serán parcialmentededucibles en función de un porcentaje (que oscilará entre un 1 y un 5%) que dependerá del tipo de con-cepto por el que se satisfaga el royalty (en el caso de las marcas industriales y comerciales la deducciónserá de un 1%).

Asimismo, los royalties por patentes, know-how o marcas comerciales serán deducibles en la me-dida en que el documento o contrato se registre en el Instituto Nacional de Propiedad Industrial (en ade-lante INPI). Finalmente, en el caso de que el beneficiario del royalty sea un no residente, el contrato de-berá ser registrado, además de en el INPI, en el Banco Central Federal.

La regla general, en lo referente a los pagos efectuados por servicios satisfechos por una entidad re-sidente a otra de igual condición, tendrán la consideración de deducibles. En determinados casos, estosservicios pagados a un residente tendrán que estar sometidos a retención del 1,5% sobre la cantidad sa-tisfecha. Dicha retención (efectuada con carácter de pago a cuenta) podrá ser deducida por la entidad quepercibe la renta en concepto de crédito fiscal.

En relación con los servicios prestados por un no residente a un residente que tenga la calificaciónde parte relacionada, serán de aplicación las reglas de precios de transferencia.

Otros gastos contables, tales como el propio IRPJ o el CSLL, no tendrán la condición de gastos de-ducibles.

Las bases imponibles negativas (en adelante BIN´s) que genere el sujeto pasivo, podrán ser compen-sadas con las bases imponibles positivas que genere en el futuro sin que se establezca un plazo para ello.Sin embargo, esa compensación está limitada hasta un 30% del valor de la base imponible positiva:

Años 2001 2002

GANANCIAS 80

PERDIDAS (100)

COMPENSACIÓN 244

SALDO PERDIDAS (100)

BASE IMPONIBLE 0 56

SALDO DE BINs 100 76

La legislación fiscal brasileña no prevé la posibilidad de formar un grupo fiscal con las distintas en-tidades (residentes o no) que formen parte del mismo.

c.2.1.b Modalidad de “Lucro Presumido”

El “Lucro Presunto” constituye una modalidad simplificada de tributación que, dependiendo delmargen de beneficio de la sociedad brasileña, le puede ser significativamente beneficiosa. Su aplicaciónes opcional por parte de la entidad que la adopte siempre que se cumplan los requisitos legales estable-cidos para ejercitar la opción (entre ellas, no estar obligada al “Lucro Real”).

La sistemática del cálculo del IRPJ y del CSLL en la modalidad “Lucro Presunto” corresponde a laaplicación de un porcentaje de beneficio estimado, fijado por ley, sobre los “ingresos brutos” de las so-ciedades.

En el IRPJ para el cálculo de la base imponible relativa a la prestación de servicios se aplica un por-centaje de beneficio estimado sobre los “ingresos brutos” del 32% mientras que para las actividades deventa de mercancías el porcentaje de beneficio estimado es del 8%. Dicho porcentaje no resulta de apli-cación respecto de las ganancias de capital y los intereses dado que no se integran entre esos “ingresosbrutos” siendo gravados en su totalidad.


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4 30% de la Base imponible del ejercicio 2002.

La base imponible de la CSLL se calcula aplicando el 12% sobre los ingresos brutos obtenidos con-forme explicado en el IRPJ Para las prestadoras de servicios, ese porcentaje fue recientemente alteradoquedando en el 32%.

A continuación se muestra un ejemplo numérico de determinación de la base imponible por el mé-todo del lucro presunto en el caso de una empresa comercial:

IRPJ CSLL

INGRESOS BRUTOS 1.000.000 1.000.000

PORCENTAJE CALCULO BENEFICIO ESTIMADO 8% 12%

BENEFICIO ESTIMADO (BI LUCRO PRESUNTO) 80.000 120.000

La opción “Lucro Presunto” puede ser interesante desde un punto de vista fiscal, dependiendo delmargen de explotación del sujeto pasivo.

c.2.2 Entidades no residentes en Brasil sin mediación de EPCuando a una persona física o jurídica no residente, recibe rentas o beneficios de cualquier natura-

leza provenientes de fuentes situadas en Brasil se aplica la correspondiente retención, dependiendo de lanaturaleza de la renta obtenida.

De acuerdo con la legislación fiscal brasileña, dependiendo del tipo de renta obtenida en Brasil, se-rán de aplicación los siguientes tipos de retención:

Concepto Tipos impositivos de retención

DIVIDENDOS 0%

GANANCIAS DE CAPITAL 15%

JCP 15%

INTERESES 15%

SERVICIOS TÉCNICOS, ASISTENCIA TÉCNICA Y CÁNONES5 15%

ALQUILERES 15%

SERVICIOS GENERALES 25%

REMESAS A PARAÍSOS FISCALES (EXISTEN EXCEPCIONES) 25%

La base imponible de las retenciones anteriormente expuestas estará constituida por el importe delrendimiento bruto del no residente (tributos indirectos incluidos, en su caso) o de la ganancia de capital.

Brasil tiene firmados y ratificados Convenios para evitar la doble imposición con los siguientes es-tados: Argentina, Austria, Bélgica, Canadá, Chile, China, República Checa, Dinamarca, Ecuador, Fin-landia, Francia, Alemania, Hungría, India, Italia, Corea, Japón, Luxemburgo, Holanda, Noruega, Fili-pinas, Portugal, República Eslovaca, España y Suecia.Asimismo, tiene firmados, pero no ratificados los Convenios con los siguientes estados: EstadosUnidos, Israel, Paraguay y Ucrania.

De acuerdo con la legislación brasileña, los Convenios suscritos por este país prevalecen frente a lalegislación interna. No obstante lo anterior, es importante mencionar que las autoridades brasileñas de-fienden interpretaciones de los Convenios suscritos por Brasil que en muchos supuestos difieren de loprevisto por otros países y de la OCDE. Así, en relación con los servicios, cabe mencionar que Brasil in-terpreta que en aquellos casos en los que un servicio no merezca la calificación de “servicio técnico oasistencia técnica” a efectos de un Convenio (ej. por no existir transferencia de tecnología), las rentasderivadas del mismo no estarán amparadas por el artículo relativo a los beneficios empresariales (no su-

BRASIL

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5 En ese caso, habrá la incidencia de la CIDE a un tipo de 10%. La CIDE es una carga fiscal de la empresa brasileña im-portadora de los servicios técnicos, asistencia técnica o cánones. Ver más detalles sobre la CIDE en la sección relativa a la tri-butación indirecta en Brasil.

6 Aunque Brasil no sé un miembro de la OCDE, sus convenios siguieran el modelo sugerido por aquella organización. Laexcepción es la CDI celebrado con China que siguió el Modelo sugerido por la ONU.

jetos a tributación en fuente en la medida en que se obtengan sin mediación de establecimiento perma-nente) sino que tributarán con arreglo a lo expuesto en el artículo 21 referente a “otras rentas”7.

d) Tasa impositiva

Las tasas impositivas correspondientes a cada uno de los dos tributos directos aplicables a cual-quiera de las dos modalidades de determinación de la base imponible son las siguientes:

• La tasa general de gravamen en el IRPJ es el 15% aplicándose una tasa adicional (Adicional doImposto de Renda) de un 10 % sobre la base imponible que exceda de 240.000 Reales (aprox.80.000 US$) por año o 60.000 Reales (aprox. 20.000 US$) por trimestre

• En el CSLL la tasa vigente es el 9%.

El conjunto de los dos tributos supone una imposición media del 34%.La liquidación del IRPJ y del CSLL podrá efectuarse por el sujeto pasivo de forma anual (modali-

dad en la que se deberán realizar pagos anticipados mensualmente) o de forma trimestral. No obstante,una vez se opte por una de estas modalidades, no podrá cambiarse durante el año natural. En el caso deque el sujeto pasivo haya optado por la modalidad de “Lucro Presunto” deberá realizar la liquidaciónobligatoriamente de forma trimestral.

e) Otros aspectos relevantes

Incentivos fiscales

Dentro del sistema impositivo brasileño, se ha hecho extensivo el uso de los incentivos fiscales conla finalidad de promover el desarrollo de las empresas. Estos incentivos se pueden dividir en incentivossectoriales y en incentivos regionales:

1. Incentivos a las entidades que ejecutaren proyectos de desarrollo tecnológico industrial (“PDTI”)o agropecuario (“PDTA”), , incluido el software. Los principales incentivos son:

• Un crédito fiscal del 15% de los gastos incurridos durante el ejercicio fiscal en actividades de in-vestigación y desarrollo tecnológico industrial o agropecuaria (pudiendo incluirse otros gastoscomo servicios o royalties utilizados en el proyecto) con el límite de 4% sobre la deuda del IRPJ.En caso de no poder aplicarse en el ejercicio en cuestión, podrá aplicarse en los 2 siguientes pe-riodos impositivos.

• Duplicar el porcentaje de amortización de los elementos empleados en el proyecto.• Crédito sobre las retenciones aplicadas a los pagos que se efectúen al exterior a título de royalties,

asistencia técnica o científica y servicios especializados previstos en contractos de transferenciade tecnología registrados en el INPI.

• Deducción de los royalties, asistencia técnica o científica hasta el límite del 10% calculado sobrelos ingresos netos de las ventas de bienes producidos con la aplicación de la respectiva tecnolo-gía importada, desde que el contracto esté registrado en el INPI.

2. Incentivos de carácter regional: Estos incentivos están siendo empleados por el gobierno brasile-ño para estimular el desarrollo de determinadas áreas del Noreste y de la Amazonia de Brasil8.

Los incentivos consisten en:• Hasta el año 2013, las empresas, independientemente de la zona donde estén establecidas, podrán

invertir un porcentaje de su IRPJ en el fondo para la inversión en el Noreste (Finor, en el fondopara la inversión en la Amazonia (Finam) o en el fondo para la recuperación del Estado del Espí-rito Santo (Funres) que financien proyectos considerados de interés económico para estas zonas.Las entidades que inviertan en los fondos FINOR y FINAM recibirán unos títulos representativosde la inversión, que podrán ser enajenados una vez que la inversión haya obtenido el certificadode inauguración o apertura.


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7 Ato Declaratório 01/2000.8 Las zonas incluidas dentro de estos incentivos son, dentro de la zona Noreste, Alagoas, Bahia, Ceará, Paraiba, Pernam-

buco, Piaui, Rio Grande do Norte, Sergipe y las Minas Gerais. Dentro de la Amazonia, Acre, Amapá, Amazonas, Goirás, Ma-ranhão, Mato Grosso do Norte, Pará, Rondonia, Roraima y Tocantins.

• Hasta el año 2013, las empresas industriales, las empresas agro-industriales y las empresas deconstrucción que estén situadas en la zona Noreste y Norte del Brasil, podrán ingresar en el Ban-co del Noreste y Banco del Amazonia, respectivamente, una cantidad determinada de su IRPJ yde su CSLL más un 50% (de la anterior cantidad) de sus propios recursos, para que sea reinverti-da en dicha región.

• Las empresas que desarrollen proyectos de instalación, modernización, expansión o diversifica-ción industrial que sean aprobados por los organismos competentes de la zona Noreste o en laAmazonia tendrán una serie de porcentajes reductores en su IRPJ y en su CSLL.

La concesión de los incentivos regionales descritos anteriormente está suspendida temporalmente.El Gobierno ya ha anunciado que los mismos serán reactivados a corto plazo.

III. LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN BRASIL

Tal y como se expone anteriormente, existen dos impuestos indirectos en Brasil, por un lado, el Im-puesto sobre operaciones relativas a la circulación de mercancías, sobre la prestación de servicios detransporte y de comunicación (ICMS) y por otro, el Impuesto sobre productos industrializados (IPI).Además, existen varias otros impuestos y contribuciones sociales que serán analizadas en esta sección:CIDE, PIS, COFINS, IOF, CPMF e ISS.

1. IMPUESTO SOBRE OPERACIONES RELATIVAS A LA CIRCULACIÓN DEMERCANCÍAS, SOBRE LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE TRANSPORTE Y DECOMUNICACIÓN (ICMS)

a) Naturaleza jurídica, sujetos pasivos y base imponible

El Impuesto sobre operaciones relativas a la circulación de mercancías, sobre la prestación de ser-vicios de transporte y de comunicación (ICMS) es un impuesto estatal, que se configura como un im-puesto indirecto que grava el consumo en sus diferentes estados, pudiendo compensarse el impuesto so-portado con el impuesto repercutido, con independencia del Estado en el que se produzcan las opera-ciones.

Básicamente, la base imponible estará constituida por el importe íntegro de la contraprestación oprecio, incluido el propio ICMS. A estos efectos, es destacable la inclusión en la base imponible de ElICMS no incide en la exportación de mercancías y servicios.

b) Tasa impositiva

Las tasas de gravamen dependerán del Estado en el que se realice la operación, teniendo un tipo me-dio de 17-18% para las actividades comerciales. . En el caso de las empresas de telecomunicaciones eltipo aplicable a sus operaciones es generalmente de un 25%9. Los servicios prestados al extranjero esta-rán exentos de este Impuesto.

En lo referente a los servicios de acceso a Internet, la 2ª Turma del Superior Tribunal de Justiça, re-solviendo el recurso número 456650, determinó que este tipo de servicios no tienen la calificación deservicios de telecomunicaciones y, por tanto, no se encuentran sujetos a ICMS. Esta resolución es opues-ta a la que en su día adopto la 1ª Turma del Superior Tribunal de Justiça10, que entendió que estos ser-vicios estaban incluidos dentro del concepto de servicios de telecomunicaciones y, en consecuencia, seencontraban gravados con ICMS. En la actualidad, habrá que estar a la espera de lo que resuelva el Su-perior Tribunal de Justiça en Sesión Plenaria con objeto de unificar la doctrina.

BRASIL

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9 Dado que el tipo de gravamen se calculará sobre el importe total del precio, incluido el propio ICMS, en aquellos casosen los que el tipo aplicable sea el 25%, el tipo efectivo será del 33%.

10 Acordão RESP 323358/PR; Recurso Especial 2001/0056816-9.

2. IMPUESTO SOBRE PRODUCTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)


Este Impuesto federal grava los productos industriales, tanto brasileños como extranjeros, cuandose produce la salida del producto brasileño del establecimiento industrial o equivalente y cuando se pro-duce la importación del producto extranjero en Brasil. El IPI no incide en las exportaciones de produc-tos industrializados brasileños.

En cuanto al concepto de productos industriales, la legislación brasileña define industrializacióncomo cualquier operación que modifique la naturaleza, el funcionamiento, el acabado, la presentación ola finalidad del producto o que lo perfeccione para su consumo. La modificación efectuada en los pro-ductos puede ser incluso incompleta, parcial o realizada en una fase intermedia. Este concepto es muyamplio abarcando conceptos tales como la transformación, la mejora, el montaje, el acondicionamientoo reacondicionamiento y la renovación de los productos.

b) Tasa impositiva

Las tasas de gravamen aplicables, dependerán del producto que se trate y oscilan entre el 0% y másde un 300% dependiendo del tipo de mercancía.

c) Hecho imponible

El hecho imponible de este Impuesto, no afecta directamente a los servicios de telecomunicaciones,aunque puede gravar importaciones y adquisiciones nacionales de equipos y componentes realizadospor estos.

3. CONTRIBUCIÓN DE INTERVENCIÓN EN EL DOMINIO ECONÓMICO

Esta contribución federal (en adelante CIDE) que viene generando mucha polémica en Brasil inci-de sobre el pago por un residente brasileño a un no residente por royalties o remuneración establecidosen contratos que tengan por objeto11: (i) suministro de tecnología; (ii) prestación de asistencia técnica(servicios de asistencia técnica o servicios técnicos especializados); (iii) servicios técnicos y de asisten-cia administrativa y semejantes; (iv) cesión de licencia de uso y marcas; y (v) cesión de licencia de ex-ploración de patentes.

El sujeto pasivo de este impuesto es la entidad brasileña pagadora de estas rentas. El tipo impositi-vo es el 10% del importe de los pagos realizados al extranjero. Es decir, del importe total o precio fac-turado por el no residente, incluido el propio IRF.

No obstante, dado que la CIDE es deducible para la entidad brasileña al determinar su renta tribu-table del IRPJ y el CSLL, la carga tributaria efectiva es de aproximadamente 6,6%. Esta deducción noproduce efectos fiscales en aquellos casos en los que las entidades brasileñas tributen por la modalidaddel “lucro presunto” dado que, bajo este régimen, no se toman en consideración los gastos incurridos porla sociedad en el cálculo de la base imponible.

Las autoridades fiscales brasileñas en recientes decisiones han desconsiderado que la transferenciade tecnología sea el único criterio que define el hecho imponible de la CIDE (tal y como interpretabanen el pasado12). En este sentido, las autoridades brasileñas han determinado que, a partir del 1 de enerode 2002, la CIDE incide también en los pagos a no residentes derivados de contratos de servicios técni-cos, asistencia técnica o semejantes que no involucren necesariamente transferencia de tecnología13.

En este sentido cabe mencionar que la «constitucionalidad» de la normativa relativa a la CIDE estásiendo actualmente cuestionada judicialmente debido principalmente a que dicha contribución fue incor-porada al sistema legal brasileño mediante una Ley Ordinaria y no mediante una Ley Complementaria.


30

11 Conforme Decreto 4.195, de 11/04/02.12 Esa “nueva” interpretación tiene como fundamento legal la Ley 10.332, de 19/12/01). 13 En ese sentido, Respuestas a Consulta 65 y 80, de 2002 (8ª. Región).

Finalmente, la legislación de la CIDE garantizó la aplicación de un crédito fiscal presunto en rela-ción con los pagos de royalties a no residentes (este crédito fiscal no resulta de aplicación respecto depagos por servicios técnicos o asistencia técnica) en la siguiente proporción:

• 100% del importe de la CIDE desde Enero de 2001 a Diciembre de 2003,• 70% desde Enero de 2004 a Diciembre de 2008, y • 30% desde Enero 2009 a Diciembre 2013.

4. CONTRIBUCIONES PARA EL PROGRAMA DE INTEGRACIÓN SOCIAL (PIS) Y PARALA FINANCIACIÓN DE LA SEGURIDAD SOCIAL (COFINS)

La Contribución para el Programa de Integración Social (en adelante PIS) y la Contribución para laFinanciación de la Seguridad Social (en adelante COFINS) son dos tributos federales que recaen sobrelas entidades residentes en Brasil.

Ambas contribuciones se devengan mensualmente sobre la base de los ingresos brutos de las enti-dades que tienen que satisfacerlas.

Por “ingresos brutos” ha de entenderse la totalidad de los ingresos obtenidos por la persona jurídi-ca con independencia del tipo de actividad desarrollada y de la clasificación contable de esos ingresos.No obstante, no se integrarán en la base imponible de estas contribuciones determinadas devoluciones ydescuentos concedidos. Ambos tributos funcionan por tramos sobre cualquier transacción, constituyen-do la base imponible, el valor añadido en cada fase14.

Con carácter general, los tipos de gravamen nominales del PIS y COFINS, aplicables a las bases im-ponibles calculadas conforme descrito anteriormente, son el 1,65% y el 7,6%, respectivamente. No obs-tante, los servicios de telecomunicaciones figuran como una de las excepciones a la regla y estarán su-jetos en concepto de PIS y COFINS a un 0,65% y 3%, respectivamente, sobre el importe o precio totalde cada transacción (en lugar del 1,65% y 7,6% por el valor añadido en cada fase del proceso). Bajo esteesquema de funcionamiento, ambas figuras impositivas se aplican en cascada sobre la cuantía íntegra decada transacción.

Ambas contribuciones establecen determinadas exenciones con relación a los ingresos procedentesde:

• Exportación de mercancías (inclusive ventas a empresas comerciales exportadoras) y servicios;• Dividendos y resultado de “equivalencia patrimonial”• Reversión de provisiones y recuperación de créditos que no constituyan nuevos ingresos.

Estos tributos tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible en el IRPJ y la CSLL.

5. CONTRIBUCIONES QUE GRAVAN LAS ACTIVIDADES FINANCIERAS

El Impuesto sobre Operaciones de Crédito, Cambio y Seguro y sobre Operaciones Relativas a Tí-tulos y Valores Mobiliarios (en adelante IOF) es un Impuesto que grava una serie de operaciones comopréstamos, operaciones de cambio de moneda, seguros, valores y demás instrumentos financieros reali-zadas por entidades brasileñas o sucursales brasileñas de entidades no residentes en este país.

La tasa impositiva dependerá del tipo de transacción. En el caso de préstamos otorgados por enti-dades extranjeras a entidades o sucursales brasileñas, solo estarán sometidos a gravamen cuando tenganun plazo de amortización inferior a 90 días a un tipo del 5%.

La Contribución Provisoria sobre Movimientos Financieros (en adelante, CPMF) (popularmenteconocida como impuesto del cheque) es una figura impositiva que grava los cargos en cuenta corriente(bancaria) La base imponible del CPMF es la cuantía íntegra del cargo bancario y su tipo de gravamen,es el 0,38%. El Impuesto se devenga en todas las operaciones de débito las cuentas bancarias de perso-nas física y jurídica y es deducible del IRPJ y sobre la CSLL. La vigencia de la CPMF fue recientemen-te prorrogada para hasta 31/12/07, de acuerdo con la reciente “Emenda Constitucional” no. 42/03.

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14 Esa regla, ya aplicada al PIS desde 01/12/02, pasó a ser aplicada al COFINS a partir de 01/02/04.

6. IMPUESTO SOBRE SERVICIOS DE CUALQUIER NATURALEZA (ISS)

Adicionalmente existe un impuesto municipal que grava la prestación de servicios generales (Im-posto sobre serviços de qualquer natureza o ISS), cuyo tipo de gravamen varía generalmente entre el 2%y el 5%, dependiendo del municipio en el que esté localizado el establecimiento prestador de servicios.La aplicación del ISS elimina la incidencia del ICMS y viceversa (son impuestos incompatibles y ex-cluyentes)

A diferencia del ICMS y del IPI, el ISS, salvo algunas excepciones es un impuesto acumulativo querecae en cascada sobre cada fase de la prestación de servicios. La exportación de servicios quedó exen-ta del ISS tras la edición de la Ley Complementaria 116/03.

Es importante señalar que el ISS, a partir de 01/01/2004, el impuesto pasó a gravar también las im-portaciones de servicios.

IV. OTRAS CARGAS Y GRAVÁMENTES

1. EL FONDO PARA LA UNIVERSALIZACIÓN DE LOS SERVICIOS DETELECOMUNICACIONES (FUST)

El FUST ha sido creado para poder cubrir los costes relacionados con la universalización de los ser-vicios que no son cubiertos con otro tipo de recursos. Con este recurso se financian diversos proyectosprogramas y actividades relacionadas con la universalización de estos servicios.

Este tributo grava los ingresos brutos de las empresas de telecomunicaciones al tipo de 1%, que serádeducible en el IRPJ y en la CSLL. La base imponible estará constituida por el importe total del ingre-so por el servicio de telecomunicaciones, excluyendo las ventas canceladas, los descuentos concedidosy el ICMS, PIS y COFINS.

2. FONDO PARA DESARROLLO DE LAS TELECOMUNICACIONES (FUNTTEL)

El FUNTTEL es un tributo que se usa exclusivamente, en la promoción de programas, proyectos ydemás actividades para el desarrollo de los diversos productos de telecomunicaciones, como equipos,componentes, software y demás.

Este tributo grava los ingresos brutos de las empresas de telecomunicaciones al tipo de 0,5%, queserá deducible en el IRPJ y en la CSLL. La base imponible estará constituida por el importe total de lafactura relativa al servicio de telecomunicaciones, excluyendo las ventas canceladas, los descuentosconcedidos, el ICMS, el PIS y la Cofins.


32

Las Antillas Holandesas

I. INTRODUCCIÓN

La información contenida en este apartado es la vigente a de 31 de diciembre de 2003.Dentro de este apartado se expondrán de una manera resumida el marco tributario de los siguientes

países:

• Antillas holandesas.• Bahamas.• Barbados.• Bermudas.• Jamaica.• Trinidad y Tobago.

Hay que destacar que países como Bahamas o Bermudas no tienen dentro de su espectro tributarioimpuestos que graven la obtención de renta por parte de las distintas entidades que operan en dichos te-rritorios, en cambio tienen establecido unas licencias para poder operar desde los mismos.

II. LAS ANTILLAS HOLANDESAS

A. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN LAS ANTILLAS HOLANDESAS

1. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA


El impuesto sobre la renta que aplica en este territorio, grava tanto a las entidades residentes comoa las no residentes. Tendrán la consideración de residentes aquellas entidades que:

Se hayan constituido conforme a la regulación interna de las Antillas holandesas, con independen-cia de que la gestión de la entidad se lleve o no en las Antillas.

Las entidades constituidas en el extranjero cuando su gestión y control se realice efectivamente enlas Antillas holandesas.

b) Base imponible

En principio, la base imponible de las entidades residentes estará constituida por la renta mundialgenerada durante el ejercicio fiscal, mientras que la base imponible de las entidades no residentes esta-rá constituida por determinados conceptos, como beneficios generados a través de un establecimientopermanente (en adelante EP), ingresos derivados de activos fijos sitos en las Antillas holandesas o losintereses que se deriven de hipotecas que graven inmuebles en el citado territorio.

El benéfico gravable debe calcularse de acuerdo con las “practicas negociales” (sound businesspractice), por lo que no será necesario que se base en las cuentas anuales de las entidad.

Todos los gastos en los que incurra la entidad que estén en relación con la actividad empresarial, enprincipio, tendrán la condición de deducibles. Sin embargo, si los gastos exceden del precio de mercado(arm’s length principle) y se satisfacen a socios, participes o demás partes vinculadas, no tendrán la con-sideración de deducibles por la parte que exceda del precio de mercado.

Por otro lado, determinados gastos como multas, sanciones y similares, no tendrán la condición dededucibles. Los gastos de representación, así como las comidas, regalos, cursos y seminarios serán de-ducibles en un 80% de su cuantía.

Los intereses tendrán la condición de deducibles siempre que el tipo al que estén calculados estédentro del valor de mercado, aunque en determinados casos, existen restricciones a su deducibilidad(operaciones intra-grupo u operaciones en las que participen entidades a las que aplica el régimen de en-tidades exentas).

LAS ANTILLAS HOLANDESAS

33

En general, la amortización de los activos será deducible cuando se emplee el método lineal. Losactivos fijos adquiridos por entidades operativas en las Antillas holandesas podrán acelerar su amorti-zación hasta un máximo de un 33,33% anual sobre el coste de adquisición de dichos activos.

c) Tipo impositivo

El régimen fiscal de las Antillas holandesas grava tanto a las entidades residentes como a las no re-sidentes, incluidas las sucursales de entidades no residentes, al tipo impositivo general del 34,5%, in-cluyendo los recargos de las distintas islas de este territorio. Hay que tener en cuenta, que este tipo im-positivo no aplica a determinadas entidades a las que les sean de aplicación (i) determinados incentivosfiscales, (ii) las entidades que realicen e-comerce, (iii) las entidades offshore o (iv) las entidades exen-tas (Tax exempt Companies).

Dentro de la regulación fiscal de este territorio, no está previsto que las rentas obtenidas por EP´sque transfieran a su casa matriz estén sujetas a una imposición adicional.

d) Otros aspectos relevantes

d.1 Perdidas de ejercicios anteriores

En el caso en el que la entidad haya incurrido en perdidas durante el ejercicio fiscal, éstas podráncompensarse con los resultados positivos de los diez ejercicios siguientes. Las pérdidas en las que incu-rran determinadas entidades durante sus primeros cuatro ejercicios, podrán compensarse sin que existaun límite para su compensación.

d.2 Grupos fiscales

Los distintos grupos de empresas residentes en las Antillas holandesas podrán formar un grupo con-solidado con efectos fiscales. Para que se puedan consolidar, será necesario que la entidad dominanteposea, al menos, el 99% del capital de las filiales. Dentro de este cómputo se incluyen las entidades ho-landesas que tengan la gestión efectiva de sus negocios en el territorio de las Antillas holandesas.

El grupo será tratado como si fuese una única entidad, por lo que las filiales no tendrán que tributarpor sus resultados individuales.

d.3 Regímenes especiales

Dentro del marco tributario de las Antillas holandesas están establecidas determinados regímenesfiscales entre los que destacan los relativos a incentivos fiscales, entidades que desarrollan actividadesde e-comerce, las entidades offshore y las entidades exentas.

d.3.1 Entidades a las que le aplican los incentivos fiscales

Las entidades a las que se les aplique este régimen, gozarán de tipos reducidos así como otros in-centivos hasta el final de año 2015. Este régimen es aplicable a determinadas empresas que desarrollasactividades relacionadas con la industria, el turismo y el desarrollo del territorio.

d.3.2 Entidades que desarrollan actividades de e-comerce

Desde el 1 de marzo del 2001, son aplicables determinados incentivos para aquellas entidades quedesarrollan actividades de e-comerce o realicen ventas a través de Internet, siempre y cuando estén es-tablecidas en las Antillas holandesas y presten sus servicios a personas físicas o jurídicas que no tenganla condición de residentes en dicho territorio, aunque está permitido que sus ventas interiores asciendanal 25% del total de sus operaciones.

En general, este tipo de entidades están sujetas a una tributación de un 2%, incluidos los recargosde las islas, pudiendo compensarse las perdidas de ejercicios anteriores en 10 años desde su generación.

La tributación indirecta de este tipo de entidades también es beneficiosa por cuanto que no estaránsujetas las importaciones de bienes que entren en la “E-zona”, no se devengarán impuestos indirectospor los servicios que se presten a este tipo de entidades, ni que presten estas entidades a sujetos no resi-dentes en las Antillas holandesas.


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d.3.3 Entidades offshore

Dentro de la regulación fiscal de las Antillas holandesas están establecidos determinados beneficiosfiscales para aquellas entidades residentes, que pertenezcan a sujetos que no tiene la condición de resi-dentes, cuando desarrollan todas sus actividades en el exterior.

Los beneficios derivados de propiedad inmobiliaria que estén localizados fuera de las Antillas, es-tarán exentos de tributación. Las rentas derivadas de fondos, entidades holding, cartera de valores y deroyalties estarán gravados a tipos que oscilaran entre el 2,4 y el 3%.

Asimismo, las entidades podrán acordar con las autoridades fiscales de este territorio el tratamien-to fiscal de sus operaciones (tax rulings).

d.3.4 Entidades exentas

Este tipo de entidades están exentas por el beneficio tributable generado en las Antillas holandesascuando el control y la gestión de la entidad se desarrolle efectivamente en dicho territorio.

Únicamente las Sociedades Limitadas (Closed limited liability company) tendrán la posibilidad deque les resulte aplicable dicho régimen.

Este tipo de entidades sólo pueden invertir en instrumentos de deuda, depósitos y demás títulos.Para que estas entidades puedan gozar de este régimen, tendrá que solicitarse a la inspección fiscal,

y ésta tendrán que acordar otorgarle este régimen cuando compruebe que cumple con los requisitos exi-gidos.

d.4 Convenios para evitar la doble imposición

Las Antillas holandesas tiene ratificados dos convenios para evitar la doble imposición con Holan-da y con Noruega. Estos tratados son de aplicación sobre los impuestos que recaigan sobre los ingresos,los capitales y las donaciones. En el caso en el que no aplique un convenio para evitar la doble imposi-ción, los impuestos satisfechos en el extranjero tendrán la condición de deducibles.

B. LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN LAS ANTILLAS HOLANDESAS

1. IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS

Se aplica en Curasao y en Bonaire. Este Impuesto grava las entregas de bienes, las importaciones ylos distintos servicios prestados por las distintas entidades al tipo general del 5%.

2. IMPUESTO REFERENTE AL VOLUMEN DE VENTAS

Se aplica en Saba, St. Eustaitus y St. Maarten. Este impuesto grava la cifra de negocios de las dis-tintas entidades y profesionales, generada por la venta de bienes y la prestación de servicios al tipo ge-neral del 3%.

III. LAS BAHAMAS

A. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN LAS BAHAMAS

Dentro de la regulación de Bahamas, no existe ningún impuesto que grave la renta obtenida por lasdistintas entidades que operan en este territorio, con independencia de la residencia que tengan.

Asimismo, tampoco existe ningún tipo de gravamen sobre las ganancias de capital realizadas porestos sujetos en dicho territorio.

Esto implica que las rentas obtenidas por entidades no residentes en Bahamas o por los estableci-mientos permanentes de las mismas sitos en dicho territorio, tampoco tendrán que soportar gravamen al-guno por las rentas que transfieran al extranjero.


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Sí que está establecido que las distintas entidades que operan en Bahamas tengan que satisfacer unacontribución a la Seguridad Social. Esta contribución sólo tendrá que ser abonada cuando los salariossean superiores a 400 B$ semanales o 1.733 B$ mensuales.

En estos casos, la entidad tendrá que ingresar un 5,4% sobre la renta satisfecha al trabajador y éstetendrá que ingresar un 3,4%.

a) Licencias empresariales

Dentro de la regulación de Bahamas está establecido el pago de un canon para determinadas enti-dades que tienen la condición de residentes a efectos del control de cambios.

Este canon variara en función de la cifra de negocios de la entidad o del beneficio bruto que hayaregistrado. Para aquellas entidades que tengan una cifra de negocios de 50.000 B$ o inferior estaránexentas, las entidades que tengan una cifra de negocios entre 50.001 B$ y 250.000 B$ tendrán que sa-tisfacer un canon entre 250 B$ y 1250 B$, las entidades que tengan una cifra de negocios entre 250.001B$ y 28.000.000 B$ tendrán que satisfacer un canon que oscilará entre un 0,5% y un 1,5% de la cifra denegocios.

Las entidades con una cifra de negocios que exceda de 28.000.000 B$ y el 75% de los ingresos bru-tos provengan de ventas, el canon será la mayor de las siguientes cantidades: 500.000 B$ o un 1,5% so-bre los ingresos brutos.

Cifra de Negocios Canon

Cifra de negocios igual o inferior a 50.000 B$ Exento

Cifra de negocios entre 50.001 y 250.000 B$ Entre 250 y 1.250 B$

Cifra de negocios entre 250.001 y 28.000.000 B$ Entre un 0,5% y un 1,5%

Cifra de negocios que excedan de 28.000.000 B$ y La mayor de las siguientes cantidades: el 75% de los ingresos brutos se deriven de ventas 500.000 B$ o un 1,5% sobre los

ingresos brutos

Las entidades que con una cifra de negocios entre 250.001 y 1.000.000 B$, y contraten nuevos tra-bajadores durante el ejercicio fiscal, podrá pedir la devolución de un 5% por cada trabajador, con un má-ximo de 10 trabajadores (la máxima devolución será de un 50% del canon). Para las entidades cuya ci-fra de negocios exceda de 1.000.000 B$, la devolución será de un 3% por cada trabajador contratado,con un máximo de 10 trabajadores por ejercicio fiscal (la máxima devolución será de un 30% del canon)

Este canon tiene que ser satisfecho el 30 de abril de cada año, teniendo que demostrar que se ha sa-tisfecho el impuesto sobre bienes inmuebles previamente.

En el caso de bancos y trust, los cánones dependerán del tipo de licencia que tengan otorgada, te-niendo en cuenta que el importe máximo del canon no podrá superar los 310.000 B$.

Las denominadas “international business companies” tendrán que satisfacer un canon en función desu capital. Este canon no podrá superar los 1.000 B$. Estas entidades estarán exentas de cualquier otrotipo de impuesto durante un periodo de 20 años, desde la fecha constitución.

Las denominadas “limited duration companies” tendrán que satisfacer un canon de 200 B$ ademásde otro canon en función de su capital. Este tipo de entidades pueden clasificarse como las limited lia-bility companies para las autoridades fiscales de Estados Unidos. Las international business companiesque cumplan una serie de requisitos podrán transformarse en limited duration companies.

Las entidades aseguradoras residentes tendrán que abonar 1.000 B$ cuando se registren en Baha-mas, además de un recargo del 2% sobre el total de la primas que le hayan sido satisfechas cada 4 me-ses, siendo la cantidad mínima de 25 B$.

b) Otros impuestos

Dentro de la regulación fiscal de Bahamas caben destacar los tributos que se derivan de las impor-taciones de determinados bienes, aunque están establecidas determinadas exenciones.


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También destaca el impuesto sobre la propiedad de bienes inmuebles, que variará en función de lalocalización del inmueble, la nacionalidad del propietario o el desarrollo inmobiliario de la zona en laque esté situado dicho bien. Los tipos suelen oscilar entre un 1 y un 2%.

c) Tratados internacionales

Bahamas no tiene en vigor ningún tratado con otra jurisdicción, sin embargo, desde el 25 de enerodel 2002, Bahamas ha firmado el tratado de intercambio de información fiscal con los Estados Unidosque entrará en vigor el 1 de enero del 2004 para causas criminales, y desde el 1 de enero del 2006 paracausas civiles.

IV. BARBADOS

A. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN BARBADOS

1. IMPUESTO SOBRE LA RENTA

El impuesto sobre la renta aplicable en Barbados grava tanto a las compañías como a las asociacio-nes residentes en dicho territorio. Las entidades que no tengan la consideración de residentes y que de-sarrollen sus actividades a través de una sucursal o establecimiento permanente, estarán sujetas única-mente por las rentas de fuente interna.

Tendrán la consideración de residentes aquellas entidades, constituidas o no en Barbados, cuandosu gestión o el control de la entidad se realiza efectivamente en Barbados.

a) Base imponible

La base imponible se determinará sobre la base de las cuentas anuales de la entidad, cuando éstassean preparadas de acuerdo con las normas de la contabilidad internacional, ajustando determinadascuentas especificadas en la regulación de este impuesto.

Las autoridades aceptan el método FIFO (first in – first out) para valorar los inventarios de las dis-tintas entidades, aunque, siempre que se recojan en las normas internacionales de contabilidad, se po-drán utilizar métodos distintos.

Las cantidades contabilizadas en concepto de amortización de elementos del activo no tendrán lacondición de deducibles en el impuesto sobre la renta de las entidades residentes, sino que se tendránque deducir según sea determinado por las autoridades de Barbados.

Las reservas o provisiones no son, en general, deducibles, aunque en el caso de provisiones por in-solvencias que contengan importes que tienen la condición de incobrables sí podrán ser deducidos,siempre que se justifique a la Administración tributaria dicha condición.

b) Tipo impositivo

El régimen fiscal de Barbados grava a las entidades residentes, incluidas las sucursales de entidadesno residentes, al tipo impositivo general del 37,5%.

Las rentas obtenidas por sucursales de entidades extranjeras en Barbados, tendrán que soportar ungravamen de un 10% por las rentas que transfieran a su casa matriz.

La rentas obtenidas por entidades no residentes sin establecimiento permanente, estarán sujetas auna tributación en concepto de retención (withholding) que variará en función de la calificación de larenta:


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Concepto Retención o withholding

Intereses 15%

Royalties 15%

Dividendos 15%

Servicios técnicos y de gestión 15%

Otros servicios 25%

Ingresos de títulos de deuda pública 0%

Además de estos tipos, determinadas entidades tienen tipos reducidos en función de la actividad de-sarrollada, a saber:

Tipo de entidad Tipo impositivo

International business companies Entre el 1% y el 2,5%

Bancos offshore Entre el 1% y el 2,5%

Sociedades internacionales con responsabilidad limitada Entre el 1% y el 2,5%

Empresas exportadoras 0%

Aseguradoras exentas 0%

Gestoras de entidades aseguradoras 0%

Las International business companies y las entidades financieras no tendrán que retener por los pa-gos efectuados en concepto de dividendos, intereses, royalties o servicios de apoyo a la gestión cuandosean satisfechos a sujetos que no tengan la condición de residentes.

c) Otros aspectos a tener en cuenta

c.1 Pérdidas de ejercicios anteriores

En el caso en el que la entidad haya incurrido en perdidas durante el ejercicio fiscal, podrán com-pensarse con los resultados positivos de los nueve ejercicios siguientes.

c.2 Grupos fiscales

Los grupos de empresas podrán establecerse como grupos fiscales a los efectos de transferirse per-didas o ganancias de unas entidades a otras o de presentar una declaración del impuesto de manera con-junta.

Para que las distintas entidades puedan formar un grupo de empresas tienen que cumplir con los si-guientes requisitos:

• Tienen que ser residentes en Barbados.• Tienen que pertenecer al mismo grupo fiscal durante el ejercicio en el que se pretenda transferir

las pérdidas.• La entidad dominante tiene que poseer, al menos, el 75% del capital de la entidad filial.

No se podrán transferir las pérdidas cuando éstas incluyan (i) amortizaciones de elementos del ac-tivo o (ii) gastos que soporte una entidad del grupo que estén en relación con los ingresos de otra enti-dad del grupo que se integren en ese mismo ejercicio fiscal.

No podrán formar grupos fiscales, las “international business companies” las aseguradoras que ten-gan la condición de exentas, las sociedades con responsabilidad limitada, los bancos offshore, y demásentidades que gocen de determinados beneficios fiscales.

c.3 Convenios para evitar la doble imposición

Barbados tiene en vigor determinados convenios para evitar la doble imposición con Canadá, Chi-na, Cuba, Finlandia, Noruega, Suecia, Suiza, Reino Unido, Estados Unidos y Venezuela.

B. LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN BARBADOS

1. EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO


Dentro de la regulación fiscal de Barbados existe un impuesto sobre el valor añadido (Value-addedtax) que se configura como un tributo de naturaleza indirecta, que grava:

• Las ventas de cosas muebles • Las prestaciones de servicios • Las importaciones definitivas de cosas muebles.

Son sujetos pasivos de este Impuesto, las personas y entidades que realicen con habitualidad las ac-tividades gravadas por el impuesto.

b) Mecanismo del impuesto


El IVA a ingresar será en principio el que a repercutido a sus clientes. Esta cantidad se verá mino-rada por el IVA que haya soportado y que a su vez, tenga la condición de deducible o acreditable deacuerdo con la legislación del impuesto. Que el IVA soportado tenga la condición de deducible o acre-ditable dependerá del tipo de operaciones que realice el sujeto pasivo y de la condición de exentas cono sin crédito de las mismas con objeto de determinar la regla de prorrata.

c) Base imponible


d) Tasa impositiva

La tasa general es del 15% sobre la base imponible de cada operación.

V. BERMUDAS

A. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN BERMUDAS

Dentro de la regulación de Bermudas, no existe ningún impuesto que grave la renta obtenida por lasdistintas entidades que operan en este territorio, con independencia de la residencia que tengan.

Asimismo, tampoco existe ningún tipo de gravamen sobre las ganancias de capital realizadas porestos sujetos en dicho territorio.

Esto implica que las rentas obtenidas por entidades no residentes en Bermudas o por los estableci-mientos permanentes de las mismas sitos en dicho territorio, tampoco tendrán que soportar gravamen al-guno por las rentas que transfieran al extranjero.


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a) Licencias empresariales

Dentro de la regulación de Bahamas está establecido el pago de un canon para las entidades queoperen en Bermudas que dependerá en función del capital de la entidad.

Capital de la entidad Canon anual

Entre 0 y 12.000 1.780

Entre 12.000 y 120.000 3.635

Entre 120.000 y 1.200.000 5.610

Entre 1.200.000 y 12.000.000 7.475

Entre 12.000.000 y 100.000.000 9.345

Entre 100.000.000 y 500.000.000 16.695

500.000.000 en adelante 27.825

Las entidades a las que se les aplica este cuadro son las local companies, exempted companies y laspermit companies.

Las local companies tienen que ser propiedad, al menos, en un 60% por sujetos residentes en Ber-mudas. Este tipo de entidades pueden realizar transacciones tanto en las Bermudas como con el resto delmundo.

Las exempted companies tienen que ser propiedad, al menos, en un 20% por sujetos residentes enBermudas. Al igual que en el caso anterior, sí que se les está permitido realizar transacciones tanto enBermudas como con el resto del mundo.

Las permit companies son entidades que se han constituido en jurisdicciones distintas a la de Ber-mudas, pero se les está permitido desarrollar actividades dentro de Bermudas. Este permiso se obtendráa través de una licencia otorgada por el Ministerio de Finanzas.

Cierto tipo de entidades no están sujetas al canon anual descrito con anterioridad, teniendo que sa-tisfacer los siguientes cánones:

Las entidades constituidas en el extranjero que desarrollen actividades financieras o aseguradoras elcanon será de 3.685.

Para las entidades denominadas exempted partnerships el canon será de 2.100 y para los trust el ca-non será de 2.595.

B. LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN BERMUDAS

No existe tributo que grave, con carácter general el consumo, por lo que solamente destacan los de-rechos arancelarios y el impuesto por la compra de divisas.

Los derechos arancelarios son la principal fuente de renta de Bermudas, ya que supone alrededordel 40% de los ingresos de este territorio. El tipo general es del 22,25%, aunque para determinado tipode bienes están establecidos tipos reducidos aunque también están previstas determinadas exenciones.

El impuesto sobre la compra de divisas grava la adquisición de moneda extrajera a un tipo, que va-riara en función de la divisa adquirida, entre un 0,25% y un 1%.


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VI. JAMAICA

A. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN JAMAICA



Dentro de la regulación fiscal jamaicana está establecido un impuesto sobre la renta obtenida por lasentidades que operan en Jamaica.

Tendrán la condición de residentes en Jamaica las entidades que lleven el control o la gestión de susasuntos en dicho territorio. Por otro lado, tendrán la condición de no residentes las entidades, sucursalesy establecimientos permanentes que no cumplan este requisito.

b) Base imponible

La base imponible de las entidades residentes será la derivada de las cuentas anuales de la entidad,tras realizarle determinados ajustes. La base imponible de las entidades que tengan la condición de noresidentes estará constituida por la renta generada exclusivamente en Jamaica.

La deducción de los gastos sigue el principio de necesidad. Según este principio, los gastos que sir-van para obtener ingresos no tributables, no tendrán la condición de deducibles, mientras que los gastosque contribuyan a la obtención de ingresos tributables, sí tendrán la condición de deducibles.

Dentro de los gastos que no tiene la consideración de no deducibles se encuentran los relativos a laconstitución de la entidad o los intereses devengados pero no satisfechos. Las donaciones que sean apro-badas por el Ministerio de Finanzas tendrán la condición de deducibles con un máximo de un 5% sobreel total de la base imponible.

Reglas especiales aplicables a determinados gastos

Las autoridades aceptan el método FIFO (first in – first out) para valorar los inventarios de las dis-tintas entidades, aunque se podrán utilizar otros métodos.

Los gastos ocasionados por la amortización de elementos del activo material, tendrán la condiciónde deducibles siempre y cuando dichos activos se utilicen en actividades por las que el sujeto pasivo vaa percibir ingresos tributables (principio de necesidad).

El método de amortización más utilizado es el lineal. Este método consiste en dividir el valor delactivo a amortizar con el número de años de vida útil obteniéndose el porcentaje de amortización anual.

En el caso en el que se quiera aplicar otro método, serán necesario que solicitarlo a la Administra-ción fiscal.

Las provisiones por insolvencia tendrán la condición de deducibles siempre que se hagan indivi-dualmente, ya que las provisiones genéricas por insolvencias no están permitidas.

c) Tasa impositiva

El régimen fiscal de Barbados grava a las entidades residentes, incluidas las sucursales de entidadesno residentes, al tipo impositivo general del 33,33%.

Esta tasa impositiva puede verse minorado por la existencia de determinados incentivos y exencio-nes como en el caso de las constructoras o las entidades aseguradoras.

Las rentas obtenidas por sucursales de entidades extranjeras en Jamaica, tendrán que soportar ungravamen de un 33,33% por las rentas que transfieran a su casa matriz.

Las entidades no residentes que no operen en Jamaica tendrán que soportar una tributación en con-cepto de retención (withholing tax) que variará en función de la calificación de la renta:


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Intereses satisfechos a entidades 33,33%

Intereses satisfechos a personas físicas 25%

Royalties 33,33%

Dividendos 33,33%

Servicios técnicos y de gestión 33,33%

Otros servicios 33,33%


d.1 Pérdidas de ejercicios anteriores

En el caso en el que la entidad haya incurrido en perdidas durante el ejercicio fiscal, éstas podráncompensarse con los resultados positivos siguientes sin que esté establecido ningún plazo para su de-ducción.

d.2 Grupos fiscales

Los grupos de empresas no podrán establecerse como grupos fiscales a los efectos de transferirseperdidas o ganancias de unas entidades a otras o de presentar una declaración del impuesto de maneraconjunta.


Jamaica tiene en vigor determinados convenios para evitar la doble imposición con Alemania, Bar-bados, Belice, Canadá, China, Dinamarca, Francia, Granada, Israel, Noruega, St. Kitts y Nevis, SantaLucía, Suecia, Suiza, Reino Unido, República Dominicana y Trinidad Tobago.

2. IMPUESTO AL PATRIMONIO


En Jamaica se aplica un impuesto que grava el patrimonio neto de personas físicas y las distintas en-tidades que operan en dicho territorio.

Son sujetos pasivos de este impuesto, los propietarios, las entidades no residentes y las distintas so-ciedades jamaicanas. El hecho imponible del impuesto está constituido por la titularidad, al final delejercicio comercial, del patrimonio neto.

b) Base imponible

La base imponible estará constituida por los activos menos determinadas deudas mantenidas al fi-nal del ejercicio comercial y que se encuentran recogidos en la contabilidad de la empresa.

c) Canon

La deuda a pagar oscilará entre los 100 J$ y los 1.000 J$, en función de patrimonio de la entidad.


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VI. JAMAICA

B. LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN JAMAICA

1. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Dentro de la regulación fiscal de Jamaica existe un impuesto sobre el valor añadido (Value-addedtax) que se configura como un tributo de naturaleza indirecta, que grava:







c) Base imponible


d) Tasa impositiva


VII. TRINIDAD Y TOBAGO

A. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN TRINIDAD Y TOBAGO



Dentro de la regulación fiscal de Trinidad y Tobago está establecido un impuesto sobre la renta ob-tenida por las entidades que operan en este territorio.

Tendrán la condición de residentes en Trinidad y Tobago las entidades (constituidas o no en Trini-dad y Tobago) que lleven el control o la gestión de sus asuntos en dicho territorio. Por otro lado, tendránla condición de no residentes las entidades, sucursales y establecimientos permanentes que no cumplaneste requisito.


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b) Base imponible

La base imponible de las entidades residentes estará constituida por la renta mundial que se derivede las cuentas anuales de la entidad, tras realizarle determinados ajustes. La base imponible de las enti-dades que tengan la condición de no residentes estará constituida por la renta generada, directa o indi-rectamente, en Trinidad y Tobago.

Los beneficios derivados de las exportaciones de bienes a territorios que no sean miembros del Mer-cado Común Caribeño (CARICOM) tendrán la condición de exentos.

b.1 Gastos deducibles

En términos tributables, tendrán la condición de deducibles todos los gastos que sean necesariospara la obtención de los ingresos. La aplicación del principio de necesidad vendrá, en consecuencia, de-limitado por 2 elementos: (i) su vinculación causal con los ingresos del contribuyente y (ii) la sujecióna gravamen de los ingresos.

b.1.1 Reglas especiales para determinados gastos deducibles

Las autoridades aceptan el método FIFO (first in – first out) para valorar los inventarios de las dis-tintas entidades, aunque se podrán utilizar otros métodos, aunque se tendrá que pedir permiso a las au-toridades fiscales.

Los gastos ocasionados por la amortización de elementos del activo material, tendrán la condiciónde deducibles siempre y cuando dichos activos se utilicen en actividades por las que el sujeto pasivo vaa percibir ingresos tributables (principio de necesidad).

El método de amortización más utilizado es el lineal. Este método consiste en dividir el valor delactivo a amortizar con el número de años de vida útil obteniéndose el porcentaje de amortización anual.

En el caso en el que se quiera aplicar otro método, serán necesario que solicitarlo a la Administra-ción fiscal.

Las provisiones por insolvencia tendrán la condición de deducibles cuando se pueda demostrar a lasautoridades fiscales que esas deudas no van a ser satisfechas. El criterio general, es que las deudas queno hayan sido satisfechas cuando haya pasado un año desde su exigibilidad serán deducibles.

b.2 Tratamiento específico de determinadas figuras que configuran la base imponible

b.2.1 Dividendos

Los dividendos recibidos de entidades que no tienen la consideración de residentes, estarán sujetosa tributación en Trinidad y Tobago. Los dividendos recibidos de entidades residentes están exentos detributación cuando quien las obtenga tenga también la condición de residente.

Los dividendos satisfechos por entidades residentes a no residentes estarán sujetos a una tributaciónen concepto de retención de un 15%, salvo en el caso en el que la entidad que percibe dicha renta poseamás del 50% de los derechos políticos, en cuyo caso tributará al 10%.

b.2.2 Ganancias de capital

Por norma general, las ganancias de capital no están sujetas a tributación en Trinidad y Tobago. Enfunción del activo y la actividades que desarrolle la entidad, el beneficio o la perdida registrada, cuandoel periodo de tenencia sea superior a 12 meses, podrá exigirse que se haga un ajuste contable.

Por otro lado, las ganancias de capital derivadas de activos cuyo periodo de tenencia sea inferior a12 meses, sí que estarán sujetas a tributación.

c) Tasa impositiva

El régimen fiscal de Barbados grava a las entidades residentes, incluidas las sucursales de entidadesno residentes, al tipo impositivo general del 35%. Determinadas entidades aseguradoras estarán sujetasa tipo del 15%.

Las rentas obtenidas por sucursales de entidades extranjeras en Trinidad y Tobago, tendrán que so-portar un gravamen de un 10% por las rentas que transfieran a su casa matriz.


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Las entidades no residentes que no operen en Trinidad y Tobago tendrán que soportar una tributa-ción en concepto de retención (withholing tax) que variará en función de la calificación de la renta:


Intereses 10/15%

Royalties 20%

Dividendos 20%



En el caso en el que la entidad haya incurrido en perdidas durante el ejercicio fiscal, podrán com-pensarse con los resultados positivos siguientes sin que esté establecido ningún plazo para su deducción.

d.2 Grupos Fiscales

Los grupos de empresas puedan establecerse como grupos fiscales a los efectos de transferirse per-didas o ganancias de unas entidades a otras o de presentar una declaración del impuesto de manera con-junta.

Para que distintas entidades puedan formar un grupo de empresas tienen que cumplir con los si-guientes requisitos:

• Tienen que ser residentes en Trinidad y Tobago• Tienen que pertenecer al mismo grupo fiscal durante el ejercicio en el que se pretenda transferir

las pérdidas.• La entidad dominante tiene que poseer el 100% del capital de la entidad filial.


Trinidad y Tobago tiene en vigor determinados convenios para evitar la doble imposición con Ale-mania, Canadá, Dinamarca, Estados Unidos, Italia, Noruega, Reino Unido, Suecia, y Suiza. Además deestos convenios para evitar la doble imposición, Trinidad y Tobago tiene ratificado el tratado CARI-COM, que incluye los territorios de Antigua y Barbuda, Barbados, Belice, República Dominicana, Gra-nada, Guayana, Jamaica, Montserrat, St Kitts y Nevis, Santa Lucia y San Vicente.

2. IMPUESTO SOBRE LAS ACTIVIDADES EMPRESARIALES

Dentro de la regulación fiscal de Trinidad y Tobago está establecido un impuesto que grava el ejer-cicio de actividades empresariales de las distintas entidades que operan en dicho territorio.

Este impuesto grava los ingresos brutos de las distintas entidades, incluidas las sucursales de las en-tidades no residentes. El tipo es del 0,20%.

La cantidad satisfecha por este impuesto es deducible en el impuesto que opera sobre la renta de laentidad. Determinadas entidades están exentas de pagar este impuesto como las compañías petrolíferas,las que así las declare el Presidente o las que tengan el estatuto de entidades exentas.

B. IMPOSICIÓN INDIRECTA EN TRINIDAD Y TOBAGO

1. EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Dentro de la regulación fiscal de Trinidad y Tobago existe un impuesto sobre el valor añadido (Va-lue-added tax) que se configura como un tributo de naturaleza indirecta, que grava:



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a) Sujetos pasivos





c) Base imponible


d) Tasa impositiva



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CHILE

I. INTRODUCCIÓN

La información de este apartado es la vigente a diciembre de 2003.En Chile los impuestos son establecidos por medio de leyes y, por regla general, se imponen a nivel

nacional. De esta forma, prácticamente no existen impuestos a nivel provincial, regional o municipal,salvo ciertas excepciones que serán analizadas más adelante.

La tributación directa en Chile se configura entorno al Impuesto de la Renta, dentro del cual se pue-de distinguir la tributación que afecta a la renta generada por ciertas actividades económicas desarrolla-das usualmente por empresas y aquella tributación que afecta la renta percibida por los distintos emple-ados o trabajadores dependientes e independientes.

La tributación indirecta en Chile está representada por el Impuesto sobre el Valor Agregado que gra-va las ventas, servicios e importaciones.

II. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN CHILE.

En términos generales, se encuentran afectos a impuesto a la renta todos los beneficios, utilidades eincrementos de patrimonio, percibidos o devengados, de cualquier origen, naturaleza o denominación.

Para determinar la aplicación del impuesto a la renta chileno, es posible distinguir dos criterios: elcriterio de la fuente de los ingresos y el criterio del lugar de residencia del contribuyente.

Tomando en consideración el criterio de la fuente generadora de los ingresos, en principio, se gra-van en Chile todos los ingresos provenientes de bienes situados o de actividades desarrolladas en el país,cualquiera que sea el domicilio o residencia del contribuyente. En este sentido, es necesario tener pre-sente que los ingresos generados por la tenencia de acciones o derechos en sociedades chilenas se con-sideran rentas de fuente chilena.

Por otra parte, tomando en consideración el criterio de la residencia del contribuyente, todas las per-sonas con domicilio o residencia en Chile, sean estas personas naturales o jurídicas, están sujetas a im-puestos sobre el total de los ingresos de cualquier origen, independientemente de la fuente de los mis-mos (Principio de Renta Mundial). Como excepción a la regla anterior, las personas naturales extranje-ras que constituyan domicilio o residencia en Chile, pagan impuesto únicamente por los ingresos defuente chilena por los primeros 3 años de residencia en el país.

TRIBUTACIÓN DE LAS EMPRESAS Y SOCIOS

La renta obtenidas por las empresas se gravan en dos niveles: En primer lugar, se grava la renta devengada al nivel de la empresa, mediante el denominado Im-

puesto de Primera Categoría de tasa 16,5%, el cual debe ser pagado anualmente por los contribuyentesque obtengan rentas afectas a dicho impuesto. Por regla general, en este impuesto rige el principio de de-vengo, esto es, basta que se tenga título o derecho al ingreso para que se afecte con el impuesto, inde-pendientemente de su percepción.

Posteriormente, al momento del retiro, distribución o remesa al exterior de las utilidades generadaspor la empresa, éstas se gravan en sede de los socios mediante el impuesto Global Complementario oAdicional, según se trate de individuos residentes en Chile, o de contribuyentes, individuos o entidades,sin domicilio o residencia en Chile.

En caso que los socios o accionistas de la entidad que distribuye utilidades sean personas naturalesresidentes en Chile, se aplica el Impuesto Global Complementario, impuesto de tasas progresivas quefluctúan entre el 0% y el 40%.

En caso que los socios o accionistas de la entidad que distribuye utilidades sean personas naturaleso jurídicas, sin domicilio o residencia en Chile, se aplica el impuesto Adicional con tasa del 35%. El mis-mo impuesto se aplica a la remesa de utilidades efectuada por la sucursal en Chile de una sociedad ex-tranjera (denominada Agencia en la terminología tributaria chilena).

CHILE

47

Independientemente que la renta se afecte con impuesto Global Complementario o Adicional, elImpuesto de Primera Categoría pagado al nivel de la empresa constituirá un crédito contra el ImpuestoGlobal Complementario o Adicional, incrementando dicho crédito el monto del retiro o dividendo.

1. EL IMPUESTO DE RENTA DE PRIMERA CATEGORÍA (IMPUESTO CORPORATIVO)

a) Naturaleza jurídica y sujetos pasivos:

El Impuesto de Primera Categoría es un impuesto de naturaleza directa, que grava la renta genera-da por ciertas actividades desarrolladas básica o usualmente por entidades empresariales.

Dentro del ordenamiento jurídico chileno, las entidades empresariales pueden elegir varias formaslegales a través de las cuales desarrollar sus actividades. En términos generales, en Chile se pueden efec-tuar negocios por medio de la participación de una entidad extranjera en una sociedad de responsabilidadlimitada, en una sociedad anónima, en una agencia o constitución de un establecimiento permanente.

El régimen tributario aplicable es similar para las diversas formas legales de entidades empresaria-les, sujetándose todas ellas al régimen tributario que hemos expuesto en el punto anterior.

No obstante, existen ciertas diferencias de carácter tributario que resulta recomendable tener pre-sente al momento de decidir la forma jurídica por la cual se optará.

En relación con los establecimientos permanentes de entidades no residentes, la regulación chilenano hace ninguna referencia de los mismos y, por lo tanto, salvo las especificidades incorporadas en losconvenios para evitar la doble imposición, que siguen con carácter general las líneas marcadas por elmodelo de convenio de la OCDE, no existe un concepto autónomo de establecimiento permanente en lalegislación chilena.

b) Hecho imponible:

El hecho imponible es la renta generada por ciertas actividades tales como la actividad industrial,comercial, actividad inmobiliaria y obtención de rendimientos de inversiones, entre otras.

c) Base imponible:

c.1 Criterios de determinación de la Base imponible:

La base sobre la que va a tener que tributar la entidad será la conformada por los ingresos brutos ob-tenidos durante el ejercicio comercial respectivo, deducidos los costos directos y los gastos en los cua-les se incurrió para generar dichos ingresos, sin que se observe ningún incentivo o exención específicopara el sector de las telecomunicaciones.

Los ingresos brutos comprenden los ingresos obtenido en todas las operaciones, enajenación de bie-nes y otras actividades desarrolladas por la entidad afecta a impuesto, con excepción de aquellos ingre-sos que la ley declara como no constitutivos de renta. Por regla general los ingresos se reconocen sobrebase devengada, esto es, aquellos ingresos a los cuales se tiene legítimo derecho, con independencia deque hayan sido percibidos o no (como por ejemplo en las ventas a plazos).

Para efectos de determinar la base de impuesto, los ingresos brutos se verán disminuidos por loscostos directos de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de la renta. En general, sólose incluye dentro de los costos directos la materia prima, mano de obra directa. Los costos indirectos sontratados normalmente como gastos.

Los únicos métodos de valoración de activos aceptados para efectos tributarios son los métodosFIFO y LIFO.

Por otra parte, los ingresos brutos también se ven disminuidos por los gastos deducibles. Comoprincipio general, tendrán el carácter de deducibles todos los gastos que sean necesarios para la obten-ción de los ingresos que tengan la consideración de renta sujeta a tributación. La aplicación del Princi-pio de Necesidad del Gasto vendrá, en consecuencia, delimitado por 2 elementos: (i) su vinculación cau-sal con los ingresos del contribuyente y (ii) la sujeción a gravamen de los ingresos.

De hecho, las autoridades chilenas han determinado que para que un gasto tenga la condición de de-ducible tiene que cumplir con una serie de requisitos:


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• Que tenga la calidad de necesario para producir la renta;• Que no haya sido rebajado en forma previa como costo directo;• Que se encuentren efectivamente pagados o adeudados durante el ejercicio comercial correspon-

diente; y• Que estén debidamente documentados.

En relación con los gastos incurridos fuera del territorio chileno por las entidades sujetas a este im-puesto, las autoridades fiscales han establecido, que para que tengan la consideración de deducibles,además de los anteriores requisitos, tienen que estar suficientemente documentados, siempre de acuer-do con lo previsto en la legislación del país del que provenga en relación con los requisitos de factura-ción, estableciéndose como requisito indispensable que el documento señale la individualización y do-micilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos según corresponda, la natura-leza u objeto de la operación y la fecha y monto de la misma, así como estar traducido a la lenguaespañola, en caso de ser emitido en otro idioma

Reglas especiales aplicables a determinados gastos:

En el caso de las amortizaciones de elementos materiales, tendrán la condición de deducibles, lasdotaciones a las amortizaciones en función de la vida útil del elemento en cuestión, sobre criterios deamortización lineal determinadas por las autoridades fiscales en unas tablas emitidas a tal efecto. Sinembargo, el contribuyente puede optar por la aplicación de la llamada “depreciación acelerada”, la cualimplica que la vida útil de los bienes del activo fijo se reduce a un tercio de las fijadas por las autorida-des fiscales para una depreciación normal. La depreciación acelerada sólo puede ser aplicada respectode bienes nuevos adquiridos localmente, o de bienes importados, y siempre que la vida útil fijada por lasautoridades fiscales para dicho bien supere los tres años. Finalmente, los contribuyentes pueden solici-tar a la autoridad fiscal que se les autorice para realizar otra forma alternativa de amortización que seajuste mejor a la utilización que van a hacer del elemento.

Dentro de la amortización de elementos inmateriales podemos encontrar elementos como el soft-ware a medida de la entidad o los gastos en Investigación y Desarrollo, que podrán amortizarse en un pe-riodo de 1 a 6 años, a elección del contribuyente.

Los créditos incobrables pueden ser deducidos como gasto del ejercicio, en a medida que hayansido contabilizados oportunamente y siempre que se hubieren agotado todos los mecanismos para hacerefectivos los cobros de dichos créditos.

Las provisiones y/o estimaciones financieras, por regla general tributariamente no son aceptadascomo gastos.

c.2 Tratamiento de las distintas figuras que configuran la base imponible:

Intereses:

Los intereses pagados o adeudados durante el ejercicio son deducibles en la medida que hayan sidogenerado por créditos o préstamos empleados, directa o indirectamente, en la adquisición, manutencióny/o explotación de bienes o servicios que produzcan rentas gravadas con Impuesto de Primera Catego-ría y posteriormente con Impuesto Global Complementario o Adicional, según corresponda.

Royalties o regalías:

Los royalties o regalías tendrán la consideración de deducibles siempre que se cumplan los requisi-tos exigidos para los gastos en general, y siempre que no excedan del valor de mercado. En el caso deroyalties o regalías que se satisfagan a no residentes, las autoridades chilenas han fijado un límite a ladeducción de los mismos de un 4% sobre el total de los servicios y las ventas realizadas durante el ejer-cicio, siempre que el sujeto que recibe el pago esté vinculado con el pagador, ya sea de manera directao indirecta. No aplicará este límite del 4% si quien recibe el pago del royalty es residente en un territo-rio que grava estas rentas a una tasa de, al menos, el 30%. Por otra parte, el referido límite tampoco re-cibe aplicación en caso que entre el contribuyente chileno que realiza el pago y la entidad no residente

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ni domiciliada en Chile que lo recibe, no exista o no haya existido relación patrimonial directa o indi-recta el control o administración.

d) Deducciones para evitar la doble imposición:

Dentro del marco del Impuesto de Primera Categoría, la legislación interna chilena establece, concarácter general, como método para eliminar la doble imposición internacional, el denominado de “im-putación ordinaria”, recogiendo la posibilidad de deducirse los impuestos a cuenta y las retencionesefectivamente satisfechos en el extranjero.

Por otra parte, y el impuesto pagado en el exterior puede dar lugar a un crédito fiscal imputable alimpuesto de Primera Categoría, en la medida que concurran las condiciones y requisitos que la ley esta-blece para dicho efecto, como por ejemplo que la inversión se haya materializado a través de una enti-dad bancaria, según el procedimiento establecido en el Capítulo XII del Compendio de Normas de Cam-bio Internacional del Banco Central de Chile, y el inversionista se encuentre inscrito en el Registro deInversiones en el Exterior que lleva el Servicio de Impuestos Internos, entre otros requisitos.

Como regla general, el crédito por impuestos pagados en el exterior tiene como límite la tasa quecorresponde al impuesto de Primera Categoría. En caso que las rentas provengan de países con los cua-les Chile ha suscrito convenios para evitar la doble tributación internacional, el tope del crédito se elevaa un 30% de la renta percibida o devengada, debidamente incrementada. Asimismo, en este último caso,se permite que la parte del crédito que exceda del impuesto de Primera Categoría constituya un créditocontra el impuesto Global Complementario o Adicional.

e) Otros aspectos de interés:

e.1 Ajuste por inflación:

El Impuesto de Primera Categoría establece determinadas prevenciones para ajustar los beneficiosgenerados por la inflación. Estos ajustes, denominados de corrección monetaria, actualizan los valoresde los activos y los pasivos en función del Índice de Precios al Consumo (en adelante IPC) aunque condeterminadas especificaciones y es de cumplimiento obligatorio para aquellos contribuyentes que llevansu contabilidad en moneda nacional.

Este ajuste se realiza al final del periodo fiscal sobre el valor contable de los activos y pasivos nomonetarios registrados en la contabilidad de la empresa al 31 de diciembre de cada año.

Este ajuste se tiene que registrar contablemente en una cuenta especial que refleje el beneficio o lapérdida producida por la inflación.

Si el incremento del valor de las deudas y obligaciones de la entidad exceden del incremento del va-lor de los bienes y derechos, la perdida neta producida por la inflación se reflejará como una pérdidadentro del balance de la entidad y podrá ser deducida de los beneficios tributables. Por otro lado, si el in-cremento del valor de los bienes y derechos exceden del incremento del valor de las deudas y obliga-ciones se reflejará como un crédito dentro del balance de la entidad y se sumará a los beneficios tributa-bles. A este respecto, el legislador chileno no permite que sea diferida la tributación de los beneficiosaflorados por este ajuste.

e.2 Precios de transferencia:

La autoridad fiscal chilena se encuentra facultada para impugnar los precios cobrados o pagados en-tre partes internacionalmente relacionadas por concepto de compraventa de mercadería, prestación deservicios, transferencia de tecnología, uso de marcas y patentes, entre otras operaciones.

El principio que rige a la normativa chilena en esta materia es el principio de “arm’s length”, segúnel cual los precios que se cobren o paguen entre empresas relacionadas deben ser equivalentes a aque-llos precios cobrados o pagados en operaciones de la misma naturaleza celebradas con empresas inde-pendientes. En caso contrario, el Servicio de Impuestos Internos podría objetar la operación, tomando enconsideración dos factores:

• Una rentabilidad razonable a las características de la operación; o• Los costos de producción más un margen razonable de utilidad.


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En caso que la empresa no realice operaciones de la misma naturaleza con empresas independien-tes, la autoridad fiscal chilena se encuentra facultada para impugnar los precios de transferencia consi-derando los valores que en el mercado internacional tengan los productos o servicios respectivos.

e.3 Pérdidas de ejercicios anteriores:

Las perdidas registradas de ejercicios anteriores podrán ser compensadas con los beneficios quehaya obtenido la entidad durante el ejercicio. Estas perdidas no tienen un plazo determinado para sercompensadas.

e.4 Gastos no deducibles o rechazados:

La normativa chilena contempla un régimen tributario especial para ciertos desembolsos efectuadospor la sociedad.

En el caso de sociedades que no sean sociedades anónimas (como por ejemplo, las sociedades deresponsabilidad limitada), los gastos no deducibles que sean flujos efectivos de dinero se consideran re-tirados por los socios, siendo así gravados con los impuestos correspondientes en proporción a su parti-cipación en las utilidades.

Este impuesto se aplica aún cuando la sociedad no muestre renta tributable o bien si ésta es menorque los desembolsos referidos.

Asimismo, los préstamos efectuados a socios personas naturales chilenos o extranjeros o a sociosextranjeros que no sean personas naturales, cuando en este último caso el Servicio de Impuestos Inter-nos determine que el préstamo es un retiro encubierto de utilidades, tendrán el mismo tratamiento tribu-tario de los retiros. En estos supuestos, tributan de acuerdo al registro de utilidades tributables de la em-presa. La devolución del préstamo no elimina la responsabilidad tributaria.

Por su parte, tratándose de sociedades anónimas o sucursales de sociedades extranjeras, las sumasque sean flujos efectivos que se consideren gastos rechazados son gravadas con tasa fija del 35% en elaño de desembolso. Este gravamen tiene el carácter de impuesto único a la renta. Pagarán también esteimpuesto las sociedades anónimas cerradas por los préstamos que otorguen a sus accionistas que seanindividuos.

Al igual que ocurre en caso de sociedades que no sean anónimas, este impuesto se debe pagar in-cluso cuando estas sumas excedan las utilidades tributables acumuladas o si la sociedad muestra pérdi-das.

En el caso de sociedades sujetas al régimen especial del Estatuto de Inversión Extranjera, la tasa deimpuesto único asciende al 42%.

En el caso que se trate de gastos no aceptados que no califiquen de desembolsos efectivos o que nose presuman retirados de la empresa, los mismos se agregan a la renta líquida imponible del Impuestode Primera Categoría (corporativo). A estos efectos, sólo se entiende retirado cuando efectivamente seproduzca la distribución de dividendos o el retiro de utilidades, según las reglas generales. Como ejem-plo de estos gastos que no califican de desembolsos efectivos está la depreciación de ciertos bienes novinculados al giro de la empresa y también las provisiones no aceptadas tributariamente.

e.5 Incentivos fiscales en la tributación directa para el sector de las telecomunicaciones en Chile.

No está previsto ningún incentivo fiscal exclusivo o específico dentro del ámbito de las telecomu-nicaciones, pero sí se prevé, dentro del régimen general tributario, la posibilidad de acogerse a determi-nados beneficios fiscales en el Impuesto sobre la Renta por inversión en activos.

La inversión se tiene que realizar en la adquisición o construcción de determinados activos tales,como maquinaria, vehículos, y demás equipos, siempre que tengan una vida útil superior a tres años, ysiempre que se destinen a la producción de bienes o a la realización de servicios. EL precio de la inver-sión tiene que superar los US$5.000 ó US$3.800 en el caso de vehículos.

El beneficio fiscal consiste en un crédito contra el Impuesto de Renta de Primera Categoría de un4% sobre el valor de las inversiones, previamente ajustada la inflación.

Este crédito se deduce de la cantidad a pagar del Impuesto de Renta de Primera Categoría en el añoen el que se adquirió o termino de construirse el bien con el límite de la cuota a pagar. En el caso en el

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que no se pueda aplicar todo el crédito, el exceso de podrá aplicar en las cuotas positivas de los sucesi-vos ejercicios fiscales, sin que se establezca un límite temporal máximo.

f) Tasa impositiva:

Las distintas rentas sujetas al Impuesto de primera categoría, están sujetas a una tasa única del16.5% para el 2003 y a contar del año comercial 2004 en adelante, el impuesto se aplicará con tasa de17%.

2. EL IMPUESTO DE RENTA ADICIONAL POR PAGOS AL EXTERIOR.


El Impuesto Adicional (impuesto de retención) es un tributo que grava la distribución de las rentaso pagos que se realicen a personas físicas o entidades que tengan la consideración de no residentes.

b)Hecho imponible:

En términos generales, el hecho imponible de este Impuesto está constituido por la obtención derenta de fuente chilena, por parte del sujeto pasivo no residente que opera sin establecimiento perma-nente en Chile.

c) Tasa impositiva:

Por regla general, los pagos efectuados desde Chile hacia el exterior se encuentran afectos a im-puesto de retención de tasa 35%.

Sin perjuicio de lo anterior, existen algunos casos en que los pagos al exterior están sujetos a unatasa inferior o, incluso, están exentos de este impuesto.

Distintos conceptos a manejar en este Impuesto:

Las licencias y ventas de tecnología reciben el mismo trato por las autoridades fiscales de Chile. Enconcreto, los pagos que realicen a no residentes por estos conceptos estarán sujetos a una tasa de un 30%sobre el total del pago.

En el caso de pagos a no residentes en concepto de asistencia técnica y por cánones pagados en con-cepto de trabajos de ingeniería, estarán sujetos a tasa de un 20% sobre la base del precio del servicio.

Tasas Impositivas del Impuesto Adicional:

• Royalties o regalías en general pagadas al extranjero 35%• Dividendos y participaciones en Beneficios 35%• Otros servicios pagados al exterior 35%• Servicios prestados en el exterior 35%• Intereses a bancos o instituciones financieras extranjeras 4%• Primas de seguros a aseguradores extranjeros 22%

Deducción del Impuesto de Primera Categoría en el Impuesto Adicional:

Como se ha comentado anteriormente, la legislación reguladora del Impuesto Adicional estableceel derecho a que se tome como crédito contra este impuesto el Impuesto de Primera Categoría que se hu-biere pagado a nivel de la empresa, por las utilidades distribuidas. En efecto, tratándose del reparto dedividendos o de utilidades hacia el exterior, las personas o entidades extranjeras afectas a Impuesto Adi-cional, tendrán derecho a deducirse el Impuesto de Renta de Primera Categoría pagado por la entidadque efectúa la remesa al exterior.

Este derecho de crédito se agrega (eleva al íntegro) a la renta percibida para calcular la base impo-nible del Impuesto Adicional y poder tomar el crédito fiscal por el Impuesto de Renta de Primera Cate-goría.


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El siguiente ejemplo ilustra el modo en el que operan ambos Impuestos cuando una renta tiene pordestino un contribuyente no residente.

• Beneficio generado por la entidad chilena: 1.000• Impuesto de Primera Categoría15: (165)• Renta distribuida a los socios extranjeros: 835• Base del Impuesto Adicional: (835 + 165) 1.000• Impuesto Adicional (dividendos al 35%): (350)• Crédito por el Impuesto de Primera Categoría: 165• Impuesto Adicional pagado: (185)• Renta recibida por los socios extranjeros: 650

d) Otros aspectos relevantes:

d.1 Pagos de servicios prestados en el exterior:

Sin perjuicio de lo expuesto, los pagos efectuados por concepto de ciertos servicios (entre los cua-les se encuentran servicios tales como comisiones, fletes, seguros, telecomunicaciones internacionales,servicios que guardan relación con exportaciones de bienes y servicios producidos en Chile) se encuen-tran exentos de impuesto, en la medida que las respectivas operaciones sean informadas al Servicio deImpuestos Internos dentro de los 15 primeros días del mes de marzo de cada año.

d.2 Intereses pagados al exterior (regla de sub-capitalización):

Por regla general, las rentas que se paguen o abonen en cuenta a personas sin domicilio ni residen-cia en Chile, por concepto de intereses, se afectan con un impuesto de retención de tasa del 35%.

En el caso de los créditos otorgados por bancos o instituciones financieras extranjeras o internacio-nales, la tasa de impuesto sobre los intereses se reduce a un 4%. Esta misma tasa del 4% se aplica a losintereses provenientes de saldos de importaciones con cobertura diferida y de bonos o “debentures” emi-tidos en moneda extranjera o nacional.

Según las normas generales se aplique el Impuesto Adicional con tasa del 4% al pago de interesespor créditos externos. Sin embargo, cuando se trate de créditos otorgados por entidades relacionadas oque se encuentren garantizados con dinero o valores de terceros y dicho pago se efectúe por un deudorcon “exceso de endeudamiento”, el impuesto se aplicará con tasa del 35% sobre los intereses que co-rrespondan a tal exceso.

Se entiende que la empresa deudora esta en situación de “exceso de endeudamiento” cuando su en-deudamiento total sea superior a tres veces su patrimonio. A su vez, por patrimonio, se entenderá el ca-pital propio determinado al l de Enero del ejercicio en que se contrajo la deuda, o a la fecha de la inicia-ción de actividades, según corresponda, aumentado o disminuido con las variaciones del capital propioproducidas durante el año, todo reajustado hasta el término del ejercicio según la variación experimen-tada por el Índice de Precios al Consumidor.

Para estos efectos, se entiende por variaciones en el capital propio, los aportes de capital o los reti-ros de capital o de utilidades efectuadas durante el ejercicio comercial respectivo, de acuerdo a su per-manencia o no-permanencia en el período correspondiente.

Además, se deberá agregar o deducir del mencionado patrimonio, según sea el caso, la participaciónque le corresponda a la empresa que adeuda o paga el interés, en el resultado positivo o negativo de lassociedades filiales o coligadas.

Para determinar el endeudamiento total anual, se considerará el valor promedio mensual de la sumade los créditos externos otorgados por entidades relacionadas, o garantizados con valores o dineros deterceros, que la empresa hubiere registrado al cierre del ejercicio en que contrató la deuda, por tres tiposde créditos (bancarios o de instituciones financieras extranjeras o internacionales; operaciones de im-portación con pago diferido; y bonos o “debentures” en moneda extranjera).

Se entenderá que el perceptor o acreedor del interés se encuentra relacionado con el pagador o deu-dor, aquél posea o participe, directa o indirectamente, en 10% o más del capital o de las utilidades del

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1 La tasa impositiva del Impuesto de Primera Categoría correspondiente al ejercicio 2003 es del 16,5%.

otro y también cuando ambos tengan un socio o accionista común que, directa o indirectamente, poseao participe en un 10% o más del capital o de las utilidades de ambos.

Por intereses relacionados se considerará no sólo el rédito pactado como tal, sino también las co-misiones y cualquier otro recargo, que no sea de carácter legal, que incremente el costo del endeuda-miento.

La diferencia de impuesto que resulte entre la tasa de 35% y la de 4% que se haya pagado en el ejer-cicio por los intereses que resulten del exceso de endeudamiento, es un impuesto que debe pagar la em-presa deudora chilena, la cual podrá deducirlo como gasto.

d.3 Tratados Internacionales.

Chile ha firmado una serie de Tratados para evitar la doble tributación internacional, tanto de ca-rácter general como específico.

Actualmente, se encuentran vigentes tratados de doble tributación con Argentina, Canadá, México,Brasil, Perú, Noruega, Corea del Sur, Ecuador, España y Polonia. Por otra parte, se encuentran en trá-mite, tratados de doble tributación con Dinamarca, Croacia, Reino Unido y Nueva Zelanda, que ya hansido aprobados por parte del Congreso de Chile. Además, se están negociando tratados de doble tribu-tación con Francia, Malasia, Suecia, Finlandia, Cuba, Hungría, Holanda, Paraguay, Suiza, EstadosUnidos, Venezuela, Italia, República Checa.

Con excepción del Tratado suscrito con Argentina, que se fundamenta e el principio de territoriali-dad, todos los demás tratados suscritos por Chile se enmarcan en el formato de tratados de la OCDE, porlo que son similares en su contenido y efectos.

3. RÉGIMEN ESPECIAL DEL ESTATUTO DE LA INVERSIÓN EXTRANJERA:

Las personas y entidades que deseen tener un nivel de imposición sobre la renta en Chile, para evi-tar las oscilaciones que, dentro de un marco temporal amplio, puede sufrir tanto el Impuesto de la Ren-ta de Primera Categoría como en el Impuesto de Renta Adicional, podrán solicitar al Gobierno chilenoque les aplique el régimen especial del Estatuto de la Inversión Extranjera, que establece una tasa fijaglobal del 42% durante un plazo de 10 años, contados desde el inicio de las actividades, pudiendo am-pliarse el plazo a 20 años, previa solicitud motivada, en el caso en el que el proyecto esté valorado enmás de US$50.000.000.

Con este sistema, la entidad chilena estaría sujeta al Impuesto de Primera Categoría vigente en elperiodo impositivo que se trate y con posterioridad, las rentas “retiradas”, también denominadas “reti-ros”, estarían sujetas a una tasa que completase la imposición hasta una tributación efectiva de la rentade un 42%.

Igual que en el sistema general, la compañía chilena receptora de la inversión pagará anualmente un16,5% de Impuesto a la Renta de Primera Categoría.

Luego, el inversionista extranjero, socio o accionista de la compañía chilena, o casa matriz de unasucursal, en lugar de pagar un Impuesto Adicional de 35% por las rentas retiradas, con derecho a crédi-to por el Impuesto de Primera Categoría pagado por esas rentas, pagará un 25,5% sobre el mismo mon-to, agregando previamente a la base imponible el Impuesto de Primera Categoría correspondiente, sinderecho a crédito.

El siguiente ejemplo ilustra el sistema de invariabilidad:

• Beneficio generado por la entidad chilena: 1.000• Impuesto de Primera Categoría16: (165)• Renta distribuida a los socios extranjeros: 835• Base del Impuesto Adicional: 1.000• Impuesto Adicional (dividendos al 25,5%): (42-16,5) (255)• Renta recibida por los socios extranjeros: 580

Por rentas retiradas o retiros debe entenderse: (i) aquellas que suponga una distribución de benefi-cios, (ii) los intereses por préstamos concedidos por socios de la entidad y que las autoridades chilenas


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1 La tasa impositiva del Impuesto de Primera Categoría correspondiente al ejercicio 2003 es del 16,5%.

hayan considerado que constituyan una distribución de beneficios, y (iii) determinados ingresos que asíson considerados y caracterizados por las leyes fiscales.

El inversionista podrá renunciar a la aplicación de este régimen de invariabilidad de tasa en cual-quier momento, durante la vida de la inversión. Esta renuncia implicará que el inversor extranjero que-da sujeto al marco tributario y legal que en cada momento estuviese vigente en Chile y con los mismosdeberes y derechos de cualquier otro inversor chileno.

Una vez que se haya renunciado a este régimen, el contribuyente no podrá volver a acogerse, conrelación a la misma inversión, al régimen del Estatuto de la Inversión Extranjera.

En relación con la tributación indirecta, este régimen especial establece la posibilidad de que las ta-sas impositivas vigentes en los Impuestos sobre el Valor Agregado (IVA) y sobre la deuda aduanera porla importación de maquinaria o equipos en el momento de iniciar las actividades, queden fijados inva-riablemente durante el plazo acordado de duración del Estatuto.

Finalmente, cabe destacar que los inversionistas acogidos al Estatuto de Inversión Extranjera, y lasrespectivas empresas receptoras, se encuentran exentos de IVA respecto a la importación de bienes decapital que formen parte del proyecto de inversión extranjera, siempre que estén incluidos en una listaque emite el Gobierno para tal efecto.

II. TRIBUTACIÓN INDIRECTA EN CHILE.

1. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.

a) Naturaleza jurídica y hecho imponible:

El Impuesto sobre el Valor Agregado (IVA) es un impuesto indirecto, que grava todos los estadiosdel proceso de distribución. El IVA grava las importaciones y transmisiones de bienes y derechos, arren-damientos, así como la prestación de algunos servicios, todas ellas realizadas dentro del territorio chile-no (territorio IVA). Las exportaciones, a pesar de considerarse transmisiones de bienes realizadas en te-rritorio IVA, están exentas.

b) Sujetos pasivos:

Están sujetos a este Impuesto las personas o entidades que realicen actividades comerciales o em-presariales, entre los que se encuentran los servicios de telecomunicaciones.

c) Tasa impositiva:

La tasa general del IVA es el 19%, siendo esta la misma tasa a la que están gravados los serviciosde telecomunicaciones.

d) Funcionamiento del sistema:

El IVA se encuentra estructurado bajo el sistema de créditos y débitos.De esta forma, el IVA que una compañía carga sobre las ventas que efectúa o servicios que presta

constituye un “débito fiscal IVA”. Por su parte, el IVA que ha debido soportar la compañía recargado en los bienes que ha adquirido o

servicios que ha contratado, constituye un “crédito fiscal IVA”, siempre que digan relación con el giro oactividad del contribuyente.

En términos generales, al final de cada mes, la compañía deduce de su “débito fiscal” el “crédito fis-cal IVA” derivado del impuesto que ha soportado, y hace una declaración de impuestos. En caso que, alfinal del período, el “débito fiscal IVA” del contribuyente sea superior a su “crédito fiscal IVA”, éste de-berá pagar la diferencia.

Por el contrario, si en un mes determinado el crédito excede al débito, la diferencia puede ser arras-trada y utilizada como crédito en los meses siguientes hasta su completo agotamiento.

Sin perjuicio de lo expuesto, existe una importante limitación a este principio de recuperación deIVA, ya que el IVA pagado por la compra de bienes o el uso de servicios que la empresa a su vez usa en

CHILE

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operaciones no sujetas a IVA no puede deducirse de los débitos IVA como un crédito IVA. En otras pa-labras, el IVA pagado de esta forma no es recuperable y, por lo tanto, representa un costo o gasto adi-cional.

e) Exenciones más relevantes:

• Dentro de las operaciones exentas destacan:• Las actividades financieras en las que se deriven intereses.• Transporte internacional.• La actividad de exportación y demás actividades relacionadas con la exportación.• La importación de determinados bienes incluidos dentro del Estatuto de Inversión Extranjera.Servicios de noticias (sí están sujetos los servicios de publicidad).• Los pagos efectuados al exterior por concepto de regalías, intereses, primas de seguros contratos

con compañías extranjeras, arriendos con o sin opción de compra y en general los pagos al exte-rior afectos a impuesto Adicional (impuesto de retención), se encuentran exentos de IVA.

• Los ingresos percibidos por prestación de servicios a personas extranjeras se encuentran exentosde IVA, siempre que sean calificados previamente como “servicios de exportación” por el Servi-cio de Aduanas chileno.

III. OTRAS CARGAS Y TRIBUTOS.

Además de los Impuestos anteriormente mencionados, las empresas de telecomunicaciones quetengan patrimonio en Chile, tendrán que satisfacer la denominada Patente Municipal, el Impuesto Terri-torial y eventualmente el impuesto de Timbres y Estampillas

La Patente Municipal es un canon anual que perciben los distintos municipios de Chile, calculadosobre el patrimonio del contribuyente a una tasa fijo determinado por cada municipio que como mínimoserá de un 0,25% y como máximo será de un 0,5%, pero que en ningún caso podrán exceder de$229.500.000 de pesos chilenos (US$325.314).

Los ingresos por este concepto se distribuirán entre los distintos municipios donde el contribuyen-te tenga sus centros de trabajo y demás establecimientos.

El Impuesto Territorial gravan anualmente los bienes raíces con una tasa del 1,5% calculada sobreel valor de avalúo fiscal de la propiedad. El avalúo se reajusta dos veces al año a fin de reflejar la infla-ción.

Finalmente, el impuesto de Timbres y Estampillas, afecta a los documentos que dan cuenta de ope-raciones de crédito de dinero, esto es, aquéllas por las cuales una de las partes entrega o se obliga a en-trega una cantidad de dinero y la otra a restituirla en un momento distinto de aquél en que se realiza laconvención. Las operaciones de descuento de documentos que den cuenta de operaciones de crédito dedinero también quedan afectos a este impuesto.

La tasa es un 0,134% del valor nominal por cada mes o fracción de mes que abarque la operacióncrediticia, con un máximo del 1,608%. Los documentos a la vista se gravan con una tasa fija de 0,67%

Los créditos locales (préstamos de dinero) estarán afectos a este impuesto sólo si constan por escri-to; por el contrario los prestamos provenientes del exterior quedan sujetos a impuesto por el sólo hechode contabilizarse en Chile, aún cuando no consten por escrito.


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COLOMBIA

I. INTRODUCCIÓN

La información contenida en este apartado es la vigente a 31 de diciembre de 2003.El sistema tributario colombiano se encuentra estructurado en los tres niveles en que se configura la

estructura administrativa del país: nivel nacional, departamental y municipal. Los principales tributos recaudados por el gobierno nacional son el Impuesto sobre la Renta y com-

plementarios17, (Impuesto sobre la Renta, Impuesto sobre Ganancias Ocasionales e Impuesto de Reme-sas), el Impuesto al Valor Agregado (IVA), Gravamen a los movimientos financieros, Impuesto de Tim-bre y el Impuesto de Registro.

Por su parte, los distintos departamentos y municipios no recaudan o gestionan ninguna figura im-positiva relevante para el sector de las telecomunicaciones salvo, en el caso de los municipios, el Im-puesto de industria y comercio.

En relación con el sector de las telecomunicaciones, no existe en Colombia ninguna regulación fis-cal especial prevista. En materia legal, cabe mencionar que aquellas personas que desarrollen activida-des en Colombia con carácter permanente18 deberán constituir una sucursal a tal efecto.

II. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN COLOMBIA



El impuesto sobre la renta (IR) es un tributo de naturaleza directa, periodicidad anual19 y de carác-ter nacional que, grava la obtención de renta por parte de las personas y entidades domiciliadas en Co-lombia, así como la obtención de renta de fuente colombiana por parte de sucursales colombianas de so-ciedades no domiciliadas en Colombia y, finalmente, la obtención directa de rentas de fuente colombia-na por entidades no domiciliadas.

Con independencia del país de constitución, se considera que una entidad está domiciliada o es re-sidente en Colombia en la medida en que se encuentre en este país la dirección y sede efectiva de con-trol de sus operaciones.

La legislación fiscal colombiana no contiene una definición del concepto de establecimiento per-manente que consideran irrelevante a efectos fiscales por estar sometidos al mismo tipo efectivo de tri-butación que los no residentes que operen en Colombia sin mediación de EP.

b) Hecho imponible

El hecho imponible de este impuesto lo constituye la renta mundial obtenida por las personas resi-dentes o entidades domiciliadas en Colombia, así como la obtención de renta de fuente colombiana porpersonas no residentes o entidades no domiciliadas que operen en Colombia con o sin mediación de su-cursal.

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17 El Impuesto sobre la Renta y Complementarios (IRC) se considera como un único tributo y tiene tres componentes: Im-puesto sobre la Renta (IR), Impuesto sobre las Ganancias Ocasionales (IGO) e Impuesto sobre las Remesas (IRE). A los efec-tos del presente estudio, se han estudiado los dos componentes (IRC e IRE) que afectan a las entidades del sector de las tele-comunicaciones de forma independiente.

18 Actividades con carácter permanente incluyen la formación de una oficina, la prestación habitual de servicios en Co-lombia a clientes colombianos, la obtención de concesiones del gobierno colombiano o la toma de decisiones de administraciónen Colombia.

19 A efectos del IR el ejercicio fiscal coincide con el año natural (salvo sociedades que se liquiden o constituyan duranteel año, en cuyo caso ese período impositivo será inferior al año natural).

c) Base imponible

c.1 Criterios para la determinación de la Base Imponible de no residentes en Colombia que operen sinsucursal

Las sociedades extranjeras que operen en Colombia sin mediación de sucursal están sujetas a IR enColombia por el importe de las rentas de fuente colombiana obtenidas.

Dichas entidades están obligadas a presentar una declaración (salvo en aquellos casos en que el im-puesto sea retenido en el momento de su pago) en la que podrán deducir los gastos necesarios para la ob-tención de los ingresos e incluso solicitar una devolución por el exceso. La legislación fiscal colombia-na determina que las personas naturales o jurídicas extranjeras sin residencia o domicilio en el país noestán obligadas a presentar declaración de renta ciando al totalidad de sus ingresos por ciertos concep-tos (determinados en la Ley) hubieran estado sometidos a retención (i.e servicios técnicos, asistenciatécnica, regalías, intereses, comisiones). La retención practicada corresponde a la totalidad del impues-to del extranjero.

El concepto “renta de fuente colombiana” comprende, entre otros, los siguientes tipos de renta:

• Renta (arrendamiento o ganancias de capital) procedente de inmuebles sitos en Colombia.• Ventas de bienes ubicados en territorio colombiano.• Prestación de servicios en territorio colombiano.• Explotación de bienes materiales e inmateriales en territorio colombiano.• Renta derivada de la explotación de bienes muebles en Colombia.• Intereses sobre deudas tenidas en Colombia o conectadas económicamente con Colombia.• Regalías derivadas de la explotación de propiedad industrial o “know-how”20 derivado de la pres-

tación de servicios de asistencia técnica o servicios técnicos21 en Colombia o en el extranjero.• Dividendos distribuidos por sociedades residentes en Colombia.• Dividendos recibidos por sociedades residentes en Colombia de entidades no residentes que di-

recta o indirectamente posean negocios o inversiones en Colombia.• Rentas procedentes de la realización de actividades empresariales en Colombia.

Las rentas de fuente colombiana obtenidas por no residentes se someten al tipo general de retenciónen el IR del 35%.

Los pagos efectuados a no residentes por servicios de asistencia técnica o servicios técnicos y ser-vicios de consultoría prestados en Colombia o en el extranjero se someten a una retención en conceptode impuesto final del 10% (por el IR y por el Impuesto a las Remesas)

c.2 Criterios para la determinación de la Base Imponible de residentes en Colombia

De acuerdo con la Ley del IR (Estatuto Tributario – aprobado por el Decreto 624/89), la base im-ponible será la mayor de las siguientes: (i) la base imponible real o (ii) la base mínima presunta.

c.2.1 Base Imponible Real

La base imponible real del IR correspondiente a las personas o entidades domiciliadas se determi-na mediante la suma de los “ingresos tributarios” (ingresos ordinarios y extraordinarios mundiales sus-ceptibles de producir un incremento neto del patrimonio y que no estén expresamente exceptuados en laley) menos el importe de los gastos deducibles e ingresos exceptuados de gravamen, todo ello ajustadopor el efecto de la inflación.


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20 La legislación colombiana define el término “know-how” como la experiencia secreta relacionada con el modo de ha-cer algo que puede ser transmitida para ser utilizadas de forma eficiente en el mismo ramo. Por su parte, la legislación fiscal es-pecifica que “know-how” es el conocimiento secreto tenido por alguien con intención de excluir al resto que puede ser el re-sultado de una investigación especial que no sea accesible a cualquiera, que esté debidamente protegida y que represente un co-nocimiento o experiencia exclusiva que pueda ser transmitida.

21 Los servicios de asistencia técnica implican la transferencia de tecnología a un tercero (asistencia prestada según uncontrato de prestación de servicios intangibles que impliquen el uso de conocimientos tecnológicos aplicados por el ejerciciode una determinada técnica) mientras que en los servicios técnicos la tecnología es aplicada pero no transmitida. El conceptode asistencia técnica también incluye la formación de personal para la aplicación de la técnica.

c.2.2 Base Mínima Presunta

La base mínima presunta equivale al 6% del patrimonio líquido en el último día del ejercicio gra-vable anterior.

Esta base mínima presunta sólo podrá reducirse por los siguientes importes:

• Valor patrimonial neto de aportaciones al capital y participaciones en sociedades colombianas.• Valor patrimonial neto de los bienes afectados por fuerza mayor o caso fortuito, en la medida en

que los hechos y la proporción en que influyeron en la determinación de una renta líquida inferiorestén debidamente acreditados.

• Valor patrimonial neto de los bienes vinculados a sociedades en períodos de inactividad o impro-ductividad.

Al valor inicialmente obtenido de renta presunta, se debe sumar la renta gravable generada por losactivos exceptuados y éste será el valor de la renta presunta que se compara con la renta líquida deter-minada por el sistema ordinario.

Hasta el año 2002, el exceso entre la renta mínima presunta y la renta líquida ordinaria podía res-tarse de la renta bruta de los 3 ejercicios siguientes. A partir del 2003, este exceso podrá compensar-se con las renta líquidas ordinarias determinadas dentro de los 5 años siguientes, ajustadas por infla-ción22.

Es importante destacar que se encuentran excluidas del método de determinación de la base míni-ma presunta aquellas sociedades que presten servicios de utilidad pública. Es decir, las reglas relativas ala determinación de la base mínima presunta no resultarán de aplicación a algunos sujetos pasivos del IRtales como entidades cuya actividad consista en la prestación de servicios públicos domiciliarios o la ac-tividad complementaria de generación de energía, así como los fondos de inversión.

c.2.3 Tratamiento específico de distintas figuras que configuran la base imponible real

Dividendos

Los dividendos recibidos por residentes colombianos y que proceden de entidades colombianas nose someten a tributación en el IR del socio (no tienen la consideración de ingresos tributables) en la me-dida en que la sociedad que los distribuye haya satisfecho los impuestos en Colombia sobre los benefi-cios con cargo a los cuales distribuye los dividendos. La parte de los beneficios de una sociedad que nohaya sido sometida a tributación deberá registrarse en una cuenta separada. Cuando dichos beneficios nogravados excedan un determinado límite, determinado por la regla de los 6,5/3,5 establecida en el Esta-tuto Tributario, el exceso quedará gravado en sede de los socios receptores del mismo.

Los dividendos recibidos por residentes colombianos y que proceden de entidades extranjeras se in-tegrarán, con carácter general, en la base imponible del receptor.

Royalties o regalías

Los royalties o regalías derivadas del uso o transmisión de marcas, patentes, derechos de autor,“know-how” y otros intangibles, se integrarán, con carácter general, en la base imponible del receptorde los mismos. Las regalías pagadas a residentes por otras entidades residentes en Colombia se sometena una retención del 10% por concepto de honorarios 3,5% que podrá ser acreditada en su IR final.

Los pagos al exterior efectuados a no residentes o no domiciliados por los conceptos anteriormentemencionados están sujetos a una retención en la fuente del 39,55%.

Gastos deducibles

Son deducibles de la renta aquellos costos y gastos que (i) tengan relación de causalidad con la ob-tención de ingresos, (ii) sean necesarios y razonables para la obtención o mantenimiento de la fuente deingresos (iii) se correspondan con rentas gravables (serán deducibles en proporción directa al importe dela misma), (iv) se hayan satisfecho o exista una obligación de pagarlas, (v) en el caso de gastos tales

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22 Ley 788 de 2002.

como intereses, arrendamientos o regalías, que se registre el nombre y número de identificación fiscaldel receptor y (vi) en el caso de gastos correspondientes a ingresos sujetos a retención, que se haya in-gresado el impuesto correspondiente y, en su caso, los intereses por presentación fuera de plazo, antesdel término del período para la presentación del IR anual.

En relación con la deducibilidad de intereses, cabe mencionar que con carácter general, los intere-ses satisfechos a otros residentes colombianos serán deducibles en la medida en que sean necesarios parael desarrollo de la actividad generadora de ingresos gravables. No obstante, los intereses pagados a ban-cos supervisados por el gobierno (Superintendencia Bancaria), serán plenamente deducibles en cual-quier caso.

En relación con los intereses pagados a no residentes serán deducibles, sin que sea necesaria la prác-tica de retención en la fuente, aquellos que se causen sobre créditos a corto plazo derivados de la im-portación o exportación de mercancías o de sobregiros o descubiertos bancarios, en cuanto no excedandel porcentaje del valor del crédito o sobregiro que señale el Banco de la República. Así mismo, los in-tereses pagados a entidades financieras del exterior sin domicilio en Colombia serán 100% deducibles,sin que sea necesaria la retención, cuando éstos correspondan a créditos obtenidos para actividades quese consideren de interés para el desarrollo económico y social del país, de acuerdo con las políticasadoptadas por el Consejo Nacional de Política Económica y Social (CONPES).

No son deducibles los intereses y demás costos o gastos financieros, incluida la diferencia e cam-bio, por concepto de deudas que por cualquier concepto tengan las agencias, sucursales, filiales o com-pañías que funcionen en el país, para con sus casa matrices extranjeras, agencias o sucursales o filialesde las mismas con domicilio en el exterior, con excepción de: (i) los originados por las deudas de las en-tidades del sector financiero vigiladas por la Superintendencia Bancaria y (ii) los generados por deudasde corto plazo provenientes de la adquisición de materias primas y mercancías, en las que la casa matriz,agencia o sucursal o filial opere como proveedor.

Cabe mencionar que los intereses serán deducibles en el ejercicio en que se paguen, en la medida enque el acreedor tenga derecho a recibir el pago (no se permite deducir intereses pagados de forma anti-cipada) salvo que la entidad residente lleve su contabilidad con arreglo al criterio de devengo en cuyocaso serán deducibles en la medida en que se hayan devengado, con independencia de que no se hayanpagado efectivamente.

Respecto a los gastos de I+D, las entidades podrán deducir el 125% del valor invertido en el ejerci-cio en proyectos de investigación científica o tecnológica aprobados por la autoridad competente. Estadeducción estará limitada al 20% de la renta líquida antes de restar el valor de la inversión.

Las entidades residentes podrán deducir las regalías satisfechas siempre que el contrato en el que sebasan los pagos haya sido debidamente registrado ante las autoridades gubernamentales competentes yse haya practicado las retenciones en la fuente correspondientes.

En cuanto a los gastos satisfechos en el extranjero, serán deducibles en la medida en que (i) esténrelacionados con la obtención de rentas de fuente colombiana, (ii), tanto los gastos, como las retencio-nes que pudieran corresponder, estén debidamente documentados (la retención por renta y remesas hayasido debidamente practicada y consignada) y (iii) el pago cumpla con las reglas de transacciones exte-riores (cumplimiento de las regulaciones previstas en el régimen cambiario colombiano).

La deducción de gastos satisfechos en el extranjero para la obtención de rentas de fuente colombia-na no podrá exceder, en términos generales, del 15% de la base imponible neta salvo en aquellos casosen los que (i) el gasto obligatoriamente deba estar sujeto a retención, o (ii) el gasto se corresponda condeterminados conceptos previstos en la legislación fiscal (ej. determinados intereses y comisiones por lacompra de mercancías, contratos de leasing, etc).

En la prestación del servicio de telecomunicaciones que genere ingresos gravables en Colombia, seaceptarán los costos en que se haya incurrido para la prestación del mismo, sin que opere la limitacióndel 15% mencionada con anterioridad, así sobre tales costos no se haya efectuado retención en la fuen-te por no existir obligación de hacerlo.

Finalmente, los gastos satisfechos en el extranjero relacionados con la obtención de renta de fuenteextranjera gravable en Colombia serán deducibles en la determinación de la base imponible neta.

No serán deducibles aquellos gastos que no cumplan con los requisitos generales mencionados (ej,gastos no necesarios o no imputables a ingresos constitutivos de renta gravable) así como otros expre-samente excluidos por la legislación fiscal tales como (i) los pagos efectuados a personas o entidades


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vinculadas23 a la entidad colombiana pagadora cuando, a pesar de recibir renta o poseer propiedades enColombia, no estén sujetos al IR (salvo los pagos en concepto de intereses o gastos financieros supervi-sados por la Superintendencia de Bancos que no excedan del tipo máximo permitido), (ii) dividendos,(iii) impuestos como IR, el IVA cuando sea deducible por el propio mecanismo de este impuesto o elGravamen a los movimientos financieros y (iv) pérdidas obtenidas en la transmisión de acciones o par-ticipaciones a vinculados económicos.

c.3 Criterios para la determinación de la Base Imponible de No Residentes que operan mediante EPen Colombia

Las sucursales están sujetas a tributación con arreglo a las normas generales previstas para las so-ciedades residentes (35%) con la particularidad de que tan sólo tributarán por las rentas de fuente co-lombiana. Asimismo, los gastos y comisiones pagados por sucursales colombianas, directa o indirecta-mente, a sus casas matrices serán deducibles en sede de dichas sucursales en la medida en que el im-puesto correspondiente sea retenido por las mismas.

Finalmente, se impondrá un gravamen adicional del 7% en concepto de Impuesto de Remesas (ex-puesto en el número 2) en la repatriación de los beneficios después de impuestos a sus casas matricesquedando los beneficios de las sucursales sometidos a una tributación global efectiva del 39,55%. Dichogravamen adicional podrá diferirse mientras los beneficios de la sucursal se reinviertan quedando defi-nitivamente exceptuadas del mismo en la medida en que el diferimiento se mantenga 5 años.


d.1 Precios de transferencia

A finales del 2002 se ha introducido por primera vez la regulación sobre precios de transferencia(transfer pricing) que será aplicable desde el 1 de enero del 2004, aunque las autoridades fiscales noaplicarán esta normativa hasta el 2005.

Esta normativa se basa en el principio de precio de mercado (arm’s length principle) según la inter-pretación de las Transfer Pricing Guidelines de la OCDE. Según estas reglas, las operaciones entre su-jetos vinculados podrán ser ajustadas por las autoridades fiscales.


La determinación de una base imponible negativa generará para el contribuyente el derecho a sucompensación de la siguiente manera:

Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales ajustadas por inflación, determinadas a par-tir del año 2003, con las rentas líquidas ordinarias que obtuvieren dentro de los ocho periodos impositi-vos siguientes, sin exceder anualmente del 25% del valor de la pérdida fiscal y sin perjuicio de la rentapresunta del ejercicio. Las pérdidas de las sociedades no serán trasladables a los socios.

Las pérdidas fiscales originadas en ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional, y encostos y deducciones que no tengan relación de causalidad con la generación de la renta gravable, enningún caso podrán ser compensadas con las rentas líquidas del contribuyente.

Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales registradas hasta el 31 de diciembre de 2002en cualquier año o periodo gravable, con las rentas que obtuvieren dentro de los cinco periodos grava-bles siguientes al período en que se registraron.

d.3 Deducción de la doble imposición de dividendos

Los dividendos o participaciones recibidos de sociedades domiciliadas en cualquiera de los paísescon los cuales Colombia tenga suscrito un acuerdo o convenio de integración, tales dividendos o parti-cipaciones darán lugar a un descuento tributario en el IR, equivalente al resultado de multiplicar el mon-to de los dividendos o participaciones por la tarifa del IR a la que se hayan sometido las utilidades que

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23 En este sentido, tendrán la consideración de entidades vinculadas aquellas que tengan intereses económicos, financie-ros o administrativos comunes o recíprocos entre sujetos pasivos del IR y aquellos que no tengan tal consideración, así comoen aquellos casos en que exista una situación de control o dependencia con una entidad privada.

los generaron en cabeza de la sociedad emisora. En ningún caso el impuesto podrá exceder del montodel IR generado en Colombia por tales dividendos.

La excepción más significativa en este sentido afectará a los dividendos procedentes de países sus-criptores del Pacto Andino según el cual, con carácter general, las rentas procedentes de un país sólo po-drán someterse a imposición en el país de la fuente. De este modo, en caso de que una entidad residen-te en Colombia perciba dividendos de una sociedad residente en alguno de estos países, no deberán so-meterse a imposición adicional en Colombia.

d.4 Convenios de doble imposición

Colombia ha suscrito Convenios para evitar la doble tributación, con Bolivia, Ecuador, Perú y Ve-nezuela (países suscriptores del Pacto Andino). De acuerdo con los mismos, las rentas obtenidas por re-sidentes en un país miembro, procedentes de otro país miembro, sólo podrán someterse a tributación enel país de la fuente.

Así, en relación con rentas de fuente colombiana obtenida por residentes en estos países, Colombiapodrá someterlas a tributación sin limitación alguna y con las siguientes particularidades:

• Los intereses solo serán gravables en el País Miembro en cuyo territorio se haya utilizado el cré-dito. Salvo prueba en contrario, se presume que el crédito se utiliza en el país desde el cual se pa-gan los intereses. Así, no podrán ser sometidos a gravamen en Colombia en caso de no ser utili-zados en o pagados desde este territorio.

• Los dividendos y participaciones solo serán gravables por el País Miembro donde la empresa quelos distribuye estuviere domiciliada.

• Regalías derivadas de la utilización de Patentes, Marcas y Tecnologías: Las regalías derivadasde marcas, patentes, conocimientos técnicos no patentados u otros bienes intangibles de simi-lar naturaleza sólo podrán ser sometidas a gravamen en el territorio del país miembro donde seutilicen.

d.5 Paraísos fiscales

Con la última reforma de la legislación fiscal, se introdujeron disposiciones relacionadas con los pa-raísos fiscales, dentro de las cuales está el que los pagos o abonos en cuenta que se realicen a personasnaturales, personas jurídicas o cualquier tipo de entidad que se encuentre constituida, localizada o enfuncionamiento en países que hayan sido declarados paraísos fiscales por la OCDE o por el GobiernoColombiano, no serán constitutivos de costo o deducción a efectos del IR, salvo que se haya efectuadola retención den la fuente del 39,55%.

d.6 Grupos Consolidados

No existen normas de consolidación fiscal aplicables a grupos de sociedades colombianas, sin em-bargo, la norma comercial determina la obligación de los grupos empresariales de presentas sus estadosfinancieros consolidados.

d.7 Aspectos específicos del sector de las telecomunicaciones

Es importante mencionar que existen zonas francas de servicios tecnológicos que gozan de impor-tantes beneficios fiscales en la medida en que su actividad sea principalmente destinada a mercados ex-tranjeros (exportaciones de bienes y servicios). La gestión y explotación de las zonas francas se realizapor medio de una concesión y las inversiones extranjeras en estas zonas requiere la autorización del Mi-nisterio de Desarrollo Económico y de la propia zona franca.

Entre los beneficios fiscales concedidos a sociedades establecidas en una zona franca destacan laexención en el IR de beneficios derivados de exportaciones, la exención en el IR (en la parte proporcio-nal de los ingresos obtenidos por sus ventas a mercados externos) y en el IRE en los pagos y remisionesal extranjero en concepto de intereses y servicios técnicos (esta exención fue limitada con la última re-forma así: 70% para el ejercicio 2003, 50% para el ejercicio 2004, 20% para el ejercicio 2005 y del 0%para el ejercicio 2006 y la reducción del 50% del impuesto sobre nóminas durante 5 años.


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e) Tasa impositiva

La base positiva resultante (ajustada por el efecto de la inflación) será objeto de gravamen a la tasadel 35%. El 27 de diciembre del 2002 se ha introducido un incremento del tipo para aquellos sujetos pa-sivos que tengan que cumplimentar el modelo de declaración de IR. El incremento es de un 10% sobrela deuda del impuesto del ejercicio 2003. Este suplemento de la tasa impositiva se verá reducida hasta el5% para el ejercicio 2004.

2. IMPUESTO DE REMESAS


El impuesto de remesas (IRE) es un impuesto estatal y directo que recae sobre los EPs colombianosde sociedades extranjeras y las sociedades no residentes en Colombia.

b) Hecho imponible y exenciones

El hecho imponible lo constituye la transferencia al exterior de rentas y ganancias de capital defuente colombiana.

Algunas exenciones al impuesto de remesas son (i) los pagos en concepto de principal, intereses,comisiones y otros gastos correspondientes a deudas y bonos extranjeros pagados por el Tesoro o enti-dades pertenecientes al sector público, (ii) los pagos a no residentes por la prestación de servicios deasistencia técnica o servicios técnicos en Colombia o desde el extranjero24, y (iii) los pagos por servi-cios técnicos relativos a la reparación y mantenimiento de equipos.

c) Base imponible

La base imponible de este impuesto se constituye, en el caso de dividendos, intereses, comisiones,pagos anticipados, remuneraciones de servicios personales y pagos relativos a la propiedad industrial y li-cencias, “know-how”, asistencia técnica o regalías por derechos de autor, por el importe bruto minoradoen el importe de la retención general del 35%. Dicha base se someterá a retención al tipo general del 7%.

De este modo, el 7% adicional se calcula después de aplicar el 35% (tipo general en concepto deIR), generando una tasa fiscal total y efectiva del 39,55% tal y como se ilustra en el ejemplo numéricoque se incluye a continuación:

Base imponible del IR 100IR (35%) 35Beneficios distribuibles (100- 35) 65Tasa adicional en la distribución* (7% de 65) 4,55TOTAL IR (35 + 4,55) 39,55

Podrá diferirse el pago del IRE en la medida en que los dividendos o participaciones se reinviertanen el país. Si la reinversión se mantiene por un período superior a cinco años, dichos dividendos o par-ticipaciones se exonerarán definitivamente del pago de este impuesto, siempre y cuando se haya paga-do el 35%.

Existen algunas excepciones en relación con la determinación de la base imponible tales como laque afecta a pagos efectuados a no residentes por la explotación en Colombia de programas de ordena-dor. En este caso, el IRE se liquidará aplicando un 7% de retención sobre el 80% del pago una vez de-ducida la retención general del 35% (que se efectuará sobre el 80% del importe bruto), para una tarifaefectiva del 32,04%.

3. CONTRIBUCIONES SOCIALES

No existe una obligación legal en Colombia de destinar parte de los beneficios anuales de las so-ciedades a los empleados de las mismas. No obstante, existen determinadas contribuciones sociales quedeberán efectuarse por parte de los empresarios.

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24 Estos pagos se someten a una retención única que tendrá carácter de impuesto final del 10%. Técnicamente, no es unaexención, sino que este gravamen único es tanto a título de IR como de IRE.

Entre estas aportaciones se encuentran las siguientes:

• Aportaciones a fondos mutuos de inversión: Las contribuciones comprometidas por los emplea-dos no podrán exceder del 10% de su salario básico. De dicha cantidad, los empresarios deberánaportar un 50% a favor de los empleados miembros del fondo. Dichas cantidades aportadas porlos empresarios serán deducibles del importe bruto de sus ingresos.

• Aportaciones a fondos de pensiones y de cesantías: Las aportaciones efectuadas por los emplea-dores a este tipo de fondos serán fiscalmente deducibles en el ejercicio en el que se efectúen.

• Impuesto sobre nóminas (aportes parafiscales): todos los empleadores deberán contribuir, en con-cepto de ayuda a las familias con remuneraciones más bajas, el 9% del salario mensual.

III. LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN COLOMBIA

1. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)

a) Naturaleza jurídica, ámbito territorial y sujeto pasivo

El Impuesto al Valor Agregado (en adelante, IVA) es un tributo de naturaleza indirecta, recaudadopor el Gobierno estatal que grava la prestación de servicios en territorio nacional, la venta y la importa-ción de bienes.

Las exportaciones de bienes y servicios (incluidas las exportaciones de servicios de telecomunica-ciones y los servicios de asistencia técnica) están sujetas a tributación a la tasa impositiva del 0%, siem-pre y cuando se cumplan los siguientes requisitos:

• Que la entidad que presta el servicio se encuentre inscrita como exportador de servicios.• Que exista un contrato escrito de exportación de servicios suscrito entre el prestador y el benefi-

ciario del servicio.• Que el contrato se registre ante el Ministerio de Comercio Exterior.• Que el beneficiario del servicio no tenga actividades ni domicilio en Colombia.• Que el servicio se preste en Colombia para ser utilizado exclusivamente en el exterior.

b) Hecho imponible

El IVA se devenga en Colombia en las ventas de bienes corporales muebles no excluidos expresa-mente, la prestación de servicios en Colombia, las importaciones de ciertos bienes y la circulación, ope-ración y venta de juegos de azar.

En principio, sólo aquellos servicios que se entiendan prestados en Colombia están sujetos a IVA endicho país. En este sentido, con carácter general, los servicios se entienden prestados en el lugar del do-micilio del prestador del servicio. No obstante, determinados servicios se entienden prestados en el lu-gar del domicilio del receptor del servicio. Entre estos últimos destacan:

• Los servicios de telecomunicaciones prestados mediante el sistema de conversión intencional deltráfico saliente en entrante, se consideran prestados en sede del beneficiario

• Las licencias y autorizaciones para el uso o explotación de intangibles y los servicios de conexióno acceso satelital, cualquiera que sea la ubicación del satélite, a favor de usuarios o destinatariosubicados en Colombia se entienden prestados en el país;

• Los servicios de telecomunicaciones prestados por la transmisión de datos a través de una red.• El servicio de televisión satelital recibido en Colombia

Existen ciertas actividades, bienes y servicios, expresamente excluidos del IVA, tales como los in-tereses derivados de operaciones de crédito y la enajenación de intangibles.

c) Base imponible

La base imponible estará constituida por el valor de dichas ventas de bienes, prestaciones de servi-cios e importaciones.


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En relación con las ventas de bienes y prestaciones de servicios la base imponible vendrá determi-nada por el valor total de la transacción incluyendo los costes financieros directos, costes accesorios,transporte, instalación, seguros, comisiones y demás costes complementarios incluso en el caso de quese facturen de forma independiente y de no estar sujetos a IVA de haberse considerado de forma separa-da.

En relación con los servicios de telecomunicaciones y sistemas de comunicación, la base imponiblese determinará por el importe total facturado por el sujeto pasivo del IVA. La base imponible de los ser-vicios de telefonía se constituye por un importe fijo más el importe de consumo mensual.

En el caso de las importaciones, la base se determinará por el valor CIF, más los aranceles y dere-chos de importación correspondientes.

d) Tasa impositiva y deuda tributaria

La tasa impositiva del IVA varía según la clase de bienes o servicios, siendo en general del 16%.Con la última reforma tributaria existen tarifas diferenciales del 2% y 7%.

En materia de telecomunicación móvil, los servicios que presten los operadores a usuarios, estángravados a una tarifa diferencial del 20%

La deuda tributaria se determina minorando con el IVA deducible soportado en las adquisiciones debienes y servicios, el IVA repercutido a los adquirentes de los bienes y beneficiarios de los serviciosprestados por el sujeto pasivo. La diferencia será la cuota tributaria a satisfacer al Fisco.

En aquellos supuestos en los que los bienes y servicios adquiridos o recibidos se destinen indiscri-minadamente a la realización de operaciones sujetas, exentas y no sujetas sin que sea posible realizaruna distribución directa entre cada tipo de operación, el importe de IVA soportado será atribuido conarreglo a prorrata.

La deducción y descuento del IVA pagado en la importación de activos fijos fue derogada. Con laúltima reforma, en el caso de la adquisición o importación de maquinaria industrial por parte de pro-ductores de bienes excluidos, el IVA pagado podrá ser tratado como descuento en el IR, en el año gra-vable en el cual se haya adquirido la maquinaria; así mismo, las normas fiscales determinan que el IVApagado en la importación de maquinaria pesada para las industrias básicas puede descontarse del IR.

2. IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO

El impuesto de industria y comercio (IIC) es un impuesto municipal de carácter indirecto que gra-va aquellas personas o entidades que realicen actividades industriales, comerciales o de servicios, de for-ma habitual u ocasional, dentro del territorio del municipio a través de un establecimiento de comercioo sin este. Las exportaciones no constituyen hecho imponible de este impuesto. La obligación de pre-sentar declaración por este impuesto puede ser anual o bimestral, dependiendo de lo establecido por cadamunicipio para determinar el período del impuesto

En relación con determinados servicios del sector de las telecomunicaciones como la telefonía, cabemencionar que a efectos de este impuesto municipal, se entenderán prestados en el municipio donde re-sida el consumidor final del servicio.

La base imponible del IIC se determina generalmente sobre el importe medio mensual de los ingre-sos brutos percibidos por el contribuyente, obtenidos durante el periodo, excluyendo las devoluciones,rebajas, descuentos, ingresos por ventas de activos fijos, ingresos por exportaciones e impuestos sobreproductos cuyos precios se encuentran regulados por el Estado y percepción de subsidios.

En aquellos casos en que los contribuyentes realicen actividades en varios municipios a través desucursales, agencias o establecimientos situados en los mismos, deberá registrarse a efectos del IIC encada uno de ellos (siempre que realice actividad gravada en los mismos).

La tarifa es determinada por cada municipio oscilando (salvo algunas excepciones) el rango aplica-ble a las actividades comerciales y de servicios entre el 0,3% y el 1,2% mensual. En Bogotá, la tarifaspara actividades comerciales y de servicios oscila entre un 0,414% y un 1,38% (año 2003). Para el casode las telecomunicaciones, la tarifa del ICA en Bogotá es actualmente del 0,966%

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IV. OTROS TRIBUTOS Y CARGAS

1. GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS

Se trata de un impuesto de carácter permanente que grava la realización de transacciones financie-ras, mediante las cuales se dispone de recursos depositados en cuentas corrientes, de depósito o de aho-rros, así como en el giro de cheques de gerencia.

El tipo impositivo equivale al 3 por 1.000 del valor de la transacción. Estarán exentos de dicho impuesto, entre otros, los traslados entre cuentas corrientes o de ahorros

de un mismo establecimiento, cuando las cuentas pertenezcan a la misma persona.

2. IMPUESTO DE TIMBRE

El impuesto de timbre es un impuesto de carácter nacional que grava la suscripción de documentospúblicos o privados relativos a la constitución, existencia, modificación o cancelación de obligacionesque superen la cuantía señalada anualmente por el Gobierno Nacional. (Ejercicio fiscal 2003 COL$53.000.000)

La tarifa general es del 1,5% sobre el valor señalado en el contrato en aquellos casos en los que nodeban inscribirse en el registro de instrumentos públicos o en las Cámaras de comercio. En relación conaquellos documentos que deben ser inscritos, no aplica el impuesto de timbre, sino el impuesto de re-gistro (excluyente del impuesto de timbre).

3. IMPUESTO DE REGISTRO

El impuesto de registro es un impuesto que grava la inscripción de actos, contratos o negocios jurí-dicos documentales en los cuales sean parte o beneficiarios personas físicas o jurídicas y que, de con-formidad con las disposiciones legales, deban registrarse en las oficinas de registro de instrumentos pú-blicos o en las cámaras de comercio.

Las asambleas departamentales fijarán las tarifas dependiendo del tipo de acto, contrato o negociojurídico de que se trate. La tarifa oscila entre el 0,3% y el 1%.

Cuando el documento esté sujeto al impuesto de registro, no se devengará el impuesto de timbre.

4. CONTRIBUCIÓN A LA SUPERINTENDENCIA DE LAS SOCIEDADES

Esta contribución fue creada por la Ley 222 de 1995 (art. 88). La Superintendencia fija el monto dela contribución, que consiste en una tarifa que se debe calcular sobre el total de los activos de la socie-dad, incluidos los ajustes por inflación, que registre la sociedad a 31 de diciembre del año inmediata-mente anterior (Decreto 108 de 1996, art. 30)

5. TASAS Y CONTRIBUCIONES APLICABLES AL SECTOR DE LASTELECOMUNICACIONES

Adicionalmente a los impuestos mencionados anteriormente, el Ministerio de Comunicaciones tie-ne establecidas diferentes tasas y contribuciones que gravan los servicios de telecomunicaciones, de-pendiendo de su clase, frecuencia y otros factores técnicos que influyen en la prestación del servicio.

El decreto 2041 de 8 de octubre de 1998 regula las mencionadas tasas y contribuciones, y se hacede obligatoria consulta al momento de determinar que tasa aplica para cada servicio de telecomunica-ciones.

Estas tasas se devengan como contraprestación de concesiones, autorizaciones, permisos y registrosque se otorguen en materia de telecomunicaciones, y se suelen girar sobre la base de los ingresos netoso brutos (dependiendo del tipo de que se trate) percibidos por las empresas de telecomunicaciones en elejercicio de estos servicios.


66

6. FONDO PARA LA UNIVERSALIDAD DEL SERVICIO DE TELECOMUNICACIONES

El Ministerio de Comunicaciones recauda y administra el denominado Fondo para la Universalidaddel Servicio de Telecomunicaciones, con el objetivo de mejorar los sistemas de comunicación, para quede este modo todos los colombianos, especialmente lo que se encuentran en los territorios más periféri-cos del país, puedan tener acceso a los servicios básicos de las telecomunicaciones.

La imposición que soportan las empresas de telecomunicaciones oscila entre un 3 y un 5%, depen-diendo del servicio y de la calidad del operador, sobre los ingresos brutos de las mimas, con la excep-ción de los ingresos obtenidos por los operadores de telefonía local.

En la actualidad, existe un Proyecto de Ley, que busca reducir el porcentaje de estas tasas sin quede reduzca la recaudación, mediante la ampliación del número de contribuyentes, extendiéndose, portanto, a las compañías de telefonía local.

COLOMBIA

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COSTA RICA

I. INTRODUCCIÓN.

La información contenida en este apartado está actualizada a febrero de 2004.Costa Rica se configura como una republica presidencialista, democrática, representativa y descen-

tralizada. El Estado está constituido por los tres poderes tradicionales, Ejecutivo, Legislativo y Judicial.La iniciativa en la propuesta de los proyectos legislativos para el establecimiento y modificación de

los distintos impuestos que configuran el marco tributario costarricense es competencia del Ejecutivo,pero debe ser presentado ante la Asamblea Legislativa (Congreso) para su aprobación y presentación alPresidente de la República para su promulgación.

La competencia de la Asamblea Legislativa es también aplicable a los impuestos municipales. Losmunicipios pueden establecer determinados impuestos (patentes comerciales), pero necesitan la aproba-ción previa de la Asamblea Legislativa y la posterior promulgación por parte del Presidente de la Repú-blica. Asimismo, la gestión y recaudación del Impuesto Territorial se encuentra a cargo de los munici-pios.

Los principales impuestos que afectan a las empresas de telecomunicaciones en Costa Rica son:

• El Impuesto sobre las Utilidades.• El Impuesto General sobre las Ventas.

En relación con la interpretación de los preceptos legales de contenido fiscal, las Autoridades Tri-butarias costarricenses tienen la posibilidad de emitir informes vinculantes (rulings) para las mismas au-toridades y para el contribuyente que solicite la posición de la Administración. Las contestaciones de es-tas consultas tienen que ser formuladas dentro del plazo de 45 días desde que se realizó la pregunta, y encaso de que la Administración no conteste la consulta, aplica el silencio positivo.

II. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN COSTA RICA

1. IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES


El Impuesto sobre las Utilidades (en adelante IU) es un Impuesto de naturaleza directa, recaudadopor el gobierno estatal, que grava la obtención de renta por parte de las personas o entidades residentes(de acuerdo con la legislación costarricense: domiciliados) y de los distintos Establecimientos Perma-nentes y sucursales en Costa Rica.

Tendrán la condición de contribuyentes del IU las entidades y personas físicas empresarios que de-sarrollen cualquier actividad económica en Costa Rica, con independencia de su nacionalidad, domici-lio o lugar de perfeccionamiento de los contratos.

Tendrán la condición de residentes:

• Las entidades legalmente establecidas en Costa Rica y las entidades que operen de facto.• Las sucursales, agencias y otro tipo de establecimientos permanentes de entidades no residentes.• Los Trust establecidos bajo la legislación costarricense.• Las personas físicas y demás entidades que desarrollen actividades que generen beneficios de

fuente costarricense.

La legislación costarricense no contiene una definición de no residente (domiciliado), por lo que, aefectos prácticos, se entiende que una entidad tiene la condición de no residente cuando no se encuentredentro del catálogo de residentes.

El término establecimiento permanente (en adelante EP) de una entidad no residente en Costa Ricaincluye los siguientes conceptos:

• Las oficinas.


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• Las industrias.• Las plantaciones.• Las minas.• Los almacenes.• Los lugares fijos de negocio.• Los lugares destinados a la venta de productos en Costa Rica.

Este concepto de EP no se encuentra matizado por ningún convenio de doble imposición, ya que,Costa Rica, hasta la fecha, no tiene ratificado ninguno.

b) Hecho imponible:

El IU se fundamenta en el principio de territorialidad, lo que significa que sólo las rentas conside-radas de fuente local o ingresos generados dentro del territorio costarricense están sujetos al IU. En con-secuencia, el hecho imponible de este impuesto lo constituye la obtención de renta de fuente costarri-cense por parte de los sujetos pasivos del Impuesto, con independencia de que la renta sea obtenida porentidades residentes, filiales de sociedades, EP o sucursales.

c) Exenciones:

Dentro del capítulo de exenciones, hay que destacar las de carácter subjetivo, en función del sujetopasivo y las exenciones de carácter objetivo, en función de la renta obtenida.

Las exenciones subjetivas aplican: (i) al gobierno, los municipios, las instituciones públicas y lasuniversidades públicas, (ii) los partidos políticos, (iii) las instituciones religiosas y sociales, (iv) las en-tidades sin fines lucrativos y (v) las cooperativas y asociaciones respecto de determinadas rentas esta-blecidas en la Ley.

Las exenciones objetivas operan sobre (i) las contribuciones al capital social de las entidades, (ii) lareevaluación de los activos fijos, (iii) los dividendos y demás repartos de dividendos pagados a sujetospasivos del IU, (iv) los ingresos derivados de contratos u operaciones localizadas en el extranjero, in-cluso cuando el contrato se haya perfeccionado en Costa Rica, (v) las ganancias de capital que se deri-ven de la enajenación de bienes muebles e inmuebles cuando no se realicen con habitualidad y no se tra-te de bienes depreciables y (vi) los premios derivados de la lotería nacional.

d) Base imponible:

d.1 Cálculo de la base imponible para residentes y no residentes con EP:

La base imponible del IU para residentes y no residentes con EP se determinará mediante la sumade los “ingresos tributables” (ingresos de fuente costarricense atribuibles a las actividades de la empre-sa o del EP costarricense) menos el importe de los gastos deducibles.

d.2 Cálculo de la base imponible para no residentes sin EP:

La base imponible de los no residentes sin EP dependerá de la calificación de la renta que se distri-buya al extranjero, ya sea como dividendos, intereses, royalties, servicios o ganancias de capital (Veradelante).

d.3 Ingresos tributables:

Tendrán la condición de ingresos tributables los ingresos de fuente costarricense derivados de ser-vicios prestados en Costa Rica y de bienes y capitales empleados en el mismo territorio.

Dentro de este tipo de ingresos se encuentran (i) las rentas derivadas de inmuebles situados en Cos-ta Rica, (ii) las rentas derivadas del capital, bienes o derechos invertidos en Costa Rica, (iii) pagos deri-vados de patentes, fórmulas, marcas comerciales, franquicias, royalties, reafianzamientos o rentas pro-cedentes de indemnizaciones por seguros, (iv) los intereses de préstamos empleados en Costa Rica, conindependencia de si los pagos se realizan al extranjero, (v) las rentas derivadas de las exportaciones debienes, (vi) los ingresos derivados de la comunicación entre Costa Rica y otros países y viceversa, (vii)las rentas obtenidas por no residentes derivadas de la producción, distribución e intermediación de ele-

COSTA RICA

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mentos situados en Costa Rica, o (viii) las cantidades derivadas de pagos en concepto de asistencia téc-nica, administrativa o financiera prestada por no residentes a personas que tienen la condición de resi-dentes en Costa Rica.

d.4 Gastos deducibles:

Como regla general, todos los gastos necesarios tendrán la condición de deducibles. Los gastos ne-cesarios serán los que mantengan o incrementen las fuentes de renta (principio de necesidad o causali-dad). La regulación del IU establece una serie de premisas para que los gastos tengan la condición de de-ducibles:

• El gasto tiene que ser necesario para la obtención de rentas tributables.• Tienen que estar debidamente justificados y registrados en la contabilidad de la entidad.• Tienen que corresponder con el periodo impositivo en el que se pretende deducir.• Cuando el gasto no haya sido satisfecho en el momento de la liquidación del impuesto, tiene que

ser registrado en una cuenta específica.

d.4.1 Reglas especiales para determinados gastos deducibles:

La amortización de los activos fijos empleados por el sujeto pasivo en el desarrollo de sus activida-des, tendrá la condición de deducibles siempre que se amortice según la vida útil del bien. Los métodosmás comunes de amortización son el lineal y el de suma de dígitos.

Cuando el sujeto pasivo quiera aplicar otro método, se requerirá la autorización previa de las auto-ridades fiscales, aunque en determinados casos, se podrán aplicar métodos especiales de amortización,pero siempre se requerirá la autorización previa de la Administración fiscal.

La amortización o depreciación de intangibles no es deducible.Como regla general, las provisiones por insolvencias que efectúe la entidad en el desarrollo de sus

actividades no tendrán la condición de deducibles. Sin embargo cuando las autoridades fiscales entien-dan que la deuda no va a ser satisfecha, el contribuyente podrá darse el gasto en el siguiente periodo im-positivo, siempre que demuestre que ha agotado todos los medios legales posibles o que han pasado másde 24 meses desde que la deuda fuese exigible.

En el caso en el que la deuda fuese satisfecha después de darse el gasto, el sujeto pasivo deberá con-tabilizar un ingreso tributable con el fin de revertir este gasto.

Los pagos que se efectúen a los directivos de la entidad tendrán, como regla general, la condiciónde deducibles, aunque si la Administración fiscal entiende que estos pagos son excesivos, podrá limitarparcial o totalmente su deducibilidad.

d.5 Tratamiento específico de las distintas figuras que configuran la base imponible:

d.5.1 Intereses:

Dentro de la legislación costarricense, se presume que los préstamos generan un interés mínimo,con independencia del que hayan fijado las partes, aunque dicha presunción podrá ser desvirtuada siem-pre que se pueda demostrar documentalmente.

Los intereses recibidos por entidades residentes, se integrarán dentro de la base imponible del suje-to pasivo por su importe íntegro, sin que se tenga retención alguna sobre las cantidades pagadas en talconcepto.

Los intereses derivados de títulos registrados en el mercado secundario, en instituciones financie-ras, bancos, agencias o en cooperativas, estarán sujetos a una retención del 8% sobre el total de la renta.En el caso en el que los distintos agentes financieros endosen estos títulos, la retención también aplica-rá a las rentas que se deriven de estas operaciones.

Los intereses derivados de préstamos o títulos extranjeros, no tendrán la condición de renta tributa-ble en Costa Rica.

En el caso en el que los intereses se satisfagan a sujetos que no tengan la condición de residentes, larenta estará sujeta a una tributación en concepto de retención de un 15% sobre el total de la renta satis-


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fecha. No obstante, la Ley de Contingencia Fiscal (LCF) estableció una tarifa adicional de un 1,5% parael año 2003 (total 16,5%. Asimismo, se establecen las siguientes exenciones:

• Los intereses derivados de la importación de mercancías.• Los intereses satisfechos a bancos y/o entidades financieras extranjeras calificadas por el Banco

Central de Costa Rica como “Bancos o Entidades Financieras de Primer Orden”.

d.5.2 Dividendos:

Los dividendos y demás repartos de beneficios pagados por entidades sujetas al IU, estarán exentosde tributación en sede del receptor cuando también sea una sociedad de capital domiciliada en CostaRica.

En el caso en el que los dividendos y demás repartos de beneficios sean satisfechos a personas físi-cas residentes, la renta estará sujeta a una retención del 15% (16,5% para el año 2003) sobre el total dela renta.

Por otro lado, los dividendos y demás repartos de beneficios satisfechos por entidades que no ten-gan la condición de residentes, estarán exentos con independencia del sujeto preceptor de la renta.

En el caso en el que los dividendos y demás reparto de beneficios se satisfagan a sujetos que no ten-gan la condición de residentes, la renta estará sujeta a una tributación en concepto de retención de un 15%(16,5% para el año 2003) sobre el total de la renta satisfecha, aunque este tipo de retención podrá ser deun 5% (6% para el año 2003) en el caso en el que la entidad que reparta la renta opere en un mercado devalores, donde sus acciones y participaciones puedan ser enajenadas bajo el control del mercado.

d.5.3 Royalties:

Los royalties están definidos, a los efectos de su tributación en Costa Rica como los pagos que serealicen por el uso o derecho de uso, de un elemento intangible. A estos efectos tiene la condición de ele-mentos intangibles el arrendamiento de bienes muebles, las marcas, las patentes y los modelos indus-triales.

Las rentas percibidas por sujetos residentes, tendrán la consideración de ingresos tributables en elejercicio en el que se reciban, mientras que los pagos que se realicen por este concepto, siempre que re-únan los requisitos anteriormente mencionados (principio de necesidad o causalidad), tendrán la consi-deración de deducibles. La deducción estará limitada al 10% de los ingresos brutos del sujeto pasivocuando el pago se realice a las oficinas centrales de la entidad no residente que tenga una sucursal o EPsituados en Costa Rica.

En el caso en el que los royalties se abonen a sujetos que tengan la consideración de no residentes,estarán sujetos a una tributación en concepto de retención del 25% (27,5% para el año 2003) sobre el100% de la renta bruta satisfecha.

d.5.4 Servicios:

En el caso en el que sea un sujeto residente el que preste el servicio, las rentas derivadas del mismotendrán la consideración de ingresos tributables en el ejercicio en el que se reciban. Por otro lado, los pa-gos que realice una entidad residente tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible siempreque cumplan lo requisitos para la deducibilidad de los gastos en general (principio de necesidad).

Los pagos satisfechos a sujetos que no tienen la condición de residentes en concepto de asistenciatécnica, administrativa, financiera o de otra índole estarán sujetos a una tributación en concepto de re-tención de un 25% (27,5% para el año 2003) sobre el total de la renta bruta satisfecha.

Los pagos satisfechos a sujetos que no tienen la condición de residentes en concepto de serviciospersonales estarán sujetos a una tributación en concepto de retención de un 15% (16,5% para el año2003) sobre el total de la renta satisfecha.

d.5.5 Ganancias de capital:

Las ganancias de capital realizadas por residentes por la enajenación de bienes muebles e inmueblesestarán exentas de tributación cuando no exista el componente de habitualidad, y en el entendido que elbien enajenado no sea un bien depreciable. La habitualidad se define como la actividad a que se dedica

COSTA RICA

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una persona o empresa de manera principal y predominante, en forma pública y frecuente, y dedicandopara ello la mayor parte de su tiempo.

El Tribunal Constitucional, en una decisión reciente, ha entendido que estarán sujetas a tributaciónlas rentas que se deriven de la enajenación de un bien que, previamente, fue adquirido por el vendedor,con la idea de enajenarlo en un futuro y obtener una renta.

Las ganancias de capital obtenidas por sujetos que tengan la condición de no residentes, estaránexentas siempre que cumplan con los mismos requisitos necesarios para aplicar la exención a las enaje-naciones realizadas por residentes (principio de no habitualidad).

e) Tasa impositiva:

La tasa impositiva del IU para las entidades es la siguiente:

Tabla de Tarifas del Impuesto sobre la Renta - Año Fiscal 2002-2003

Tarifa25

Compañías con ingresos brutos de hasta ¢19,695,000 (US$50,337) 10%

Compañías con ingresos brutos en exceso de ¢19,695,000 (US$50,337) y hasta ¢39,617,000 (US$101,254) 20%

Compañías con ingresos brutos en exceso de ¢39,617,000 (US$101,254) 30%

Las tarifas señaladas no son progresivas (flat rates). El ingreso bruto se utiliza únicamente como pa-rámetro para calificar a los contribuyentes como pequeñas empresas, que estarían sujetas a tarifas redu-cidas de 10% y 20%.

Adicionalmente, el Congreso aprobó la Ley de Contingencia Fiscal el 27 de Diciembre del 2002, lacual incluye las siguientes tarifas adicionales aplicables para el año 2003:

• Las compañías con ingresos brutos en exceso de ¢39,617,000 (US$101,254) se encontrarán suje-tas a una tarifa adicional del 6% del ISR (tarifa total de 36%).

• Las compañías con ingresos brutos menores ¢39,617,000 (US$101,254) y mayores a¢19,695,000 (US$50,337) se encontrarán sujetas a una tarifa adicional del 4% del ISR (tarifa to-tal de 24%).

• Las compañías con ingresos menores a ¢19,695,000 (US$50,337) se encontrarán sujetas a una ta-rifa adicional del 2% del ISR (tarifa total de 12%).

f) Otros aspectos a tener en cuenta:

f.1 Ajustes derivados de la inflación:

A efectos fiscales no se permiten ajustes por inflación ni revaloraciones de activos.

f.2 Perdidas de ejercicios anteriores:

Sólo las empresas industriales o agrícolas pueden utilizar amortizar pérdidas acumuladas como ungasto deducible para efectos del impuesto sobre la renta. Las industriales pueden amortizar las pérdidasgeneradas durante los primeros 5 años de operación dentro de los 5 periodos fiscales siguientes; luegodel quinto año, pueden amortizar las pérdidas dentro de los 3 períodos fiscales siguientes y las agrícolasdentro de los siguientes 5 períodos.

f.3 Grupos fiscales:

La regulación costarricense no establece la posibilidad de que las entidades que formen grupos deempresas puedan establecerse como grupos fiscales a los efectos de transferirse perdidas o ganancias deunas entidades a otras o de presentar una declaración del impuesto de manera conjunta.


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25 Los montos en dólares fueron calculados de acuerdo con la tasa vigente de cambio del día 23 de abril del 2003, la cuales ¢391.26 por unidad de dólar.

COSTA RICA

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f.4 Incentivos fiscales:

Dentro de los incentivos fiscales que se establecen en la legislación costarricense se establecen muydiversos incentivos, en función del sector en el que se desarrolle la actividad aunque no existe ningún in-centivo específico para las empresas de telecomunicaciones.

f.5 Reglas de subcapitalización:

La legislación tributaria de Costa Rica no tiene en vigor ninguna limitación a la deducción de inte-reses con motivo de excesos de endeudamiento con respecto a la situación patrimonial de la entidad.

II. LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN COSTA RICA.

1. IMPUESTO GENERAL SOBRE LAS VENTAS.

a) Naturaleza jurídica, hecho imponible y sujetos pasivos:

El Impuesto General sobre la Ventas (en adelante IGV), es un impuesto de naturaleza indirecta, re-caudado por el gobierno nacional, que grava la venta, la importación definitiva de bienes muebles, laprestación de determinados servicios expresamente establecidos en la ley.

Son sujetos pasivos de este Impuesto, las personas y entidades que realicen con habitualidad la ven-ta de cosas muebles, y/o presten determinados servicios o importen definitivamente cosas muebles.

b) Mecanismo del impuesto:

Para determinar la deuda por este Impuesto, el sujeto pasivo tiene que determinar cuanto IGV ha re-percutido (en sus ventas, prestaciones de servicios e importaciones) y cuanto IGV ha soportado (por laadquisición de bienes y servicios).

El IGV a ingresar será en principio el repercutido a sus clientes por las distintas operaciones reali-zadas, que se verá minorado por el IGV que haya soportado y que a su vez, tenga la condición de dedu-cible.

c) Servicios sujetos al IGV:

Estarán sujetos al IGV los siguientes servicios:

• Los servicios de telefonía, cable o telex.• Los servicios de fotografía.• Los servicios prestados por almacenes.• Los servicios de lavandería.• Los servicios relacionados con eventos culturales o deportivos.• La retransmisión de programas de televisión por satélite o cable.• Los servicios de agencia.• Los servicios de intermediación inmobiliaria.• Los servicios internacionales.• Las rentas derivadas de contratos de seguro.• Los servicios de hostelería en general.

d) Exenciones:

Dentro de la Ley del IGV se establece una serie de exenciones aplicables a:

• Alimentos básicos.• Bienes necesarios para la educación.• Medicinas y fármacos para animales.• Los bienes para la construcción de viviendas.• Combustibles para el uso de embarcaciones de pesca.• La exportación de bienes gravados o no con el IGV.

e) Base imponible:

La base imponible estará constituida por el precio neto recibido por la venta de bienes, la prestaciónde servicios o la importación de bienes que se desprenda de la factura, recibo o documento similar en elque se incluya el IGV.

Por precio neto ha de entenderse el precio total menos:

• Los descuentos practicados en la operación, siempre que se ajusten a los practicados según lascostumbres y usos locales.

• El coste de los envases cuando el precio de los mismos se vaya a reintegrar.• El valor de los servicios que se presten con motivo de las ventas de mercancías gravadas, siem-

pre que sean suministrados por terceras personas y se facturen y contabilicen por separado.• Los gastos financieros que se facturen y contabilicen por separado

En relación con los bienes gratuitos, la base imponible será el precio de mercado del bien o servi-cio. En relación con las importaciones, la base imponibles será calculada por el precio C.I.F (coste, se-guro y flete), más lo pagado efectivamente por concepto de derechos de importación, impuesto selecti-vo de consumo o específicos y cualquier otro tributo que incida sobre la importación.

f) Tasa impositiva:

La tasa general del IGV para los servicios de telecomunicaciones será del 13%, mientras que en elcaso de la electricidad existe una tasa diferenciada por nivel de consumo de tal modo que cuando el con-sumo es inferior a 250 kw no se cobra impuesto de ventas y cuando el consumo es superior la tasa serádel 5%.


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ECUADOR

I. INTRODUCCIÓN

La información contenida en este apartado está vigente a 31 de diciembre de 2003.Ecuador se configura como una republica presidencialista, democrática, representativa y descentra-

lizada. El Estado está constituido por los tres poderes tradicionales, Ejecutivo, Legislativo y Judicial.De acuerdo con la Constitución ecuatoriana, la posibilidad de establecer, modificar y derogar los

distintos tributos que configuran el sistema fiscal ecuatoriano corresponde al Congreso de la Nación.Los municipios ecuatorianos tienen derecho de percibir las rentas derivadas de determinados im-

puestos relativos a inmuebles, transferencia de los mismos o las licencias para poder ejercer una activi-dad comercial en los mismos.

Los principales impuestos que afectan a las empresas de telecomunicaciones en Ecuador son:

• Impuesto a la Renta. (Nacional/ Directo)• Impuesto al Valor Agregado. (Nacional/Indirecto)• Impuesto a los Consumos Especiales. (Nacional/Indirecto)• Impuesto sobre los Activos Totales. (Municipal)

II. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN ECUADOR

1. IMPUESTO A LA RENTA


El impuesto a la renta (IR) es un tributo de naturaleza directa y periodicidad anual, de carácter na-cional que grava la obtención de renta por parte de las personas y entidades domiciliadas en Ecuador,por parte de sucursales ecuatorianas de sociedades no domiciliadas en Ecuador, y la obtención de rentaecuatoriana por entidades no domiciliadas.

Para determinar cuando una entidad es residente, la legislación interna prevé que tendrán tal condi-ción las entidades que estén constituidas y registradas conforme a la legislación ecuatoriana.

Por otro lado, tendrán la condición de no residentes aquellas entidades que estén registradas en elextranjero y tengan su sede social fuera de Ecuador.

Los establecimientos permanentes (en adelante EP) de entidades extranjeras serán aquellos lugaresfijos de negocio donde una entidad extranjera desarrolle total o parcialmente sus actividades en Ecua-dor.

Dentro del concepto de EP se incluyen expresamente:

• Las sucursales.• Las industrias o plantas de transformación de elementos materiales.• Las minas de extracción de recursos naturales.• Los almacenes.• Los lugares donde se lleve la gestión de un negocio.• Las oficinas donde se presten efectivamente servicios.• Los agentes.

No se entenderá dentro del concepto de EP:

• El mantenimiento de una mercancía dentro de un almacén que no sea de la entidad.• Un lugar fijo de negocios donde el único fin sea la representación de la entidad o publicitar los

servicios que presta en el extranjero.• Las actividades llevadas a cabo por representantes o distribuidores.

Este concepto de EP, puede verse matizado en los distintos convenios que tiene ratificados Ecuadorcon Brasil, Canadá, Chile, Francia, Alemania, Italia, México, Rumania, España o Suecia.

ECUADOR

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b) Hecho imponible

El hecho imponible de este impuesto lo constituye la obtención de la renta mundial por parte de lossujetos pasivos del Impuesto, con independencia de que sean entidades residentes, filiales de sociedadesextranjeras, EP o sucursales.

c) Base imponible

La base imponible del IR correspondiente a las personas o entidades residentes, filiales de entida-des no residentes, así como a los EP situados en Ecuador se determina como la suma de los “ingresos tri-butables” (ingresos mundiales atribuibles a las actividades de la empresa o del EP ecuatoriano) menosel importe de los gastos deducibles y los ingresos que tengan la condición de exentos de tributación, conlo que se obtendrá la renta neta.

c.1 Exenciones

No se incluirán en la Base Imponible las rentas que tengan la condición de exentas. Dentro de estasexenciones habrá que distinguir las que recaen sobre determinados sujetos pasivos (exención subjetiva)y las que recaen sobre determinados tipos de rentas (exención objetiva)

Las exenciones subjetivas son de aplicación sobre (i) el gobierno central y los locales, (ii) las ren-tas obtenidas por instituciones públicas en lo relativo a los servicios públicos por lo que el resto de ren-tas que perciba por otro concepto sí que estarán sujetos al IR, (iii) las entidades sin fines lucrativos, co-legios y universidades, (iv) las rentas no distribuidas por las cooperativas y demás asociaciones de pe-queños agricultores.

Las exenciones objetivas aplican sobre (i) los dividendos y demás repartos de dividendos de fuenteecuatoriana, (ii) los intereses derivados de depósitos de ahorro, (iii) los intereses sobre cédulas hipote-carias y sobre los bonos que tengan un período de amortización superior a un año, (iv) las ganancias decapital derivadas de la enajenación de inmuebles (siempre que sea de manera ocasional) y de acciones oparticipaciones siempre que estos activos sean comercializados en un mercado organizado, (v) los in-gresos o ganancias derivadas de participaciones en fondos de inversión y (vi) las rentas derivas de pen-siones públicas o privadas.

c.2 Criterios para la determinación de la Base Imponible


Los ingresos tributables serán aquellas rentas percibidas por la entidad y que no se encuentren den-tro del catálogo de rentas exentas.

Gastos deduciblesEn el caso de los gastos, tendrán la condición de deducibles los gastos que hayan sido necesarios

para la obtención de los ingresos del ejercicio (principio de necesidad o de causalidad).Los gastos incurridos en el exterior tendrán la condición de deducibles siempre que sean necesarios

para la obtención de ingresos que se incluyan en la base imponible de la entidad y se justifiquen me-diante un certificado de un auditor independiente.

c.2.1 Reglas especiales para determinados gastos

Respecto a la amortización de elementos del activo fijo empleados en la producción de renta gra-vable podrán ser amortizados mediante la aplicación de una tasa fija anual determinada en función de lavida útil y del uso que vaya a tener dicho elemento.

Las inversiones, en general, se suelen amortizar en un plazo de 5 años a un tipo del 20%, aunque endeterminados casos de obsolescencia, los porcentajes de amortización se pueden aumentar o disminuir,siempre que esté autorizado por las autoridades fiscales ecuatorianas.

La amortización de elementos del activo fijo empleados en actividades petrolíferas estará sujeta areglas especiales.

La base sobre la que se tiene que realizar esta amortización será el coste que tuvo para la entidad di-cho bien. Asimismo se podrán incluir otros conceptos como los costes que fueron necesarios para poner


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en funcionamiento dicho bien, así como los gastos incurridos por estudios, diseño, aranceles aduaneros,materiales y demás gastos generales, siempre que tengan una vinculación directa con la adquisición ypuesta en funcionamiento del elemento y hayan sido activados contablemente junto con el bien en cues-tión.

La amortización de elementos inmateriales tales como patentes o marcas comerciales, podrán de-ducirse siempre que los elementos estén vinculados a una fuente de ingresos que se integre en la baseimponible, teniendo como referencia para su amortización, la duración del contrato en el que se docu-menta su adquisición y en caso de no existir tal documento, sobre un plazo superior a 20 años.

Las provisiones por insolvencias serán deducibles sobre la base del 1% del conjunto de las deudasque estén pendientes de cobrar al final del ejercicio fiscal. Sin embargo, esta provisión por insolvenciasno podrá superar un 10% del total de las cantidades declaradas.

No está permitida la deducción de las provisiones por insolvencias cuando el derecho de crédito setenga frente a una persona física o entidad con la que el sujeto pasivo esté vinculado.

c.2.2 Tratamiento específico de las distintas figuras que configuran la base imponible

Intereses

Los intereses recibidos por entidades residentes, se integrarán dentro de la base imponible del suje-to pasivo por su importe íntegro, salvo que tengan la condición de exentos (los intereses derivados dedepósitos de ahorro y los intereses sobre cédulas hipotecarias y sobre los bonos cualificados.

No obstante, en el caso en el que los intereses tengan la condición de exentos estarán sujetos a unaretención, en concepto de impuesto definitivo, del 5% sobre el total de la renta satisfecha.

Los intereses que excedan del tipo fijado por las Junta Monetaria o que se excedan del tipo de mer-cado (arm´s length principle) no tendrán la condición de deducibles

Los intereses pagados a entidades que no tengan la condición de residentes, siempre que estén de-bidamente autorizados y registrados en el Banco Central, estarán exentos de retención en fuente. Los in-tereses que no cumplan con esta condición estarán sujetos a una tributación en concepto de retención(withholding) del 25% sobre el total de la renta satisfecha. Las exenciones aplicables a los intereses sa-tisfechos para residentes también serán aplicables en el caso el que se satisfagan a no residentes.

Dividendos

Los dividendos y demás repartos de beneficios, siempre que las rentas de las que se deriven hayanestado sujetas al IR, estarán exentos de tributación en sede del preceptor. En el caso de que los dividen-dos hayan sido distribuidos por entidades no residentes estarán sujetos a tributación por el IR pudiendodeducirse el impuesto pagado en el extranjero con el objeto de eliminar la doble imposición.

Los dividendos de fuente ecuatoriana satisfechos a entidades que no tienen la condición de resi-dentes, no estarán sujetos a tributación siempre que las rentas de las que se deriven hayan sido gravadaspor IR en los términos y condiciones de la legislación ecuatoriana.

Royalties

Los royalties están definidos, a los efectos de su tributación en Ecuador, como los pagos que se re-alicen por el uso o derecho de uso, de un elemento intangible. A estos efectos tiene la condición de ele-mentos intangibles las marcas comerciales, las patentes y los modelos industriales.

Las rentas percibidas por sujetos residentes, tendrán la consideración de ingresos tributables en elejercicio en el que se reciban, mientras que los pagos que se realicen por este concepto, siempre que re-únan los requisitos anteriormente mencionados (principio de necesidad o causalidad), tendrán la consi-deración de deducibles.

La renta satisfecha estará sujeta a una retención del 8% cuando el preceptor sea una entidad resi-dente.

En el caso en el que los royalties se abonen a sujetos que tienen la consideración de no residentes,estarán sujetos a una tributación en concepto de retención (withholding) del 25% sobre el 100% de larenta satisfecha.

ECUADOR

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Servicios

Las rentas procedentes de prestaciones de servicios realizadas por un residente tendrán la conside-ración de ingreso tributable en el ejercicio en el que se reciban. Por otro lado, los pagos que realice unaentidad residente tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible siempre que cumplan lo re-quisitos para la deducibilidad de los gastos en general (principio de necesidad o causalidad).

La renta satisfecha estará sujeta a una retención del 8% cuando el preceptor sea una entidad resi-dente.

En el caso en el que los servicios, incluidos los de asistencia técnica, se abonen a sujetos que tienenla consideración de no residentes, estarán sujetos a una tributación en concepto de retención (withhol-ding) del 25% sobre el 100% de la renta satisfecha.


Dentro de las ganancias de capital realizadas por residentes hay que distinguir tres clases diferentes:i) Ganancias de capital derivadas de la enajenación de inmuebles. Las ganancias de capital deri-

vadas de la enajenación de inmuebles se tendrán que incluir dentro de la base imponible del sujeto pasi-vo siempre que constituyan una de sus actividades económicas. En cambio, cuando estas enajenacionesse realicen de manera ocasional, la renta derivada tendrá la condición de exenta.

ii) Ganancias de capital derivadas de la enajenación de títulos. Las ganancias de capital derivadasde la enajenación títulos, tendrán la condición de renta del ejercicio en el que se realicen. En el caso en elque estas operaciones son se realicen con habitualidad, la renta derivada tendrá la condición de exenta.

(iii) Las ganancias de capital derivadas de la enajenación de elementos del activo fijo que tenganla condición de amortizables. Las ganancias de capital derivadas de la enajenación de elementos del ac-tivo fijo que tengan la condición de amortizables tendrán la condición de renta tributable en el ejercicioen el que se realicen.

Las ganancias de capital realizadas por sujetos que no tengan la condición de residentes estarán su-jetas a una tributación en concepto de retención (withholding) de un 25% sobre el 100% de la renta re-mitida al extranjero.

En el caso en el que estas rentas se deriven de la enajenación de acciones o participaciones y de in-muebles, siempre que en ambos casos las operaciones de realicen de manera ocasional, no estarán suje-tas a esta tributación.

d) Tasa impositiva

La tasa impositiva del IR para las entidades es fija del 25% sobre las rentas tributables.



De acuerdo con las Ley, las autoridades fiscales ecuatorianas pueden ajustar los precios de las trans-ferencias de bienes en los siguientes casos:

• Si las ventas se realizan a precio de coste o por debajo del mismo.• Si las exportaciones se realizan por un precio inferior al del mercado internacional.• Si las importaciones se realizan por un precio superior al del mercado internacional.

e.2 Perdidas de ejercicios anteriores

En el caso en el que la entidad haya incurrido en perdidas durante el ejercicio fiscal, éstas podráncompensarse con los resultados positivos de los cinco ejercicios siguientes aunque la deducción está li-mitada a un 25% de los beneficios del ejercicio. Pasado el plazo de 5 años, las perdidas no podrán serdeducidas.

e.3 Grupos fiscales

En la legislación ecuatoriana no se establece la posibilidad de que las entidades que formen gruposde empresas puedan establecerse como grupos fiscales a los efectos de transferirse perdidas o gananciasde unas entidades a otras o de presentar una declaración del impuesto de manera conjunta.


78

Una entidad que tenga varias agencias, sucursales o EP tendrán que presentar una única declaracióna los efectos del Impuesto sobre el Valor Agregado.



Sin embargo, sí que son aplicables los incentivos que están establecidos para la inversión de ele-mentos, en concreto, las entidades que reinvierta los beneficios dentro de Ecuador, tendrán derecho a de-ducirse de su IR un 10% del total de la inversión.

Para poder aplicarse esta deducción, será necesario que la inversión se registre en el Registro Co-mercial antes del final del ejercicio impositivo en el que se efectuó en la inversión.

III. LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN ECUADOR



El Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA), es un impuesto de naturaleza indirecta que recaesobre el consumo, que recauda el gobierno central, que grava las importaciones, las transmisiones y ce-siones de uso de bienes y las prestaciones de servicios que se consideren realizados en territorio ecuato-riano.


El IVA grava el consumo en sus distintos estados, en concreto:

• La venta de elementos en Ecuador.• La prestación de servicios prestados en Ecuador.• La importación de bienes a Ecuador.

c) Sujetos pasivos

Son sujetos pasivos de este Impuesto, las personas y entidades que realicen con habitualidad la ven-ta de cosas muebles, presten servicios, importen definitivamente cosas muebles.




e) Exenciones

Dentro de las exenciones hay que distinguir las que dan derecho a deducirse el IVA soportado, queno estarán dentro de las exenciones, sino que se les aplica el tipo 0% (e.i. las exportaciones) y las que noconfieren este derecho, que son las que siguen a continuación.

Las exenciones que limitan el derecho de acreditación de IVA soportado, son las siguientes:

• Los productos en su estado natural así como los derivados de granjas, bosques, pesca o caza.• Determinados productos alimenticios.

ECUADOR

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• Equipos para la industria agrícola.• Medicinas y comida de niños.• Libros y demás elementos complementarios.• Las exportaciones introducidas por servicios diplomáticos.• Las donaciones realizadas desde el extranjero.• Las importaciones de elementos contenidos en acuerdos internacionales.

f) Base imponible



• Los descuentos practicados en la operación, siempre que se encuentren entre las acordadas segúnlas costumbres y usos locales.

• El coste de los envases cuando el precio de los mismos se vaya a reintegrar.

Dentro de la base imponible se tendrá que incluir:

• Los servicios necesarios para la realización de la operación.• Los costes financieros, sin que se incluyan los derivados por los ajustes por inflación.

En relación con las importaciones, la base imponible se calculará en función de precio C.I.F (coste,flete y seguro) más los demás impuestos que se deriven de esta operación.

g) Tasa impositiva

La tasa impositiva del IVA es del 12% sin que existan tipos reducidos para determinados bienes oservicios.

h) Grupos fiscales

En lo referente al IVA, los sujetos pasivos que tengan en Ecuador varias agencias, sucursales o EPtendrán que presentar una única declaración.

2. IMPUESTO A LOS CONSUMOS ESPECIALES

Este impuesto grava al importador o productor de determinados productos o servicios tales como elalcohol, tabaco, vehículos, los servicios de telecomunicaciones y demás servicios radioeléctricos. El de-vengo de este impuesto es de carácter mensual.

Dentro de este impuesto, hay que destacar que estarán exentos los elementos que vayan a ser ex-portados.

La base imponible esta formada por el mayor de los siguientes valores:

• El precio de fabricación más los costes de venta y el margen comercial.• El precio de venta al por menor fijado por el productor o por la autoridad competente sin incluir

el IVA y el IR.

El tipo impositivo para los servicios de telecomunicaciones y radioeléctricos será de un 15%.

IV. OTRAS CARGAS Y GRAVAMENTES

1. IMPUESTO SOBRE LOS ACTIVOS TOTALES

Este impuesto sobre los activos totales (en adelante IAT) es recaudado por los distintos municipios,y grava la tenencia de activos de las distintas entidades y empresarios que tienen la condición de perso-nas físicas, cuando estos realicen actividades comerciales, industriales y financieras.


80

Cuando un mismo sujeto pasivo realice este tipo de actividades en varios municipios, el impuestose tendrá que ingresar en el municipio en el que tenga la producción de los bienes o servicios. En el casoen el que no se pueda determinar con exactitud, el IAT se repartirá proporcionalmente entre los distintosmunicipios en los que opere el sujeto pasivo.

La base imponible esta constituida por el valor contable de los activos menos las perdidas, amorti-zaciones, los bienes destinados al sector agropecuario y las deudas que tengan una antigüedad mínimade 1 año.

La tasa impositiva es de un 0,15%.

ECUADOR

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EL SALVADOR

I. INTRODUCCIÓN

La información contenida en este apartado es la vigente a 31 de diciembre de 2003.El Salvador se configura como una república democrática, que se divide en tres poderes: el ejecuti-

vo, el legislativo y el judicial. De acuerdo con lo estipulado en la Constitución salvadoreña, la facultadde imponer tributos sobre cualquier tipo de bien o servicio reside tanto en la Asamblea Legislativa comoen los Gobiernos Provinciales.

Los impuestos que afectan a las empresas de telecomunicaciones son:

• El Impuesto sobre la Renta (IR)• Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (ITBMPS)

II. IMPOSICIÓN DIRECTA EN EL SALVADOR



El Impuesto sobre la Renta (en adelante, IR) es un impuesto directo, que grava las rentas de fuentesalvadoreña siendo considerada como tal todo ingreso generado en El Salvador por capitales, bienes,servicios o derechos de cualquier naturaleza invertidos o utilizados en el país.

Están sujetos a este impuesto tanto las personas jurídicas como las personas físicas. De este modo,son sujetos pasivos del impuesto, tanto los residentes como los no residentes que obtengan rentas defuente salvadoreña.

No existe un concepto específico de residente, no residente o de establecimiento permanente (enadelante, EP) de tal manera que la diferencia entre estos estriba en aspectos especiales de la legislaciónfiscal salvadoreña. Como regla general, los no residentes están sujetos a las mismas reglas que los resi-dentes ya que todos ellos tributan únicamente en función de las rentas de fuente salvadoreña que obten-gan. Sin embargo, hay algunas reglas especiales relativas a las tasas impositivas y sobre las retencionesde impuestos en pagos efectuados a no residentes.

Cabe señalar que El Salvador no tiene firmado con ningún otro país convenio alguno para evitar ladoble imposición.

b) Hecho imponible

El IR se fundamenta en el principio de territorialidad. Por lo tanto, el hecho imponible de este im-puesto lo constituye la obtención de renta de fuente salvadoreña por parte de los sujetos pasivos del im-puesto, con independencia de que la renta sea obtenida por personas físicas, entidades residentes o no re-sidentes con o sin EP.

Se entiende por renta de fuente salvadoreña cualquier tipo de renta proveniente de bienes situadosen El Salvador o de servicios o actividades llevadas a cabo en el país, independientemente de sí éstas sonrecibidas o satisfechas fuera del territorio salvadoreño o del lugar donde los contratos son firmados. Aestos efectos, no tendrá la consideración de renta de fuente salvadoreña la obtenida en la transferenciade acciones o participaciones en el capital social de entidades de nacionalidad salvadoreña.

c) Base imponible

c.1 Exenciones

Dentro del capítulo de exenciones, hay que destacar las de carácter subjetivo, en función del sujetopasivo (así, por ejemplo: el Estado y las municipalidades, instituciones de derecho público, etc.) y, lasexenciones de carácter objetivo, en función del tipo de renta obtenido.


82

En relación con las exenciones objetivas, tienen especial relevancia las siguientes:

• indemnizaciones procedentes de compañías aseguradoras,• las ganancias de capital en la venta de bienes inmuebles, y• las rentas de personas físicas o entidades que no realicen habitualmente transacciones de bienes

inmuebles y siempre y cuando la adquisición de los mismos se hubiese efectuado en los 3 añosanteriores al momento de la transmisión.

c.2 Criterios de determinación de la base imponible

La base imponible del IR para residentes y no residentes con EP se determinará como diferencia en-tre los “ingresos tributables” (ingresos de fuente salvadoreña atribuibles a las actividades de la sociedado del EP salvadoreño) y los gastos que tengan el carácter de deducibles.

En el supuesto de entidades no residentes con EP en El Salvador, éstas deben mantener una conta-bilidad separada de su casa central resultando de aplicación las reglas generales de determinación de labase imponible establecidas para las entidades residentes. Y, al igual que ocurre con las entidades resi-dentes, la Administración Tributaria salvadoreña puede corregir los resultados fiscales del EP en caso deque considere que estos no se adecuan a la realidad.

Gastos deducibles

Tendrán la consideración de gastos deducibles todos aquellos en los que incurra la entidad duranteel ejercicio fiscal siempre que sean necesarios para la obtención de los ingresos tributables o los especí-ficamente mencionados por la Ley.

En el caso en el que los gastos estén indistintamente relacionados con la obtención de ingresos tri-butables y no tributables (exentos o no sujetos) se podrá deducir de la base imponible la parte propor-cional de los gastos que se deba atribuir, a prorrata, al ingreso tributable.

c.2.1 Reglas especiales aplicables a determinados gastos

A título ilustrativo, se enumeran a continuación varias deducciones de especial interés a los efectosque aquí interesan:

Fondo de comercio: No es amortizable

Amortización de activos: Serán deducibles aquellas amortizaciones de activos involucrados en laactividad de la entidad y en la obtención de ingresos gravables. Para tener la condición de deducibles,las amortizaciones deben seguir el criterio de vida útil del activo y de acuerdo con un método de amor-tización lineal. Igualmente, las dotaciones a la amortización deberán contabilizarse en el ejercicio fiscalal que correspondan.

Deudas impagadas: Las deudas vencidas con antigüedad superior a 1 año son deducibles siemprey cuando se cumplan unos determinados requisitos formales en relación con la instrumentalización y re-gistro contable de la deuda. No son no obstante deducibles cuando el acreedor sea uno o varios de losadministrares o de los accionistas de la entidad.

Primas de seguros: Son deducibles siempre que el riesgo cubierto por la póliza se corresponda conlas mercancías, el transporte de las mismas, o los bienes productores de ingresos.

Royalties: Como regla general son deducibles.

Impuestos: Como regla general solo son deducibles los aranceles aduaneros y otros impuestos de-vengados con motivo de la realización de operaciones de importación o exportación.

Donaciones: Ciertas donaciones realizadas a entidades caritativas son deducibles.

Provisiones: Con carácter general, las provisiones legales y estatutarias en previsión de gastos fu-turos no realizados tienen el carácter de deducibles siempre que estén relacionados con activos involu-crados en la obtención de ingresos gravables. En el caso en el que estén indistintamente relacionados coningresos tributables y exentos será deducible la parte proporcional vinculada con la obtención de ingre-sos tributables.

EL SALVADOR

83

c.2.2 Tratamiento específico de determinadas rentas

Intereses

Los pagos de intereses tienen, con carácter general, la condición de deducibles en la base imponi-ble del sujeto pasivo que abona dicho interés. En ausencia de prueba en contrario, se considera que todopréstamo genera intereses.

Los intereses satisfechos a personas físicas en concepto de depósito bancario y los derivados deobligaciones registradas en el mercado bursátil están exentos.

Los intereses satisfechos por entidades bancarias y los derivados de obligaciones registradas en elmercado bursátil a entidades, residentes o no, están sujetos a un tipo de retención del 10%.

A salvo lo señalado en el párrafo anterior, el tipo de retención general aplicable a no residentes esel 20%. Sin embargo, esta regla tiene como excepción los intereses derivados de préstamos otorgadospor instituciones financieras no residentes, los cuales están exentos del IR siempre que el prestador noresidente se halle registrado ante el Banco Central salvadoreño.

Dividendos

Los dividendos y las participaciones en beneficios satisfechos entre entidades residentes, no estánsujetos a IR siempre y cuando la entidad que los distribuye haya tributado por este impuesto sobre losbeneficios de los que los dividendos traen causa.

Por su parte, los dividendos recibidos por entidades residentes y distribuidos por entidades no resi-dentes, en virtud del principio de territorialidad que rige el ordenamiento tributario salvadoreño, no es-tán gravados por IR en sede de la entidad residente que los percibe.

Asimismo, si los dividendos y las participaciones en beneficios son satisfechos por entidades resi-dentes en El Salvador a entidades no residentes, los mismos no sufrirán retención en concepto de IRsiempre y cuando la entidad que los distribuye haya tributado por este impuesto sobre los beneficios delos que los dividendos traen causa. En cambio, si los dividendos son satisfechos a personas físicas no re-sidentes están sujetos a una retención del 20%.

Royalties

Se consideran royalties de fuentes salvadoreña, cuando estén relacionados con bienes situados o re-gistrados en El Salvador.

Las rentas de esta clase percibidas por sujetos residentes no están sujetas a retención alguna. En cambio, la normativa para royalties pagados a no residentes establece que la tasa de retención

sea del 20% sobre el total de la renta satisfecha.

Prestaciones de servicios

La regla general estipula que las rentas pagadas a personas físicas residentes están sujetas a una tasade retención del 10%.

En cuanto a los pagos a personas físicas no residentes por prestaciones de servicios están sujetos aun 20% de retención sobre el total de los pagos satisfechos.


Las ganancias de capital obtenidas por una entidad residente tendrán la consideración de renta tri-butable en el ejercicio en el que se realicen.

Las ganancias de capital obtenidas por sujetos que tienen la consideración de no residentes están su-jetas a las mismas reglas que los residentes a salvo la aplicación de una retención del 20% en los pagosa personas físicas.

d) Tasa impositiva

La tasa impositiva general del IR para las entidades residentes y para los no residentes, personas fí-sicas o jurídicas, es del 25%.


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e.1 Ajustes por inflación

La legislación salvadoreña no contempla la obligación de realizar ajustes inflacionistas con reper-cusión fiscal distinta de la que pudiera realizarse contablemente.


El Salvador no tiene unas reglas específicas sobre el tratamiento de los precios de transferencia en-tre entidades vinculadas.


Debido a que cada ejercicio fiscal es objeto de imposición individual y separadamente, en el casoen el que una entidad nueva haya incurrido en pérdidas durante el ejercicio fiscal, éstas no podrán com-pensarse con los resultados positivos ordinarios de los ejercicios siguientes.

Las pérdidas de capital pueden ser compensadas con las ganancias de capital del mismo ejercicio odurante los 5 años siguientes, con la limitación de que no pueden ser compensadas con los resultados or-dinarios positivos.

e.4 Grupos fiscales

La regulación salvadoreña no establece la posibilidad de que las entidades que formen grupos deempresas puedan establecerse como grupos fiscales a los efectos de transferirse pérdidas o ganancias deunas entidades a otras o de presentar una declaración del impuesto de manera conjunta.

e.5 Reglas de subcapitalización

La legislación tributaria de El Salvador no tiene en vigor ninguna limitación a la deducción de in-tereses con motivo de excesos de endeudamiento con respecto a la situación patrimonial de la entidad.

e.6 Deducción por doble imposición internacional

Al estar basado el sistema impositivo salvadoreño en el principio de territorialidad, no se admite ladeducción en el IR de impuestos pagados en el extranjero.

III. LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN EL SALVADOR

1. IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DESERVICIOS

a) Naturaleza jurídica y hecho imponible

El Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (en adelante,ITBMPS) es un impuesto de naturaleza indirecta que grava las siguientes operaciones:

• La compraventa de bienes en El Salvador.• La prestación de servicios en El Salvador.• La importación de servicios de bienes a El Salvador• El autoconsumo de bienes en El Salvador

b) Sujetos pasivos

Son sujetos pasivos de este impuesto, las personas físicas y entidades que realicen con habitualidadlas operaciones calificadas como hecho imponible por la legislación de este impuesto. La transmisiónocasional de bienes así como la prestación de servicios sin habitualidad están, en consecuencia, no su-jetas al ITBMPS.

EL SALVADOR

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c) Mecanismo del impuesto

El ITBMPS funciona en gran medida como el Impuesto sobre el Valor Añadido de otros países deAmérica Latina y de Europa. Para determinar la deuda por este Impuesto, el sujeto pasivo tiene que de-terminar cuanto ITBMPS repercute (en sus ventas y prestaciones de servicios) y cuanto ITBMPS so-porta (por la adquisición de bienes y servicios).

El exceso de ITBMPS soportado solo puede ser acreditado contra el ITBMPS pudiendo tener lugarla compensación en los ejercicios fiscales venideros. No ha lugar la devolución del impuesto ni aún enel caso de que el sujeto pasivo finalice o de por terminadas sus actividades.

d) Exenciones

La Ley salvadoreña reguladora del ITBMPS establece varias exenciones subjetivas (por ejemplo,sujetos pasivos con un volumen de negocios inferior a una determinada cantidad, etc.), y objetivas (porrazón del tipo de transacción: ejemplo, los productos básicos, bienes y servicios).

e) Base imponible

La base imponible del ITBMPS está compuesta por el precio de la transacción, sumándose cual-quier cantidad adicionada al mismo (gastos financieros, de transporte, otros impuestos diferentes delITBMPS etc.).

f) Tasa impositiva

La tasa impositiva del ITBMPS es del 13%.


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GUATEMALA

I. INTRODUCCIÓN

La información contenida en este apartado es la vigente a 31 de diciembre de 2003.Guatemala se configura como una república democrática, que se divide en tres poderes: el ejecuti-

vo, el legislativo y el judicial. De acuerdo con lo estipulado en la Constitución guatemalteca, la facultadde imponer tributos así como la regulación de los mismos reside en el Congreso.

Los impuestos que afectan a las empresas de telecomunicaciones son:

• El Impuesto sobre la Renta (IR)• Impuesto a Empresas Mercantiles y Agropecuarias (IEMA)• Impuesto al Valor Agregado (IVA)• Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos (ITF)

En el marco de lo establecido por la legislación guatemalteca, los sujetos pasivos de los distintosimpuestos puedan pedir un acuerdo sobre el tratamiento fiscal de determinadas operaciones con la Ad-ministración Tributaria. Este acuerdo debe ser adoptado en los 60 días siguientes al planteamiento de laconsulta, y es de aplicación vinculante para la Administración guatemalteca.

II. IMPOSICIÓN DIRECTA EN GUATEMALA



El Impuesto sobre la Renta (en adelante, IR) es un impuesto directo, que grava las rentas de fuenteguatemalteca siendo considerada como tal todo ingreso generado en Guatemala por capitales, bienes,servicios o derechos de cualquier naturaleza invertidos o utilizados en el país.

Están sujetos a este impuesto tanto las personas jurídicas como las personas físicas. De este modo,son sujetos pasivos del impuesto, tanto los residentes como los no residentes que obtengan rentas defuente guatemalteca, esto es, rentas que sean producto de operaciones efectuadas en Guatemala.

No existe un concepto específico de residente, no residente o de establecimiento permanente (enadelante, EP) por lo que las entidades no residentes y los EP serán tratados como entidades residentes alos efectos del gravamen en concepto de IR.

Es importante precisar en este punto que Guatemala no tiene firmado con ningún otro país conve-nio alguno para evitar la doble imposición.

b) Hecho imponible

El IR se fundamenta en el principio de territorialidad. En consecuencia, el hecho imponible de esteimpuesto lo constituye la obtención de renta de fuente guatemalteca por parte de los sujetos pasivos delimpuesto, con independencia de que la renta sea obtenida por personas físicas, entidades residentes o noresidentes con EP.

Se entiende por renta de fuente guatemalteca cualquier tipo de renta proveniente del capital, bienes,servicios o derechos invertidos o utilizados en Guatemala u originados de actividades desarrolladas enGuatemala, independientemente de la nacionalidad, el domicilio o la residencia de las personas involu-cradas y el lugar donde los contratos son firmados.

c) Base imponible

c.1 Exenciones

Dentro del capítulo de exenciones, hay que destacar las de carácter subjetivo, en función del sujetopasivo (así, por ejemplo: el Estado, entidades sin fines lucrativos, instituciones religiosas, etc.) y, las

GUATEMALA

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exenciones de carácter objetivo, en función de la renta obtenida. En cuanto a estas últimas, las exencio-nes objetivas, la más significativa pudiera ser la exención sobre los dividendos y las participaciones enbeneficios derivados tanto de personas físicas como de personas jurídicas o de entidades de naturalezapública (Estados, etc.) siempre y cuando el IR haya sido ya satisfecho por la entidad pagadora.

c.2 Criterios para la determinación de la base imponible

La base imponible del IR para residentes y no residentes con EP se determinará mediante la sumade los “ingresos tributables” (ingresos de fuente guatemalteca atribuibles a las actividades de la socie-dad o del EP guatemalteco) menos el importe de los gastos deducibles.

Gastos deducibles

Tendrán la consideración de gastos deducibles todos aquellos en los que incurra la entidad duranteel ejercicio fiscal siempre que sean necesarios para la obtención de los ingresos tributables. En el casoen el que los gastos estén indistintamente relacionados con ingresos tributables y no tributables (se en-tiende por ingresos no tributables los que provienen de fuente no guatemalteca) se podrá deducir la par-te proporcional atribuible a la generación de ingresos que tengan la consideración de tributables (ingre-sos de fuente guatemalteca).

c.2.1 Tratamiento de las distintas figuras que configuran la base imponible

A título ilustrativo, se enumeran a continuación varias deducciones de especial interés: Fondo de comercio: Se amortiza a una tasa anual del 10%. Inmuebles: Como regla general, se amortizan al 5% anual. Deudas impagadas: Son deducibles siempre y cuando se cumplan unos determinados requisitos

formales. Igualmente, la legislación guatemalteca establece la posibilidad de dotar provisiones por in-solvencias de deudores por métodos estimativos. En estos casos, será deducible la provisión por insol-vencias cuando no supere el límite del 3% sobre los saldos de deudores comerciales del período.

Gastos de establecimiento: Son deducibles a la tasa del 20% anual.Royalties: Son deducibles cumplidos unos determinados requisitos. Impuestos: Como regla general son deducibles a excepción del IR y del IVA. No obstante, en cuan-

to a este último impuesto el IVA, también puede ser deducible en determinadas situaciones.Donaciones: Ciertas donaciones realizadas al Estado o a organismos o entidades de interés público

son deducibles con unos máximos estipulados.


Intereses

Los pagos de intereses tienen, con carácter general, la condición de deducibles en la base imponi-ble del sujeto pasivo que abona dicho interés. No obstante lo anterior, se presume, sin derecho a réplica,que los préstamos producen intereses a la tasa máxima bancaria durante el ejercicio fiscal relevante.

La tasa general de retención asciende al 10% tanto para residentes como para no residentes. No obs-tante, existe una exención aplicable a los pagos de intereses satisfechos a instituciones financieras quehayan otorgado préstamos en el extranjero siempre y cuando la divisa en cuestión haya sido enajenadaen el sistema local bancario.

Dividendos

Los dividendos y las participaciones en beneficios satisfechos por entidades residentes a residentes,todos ellos en Guatemala, están exentos siempre y cuando el IR haya sido ya satisfecho por la entidadpagadora.

Si la entidad pagadora de los dividendos es no residente, los dividendos están exentos en Guatema-la a efectos del IR por tratarse de una renta de fuente no Guatemalteca.

En cambio, si los dividendos y las participaciones en beneficios son satisfechos por entidades resi-dentes en Guatemala a no residentes, éstos están sujetos a una tasa de retención del 10%.


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En el caso en el que se repartan dividendos en especie, la entidad residente que distribuya dichos ac-tivos tendrá que contabilizar como ingreso tributable la diferencia existente entre el valor de mercado yel valor al que tenía contabilizado (esto es, el valor neto contable) el elemento objeto del reparto.

Royalties

Las rentas percibidas por sujetos residentes están sujetas a una tasa de retención del 5% sobre el to-tal de la renta satisfecha. Esta retención tiene la consideración de a cuenta del IR del preceptor.

En cambio, la regla general para royalties pagados a no residentes establece que el tipo de retenciónascienda al 31% sobre el total de la renta satisfecha.

Prestaciones de servicios

Las rentas pagadas a residentes están sujetas a un tipo de retención del 5% sobre el total de la rentasatisfecha.

En cuanto a los pagos a no residentes por prestaciones de servicios relacionadas con la asistencia,ya sea ésta técnica, económica, científica o financiera, están sujetos a un 31% de retención sobre el to-tal de los pagos satisfechos. El resto de pagos a no residentes por prestaciones de servicios están sujetosa una tasa del 10% como retención en concepto de IR.


Las ganancias de capital obtenidas por una entidad residente tendrán la consideración renta tributa-ble en el ejercicio en el que se realicen.

A estos efectos, el valor de transmisión no debe de ser inferior al valor de mercado del bien enaje-nado, siendo importante destacar que existen en la legislación fiscal guatemalteca unas reglas específi-cas de valoración de las transmisiones.

Por otro lado, se permiten ciertas deducciones en concepto de gastos incurridos en la transacción,no pudiendo éstos no obstante sobrepasar el 15% del precio final de la transmisión efectuada.

Las ganancias de capital obtenidas por sujetos residentes tributan a una tasa del 10%.Las ganancias de capital obtenidas por sujetos que tienen la consideración de no residentes están su-

jetas a una retención del IR que asciende al 31%.

d) Tasa impositiva

La tasa impositiva general del IR para las entidades es del 31%.



Guatemala no tiene unas reglas específicas sobre el tratamiento de los precios de transferencia en-tre entidades vinculadas.


En el caso en el que una entidad nueva haya incurrido en pérdidas durante el ejercicio fiscal, éstaspodrán compensarse con los resultados positivos del ejercicio siguiente. Una entidad tendrá la conside-ración de nueva durante los 5 primeros años desde su constitución.

Para el resto de entidades, no existe la posibilidad de compensación.

e.3 Grupos fiscales

La regulación guatemalteca no establece la posibilidad de que las entidades que formen grupos deempresas puedan establecerse como grupos fiscales a los efectos de transferirse pérdidas o ganancias deunas entidades a otras o de presentar una declaración del impuesto de manera conjunta.


GUATEMALA

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Guatemala no tiene aprobada limitación alguna a la deducción de intereses en este sentido.

e.5 Deducción para evitar la doble imposición internacional

Al estar basado el sistema fiscal guatemalteco en el principio de territorialidad, no se admite la de-ducción en el IR de impuestos pagados en el extranjero.

2. IMPUESTO A EMPRESAS MERCANTILES Y AGROPECUARIAS


Este impuesto entra en vigor en 1996 para financiar los acuerdos de paz y tenía la consideración deExtraordinario y Temporal, ha permanecido hasta la actualidad. El Impuesto a Empresas Mercantiles yAgropecuarias (en adelante, IEMA) es un impuesto de carácter directo y de naturaleza personal.

b) Sujetos pasivos

Son sujetos pasivos de este impuesto las personas físicas y jurídicas residentes en Guatemala quelleven a cabo actividades mercantiles y agropecuarias.

c) Base imponible

El IEMA tiene un devengo cuatrimestral y sujeta a imposición el 25% del importe de los bienes(sustraídas la depreciación y la amortización acumulada) contabilizados en el activo del balance al co-mienzo de cada ejercicio fiscal.

Alternativamente y a elección del contribuyente, la base imponible puede estar formada por el 25%de los ingresos brutos obtenidos en el ejercicio fiscal anterior.

d) Tasa impositiva

La tasa impositiva del IEMA asciende al 3,5% en caso de que la base imponible sea el 25% de losbienes o el 2,25% en caso de haber optado el contribuyente por la base imponible compuesta por los in-gresos brutos.

e) Integración con el impuesto sobre la renta

El IEMA satisfecho puede tomarse como crédito fiscal frente a los pagos a cuenta periódicos del IR,e igualmente, estos pagos pueden tomarse como crédito fiscal frente a los pagos a cuenta trimestrales delIEMA.

III. IMPOSICIÓN INDIRECTA EN GUATEMALA



El Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA), es un impuesto de naturaleza indirecta que recaesobre el consumo, y que grava las importaciones, las transmisiones y cesiones de uso de bienes y lasprestaciones de servicios que se consideren realizados en territorio guatemalteco.



• La venta de elementos en Guatemala.• La prestación de servicios prestados en Guatemala.• La importación y exportación de bienes a y desde Guatemala.


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c) Sujetos pasivos

Son sujetos pasivos de este impuesto, las personas físicas y entidades que realicen con habitualidadla venta de cosas muebles, presten servicios, o importen bienes, éstos con habitualidad o no.



El IVA a ingresar será en principio el que ha repercutido a sus clientes, que se verá minorado por elIVA que haya soportado siempre que a su vez, este IVA soportado tenga la condición de deducible. Queel IVA soportado tenga la condición de deducible dependerá de si las operaciones que realiza el sujetopasivo, por las que repercute el impuesto, están o no exentas del impuesto, y de si esta exención permi-te o no deducir el IVA que efectivamente haya soportado el sujeto pasivo.

e) Exenciones

La Ley guatemalteca reguladora del IVA establece varias exenciones subjetivas (por ejemplo, uni-versidades guatemaltecas), y objetivas (por razón del tipo de transacción: ejemplo, las fusiones).

f) Base imponible

La base imponible del IVA está compuesta por el precio de la transacción, minorado en los des-cuentos comerciales que hayan procedido. Asimismo, han de tenerse en consideración, a efectos del cál-culo de la base imponible, determinados importes no incluidos en el precio de la transacción (gastos fi-nancieros, de transporte, etc.) así como otros impuestos diferentes del IVA.

g) Tasa impositiva

La tasa de imposición del IVA es del 12%.


1. IMPUESTO DE TIMBRES FISCALES Y DE PAPEL SELLADO ESPECIAL PARAPROTOCOLOS


El Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos (en adelante, ITF) esun tributo de carácter indirecto que grava cierto tipo de documentos que otorgan actos o contratos espe-cificados en la Ley, así como documentos autorizados por notario.

b) Sujetos pasivos

Son sujetos pasivos del impuesto cualquier persona, física o jurídica, que emita, suscriba o extien-da documentos que contengan actos o contratos sujetos al ITF.

c) Exenciones

Existen diversos tipos de exenciones, exponiéndose a continuación las más relevantes:

• Transacciones sujetas al IVA• Transacciones de crédito cuyo sujetos pasivos sean bancos o instituciones financieras• Préstamos otorgados en Guatemala pero pagables en el exterior• Préstamos otorgados en el exterior pero pagables en Guatemala• La constitución, transformación, y disolución, así como los aumentos de capital de las sociedades

mercantiles

GUATEMALA

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d) Tasa impositiva

Existe una cuota fija por papel sellado y una cuota variable que tributa al 3% como regla general, sibien existen multitud de tasas impositivas diferentes para diferentes hechos imponibles.


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HONDURAS

I. INTRODUCCIÓN

La información contenida en este apartado es la vigente a 31 de diciembre de 2003.Honduras se configura como una república democrática. La Constitución hondureña divide al Esta-

do en los tres poderes tradicionales: ejecutivo, legislativo y judicial. De acuerdo con lo estipulado en laConstitución hondureña, la facultad de imponer tributos así como su regulación reside en el CongresoNacional.

Los Impuestos que afectan a las empresas de telecomunicaciones son:

• El Impuesto sobre la Renta –IR- (Directo)• Impuesto sobre Ventas –ISV- (Indirecto)• Impuesto sobre el Sello y el Capital – ISC- (Indirecto)

II. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN HONDURAS



El Impuesto sobre la renta (en adelante IR), es un impuesto directo, al que estarán sujetos tanto lassociedades como las personas físicas, ya sean residentes o no residentes.

Se entiende por entidad jurídica residente, a toda sociedad constituida en Honduras y, por personafísica residente, a toda aquella que resida en Honduras durante un periodo temporal superior a 3 mesesen un ejercicio anual fiscal. Sin embargo, no existe un concepto específico de establecimiento perma-nente (en adelante EP).

Es importante precisar en este punto que actualmente Honduras no tiene en vigor, ni tampoco fir-mado con ningún otro país, convenio alguno para evitar la doble imposición (tuvo uno con los EEUUque ya no está en vigor).

b) Hecho imponible

Los residentes, personas físicas o jurídicas, están sujetos al IR por toda su renta mundial y los no re-sidentes, igualmente ya sean personas físicas o jurídicas, están sujetos al IR únicamente por la obtenciónde rentas de fuente hondureña.

Se entiende por renta de fuente hondureña cualquier tipo de renta proveniente del capital, bienes,servicios o derechos invertidos o utilizados u originados de actividades desarrollados en Honduras.Asimismo, se entenderán provenientes de fuente hondureña las plusvalías derivadas de le enajenaciónde acciones o participaciones emitidas por sociedades constituidas de acuerdo con las leyes hondure-ñas.

c) Base imponible

c.1 Exenciones

Dentro del capítulo de exenciones, hay que destacar las de carácter subjetivo, en función del sujetopasivo (el Estado, entidades sin fines lucrativos, instituciones de caridad, etc.) y, las exenciones de ca-rácter objetivo, en función de la renta obtenida.


La base imponible del IR para residentes y no residentes con EP se determinará en función del re-sultado contable de la entidad al cual se le realizarán los pertinentes ajustes fiscales.

HONDURAS

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Gastos deducibles

De acuerdo con lo estipulado por la Ley del IR, para que un gasto tenga la consideración de dedu-cible, deberá cumplir los siguientes requisitos:

• Que se trate de un gasto ordinario y necesario para la obtención de ingresos gravables.• Que su devengo haya tenido lugar durante el ejercicio fiscal en el cual se pretende su deducibili-

dad.• Que esté debidamente contabilizado y registrado.• Que haya sido incurrido con la finalidad última de ayudar a obtener un ingreso gravable.

En el supuesto de entidades no residentes con EP en Honduras, deben de mantener una contabilidadseparada de su casa central, aplicando las reglas generales establecidas para las entidades residentes. Porlo tanto, las reglas de determinación de la base imponible de un EP son, con los matices propios de lanaturaleza jurídico tributaria propia de un EP, las mismas que las de las entidades residentes. De entreestas matizaciones, cabría destacar la limitación para los EP de deducirse los intereses devengados a fa-vor de su casa central extranjera, exceptuándose los intereses satisfechos a instituciones financieras.


A título ilustrativo, se enumeran a continuación varias deducciones de especial interés a los efectosque aquí interesan:

Fondo de comercio: Se amortiza a un tipo del 20% anual.Deudas impagadas: Serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo de impagados co-

rrespondiente al 1% de los ingresos sobre las ventas a crédito. En caso de no haberse dotado la corres-pondiente reserva, al cabo de 2 años resultarán deducibles las pérdidas reales derivadas de las deudasimpagadas. Por último, el contribuyente deberá suministrar para su aprobación a la Administración Tri-butaria hondureña una lista que contenga dichas deudas.

Gastos de establecimiento: Son deducibles al tipo del 20% anual aunque, en determinados supues-tos estas cantidades pueden ser deducidas en el ejercicio en el que se produzcan. Asimismo, se admiteuna deducción de hasta el 10% del montante del capital inicial invertido en una sociedad de nueva cre-ación.

Primas de seguros: Son deducibles en caso de que el riesgo cubierto se corresponda con los activosgeneradores de ingresos de la entidad y siempre que la compañía aseguradora sea residente en Hondu-ras o bien se registre en el país manteniendo un 75% de sus reservas invertidas en Honduras.

Impuestos: Como regla general, los impuestos tanto estatales como regionales o locales son dedu-cibles a excepción del IR.

Donaciones: Ciertas donaciones realizadas al Estado o a organismos o entidades de interés público,legalmente reconocidos como tales, son deducibles.

Amortización de activos: Serán deducibles las amortizaciones de activos involucrados en la activi-dad de la entidad y en la obtención de ingresos gravables. Para tener la condición de deducibles, lasamortizaciones deben seguir el criterio de vida útil del activo y de acuerdo con un método de amortiza-ción lineal. Igualmente, las dotaciones a la amortización deberán contabilizarse en el ejercicio fiscal alque correspondan.

Pérdidas fiscales: Las pérdidas que acarrea una determinada actividad no tendría la condición dededucible respecto de las rentas de otra actividad.


Intereses

Los pagos de intereses tienen, con carácter general, la condición de deducibles en la base imponi-ble del sujeto pasivo que abona dicho interés. No obstante lo anterior, no tendrán la consideración de-ducibles en los supuestos en que los intereses tengan su origen en financiación otorgada por los accio-nistas o personas vinculadas a éstos, excepto que estos o aquellos tengan la consideración de institucio-nes financieras a efectos de la legislación fiscal hondureña.


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En los supuestos de pagos de intereses entre entidades residentes, los mismos tendrán la considera-ción de ingreso tributable y no deberá aplicarse retención en fuente.

Por su parte, cuando el preceptor de los intereses es una entidad no residente, los intereses estaránsujetos a retención en fuente del 5% sobre la cuantía bruta de los mismos

Sin embargo, y aplicable a pagos satisfechos tanto a residentes como a no residentes, cierto tipo deintereses (depósitos bancarios a la vista, a plazo, cuentas de ahorro, provenientes de operaciones efec-tuadas en el mercado bursátil, etc.) tributa al 10% a través de una retención del IR que tendrá el carácterde definitiva.

Dividendos

Los dividendos y las participaciones en beneficios satisfechos por entidades residentes tanto a resi-dentes como a no residentes han venido tradicionalmente siendo gravados en lo fuente con una retenciónen concepto de IR. A raíz del Decreto 194/2001, publicado el 5 de Junio de 2002, por la que se aproba-ba la denominada Ley de Equilibrio Financiero y Protección Social, el gravamen en fuente ha venido re-duciéndose con base en el siguiente calendario de fases:

Año Porcentaje retención

2001 15%

2002 10%

2003 5%

2004 - adelante 0%

No obstante lo expuesto, los dividendos distribuidos, ya sea a entidades residentes como a no resi-dentes, por entidades cotizadas en mercados secundarios organizados de Honduras no estarán sujetas aretención en fuente.

Royalties

Las rentas percibidas por sujetos residentes tienen la consideración de ingreso ordinario y son, porlo tanto, incluidas en la base imponible del contribuyente.

En cambio, la regla general para royalties pagados a no residentes establece que el tipo de retenciónascienda al 25%.

Prestación de servicios

Las rentas percibidas por sujetos residentes tienen la consideración de ingreso ordinario y son in-cluidos en la base imponible del contribuyente. Las remuneraciones de servicios profesionales técnicosestán sujetas a una retención a cuenta por importe del 5%.

En cuanto a los pagos a no residentes por prestaciones de servicios están sujetos a un tipo del 35%en concepto de retención del IR.


Las ganancias de capital realizadas por entidades residentes, tal y como están definidas en la legis-lación hondureña, únicamente abarcan a los bienes o activos que no representen la actividad normal yordinaria del contribuyente. Éstas son incluidas en la base imponible de la sociedad que las realiza tal ycomo sucede con cualquier otro ingreso.

Las ganancias y las pérdidas de capital de un determinado ejercicio se compensan entre sí. Si tras lamencionada compensación, resulta una ganancia, ésta se incluiría en la base imponible del contribuyen-te. Si por el contrario el resultado de la compensación arroja una pérdida de capital, ésta no podrá com-putarse en la base imponible ordinaria (la correspondiente a las operaciones habituales) de la entidad.

Las ganancias de capital obtenidas por sujetos que tienen la consideración de no residentes están su-jetas a una retención final del IR que asciende al 20%.

HONDURAS

95

d) Tipo impositivo

El tipo impositivo del IR para las entidades es del 25%, existiendo asimismo un tipo del 15% apli-cable a entidades que tengan una base imponible inferior a 200.000 Lempiras.



No existen ajustes fiscales por motivos inflacionarios.


Honduras no tiene unas reglas específicas sobre el tratamiento de los precios de transferencia entreentidades vinculadas. No obstante, siempre que pruebe que el valor declarado de una determinada tran-sacción difiera del valor de mercado de la misma, la Administración Tributaria podrá tomar éste últimoa efectos fiscales.


Debido a que cada ejercicio fiscal es objeto de imposición individualmente, en el caso en el que unaentidad nueva haya incurrido en pérdidas durante el ejercicio fiscal, éstas no podrán compensarse conlos resultados positivos del ejercicio siguiente. No obstante lo anterior, existen determinadas actividadesde interés nacional (agricultura, minería, turismo, etc.) que sí admiten la compensación durante los 3ejercicios siguientes.

e.4 Grupos fiscales

La regulación hondureña no establece la posibilidad de que las entidades que formen grupos de em-presas puedan establecerse como grupos fiscales a los efectos de transferirse pérdidas o ganancias deunas entidades a otras o de presentar una declaración del impuesto de manera conjunta.


La legislación tributaria de Honduras no tiene en vigor ninguna limitación a la deducción de intere-ses con motivo de excesos de endeudamiento con respecto a la situación patrimonial de la entidad.

e.6 Deducciones para evitar la doble imposición internacional

A salvo lo estipulado y ya mencionado para dividendos de fuente extranjera, no se admite la de-ducción en el IR por impuestos pagados en el extranjero.

III. LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN HONDURAS

1. IMPUESTO SOBRE VENTAS


El Impuesto sobre Ventas (en adelante, ISV), es un impuesto de naturaleza indirecta que recae so-bre el consumo de bienes y servicios así como sobre la importación de bienes a Honduras.

b) Hechos imponibles y sujetos pasivos

El ISV grava en concreto los siguientes hechos:

• La transmisión de bienes en Honduras• La prestación de servicios realizados en Honduras• La importación de bienes a Honduras• El autoconsumo de bienes y servicios


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Son sujetos pasivos de este Impuesto las personas físicas y entidades que realicen los hechos impo-nibles descritos en el epígrafe que precede, no estando sujetos al mismo determinados contribuyentescon un volumen de operaciones que no supere una determinada cantidad (HNL 180.000) y siempre ycuando cumplan unos mínimos requisitos.

c) Exenciones

La Ley hondureña reguladora del ISV establece varias exenciones subjetivas (por ejemplo, institu-ciones exentas al amparo de la constitución), y objetivas (por razón del tipo de transacción: ejemplo, losproductos básicos, bienes y servicios). También están exentas las fusiones, escisiones, disoluciones, etc.

Además, la Ley del ISV establece otra clasificación de las exenciones distinguiendo entre las exen-ciones con crédito y las que no permiten acreditar el impuesto pagado (en esta categoría están princi-palmente las exenciones aplicables a transacciones relacionadas con la exportación y la producción debienes exentos).


Para determinar la deuda por este Impuesto, el sujeto pasivo tiene que determinar cuanto ISV ha re-percutido (en sus ventas y prestaciones de servicios) y cuanto ISV ha soportado (por la adquisición debienes y servicios).

El ISV a ingresar será en principio el que ha repercutido a sus clientes, que se verá minorado por elISV que haya soportado siempre que a su vez, este ISV soportado tenga la condición de deducible. Queel ISV soportado tenga la condición de deducible dependerá de si las operaciones que realiza el sujetopasivo, por las que repercute el impuesto, están o no exentas del impuesto, y de si esta exención permi-te o no deducir el ISV que efectivamente haya soportado el sujeto pasivo.

Por otro lado, cumplidas unas determinadas condiciones, el exceso de ISV soportado puede seracreditado contra otros impuestos (por ejemplo, el IR) a pagar por el contribuyente.

e) Base imponible

La base imponible del ISV está compuesta por el precio de la transacción, minorado en los des-cuentos comerciales, los intereses financieros, los gastos de transporte y de seguro, etc. Además, éstadebe de corresponderse con el precio normal de mercado, ya que en caso de que el precio de la transac-ción sea inferior, la Administración podrá imponerlo.

f) Tipos impositivos

El tipo general de imposición del ISV es del 12%.

IV. OTRAS CARGAS Y GRAVÁMENES

1. IMPUESTO SOBRE EL SELLO Y EL CAPITAL

a)Naturaleza jurídica, hecho imponible y sujetos pasivos

El Impuesto de sobre el Sello y el Capital (en adelante ISC) es un tributo de carácter indirecto quegrava una gran variedad de transacciones, así como determinado tipo de documentos jurídicos que otor-gan actos o contratos (por ejemplo, las ampliaciones de capital), todas ellas expresamente enumeradaspor la legislación del impuesto.

Son sujetos pasivos del impuesto cualquier persona, física o jurídica, que emita, suscriba o extien-da documentos que contengan actos o contratos sujetos al ISC.

b) Base imponible y tipos impositivos

El tipo del impuesto equivale a aproximadamente el 0,3% sobre el valor estipulado en los docu-mentos con cuantía. Si el documento o contrato no tiene cuantía, se aplica una tarifa única (Lempiras20).

HONDURAS

97

MÉXICO

I. INTRODUCCIÓN

La información contenida en este apartado es la vigente a 31 de diciembre de 2003.El sistema tributario mexicano se encuentra estructurado en los tres niveles en que se configura la

estructura administrativa del país: nivel federal, estatal y municipal. Los principales tributos recaudados por el gobierno federal son:

• el Impuesto sobre la Renta,• el Impuesto al Activo,• los diferentes impuestos y cargas sociales sobre el pago de sueldos y salarios (excepto el Impues-

to sobre nóminas),• el Impuesto al Valor Agregado (IVA),• el Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (IEPS).

Por su parte, los estados y municipios no recaudan o gestionan ninguna figura impositiva relevantepara el sector de las telecomunicaciones.

II. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN MÉXICO



El Impuesto sobre la Renta (en adelante, IR) es un tributo de naturaleza directa recaudado por el Go-bierno federal que grava la obtención de renta por parte de las personas y entidades residentes y de losEstablecimientos Permanentes (en adelante, EP) y Sucursales de entidades no residentes en México.Igualmente, también grava la obtención de renta de fuente mexicana por parte de no residentes.

La definición y contenido del concepto de EP en la legislación mexicana coincide plenamente conlo desarrollado por la OCDE, organización de la cual México es miembro. Esta circunstancia determinaque, a los efectos de delimitar los supuestos en los que nos podamos encontrar ante una sucursal o EP,la legislación interna mexicana y los Convenios de Doble Imposición firmados por México coincidenplenamente y no existe ningún tratamiento favorecedor por Convenio.

b) Hecho imponible

El hecho imponible de este impuesto lo constituye la renta mundial obtenida por los sujetos pasivosdel impuesto, así como la obtención de renta de fuente mexicana por personas o entidades no residentesque operen en México sin mediación de EP.

c) Base imponible


c.1.1 Personas o entidades no residentes que operen en México sin mediación de EP

Determinadas rentas de fuente mexicana obtenidas por un no residente están sujetas a tributación enel IR por el mecanismo de las retenciones en fuente. El devengo de dicho gravamen y su tasa impositi-va dependen de la naturaleza de la renta y de la aplicabilidad o no de algún Convenio para evitar la do-ble imposición internacional que reduzca los tipos generales previstos en la legislación fiscal mexicana.

Al hilo de lo anterior, la legislación del IR señala las siguientes tasas de retención aplicables sobrelos ingresos brutos que obtenga un residente en el extranjero (sin deducción alguna) con motivo de laobtención de alguna de las siguientes clases de rentas de fuente mexicana:


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Tipo de renta Tasa de retención

Servicios administrativos (servicios profesionales independientes) 25%

Asistencia técnica 25%

Regalías o Royalties 34%

Dichas tasas de retención serán de aplicación en los siguientes casos: (i) a falta de aplicación de unConvenio para evitar la doble imposición que señale un tipo inferior y (ii) siempre que no se trate de pa-gos en contraprestación de patentes, marcas o cesión de uso de software a residentes en países de bajatributación en cuyo caso el tipo de retención aplicable será el 40%.

No obstante lo anterior, de acuerdo con la interpretación que las autoridades mexicanas realizan delos Convenios de Doble Imposición actualmente suscritos por México, las rentas por servicios adminis-trativos (servicios profesionales independientes), así como las rentas por asistencia técnica no están su-jetas a retención.

En relación con los dividendos pagados por sociedades mexicanas a favor de residentes o no resi-dentes, la legislación fiscal doméstica contiene una exención por la que, en la medida en que esos divi-dendos procedan de beneficios que tributaron por el IR, no existirá obligación de retener en el reparto delos mismos. En este sentido, las sociedades mexicanas están obligadas a llevar una contabilidad de de-terminadas cuentas o registros de carácter fiscal en las que se acumule (registre) el beneficio neto distri-buible que ha estado sujeto a IR con arreglo a las normas generales. Estas cuentas o registros se deno-minan “Cuenta de Utilidad Fiscal Neta” (CUFIN). Sólo en el supuesto de que una sociedad distribuyadividendos en exceso del importe de la CUFIN, deberá retener un importe equivalente al IR que hubie-se soportado ese dividendo de haber sido distribuido neto de impuestos.

• Dividendo en exceso de CUFIN 1.000 uds.• Cálculo del importe íntegro que hubiese correspondido

para distribuir 1.000 uds. netas de IR 1.000 / 0.66 = 1.515 uds.• IR = 34% de 1.515 uds 515 uds.• Impuesto a pagar en la distribución 515 uds.

c.1.2 Personas o entidades residentes y establecimientos permanentes (EPs) situados en México

La base imponible del IR correspondiente a las personas o entidades residentes así como a los EPsituados en México se determina como la suma de los “ingresos tributables” (ingresos mundiales atri-buibles a las actividades de la empresa o del EP mexicano) menos el importe de los gastos deducibles.

Gastos deducibles

En términos generales, serán deducibles los gastos que sean necesarios para el desarrollo de las ac-tividades de un contribuyente o sujeto pasivo del impuesto en México. En el caso de un EP, también sondeducibles aquellos gastos incurridos por la casa matriz en el extranjero, siempre que se cumplan cier-tos requisitos.

Entre aquellos gastos que no tienen la consideración de deducibles a efectos del IR, destacan los pa-gos por el propio IR, las contribuciones a cargo de terceros, el Impuesto al Activo, los gastos que vin-culados de forma directa con la obtención de ingresos exentos o inversiones no deducibles; determina-dos intereses, el IVA, la Participación de los Trabajadores en las utilidades (PTU) y el IEPS.

Las entidades residentes en México y los EPs situados en este país, están obligados, siempre quetengan empleados, a realizar el pago a sus trabajadores del 10% del importe anual de sus utilidades fis-cales (CUFIN) excluidos algunos efectos de inflación en concepto de la Participación de los Trabajado-res en las Utilidades (PTU). A estos efectos, no se considerarán, en la determinación de la base de cál-culo de la PTU, las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de ser compensadas.

Quedan exceptuadas del pago de PTU las empresas de nueva creación, durante el primer año defuncionamiento.

Las cantidades satisfechas a los empleados en concepto de PTU no han venido teniendo la conside-ración de gasto deducible en el IR hasta el año 2003, inclusive. No obstante, a partir del año 2004 ten-

MÉXICO

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drá la consideración de gasto deducible en la base imponible del IR, en el ejercicio en que sea efectiva-mente satisfecha, en la parte que resulte de restar a dicha PTU las deducciones relacionadas con las pres-taciones de servicios personales subordinados (sueldos y salarios) que hayan sido ingresos para el tra-bajador y que no estuvieron sujetos a tributación en el IR.

d) Tipo impositivo

La base positiva resultante será objeto de gravamen al tipo del 34%. Dicha tasa del IR se reduciráanualmente, pasando al 33% en el año 2004 y al 32% en el 2005.


e.1 Normas de subcapitalización

No existen en México normas de subcapitalización que restrinjan la deducibilidad de los gastos fi-nancieros soportados por deudas con la matriz o con alguna otra entidad del grupo.

e.2 Consolidación fiscal

Por su parte, la legislación mexicana regula un régimen de Consolidación Fiscal que permite la de-terminación de una base imponible conjunta como sumatoria algebraica de las de las entidades que for-men grupo consolidado fiscal, tras la aplicación de los correspondientes ajustes de consolidación. En laactualidad, la determinación de esta base imponible conjunta se limita al 60% de las individuales de cadauna de las entidades del grupo en la proporción en que las mismas sean atribuidas a la entidad holding.Esta atribución se realizará, de acuerdo con lo previsto por la legislación mexicana, en función de la par-ticipación que la entidad holding tenga en el capital social de las participadas.

e.3 Compensación de pérdidas fiscales

La determinación de una base imponible negativa generará para el contribuyente el derecho a sucompensación con bases imponibles positivas de los ejercicios subsiguientes con las restricciones esta-blecidas en las normas del IR. Entre las limitaciones más significativas se encuentra el límite temporalde compensación de 10 años.

e.4 Deducciones para evitar la doble imposición internacional

El sistema o método adoptado por la legislación mexicana para reducir o eliminar la doble imposi-ción internacional en el IR es el denominado de imputación ordinaria o de crédito fiscal. De acuerdo coneste método, los contribuyentes con ingresos procedentes del extranjero podrán acreditar el impuestoefectivamente satisfecho en el extranjero, siempre que (i) se trate de ingresos tributables, es decir, in-gresos por los que se esté obligado al pago del IR en México y (ii) el importe del impuesto acreditableno exceda del IR a pagar en México, es decir, del 34% (ejercicio 2003) aplicado sobre la base imponi-ble resultante de los ingresos percibidos en el ejercicio de fuente extranjera. A estos efectos, las deduc-ciones que sean atribuibles parcialmente a ingresos de fuente Mexicana y parcialmente a ingresos defuente extranjera, se considerarán en la misma proporción que represente el ingreso proveniente del ex-tranjero respecto del total de ingresos del contribuyente en el ejercicio.

Las deducciones para evitar la doble imposición incluyen tanto el crédito fiscal por impuestos so-portados directamente en la obtención de la renta extranjera, como los impuestos subyacentes en los di-videndos percibidos, siempre con los límites y condiciones comentados.

e.5 Aspectos específicos del sector de las telecomunicaciones

e.5.1 Actividades de investigación y desarrollo (I+D)

Se introduce un estímulo fiscal a los contribuyentes del IR consistente en aplicar un crédito fiscalequivalente al 30% de los gastos e inversiones realizados en México durante el ejercicio en investiga-ción o desarrollo de tecnología.


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Cuando dicho crédito sea mayor al IR del ejercicio en el que se aplique, los contribuyentes podránaplicar la diferencia que resulte contra el impuesto sobre la renta causado en los diez ejercicios siguien-tes hasta agotarlo.

2. IMPUESTO AL ACTIVO


El impuesto al activo (en adelante, IMPAC) es un impuesto federal directo que recae, de formaanual, sobre aquellas personas físicas y jurídicas residentes en México y sobre los EPs de entidades noresidentes que desarrolle actividades empresariales, en relación con los activos que posen y utilizan ensus actividades.

b) Hecho imponible

El hecho imponible lo constituye la mera tenencia de “activos operativos”26 utilizados en la reali-zación de actividades empresariales en México por parte de personas residentes en México y EPs situa-dos en este país siempre que el IR sea inferior a este impuesto.

Existe una exención del IMPAC durante los primeros cuatro años desde el inicio de las operaciones.Este impuesto guarda una relación muy estrecha con el IR, de tal forma que ambos pueden ser to-

mados como pagos a cuenta el uno del otro y viceversa. De acuerdo con esto, anualmente se determinael IMPAC e IR devengado y se liquida de acuerdo con las siguientes reglas de compensación y/o acre-ditación:

• Cuando el IMPAC supere al IR en cuantía en un ejercicio dado, solamente se liquidará IMPAC.La cuantía de IMPAC que haya excedido la del IR en el ejercicio, podrá ser solicitada en devolu-ción del IR durante el plazo de 10 años subsiguientes y consecutivos, con el límite anual de lacuantía del IR que exceda al IMPAC en cada uno de esos 10 ejercicios siguientes.

• Por su parte, si el IR supera al IMPAC en un ejercicio dado, solamente se liquidará IR y el exce-so de IR sobre IMPAC se podrá aplicar, como crédito fiscal contra el IMPAC durante los 3 añossiguientes y consecutivos. A estos efectos, la mecánica de la acreditación de un impuesto frenteal otro sería similar a la expuesta en el apartado anterior.

c) Base imponible

La base imponible de este impuesto se determina sobre el valor medio de los “activos operativos”y activos financieros reducido por determinados pasivos deducibles. Dichos valores son objeto de ac-tualización por el reconocimiento de los efectos de inflación anual. A los efectos de este impuesto, lospasivos deducibles son aquellas deudas con empresas Mexicanas o con EPs mexicanos, siempre que setrate de deudas no negociables. No son deducibles las deudas contratadas con el sistema financiero o consu intermediación (el sistema financiero lo forma entre otros, las instituciones de crédito, de seguros yde fianzas, sociedades controladoras de grupos financieros, almacenes generales de depósito, arrenda-doras financieras, etc.).

d) Tipo de gravamen

La base imponible resultante será objeto de gravamen a una tasa del 1.8%.

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26 Los activos operativos comprenden entre otros, los activos fijos, gastos y cargos diferidos, así como los activos finan-cieros tales como las inversiones en títulos de crédito, a excepción de las acciones emitidas por personas morales residentes enMéxico; las cuentas y documentos por cobrar.

3. IMPUESTOS DERIVADOS DEL PAGO DE SUELDOS Y SALARIOS

3.1. Impuesto sobre nóminas

Se trata de un impuesto directo estatal (no federal) que sólo se recauda en algunos estados de la Re-pública Mexicana federal. Los sujetos pasivos son aquellas personas físicas y jurídicas residentes, asícomo EP de no residentes que cuenten con trabajadores a su servicio. La tasa aplicable se fija indivi-dualmente por las autoridades estatales sin que pueda exceder del 2% sobre importe de los sueldos y sa-larios satisfechos a los trabajadores.

Tiene la consideración de gasto deducible del IR.

3.2. Sistema de ahorro para el retiro (SAR)

Las personas físicas o jurídicas, así como EP de no residentes con trabajadores a su servicio, debe-rán pagar al Gobierno Mexicano, en concepto de contribución social, un 2% sobre todas las remunera-ciones salariales con objeto de crear cuentas personales de ahorro para los trabajadores que serán apli-cadas a la fecha de su retiro o jubilación.


3.3. Aportaciones para la vivienda de los trabajadores

Las personas físicas o jurídicas, así como EP de no residentes con trabajadores a su servicio, debe-rán pagar al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores (INFONAVIT), en con-cepto de carga social federal, una contribución del 5% sobre el importe total de las remuneraciones sa-tisfechas a los trabajadores, con el propósito de proporcionar a los trabajadores un fondo para construiro mejorar sus viviendas.

El total de las compensaciones está limitado hasta 25 veces el salario mínimo general de la zonaeconómica donde se ubique el patrón.


3.4. Contribuciones a la Seguridad Social

Las contribuciones a la Seguridad Social que deben abonar las sociedades y personas físicas resi-dentes, así como EP de no residentes que cuenten con trabajadores a su servicio representan aproxima-damente un 23 % de la masa salarial de la sociedad.


III. LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN MÉXICO


a) Naturaleza jurídica, ámbito territorial y sujeto pasivo

El Impuesto al Valor Agregado (en adelante, IVA) es un tributo de naturaleza indirecta recaudadopor el Gobierno federal que grava las importaciones, las transmisiones y cesiones de uso de bienes y lasprestaciones de servicios que se consideren realizados en territorio mexicano.

No existe en la legislación fiscal mexicana una definición de establecimiento permanente a efectosdel IVA que sea autónoma de aquélla existente a efectos del IR. De este modo, existirá EP a efectos delIVA mexicano en la medida en que exista EP a efectos del IR.

b) Hecho imponible

El IVA se devenga en México sobre las ventas de bienes, la prestación de servicios, arrendamientode bienes y sobre las exportaciones e importaciones de ciertos bienes y servicios. Sin embargo, existenciertas excepciones a cada una de estas categorías básicas.


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c) Base imponible

La base imponible estará constituida por el valor de dichas ventas de bienes, prestaciones de servi-cios, arrendamientos, exportaciones e importaciones.

d) Tasa impositiva y deuda tributaria

La tasa impositiva general es el 15%, que es la aplicable a los bienes y servicios relacionados conel sector de las telecomunicaciones.

En términos generales, la deuda tributaria se determina minorando con el IVA deducible soportadoen las adquisiciones de bienes y servicios, el IVA repercutido a los adquirentes de los bienes y benefi-ciarios de los servicios prestados por el sujeto pasivo. La diferencia será la cuota tributaria a satisfaceral Fisco.

2. IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS (IEPS)

a) Naturaleza jurídica, hecho imponible y sujeto pasivo

El Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (en adelante, IEPS) es un tributo de naturalezaindirecta recaudado por el Gobierno federal que grava determinadas entregas de bienes y prestacionesde servicios, entre las que se encuentran los servicios de telecomunicaciones y servicios accesorios o co-nexos.

Están obligadas al pago de este impuesto, las personas físicas y las jurídicas que realicen los actoso actividades relativos al hecho imponible.

b) Base imponible

La base imponible vendrá determinada por el valor de la contraprestación del producto o servicioen cada caso. A estos efectos, se entenderá como contraprestación (valor de los actos o actividades), elprecio pactado, incluidas las cantidades que adicionalmente se cobren al adquirente del bien o al presta-tario del servicio por intereses normales o moratorios, penas convencionales o cualquier otro conceptodistinto de impuestos.

Se trata de una figura impositiva de las calificadas como inflacionistas o “en cascada” por cuantoque no grava la agregación de valor que se produce en cada una de las fases del proceso productivo, sinoque grava, en su totalidad, cada una de las fases del mismo. De esta forma, el impuesto devengado enuna de las fases se acumula como coste a la siguiente y se agrega a la base imponible.

b.1 Servicios de telecomunicaciones gravados por el IEPS

A efectos de la Ley del IEPS, se entiende por servicios de telecomunicaciones y conexos, los si-guientes:

a) Telefonía básica local: el servicio final de telecomunicaciones por medio del cual se proporcio-na la capacidad completa para la comunicación de voz entre usuarios, incluida la conducción de señalesentre puntos terminales de conexión, así como el cableado y el primer aparato telefónico terminal, a so-licitud del suscriptor. Dicha conducción de señales constituye la que se proporciona al público en gene-ral, mediante la contratación de líneas de acceso a la red pública telefónica, que utilizan las centrales pú-blicas de conmutación telefónica, de tal manera que el suscriptor disponga de la capacidad para condu-cir señales de voz de su punto de conexión terminal a cualquier otro punto de la red pública telefónica,de acuerdo a una renta y tarifa que varía en función del tráfico que se curse.

No se considera incluido en el concepto de telefonía básica local a la radiotelefonía móvil con tec-nología celular.

b) Telefonía rural: consistente en el servicio que se presta en poblaciones que cuenten con menosde 3,000 habitantes. El número de habitantes se tomará de los últimos resultados definitivos, referidosespecíficamente a población, proveniente de los Censos Generales de Población y Vivienda que publicael Instituto Nacional de Estadística, Geografía e Informática.

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c) Larga distancia nacional: es el servicio que se proporciona al usuario para establecer comunica-ción entre su punto de conexión terminal y cualquier otro punto localizado en otra zona de servicio lo-cal del territorio nacional, mediante el uso de una red de larga distancia y las redes locales respectivas.

d) Larga distancia internacional: es el servicio que se proporciona al usuario para establecer co-municación entre su punto de conexión terminal y cualquier punto de una red extranjera, mediante el usode una red de larga distancia y la red local respectiva.

e) Telefonía pública: consistente en el acceso a los servicios proporcionados a través de redes pú-blicas de telecomunicaciones y que se prestan al público en general por medio de la instalación, opera-ción y explotación de aparatos telefónicos de uso público.

f) Radiotelefonía móvil: consistente en el servicio de radiocomunicación entre estaciones fijas ymóviles o entre estaciones móviles, por medio del cual se proporciona la capacidad completa para la co-municación de voz entre suscriptores, así como su interconexión con los usuarios de la red pública de te-lefonía básica y otras redes públicas de telecomunicaciones autorizadas.

g) Radiolocalización: consistente en el servicio de radiodeterminación utilizado para fines distintosde los de radionavegación o para radiolocalizar personas, vehículos u otros objetos.

h) Radiolocalización móvil de personas: consistente en el servicio móvil de radiocomunicación demensajes cortos que se envían en un solo sentido.

i) Móvil de radiocomunicación especializada de flotillas: servicio de radiocomunicación de voz ydatos a grupos de usuarios determinados, utilizando la tecnología de frecuencias de portadoras compar-tidas.

j) Televisión restringida: es el servicio por el que mediante contrato y el pago periódico de una can-tidad preestablecida y revisable, el concesionario o permisionario distribuye de manera continua pro-gramación de audio y video asociado, tales como sistemas de televisión por cable, satelitales o los queutilicen cualesquiera otro medio de transmisión alámbrico o del espectro radioeléctrico.

k) Conexos: todos aquellos servicios prestados por las empresas de telecomunicaciones, indepen-dientemente del nombre con el que se les designe, distintos de los señalados en los incisos anteriores,que se presten a los usuarios del servicio de telecomunicaciones como consecuencia o complemento delos servicios básicos de telecomunicaciones a los que se refieren los incisos anteriores, aun cuando es-tos servicios conexos no estén condicionados al citado servicio de telecomunicaciones, tales como elservicio de llamada en espera, identificador de llamadas o buzón de voz, entre otros; y cualquier otro ser-vicio proporcionado por cualesquiera otro proveedor de servicios distinto a concesionarios y permisio-narios, siempre que el servicio que se preste sea para la explotación comercial de servicios que impli-quen la emisión, recepción o transmisión de señales de voz, datos o video.

l) Conexos de Internet: los servicios de hospedaje compartido o dedicado, de co-ubicación, elabo-ración de páginas, portales o sitios de Internet, servicios de administración de dominios, nombres y di-recciones de Internet, servicios de administración de seguridad, de distribución de contenido, de alma-cenamiento y administración de datos y de desarrollo y administración de aplicaciones.

m) Intermedios: los servicios que se presten entre concesionarios o permisionarios de servicios deredes públicas de telecomunicaciones o entre éstos y proveedores de servicios de telecomunicaciones ode Internet y que no sean un servicio final sino un servicio intermedio, entre otros, interconexión nacio-nal e internacional, servicios de transporte o reventa de larga distancia, servicios de acceso a redes, laprestación de enlaces de interconexión, de enlaces dedicados o privados, servicios de co-ubicación, ser-vicios de provisión de capacidad del espectro radioeléctrico, cargos relacionados a la presuscripción ocambios de operador y troncales digitales para servicios de Internet, siempre que estos servicios consti-tuyan un servicio intermedio para que a su vez se utilicen para prestar un servicio final.

n) Se entiende por radiotelefonía móvil con tecnología celular y acceso inalámbrico fijo o móvil, ala telefonía inalámbrica.

Para calcular el impuesto en la prestación de servicios, se considerará como valor la contrapresta-ción. En este caso, el impuesto se causa o devenga en el momento en que se cobren efectivamente lascontraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas. Cuando las contraprestaciones se cobren par-cialmente, el impuesto se calculará aplicando a la parte de la contraprestación efectivamente percibida.


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b.2 Prestación de servicios exento de pago de IEPS

Están exentas del IEPS las prestaciones de los siguientes servicios: telefonía rural, telefonía básicalocal, telefonía pública, conexos de Internet, intermedios, larga distancia, servicios de Internet residen-cial en lo que corresponde a la renta básica, comunicaciones de servicios de emergencia, tarifas por usode radiotelefonía celular estipuladas bajo el sistema de prepago y cuyo monto sea igual o menor a $3.50por minuto de tiempo aire, servicios de radiolocalización y radiolocalización móvil de personas.

A través de una disposición transitoria y aplicables sólo para el año 2003 se establece una exencióndel IEPS en los servicios conexos o complementarios; cuando éstos sean únicamente servicios públicos,entre otros: los de información sobre números de teléfonos y direcciones, servicios de hora, locatel, ser-vicios de emergencia.

La ley del IEPS considera como un evento gravable la prestación de servicios internacionales de te-lecomunicaciones a residentes en el extranjero consistente en la interconexión de una red de fibra ópti-ca que reciba el tráfico de la información proveniente del extranjero y sea conducida a su destino finaldentro del territorio mexicano.

Sin embargo, con el objeto de tener una seguridad jurídica sobre estas operaciones, las empresas me-xicanas que prestan este tipo de servicios han seguido mecanismos de solicitud de confirmación de crite-rio ante las autoridades fiscales para asegurar si la operación se encuentra exenta o no de éste tributo.

c) Tipo impositivo

El tipo impositivo de este impuesto es del 10%.

IV. OTRAS CARGAS Y GRAVÁMENES:

1. IMPUESTOS PROPIOS DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES, TASAS POR ELUSO DEL ESPACIO RADIOELÉCTRICO, TASAS POR UTILIZACIÓN DE DOMINIOPÚBLICO A SIMILARES

En la Ley Federal de Derechos que anualmente se publica en el Diario Oficial de la Federación, seestablecen los siguientes tipos de derechos o contribuciones que afectan al sector de las telecomunica-ciones:

a) Por el estudio y trámite de la solicitud de inscripción en el Registro de Telecomunicaciones, sepagarán derechos cuya cuantía dependerá el concepto registrado.

b) Derecho por el uso o aprovechamiento del espacio aéreo.Las personas físicas y las jurídicas que usen o aprovechen el espacio aéreo y, en general, cualquier

medio de propagación de las ondas electromagnéticas en materia de telecomunicaciones, están obliga-das a pagar el derecho por el uso del espectro radioeléctrico, conforme a las disposiciones aplicables.

c) Derecho por el uso del espectro radioeléctrico.El derecho por el uso del espectro radioeléctrico, por los sistemas de radiocomunicación privada, se

pagará anualmente por cada frecuencia asignada, conforme a las cuotas señaladas en la legislación.

d) Derechos de emisión y recepción de señales y bandas de frecuencias asociadas a sistemas sateli-tales y explotación de posiciones orbitales geoestacionarias y orbitales satelitales.

Los concesionarios de derechos de emisión y recepción de señales y bandas de frecuencias asocia-das a sistemas satelitales extranjeros así como los concesionarios que ocupen y exploten posiciones or-bitales geoestacionarias y orbitales satelitales asignadas al país, con sus respectivas bandas de frecuen-cias de derechos de emisión y recepción de señales que cubran y puedan prestar servicios en TerritorioNacional, que proporcionen el servicio de provisión de capacidad satelital pagarán por el uso, goce oaprovechamiento del espectro radioeléctrico en el tramo comprendido dentro del Territorio Nacional,por cada día de uso, conforme a las cuotas previstas en la legislación en función del período que tempo-ral y el número de mega hertz asociados a cada posición orbital de los satélites extranjeros concesiona-dos para prestar servicios en Territorio Nacional.

MÉXICO

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e) Derecho por el uso del espectro radioeléctrico, por los enlaces radioeléctricos entre estudio-planta.El derecho por el uso del espectro radioeléctrico, por los enlaces radioeléctricos entre estudio-plan-

ta y de estaciones móviles remotas, correspondiente a los equipos transmisores, receptores y repetido-res, se pagará anualmente en función de las frecuencias utilizadas.

f) Derecho por el uso del espectro radioeléctrico, por el servicio de televisión restringida de servi-cio fijo.

El derecho por el uso del espectro radioeléctrico, por el servicio de televisión restringida de servi-cio fijo de distribución terrenal punto a multipunto, de señales codificadas de audio y video por micro-ondas, se calculará en función de cada mega hertz concesionado en cada una de las áreas básicas de ser-vicio o cobertura.

g) Derecho por el uso del espectro radioeléctrico, por los sistemas y redes públicas de comunica-ción, multicanales o monocanales.

El derecho por el uso del espectro radioeléctrico, por los sistemas y redes públicas de comunicación,multicanales o monocanales entre estaciones móviles, portátiles o fijas, a través de una o más estacionesbase, con o sin repetidor, se pagará anualmente en función del servicio y frecuencia asignada o conce-sionada.

h) Concesionarios y permisionarios de bandas de frecuencia del espectro radioeléctrico.Los concesionarios y permisionarios de bandas de frecuencias del espectro radioeléctrico compren-

didas en determinados rangos de frecuencias en mega hertz pagarán anualmente el derecho por el uso,goce, aprovechamiento o explotación de bandas de frecuencia del espectro radioeléctrico, por cada re-gión en la que operen y por cada kilo hertz concesionado.

i) Derecho por el uso del espectro radioeléctrico por los enlaces multinacionales de microondas.El derecho por el uso del espectro radioeléctrico, por los enlaces multicanales de microondas entre

dos estaciones terminales para servicios públicos o privados de señales de telecomunicaciones, se paga-rá anualmente por cada enlace.


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NICARAGUA

I. INTRODUCCIÓN

La información contenida en este apartado está actualizada a febrero de 2004.Nicaragua se configura como una república democrática según establece la Constitución Política de

la Republica que fue aprobada el 9 de enero de 1987, recientemente modificada el 19 de enero de 2000.Tras la modificación de la Constitución, el Estado se divide en cuatro poderes: el ejecutivo, legislativo,judicial (tres poderes tradicionales), y el órgano electoral.

De acuerdo con la constitución, es la Asamblea Nacional (poder legislativo), lo que tiene la facul-tad de establecer, modificar y derogar los distintos impuestos de Nicaragua.

Los impuestos pueden ser de ámbito nacional o municipal, siendo los primeros los que más reper-cusión tienen para el conjunto de los contribuyentes.

Los principales impuestos que afectan a las empresas de telecomunicaciones en Nicaragua son:

• Impuesto sobre la Renta (Nacional/ Directo)• Impuesto al Valor Agregado (Nacional / indirecto)• Impuesto Selectivo de Consumo. (Nacional / indirecto)

En la actualidad la República de Nicaragua no tiene suscrito ningún Convenio para evitar la dobleimposición con estado alguno que esté en vigor.

II. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN NICARAGUA



El impuesto sobre la renta (en adelante IR), es un impuesto directo, de ámbito nacional, que gravala obtención de renta de fuente nicaragüense por el contribuyente.

b) Hecho imponible

El IR se fundamenta en el principio de territorialidad. En consecuencia, el hecho imponible de esteimpuesto lo constituye la obtención de renta de fuente nicaragüense por parte de los sujetos pasivos delImpuesto, con independencia de que la renta sea obtenida por entidades residentes, filiales de socieda-des extranjeras, EP o sucursales.

A los efectos de este impuesto, tendrán la calificación de renta nicaragüense, entre otras, las rentasque provengan de:

• Servicios prestados desde el exterior a personas domiciliadas en Nicaragua, aún cuando no sehaya tenido presencia física y los servicios fueren prestados en territorio de Nicaragua, o desde elexterior, siempre que surtan efectos jurídicos y económicos en Nicaragua.

• Contratos que surtan efecto en Nicaragua, independientemente de donde se perciba la renta.• Intereses que perciban las personas naturales o jurídicas en Nicaragua, aún cuando provengan del

exterior, cuando el capital que da origen a los mismos sea nacional.• Exportaciones de bienes producidos, manufacturados, procesados o adquiridos en Nicaragua.

c) Base imponible

c.1 Exenciones


NICARAGUA

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Las exenciones subjetivas aplican a (i) universidades, centros de desarrollo profesional y centros deeducación técnica avanzada, (ii) entidades sin fines lucrativos por las rentas derivadas exclusivamentede estos fines y (iii) delegaciones diplomáticas (iv) los Poderes del Estado.

De entre las exenciones objetivas (ingresos no gravables) cabe destacar las que operan sobre los di-videndos y demás repartos de beneficios de fuente interna repartidos por entidades sujetas al IR.


La base imponible de las entidades residentes en Nicaragua se concreta en la renta neta. La rentaneta es la renta bruta del contribuyente ajustada de acuerdo con lo establecido por la legislación fiscal envigor: ingresos tributables menos gastos deducibles. Este mismo criterio se aplica a las sucursales y a losestablecimientos permanentes de entidades no residentes en Nicaragua. Tanto las sucursales como losestablecimientos permanentes están obligados a la llevanza de una contabilidad separada de la entidadno residente para tributar de acuerdo a la normativa de entidades residentes.

Gastos deducibles

Como regla general, todos los gastos necesarios tendrán la condición de deducibles. Los gastos ne-cesarios serán los que mantengan o incrementen las fuentes de renta gravable.

La deducibilidad de determinados gastos (sueldos y salarios, servicios percibidos, alquileres, pri-mas de seguro, intereses, royalties y otros pagos a terceros, en general) está condicionada a su acredita-ción mediante una comunicación dirigida a la Administración Tributaria (con un contenido tasado) quedebe adjuntarse a la declaración del IR.

Los gastos incurridos en Nicaragua derivados de un servicio prestado por una entidad no residentetendrán la condición de deducibles si se acredita que quien los ha soportado ha ingresado la retencióncorrespondiente en la Hacienda Pública. Los gastos incurridos fuera de Nicaragua serán deducibles enla medida en que fueran necesarios para el desarrollo de la actividad.


La amortización de los activos fijos empleados por el sujeto pasivo en el desarrollo de sus activida-des tendrán la condición de deducibles siempre que se amortice de acuerdo con la legislación aplicablenicaragüense.


Intereses

Los intereses de fuente nicaragüense están sujetos al IR cuando el receptor de los mismos tenga lacondición de residente en Nicaragua. En estos supuestos de pago de intereses entre entidades residentes,no se practica retención.

Con carácter general, los intereses satisfechos a entidades no residentes están sujetos a una reten-ción a la tasa del 30% sobre el 75% de la renta satisfecha (22,5% tributación efectiva). No obstante, estaregla cuenta con las siguientes excepciones:

• Los intereses pagados a entidades no residentes por la obtención de financiación para la adquisi-ción de valores cotizados en la Bolsa nicaragüense están exentos en todo caso.

• Los intereses abonados a entidades no residentes estarán exentos de tributación por el IR cuandola entidad perceptora sea una entidad financiera.

Dividendos

Los dividendos y la participación en beneficios en entidades nicaragüenses sujetas a tributación es-tán exentos del IR con independencia de que la entidad perceptora tenga la condición de residente o deno residente en Nicaragua a efectos fiscales.


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Royalties

Las rentas percibidas por sujetos residentes tendrán la consideración de ingresos tributables en elejercicio en el que se reciban, mientras que los pagos que se realicen por este concepto, siempre que re-únan los requisitos anteriormente mencionados (principio de necesidad), tendrán la consideración de de-ducibles.

Tendrán la consideración de royalty o regalía las cantidades satisfechas en concepto de remunera-ción por derechos de autor, patentes, diseños y/o procedimientos industriales.

En el caso en el que los royalties se abonen a sujetos que tienen la consideración de no residentes,estarán sujetos a una retención del 30% sobre el 70% de la renta satisfecha, por lo que la tributaciónefectiva de los royalties pagados a entidades no residentes será de un 21%.

Servicios

En el caso en el que sea un sujeto residente el que preste el servicio, las rentas derivadas del mismotendrán la consideración de ingresos tributables en el ejercicio en el que se reciban. Por otro lado, los pa-gos que realice una entidad residente tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible siempreque cumplan los requisitos para la deducibilidad de los gastos en general (principio de necesidad).

En el caso en el que los servicios sean prestados por una entidad no residente, la renta estará sujetaa una retención al tipo aplicable del 30% sobre el 20% de la renta satisfecha, por lo que la tributaciónefectiva de los servicios pagados a no residentes será de un 6%.

Ganancias de capital:

Las ganancias de capital son tratadas como ingresos sujetos a tributación al tipo del 30%, indepen-dientemente de cual sea el estado de residencia de la entidad transmitente.

d) Tipo impositivo

El tipo impositivo del IR es el 30% sobre las rentas tributables.


e.1 Precios de transferencia:

La normativa reguladora del IR solamente hace referencia a los precios de transferencia al condi-cionar la deducibilidad de los intereses pagados por una entidad nicaragüense a su matriz al principio dearm’s length rate (valor normal de mercado pactado por partes independientes). En el caso de los intere-ses satisfechos por una sucursal o de un establecimiento permanente de una sociedad no residente, noestá clara la deducibilidad de los intereses en ningún caso.

Por otra parte, en el caso de importaciones se presume que la diferencia entre el precio normal demercado del bien importado (en condiciones CIF) y el precio de la transacción satisfecho por la entidadnicaragüense puede quedar gravado por el IR, siendo ambas partes responsables del pago de la deuda (sepresume que son partes vinculadas).

e.2 Perdidas de ejercicios anteriores:

En el caso en el que la entidad haya incurrido en perdidas durante el ejercicio fiscal, éstas podráncompensarse con los resultados positivos de los 4 ejercicios siguientes.

e.3 Grupos fiscales:

La regulación nicaragüense no establece la posibilidad de que las entidades que formen grupos deempresas puedan establecerse como grupos fiscales a los efectos de transferirse perdidas o ganancias deunas entidades a otras o de presentar una declaración del impuesto de manera conjunta.

NICARAGUA

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e.4 Incentivos fiscales:


III. IMPOSICIÓN INDIRECTA EN NICARAGUA



El Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA), es un impuesto de naturaleza indirecta que recaesobre el consumo, que recauda el gobierno central, que grava las importaciones, las transmisiones y ce-siones de uso de bienes y las prestaciones de servicios que se consideren realizados en territorio nicara-güense.



• La enajenación de bienes.• La prestación de servicios.• La importación en internación de bienes a Nicaragua.

c) Sujetos pasivos

Son sujetos pasivos de este Impuesto las personas y entidades que realicen una actividad empresa-rial a excepción de miembros de delegaciones diplomáticas de estados con los que exista un tratado dereciprocidad a tal efecto y de organizaciones internacionales.


El importe a ingresar por este impuesto será, en principio, el IVA repercutido por el sujeto pasivominorado por el IVA que haya soportado y que a su vez tenga la condición de deducible.

Que el IVA soportado tenga la condición de deducible deberá destinarse a la realización de una ac-tividad sujeta y no exenta del IVA (dan derecho a la deducción las actividades que están sujetas al tipodel 0%).

e) Exenciones

La ley establece exenciones para operaciones concretas y bienes y mercancías específicos que noincluyen los servicios de telecomunicaciones.

f) Base imponible

La base imponible en el caso de entregas de bienes, prestaciones de servicios estará constituida porel valor del bien o servicio más toda cantidad adicional por cualquier otro concepto.

La base imponible de las importaciones será el valor en aduana de la mercancía, más los arancelesaduaneros y demás costes que tenga la importación.

g) Tipo impositivo

El tipo general del IVA es del 15%, existe un tipo del 0% para las exportaciones.

2. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS

Esta figura impositiva es un tributo de carácter municipal que grava los ingresos brutos de las enti-dades mercantiles por el ejercicio de actividades económicas, ya sea habituales o esporádicas.


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A efectos de evitar la doble imposición que podría generarse por conflictos de competencia de dis-tintos municipios por desarrollarse las actividades del sujeto pasivo en diversos términos, la legislaciónpermite, a opción del contribuyente, que este opte por liquidar la deuda tributaria en el municipio quedesee.

La tasa impositiva es del 1%.


1. IMPUESTO SELECTIVO DE CONSUMO


El Impuesto Selectivo de Consumo (en adelante ISC) es un impuesto de naturaleza indirecta y ca-rácter estatal, que grava la enajenación, importación e internación de determinados productos expresa ytaxativamente enumerados por las disposiciones fiscales.

Serán sujetos pasivos de este impuesto:

• Las entidades o personas físicas manufactureras de los productos listados a excepción de los ar-tesanos.

• Los importadores de los productos gravados por este impuesto.

Las operaciones que estarán sujetas serán:

• Las enajenaciones por los sujetos pasivos enumerados anteriormente.• Las importaciones de los elementos gravados (salvo las de que se lo sean en régimen de importa-

ción temporal), con independencia del sujeto que importe.

b) Base imponible

La base imponible se determina con carácter general por el precio de venta del producto.En las importaciones la base imponible será el valor en aduana más el derecho arancelario a la im-

portación y demás gastos que figuren en la importación.

c) Tipos impositivos

Los tipos impositivos se determinan por la ley y variaran en función del producto al que gravan.

NICARAGUA

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PARAGUAY

I. INTRODUCCIÓN

La información contenida en este apartado está actualizada a 31 de diciembre de 2003.Paraguay se configura como una república independiente, unitaria e indivisible. El Estado se divi-

de en los tres poderes tradicionales, el ejecutivo, legislativo y judicial. De acuerdo con la constitución,es el Congreso Nacional, el que tiene la facultad de establecer, modificar, interpretar y derogar los dis-tintos impuestos existentes en Paraguay.

Los principales impuestos son recaudados por el gobierno central, aunque los distintos municipiosexistentes pueden recaudar los impuestos que recaigan sobre los inmuebles, aunque tienen determinadoslímites establecidos por Ley.

Los principales impuestos que afectan a las empresas de telecomunicaciones en Paraguay son:

• El Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios.• Impuesto al Valor Agregado.• Impuesto de Patente de Comercio, Industrias, Profesiones y Oficios.

II. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN PARAGUAY

1. IMPUESTO A LA RENTA DE LAS ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES ODE SERVICIOS


El Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (en adelanteIRACIS) es un impuesto directo, recaudado por el gobierno central, que grava la obtención de renta porparte de las distintas empresas, con independencia de que tengan la condición o no de residentes y de laforma jurídica con la que operen en Paraguay.

Dentro de la legislación paraguaya, existe una definición de residente a los efectos de la aplicaciónde retenciones. El concepto de residente a estos efectos incluye a los siguientes sujetos:

• Personas físicas, con independencia de su nacionalidad, que estén físicamente en Paraguay du-rante un tiempo mínimo de 180 días dentro de un plazo de 12 meses.

• Las entidades filiales, las sucursales, agencias o establecimientos permanentes (en adelante EP),de entidades matrices que tienen la condición de no residentes, siempre que se encuentre regis-tradas ante la Administración tributaria de Paraguay.

• Las entidades que se hayan constituido conforme a la legislación mercantil de Paraguay, exceptolas sucursales o agencias de las mismas que operen en el exterior.

En lo relativo a la definición de no residente, la regulación paraguaya no contempla una definiciónexpresa de este término, por lo que a efectos prácticos, tendrán la consideración de no residentes aque-llos que no estén incluidos en la definición de residentes.

Dentro del concepto de EP, la legislación paraguaya incluye:

• Las sucursales.• Las agencias.• Las plantas industriales.• Las minas de extracción de recursos naturales.• Las obras de instalación o montaje cuando su plazo de duración exceda de 12 meses.

Este concepto de EP no se encuentra matizado por ningún convenio de doble imposición, ya que,Paraguay, hasta la fecha, no tiene ratificado ninguno.


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b) Hecho imponible

El IRACIS se fundamenta en el principio de territorialidad. En consecuencia, el hecho imponible deeste impuesto lo constituye la obtención de renta de fuente paraguaya por parte de los sujetos pasivos delImpuesto, con independencia de que la renta sea obtenida por entidades residentes, filiales de socieda-des extranjeras, EP o sucursales.

c) Base imponible

c.1 Exenciones

Dentro del capítulo de exenciones, hay que destacar las de carácter subjetivo, en función del sujetopasivo y las exenciones de carácter objetivo, en función de la renta obtenida.

Las exenciones subjetivas aplican a (i) los gobiernos central y locales (ii) las entidades públicas porlas donaciones que perciban permitiéndose que el donatario se pueda deducir el importe de dicha dona-ción (iii) las instituciones religiosas por los servicios que presten que estén relacionados con la religióno la difusión de la cultura, (iv) las universidades, (v) los pequeños empresarios que estén sujetos al tri-buto único, (vi) las cooperativas por las operaciones que realice con sus asociados y (vii) el Banco Cen-tral de Paraguay.

Las exenciones objetivas operan sobre (i) los dividendos y demás repartos de beneficios recibidospor residentes paraguayos de entidades que estén sujetas al IRACIS, (ii) los intereses de deuda estatal,(iii) los intereses recibidos por entidades financieras siempre que estén documentados por lo medios re-queridos por su regulación (iv) los intereses derivados de deuda emitida por Sociedades Anónimas, (v)las ganancias de capital derivadas de la colocación o la venta de títulos emitidos por sociedades anóni-mas y (vi) las ganancias de capital derivadas de la enajenación de acciones en el mercado secundario.


Cálculo de la base imponible para no residentes sin EP

La base imponible de los no residentes sin EP dependerá de la calificación de la renta que se distri-buya al extranjero, ya sea como dividendos, intereses, royalties, servicios o ganancias de capital (Veradelante).

Cálculo de la base imponible para residentes y no residentes con EP

La base imponible del IRACIS para residentes y no residentes con EP se determinará mediante lasuma de los “ingresos tributables” (ingresos de fuente paraguaya atribuibles a las actividades de la em-presa o del EP paraguayo), que habrán de minorarse en el importe de los gastos deducibles.

La base imponible se determinará a partir de las cuentas anuales de la entidad, siempre que la enti-dad aplique los principios contables aceptados en Paraguay, ajustando determinadas cuentas de acuerdocon lo previsto en la legislación fiscal vigente.


Para el IRACIS los ingresos tributables serán la totalidad de las rentas brutas de fuente paraguayaque no estén exentas del impuesto y no estén sujetas al IMAGRO (impuesto que grava las rentas agro-pecuarias).

Gastos deducibles

Como regla general, todos los gastos necesarios tendrán la condición de deducibles. A estos efec-tos, los gastos necesarios serán los que mantengan o incrementen las fuentes de renta gravable. En con-creto tendrán la condición de gastos necesarios los que se deriven de contratos firmados por el sujeto pa-sivo y los derivados del desarrollo de su actividad empresarial en Paraguay, siempre que se pueda justi-ficar con documentos originales.

Los gastos en los que haya incurrido una entidad paraguaya en el extranjero tendrán la condición dededucibles siempre que se entienda que son necesarios para el mantenimiento o incremento de las ren-

PARAGUAY

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tas de la entidad. En el caso del transporte de mercancías y personas, los gastos relacionados con eltransporte tendrán un límite para su deducibilidad, en concreto, solo se podrán deducir el 1% del precioF.O.B. (freight on board) de la mercancía.

c.2.1 Reglas especiales para determinados gastos deducibles

La amortización de los activos fijos empleados por el sujeto pasivo en el desarrollo de sus activida-des, tendrán la condición de deducibles siempre que se amortice según la vida útil del bien.

El método más común de amortización es el lineal, basado en la aplicación de un porcentaje cons-tante anual sobre la base del precio de adquisición o coste de producción. Este porcentaje de amortiza-ción está establecido por la Administración paraguaya.

Está permitido que, en caso de que la amortización no se corresponda con el método lineal, el biende activo se amortice en función de su utilización, pero se requerirá la previa autorización de la Admi-nistración tributaria.

La amortización de los activos intangibles tales como marcas comerciales o patentes tendrán la con-sideración de deducible siempre que reúnan las condiciones para la deducibilidad de los gastos (principiode necesidad). La amortización del fondo de comercio (goodwill) no tendrá la condición de deducible.

Las provisiones sobre insolvencias tendrán la condición de deducibles siempre que hayan pasadomás de 3 años desde que la deuda fuera exigible o cuando el deudor este en situación de quiebra.

Los repartos de beneficios entre los empleados de la entidad tendrán la condición de deduciblessiempre que se realice de una forma equitativa y reglada y siempre que no exceda del 10% del beneficiodespués de impuestos.


Intereses

Los intereses de fuente paraguaya están sujetos al IRACIS cuando el preceptor de los mismos ten-ga la condición de residente en Paraguay.

Los intereses satisfechos tendrán la condición de deducibles siempre que el preceptor de los mis-mos sea una entidad financiera o un contribuyente del IRACIS, en cambio, los intereses pagados por unaentidad a sus accionistas o participes no tendrán la condición de deducibles.

En el caso en el que los intereses se satisfagan a entidades que no tengan la condición de residentesen Paraguay, la renta estará sujeta a una tributación en concepto de retención de un 35% sobre el 50%de la renta pagada por lo que el tipo efectivo sobre los intereses será del 17,5% sobre la cuantía bruta delos mismos.

Dividendos

Los dividendos y demás repartos de beneficios estarán exentos del IRACIS cuando la entidad queefectúe el reparto esté sujeta a dicho impuesto y el beneficiario de estas rentas tenga la condición de re-sidente en Paraguay.

En el caso de que los dividendos sean repartidos por entidades que no tienen la condición de resi-dentes en Paraguay, dichas rentas estarán no sujetas.

Cuando una entidad paraguaya reparta dividendos o realice otra clase de repartos de beneficios a en-tidades que no tienen la condición de residentes, la renta estará sujeta a una tributación, en concepto deretención, de un 5% sobre la cuantía bruta del dividendo o reparto de beneficios.

Royalties

Los royalties están definidos, a los efectos de su tributación en Paraguay como los pagos que se re-alicen por el uso o derecho de uso, de un elemento intangible. A estos efectos tiene la condición de ele-mentos intangibles el arrendamiento de bienes muebles, las marcas, las patentes y los modelos indus-triales.

Las rentas percibidas por sujetos residentes, tendrán la consideración de ingresos tributables en elejercicio en el que se reciban, mientras que los pagos que se realicen por este concepto, siempre que re-


114

únan los requisitos anteriormente mencionados (principio de necesidad), tendrán la consideración de de-ducibles.

En el caso en el que los royalties se abonen a sujetos que tienen la consideración de no residentes,estarán sujetos a una tributación en concepto de retención del 35% sobre el 50% de la renta satisfecha,por lo que la tributación efectiva de los royalties pagados a no residentes será de un 17,5% sobre sucuantía bruta.

Servicios

En el caso en el que sea un sujeto residente el que preste el servicio, las rentas derivadas del mismotendrán la consideración de ingresos tributables en el ejercicio en el que se reciban. Por otro lado, los pa-gos que realice una entidad residente tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible siempreque cumplan lo requisitos para la deducibilidad de los gastos en general (principio de necesidad).

En el caso en el que los servicios sean satisfechos al exterior, la renta estará sujeta a una tributaciónen concepto de retención de un 35% sobre el 50% de la renta satisfecha, por lo que la tributación efecti-va de los servicios pagados a no residentes será de un 17,5% de su cuantía bruta.

Asimismo, hay que tener en cuenta que los siguientes servicios tienen unas tasas de retención redu-cidos sobre los honorarios brutos satisfechos a no residentes:

• La producción y distribución de películas y programas de televisión (14%)• Los servicios de las agencias internacionales de noticias (5,25%)• Primas de seguro y reaseguro (3,5%)• Transporte marítimo internacional (3,5%).


Dentro de las ganancias de capital hay que diferenciar las que provienen de inmuebles y el resto deganancias.

Las ganancias que provengan de inmuebles obtenidas por personas que realizan estas operacionescon habitualidad, recibirán el tratamiento de ingresos del ejercicio. Se entenderá que se realiza esta ac-tividad con habitualidad cuando se efectúen más de dos operaciones por año.

Las ganancias de capital que se deriven de enajenaciones de otro tipo de elementos del activo, esta-rán sujetas a tributación como ingresos del ejercicio.

En el caso en el que la ganancia de capital sea realizada por entidades que tienen la condición de noresidentes, la renta estará sujeta a una tributación en concepto de retención de un 35% sobre el 50% dela renta de la operación, con lo que la tributación efectiva sobre la ganancia de capital realizada será del17,5%.

Demás rentas que se satisfagan a no residentes

Cuando una renta que se satisfaga al exterior no pueda incluirse dentro de alguno de estos conceptos,estará sujeta a una tributación en concepto de retención de un 35% sobre el total de la renta satisfecha.

d) Tasa impositiva

La tasa impositiva del IRACIS para las entidades es del 30% sobre las rentas tributables.



Dentro de la regulación paraguaya están establecidos dos tipos de ajustes, por un lado los ajustes re-lacionados con los activos fijos y por otro, el ajuste de los impuestos.

PARAGUAY

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1. Ajustes sobre los activos fijos:

Los activos fijos tienen que ser anualmente ajustados en función de los cambios en el índice de pre-cios al consumo. La lista con los porcentajes aplicables a cada activo es publicada junto con las normaspara realizar el ajuste por la Secretaria de Impuestos.

2. Ajustes en los Impuestos:

Los impuestos que tengan una cuota fija, así como las multas, serán ajustados por el Ejecutivo enfunción de la variación del índice de precios al consumo.


En el caso en el que la entidad haya incurrido en perdidas durante el ejercicio fiscal, éstas podráncompensarse con los resultados positivos de los tres ejercicios siguientes.

e.3 Grupos fiscales

La legislación paraguaya no establece la posibilidad de que las entidades que formen grupos de em-presas puedan establecerse como grupos fiscales a los efectos de transferirse perdidas o ganancias deunas entidades a otras o de presentar una declaración del impuesto de manera conjunta.



Sin embargo, sí que son aplicables los incentivos que están establecidos para la inversión de ele-mentos de activo, como estimulo para mejorar la situación de las entidades paraguayas respecto del res-to de entidades.

Estas inversiones o reinversiones se tienen que materializar en unos determinados elementos talescomo:

• Instrumentos financieros.• Material destinado para la producción de bienes o la prestación de servicios.• Marcas comerciales, diseños industriales así como transferencias de tecnología.• Asistencia técnica especializada.• Otro tipo de elementos que determine el gobierno.

Los beneficios fiscales se concretan en:

• A exención de impuestos en la constitución y formación de entidades y demás impuestos que sepuedan derivar por la transmisión de las acciones o participaciones y demás títulos.

• La importación de bienes que se vayan a emplear en la producción de bienes o la prestación deservicios estará exenta.

• El 95% de las rentas derivadas de determinadas inversiones estarán exentas del IRACIS, durantelos primeros 5 años desde que se puso en funcionamiento la inversión.

• Las rentas, royalties, cuotas en concepto de licencias y demás pagos que se efectúen en conceptode transferencia de tecnología estarán exentas de tributación durante 5 años desde que el gobier-no haya aprobado el proyecto.

• Los sujetos pasivos del IRACIS que reinviertan sus beneficios, se podrán aplicar una deduccióndel 50% de la cantidad reinvertida en el periodo en el que se efectúe la inversión.


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III. LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN PARAGUAY

1. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AGREGADO


El Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA), es un impuesto de naturaleza indirecta que recaesobre el consumo, que recauda el gobierno central, que grava las importaciones, exportaciones, las trans-misiones y cesiones de uso de bienes y las prestaciones de servicios que se consideren realizados en te-rritorio paraguayo.



• La venta de elementos en Paraguay.• La prestación de servicios prestados en Paraguay.• La importación de bienes a Paraguay.• Las exportaciones están sujetas, pero el tipo impositivo es del 0%.

c) Sujetos pasivos

Son sujetos pasivos de este Impuesto, las personas y entidades que realicen con habitualidad la ven-ta de cosas muebles, presten servicios o importen bienes muebles.




e) Exenciones

A estos efectos, las exportaciones, sujetas a tipo 0% no limitan el derecho de acreditación de IVAsoportado.

Las operaciones exentas de IVA se pueden clasificar en los dos grupos siguientes teniendo como co-mún denominador que limitan el derecho de crédito de IVA soportado:

e.1 Exenciones en la adquisición de bienes

• Las divisas, las acciones, títulos y los distintos tipos de deuda.• Los inmuebles.• Combustibles derivados del petróleo.• La importación de determinados productos como el crudo o los elementos que se incluyan dentro

de los beneficios por inversiones.

e.2 Exenciones en las prestaciones de servicios

• Los intereses derivados de títulos de deuda.• El arrendamiento de inmuebles.• Las actividades de intermediación de títulos.• Los préstamos y depósitos con instituciones financieras.

PARAGUAY

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e.3 Exenciones subjetivas

Dentro del IVA, hay determinadas personas que tienen la condición de exentas, por lo que la pres-tación de un servicio o la enajenación de un bien a las mismas, puede ocasionar que el prestador del ser-vicio o vendedor del bien tenga limitada la deducibilidad del IVA que haya soportado en las operacio-nes.

Dentro de este grupo están (i) los partidos políticos, (ii) las entidades con fines sociales, (iii) centrosde educación y (iv) las entidades sin fines lucrativos cuando los beneficios obtenidos no sean distribui-dos a sus miembros.

f) Base imponible



• Los descuentos practicados en la operación, siempre que estén dentro de las condiciones pactadaspor los usos y costumbres locales.

• El coste de los envases cuando el precio de los mismos se vaya a reintegrar.

Dentro de la base imponible se tendrá que incluir:

• Los servicios necesarios para la realización de la operación.• Los costes financieros directamente vinculados al bien o servicio y no expresamente separados en

factura, sin que se incluyan los derivados por los ajustes por inflación.

En el caso de entregas de bienes en las que no se haya determinado un precio debido a que se tratade un consumo por parte del empresario, la base imponible estará constituida por el precio de mercadodel bien. En el caso en el que no se pueda determinar el precio de mercado, la base imponible estaráconstituida por el precio de coste para el empresario incrementado en un 30%.

En el caso en el sujeto pasivo adquiera bienes de segunda mano a vendedores que no tengan la con-dición de sujetos pasivos del Impuesto, el porcentaje del IVA tendrá que ser determinado por la Admi-nistración fiscal.

g) Tasa impositiva

La tasa impositiva del IVA es del 10% sin que existan tipos reducidos para determinados bienes oservicios. Esta tasa puede variar en función de las decisiones que sobre la política económica toman lasautoridades paraguayas.

IV. OTRAS CARGAS Y GRAVAMENES

1. IMPUESTO DE PATENTE DE COMERCIO, INDUSTRIAS, PROFESIONES Y OFICIOS

El Impuesto de patente de comercio, industrias, profesiones y oficios (en adelante IPCIPO) es untributo que grava el ejercicio del comercio, la industria y demás profesiones y oficios.

Este impuesto toma como base imponible el valor contable de los activos menos las perdidas, amor-tizaciones y activos localizados en el extranjero.

La tasa impositiva será regresiva, en función de la base imponible y variará del 0,8% al 0,05%.Asimismo están previstas diferentes deducciones y recargos en función de los sectores en los que

desarrolle la entidad su actividad sin que se recoja ninguna directamente aplicable a las entidades queprestan servicios de telecomunicaciones.


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PERÚ

I. INTRODUCCIÓN

La información contenida en este apartado está actualizada a 31 de diciembre de 2003.El Sistema Tributario peruano se encuentra estructurado de acuerdo con los niveles que configuran

geográficamente la estructura administrativa del Estado peruano -con excepción de los Gobiernos Re-gionales- a nivel estatal y gobiernos locales, que –a su vez- comprende distritos y provincias del país.

Los principales tributos en los que el acreedor tributario es el gobierno central (nivel estatal) son elImpuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas (IGV), los cuales se constituyen en los tributosde mayor incidencia en el sector de las telecomunicaciones.

II. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN PERÚ

1. IMPUESTO A LA RENTA

a) Naturaleza jurídica y criterios de vinculación

El Impuesto a la Renta (en adelante, IR) es un tributo de naturaleza directa, de periodicidad anual27,y de carácter estatal, cuyo acreedor tributario es el Gobierno Central. En el Perú, el IR se acoge a la te-oría de la Renta-Producto al considerar afectas las rentas provenientes de una fuente durable, suscepti-ble de generar ingresos periódicos, producto de la combinación de factores económicos como el capitaly el trabajo. Adicionalmente, este impuesto grava a determinadas ganancias y beneficios expresamenteseñalados en la ley, aun cuando no respondan a la teoría antes referida (adoptando parcialmente algunosconceptos de la teoría de flujo de riquezas y de incremento patrimonial más consumo).

b) Hecho imponible y sujetos pasivos

Están sujetas al IR la totalidad de las rentas obtenidas por los contribuyentes domiciliados en elpaís, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitución de las jurídi-cas, ni la ubicación de la fuente productora. En otras palabras, el sistema tributario peruano aplica elprincipio de la renta de fuente mundial (renta de fuente peruana y extranjera) para los contribuyentes–personas naturales o jurídicas- que se encuentren domiciliados en el país. En caso de contribuyentes nodomiciliados en el país, de sus sucursales, agencias y/o establecimientos permanentes (EP), el impuestorecae sólo sobre las rentas gravadas de fuente peruana.

Se consideran domiciliados en el país, entre otras, las personas jurídicas constituidas en el país, lassucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Perú de personas naturales o jurídicasno domiciliadas en el país, en cuyo caso la condición de domiciliados alcanza a la sucursal, agencia uotro EP, en cuanto a su renta de fuente peruana.

En general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las opera-ciones y el lugar de celebración o cumplimiento de los contratos, se considera rentas de fuente peruana:

• Las producidas por predios ubicados en el país.• Las producidas por capitales, bienes o derechos –incluidas las regalías- situados físicamente o co-

locados o utilizados económicamente en el país. A partir del 1 de enero de 2003, también se in-cluyen las rentas por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades.

• Las originadas en el trabajo personal o en actividades civiles, comerciales o de cualquier otra ín-dole, que se lleven a cabo en el territorio nacional.

• Las obtenidas por la enajenación de acciones o participaciones representativas del capital de em-presas constituidas en el Perú.

PERÚ

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27 Para efectos del IR el ejercicio fiscal coincide con el año natural.

• Los intereses, comisiones, primas y toda suma adicional al interés pactado por préstamos, crédi-tos o, en general, cualquier capital colocado o utilizado económicamente en el país.

• Los intereses de obligaciones, cuando la entidad emisora ha sido constituida en el país, cualquie-ra que sea el lugar donde se realice la emisión o la ubicación de los bienes afectados en garantía.

• Los sueldos y cualquier tipo de remuneración que empresas domiciliadas en el país paguen o abo-nen a miembros de sus consejos u órganos administrativos que actúen en el exterior.

• Los honorarios o remuneraciones otorgados por el sector público nacional a personas que desem-peñen en el extranjero funciones de representación de cargos oficiales.

Asimismo, desde el 1 de enero de 2001, también se presumen de fuente peruana: Los ingresos ob-tenidos por personas o entidades residentes en países de baja o nula imposición por concepto de: (i) pres-tación de servicios; (ii) transferencia de intangibles, cesión de derechos o cesión en uso de bienes ubi-cados fuera del territorio peruano; (iii) gastos incurridos por empresas domiciliadas en el Perú en las ju-risdicciones de baja tributación; y, (iv) ganancias de capital derivadas de la transferencia de créditosefectuadas por empresas domiciliadas a un residente de dichas jurisdicciones.

Adicionalmente, la Ley del IR presume de pleno derecho que las rentas netas obtenidas por contri-buyentes domiciliados en el exterior a raíz de actividades que se llevan a cabo parte en el país y parte enel extranjero, son iguales a los importes brutos que resulte de aplicar sobre los ingresos brutos porcen-tajes fijos establecidos en la propia Ley. Se consideran incluidos en esta disposición, entre otros, los ser-vicios de telecomunicaciones. Esta presunción no admite prueba en contrario.

Clasificación de las rentas

Las rentas afectas se clasifican en las categorías siguientes:28

• Primera: Rentas producidas por el arrendamiento, subarrendamiento y cesión de bienes.• Segunda: Rentas de otros capitales (por ejemplo intereses, regalías, dividendos).• Tercera: Rentas del comercio, la industria y otras expresamente previstas en la ley.• Cuarta: Rentas del trabajo independiente.• Quinta: Rentas del trabajo dependiente.

En general, las rentas empresariales califican como rentas de la tercera categoría las cuales usual-mente provienen de sociedades constituidas en el país; sucursales, subsidiarias o EP de entidades no do-miciliadas en el país; joint ventures y otros contratos de colaboración empresarial cuando lleven conta-bilidad independiente de la de sus partícipes, etc.

c) Base imponible y tasas impositivas

c.1 Criterios de determinación de la Base Imponible para residentes

Tratándose de rentas empresariales de la tercera categoría, el IR tiene como propósito gravar la ren-ta neta obtenida por las empresas, por lo que del total de sus ingresos, pueden deducirse los costos y gas-tos incurridos en la actividad comercial. Sin embargo, algunos gastos no son deducibles conforme lo or-dena la Ley del Impuesto a la Renta.

En general, los gastos deducibles se sustentan en el “principio de causalidad” según el cual puedenconsiderarse deducibles todos aquellos gastos o costos que se hayan incurrido en la generación de ren-tas gravadas, o los necesarios para el sostenimiento de la fuente productora, en tanto su deducción noesté expresamente prohibida por ley. Entre los gastos deducibles cabe destacar los siguientes: deprecia-ción y amortización de activos29 (según el método lineal de amortización con carácter general), intere-


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28 Las rentas de la primera y tercera categoría se atribuyen a determinado ejercicio gravable de acuerdo con el criterio dedevengo, según el cual las rentas se consideran afectas y vinculadas a determinado ejercicio cuando nace el derecho a obtener-las, incluso si éstas no han sido pagadas. Las rentas de segunda, cuarta y quinta categoría se basan en el criterio de exigibilidad,según el cual las rentas se consideran afectas y vinculadas a determinado ejercicio cuando se encuentren a disposición o exigi-bles por el beneficiario, aun cuando éste no las haya cobrado en efectivo o en especie.

29 La amortización de activos está vinculada tanto a los activos tangibles como a los intangibles. Esta última será deduci-ble siempre que no corresponda a activos intangibles de duración ilimitada (como el goodwill o las marcas por ejemplo) o ac-tivos intangibles adquiridos por aporte.

ses30, regalías, sueldos y salarios, contribuciones empresariales a la Seguridad Social, provisión de in-cobrables de acuerdo a ciertos requisitos, gastos de organización y pre-operativos, entre otros.

Por otro lado, además de no ser deducibles aquellos gastos que no cumplan con el “principio de cau-salidad”, por disposición expresa de la Ley del IR, no son deducibles, entre otros: los gastos personales;el Impuesto a la Renta; las multas y sanciones de naturaleza tributaria o administrativa; las donaciones,salvo aquellas realizadas en favor de organizaciones sin fines de lucro que califiquen como receptorasde donaciones según autorización administrativa; las sumas invertidas en la adquisición de bienes o enmejoras de carácter permanente; las dotaciones a reservas o provisiones cuya deducción no esté permi-tida; la amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos industriales y otros activos intangiblessimilares de duración ilimitada o adquiridos por aporte; el Fondo de Comercio o Goodwill; las comisio-nes mercantiles originadas en el exterior, en la parte que excedan el porcentaje usual para dichas comi-siones en el país de origen; la pérdida originada por la venta de valores adquiridos con beneficio tribu-tario, hasta el límite del beneficio; los gastos sin documentación soporte; el Impuesto General a las Ven-tas, Impuesto Municipal e Impuesto Selectivo al Consumo que graven el retiro de bienes (transferenciagratuita); el monto de la depreciación correspondiente al mayor valor asignado como consecuencia derevaluaciones voluntarias de los activos en casos de reorganización de empresas, salvo algunas excep-ciones; los gastos por operaciones con residentes en paraísos fiscales, que mantengan establecimientospermanentes en paraísos fiscales o que obtengan ingresos a través de paraísos fiscales, con la excepciónde créditos, seguros, cesión de uso de naves y aeronaves, transporte del país al exterior o del exterior alpaís y derecho de pase por el canal de Panamá.

La Ley del IR considera que no son deducibles para la determinación del impuesto, los gastos –in-cluyendo la pérdida de capital- provenientes de operaciones efectuadas con residentes o EP situados enpaíses de baja o nula imposición. Asimismo, dicha Ley sólo se refiere a los gastos, aclarando que no que-dan comprendidos en esta limitación, las rentas, ingresos o ganancias que obtengan los sujetos situadosen las jurisdicciones antes indicadas.

Asimismo, tampoco están comprendidos, los gastos derivados de operaciones de (i) crédito; (ii) se-guros o reaseguros; (iii) cesión en uso de naves o aeronaves; (iv) transporte que se realice desde el paíshacia el exterior y desde el exterior hacia el país; y; (v) derecho de pase por el canal de Panamá.

Adicionalmente, las disposiciones de la Ley del IR establecen normas sobre subcapitalización(debt-to-equity o thin-capitalization) de acuerdo con las cuales no serán deducibles del IR los interesespor deudas con sujetos o empresas vinculadas cuando el endeudamiento exceda el ratio de 3 a 1 respec-to del patrimonio neto de la empresa domiciliada que se beneficiará del gasto.

Respecto a la tasa impositiva, es preciso indicar que las sociedades constituidas en el país, así comolos EP, las sucursales o agencias de empresas no domiciliadas en el país, están sujetas a la tasa de 27%.Además existe un impuesto a los dividendos equivalente a 4.1% en caso de distribución de utilidades.

Con relación a la compensación de pérdidas, de acuerdo con lo previsto en la Ley del IR, es nece-sario distinguir entre pérdida de fuente peruana y pérdida de fuente extranjera. Los contribuyentes do-miciliados en el país compensan la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que regis-tren en un ejercicio gravable imputándola anualmente, hasta agotar su importe, a las rentas netas positi-vas de tercera categoría que obtengan en los cuatro (4) ejercicios inmediatos posteriores, computados apartir del ejercicio en que se obtenga dicha renta neta. El saldo que no resulte compensado una vez trans-currido ese período, no podrá compensarse en los ejercicios siguientes. En caso de que los contribuyen-tes domiciliados obtengan rentas exoneradas, deberán considerar entre los ingresos a dichas rentas, a finde determinar la pérdida neta compensable, es decir, restarlos de la pérdida a compensar en ejercicios fu-turos.

En el caso de pérdidas por rentas de fuente extranjera, los contribuyentes domiciliados suman ycompensan entre sí los resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera y únicamentesi de dichas operaciones resultara una renta neta, la misma se suma a la renta neta de fuente peruana. Enningún caso se computa pérdida neta total de fuente extranjera, la que no es compensable a fin de deter-minar el IR.

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30 Como regla general, los sujetos del IR que obtengan ingresos por intereses u otros ingresos financieros, provenientesdel sistema financiero peruano, en tanto estos se encuentran exonerados del IR hasta el 2006, sólo podrán deducir el importe delos gastos por intereses y otras cargas financieras satisfechas que superen el importe de los intereses exonerados.

Criterio de Compensación Pérdida Extranjera Pérdida Nacional

Beneficio Extranjero SI SI

Beneficio Nacional NO SI

La legislación peruana no permite la consolidación de resultados fiscales entre las diferentes enti-dades domiciliadas en el Perú.

c.2 Criterios para la determinación de la Base Imponible para no residentes

Los sujetos pasivos no residentes tributarán en el Perú por sus rentas de fuente peruana. En generalla tasa aplicable a dichas rentas será de 30%. Sin embargo, tratándose de dividendos percibidos la tasade retención será de 4.1% y en el caso de intereses pagados a entidades del exterior -sobre la base deciertos requisitos- la tasa puede reducirse a 4.99%. Adicionalmente, tratándose de servicios prestadosparte en el país y parte en el exterior, se establecen, respecto a determinados servicios, presunciones derenta de fuente peruana afecta, sin admitir prueba en contrario.

c.3 Tratamiento específico de las distintas figuras que configuran la base imponible

Dividendos

A partir del 2003, las personas jurídicas domiciliadas (sociedades constituidas en el país, EP, su-cursales o agencias de entidades no domiciliadas) que acuerden distribuir dividendos a personas natura-les domiciliadas o no y a personas jurídicas no domiciliadas deberán retener el 4.1% del monto distri-buido, importe que constituirá un pago definitivo del impuesto.

El Impuesto a los Dividendos no será aplicable a las personas jurídicas domiciliadas, las cuales noestán sujetas a retención alguna sobre los dividendos que perciban, y tampoco deben computarlos den-tro de su renta gravable, en razón de que el Impuesto a los Dividendos será aplicado cuando se efectúenlas redistribuciones a favor de personas naturales o sucesiones indivisas domiciliadas en el país.

El Impuesto a los Dividendos se pagará mediante retención en la fuente, esto es, la persona jurídi-ca que distribuya las utilidades deberá retener el 4.1% del monto distribuido y pagarlo al Fisco dentro delos plazos establecidos para los tributos de periodicidad mensual. Si la distribución de utilidades es enespecie, el pago del 4.1% debe ser efectuado por la persona jurídica que las distribuya y reembolsadopor el beneficiario de la distribución. Para estos efectos, el dividendo en especie se computará por el va-lor de mercado que corresponda atribuir a los bienes a la fecha de su distribución.

El devengo de la retención es en la fecha en que el dividendo es registrado o puesto a disposiciónde los accionistas, lo que ocurra primero.

La aplicación conjunta del IR y el Impuesto a los Dividendos supondrá al igual que en ejercicios an-teriores una imposición efectiva de 30% tal y como se ilustra en el ejemplo numérico que se incluye acontinuación:

Base imponible del IR 100IR (27% de 100) 27Utilidades distribuibles (100- 27) 73

Impuesto a los Dividendos (4.1% de 73) 3Total Impuestos (27 + 3) 30Tasa efectiva IR (30/100) 30%

Intereses

El impuesto a las entidades no domiciliadas en el país por intereses respecto a créditos concedidosa deudores domiciliados vinculados económicamente; o el que se deba pagar por intereses que abonenal exterior las empresas domiciliadas por créditos concedidos por un acreedor cuya intervención tienecomo propósito encubrir una operación de crédito entre empresas vinculadas económicamente, es detreinta por ciento (30%).


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Sin embargo, si se tratara de los intereses que se abonan al exterior por créditos concedidos por unacreedor –que no se encuentra vinculado económicamente con el deudor- cuya intervención no tienecomo finalidad encubrir una operación de crédito entre empresas vinculadas económicamente, los inte-reses se encontrarán gravados con la tasa del 4.99%, siempre que cumplan con los siguientes requisitos:

• En caso de préstamos en efectivo, que se acredite el ingreso de la moneda extranjera al país.• Que el crédito no devengue un interés anual superior a la tasa preferencial predominante en la pla-

za de donde provenga, más tres (3) puntos. Los referidos tres (3) puntos cubren los gastos y co-misiones, primas y toda otra suma adicional al interés pactado de cualquier tipo que se pague abeneficiarios del extranjero.

Se entiende que existe una operación de crédito en donde la intervención del acreedor ha tenidocomo propósito encubrir una operación entre empresas vinculadas, cuando el deudor domiciliado en elpaís no pueda demostrar que la estructura o relación jurídica adoptada con su acreedor coincide con elhecho económico que las partes pretenden realizar. Asimismo, en todos los casos, el deudor deberá ob-tener y presentar a la Administración Tributaria una declaración jurada expedida por la institución ban-caria o de financiamiento que haya participado en la operación como acreedor, estructurador o agente,por la que certifique que como consecuencia de su actuación en la operación no ha conocido que la ope-ración encubra una entre empresas económicamente vinculadas. Una vez efectuada la presentación delmencionado documento, se entenderá que la operación no ha tenido como propósito encubrir una ope-ración entre empresas vinculadas, salvo que como consecuencia de una fiscalización la AdministraciónTributaria demuestre lo contrario.

Adicionalmente, de acuerdo con la Ley del IR, se entenderá que existe vinculación económicacuando se dé cualquiera de las siguientes situaciones:

• Una persona natural o jurídica posea más del treinta por ciento (30%) del capital de otra empre-sa, directamente o por intermedio de un tercero.

• Más del treinta por ciento (30%) del capital, de dos (2) o más empresas, pertenezca a una mismapersona natural o jurídica, directamente o por intermedio de un tercero.

• En cualesquiera de los casos anteriores, cuando la indicada proporción del capital pertenezca acónyuges entre sí o a personas vinculadas hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad.

• El capital de dos (2) o más empresas, pertenezca, en más del treinta por ciento (30%), a socios co-munes a éstas.

• Las empresas cuenten con directores, gerentes, administradores u otros directivos comunes, quetengan poder de decisión en los acuerdos financieros y comerciales que se adopten.

• Dos o más empresas consoliden Estados Financieros.• Una empresa efectúe el cincuenta por ciento (50%) o más de sus ventas de bienes o servicios a

una empresa o a empresas vinculadas entre sí durante los doce meses inmediatos anteriores al mesen el que ocurre la transacción.

• Exista un contrato de colaboración empresarial con contabilidad independiente, en cuyo caso elcontrato se considerará vinculado con cada una de las partes contratantes.

• Cuando una empresa no domiciliada tenga uno o más EP en el país, en cuyo caso existirá vincu-lación entre la empresa no domiciliada y cada uno de sus EP y entre los EP entre sí31.

También es preciso indicar, que los intereses que abonen al exterior las empresas bancarias y lasempresas financieras establecidas en el Perú como resultado de la utilización en el país de sus líneas decrédito en el exterior se encontrarán afectas a una tasa de retención de 1%. Los intereses provenientes decréditos de fomento otorgados directamente, o mediante proveedores o intermediarios financieros, pororganismos internacionales o instituciones gubernamentales extranjeras están exentos de la retención.

PERÚ

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31 Asimismo, para que se configuren los primero seis supuestos de vinculación económica, éstos deben determinarse a lafecha de la transacción, en algún momento del ejercicio gravable en el que la transacción se lleve a cabo o en el ejercicio gra-vable inmediato anterior a aquél en que ésta se efectúe. Configurada la vinculación económica, ésta regirá por todo el ejerciciogravable.

Regalías

Con carácter general, las regalías satisfechas a no domiciliados se someten a la retención de 30%sobre el importe bruto. El término regalía, incluye los pagos de cualquier tipo efectuados en contrapres-tación por el uso o el derecho a usar cualquier patente, marca, diseño, modelo, plan, fórmula secreta oproceso así como el derecho de autor en obras literarias, artísticas o científicas, e información relativa aexperiencias industriales, comerciales o científicas (incluyendo el “know-how”).

Servicios técnicos

Los pagos por servicios técnicos prestados íntegramente en Perú por entidades no domiciliadas enel país, se someten a retención del 30%. Sin embargo, los servicios técnicos prestados parcialmente enPerú y parcialmente en el extranjero por sociedades no domiciliadas generan una renta de fuente perua-na equivalente al 40% de su importe bruto, cuando no sea posible determinar en qué proporción se handesarrollado los servicios dentro y fuera del territorio peruano. Es decir, una tasa efectiva de 12%. Aque-llos prestados íntegramente en el extranjero no están sujetos a tributación en el Perú.

A efectos didácticos, el siguiente cuadro sinóptico refleja el tratamiento de los servicios en funcióndel lugar de prestación de los mismos:

• Íntegramente Perú 30%• Íntegramente Extranjero 0%• Parcialmente Perú

– Proporción en Perú conocida 30%-0%32

– Proporción en Perú desconocida 12%33

La definición de estos servicios alcanza aquellos relacionados con el uso de conocimientos espe-cializados que requieran la realización en Perú de actividades que representen un servicio prestado a unaentidad domiciliada en el país según las directrices o instrucciones y supervisión de la entidad usuaria.Esta presunción no será de aplicación respecto de las actividades desarrolladas por no domiciliados queimpliquen el suministro de informaciones relacionadas con experiencias industriales, comerciales ocientíficas cuyas rentas calificarán como regalías, conforme lo señalado precedentemente.

Los servicios de telecomunicaciones internacionales prestados por sujetos no domiciliados a enti-dades domiciliadas en el Perú se presume que generan una renta de fuente peruana equivalente al 5% delimporte bruto de la renta obtenida por el no domiciliado. En tal sentido, la tasa efectiva es del 1.5%.


d.1 Obligación de retener

Las personas o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de cualquiernaturaleza, están obligados a retener y abonar al Fisco, con carácter definitivo, dentro de los plazos pre-vistos por las normas tributarias para las obligaciones de periodicidad mensual, los importes por divi-dendos, intereses, regalías, servicios técnicos, servicios de telecomunicaciones, etc, según sea el caso.

Los contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las regalías, servicios, cesión en uso u otrosde naturaleza similar, facturadas por no domiciliados, deberán abonar al Fisco el monto equivalente a laretención en el mes en que se produzca su registro contable, independientemente si se paga o no las re-galías o servicios a los no domiciliados. Dicho pago se realizará de acuerdo a los parámetros indicadosen el párrafo que precede.

Para los efectos de la retención, se consideran rentas netas, sin admitir prueba en contrario:

• El importe que resulte de deducir el 20% de la renta bruta en las rentas de primera categoría.


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32 El 30% se aplica sobre la cuantía correspondiente a la proporción de los servicios prestados en Perú, considerados fuen-te de riqueza peruana.

33 Este porcentaje es el aplicable sobre la cuantía íntegra satisfecha por la entidad peruana. Es el resultado de aplicar latasa impositiva del IR (30%) sobre la cuantía que se presume constituye renta de fuente peruana en estos supuestos (40% de lacuantía total).

• La totalidad de los importes pagados o acreditados correspondientes a rentas de la segunda cate-goría (incluidos los dividendos, regalías, intereses).

• Los servicios técnicos prestados parcialmente en Perú y parcialmente en el extranjero por socie-dades no domiciliadas tributarán por el 40% de su importe bruto cuando no sea posible determi-nar en que proporción se han desarrollado los servicios dentro y/o fuera de territorio peruano. Asi-mismo, los servicios de telecomunicaciones internacionales prestados por entidades no domici-liadas a entidades domiciliadas en el Perú tributarán por el 5% del importe bruto de la rentaobtenida.

• El 80% de los importes pagados o acreditados por rentas de la cuarta categoría.• La totalidad de los importes pagados o acreditados que correspondan a rentas de la quinta cate-

goría.• El importe que resulte de deducir la recuperación del capital invertido, en los casos de rentas no

comprendidas en los casos anteriores, provenientes de la enajenación de bienes o derechos o de laexplotación de bienes que sufran desgaste.

En aquellos casos en los que el pagador de la renta asuma el costo de la retención fiscal, no se in-crementará la base imponible. No obstante ello, en estos supuestos, el pagador no podrá deducir el im-porte de la retención como gasto en la determinación del IR de la tercera categoría, salvo en el caso delimpuesto que grave los intereses si es que el pagador es el obligado directo frente a la entidad no domi-ciliada.

d.2) Mecanismos para evitar la doble imposición internacional

Los sujetos domiciliados en el Perú pueden deducir del importe a pagar por el IR del ejercicio gra-vable, los impuestos pagados en el exterior satisfechos con motivo de la obtención de rentas de fuenteextranjera. Este crédito contra el IR peruano proveniente de rentas de fuente extranjera se limita a la me-nor de las siguientes cantidades: (i) el importe de los impuestos efectivamente pagados en el extranjero;o, (ii) la cantidad resultante de aplicar la tasa efectiva media de las rentas de fuente mundial al importede los impuestos pagados por rentas de fuente extranjera.

Este crédito queda limitado en el tiempo para su compensación al ejercicio en que se obtuvo la ren-ta sujeta a tributación en el extranjero. Pasado este horizonte temporal, el derecho a su compensación oacreditación prescribe.

Asimismo, con el objeto de resolver los problemas derivados de la doble imposición internacional,Perú tiene suscrito a la fecha Convenios con Chile y Suecia y el Tratado Multilateral del Pacto Andino(Decisión 40) con Bolivia, Colombia, Ecuador y Venezuela.

La Decisión 40 del Pacto Andino se basa en el principio de territorialidad de la fuente, de tal mane-ra que en algunos casos, las rentas que proceden de estos países se excluyen de la base imponible del IRen el Perú. Entre las disposiciones que se han establecido, cabe destacar:

• Los intereses provenientes de créditos sólo serán gravables en el País Miembro en cuyo territoriose haya utilizado el crédito. Salvo prueba en contrario, se presume que el crédito se utiliza en elpaís desde el cual se pagan los intereses. Así, no podrán ser sometidos a gravamen en Perú en casode no ser utilizados en o pagados desde este territorio.

• Los dividendos y participaciones en beneficios sólo serán gravables por el País Miembro dondela empresa que los distribuye estuviere domiciliada.

• Las regalías derivadas de la utilización de patentes, marcas y tecnologías no patentados u otrosbienes intangibles de similar naturaleza sólo podrán ser gravados en el territorio del País Miem-bro donde se utilicen.

• Las rentas obtenidas por empresas de servicios profesionales y asistencia técnica serán gravablessolo en el País Miembro en cuyo territorio se prestaren tales servicios.

Por otro lado, Perú ha suscrito un Convenio para Evitar la Doble Tributación con Canadá, ratifica-do recientemente, que estará vigente a partir del ejercicio 2004 si es que este país cumple con los pro-cedimientos internos de convalidación durante el ejercicio 2003. El Perú ya ha cumplido con los suyos.Este convenio, como el suscrito con Chile, sigue el Modelo de Convenio propuesto por la Organizaciónpara la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE).

PERÚ

125

d.3) Reglas de precios de transferencia

A partir del 2001 se encuentran vigentes en la legislación peruana, las reglas de precios de transfe-rencia. Así, la Ley del IR establece que en los casos de ventas, aporte de bienes y demás transferenciasde propiedad a cualquier título, así como prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción, elvalor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del impuesto, será el de merca-do. Añade la norma, que si el valor asignado difiere del de mercado, sea por sobrevaluación o subva-luación, la SUNAT34 procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente.

Las reglas de precios de transferencia básicamente están referidas a la determinación del valor demercado tratándose de operaciones entre empresas vinculadas. Así, el valor de mercado para las tran-sacciones entre empresas vinculadas será el que normalmente se obtiene en las operaciones que la em-presa realiza con terceros no vinculados en condiciones iguales o similares, o en su defecto se conside-rará el valor que se obtenga en una operación entre sujetos no vinculados en condiciones iguales y si-milares. Para tal efecto, la Administración Tributaria aplicará supletoriamente el método de valoraciónque resulte más apropiado para reflejar la realidad económica de la operación; así, además del métododel precio comparable del mercado libre, también será posible utilizar los métodos de costo incremen-tado, precio de reventa y los métodos basados en las utilidades.

Entre las transacciones que usualmente se encuentran sujetas a las reglas de precios de transferen-cia destacan, la venta de bienes, la prestación de servicios, la transferencia de intangibles, etc.

Es especialmente destacable la necesidad impuesta por la legislación peruana de soportar las tran-sacciones sujetas a la legislación de precios de transferencia en estudios exhaustivos (internos o exter-nos) económicos de razonabilidad de precios.

III. LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN PERÚ

1. IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS (IGV)

a) Naturaleza jurídica, ámbito territorial, sujeto pasivo

El IGV es regulado en la legislación peruana como un impuesto indirecto de tipo valor agregado(IVA), que incorpora en su ámbito de aplicación a todo el ciclo de producción y distribución de bienes yservicios, considerados afectos. En ese sentido, tendrán la calidad de contribuyentes, las personas natu-rales o jurídicas integrantes del referido circuito económico, que efectúen operaciones afectas. Se tratade un IVA tipo consumo determinado por método financiero por sustracción e impuesto contra impues-to, con crédito fiscal y deducciones amplias.

El IGV grava los siguientes supuestos: (i) la venta en el país de bienes muebles; (ii) la prestación yutilización de los servicios en el país –incluye arrendamiento de bienes, arrendamiento financiero, rega-lías, etc; (iii) los contratos de construcción; (iv) la primera venta de bienes inmuebles que realicen losconstructores de los mismos; y, (v) la importación de bienes.

La exportación de bienes no está sujeta a tributación. El mismo tratamiento recibe la exportación deciertos servicios. Entre estos últimos están los de consultoría y asistencia técnica; y los de telecomuni-caciones destinados a completar el servicio de telecomunicaciones originado en el exterior respecto a lacompensación entregada por los operadores del exterior35. No existen exenciones o no sujeciones ex-presamente reguladas en el IGV que se refieran específicamente al sector de las telecomunicaciones.

Tratándose de servicios, la Ley del IGV establece que se entiende por tales, a toda prestación queuna persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considera renta detercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último im-puesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero. Se en-tiende que el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado enél para efectos del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de celebración del contrato o el pago dela retribución. Adicionalmente, se entiende que un servicio es utilizado en el Perú en aquellos supuestos


126

34 Superintendencia Nacional de Administración Tributaria.35 A esos efectos, se sigue el concepto de telecomunicación contenido en el Tratado de Melbourne de 1988.

en los que éste sea prestado por sujetos no domiciliados y cuya primera utilización económica se efec-túe en el país.

b) Nacimiento de la obligación tributaria

La obligación tributaria se origina en distintos momentos dependiendo de la operación gravada deque se trate.

En la venta de bienes, la obligación tributaria se origina en la fecha en que se emite el comproban-te de pago o en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero. Tratándose de retiro de bie-nes (transferencia gratuita) la obligación nace en la fecha de retiro o en la fecha en que se emita el com-probante de pago, lo que ocurra primero.

En la prestación de servicios, la obligación tributaria nace en la fecha en que se emita el compro-bante de pago o en la fecha en que se percibe la retribución, lo que ocurra primero. Tratándose de servi-cios telefónicos, télex y telegráficos, la obligación tributaria nace en la fecha de percepción del ingresoo en la fecha de vencimiento del plazo para el pago del servicio, lo que ocurra primero.

En la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados, la obligación nace en la fe-cha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras o en la fecha en que se pague laretribución, lo que ocurra primero.

Adicionalmente, en los contratos de construcción, la obligación nace en la fecha de emisión delcomprobante de pago o en la fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial o por valorizaciones pe-riódicas (certificados de obra), lo que ocurra primero.

En la venta de inmuebles, en la fecha de percepción del ingreso, por el monto que se perciba, seaparcial o total.

En la importación de bienes, en la fecha en que se solicita su despacho a consumo.

c) Base imponible

Corresponde al valor de venta del bien, retribución por servicios, valor de construcción o venta delbien inmueble, según el caso, que es equivalente a la suma total que queda obligado a pagar el adqui-rente del bien, usuario del servicio o quien encarga la construcción. Esta suma está integrada por el va-lor total consignado en el comprobante de pago de los bienes, servicios o construcción, incluyendo loscargos que se efectúen por separado de aquél y aún cuando se originen en la prestación de servicios com-plementarios, en intereses devengados por el precio no pagado o en gasto de financiación de la opera-ción. Los gastos realizados por cuenta del comprador o usuario del servicio forman parte de la base im-ponible cuando consten en el respectivo comprobante de pago emitido a nombre del vendedor, cons-tructor o quien preste el servicio.

Tratándose de transferencia de bienes no producidos en el país efectuada antes de haber solicitadosu despacho a consumo, se entiende por valor de venta la diferencia entre el valor de la transferencia yel valor CIF.

d) Tasa impositiva

La tasa del IGV es el 17%36. Esta tasa es general, por ende, también resulta aplicable a las presta-ciones de servicios relacionados con el sector de las telecomunicaciones.

e) Determinación del IGV

El impuesto a pagar se determina mensualmente deduciendo del impuesto bruto de cada período(IGV que grava la venta de bienes, prestación de servicios, etc.) el crédito fiscal (IGV consignado en elcomprobante de pago por bienes, servicios, etc., adquiridos por el contribuyente).

Dan derecho a crédito fiscal, las adquisiciones de bienes y/o prestaciones de servicios en generalque se destinen a operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas y que sean permitidoscomo gasto o costo para el IR, aun cuando el contribuyente no esté afecto. Adicionalmente se exigen re-

PERÚ

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36 Según la Ley del IGV, la tasa del impuesto es de 17%, sin embargo, por técnica de recaudación el pago de este impuestose efectúa conjuntamente con la recaudación del Impuesto de Promoción Promocional cuya tasa es de 2%. En tal sentido, la tasaefectiva por las operaciones sujetas al IGV es de 19%.

quisitos formales tales como: (i) que el IGV se encuentre discriminado en el comprobante de pago, queel comprobante reúna los requisitos formales contenidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago yse encuentre anotado en el Registro de Compras.

III. OTRAS CARGAS Y GRAVAMENTES

1. IMPUESTO A LA RENTA E IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS EN LA AMAZONÍA

Con la finalidad de promover el desarrollo y la inversión privada en la Amazonía, se establecen unaserie de incentivos fiscales.

Este régimen tasas del Impuesto a la Renta de 10% y 5% de acuerdo con la ubicación en la zona deAmazonía que esté el contribuyente. Además, algunas actividades ejecutadas dentro de la zona de Ama-zonía, tales como la comercialización de bienes para ser consumidos en la zona, prestación de serviciosen la zona, contratos de construcción así como la primera venta de bienes inmuebles por el constructor,están exentos del IGV.

Para el goce de los beneficios tributarios antes mencionados, los contribuyentes deben cumplir conlos requisitos que contienen las disposiciones específicas, tomando en cuenta el domicilio de su sedecentral, su inscripción en los Registros Públicos y que sus activos y/o producción se encuentren y se re-alicen en la Amazonía, en un porcentaje no menor al 70% del total de sus activos y/o producción.

Asimismo, se ha previsto que los contribuyentes ubicados en la Amazonía, que se dediquen princi-palmente a las actividades señaladas por las normas que regulan los mencionados incentivos, gocen deun crédito fiscal especial para determinar el Impuesto General a las Ventas que corresponda a la ventade bienes gravados que efectúen fuera de dicho ámbito.

Es importante señalar que dicho crédito fiscal será equivalente al veinticinco por ciento (25%) delImpuesto Bruto Mensual para los contribuyentes ubicados en la Amazonía. Excepcionalmente, para loscontribuyentes ubicados en determinadas zonas establecidas por la norma, el crédito fiscal especial serádel cincuenta por ciento (50%) del Impuesto Bruto Mensual.

2. PARTICIPACIÓN DE TRABAJADORES (PT)

Las sociedades constituidas en el país, los EP así como las sucursales o agencias de empresas no do-miciliadas, están obligados, siempre que realicen actividades empresariales y tengan más de veinte em-pleados, a pagar a sus trabajadores un porcentaje sobre el importe de la renta neta del IR. Dicha detrac-ción se efectúa después de la compensación de pérdidas pero antes de la aplicación de la tasa del 27%que recae sobre las rentas de la tercera categoría.

El porcentaje a aplicar dependerá del tipo de actividad desarrollada por la empresa. En el caso delas empresas de telecomunicaciones, el porcentaje aplicable es el 10%.

El 50% de la participación será distribuida a los trabajadores en proporción al a número de días detrabajo efectivo, y el 50% restante en proporción a la remuneración básica recibida por cada uno.

Existe un límite de 18 remuneraciones mensuales en relación con el importe que cada trabajador po-drá percibir en concepto de participación de utilidades. De existir un exceso entre la participación quedebe ser distribuida por la empresa y este límite legal, la diferencia se aplicará en la capacitación de lostrabajadores y la promoción de empleo, a través de un Fondo.

Este Fondo es una persona jurídica de derecho privado, con autonomía administrativa, económicay financiera, administrado por un Consejo Directivo con jurisdicción en todo el país el cual estará inte-grado por representantes del Ministerio de Trabajo y Promoción Social, Ministerio de Agricultura, Mi-nisterio de Industria, Turismo, Integración y Negociaciones Comerciales Internacionales y empresasgeneradoras de los remanentes aportados al Fondo.

3. APORTES ESPECÍFICOS DEL SECTOR DE TELECOMUNI-CACIONES

De acuerdo con la Ley de Telecomunicaciones, los concesionarios del servicio telefónico debenabonar los siguientes derechos y tasas, cuya base de cálculo está compuesta por los ingresos facturados


128

y percibidos anualmente por las empresas del sector telecomunicaciones. Los derechos y tasas antesmencionados son los siguientes:

Concepto Beneficiario %

Aporte por servicios de supervisión OSIPTEL38 1.0

Derecho Especial destinado al Fondo de Inversiones en Telecomunicaciones (FITEL)37 OSIPTEL 0.5

Tasa de explotación comercial del servicio Ministerio de Transportes 0.5y Comunicaciones

3.a Aporte por servicios de supervisión

Por concepto de los diferentes servicios de telecomunicaciones, las empresas están obligadas aefectuar un aporte por regulación, también llamado aporte de supervisión, que abonarán directamente aOSIPTEL, de 0.5% sobre el total de los ingresos brutos facturados y percibidos en el territorio nacionalen cada ejercicio, deduciendo previamente el IGV y los cargos de interconexión.

3.b Derecho Especial destinado al Fondo de Inversiones en Telecomunicaciones

Por los servicios sujetos a concesión y/o autorización, las empresas están obligadas a realizar unaporte al FITEL, que abonarán directamente a OSIPTEL, correspondiente al 1% del total de los ingre-sos brutos facturados y percibidos en el territorio nacional en cada ejercicio, deduciendo previamente elIGV y los cargos de interconexión.

3.c Tasa de Explotación comercial del servicio

Por los servicios portadores y finales de telefonía, las empresas están obligadas al pago de la Tasade Explotación comercial del servicio correspondiente al 0.5% de los ingresos facturados y percibidosanualmente.

Finalmente, la Ley de Telecomunicaciones también establece el pago de un Canon anual, al que seencuentran obligados los titulares de concesiones o autorizaciones por concepto del uso de espectro ra-dioeléctrico, el cual se calcula aplicando tasas porcentuales en función de la Unidad Impositiva Tributa-ria (UIT equivalente en el 2003 a S/ 3,100 ó US$ 886).

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129

37 El FITEL sirve exclusivamente para el financiamiento de servicios de telecomunicaciones en áreas rurales o en lugaresconsiderados de preferente interés social.

38 Organismo Supervisor de la Inversión Privada en Telecomunicaciones.

REPÚBLICA DOMINICANA

I. INTRODUCCIÓN

La información contenida en este apartado está actualizada a 31 de diciembre de 2003.La República Dominicana se configura como una republica democrática y representativa. El Esta-

do está constituido por los tres poderes tradicionales, Ejecutivo, Legislativo y Judicial.El establecimiento y modificación de los distintos impuestos nacionales que configuran el marco

tributario dominicano es competencia del Ejecutivo, pero debe ser presentado ante la Asamblea Nacio-nal para su aprobación y presentación al Presidente de la República para su promulgación.

Los principales impuestos que afectan a las empresas de telecomunicaciones en la República Do-minicana son:

• Impuesto sobre la Renta.• Impuestos sobre Transferencia de Bienes Industrializados y Servicios.• Impuesto selectivo al consumo.

II. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN LA REPÚBLICA DOMINICANA



El Impuesto sobre la Renta (En adelante IR) es un Impuesto de naturaleza directa, recaudado por elgobierno nacional, que grava la obtención de renta por parte de las personas o entidades residentes y delos distintos Establecimientos Permanentes y sucursales en la República Dominicana.

Son sujetos pasivos del Impuesto, tanto los residentes como los no residentes que obtengan rentasde fuente dominicana además de los intereses y dividendos de fuente extranjera. Los no residentes queoperen en la República Dominicana sin establecimiento permanente sólo estarán gravados por las ren-tas de fuente dominicana.

Tendrán la consideración de residente las entidades que estén inscritas en los Registros pertinentes.Por otro lado, no existe un concepto específico de no residente o de establecimiento permanente (en ade-lante EP), por lo que las entidades no residentes y los EP´s serán tratados como entidades residentes alos efectos del IR.

En cualquier caso, y en relación con la escasa legislación específica aplicable a los EP´s, tendránque llevar una contabilidad separada respecto de la que lleve su oficina central.

Este concepto de EP puede verse matizado en el caso de que el EP tenga su oficina central en Ca-nadá, ya que es el único Convenio para Evitar la Doble Imposición que tiene ratificado la República Do-minicana hasta la fecha.

b) Hecho imponible

El IR se fundamenta en el principio de territorialidad. En consecuencia, el hecho imponible de esteimpuesto lo constituye la obtención de renta de fuente dominicana y los dividendos e intereses de fuen-te extranjera por parte de los sujetos pasivos del Impuesto, con independencia de que la renta sea obte-nida por entidades residentes, filiales de sociedades extranjeras, EP o sucursales.

c) Base imponible


Cálculo de la base imponible no residentes sin EP

La base imponible de los no residentes sin EP dependerá de la calificación de la renta que se distri-buya al extranjero, ya sea como dividendos, intereses, royalties o ganancias de capital (Ver adelante).


130

Cálculo de la base imponible para residentes y no residentes con EP

La base imponible del IR para residentes y no residentes con EP se determinará mediante la sumade los “ingresos tributables” (ingresos de fuente dominicana atribuibles a las actividades de la empresao del EP dominicano) ajustada de acuerdo con el coste fiscal de los bienes vendidos y reducido por lasdeducciones que permite la regulación del IR


Para el IR los ingresos tributables serán todos los ingresos, que constituyan utilidad o beneficio querinda un bien o actividad. En este sentido tendrán la consideración de ingresos la totalidad de las rentasbrutas de fuente dominicana que no estén exentas del impuesto así como los intereses y dividendos defuente extranjera.

Gastos deducibles

Como regla general, todos los gastos necesarios tendrán la condición de deducibles. Los gastos ne-cesarios serán los que mantengan o incrementen las fuentes de rentas.

En concreto tendrán la condición de gastos necesarios (i) los intereses sobre ciertas deudas y gastosrelacionados con éstas, (ii) los impuestos que graven los bienes que producen rentas gravadas e impues-tos o tasas considerados como necesarios para mantener y conservar las rentas gravadas y sus recargosexcepto el IR, sus recargos, multas e intereses, (iii) las primas de seguros que cubran riesgos sobre bie-nes que produzcan beneficios, (iv) los daños extraordinarios que por causas fortuitas, de fuerza mayor opor delitos de terceros, sufran los bienes generadores de beneficios, (v) las amortizaciones por desgasteo agotamiento de bienes tangibles, (vi) los gastos por agotamiento de depósitos minerales, (vii) gastosde investigación y desarrollo efectuados con el consentimiento de la Administración tributaria, (viii) lasdonaciones a las instituciones de caridad con el límite del 5% de la base imponible y (ix) las aportacio-nes a planes de pensiones y jubilaciones hasta el 5% de la base imponible.


La amortización de los activos fijos empleados por el sujeto pasivo en el desarrollo de sus activida-des, tendrán la condición de deducibles siempre que se amortice según la vida útil del bien. El métodomás común de amortización es el lineal aunque están permitidos otros métodos de amortización.

La amortización de los activos intangibles tales como marcas comerciales o patentes tendrán la con-sideración de amortizables siempre que reúnan las condiciones para la deducibilidad de los gastos (prin-cipio de necesidad).

Las provisiones por insolvencias serán deducibles siempre que contengan cantidades justificadas yestén dentro de lo que tiene determinado la Ley.

c.2.2 Tratamiento específico de distintas figuras que configuran la base imponible

Intereses

Los intereses recibidos por entidades residentes, se integrarán dentro de la base imponible del suje-to pasivo por su importe íntegro.

Los intereses tendrán la condición de deducibles siempre que el préstamo esté relacionado con laentrada de ingresos tributables o el mantenimiento de los mismos. Sí que existen normas de subcapita-lización (debt to equity ratio o thin capitalization) por lo que los intereses satisfechos a personas o enti-dades vinculadas con el sujeto pasivo no tendrán la condición de deducibles.

En el caso en el que los intereses se satisfagan a entidades que no tengan la condición de residentesen la República Dominicana, la renta estará sujeta a una tributación en concepto de retención (withhol-ding) de un 5% sobre el total de la renta satisfecha.

Dividendos

Los dividendos de fuente dominicana están sujetos al IR cuando el preceptor de los mismos tengala condición de residente en la República Dominicana.


131

En el caso en el que los dividendos se satisfagan a entidades que no tengan la condición de resi-dentes en la República Dominicana, la renta estará sujeta a una tributación en concepto de retención(withholding) de un 25% sobre el total de la renta satisfecha.

Royalties

Los royalties están definidos, a los efectos de su tributación en la República Dominicana como lospagos que se realicen por el uso o derecho de uso, de un elemento intangible. A estos efectos tiene lacondición de elementos intangibles las marcas comerciales, las patentes y los modelos industriales.

Las rentas percibidas por sujetos residentes, tendrán la consideración de ingresos tributables en elejercicio en el que se reciban, mientras que los pagos que se realicen por este concepto, siempre que re-únan los requisitos anteriormente mencionados (principio de necesidad), tendrán la consideración de de-ducibles.

En el caso en el que los royalties se abonen a sujetos que tienen la consideración de no residentes,estarán sujetos a una tributación en concepto de retención (withholding) del 25% sobre la renta satisfe-cha.

Ganancias de Capital

Las ganancias de capital obtenidas por una entidad residente, tendrán la consideración de ingresostributables en el ejercicio en el que se obtengan con independencia de que el activo del que se deriva di-cha ganancia esté o no afecto a las actividades generadoras de renta tributable.

En el caso en el que la ganancia de capital sea realizada por un sujeto que no tiene la condición deresidente, la renta estará sujeta a una tributación en concepto de retención (withholding) del 25% sobrela renta satisfecha.

d) Tasa impositiva

La tasa impositiva del IR para las entidades es fijo del 25% sobre las rentas tributables.



El poder ejecutivo puede ordenar periódicamente un ajuste por inflación, basado en los índices dePrecios al Consumidor del Banco Central. El ajuste ordenado para cualquier año fiscal aplica sobre lossiguientes conceptos:

• La escala de los tipos impositivos del IR aplicable a las personas físicas.• Cualquier otra cantidad expresada en pesos dominicanos.• La participación neta en el capital de un negocio o en un activo de capital no relacionado con un

negocio, dentro de los límites dispuestos por la Ley.• El traspaso a ejercicios posteriores de las pérdidas netas por operaciones y de cuentas de dividen-

dos.• El crédito por impuestos pagados en el extranjero.

Otros asuntos que afecten a la determinación de la base imponible o a el pago del impuesto deacuerdo a lo que disponga el Presidente de la República.


En el caso en el que la entidad haya incurrido en perdidas durante el ejercicio fiscal, éstas podráncompensarse con los resultados positivos de los tres ejercicios siguientes a su generación. Pasado el pla-zo de 3 años, las perdidas no podrán ser deducidas.

e.3 Grupos fiscales

Si la entidad tiene una participación el en capital de otras entidades que le permita tener el controlde las mismas, se le exige que consolide su contabilidad junto con la de las entidades sobre las que ejer-


132

za en control y, en determinados casos, las Autoridades fiscales pueden pedir que presente una declara-ción consolidada del IR.

III. LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN LA REPÚBLICA DOMINICANA

1. IMPUESTO SOBRE LA TRANSFERENCIA DE BIENES INDUSTRIALIZADOS YSERVICIOS


El Impuesto sobre la transferencia de bienes industrializados y servicios (en adelante ITBIS) en unimpuesto de naturaleza indirecta, recaudado por el gobierno nacional, que grava:

• La transferencia e importación de bienes industrializados• La prestación de los servicios de teléfonos, cables, télex, televisión por cable o circuito cerrado,

radio, teléfonos y otros afines, • La prestación de servicios de bares, restaurantes, discotecas, cafeterías y demás establecimientos

afines, • La prestación de los servicios de hoteles y establecimientos afines • La prestación de servicios de alquiler de bienes corporales muebles incluyendo vehículos y equi-

pos• La prestación de servicios de floristerías.

b) Sujetos pasivos

Los sujetos pasivos serán (i) las personas físicas o jurídicas que transfieran bienes industrializadosen el ejercicio de sus actividades, (ii) los importadores de bienes gravados por este impuesto y (iii) losprestadores de servicios.

c) Exenciones

Dentro de la regulación del ITBIS están establecidos determinadas exenciones relativas a (i) pro-ductos agrícolas, (ii) alimentos no elaborados, (iii) productos de valor estratégico, (iv) papel para rotati-vos, (v) libros y periódicos, (vi) petróleo y sus derivados, (vii) fertilizantes, semillas, pesticidas, (viii)contenedores y (ix) la maquinaria utilizada por el sector público, agrícola y zonas francas.

d)Base imponible

La base imponible en el caso de la transferencia de bienes, por el precio neto de la transferencia,más las prestaciones accesorias por parte del vendedor en relación con el embalaje transporte, flete asícomo los intereses financieros que se deriven de la operación. Dentro de la base imponible se restará elimporte derivado de los descuentos y las bonificaciones concedidas.

En el resto de los casos, la base imponible estará constituida por el valor total facturado.Por lo que se refiere a las importaciones, la base imponible estará constituida por el valor en adua-

na del producto más los derechos arancelarios que se deriven de la introducción del producto más el res-to de los impuestos derivados la operación.

e) Tasa impositiva

La tasa impositiva del ITBIS es del 12% sin que existan tipos reducidos para determinados bieneso servicios.


133

2. IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO.


El Impuesto selectivo al consumo (en adelante ISC) es un impuesto de naturaleza indirecta, recau-dado por el gobierno nacional, que grava:

• La transferencia de determinados bienes de producción nacional a nivel del fabricante.• La importación y la prestación de ciertos servicios para consumo definitivo.• El consumo del alcohol y tabaco.• Los automóviles.• Las llamadas telefónicas a larga distancia.• Los billetes de avión, primas de seguros y determinados artículos de lujo.

b) Tasa impositiva

Las tasas aplicables oscilan entre un 5% y un 80% dependiendo del bien o servicio gravado. La li-quidación de este impuesto es mensual.


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URUGUAY

I. INTRODUCCIÓN

La información contenida en este apartado está actualizada a 31 de diciembre de 2003.Uruguay se configura como una republica democrática y representativa, que se divide en tres pode-

res, el ejecutivo, el legislativo y el judicial. La facultad de establece los distintos tributos reside en losgobiernos locales y en el estatal. Los Impuestos estatales son establecidos por la Asamblea General.Respecto a la administración local, la Constitución uruguaya les limita el poder para establecer tributos,pudiendo estas administraciones modificar los tipos y las exenciones de los impuestos locales que pre-viamente han sido establecidos por la Asamblea Nacional.

Los Impuestos que afectan a las empresas de telecomunicaciones son:

• El Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio.• Impuesto al Patrimonio.• Impuesto al Valor Agregado.• Impuesto de Contribución al Financiamiento de la Seguridad Social (COFIS).• Impuesto a las Telecomunicaciones.

Dentro de la legislación uruguaya, está permitido que los sujetos pasivos de los distintos impuestospuedan pedir un acuerdo sobre el tratamiento fiscal de determinadas operaciones a la Administración tri-butaria (ruling). Este acuerdo debe ser adoptado en los 90 días siguientes a la consulta, y vinculará a laAdministración. Con posterioridad, la Administración podrá modificar su posición frente al contribu-yente, teniendo que informarle previamente, no pudiendo afectar a las operaciones realizadas hasta elmomento del cambio de posición de la Administración.

II. IMPOSICIÓN DIRECTA EN URUGUAY

1. EL IMPUESTO A LAS RENTAS DE LA INDUSTRIA Y COMERCIO


El Impuesto a las Rentas de la Industrias y Comercio (en adelante IRIC), es un impuesto directo,que grava las rentas de fuente uruguaya, de las actividades industriales y comerciales obtenidas por lasdiversas sociedades y demás entidades con o sin personalidad jurídica y personas físicas que tengan lacondición de empresarios.

Estarán sujetos a este impuesto las empresas que combinen el capital y el trabajo con el objeto deconseguir un resultado económico mediante la producción de bienes o la prestación de servicios.

Son sujetos pasivos del Impuesto, tanto los residentes como los no residentes que obtengan rentasde fuente uruguaya. Los no residentes que operen en Uruguay sin establecimiento permanente sólo es-tarán gravados por determinadas rentas de fuente uruguaya.

No existe un concepto específico de residente, no residente o de establecimiento permanente (enadelante EP), por lo que las entidades no residentes y los EP serán tratados como entidades residentes alos efectos del IRIC. En cualquier caso, y en relación con la escasa legislación específica aplicable a losEP, éstos tendrán que llevar una contabilidad separada respecto de la que lleve su oficina central.

Independientemente de lo que recoja la legislación interna, hay que tener en cuenta las especifica-ciones que recogen los Convenios para evitar la doble imposición en vigor que Uruguay tiene ratifica-dos con Alemania y Hungría.

b) Hecho imponible

El IRIC se fundamente en el principio de territorialidad. En consecuencia, el hecho imponible deeste impuesto lo constituye la obtención de renta de fuente uruguaya por parte de los sujetos pasivos del

URUGUAY

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Impuesto, con independencia de que la renta sea obtenida por entidades residentes, filiales de socieda-des extranjeras, EP o sucursales.

c) Base imponible

c.1 Exenciones


Las exenciones subjetivas son aplicables a, entre otras, (i) las entidades sin fines lucrativos, (ii) lasuniones de empresas contratadas para realizar en servicios sociales, (iii) las organizaciones internacio-nales y demás instituciones oficiales, siempre que se dé reciprocidad en el trato o que Uruguay seamiembro de esa organización.

Las exenciones objetivas son, entre otras, (i) las relativas a los ingresos agrícolas, (ii) los dividen-dos pagados entre entidades residentes y, (iii) las rentas de actividades de transporte aéreo y marítimointernacional.


Cálculo de la base imponible no residentes sin EP

La base imponible de los no residentes sin EP se calculará en función del tipo de rentas que obten-gan.

En el caso de royalties sobre marcas comerciales, dividendos o pagos en concepto de asistencia téc-nica, se gravará el total de la renta que salga del país.

En el caso de que perciban otro tipo de rentas, el no residente sin EP podrá elegir entre dos formasde determinar su base imponible:

• La base imponible estaría constituida sobre una cantidad hipotética resultante de aplicar un por-centaje determinado por la normativa fiscal sobre el total de un pago (Ej. , el 10% de los ingresosderivados del tráfico marítimo internacional o el 30% de los royalties derivados de películas ci-nematográficas).

• El cálculo de la base imponible se determinaría en función de un método proporcional, teniendoen cuenta las ventas realizadas en Uruguay por un porcentaje derivado de dividir las rentas mun-diales netas del no residente entre las ventas totales del no residente.

Base imponible = Ventas Uruguay x (Rentas Mundiales Netas / Ventas totales x 100)

Cálculo de la base imponible para residentes y no residentes con establecimiento permanente (EP)

La base imponible del IRIC para residentes y no residentes con EP se determinará mediante la sumade los “ingresos tributables” (ingresos de fuente uruguaya atribuibles a las actividades de la empresa odel EP uruguayo) menos el importe de los gastos deducibles.

Ingresos de las entidades residentes

Los ingresos tributables serán la totalidad de las rentas brutas de fuente uruguaya que no estén exen-tas de este impuesto.

Ingresos de los no residentes sin establecimiento permanente

Los no residentes que operen en Uruguay sin establecimiento permanente tributarán, entre otros,por los ingresos procedentes de, (i) indemnizaciones derivadas de contratos de seguro, (ii) transporte in-ternacional, (iii) ingresos por el arrendamiento de contenedores para el transporte, (iv) determinados di-videndos, royalties, y pagos en concepto de servicios y asistencia técnica.

Otras rentas como (i) intereses, (ii) ingresos por alquileres de muebles y (iii) ganancias de capitalprocedentes de la enajenación de acciones o participaciones de entidades uruguayas.


136

Ingresos de establecimientos permanentes

Los no residentes con establecimiento permanente en Uruguay, tendrán que tributar por los ingre-sos percibidos de fuente uruguaya que se le atribuyan a dicho establecimiento con las mismas reglas quese le aplican a las entidades residentes aunque con determinadas peculiaridades.

Gastos deducibles

Tendrán la consideración de gastos deducibles los que incurra la entidad durante el ejercicio fiscalsiempre que sean necesarios para la obtención de los ingresos tributables (principio de necesidad o decausalidad). En el caso en el que los gastos estén indistintamente relacionados con ingresos tributablesy no tributables, se podrá deducir la parte proporcional a los ingresos tributables.

Los gastos satisfechos o debidos en el extranjero sólo tendrán la condición de deducibles si son ne-cesarios para la obtención de la renta de fuente uruguaya y la Administración tributaria considera que elgasto es razonable.

A este respecto, los sujetos pasivos deberán documentar estos gastos que además deberán ser certi-ficados por un auditor independiente del territorio donde se ha producido el gasto. El informe de audi-toria deberá ser traducido y legalizado una vez recibido en Uruguay.


El gasto derivado de la amortización de los activos fijos (bienes de uso), tendrá la condición de de-ducible siempre que esté relacionada con la efectiva depreciación de los elementos. El método más co-mún de amortización es el lineal, aunque se pueden emplear otros distintos. En el caso en el que el su-jeto pasivo desee modificar el método de amortización será necesaria la autorización previa de la Ad-ministración tributaria.

La base sobre la que se calculará la amortización será el precio de adquisición más los gastos rela-cionados con la adquisición y la instalación, sin incluir los intereses derivados de la adquisición del ac-tivo.

Los tipos aplicables más comunes son el 10% para los elementos muebles, y el 2% en el caso de ele-mentos inmuebles urbanos.

La amortización de elementos del inmovilizado inmaterial podrá ser deducida siempre que el plazode amortización fuese superior a 5 años. No tendrá la consideración de deducible la amortización delfondo de comercio (goodwill).

Las provisiones sobre insolvencias tendrán la condición de deducibles cuando las deudas tengan lacondición de irrecuperables. Tendrán esta condición cuando se cumplan entre otras, alguna de las si-guientes circunstancias: (i) los saldos no hayan sido cobrados tras un proceso de quiebra, (ii) los saldosno hayan sido cobrados tras la liquidación de una sociedad, (iii) que se tengan indicios de que el deudores insolvente de manera fraudulenta y, (iv) que hayan pasado más de 18 meses desde que la deuda fue-se exigible.

Los pagos que se les hagan a administradores, o a los miembros de consejos de administración, ten-drán la condición de deducibles excepto las cantidades por las cuales no se realicen aportaciones, co-rrespondientes a la seguridad social, así como las cantidades en concepto de vacaciones.


Intereses

Los pagos de intereses tienen, con carácter general, la condición de deducibles en la base imponi-ble del sujeto pasivo que abona dicho interés, siempre que se respete el principio de causalidad y que eltipo del préstamo no exceda del fijado por el Banco de la República Oriental de Uruguay para los depó-sitos durante los seis primeros meses del ejercicio fiscal. En el caso de que el interés satisfecho sobre-pase dicho límite, el exceso no tendrá la condición de deducible.

En relación con los sujetos pasivos no residentes, además de la anterior limitación, se establece queel tipo de interés no podrá exceder del tipo de interés de mercado, concepto que se recoge en las Trans-fer Pricing Guidelines de la OCDE.

URUGUAY

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Los intereses satisfechos por sociedades a sus socios o partícipes, no tendrán la condición de dedu-cibles.

Los intereses satisfechos a bancos o instituciones financieras, ya sean éstas nacionales o internacio-nales, tendrán siempre la condición de deducibles, sin que exista límite alguno para su deducibilidad.

Dividendos

Sólo tendrán la condición de dividendos las distribuciones de beneficios de las Sociedades Anóni-mas y de las Sociedades Limitadas por acciones, por lo que el reparto de beneficios que realicen el res-to en entidades uruguayas no tendrán la condición de dividendos, con las consecuencias que se deriva-rían a efectos del posterior reparto a sus socios no residentes.

Los dividendos percibidos por entidades residentes de otras entidades, ya sean residentes o no resi-dentes, no estarán sujetos al IRIC del adquirente.

Los repartos de beneficios (tengan o no la condición de dividendos), por filiales a sus matrices enel extranjero o los repartos de rentas de los EP´s a sus oficinas centrales, estarán sujetos a una tributa-ción en concepto de retención (en el caso del EP es el denominado branch tax) de un 35% sobre el be-neficio o renta efectivamente distribuido.

Esta tributación empleará como base imponible los beneficios o rentas que se vayan a distribuir des-pués del IRIC

Ejemplo:

Renta o beneficio antes de impuestos 100IRIC (35%) (35)Renta o beneficio después de impuestos 65Retención o branch tax (35%) (22,75)Renta neta recibida por la matriz 42,25Tasa Efectiva 57,75

No obstante lo expuesto, las distribuciones de dividendos estarán exentas cuando se dé uno de es-tos dos supuestos:

• Que la entidad que recibe la renta en el extranjero, no disponga, según la legislación fiscal de lajurisdicción de residencia, de ningún mecanismo para deducirse este impuesto uruguayo.

• Que la entidad que recibe la renta en el extranjero, no pueda deducirse la totalidad de este im-puesto uruguayo.

Cuando una entidad con acciones o participaciones al portador reparta dividendos o beneficios, seránecesario que el socio o participe (aunque también está permitido que sea un apoderado del mismo)preste juramento de haber recibido dicha renta conteniendo su nombre y dirección. Si la entidad tiene re-gistrados a sus socios o participes, será necesario que disponga de la dirección de los mismos.

En el caso en el que se repartan dividendos en especie, la entidad que distribuya dichos activos, ten-drá que contabilizar como ingreso tributable la diferencia existente entre el valor de mercado y el valoral que tenía contabilizado el elemento objeto del reparto.

Royalties

Los royalties están definidos, a los efectos de su tributación en Uruguay, como los pagos que se re-alicen por el uso o derecho de uso, de un elemento intangible. A estos efectos tiene la condición de ele-mentos intangibles el arrendamiento de bienes muebles, las marcas, las patentes y los modelos indus-triales.

Las rentas percibidas por sujetos residentes, tendrán la consideración de ingresos tributables en elejercicio en el que se reciban, mientras que los pagos que se realicen por este concepto, siempre que re-únan los requisitos anteriormente mencionados, tendrán la consideración de deducibles.

En el caso en el que los royalties se abonen a sujetos que tienen la consideración de no residentes,estarán sujetos a una tributación en concepto de retención del 35% sobre el total de la renta satisfecha.


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Servicios

Dentro del concepto de servicios, la legislación uruguaya ha definido el concepto de servicios téc-nicos39 para diferenciar determinados servicios que se podrían entender que son royalties. En concretose entiende por servicios técnicos aquellos prestados en los ámbitos de la gestión, técnica, administra-ción o asesoramiento de toda índole40.

El suministro de información, mejoras, avances y demás novedades relacionadas con patentes oprocesos industriales, no serán tratado como servicios sino como royalties.

Por otro lado, las autoridades uruguayas han recogido una serie de condiciones para determinar queun servicio tenga la consideración de técnico:

• La retribución del servicio no puede fijarse en función de los beneficios que le vayan a propor-cionar al usuario.

• El servicio no se puede limitar al mero suministro de información.• La asistencia técnica no puede limitarse a la mera transferencia de tecnología, aunque puede es-

tar incluida dentro del servicio.

En el caso en el que sea un sujeto residente el que preste el servicio, las rentas derivadas del mismotendrán la consideración de ingresos tributables en el ejercicio en el que se reciban.

Por otro lado, los pagos que realice una entidad residente tendrán la consideración de gasto fiscal-mente deducible siempre que cumplan los requisitos para la deducibilidad de los gastos en general (prin-cipio de necesidad o causalidad).

En el caso en el que los servicios (ya sean técnicos o generales) sean satisfechos al exterior, la ren-ta estará sujeta a una tributación en concepto de retención de un 35% sobre el total de la renta. La Ad-ministración tributaria ha matizado dos aspectos en relación con este punto.

• Los pagos realizados en concepto de asistencia técnica, estarán sujetos a la tributación de salidacon independencia del lugar en el que sean efectivamente prestados.

• Los pagos realizados en concepto de asistencia técnica por sujetos pasivos no residentes estaránsujetos a la tributación de salida por el total de la cantidad abonada más los gastos incurridos parala obtención del mismo.

Esta tributación de salida, tal y como se comentó con anterioridad para el caso de los dividendos, noserá aplicable en los dos siguientes casos:

• Que la entidad que recibe la renta en el extranjero, no disponga de ningún mecanismo para dedu-cirse el impuesto uruguayo.

• Que la entidad que recibe la renta en el extranjero, no pueda deducirse la totalidad de este im-puesto uruguayo.


Las ganancias de capital obtenidas por una entidad residente tendrá la consideración renta tributableen el ejercicio en el que se realicen. Las ganancias de capital obtenidas por sujetos que tienen la conside-ración de no residentes no estarán sujetas a ninguna tributación en concepto de retención en su salida.

d) Tasa impositiva

La tasa impositiva del IRIC para las entidades es del 35% sobre las rentas tributables.

e) Otros aspectos de consideración


Dentro de la regulación uruguaya están establecidos dos tipos de ajustes, por un lado los ajustes re-lacionados con los activos fijos y por otro, el ajuste de las rentas por inflación.

URUGUAY

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39 Término utilizado, a partir del 1 de Marzo de 2002 en la legislación tributaria uruguaya, en referencia a la asistenciatécnica.

40 Definición establecida por Ley nº 17.453, de 28 de Febrero de 2002.

Ajustes sobre los activos fijos:

Los activos fijos tienen que ser ajustados anualmente en función de la variación del índice de pre-cios registrado al inicio y final del ejercicio fiscal. En el caso en el que la entidad tenga arrendados susbienes inmuebles, deberá aplicar el valor fijado por el Catastro Nacional o su coste de adquisición (elmayor de ambos).

Esta variación no tendrá efectos en el IRIC, pero servirá de base de cálculo del Impuesto al Patri-monio.

Ajuste de las rentas por inflación:

El ajuste de las rentas por inflación, es generalmente aplicable a las rentas derivadas de las activi-dades desarrolladas por la entidad.

Para poder calcular este ajuste, habrá que tomar la cantidad por la que estaban registrados conta-blemente al inicio del ejercicio, los activos y los pasivos de la entidad.

A los siguientes elementos no les será aplicable este ajuste:

• Los activos que generan rentas exentas del IRIC o que no sean susceptibles de integrarse en labase imponible de la entidad.

• Activos fijos.• Inversiones en otras entidades.

En el caso en el que la entidad tenga activos que generan rentas exentas del IRIC o que no sean sus-ceptibles de integrarse en la base imponible de la entidad, los ajustes sobre los pasivos, deberán estar de-bidamente prorrateados en función de su participación en la generación de ingresos exentos o no grava-bles respecto del total de ingresos que se generen.

El que el resultado que se derive de este ajuste, ya sea positivo o negativo, tendrá la consideraciónde renta tributable en ejercicio, teniendo que incluirse en la base imponible de la entidad.


Uruguay no tiene unas reglas específicas sobre el tratamiento de los precios de transferencia entreentidades vinculadas. Dentro del IRIC, tampoco se regula el principio de precio de mercado (arm´slenght principle). En el código fiscal el que recoge la posibilidad de que las Autoridades fiscales puedanajustar los precios de las transacciones entre entidades participadas.


En el caso en el que la entidad haya incurrido en pérdidas durante el ejercicio fiscal, éstas podráncompensarse con los resultados positivos de los tres ejercicios siguientes.

e.4 Grupos Fiscales

La regulación uruguaya no establece la posibilidad de que las entidades que formen grupos de em-presas puedan establecerse como grupos fiscales a los efectos de transferirse pérdidas o ganancias deunas entidades a otras o de presentar una declaración del impuesto de manera conjunta.


Dentro de los incentivos fiscales aplicables a las empresas de telecomunicaciones en Uruguay, des-tacan los relativos a las inversiones realizadas en empresas declaradas de interés nacional, los de capita-lización del ahorro y los de reinversión.

e.5.1 Inversiones realizadas en empresas declaradas de interés nacional

Antes de que el contribuyente liquide su impuesto, podrá deducirse de su base imponible las canti-dades invertidas en acciones nominativas de empresas declaradas de interés nacional.


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La entidad tendrá que mantener la inversión durante un plazo mínimo de tres años. En el caso en elque la entidad enajene las participaciones antes de este plazo, deberá ingresar las cantidades deducidaspor la aplicación de este incentivo.

Tendrán la consideración de entidades de interés nacional, aquellas que hayan sido declaradas comotales por el Gobierno de la nación.

Cualquier exceso de capital invertido sobre la base imponible del ejercicio, no tendrá carácter de de-ducible.

e.5.2 Capitalización del ahorro

Las entidades declaradas de interés nacional que capitalicen sus reservas o beneficios no distribui-dos podrán deducirse de su base imponible las cantidades efectivamente invertidas en el capital de la en-tidad. Este incentivo también será aplicable para los accionistas o participes de estas entidades que noretiren sus beneficios en forma de dividendos destinándolos a la capitalización de la entidad.

e.5.3 Incentivos por reinversión

Con el objetivo de promocionar la reinversión de las entidades en Uruguay, está establecida una de-ducción por la reinversión de los beneficios generados durante el ejercicio, siempre que esta reinversiónse materialice en determinados elementos del activo fijo. Estos elementos son:

• Maquinaria e instalaciones industriales.• Determinados vehículos determinados por el Gobierno.• Activos destinados a prestar servicios a turistas.• Equipamiento de proceso de datos y de comunicaciones.

La deducción será del 40% del monto de la inversión, con el límite del 40% de la renta fiscal netadel ejercicio a efectos del IRIC. La inversión se tendrá que mantenerse, como mínimo, durante tres años.En caso de que el sujeto pasivo enajene estos activos, la renta reinvertida será tratada como un ingresotributable en el ejercicio en el que se enajene.

2. IMPUESTO AL PATRIMONIO


El Impuesto al Patrimonio (en adelante IAP) es un impuesto de carácter directo y de naturaleza per-sonal, que grava el patrimonio neto de personas físicas y las distintas entidades que operan en Uruguay.

b) Sujetos pasivos

Son sujetos pasivos de este impuesto, los propietarios, las entidades no residentes, las distintas so-ciedades uruguayas, los bancos, determinadas entidades públicas y los fondos de inversión.

c) Hecho imponible

El hecho imponible del impuesto está constituido por la titularidad, al final del ejercicio comercial,de elementos patrimoniales.

d) Base imponible

La base imponible estará constituida por los activos menos determinadas deudas mantenidas al fi-nal del ejercicio comercial y que se encuentren recogidas en la contabilidad de la empresa.

Los activos que se integrarán en la base imponible, serán aquellas que se encuentren en Uruguay yse tendrán que valorar según el valor fiscal que les corresponda de acuerdo con la aplicación de las nor-mas del IRIC.

Las deudas que se podrán incluir en la base imponible del IAP serán las siguientes:

• Las deudas registradas con bancos y entidades financieras, siempre que éstas entidades las inclu-yan dentro del impuesto a los Activos de las Empresas Bancarias.

URUGUAY

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• Las deudas con organizaciones entidades internacionales de crédito, en las que Uruguay seamiembro.

• Las deudas con la Corporación Nacional para el Desarrollo.• Las deudas por bienes y servicios.• Deudas contraídas por la emisión de deuda comercializada en mercados de títulos.

Dentro de la base imponible no se integrarán aquellos activos que tengan la condición de exentos,siendo estos los (i) bonos del Estado, (ii) títulos del Banco Hipotecario, (iii) acciones de la CorporaciónNacional para el Desarrollo, (iv) bonos de entidades adquiridos en mercados de títulos, (v) los elemen-tos muebles destinados a la producción siempre que hayan sido adquiridos después del 1 de enero de1991, entre el periodo de adquisición y los cinco años siguientes, (vi) los barcos bajo determinadas con-diciones y (vii) los monumentos históricos.

e) Tasa impositiva

La tasa impositiva del IAP variará en función del sujeto pasivo y de los activos sujetos al impuesto.La tasa general es del 2%, y del 1,5% para los activos que generen ingresos tributables en el IRIC.

f) Deducción del IAP

Los contribuyentes del IRIC, podrán deducirse una cuantía de IAP que equivalga a la aplicación deuna tasa impositiva del 1% como crédito fiscal respecto de la cantidad a pagar por el IRIC, con el lími-te máximo de la cuota de IRIC del ejercicio.

III. LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN URUGUAY



El Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA), es un impuesto de naturaleza indirecta que recaesobre el consumo, que grava las importaciones, las transmisiones y cesiones de uso de bienes y las pres-taciones de servicios que se consideren realizados en territorio uruguayo.



• La venta de elementos en Uruguay.• La prestación de servicios prestados en Uruguay.• La importación de bienes a Uruguay.

c) Sujetos pasivos

Son sujetos pasivos de este Impuesto, las personas y entidades que realicen con habitualidad ventasde bienes muebles, prestaciones de servicios o importaciones definitivas de bienes muebles.


Para determinar la deuda por este Impuesto, el sujeto pasivo deberá determinar el importe de IVArepercutido (en sus ventas y prestaciones de servicios) y el importe de IVA soportado (en la adquisiciónde bienes y servicios).

El IVA a ingresar será en principio la diferencia entre el repercutido a sus clientes y el IVA sopor-tado que tenga la condición de deducible. La deducibilidad del IVA soportado dependerá de sí las ope-raciones que realiza el sujeto pasivo, por las que repercute el impuesto, se encuentran o no exentas delimpuesto, y de sí esta exención permite (las exportaciones) o no deducir el IVA que efectivamente hayasoportado el sujeto pasivo.


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e) Exenciones

e.1 Sujetos pasivos exentos

Determinados sujetos están exentos del impuesto, estos son, entre otros, (i) las instituciones cultu-rales, (ii) las entidades financieras, (iii) las empresas de aviación uruguayas y (iv) las pequeñas empre-sas.

e.2 Ventas de elementos e importaciones exentas

Están exentas del impuesto las ventas e importaciones de, entre otras (i) metales preciosos, (ii) títu-los, (iii) inmuebles, (iv) transmisión de deudas, (v) maquinaria para la agricultura, (vi) tabaco, (vii) laimportación de crudo, (viii) vehículos destinados al transporte.

e.3 Servicios exentos

Están exentos del impuesto, entre otros, los servicios relacionados con (i) títulos y depósitos, (ii)transporte de pasajeros, (iii) determinadas operaciones bancarias y financieras, (iv) servicios sanitariosy (v) los servicios relacionados con intermediación en transacciones con títulos.

f) Base imponible

La base imponible del IVA está compuesta por el precio de la transacción, minorado en los des-cuentos comerciales. Asimismo hay que añadir (i) el valor de los servicios relacionados con la transac-ción tales como el transporte, la limpieza, los distintos seguros y garantías, la instalación y manteni-miento etc., (ii) los gastos financieros cargados por el sujeto pasivo, tales como los intereses por pagodiferido, las comisiones y (iii) el precio de los bienes incluidos en los servicios.

g) Tasa impositiva

La tasa general del IVA es del 23%, aunque existe una tasa reducida del 14%, entre otras, para lassiguientes operaciones:

• Alimentos básicos.• Servicios relacionados con turistas.• Servicios relacionados con la salud, cuando no estén exentos.• La electricidad eléctrica para consumo público.

2. IMPUESTO DE CONTRIBUCIÓN AL FINANCIAMIENTO DE LA SEGURIDAD SOCIAL(COFIS)


El COFIS es un tributo de carácter indirecto que grava las importaciones de bienes industrializadosy las enajenaciones de dichos bienes a organismos públicos y a entidades. Igualmente, por Ley 17.502,se añadió como hecho imponible del impuesto la prestación de servicios de telecomunicaciones.

b) Sujetos pasivos

Serán contribuyentes de este impuesto los contribuyentes del IVA y del IMESI que realicen opera-ciones gravadas por este impuesto.

c) Base imponible y mecánica del impuesto

La base imponible de este impuesto se determinará por el precio de los bienes transmitidos o los ser-vicios prestados, excluyéndose de esta cuantía el IVA correspondiente. En relación con las importacio-nes de bienes, existen reglas especiales de inclusión de los aranceles de importación.

URUGUAY

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La mecánica de funcionamiento del impuesto es similar a la del IVA en cuanto a la liquidación delimpuesto como la diferencia entre las cuantías soportadas y las repercutidas, estableciéndose, igual-mente, una regla de prorrata en función de criterios análogos.

d) Tasa impositiva

Podrá ser de hasta el 3%, quedando a discreción del Gobierno su fijación sin superar este límite.


1. IMPUESTO A LAS TELECOMUNICACIONES (IT)


El IT es un tributo de carácter indirecto que grava las siguientes comunicaciones salientes:

• las realizadas mediante la utilización de líneas de teléfonos celulares,• las de larga distancia internacional, y• las realizadas desde telefonía fija a teléfonos celulares móviles.

b) Sujetos pasivos

Serán contribuyentes de este impuesto los contribuyentes del IVA que presten los servicios conte-nidos en el hecho imponible.

c) Base imponible y liquidación del impuesto

El impuesto es de base específica y se determinará en función de la cantidad de minutos en el aire,variando de acuerdo al tipo de operación según el siguiente detalle:

• Comunicaciones salientes en las que se utilice una línea celular: 0,4 pesos uruguayos por minutoo fracción.

• Comunicaciones salientes de larga distancia internacional realizadas mediante la utilización de lí-neas fijas o celulares: 2 pesos uruguayos por minuto o fracción.

• Comunicaciones salientes realizadas desde telefonía fija a teléfonos celulares: 0,4 pesos urugua-yos por minuto o fracción.


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VENEZUELA

I. INTRODUCCIÓN

La información contenida en este apartado está actualizada a 31 de diciembre de 2003.Debido a la organización geopolítica de Venezuela, el sistema fiscal es doble, por un lado están los

impuestos y demás tributos nacionales, y por otro están los impuestos y demás tributos pertenecientes alos distintos estados, distritos metropolitanos y municipios.

Dentro de este sistema fiscal, los tributos que afectan a las distintas entidades del sector de las tele-comunicaciones son los siguientes:

• Impuesto sobre la renta (Nacional/Directo).• Impuesto sobre los activos empresariales (Nacional/Directo).• Impuesto del Registro Público (Nacional/Directo).• Impuesto al Valor Agregado (Nacional/Indirecto).• Impuesto al débito bancario (Nacional/ Indirecto).• Impuesto a la actividad de telecomunicaciones (Nacional/Directo).• Las Tasas por el uso del espectro radioeléctrico y por habilitaciones administrativas (Nacional).• Las contribuciones especiales, afectadas o no, a un patrimonio separado de la Comisión Nacional

de Telecomunicaciones (“CONATEL”).• Impuesto a las actividades económicas de Industria, Comercio, Servicios o de índole similar; an-

tes denominado Patente de Industria y Comercio (Municipal).• Impuestos sobre la propiedad urbana (Municipal).

Desde 1994, se emplea la denominada “unidad tributaria” para la liquidación de los distintos im-puestos. Esta unidad tributaria se ajusta todos los años por una resolución del SENIAT (Servicio Nacio-nal Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), en función del Índice de Precios al Consumo(en adelante IPC). La última vez que se ajustó la unidad tributaria fue en febrero del 2003 y equivale a19.400 Bolívares (Nótese que en febrero de 2004, este importe se ajustó a Bs. 24.700).

II. LA IMPOSICIÓN DIRECTA EN VENEZUELA



El Impuesto sobre la Renta (en adelante IR), es un tributo de naturaleza directa, recaudado por laAdministración Tributaria Nacional, que grava a (i) las personas naturales o jurídicas (residentes o do-miciliadas en el país), sobre sus renta mundial; (ii) las personas naturales o jurídicas (no residentes o nodomiciliada en el país), sobre sus rentas de fuente venezolana; (iii) las personas naturales o jurídicas (noresidentes o no domiciliada en el país) que tengan un establecimiento permanente o base fija en el país,sobre sus rentas de cualquier origen atribuibles a dicho establecimiento permanente o base fija.

La Ley del IR establece cinco grupos de contribuyentes, a los que se les aplicarán las mismas reglasde liquidación pero con distintos tipos impositivos, a saber:

• Grupo 1: Personas naturales y sociedades de personas que tributan en sede de sus socios (entida-des transparentes). A estos sujetos se les aplicará una tarifa progresiva expresada en unidades mo-netarias que se denomina tarifa 1.

• Grupo 2: Sociedades de capital. A estos sujetos se les aplicará una tarifa progresiva, pero distin-ta de la del anterior grupo, que se denomina tarifa 2.

• Grupo 3: Entidades dedicadas a la explotación de hidrocarburos, refinado y transporte de los mis-mos. A estas entidades se les aplicará un tipo fijo denominado tarifa 3.

• Grupo 4: Asociaciones y demás entes no mencionados con anterioridad.• Grupo 5: Establecimientos permanentes y demás lugares fijos de negocios.

VENEZUELA

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Las entidades incluidas dentro del Grupo 1 son las denominadas entidades transparentes. Las ren-tas obtenidas por estas entidades se gravarán en sede de sus socios o participes, aunque dichas entidadestambién podrán responder solidariamente de la deuda tributaria, i.e. de los tributos dejados de ingresaren el fisco, en caso de impago por parte de sus socios o participes.

a.1 El concepto de residencia (“domicilio”) en el ordenamiento tributario venezolano

Para poder determinar cuando una persona jurídica está domiciliada a efectos fiscales en Venezue-la, la legislación venezolana establece dos criterios:

• Las entidades constituidas conforme a la legislación mercantil venezolana.• Las entidades que tengan establecido su domicilio social en territorio venezolano.

Por otro lado, la legislación interna venezolana no contempla una definición de persona jurídica noresidente, por lo que, tendrán la condición de no residentes las entidades que no cumplan con los requi-sitos expuestos para las entidades domiciliadas.

a.2 El concepto de establecimiento permanente

Dentro de la Ley del IR se contempla la definición de Establecimiento Permanente (en adelanteEP). Se entiende que un sujeto pasivo tiene un EP en Venezuela cuando desarrollan actividades empre-sariales o industriales, ya sea de forma parcial o total en un lugar fijo en ese país.

Esta definición abarca los (i) lugares donde se gestiona la entidad, (ii) oficinas, (iii) ramas de acti-vidad, (iv) industrias, (v) tiendas, (vi) almacenes y (vii) minas. Igualmente tendrán la consideración deEP las obras de instalación o montaje siempre que el plazo de duración de la instalación o montaje ex-ceda de 6 meses.

Los agentes tendrán la consideración de EP´s cuando tenga capacidad para concluir los contratos dela entidad a la que presta el servicio de agencia.

Independientemente de lo que recoja la legislación interna, hay que tener en cuenta las especifica-ciones que recogen los distintos Convenios para evitar la doble imposición, los cuales siguen lo dis-puesto por el Modelo de Convenio de la OCDE.

b) Hecho imponible

El hecho imponible de este impuesto lo constituye la renta de los contribuyentes, según los si-guientes criterios: (i) las personas naturales o jurídicas (residentes o domiciliadas en el país), las rentasde cualquier origen; (ii) las personas naturales o jurídicas (no residentes o no domiciliada en el país), lasrentas cuya fuente o causa esté u ocurra dentro del país; (iii) las personas naturales o jurídicas (no resi-dentes o no domiciliada en el país) que tengan un establecimiento permanente o base fija en el país, lasrentas de cualquier origen atribuibles a dicho establecimiento permanente o base fija.

c) Base imponible

c.1 Exenciones

En materia de exenciones, la legislación tributaria venezolana distingue entre las exenciones subje-tivas y las objetivas:

• Las exenciones subjetivas se aplican en función de determinadas características personales delsujeto pasivo. De esta forma, se aplica a determinadas entidades públicas, instituciones sociales yde caridad y otras entidades sin fines lucrativos.

• Las exenciones objetivas se aplican sobre determinadas rentas obtenidas por los sujetos pasivosdel IR y son las expresamente mencionadas en el artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Ren-ta, entre ellas están las rentas (“enriquecimientos”) provenientes de bonos de deuda pública yotros valores emitidos por el estado venezolano.


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La base imponible viene dada por la suma de los “ingresos gravables” menos el importe de los gas-tos deducibles.

Ingresos

Dentro de los ingresos gravables, la legislación del IR no emplea la palabra renta, sino que utilizael término enriquecimiento como un concepto más amplio que el de renta. El término enriquecimientoincluye las rentas obtenidas por el contribuyente como resultado de su actividad económica, por con-cepto de ganancias de capital y como resultado del incremento patrimonial que percibiere como resulta-do de su exposición a la inflación.

En virtud de lo expuesto, todos los ingresos, con independencia de cómo se hayan generado, for-marán parte de la base imponible de la entidad, con la salvedad de las exenciones previstas en la Ley.

Gastos

En el caso de los gastos, tendrán la condición de deducibles los gastos “normales”1 que hayan sidonecesarios para la obtención de los ingresos del ejercicio (principio de necesidad). Desde el ejercicio2001, los gastos incurridos en el exterior tendrán la condición de deducibles siempre que sean normalesy necesarios para la obtención de ingresos que se incluyan en la base imponible de la entidad.

Se entenderá que un gasto es necesario, y por tanto deducible, cuando se cumplan todas y cada unade las siguientes condiciones: (i) que se materialice durante el ejercicio fiscal, (ii) cuando esté relacio-nado con la actividad comercial o empresarial del sujeto pasivo, (iii) cuando los ingresos relacionadoscon estos gastos se incluyan en la base imponible de la entidad, y, (iv) cuando puedan ser justificadoscon medios documentales.

c.2.1 Reglas especiales para determinados gastos

Respecto a la amortización de elementos del activo fijo, las autoridades venezolanas permiten la de-ducción del gasto incurrido por la depreciación de dichos elementos siempre que la misma sea razona-ble y no se haya incluido anteriormente como un coste de producción.

Tendrán la condición de amortizables los activos fijos que estén destinados a la actividad empresa-rial o a la producción.

El artículo 91 de la Ley de IR establece que los contribuyentes deben llevar sus registros de acuer-do a PCGA, en consecuencia, la amortización de los activos se hará de acuerdo con esos mismos prin-cipios contables generalmente aceptados. Los más utilizados y plenamente aceptados por la Adminis-tración Tributaria y los Tribunales venezolanos son los de amortización lineal y los métodos en funciónde la producción. En el caso de que el contribuyente quiera aplicar otro método siempre deberá ser acep-tado previamente por la Administración Tributaria.

La base sobre la que se tiene que realizar esta amortización será el coste que tuvo para la entidad di-cho bien más los ajustes por inflación. Asimismo se podrá incluir otros conceptos como los costes quefueron necesarios para poner en funcionamiento dicho bien, así como los gastos incurridos por estudios,diseño, aranceles aduaneros, materiales y demás gastos generales, siempre que tengan una vinculacióndirecta con la adquisición y puesta en funcionamiento del elemento y hayan sido activados contable-mente junto con el bien en cuestión.

El tipo al que el sujeto pasivo puede amortizar estos elementos no está establecido, por lo que ten-drá que ser el contribuyente el que determine por cada elemento de activo amortizable su correspon-diente tasa en función de la vida útil del bien. Una vez fijada una tasa anual por el sujeto pasivo la mis-ma no podrá ser modificada sin la previa autorización de las autoridades fiscales.

En determinados casos y bajo determinadas circunstancias, las autoridades fiscales pueden permitirque se apliquen porcentajes de amortización acelerada.

Frente a estos criterios generales de amortización, la legislación fiscal venezolana prohíbe expresa-mente la amortización de los siguientes elementos:

VENEZUELA

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1 El término “normal” será el que está definido en el Art. 27 de la Ley del Impuesto de la Renta.

• Inmuebles que no estén afectos a la actividad de la empresa, salvo los que estén arrendados paraviviendas de sus trabajadores.

• Los envases retornables empleados para empaquetar productos.• Los elementos empleados en la construcción de activos fijos, ya que su amortización estará in-

cluida dentro de la amortización del elemento construido.• Los activos revalorizados, salvo los que se hayan revalorizados en virtud de la Ley del IR.

La amortización de elementos inmateriales podrá deducirse siempre que los elementos estén vincu-lados a una fuente de ingresos que se integre en la base imponible, y por el número de años que se esti-me que producirá beneficios. En el caso de patentes y derechos de autor (copyright) la amortización ten-drá que estar referenciada al número de años de duración del derecho.

En los casos de royalties y demás participaciones análogas, satisfechas a beneficiarios domiciliadoso con establecimiento o base fija en el país, sólo podrán deducirse los gastos de administración real-mente pagados, hasta un 5% de los ingresos percibidos y una cantidad razonable para amortizar su cos-to de obtención.

En el caso del fondo de comercio (goodwill) la normativa venezolana no especifica cual es su trata-miento, por lo que seguirá las reglas generales establecidas en el caso de elementos inmateriales.

Las provisiones por insolvencias que efectúe la entidad en el desarrollo de sus actividades tendránla condición de deducibles cuando el deudor se declare insolvente, con la salvedad de los préstamos con-cedidos por entidades financieras o créditos o por las empresas a sus trabajadores.

En el caso en el que la deuda se satisfaga con posterioridad, el sujeto pasivo deberá incluir dentrode su base imponible la parte de la deuda recuperada como ingreso del ejercicio.

c.2.2 Tratamiento específico de determinadas figuras que configuran la base imponible

Intereses

Los intereses satisfechos por las entidades domiciliadas en Venezuela tienen la característica de ren-ta tributable y reciben un tratamiento fiscal diferenciado en función de las características personales delreceptor de los mismos:

• Los intereses satisfechos a entidades domiciliadas, se integrarán dentro de la base imponible delcontribuyente por su importe íntegro. En estos casos, la entidad que abona estos intereses tendráque retener un 5% sobre el total de la cantidad satisfecha en el caso de que el perceptor sea unapersona jurídica o el 3% en el caso de que el preceptor sea una persona física.

• Los intereses satisfechos a entidades financieras que no tienen la condición de domiciliadas enVenezuela, estarán sujetos a una tributación en concepto de retención del 4,95% por la renta co-rrespondiente a esos intereses.

• En el caso en el que los intereses se abonen a otro tipo de entidades no domiciliadas que no ten-gan la consideración de entidades financieras, se aplicarán las reglas generales del IR en relacióncon las retenciones. El 95% de la renta bruta estará sujeta a tributación. De esta forma, los intere-ses estarán sujetos a una tributación en concepto de retención del 34% sobre el 95% de la rentabruta, lo que supone una tributación efectiva del 32,3% ( 34 por 95%).

Con carácter y, de forma idéntica a como sucede cuando son intereses satisfechos a residentes y do-miciliados, los intereses tienen la condición de deducibles siempre que el préstamo esté relacionado conla entrada de ingresos tributables o el mantenimiento de los mismos. Al no existir normas de subcapita-lización (debt-to-equity ratio o thin capitalizacion) no existe otra limitación a su deducibilidad que lagenérica del principio de necesidad y la establecida en las normas de precios de transferencia.

Dividendos

Los dividendos que deriven de renta que ha tributado en la entidad que los reparte, no estarán so-metidos a tributación por el mecanismo de retención en sede de la entidad que los recibe. Sin embargodesde el año 2001, los dividendos y demás repartos de beneficios que excedan de la base imponible dela entidad que hace el reparto, estarán sujetos a retención al tipo del IR.


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Los beneficios repartidos por entidades transparentes, ya han tributado en sede de sus socios o par-tícipes, por lo que no tendrán que tributar en el momento del reparto. En el caso en el que los socios opartícipes no efectúen el pago del impuesto correspondiente a estas rentas, la sociedad será responsablesubsidiaria del mismo.

En cualquier caso, además se deberá considerar la condición del receptor de los pagos y la posibleaplicación de convenios para prevenir la doble imposición.

Royalties y servicios

En este apartado hay que diferenciar tres conceptos, los royalties, los servicios tecnológicos y laasistencia técnica.

Los royalties están definidos como aquellas cantidades satisfechas en concepto de patentes, marcascomerciales, derechos sobre la propiedad intelectual o industrial, y los derechos de explotación de re-cursos naturales, siendo imprescindible para que tengan tal consideración que el cargo soportado se cal-cule en función de las unidades producidas, vendidas o explotadas.

Los servicios tecnológicos están definidos como las cantidades satisfechas por el uso de licencias ola explotación de patentes, modelos industriales, diseños, mejoras, o instrucciones de elementos técni-cos siempre que sean susceptibles de ser patentados.

Por asistencia técnica hay que entender las instrucciones técnicas, publicaciones, apuntes, películasy demás instrumentos que se destinen a la elaboración de productos o trabajos destinados a la venta. Tie-nen la consideración de asistencia técnica las transferencias de know- how técnico, servicios de inge-niería, investigación de servicios y el desarrollo de los proyectos.

Los servicios tecnológicos tributarán como los royalties, aunque con determinadas particularidades,mientras que los servicios de asistencia técnica tributarán dentro del concepto de servicios. No obstan-te, los servicios tecnológicos y los servicios de asistencia técnica podrán tratarse de la misma maneraque un royalty cuando su cuantía se determine de forma similar a la de estos, o cuando se denominencomo tales en los contratos que los documentan.

Royalties (regalías o cánones)

En principio, los pagos realizados en concepto de royalties, tendrán la condición de deduciblessiempre que se demuestre que se ha satisfecho la retención en fuente vigente en la legislación venezola-na y que ha sido ingresada en el Tesoro.

Servicios tecnológicos

Los servicios tecnológicos satisfechos a personas jurídicas que no tengan la condición de residen-tes en Venezuela, estarán sujetos a una tributación en concepto de retención o wihthholding de salida deun máximo de 34% salvo que resulte aplicable algún convenio para evitar la doble imposición.

Asistencia técnica y demás servicios

Los ingresos por asistencia técnica percibidos por residentes en Venezuela, tendrán el mismo trata-miento que el resto de las rentas que se integran en la base imponible del Impuesto.

En el caso de que los royalties, servicios tecnológicos o de asistencia técnica sean pagados a perso-nas no domiciliadas en Venezuela la retención correspondientes se determinará en función de la aplica-bilidad o no de un convenio para evitar la doble imposición. A falta de convenio, se aplicará la tarifa 2,con una retención máxima del 34%.


En orden a determinar e integrar la cuantía de las ganancias de capital en la Base Imponible, se se-guirán las reglas del régimen general aunque con las siguientes particularidades:

• En el caso de ganancias de capital inmobiliarias que superen las 3.000 unidades tributarias, laoperación estará sujeta a una retención de un 0.5%. Sin embargo, existen determinadas exencio-nes en el caso de transmisiones de viviendas habituales que deberán ser demostradas a la Admi-nistración Tributaria.

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• Las transferencias de acciones que cotizan en mercados organizados venezolanos tendrán unaúnica tributación proporcional del 1% sobre la ingreso bruto registrado, por lo que no se tendránque incluir dentro de la base imponible del impuesto. Igualmente, en el caso en el que se registreuna pérdida, ésta no podrá ser integrada en la base imponible del IR del sujeto que enajene los tí-tulos. Esta regla también será de aplicación para los sujetos pasivos que no tengan la condición deresidentes.

• Las enajenaciones de otro tipo de títulos distintos de los anteriores, deberán integrarse en su tota-lidad dentro de la base imponible del sujeto pasivo.

d) Tasa impositiva

Existe una tarifa progresiva y específica para las personas físicas y otra aplicable para las entidades,ya sean residentes o no residentes. Además de estas dos tablas progresivas, se establece otra tabla espe-cial aplicable a las entidades que se dediquen a las actividades petrolíferas y gasísticas. En concreto, latabla aplicable a las entidades que presten servicios de telecomunicaciones es la siguiente:

Base imponible* Deuda tributaria Tipo aplicable

De 0 a 2.000 u.t 0 15%

De 2.000 a 3.000 u.t 300 22%

Más de 3.000 u.t 520 34%

* u.t.: Unidades Tributarias.



El primer punto a destacar en Venezuela, es la aplicación de los denominados ajustes por inflación. Los sujetos que están obligados a realizar estos tipos de ajustes son los contribuyentes por el IR res-

pecto de las rentas de fuente interna, las personas obligadas a la llevanza de la contabilidad y los sujetosque se dediquen a actividades industriales, comerciales, bancarias, financieras o aseguradoras, energéti-cas y de transporte.

Existen dos tipos de ajustes, el denominado “ajuste inicial por inflación” y el “ajuste regular”. El ajuste inicial por inflación se tiene que realizar al finalizar el ejercicio por aquellas entidades que

hayan iniciado su actividad a partir del 1 de enero de 1993. Este ajuste se tiene que realizar sobre todoslos activos y pasivos que no tengan la condición de monetarios. Una vez que se haya efectuado el ajus-te inicial, deberán inscribirse en el Registro de Activos Revaluados, con un coste de un 3% sobre el in-cremento del valor del ajuste inicial por inflación de los activos fijos depreciables.

El tipo aplicable a este ajuste será la variación del IPC del área metropolitana de Caracas, índice ela-borado previamente por el Banco Central de Venezuela. La variación se determina desde la fecha de ad-quisición del bien y la fecha del cierre de cada ajuste por inflación.

El ajuste regular es el ajuste que se tiene que realizar una vez realizado el ajuste inicial, por todoslos contribuyentes del IR al cierre de cada ejercicio fiscal, con la finalidad de determinar las gananciaso pérdidas que provengan de la exposición a la inflación del patrimonio del contribuyente.


Desde 1999, se han introducido dentro del ordenamiento venezolano reglas sobre la aplicación deprecios de transferencia, que han sido modificadas en el año 2001, adoptado el principio de precio demercado (arm´s length principle) contemplado en las Transfer Pricing Guidelines de la OCDE, paraajustar las distintas operaciones realizadas entre la entidad sujeta a tributación en Venezuela y las demásentidades con las que ésta se encuentre vinculada.

Debe presentarse una declaración anual informativa por precios de transferencia.


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En el caso en el que la entidad haya incurrido en perdidas durante el ejercicio fiscal, éstas podráncompensarse con los resultados positivos de los tres ejercicios siguientes. No obstante, cuando las pér-didas sean consecuencia del ajuste por inflación sólo podrán trasladarse un ejercicio para su compensa-ción..

e.4 Paraísos fiscales

La regulación del IR, desde el año 2001, ha establecido determinadas presunciones en relación conlas empresas del grupo que se encuentren en las denominadas “zonas de baja tributación o tributacióncero”, siempre que las entidades afectadas por esta normativa no prueben lo contrario.

Se establece una lista cerrada de territorios afectados por estas presunciones, por considerar que sutributación es baja o inexistente. Esta lista es actualizada periódicamente.


Dentro de los incentivos fiscales que se establecen en la legislación venezolana se establecen muydiversos incentivos, en función del sector en el que se desarrolle la actividad aunque no existe ningún in-centivo específico único para las empresas de telecomunicaciones.

No obstante, las telecomunicaciones sí pueden beneficiarse de algunos incentivos que efectúen em-presas de determinados sectores de actividad, entre el que se encuentran las telecomunicaciones.

Aún así, está establecida una deducción por inversión en activos fijos distintos a inmuebles de un10% sobre la inversión, que se podrá aplicar sobre la deuda del IR. Estos activos tienen que permaneceren el patrimonio del sujeto pasivo durante un mínimo de 4 años, y debe representar un incremento de lacapacidad productiva.

En el caso de que no se aplicase este crédito en el ejercicio en el que se obtiene, se podrá aplicar enlos tres siguientes periodos.

A este incentivo, puede acogerse tanto los residentes como lo no residentes, sean personas físicas oentidades, cuya actividad esté en las incluidas en la ley siempre que no se dediquen al sector petrolífe-ro.

2. IMPUESTO A LOS ACTIVOS EMPRESARIALES


El Impuesto a los Activos Empresariales (en adelante IAE), es un impuesto de carácter directo, re-caudado por el estado, que grava la tenencia de activos afectos a actividades empresariales (activos em-presariales).

b) Exenciones

Dentro de las exenciones, hay que diferenciar las subjetivas, en función del sujeto que detenta losactivos empresariales y las objetivas, en función de los activos empresariales detentados.

Dentro de las subjetivas destacan las relativas a las instituciones benéficas, los sujetos que se dedi-quen al desarrollo de actividades primarias como la agricultura o la pesca, y la exención genérica paratodas las empresas domiciliadas en Venezuela durante sus dos primeros ejercicios, aunque en el caso deempresas que se dediquen a la construcción, este plazo de exención se ampliara a los tres primeros ejer-cicios.

Dentro de las exenciones objetivas están (i) las viviendas, (ii) el 50% del valor las propiedades don-de se desarrollan servicios que tiene los precios fijados por el Gobierno, (iii) las acciones o participa-ciones en el capital de otras entidades, (iv) los activos que estén relacionados con la obtención de rentasexentas del IR, (v) las inversiones en maquinaria, equipamiento y demás elementos de producción du-rante su periodo de diseño e instalación y, (vi) los activos monetarios.

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c) Base imponible

La base imponible vendrá determinada por el valor de los activos, sean materiales o inmateriales,previo ajuste por inflación, poseídos por el sujeto pasivo en Venezuela durante el ejercicio en el que losmismos produjeron rentas. En el caso de bienes en régimen de leasing, los activos se valorarán por el va-lor que se haya fijado en el contrato.

En el caso de sociedades transparentes, el impuesto tendrá que ser satisfecho por los socios o parti-cipes de la entidad, con independencia de la responsabilidad que tenga la sociedad en caso de impago.

d) Tasa impositiva

La tasa impositiva es del 1% sobre la base imponible.

III. DESCRIPCIÓN DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN VENEZUELA



El Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA), es un impuesto de naturaleza indirecta, recauda-do por el gobierno nacional, que grava la venta, la importación definitiva de bienes muebles, la presta-ción de servicios y la exportación de bienes y servicios.

Los contribuyentes de este Impuesto son (i) los importadores habituales de bienes o mercancías, (ii)los industriales, (iii) los comerciantes y, (iv) los prestadores habituales de servicios independientes.

También tendrán la condición de sujetos pasivos las empresas dedicadas al leasing, los bancos, y losalmacenes por la prestación del servicio de almacenamiento.

b) Bienes exentos

Dentro del IVA, están contemplados diversos bienes y servicios que están exentos. Los bienes exen-tos más relevantes son (i) determinados alimentos y productos para el consumo humano, (ii) fertilizan-tes, (iii) combustibles derivados de hidrocarburos, y (iv) los periódicos, libros y revistas.

Dentro de los servicios que tienen la condición de exentos destacan (i) los de transporte nacional depasajeros, (ii) los servicios médicos, incluidos los odontólogos prestados por organismos públicos, (iii)los servicios de comedores para trabajadores y alumnos, (iv) los servicios de suministro de electricidadpara uso residencial, (vi) el suministro de agua residencial, y (v) afectando directamente a los serviciosde telecomunicaciones, se declaran exentos los servicios de telefonía prestado a través de teléfonos pú-blicos.

c) Mecanismo del impuesto


El IVA a ingresar vendrá determinado por la diferencia entre el IVA repercutido a los clientes y elIVA soportado en las importaciones y adquisiciones de bienes y servicios que tengan la consideraciónde acreditable frente al repercutido de acuerdo con la normativa vigente.

La condición de acreditable del IVA soportado dependerá del tipo de operaciones que realice el su-jeto pasivo. De esta forma, las operaciones no gravadas que el sujeto pasivo realice, en relación con elresto de operaciones determinará un ratio (regla de prorrata) que será la que, a su vez, determine el por-centaje de IVA soportado que no podrá ser acreditado en la determinación de la deuda por IVA de la en-tidad.

d) Base imponible

La base imponible dependerá del tipo de operación que se esté realizando:


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• Venta de bienes: En el caso de las ventas de bienes muebles, la base imponible estará constituidapor el precio facturado, siempre que no sea inferior al valor de mercado excluyendo los impues-tos relativos al alcohol o al tabaco (si los llevase).

• Importación de bienes: La base imponible estaría constituida por el valor en aduana, más los tri-butos, recargos, derechos compensatorios y antidumping e intereses moratorios. Además de estosconceptos, también habrá que integrar los demás gastos en los que se haya incurrido para realizarla importación.

• En el caso de prestaciones de servicios: La base imponible estará constituida por el precio totalfacturado.

Adicionalmente, la base imponible podrá verse minorada por las rebajas en los precios, las bonifi-caciones o los descuentos otorgados a los compradores o receptores de servicios en relación con los he-chos determinados, tales como el pago anticipado o el volumen de las operaciones. Todas estas minora-ciones de la base imponible, tendrán que estar detalladas en la factura o documento equivalente.

e) Tipos impositivos

La tasa impositiva del IVA ha sido del 16%, aunque desde enero del 2003, se ha establecido un tiporeducido del 8% para determinadas operaciones, en concreto (i) la venta o importación de animales vi-vos destinados para el consumo humano y los alimentos para estos tipos de animales, (ii) los serviciosprofesionales prestados al Poder Público, (iii) el transporte aéreo doméstico de personas y (iv) los servi-cios sanitarios prestados por entidades privadas.

En determinadas importaciones, se podrá incrementar en un 10% la tasa impositiva por la introduc-ción en el territorio venezolano de (i) vehículos para uso privado que excedan de 30.000 US$, (ii) de-terminadas motocicletas, (iii) máquinas recreativas, (iv) piezas de joyería cuyo precio exceda de 500US$.

El tipo de todas las exportaciones es del 0%, lo que implicará que los sujetos que se dediquen a laexportación de bienes y servicios, podrán recuperar todo el IVA que soporten en sus operaciones.

2. IMPUESTO A LAS ACTIVIDADES ECONÓMICAS DE INDUSTRIA, COMERCIO,SERVICIOS O DE ÍNDOLE SIMILAR, ANTES PATENTE MUNICIPAL DE INDUSTRIA YCOMERCIO

Este impuesto es un tributo recaudado por los distintos municipios, que grava el ejercicio de activi-dades comerciales, industriales y de servicios. Sin embargo, las cortes venezolanas han sostenido reite-rada y pacíficamente que el mismo no es aplicable a la actividad de telecomunicaciones, por estar reser-vado al Poder Nacional el gravamen de dicha actividad.

Ahora bien, la característica fundamental de este tributo, es que es un impuesto municipal y por tan-to, son los municipios los que establecen la cuantía del impuesto a pagar y las exenciones.

La base imponible del Impuesto esta constituida por los ingresos brutos de la entidad generados enel municipio en el que se va a tributar, aunque en determinados municipios la base imponible ha venidosiendo determinada por todos los ingresos brutos obtenidos por la entidad que sean de fuente venezola-na. Debido a esta circunstancia los organismos judiciales han determinado que la base imponible esteformada únicamente por las ventas realizadas en el municipio, y de este modo se evitan los problemasde doble imposición, aunque esta regla no ha conseguido que se solventen todos los problemas.

En lo referente a los tipos impositivos, cada municipio establece los propios, siendo muy comúnque los mismos varíen en función del sector industrial o comercial.

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1. IMPUESTO AL DÉBITO BANCARIO


El Impuesto al débito bancario, es un impuesto que recauda el gobierno nacional, que grava los mo-vimientos de los débitos, los créditos en cuentas corrientes, depósitos, fondos sobre activos líquidos yotro tipo de fondos regulados en la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras.

Los sujetos pasivos son las personas físicas y las distintas entidades. los bancos y demás entidadesfinancieras, además de ser sujetos pasivos del impuesto, tendrán que actuar como retenedores de estasoperaciones.

b) Exenciones

Dentro de las exenciones destacan las relativas a (i) deudas relativas a hipotecas sobre viviendas,(ii) pagos con tarjetas de crédito, (iii) transferencias de capitales para inversiones en el extranjero, (iv)las deudas contraídas por misiones diplomáticas, (v) deudas contraídas para la adquisición de deuda pú-blica Venezolana y, (vi) deudas o retiros de capital relativos a préstamos entre entidades bancarias siem-pre que los préstamos no excedan de 10 días.

c) Base imponible

La base imponible será la resultante del movimiento de los débitos, los créditos en cuentas corrien-tes, depósitos, fondos sobre activos líquidos y otro tipo de fondos regulados en la Ley General de Ban-cos y otras Instituciones Financieras, siempre que excedan de 32 unidades tributarias.

d) Tasa impositiva

La tasa impositiva será el 0,5% de la base imponible resultante de cada mes.

2. IMPUESTO DEL REGISTRO PÚBLICO.

a)Naturaleza jurídica, hecho imponible

El Impuesto del Registro Público, es un impuesto que recauda el gobierno nacional que grava laconstitución de sociedades de capital.

b) Base imponible

La base imponible está constituida por la cuantía que se aporte al capital de la empresa que preten-de la inscripción en del Registro Público. En el caso de la constitución de una sociedad, la base imponi-ble estará constituida por las contribuciones de los socios o partícipes a los fondos propios (equity) de laentidad.

c) Tasa impositiva

El tasa impositiva dependerá del número de unidades tributarias en las que esté dividida la base im-ponible. En el caso el que no supere la cifra de 500 unidades tributarias, el tipo será del 0,5%, y en casode superar esta cifra, el tipo será de un 1%.

3. IMPUESTO SOBRE LA PROPIEDAD URBANA

Cada municipio tiene su propio sistema para gravar la propiedad situada dentro de su término mu-nicipal. Sin embargo, la base imponible de este impuesto esta constituida por el valor catastral del in-mueble, con independencia del número de propietarios del mismo. La tasa impositiva varia dependien-do del municipio.


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4. TRIBUTOS ESPECÍFICOS QUE AFECTAN AL SECTOR DE LASTELECOMUNICACIONES

La Ley Orgánica de Telecomunicaciones (en adelante LOT) ha introducido una serie de tributos conel fin del sostenimiento de la Hacienda federal, el órgano público encargado de las telecomunicaciones,comúnmente denominado CONATEL (Comisión Nacional de las Telecomunicaciones) y a los denomi-nados patrimonios separados (i) Fondo de servicio Universal y (ii) Fondo de Investigación y Desarrollode las Telecomunicaciones.

A. IMPUESTO A LAS TELECOMUNICACIONES

Este impuesto es un tributo recaudado por CONATEL, de carácter directo cuyo hecho imponible esel ejercicio de cualquier servicio de telecomunicaciones, siempre que se realice con fines lucrativos.

Su base imponible la constituyen los ingresos brutos derivados del ejercicio del servicio de teleco-municaciones que preste el sujeto pasivo, que en este caso es el operador o prestador del servicio.

La alícuota de este tipo de impuesto es del 1% para los servicios de radiodifusión sonora y de tele-visión abierta y del 2,3% para los demás servicios de telecomunicaciones.

Sin embargo, a los prestadores de servicios de telefonía celular, les corresponde pagar un impuestoadicional calculado sobre sus ingresos brutos anuales, derivados de dicha actividad. Esta alícuota se li-quidará y pagará anualmente según lo establecido en la LOT, e irá decreciendo hasta el 0.5% pagable enel año 2005.

El impuesto a las telecomunicaciones debe ser auto liquidado y satisfecho trimestralmente, dentrode los primeros 15 días siguientes a cada trimestre del año natural.

Para el pago de este tipo de impuestos se considerará “ingresos brutos” a la luz de lo establecido enla LOT, únicamente aquellos ingresos generados por la prestación del servicio de telecomunicaciones.

Para su devengo, los ingresos brutos se considerarán generados a la fecha del corte de cuenta de losusuarios o contratantes de los servicios, y cuando el operador reciba por anticipado la contraprestaciónpor un servicio que se compromete a prestar.

No forman parte de la base imponible de este impuesto:

1. Los ingresos brutos financieros derivados de: dividendos, ventas de activos e ingresos brutos fi-nancieros.

2. Las cantidades pagadas por los operadores de telecomunicaciones por concepto de interconexión.

3. Los ingresos generados por la venta de producciones artísticas.

B. TASA POR EL USO DEL ESPECTRO RADIOELÉCTRICO

El hecho imponible en este tipo de tasa lo constituye el disfrute del servicio público de administra-ción y control del espectro radioeléctrico por parte de CONATEL. Son pues, los contribuyentes de latasa, aquellos sujetos que exploten o usen el espectro radioeléctrico.

La base imponible se encuentra constituida por los ingresos brutos derivados del servicio prestadoa través del uso del espectro radioeléctrico.

La alícuota correspondiente debe ser menor al 0,5% de los ingresos brutos y menor al 0,2% en elcaso de la radiodifusión sonora y la televisión abierta (Estas alícuotas se encuentran definidas en el Re-glamento de la LOT).

La recepción de este tributo corresponde en un 50% a CONATEL y el otro 50% corresponde al Fis-co Nacional, debiendo ser liquidado y pagado anualmente, dentro de los primeros 45 días continuos delaño siguiente.

C. TASAS POR HABILITACIONES O CONCESIONES ADMINISTRATIVAS

El hecho imponible en este tipo de tasa es la petición del sujeto interesado en un trámite o de un fun-cionamiento especial del ente administrativo del Estado encargado del servicio de las telecomunicacio-nes, con el fin de obtener el otorgamiento de una habilitación o concesión administrativa.

El ente receptor de esta tasa es CONATEL y la deuda tributaria oscila entre cien y cuatro mil uni-dades tributarias, siendo ello regulado según lo establecido por el Reglamento de la LOT.

VENEZUELA

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D. CONTRIBUCIONES ESPECIALES PREVISTAS EN LA LOT

Existen a su vez, contribuciones especiales afectadas al financiamiento de los denominados patri-monios separados. Estos patrimonios separados son de dos tipos a saber:

1. La Contribución Especial al Fondo de Servicio Universal, cuya alícuota corresponde al 1% de losingresos brutos del operador encargado de prestar el servicio de telecomunicaciones.

2. La Contribución Especial al Fondo de investigación y Desarrollo de las telecomunicaciones, cuyaalícuota corresponde al 0,5% de los ingresos brutos del operador encargado de prestar el servicio de te-lecomunicaciones.

3. Quienes presten servicios de telecomunicaciones con fines de lucro, deberán pagar a la ComisiónNacional de Telecomunicaciones una contribución especial del medio por ciento (0,50%) de los ingre-sos brutos, derivados de la explotación de esa actividad, los cuales formarán parte de los ingresos pro-pios de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones para su funcionamiento. Esta contribución espe-cial se liquidará y pagará trimestralmente, dentro de los primeros quince días continuos siguientes a cadatrimestre del año calendario y se calculará sobre la base de los ingresos brutos correspondientes al tri-mestre anterior.


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Tributación en Latinoamérica de determinadas actividades desarrolladas

por empresas del sector de telecomunicaciones

1. INTRODUCCIÓN

Dentro de este apartado se pretende abordar el análisis tributario de distintas actividades desarro-lladas por empresas del sector de las telecomunicaciones y establecer un marco comparativo de la cargatributaria a la que se ven sometidas en Íbero América en comparación con otros países occidentales. Elanálisis se centrará en el tratamiento impositivo y la carga tributaria que soportan las actividades de “ro-aming” tanto de entrada como de salida (en los términos en que cada una de ellas queda definida en suapartado correspondiente), las actividades de tele-asistencia o “call centers” y las actividades de teleco-municaciones vía satélite. Igualmente, se apuntan algunos de los mayores problemas que la industria delos servicios a través de Internet está afrontando en relación con la indefinición jurídico-tributaria con laque algunas de sus actividades se encuentran en gran parte de los países de América Latina.

Somos conscientes de que las cuestiones analizadas no son más que una selección de problemasdentro del elenco de los que aborda el sector de las telecomunicaciones. No obstante, esta seleccióndebía ser realizada en atención a que el presente trabajo no pretende ser una obra omnicomprensivasobre las distintas cuestiones impositivas de un sector tan cambiante y dinámico como el que estamostratando.

Las cuestiones analizadas, por su variedad, pueden servir como introducción y quizás como clavepara abordar la problemática de otras actividades con las cuales guardan una similitud, aunque sea limi-tada, en sus relaciones jurídicas y económicas. Es el caso, entre otros, de la telefonía de larga distanciao de la transmisión de datos, voz e imágenes a través de redes de fibra óptica submarina o subterránea,que guardan grandes semejanzas en relación con los conceptos y relaciones jurídicas que subyacen enlas cuestiones impositivas que enfrentan polémicas entre diferentes posiciones interpretativas en los di-ferentes países, con los conceptos y relaciones jurídicas de las actividades de “roaming internacional” yde telecomunicaciones vía satelital, respectivamente.

Por último, por las mismas razones expuestas en este apartado y en capítulo de introducción del pre-sente trabajo, se ha limitado el análisis a la legislación fiscal de los países representativos de los mayo-res y más dinámicos mercados del sector de las telecomunicaciones de Latinoamérica, intentando, noobstante, que junto con los grandes mercados de la región como son México, Brasil y Argentina, se in-cluyeran otros que, a pesar de no tener una dimensión similar, tuvieran un grado de desarrollo y de libe-ralización del sector que fuera equivalente.

2. ANÁLISIS GENERAL DEL TRATAMIENTO FISCAL DE LA PRESTACIÓN DESERVICIOS DE TELECOMUNICACIONES.

En función de las relaciones contractuales existentes en la prestación de servicios de telecomuni-caciones, la entidad titular tendrá dos grupos de servicios prestados que deberá facturar localmente alusuario:

i. Los servicios prestados con medios propios yii. Los servicios subcontratados a la entidad extranjera que ha ejecutado los servicios de telecomu-

nicaciones en su propio nombre, aunque por cuenta de la entidad titular, y por los cuales recibirá la co-rrespondiente factura.

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Tributación en Latinoamérica de determinadasactividades desarrolladas por empresas del sectorde telecomunicaciones

La carga impositiva que los servicios identificados en el anterior punto (ii) soportarán, globalmen-te considerados, en las relaciones por transacciones internacionales o cross-border dependerá principal-mente de los siguientes aspectos:

a) Reglas de localización del hecho imponible

De los diferentes impuestos directos e indirectos, existentes tanto en el país de residencia de la en-tidad subcontratada prestadora de los servicios de telecomunicaciones como en el país de la entidad ti-tular que puedan incidir sobre los servicios de telecomunicaciones prestados.

A estos efectos, la cuestión crítica a determinar es el criterio seguido por cada ordenamiento jurídi-co en relación con el lugar de realización del hecho imponible sujeto a imposición (la prestación de losservicios). El conflicto de diferentes reglas de localización, aplicables a un mismo servicio por la juris-dicción del país huésped, así como por la del país de la entidad titular, implicarán en la mayor parte delos casos supuestos de doble imposición.

Los criterios de localización del hecho imponible que son generalmente aplicables a este tipo de ser-vicios son diversos en función del ordenamiento jurídico que se trate, aunque suelen aglutinarse, con al-gunos matices prácticos, en torno a los que a continuación se exponen:

Lugar de prestación efectiva del servicio.

Basándose en este criterio, tendrá la potestad tributaria de gravar la renta procedente de los servi-cios de telecomunicaciones el país en el que los servicios sean materialmente prestados. Este criteriootorga la potestad tributaria al país huésped, que es aquel en el que se han prestado material y efectiva-mente los servicios.

En atención concreta de determinados servicios y desde un punto de vista práctico, este criterio nie-ga a determinados servicios como los de “roaming” y los de “call center” el carácter de exportación deservicios, restringiendo el alcance de tal calificación (exportación) a los servicios, salvo que los mismossean prestados íntegramente fuera del país, obligando, para evitar el gravamen del servicio, a la deslo-calización temporal o permanente de la actividad.

Asimismo, en relación con los servicios de satélite, este criterio plantea diversos problemas tenien-do en cuenta que el satélite no se encuentra físicamente situado en ningún país sino en una posición or-bital determinada a miles de kilómetros de distancia de la tierra sin que dicha posición se corresponda,en la mayoría de los casos, con la localización geográfica del territorio de ningún país en concreto1.

Parece pues que, en relación con los servicios de “transmisión de datos, imágenes y voz por satéli-te” en los que el operador del mismo se encarga del proceso completo de recogida, encriptación, envío,descodificación y entrega de la señal, dicho criterio otorgaría la potestad tributaria al país de residenciadel operador del satélite por cuanto que sería éste quien efectúa, material y efectivamente, la prestacióndel servicio. A estos efectos, es importante señalar que, en determinadas ocasiones, la posición orbitaldel satélite necesariamente no tiene que encontrarse en la proyección territorial de un determinado país.En estos casos, el satélite se entenderá que actúa en el territorio del país que ha concedido la licencia deexplotación de la orbita en cuestión2.

Lugar de utilización efectiva del servicio.

A su vez, este criterio puede aplicarse en alguna de sus dos vertientes: i. Interpretando que el criterio hace referencia al lugar en que físicamente se encuentra el beneficia-

rio final y efectivo del servicio. En este supuesto, los servicios de telecomunicaciones se encuentran lo-calizados en el país huésped por ser ahí donde se encuentra necesariamente ubicado, físicamente, elusuario (beneficiario efectivo) en el momento en que el servicio es prestado.


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1 De acuerdo con principios de Derecho Internacional Público, los diferentes países de la Comunidad Internacional pro-yectan su territorialidad ilimitadamente en sentido vertical tanto sobre su espacio aéreo como sobre su subsuelo.

2 Suele coincidir con la el país de cuya nacionalidad es la entidad titular de la concesión, debido a la gran regulación e in-tervención pública a la que se encuentran sometidas este tipo de actividades.

ii. Interpretando que el criterio hace referencia al lugar en que radica la persona en cuyo provechose realizan los servicios de telecomunicaciones, o lo que es igual, la entidad titular, con independenciadel lugar en donde se realiza físicamente la prestación de los servicios o el lugar donde se encuentra elbeneficiario final y efectivo (usuario) de los mismos.

Lugar de pago de la remuneración por la prestación del servicio.

Bajo la perspectiva de este criterio, la localización del hecho imponible (obtención de renta en lamayoría de los impuestos directos o realización de la transacción para los indirectos) tiene lugar en la ju-risdicción desde la que se realiza el pago, con independencia del lugar de prestación efectiva o de utili-zación del servicio.

Como suele ocurrir en la gran mayoría de los casos, en la práctica, las legislaciones de las distintas ju-risdicciones tributarias no acostumbran a adoptar de forma “pura” las posiciones o criterios descritos. Enrealidad, la adopción suele hacerse de forma más o menos fragmentada e híbrida, combinando varios delos criterios o adoptando uno como principal (en forma híbrida o pura) y otro u otros como subsidiarios.

b) La aplicación de las normas unilaterales de eliminación de la doble imposicióninternacional

Este aspecto a considerar no es más que una extensión lógica del problema planteado en los párra-fos anteriores en relación con el lugar de localización del hecho imponible en la prestación de serviciosde telecomunicaciones. De esta forma, la existencia de una colisión o solapamiento de 2 potestades tri-butarias sobre un mismo hecho imponible, esencia de la doble imposición jurídica internacional, gene-rará una situación de doble imposición que, una vez acaecida, solamente podrá ser corregida a través demedidas unilaterales de eliminación de la doble imposición.

Este aspecto debe incardinarse casi con exclusividad en el ámbito de la imposición directa, que esla única en la que tales medidas de eliminación de la doble imposición se establecen y, especialmente(aunque no exclusivamente), en la de los impuestos que gravan la obtención de renta. Efectivamente, laaplicación de las normas unilaterales de eliminación de la doble imposición vendrá determinada por lacategorización de las rentas sobre las cuales se produce la doble imposición como rentas acreedoras detal beneficio fiscal. Y, para que ello sea posible, la condición sine qua non que deben reunir estas rentases su carácter de rentas de fuente extranjera.

c) Convenios para Evitar la Doble Imposición

Convenios para Evitar la Doble Imposición que distribuyan la potestad tributaria y establezcan cri-terios simétricos para la localización del hecho imponible tanto en el país huésped como en el país de laentidad titular.

La existencia de Convenios de Doble Imposición en el ámbito internacional suele ser más habitualen el ámbito de la imposición directa que en el ámbito de la indirecta. En el caso de la mayoría de los pa-íses de Ibero América, los Convenios de Doble Imposición siguen, mayoritariamente el Modelo de Con-venio de la OCDE y/o el Modelo de Convenio de Naciones Unidas3, con las únicas excepciones delConvenio entre Chile y Argentina y el Convenio Multilateral denominado “Pacto Andino”.

Los Convenios sobre impuestos directos suelen mitigar o, incluso erradicar, la doble tributación in-ternacional mediante la utilización, principalmente, de dos clases de medidas:

• Por un lado, las medidas incluidas en las cláusulas de distribución de la potestad tributaria entrelos diferentes países signatarios. Estas cláusulas, además de realizar una distribución jurisdic-cional sobre los diferentes conceptos de renta, realizan un papel de delimitadores y definidoresdel hecho imponible, incluyéndolo en alguna de las categorías de renta del propio Convenio yestableciendo la forma y los límites con que cada país puede proyectar su potestad tributaria so-bre el mismo.

TRIBUTACIÓN EN LATINOAMÉRICA DE DETERMINADAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR EMPRESAS DEL SECTOR DE TELECOMUNICACIONES

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3 En muchos de los Convenios de Doble Imposición firmados por los países Iberoamericanos entre ellos o con tercerospaíses, especialmente en los más antiguos, se adoptan criterios jurídicos y principios tributarios de ambos modelos de Conve-nio, creando Convenios que, en este sentido serían híbridos en cuanto a su fuente.

• Por otro lado, las medidas para eliminar la doble imposición que se pueda generar por la aplica-ción de las cláusulas de distribución de potestad tributaria. El grado de reducción de la doble im-posición, que puede ir desde una mera mitigación hasta una erradicación absoluta, dependerá encada supuesto de los métodos acordados por las partes signatarias. Estos métodos acostumbranadoptar alguna de las formas propuestas por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE en suModelo de Convenio (en adelante, MCOCDE), que son, el método de exención o el método deimputación ordinaria, también denominado de créditos fiscales, con o sin progresividad.

Finalmente, en el ámbito de los Convenios no exclusivamente fiscales y auspiciado y promovidopor la Unión Internacional de las Telecomunicaciones (en adelante UIT), se ha firmado el Convenio porel que se aprueba el Reglamento de las Telecomunicaciones Internacionales de Melbourne (en adelanteConvenio de Melbourne) de 1988. Dentro del articulado de este Convenio, debe recibir especial men-ción la norma contenida en el párrafo 3 del apartado 1 del artículo 6 (en adelante referido indistintamentecomo Art. 6.1.3) la cual establece la exención de cargas fiscales sobre los servicios de comunicacionesinternacionales sobre la base del siguiente tenor literal:

“6.1.3 Cuando en la legislación nacional de un país se prevea la aplicación de una tasa fiscal so-bre la tasa de percepción por los servicios internacionales de telecomunicación, esa tasa fiscal sólo sepercibirá normalmente por los servicios internacionales de telecomunicación facturados a los clientesde ese país, a menos que se concierten otros arreglos para hacer frente a circunstancias especiales.”

Este Convenio parece establecer la exención de gravamen total sobre servicios de telecomunicacio-nes4 prestados a una entidad en un determinado país (país A) a cualquier entidad o persona que no ten-ga la consideración de cliente en ese país A.

De este modo, parece excluir de gravamen, de forma expresa, aquellos supuestos de prestación deservicios de telecomunicaciones como los de “roaming” o de servicios de satélite internacionales. Y estaexclusión5, al no discernir la norma del Convenio, parece omnicomprensiva tanto de “tasas”6 indirectascomo directas, siempre y cuando recaigan directamente sobre los servicios de telecomunicaciones inter-nacionales. Por todo lo cual, se puede colegir y argumentar que el Convenio de Melbourne establece quela erradicación de la tributación en fuente bajo cualquier concepto impositivo tanto directo como indi-recto, así como, y esto parece incluso exceder el espíritu de la norma aunque no su letra, la tributaciónen sede de la entidad prestadora del servicio de telecomunicaciones.

Por el contrario, los servicios de “call center” no parecen encontrar acomodo dentro de la definiciónque el Convenio de Melbourne hace de los servicios de telecomunicaciones internacionales. Antes bien,se trataría de servicios que, al igual que otros muchos, son prestados mediante soporte telefónico o, loque es igual, son prestados valiéndose de servicios de telecomunicaciones pero sin que, por ello, poda-mos predicar del servicio prestado por un “call center” una idéntica consideración o naturaleza. En con-secuencia, estos servicios no podrán beneficiarse de la cláusula de ausencia de gravamen del artículo6.3.1 del Convenio de Melbourne.

1. ANÁLISIS ESPECÍFICO DEL TRATAMIENTO FISCAL DE DETERMINADOSSERVICIOS DE TELECOMUNICACIONES.

1. SERVICIOS DE “ROAMING” INTERNACIONAL

1.A. Descripción del servicio prestado

Los servicios y obligaciones que derivan de los actuales contratos de telefonía móvil, celebradospor un residente en un país (usuario) con una empresa de telecomunicaciones residente en este mismo


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4 Estos servicios aparecen enumerados y descritos en el artículo 2 del Convenio de Melbourne, y entre ellos deben in-cluirse servicios como los de “roaming” y los de telecomunicaciones vía satélite o mediante plataforma satelital.

5 Técnicamente cabría considerar la polémica entre la figura de la exención o de la no sujeción, aunque parece que el te-nor de la norma está enfocándose a una figura asimilada a la exención por encontrarse referida a supuestos en que la norma na-cional establece el gravamen (sujeción a imposición o realización del hecho imponible).

6 Debe interpretarse este término en su concepción amplia, comprensiva de cualquier tributo o contribución sobre los ser-vicios de telecomunicaciones.

país (entidad titular), obligan a los operadores de telefonía a asegurar la prestación de cobertura y co-nectividad tanto dentro como fuera del territorio de ese país.

Dada la complejidad técnica de dichos servicios, es frecuente que incluso cuando la comunicaciónse inicia en el país donde es residente la entidad titular, esta requiera subcontratar servicios con otras en-tidades de telecomunicaciones en el extranjero para el correcto cumplimiento de sus obligaciones con elusuario. Existen multitud de acuerdos entre las diferentes compañías, así como de normas de muy dis-tinto rango legal que regulan esta cooperación empresarial internacional en cuestiones tales como el re-parto de frecuencias o la interconexión entre teléfonos móviles y fijos, y entre terminales pertenecientesa distintas compañías, por poner sólo algunos ejemplos.

Todos estos acuerdos entre operadoras, la mayor parte de las veces pasan desapercibidos para elusuario, pero no por ello carecen de trascendencia, determinando, como en el caso de la tarifa de inter-conexión entre las redes de telefonía móvil y fija, gran parte del coste de la factura emitida por la com-pañía al usuario.

Para prestar el servicio a sus clientes cuando éstos se trasladan fuera del país, la empresa de teleco-municaciones (entidad titular) contratada por el usuario, debe concertar acuerdos con alguna de las ope-radoras extranjeras que operan en los diferentes países donde se ofrece el servicio de cobertura telefóni-ca. Estos servicios en la telefonía celular se conocen por el término inglés “roaming” que podríamos tra-ducir como servicios de cobertura o interconexión internacional. En virtud de dichos acuerdos, laoperadora extranjera (residente en el país B o país huésped) se compromete frente a la operadora titular(residente en el país A) a reconocer como propios y, por ende, a realizar las interconexiones internacio-nales contratadas, en relación con los terminales telefónicos de la operadora titular cuando se encuentrenen su área de cobertura. En este momento, el usuario es perfectamente consciente de esta intervenciónpuesto que en su la pantalla de su terminal aparece el nombre de la empresa extranjera en lugar del de laentidad titular, aunque la misma suele producirse de forma automática.

Los servicios de “roaming”, a efectos operativos, pueden clasificarse en dos categorías: el “roamingde salida”, como el servicio por el que el usuario realiza llamadas desde el territorio huésped con el ter-minal telefónico de la entidad titular, y el “roaming de entrada” por el que el usuario recibe llamadas enel país huésped.

Cuando el terminal telefónico se encuentra en el país huésped, es la operadora extranjera la que ges-tiona parte del servicio y, por lo tanto, determina parte del coste de la llamada que luego la operadora ti-tular facturará al usuario, en definitiva, su cliente. Sin embargo, la operadora extranjera no tiene esta-blecida una relación contractual directa con el usuario beneficiario de los servicios de “roaming”; es laoperadora titular la que ha establecido una relación con la operadora extranjera, subcontratando con estaúltima el tramo de conexión telefónica, dentro del país huésped, con el terminal del usuario Las relacio-nes contractuales y, en consecuencia, los flujos económico-financieros y de facturación entre los dife-rentes agentes económicos responden a las esquemáticamente establecidas en el siguiente detalle:

• Entidad Titular y Usuario: relación contractual directa de prestación de servicios de telefonía ce-lular con cobertura internacional (“roaming”) en llamadas entrantes y salientes.

• Entidad Titular y Entidad Extranjera: relación contractual directa de subcontratación de presta-ción de servicios de conexión en las llamadas, a y desde, terminales telefónicos con cuyos usua-rios la entidad titular tenga un contrato de prestación de servicios de telefonía celular con “roa-ming”.

• Entidad Extranjera y Usuario: A pesar de que la entidad extranjera es la que presta de forma di-recta y personal, o subcontratada a su vez, parte de los servicios de cobertura o “roaming” al usua-rio, no existe ninguna relación contractual entre ambos.

Es decir, en virtud de este tipo de acuerdos de interconexión internacional, la compañía de telefoníaresidente en el país huésped factura a la operadora titular por la prestación del servicio de “roaming”. Asu vez, la compañía titular del contrato facturará al usuario por el servicio de telefonía móvil (integral)prestado al mismo.


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1.B. Descripción de la tributación de los servicios de “roaming” en la UniónEuropea (UE) y en algunos países latinoamericanos.

A efectos del análisis tributario individualizado en cada jurisdicción de las operaciones transnacio-nales de “roaming”, será necesario distinguir el análisis de dos tipos de operaciones: (i) las que denomi-naremos “roaming de salida”, que será aquel en el que en cada país analizado se prestan servicios de “ro-aming” a un terminal telefónico de una entidad extranjera, y (ii) su contrapartida, que denominaremos“roaming de entrada” que será el análisis de la misma operación pero desde el punto de vista contrario,es decir, cuando un terminal propio de una entidad titular del país analizado recibe servicios de “roa-ming” en un país extranjero y, en tal concepto, la entidad titular recibe una factura. En ambos casos, elanálisis se realizará desde el punto de vista de la entidad residente en el país cuya tributación se analiza.

1.b.1 UNIÓN EUROPEA (UE)

a) Tributación de los servicios de “roaming de salida” en Unión Europea

i. Tributación directa

De acuerdo con la legislación interna vigente en la mayor parte de los países miembro de la UniónEuropea, las entidades que tengan la consideración de residente fiscal en alguno de ellos tributarán porobligación personal en el impuesto que grave la renta o los beneficios obtenidos por las sociedades resi-dentes. De este modo, las entidades residentes vendrán obligadas a integrar en su base imponible, la to-talidad del ingreso bruto procedente de la prestación de servicios de “roaming”, minorándolos en lacuantía de los gastos incurridos en la realización de la actividad y que, en cada caso, tengan la conside-ración de gastos deducibles, tributando a un tipo medio aproximado del 30%7.

Es importante destacar que, de acuerdo con la legislación fiscal vigente en la mayor parte de los pa-íses europeos, los servicios de “roaming de salida” prestados a una entidad residente en un determinadopaís de la UE a favor de una entidad no residente, tienen la consideración de renta de fuente domésticapor haber sido realizada la actividad en territorio nacional.

Esta calificación conlleva que, ante una situación en que la legislación tributaria del país en donde re-sida el receptor o beneficiario del servicio, imponga retenciones en fuente sobre las rentas satisfechas, laentidad europea no podría, en la mayor parte de los supuestos, aplicar un crédito fiscal contra su impues-


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7 Tipo medio en el impuesto sobre los beneficios de las sociedades calculado sobre el tipo de gravamen vigente en el 2003en los diferentes Estados Miembro de la UE. Vid. Anexo II.

Llamadasentrantes

Llamadassalientes

Servicios prestados por entidad titular

Servicios prestados por entidad «roaming»

Servicios prestados por terceros

Interconexióninternacional

ENTIDADTITULAR

ENTIDAD DE«ROAMING»

Servicios de conexiónlocal en llamadasentrantes y salientes

to personal (con objeto de eliminar la doble imposición internacional), correspondiente a los impuestossatisfechos en el extranjero, por no tener dicha renta la consideración de renta obtenida en el extranjero.

ii. Tributación indirecta

Este apartado relativo a la tributación indirecta en la UE derivada de este tipo de servicios se ha re-alizado a la luz de la legislación Comunitaria vigente en esta materia y de la interpretación española dela misma, en el marco de la legislación del IVA vigente en este país. De este modo, el análisis expuestoen este apartado podría variar en función de las particularidades existentes en la legislación en materiade IVA vigente en otros países de la UE.

La legislación relativa al IVA vigente en la UE8 define los servicios de telecomunicaciones comoaquellos que tengan por objeto la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y soni-dos o información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromag-néticos, incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal transmisión, emisióno recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes informáticas. De acuerdo con lo anterior, losservicios de “roaming” deberían tener la consideración, en la UE, de servicios de telecomunicaciones aefectos del IVA y, en consecuencia, las prestaciones de este tipo de servicios estarán sujetas al IVA cuan-do, además de cumplirse determinados requisitos, se realicen en el ámbito espacial del impuesto.

Los servicios de telecomunicación, cuyos destinatarios sean empresarios o profesionales, se enten-derán prestados en el territorio o ámbito espacial de un país miembro de la UE cuando dicho destinata-rio esté establecido en ese país de la UE9, cualquiera que sea el lugar donde esté establecido el prestadordel servicio.

De este modo, cualquiera que sea el país en el que esté establecido el prestador del servicio de “ro-aming”, en el supuesto de que el destinatario (país A) sea un empresario o profesional (Ej. compañía detelefonía) establecido en un determinado país miembro de la UE, dicho servicio se entenderá prestadoen ese país, y estará sujeto al IVA por el mecanismo de la auto-repercusión. En estos supuestos, el IVAsoportado por el destinatario del servicio no supondrá un mayor coste dado que será acreditable por elpropio mecanismo de este impuesto.

De este modo, en la medida en que la prestación del servicio de “roaming” sea realizada por una en-tidad residente en un país de la UE a favor de un destinatario no establecido en ese país, no debería re-percutirse IVA por parte de la entidad europea prestadora del mismo10.

b) Tributación de los servicios de “roaming de entrada” en Europa


De acuerdo con la legislación nacional vigente en la mayor parte de los países europeos, con carác-ter general, la renta derivada de la prestación de servicios realizada por una entidad no residente, sin me-diación de establecimiento permanente, a favor de una entidad residente en Europa no debería estar so-metida a retención en la fuente.

Asimismo, en el caso de servicios de “roaming” prestados entre países suscriptores de conveniospara evitar la doble imposición adscritos al Modelo de Convenio de la OCDE, es posible defender que,


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8 Artículo 9º apartado 2 letra e) de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo de 1977 párrafo añadido porla Directiva 1999/59/CE de 17 de junio.

9 Es decir, cuando radique en el territorio de aplicación del impuesto la sede de su actividad económica o tenga en el mis-mo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio.

10 En relación con esta regla de localización de los servicios de telecomunicaciones, y en aquellos supuestos en los que eldestinatario sea un empresario o profesional establecido fuera de la UE, es importante mencionar que, de acuerdo con la modi-ficación del artículo 70 de la Ley del IVA español por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrati-vas y del Orden Social, se considerarán prestados en España los servicios de telecomunicaciones, en todo caso, cuando su uti-lización o explotación efectivas se realicen en el citado territorio. Una interpretación restrictiva de este precepto nos llevaría aconcluir que podría estar sujeto a IVA un servicio de telecomunicaciones como el “roaming” prestado por un operador española un operador establecido fuera de la UE, en el caso de que se entendiese que su utilización o explotación efectivas tienen lu-gar en territorio español. Hasta la fecha de redacción de este documento no existe un posicionamiento oficial de las Autorida-des Fiscales españolas al respecto.

11 Con el término en “sentido estricto” se hace mención a servicios que no incluyan elementos de transferencia de tecno-logía y que quedarían regulados en el artículo 12 del MCOCDE.

en la medida en que dichos servicios se realicen sin mediación de establecimiento permanente y tenganla consideración de servicios en sentido estricto11, no deben someterse a retención en el país de la fuen-te por tener la consideración de beneficios empresariales no sujetos a imposición de acuerdo con el artí-culo 7 del Modelo de Convenio.

Finalmente, es necesario mencionar que, en el ámbito de los Convenios no exclusivamente fiscalesy auspiciado y promovido por la Unión Internacional de las Telecomunicaciones (en adelante UIT), di-versos países europeos12 han firmado el Convenio por el que se aprueba el Reglamento de las Teleco-municaciones Internacionales de Melbourne (en adelante Convenio de Melbourne) de 1988.

Dentro del articulado de este Convenio, debe recibir especial mención la norma contenida en el pá-rrafo 3 del apartado 1 del artículo 6 (en adelante referido indistintamente como Art. 6.1.3) la cual esta-blece la exención de cargas fiscales sobre los servicios de comunicaciones internacionales sobre la basedel siguiente tenor literal:

“6.1.3 Cuando en la legislación nacional de un país se prevea la aplicación de una tasa fiscal so-bre la tasa de percepción por los servicios internacionales de telecomunicación, esa tasa fiscal sólo sepercibirá normalmente por los servicios internacionales de telecomunicación facturados a los clientesde ese país, a menos que se concierten otros arreglos para hacer frente a circunstancias especiales.”

Este Convenio establece la exención de gravamen total sobre servicios de telecomunicaciones in-ternacionales13 prestados a una entidad en un determinado país a cualquier entidad o persona que no ten-ga la consideración de cliente en ese país, razón por la cual, parece excluir de gravamen, de forma ex-presa, aquellos supuestos de prestación de servicios de “roaming” internacional. Y esta exclusión14, alno discernir la norma del Convenio, parece omnicomprensiva tanto de “tasas”15 indirectas como direc-tas, siempre y cuando recaigan directamente sobre los servicios de telecomunicaciones internacionales.Por todo lo cual podría colegirse y argumentarse que establece la erradicación de la tributación en fuen-te bajo cualquier concepto impositivo tanto directo como indirecto, así como, (y esto parece incluso ex-ceder el espíritu de la norma aunque no su letra), la tributación en sede de la entidad prestadora del ser-vicio de telecomunicaciones.

Con base en todo lo anteriormente expuesto, la renta derivada de los servicios de “roaming” pres-tados a una entidad no residente a favor de una entidad residente en la UE, no debería estar sujeta a re-tención en el país europeo de la fuente.


Tal y como mencionamos en el apartado relativo a la tributación indirecta de los servicios de “roa-ming de salida”, este apartado relativo a la tributación indirecta en la UE derivada de este tipo de servi-cios se ha realizado a la luz de la legislación Comunitaria vigente en esta materia y de la interpretaciónespañola de la misma, en el marco de la legislación del IVA vigente en este país. De este modo, el aná-lisis expuesto en este apartado podría variar en función de las particularidades existentes en la legisla-ción en materia de IVA vigente en otros países de la UE.

En principio, la legislación relativa al IVA vigente en la UE someterá a tributación por este impuestoaquellos servicios de telecomunicaciones (entre los que debería encontrarse el “roaming”) en los que,con independencia del país en el que esté establecido el prestador del mismo, el destinatario del mismoesté establecido en ese país de la UE16.

En consecuencia, dicho servicio se entenderá prestado en ese país, y estará sujeto al IVA por el me-canismo de la auto-repercusión. En estos supuestos, el IVA soportado por el destinatario del servicio (en-tidad europea) no supondría un mayor coste dado que será acreditable por el propio mecanismo de esteimpuesto.


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12 Bélgica, Dinamarca, Francia, Alemania, Grecia, Irlanda, Italia, Luxemburgo, Países Bajos, Portugal y España.13 Estos servicios aparecen enumerados y descritos en el artículo 2 del Convenio de Melbourne, y entre ellos deben in-

cluirse los de “roaming”.14 Técnicamente cabría considerar la polémica entre la figura de la exención o de la no-sujeción, aunque parece que el te-

nor de la norma está enfocándose a una figura asimilada a la exención por encontrarse referida a supuestos en que la norma na-cional establece el gravamen (sujeción a imposición o realización del hecho imponible).

15 Debe interpretarse este término en su concepción amplia comprensiva de cualquier tributo o contribución sobre los ser-vicios de telecomunicaciones.

16 Es decir, cuando radique en el territorio de aplicación del impuesto la sede de su actividad económica o tenga en el mis-mo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio.

Es necesario poner de manifiesto en este punto que, según se expone en el apartado anterior relati-vo a la tributación directa de los servicios de “roaming” recibidos por entidades residentes en Europa,una gran parte de los países europeos son signatarios del Convenio de Telecomunicaciones de Melbour-ne. Tal y como mencionamos, la norma contenida en el Art. 6.1.3 establece la exención de cargas fisca-les sobre los servicios de comunicaciones internacionales pareciendo esta exclusión, al no discernir lanorma del Convenio, omnicomprensiva tanto de “tasas” indirectas como directas, siempre y cuando re-caigan directamente sobre los servicios de telecomunicaciones internacionales.

Por todo lo cual podría argumentarse que la norma abarca la erradicación de la tributación indirec-ta bajo cualquier concepto impositivo, incluyendo la tributación por el IVA en sede de la entidad presta-dora del servicio de telecomunicaciones por el mecanismo de la auto-repercusión. No obstante lo dicho,salvo en los casos en que la entidad europea se encuentre en supuestos de limitación de acreditación decuotas de IVA soportada por aplicación de reglas de prorrata, el efecto económico y financiero del me-canismo de la auto-repercusión sería totalmente neutral, jugando un rol exclusivamente de mecanismode control (INTRASTAT).

1.b.2 ARGENTINA

Las prestaciones de servicios de “roaming” son una materia que no se encuentra expresamente re-gulada ni en la legislación del Impuesto a las Ganancias (IG) ni en la del Impuesto al Valor Agregado(IVA) en Argentina. Esta circunstancia ha venido ocasionando la adopción de diversas posiciones inter-pretativas en relación con estos servicios entre los agentes económicos.

Por su parte, la Administración Tributaria tampoco tiene una posición oficial aplicable específica-mente a este tipo de servicios. Su posición en el campo de las telecomunicaciones internacionales hasido emitida oficialmente en los Dictámenes 100/95 y 109/96 de la Dirección de la Asesoría Legal en re-lación con los servicios de telecomunicaciones de larga distancia y, específicamente, en relación con losdenominados servicios de “call-back”. Sin embargo, existen posturas que entienden que no sería aplica-ble extensivamente, a los servicios de “roaming” internacional, los criterios establecidos en los dictá-menes para los servicios de larga distancia y “call-back”.

En los Dictámenes mencionados se aclara y unifica, a efectos de IVA, los criterios que coexistían enla propia Administración Tributaria, prevaleciendo el criterio de la “atribución de la retribución” comoel definitorio de la sujección de los servicios a gravamen por IVA. A estos efectos, el Dictamen 100/95estableció, en relación al tráfico de salida en las telecomunicaciones internacionales, que “...siempre enel caso de telecomunicaciones, el mismo está gravado en su totalidad, puesto que la retribución es atri-buible a la empresa ubicada en Argentina...” “... que la proporción abonada por dicha empresa a otrasde países extranjeros, no es sino el costo necesario e imprescindible para la prestación del servicio enArgentina, por lo que no corresponde en modo alguno su exclusión de la base. Reafirma lo expuesto elhecho que la ley expresamente prevé los casos en que es factible dicha exclusión...”.

a) Tributación de los servicios de “roaming” efectuados por una entidad argentina a una extranjera

La facturación de este tipo de servicios por parte de la entidad argentina estará sujeta de acuerdo conla legislación nacional vigente, a la siguiente carga impositiva:

• IMPUESTO A LAS GANANCIAS (IG)

De acuerdo con la legislación interna argentina, las entidades que tengan la consideración de resi-dentes, tributarán por la totalidad de sus ganancias de fuente argentina o extranjera. De este modo, lasentidades residentes estarán obligadas a integrar en su base imponible la totalidad del ingreso bruto pro-cedente de la prestación de servicios de “roaming”, minorándolo en la cuantía de los gastos incurridosen la realización de la actividad y que, en cada caso, tengan la consideración de deducibles.

Debido a esto, los ingresos por servicios de esta índole, se encontrarán gravados por este impuesto,sin importar si estos servicios pueden considerarse de fuente argentina o extranjera. La tasa impositivadel Impuesto a la Ganancia es del 35%.

No obstante, la calificación de la renta como de fuente extranjera o nacional cobra especial rele-vancia en cuanto a la eventualidad en que la misma sufra retenciones en fuente en el país de residencia


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de la entidad a la que se le facturan los servicios. A estos efectos, la consideración de la renta como defuente argentina impediría la toma del crédito fiscal por impuestos extranjeros precisamente por faltar elatributo necesario para evitar la doble imposición internacional: el carácter de extranjera de la renta.

• IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)

Ante la ausencia de una regulación expresa en la legislación de este impuesto, varias son las inter-pretaciones que vienen siguiéndose entre la doctrina y los diferentes agentes económicos.

A estos efectos, las que se describen a continuación reciben un seguimiento teórico mayoritario:De acuerdo con la primera de ellas, los servicios de “roaming” no tendrían la consideración de ser-

vicios de telecomunicaciones internacionales y, en consecuencia, no les serían de aplicación los criteriosestablecidos en los Dictámenes 100/95 y 109/96 previamente mencionados. Esta interpretación se fun-damenta en la definición que de los términos comunicaciones internacionales realiza la Ley Nº 19.798,Nacional de Telecomunicaciones, según la cual, tendrán tal carácter “...el servicio de telecomunicaciónentre oficinas o estaciones de cualquier naturaleza el servicio interno, con las de otros países...”. De estaforma, los servicios prestados por la operadora argentina tendrán el carácter de servicios de índole dis-tinta al de telecomunicaciones, prestados a un cliente extranjero (el operador extranjero) en territorio ar-gentino. En consecuencia, estos servicios estarán sujetos a IVA a la tasa impositiva del 21%.

De acuerdo con la segunda de las líneas de interpretación, sería realizar una interpretación extensi-va de los criterios establecidos en los Dictámenes mencionados y considerar la prestación de los servi-cios prestados por la operadora argentina como “exportación” de servicios de telecomunicaciones que,en consecuencia se encontrarán no gravados por IVA.

A igual conclusión práctica se llegaría con la tercera posición interpretativa. Según esta, se aplica-rían a los servicios de “roaming” internacional los criterios generales de prestación de servicios. Deacuerdo con estos criterios, el servicio se presta a la operadora extranjera, no al usuario y, en tales casos,al tratarse de una prestación de servicios (distintos de los de telecomunicaciones) realizada en el paíspero que ha sido utilizada efectiva y económicamente en el extranjero, tendrá la consideración de ex-portación de servicios y quedaría exonerada de gravamen en concepto de IVA.

• IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS

De acuerdo con la regulación de este impuesto, las empresas que desarrollen cualquier actividadeconómica en territorio argentino tendrán la condición de sujetos pasivos, teniendo que integrar en subase imponible los ingresos brutos derivados de las actividades desarrolladas por la entidad, sin que estéestablecida especificidad o exclusión alguna con relación a los ingresos relativos a operaciones de tele-comunicaciones internacionales. La regulación de este impuesto variará en función de la provincia don-de se realice el hecho imponible.

• IMPUESTOS INTERNOS (MODALIDAD - IMPUESTO SOBRE TELEFONÍA CELULAR)

Estos servicios podrían calificarse como exentos de tributación por este concepto impositivo en vir-tud de lo dispuesto en el artículo 52 del Reglamento del impuesto en el cual se establece que “..No inte-gran la base imponible del gravamen los siguientes conceptos:

...c) Servicios prestados a otros sujetos que resulten revendedores o, en su caso, co-prestadores delos mismos servicios comprendidos en el presente artículo...”.

De acuerdo con lo expuesto, la carga tributaria a la que estarían sujetos los servicios de “roaming”sería la que se describe a continuación. Sin embargo, a esta carga impositiva, habría que añadir, en lacuantía correspondiente, las eventuales retenciones que soporten las rentas obtenidas por la entidad ar-gentina y que, como consecuencia de la aplicación del método de eliminación de la doble imposición in-ternacional de este país o del Convenio de Doble Imposición que corresponda, no puedan ser acredita-das, total o parcialmente, contra el IG argentino. Al tratarse de un coste adicional de imposible determi-nación apriorística por depender de múltiples imponderables, no se ha considerado en los cálculos.


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Con IVA Sin IVA

Precio del Servicio 1.000 1.000

IVA (21%) 210 -

Impuesto sobre los ingresos brutos17 30 30

Tasa de Servicio Universal18 10 10

Tasa CNT 5 5

Impuestos Internos - -

Coste Total del Servicio 1.255 1.045

b) Tributación de los servicios de “roaming” prestados por una entidad extranjera a una argentina

La facturación recibida por la entidad argentina titular del terminal que se traslada al extranjero re-cibirá el siguiente tratamiento fiscal:


Ante la ausencia de una regulación específica y de una posición oficial de la Administración Tribu-taria o los Tribunales en la que se determine si la renta satisfecha por la entidad argentina debe ser cali-ficada como de fuente argentina, la posición mayoritaria de los agentes económicos y de la doctrina vie-nen interpretando que las cantidades satisfechas a una entidad no residente por servicios de “roaming”se corresponden a servicios prestados íntegramente en el extranjero por una entidad no residente. Por lotanto, la renta satisfecha no tiene la consideración de fuente de riqueza argentina y, en consecuencia, nose encuentra sujeta a retención en fuente en concepto de IG.


El “roaming” no se encuentra tratado de manera específica en la regulación del IVA. Igualmente, lasautoridades fiscales no se han pronunciado expresamente sobre este tipo de servicios, pudiendo ser apli-cables a estos servicios los comentarios vertidos en relación con los servicios de “roaming” prestadospor una entidad argentina a un no residente.

Como regla general, los extranjeros que prestan sus servicios en el extranjero no están sujetos alIVA. Sin embargo, cuando los servicios prestados en el extranjero sean utilizados económicamente enArgentina, al usuario de dichos servicios incripto en el IVA argentino le corresponderá abonar el IVAmediante el mecanismo denominado de auto-repercusión y computarlo en su declaración fiscal comocrédito, cuando el servicio adquirido fue utilizado o explotado, de alguna forma, en territorio de la Re-pública Argentina. En este sentido, este concepto no debería tributar el IVA argentino en el entendi-miento que el servicio es prestado y utilizado en el exterior.


Dentro de los ingresos brutos obtenidos por las empresas de telecomunicaciones, estarán incluidoslos servicios de roaming (re) facturados a sus clientes, que integrarán la base imponible de este impues-to, salvo que los mismos se entiendan no prestados en el país.

• IMPUESTOS INTERNOS (MODALIDAD - IMPUESTO SOBRE TELEFONÍA CELULAR)

Los servicios prestados por la entidad no residente a la entidad argentina no se encuentran directa-mente afectados por el impuesto. El fundamento jurídico de esta posición la encontramos en el artículo


169

17 La base del Impuesto sobre los ingresos brutos estará constituida por el importe total del servicio facturado al cliente,sin incluir el IVA. A efectos didácticos y de presentación del informe, se considera que la entidad argentina está asumiendo ín-tegramente como coste el Impuesto a los Ingresos Brutos en el precio. Se ha asumido la aplicación de la tasa impositiva del Im-puesto sobre Ingresos Brutos del 3% por tratarse de la más generalizada para entidades de servicios y de telecomunicaciones.

18 Debido a la falta de una reglamentación adecuada que regule los procedimientos de liquidación de esta tasa, en la ac-tualidad hay una imposibilidad material de recaudación de la misma.

52 del Reglamente del impuesto según el cual: “.No integran la base imponible del gravamen los si-guientes conceptos:

....b) Servicios itinerantes prestados a usuarios nacionales fuera de la Argentina...”.De acuerdo con lo expuesto, la carga tributaria a la que estarían sujetos los servicios de “roaming”

cuando se (re)facturan al usuario argentino sería la que se describe a continuación:

Precio del Servicio 1.000

IVA (21%)

Precio del Servicio Final 1.000

Impuesto sobre los Ingresos Brutos19 30

Impuestos Internos20 -

Tasa Servicio Universal21 10

Tasa CNT 5

Coste total del servicio 1.045

1.b.3 BRASIL

a) Tributación de los servicios de “roaming” prestados por una entidad brasileña a una extranjera

La facturación de este tipo de servicios por parte de la entidad brasileña está sujeta, de acuerdo conla legislación nacional vigente, a las siguientes reglas:

• PIS Y COFINS

Al tratarse de exportaciones de servicios y ser ingresos procedentes del extranjero, se encuentranexpresamente exentos de tributación en relación con estas dos contribuciones sociales.

• IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS (ICMS)

Del mismo modo, por su naturaleza de exportaciones de servicios, los servicios de “roaming” pres-tados a entidades brasileñas no están sujetos a esta figura impositiva.

• IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS (ISS)

No están sujetos debido a que estos servicios se encuentran fuera del hecho imponible de este im-puesto.

• FUST y FUNTTEL:

Al igual que sucede en relación con el PIS y el COFINS, en estas dos figuras impositivas tambiénse excluyen de gravamen las exportaciones de servicios de telecomunicación. Esa exclusión no se basaen su normativa propia, sino en la Constitución Federal que en el texto advenido por una reciente“Emenda Constitucional” expresamente exenta las exportaciones de contribuciones de esa naturaleza.

La calificación que realiza la legislación brasileña de este tipo de servicios como exportación leotorga la categoría de fuente de renta extranjera. Esta calificación permite que en una situación en la quela legislación tributaria del país de residencia del receptor/adquirente de la exportación imponga reten-


170

19 La base del Impuesto sobre los ingresos brutos estará constituida por el importe total del servicio facturado al cliente,sin incluir el IVA. A efectos didácticos y de presentación del informe, se considera que la entidad argentina está asumiendo ín-tegramente como coste el Impuesto a los Ingresos Brutos en el precio. Se ha asumido la aplicación de la tasa impositiva del Im-puesto sobre Ingresos Brutos del 3% por tratarse de la más generalizada para entidades de servicios y de telecomunicaciones.

20 Se encontrará no sujeta a este impuesto la parte del servicio que sea (re)facturada, en la medida en que se discrimine enla factura.

21 Debido a la falta de una reglamentación adecuada que regule los procedimientos de liquidación de esta tasa, en la ac-tualidad hay una imposibilidad material de recaudación de la misma.

ciones en fuente sobre las rentas satisfechas, la entidad brasileña pueda aplicar frente a la tributación enconcepto de IR y CSLL, el método de imputación ordinaria o crédito fiscal por impuesto extranjero paraevitar la doble imposición internacional.

Debido a la calificación como exportación de servicios que recibe el “roaming”, este tipo de opera-ciones no está sujeta a imposición alguna más allá de la que soporta la entidad prestadora de los servi-cios en concepto de gravamen sobre el respectivo beneficio.

b) Tributación de los servicios de “roaming” prestados por una entidad extranjera a una brasileña

Antes de proceder al análisis del tratamiento fiscal del “roaming” prestado por una entidad extran-jera a una brasileña debemos señalar la polémica sobre la vigencia y aplicación del Convenio de Mel-bourne en el ordenamiento jurídico-tributario brasileño.

El Gobierno brasileño fue signatario del Convenio de Melbourne de 1988 y las autoridades fiscalesde este país venían interpretando, en respuestas a consultas no vinculantes, que el marco legal fijado poreste Convenio podía constituir el argumento jurídico para exceptuar de gravamen los servicios de tele-comunicaciones internacionales que hubieran sido prestados por entidades extranjeras. Sin embargo, esainterpretación solamente se aplicaba a las transacciones realizadas a partir del 19 de Octubre de 1998,fecha en que fue publicado el Decreto Legislativo 67/98, que incorporó la Convención de Ginebra al or-denamiento jurídico Brasileño.

No obstante, esta situación cambió a finales del año 2000 a raíz de la opinión emitida por la Advo-cacia Geral da União22 a solicitud de la Secretaria da Receita Federal en la que se afirmaba que la exen-ción contenida en el Convenio de Melbourne sólo tendría efectos en Brasil en la medida en que se cum-pliesen los trámites de derecho nacional para la adopción del Convenio como norma doméstica.

La Advocacia Geral da União dictaminó que la incorporación y la entrada en vigor de un Conveniocomo parte integrante del ordenamiento de este país precisa que una vez firmada la norma convencionalpor el Gobierno ésta se presente al Congreso Nacional para su aprobación mediante Decreto Legislati-vo. Posteriormente, es necesario que el Presidente de la República ratifique el Decreto Legislativo me-diante Decreto Presidencial y que se produzcan las correspondientes publicaciones en el Diário Oficialda União (DOU). Como el texto del Convenio de Melbourne nunca ha pasado por la aprobación delCongreso Nacional, de acuerdo con el “Parecer” jurídico del Advocacia Geral da União, el mismo noestá en vigor en Brasil.

En consecuencia, basándose en este argumento, las autoridades fiscales brasileñas han cambiado suposición para reconocer el derecho de Brasil a someter a gravamen las rentas procedentes de estos ser-vicios23, de acuerdo con las normas de la legislación doméstica y los Convenios de Doble Imposición envigor.

Una vez señalada la polémica referente a la aplicación del Convenio de Melbourne, se analizará latributación aplicable a esos servicios de “roaming”.

A estos efectos, la facturación de los servicios de “roaming” prestado por una entidad extranjera sedivide en las siguientes fases:

FASE I. Entidad extranjera factura a la entidad brasileña.

En esta fase, los impuestos incidentes en la facturación de la entidad extranjera a la entidad brasile-ña son los siguientes:

• IMPUESTO DE RENTA (IR)

Existe una polémica en relación con la calificación de los servicios de “roaming” como serviciostécnicos (en cuyo caso estarán sometidos a un 15% de retención en fuente, en concepto de IR) o comoservicios generales (en cuyo caso la retención aplicada al no residente, en concepto de IR, será del 25%).

Las autoridades fiscales brasileñas entienden que hasta el 31 de diciembre de 2001 los servicios téc-nicos, sin transferencia de tecnología, están sometidos a un tipo de retención en la fuente del 25%. Sinembargo, para los hechos imponibles ocurridos a partir del 1 de enero de 2002, los servicios técnicos sin


171

22 Vid Parecer AGU/SF/01/2000.23 Vid Resolución SRF 54/2003 (7ª Región Fiscal) y Resolución SRF 9/2002 (5ª Región Fiscal), entre otras.

transferencia de tecnología pasarán a estar sometidos a un tipo de retención en la fuente del 15% de lacuantía íntegra (bruta, incluidos impuestos indirectos extranjeros, en su caso).

Asimismo, es necesario tener en cuenta aquellos supuestos en los que el prestador del servicio de“roaming” es residente en un país que haya suscrito un convenio para evitar la doble imposición (CDI)con Brasil. En relación con estos supuestos, las autoridades brasileñas defienden que cuando un serviciono merezca la calificación de “servicio técnico” a efectos de un CDI (e.g. por no existir transferencia detecnología), las rentas derivadas del mismo no estarán amparadas por el artículo relativo a los beneficiosempresariales (y por tanto no sujetas a tributación en la fuente en la medida en que se obtengan sin me-diación de establecimiento permanente) sino que tributarán con arreglo a lo expuesto en el artículo 21del MCOCDE, referente a “otras rentas”24 y, por ende, estarán sujetos a retención en fuente en Brasil25.Está postura de las autoridades fiscales brasileñas está siendo cuestionada ante los tribunales en la ac-tualidad y ya existen algunas decisiones favorables de primera instancia.

En atención a esta polémica y en relación con el Convenio para evitar la Doble Imposición suscri-to entre Brasil y España, cabe destacar la reciente publicación en el BOE (2 de octubre de 2003) de laresolución de 22 de septiembre de 2003 de la Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Ex-teriores por la que se dispuso la publicación de las Cartas de 17 y de 26 de febrero de 2003 intercam-biadas entre España y Brasil sobre interpretación de distintos puntos controvertidos del Convenio entrelos que se encuentra la tributación derivada de los servicios técnicos.

Según dicha publicación (las cartas publicadas constituyen un Acuerdo interpretativo entre las au-toridades competentes sobre los temas tratados) se acuerda que todos los servicios técnicos o asistenciatécnica (a excepción de los servicios técnicos de carácter profesional relacionados con la calificacióntécnica de una persona o grupo de personas a las que resultará de aplicación el artículo 14 del Convenio)se incluyen en el concepto de canon a efectos de la aplicación del Convenio con independencia de que,en sí mismos, supongan o no una transferencia de tecnología, mencionándose en consecuencia que elartículo relativo a “otras rentas” (en el caso del CDI Brasil-España, artículo 22) no resulta en ningúncaso de aplicación a servicios técnicos prestados por una empresa de un estado contratante en otro esta-do contratante.

De lo anterior cabe concluir que en el ámbito de aplicación del Convenio suscrito entre Brasil y Es-paña (i) el hecho de que los servicios prestados no supongan en sí mismos una transferencia de tecno-logía no los excluye del concepto de servicios técnicos y (ii) cualquier tipo de servicio que merezca laconsideración de “técnico” o “asistencia técnica” se incluye en el concepto de canon a efectos del CDI(artículo 12) no resultándoles de aplicación el artículo 22 relativo a “otras rentas”.

• CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO (CIDE)26:

Las autoridades fiscales brasileñas han adoptado la postura de que, hasta el 31 de diciembre de2001, los servicios técnicos, sin transferencia de tecnología, no son objeto de tributación en concepto deCIDE. De este modo, hasta esa fecha, tan sólo los servicios técnicos que implicasen transferencia de tec-nología estaban sujetos a la CIDE a una tasa del 10%.

Sin embargo, para los hechos imponibles ocurridos a partir del 1 de enero de 2002, todos los servi-cios técnicos (con o sin transferencia de tecnología) pasaran a estar sometidos a tributación en conceptode CIDE27.

Como una consecuencia directa de esta posición interpretativa, los servicios de “roaming” interna-cional quedarían sometidos a esta contribución en el caso de que tales servicios sean considerados ser-vicios técnicos.

Por el contrario, la renta derivada de servicios generales no está sometida a la CIDE. Y, en conse-cuencia, en el supuesto de que los servicios de “roaming” internacional tengan la consideración de ser-vicios generales, no estarán sometidos a tributación en concepto de CIDE.


172

24 Vid Acto Declaratorio n.º 01/00.25 La práctica totalidad de los Convenios de Doble Imposición firmados por Brasil establecen en el correspondiente artí-

culo la soberanía tributaria compartida sobre este tipo de rentas.26 La constitucionalidad de la CIDE está siendo cuestionada actualmente ante los Tribunales brasileños y en espera de re-

solución judicial.27 Vid, como ejemplo, Resolución SRF nº 54/2003, emitida por la 7ª Región Fiscal, y Resolución SRF nº 9/2002, emitida

por la 5ª Región Fiscal.

• PIS Y COFINS, NUEVAS REGLAS:

Es importante señalar que el Gobierno Brasileño publicó recientemente la Medida Provisoria nú-mero 164, de 29 de enero de 2004 que ha creado las modalidades del PIS y COFINS incidentes sobre lasimportaciones de servicios y mercancías. Dicha Medida Provisoria tiene un periodo de 120 días para seraprobada por el Congreso Nacional, todavía pendiente en febrero de 2004 cuando escribimos este texto.En caso contrario, perderá sus efectos.

De acuerdo con su texto, las entradas de bienes extranjeros en el territorio nacional, así como elpago, crédito, entrega, empleo o remesa de valores a no-residentes como remuneración de serviciosprestados, estarán sujetas a dichas contribuciones a partir de 01/05/2004. En términos generales, los ti-pos aplicables son de 1,65% para el PIS y 7,6% para el COFINS.

Considerando el nuevo régimen no-acumulativo de esas contribuciones, los valores pagados comoPIS/COFINS en la importación podrán ser compensados con PIS/COFINS debidos por la entidad im-portadora en sus operaciones domésticas, normalmente gravados por esas contribuciones.

Esa exigencia de PIS/COFINS para entidades sujetas al pago de acuerdo con las reglas antiguas(3,65% sobre el valor total del ingreso, sin derecho a créditos), como es el caso de las entidades de tele-comunicaciones28 y las que opten por tributar según el “Lucro Presunto”, podrá ocasionar un aumentoconsiderable de tributación de las importaciones porque el 9,25% de tributación incidente sobre las im-portaciones representaría un coste no recuperable. Hay la expectativa de que nuevas reglamentacionesserán dictadas pronto en ese particular.

FASE II. Entidad brasileña factura al usuario

La facturación realizada por la entidad brasileña al usuario final recibirá el siguiente tratamiento fis-cal:

• PIS Y COFINS

La posición actual de las autoridades fiscales brasileñas es que la facturación que se realice al usua-rio por la entidad brasileña y que corresponda a los servicios prestados por la entidad extranjera debeconsiderarse ingreso gravado. Dicho entendimiento se basa en considerar que la entidad brasileña efec-tivamente presta servicios de comunicaciones al usuario final, aunque éstos se ejecuten mediante la sub-contratación de dichos servicios a una entidad extranjera. El tipo conjunto aplicable para los servicios decomunicación es de 3,65% (0,65%, PIS; 3%, COFINS).

Actualmente existen diversas posturas divergentes de la del fisco brasileño entre las que cabe seña-lar la que argumenta que no se trata de un ingreso propio de la entidad brasileña sino que ésta actúa comouna suerte de agente de cobro (collecting agent) en nombre propio pero por cuenta de la entidad extran-jera y que en consecuencia, se trataría de una renta que no tendría el carácter de ingreso gravado (recei-ta tributável).


Los servicios prestados por la entidad extranjera a la brasileña deberán someterse a ICMS cuandosean (re)facturados al usuario por esta última. Esta interpretación se basa en considerar que la entidadbrasileña efectivamente presta servicios de comunicaciones al usuario final, aunque mediante la sub-contratación de dichos servicios a una entidad extranjera. Como en el caso del PIS/COFINS, existen al-gunas posturas divergentes de la del fisco.

El tipo aplicable es de 25%, que elevado a su íntegro, es de un 33%.


No hay sujeción a este impuesto por tratarse de servicios de telecomunicaciones que quedan fueradel campo de incidencia de esta figura impositiva.


173

28 Precisamente, la legislación se refiere a los ingresos relativos a telecomunicaciones y no a las entidades.

• FUST y FUNTTEL

Respecto de estas figuras impositivas cabe señalar una polémica similar a la expuesta en relacióncon el PIS y el COFINS. En cualquier caso, el tipo conjunto de esas contribuciones es de 1,5% (1%,FUST; 0,5%, FUNTTEL). El ICMS y el PIS/COFINS se excluyen de la base imponible delFUST/FUNTTEL.

De acuerdo con lo expuesto, la carga tributaria de los servicios de “roaming” prestados por una en-tidad extranjera a una brasileña sería la que se describe a continuación:

Servicio Técnico Servicio General

Precio neto del servicio 1.000 1.000

IR Fuente 29 (15%) 176,4 (25%) 333,3

Precio bruto del servicio 1.176,4 1.333,3

CIDE (10%) 117,6 0

Precio tras la CIDE 1.294 1.333,3

Precio elevado al íntegro (ICMS30, PIS/COFINS31) 1.813,6 1.868,7

ICMS (25%) 453,4 467,1

PIS/COFINS (3,65%) 66,2 68,2

FUST/FUNTTEL (1,5%) 32 19,4 20

Total coste servicio 1.833 1.888,7

1.b.4 CHILE

a) Tributación de los servicios de “roaming de salida”

La facturación de este tipo de servicios por parte de la entidad chilena estará sujeta, de acuerdo conla legislación nacional vigente, a la siguiente carga impositiva:

• IMPUESTO DE RENTA (IR):

La entidad domiciliada en Chile, prestadora del servicio de “roaming” estará sujeta a este impuestosobre la totalidad del ingreso bruto menos los gastos y costos incurridos en la actividad que tengan laconsideración de deducibles. La tasa impositiva del Impuesto de Primera Categoría es del 16,5%33.


De acuerdo con la legislación chilena sobre IVA, las prestaciones de servicios que tengan la consi-deración de “exportaciones” no estarán sujetas a gravamen por este impuesto. No obstante, para que estaconsideración se pueda predicar de los servicios de “roaming”, debe mediar una declaración expresa porparte del Servicio de Aduanas chileno. Esta declaración deberá motivarse en el criterio de utilizaciónefectiva en el extranjero de los servicios. En la actualidad, no existe una posición expresa y uniforme porparte de las Autoridades chilenas.


174

29 Se asume que la retención en fuente en concepto de IR es considerada como onus financiero de la entidad brasileña porhaberse negociado una cantidad neta de impuestos con la entidad extranjera. En consecuencia se realiza una elevación al ínte-gro o gross-up.

30 El ICMS es considerado precio y, por lo tanto, se calcula elevando al íntegro o realizando el gross-up.31 En ese ejemplo, la base del PIS/COFINS estará constituida por el importe total incluido el IR de la Fuente, CIDE, el

ICMS y el propio PIS/COFINS, razón por la cual también se eleva al íntegro.32 No se incluyen en la base del FUST/FUNTTEL el ICMS y el PIS/COFINS. Se considera que la entidad brasileña está

asumiendo integralmente el FUST/FUNTTEL sin repercutirlos en el precio (Decreto 3.737/01, artículo 6º, párrafo 3º; y Decre-to 3.624/00, artículo 7º, párrafo 3º.).

33 A partir del 1 de enero de 2004, la tasa del Impuesto de Primera Categoría será del 17%.

La calificación que las autoridades chilenas realicen de este tipo de servicios como exportación ocomo servicio no exportable le otorgaría a los mismos la categoría de fuente de riqueza extranjera o na-cional respectivamente. Una u otra calificación tendría un efecto importante ante una situación en que lalegislación tributaria del país en donde resida el receptor o beneficiario del servicio de “roaming” im-ponga retenciones en fuente sobre las rentas satisfechas. Así, en caso de que la renta califique como ex-portación (renta extranjera) la entidad chilena podrá aplicar frente a la tributación en concepto de IR(Impuesto de Primera Categoría), el método de imputación ordinaria o crédito fiscal por impuesto ex-tranjero para evitar la doble imposición internacional. Por el contrario, si la calificación fuera la de ren-ta nacional, los impuestos extranjeros soportados no tendrían la condición de crédito contra el Impues-to de Renta chileno.

En el caso de Chile, como regla general, el crédito por impuestos pagados en el exterior tiene comolímite la tasa que corresponde al Impuesto de Primera Categoría. En caso que las rentas provengan depaíses con los cuales Chile ha suscrito convenios para evitar la doble tributación internacional, el topedel crédito se eleva a un 30% de la renta percibida o devengada, debidamente elevada al íntegro. Asi-mismo, en este último caso, se permite que la parte del crédito que exceda del Impuesto de Primera Ca-tegoría constituya un crédito contra el Impuesto Global Complementario o Adicional.

Sin embargo, llegados a este punto, es necesario precisar el funcionamiento de este crédito fiscalpor impuestos extranjeros. La entidad chilena deberá determinar el gasto vinculado con la obtención detal renta para calcular la base imponible sujeta a gravamen, es decir, para calcular el impuesto sobre larenta chileno contra el que aplicar el crédito fiscal.

De acuerdo con lo expuesto, la carga tributaria a la que estarían sujetos los servicios de “roaming desalida” prestados por una entidad domiciliada en Chile, sería la que se describe a continuación. Sin em-bargo, a esta carga impositiva, habría que añadir, en la cuantía correspondiente, las eventuales retencio-nes que pudieran soportar las rentas obtenidas por la entidad chilena y que, como consecuencia de laaplicación del método de eliminación de la doble imposición internacional de este país o del Conveniode Doble Imposición que corresponda, no puedan ser acreditadas, total o parcialmente, contra el IR chi-leno. Al tratarse de un coste adicional de imposible determinación apriorística por depender de múltiplesimponderables, no se ha considerado en los cálculos.


IVA (19%)34 190

Coste Total Servicio 1.190

b) Tributación de los servicios de “roaming de entrada”

La facturación recibida por la entidad chilena titular del terminal que se traslada al extranjero reci-birá el siguiente tratamiento fiscal:


La legislación chilena adopta, con carácter general, el criterio de la fuente de pago para caracterizarlas rentas como chilenas. En consecuencia, al realizarse un cargo desde el extranjero que ha de ser pa-gado por una entidad chilena, la renta por el servicio de “roaming” tendría la calificación de renta porservicios prestados en el exterior, pero pagados desde Chile, estando sometida a una retención en fuen-te en concepto de IR (Impuesto Adicional). De acuerdo con la legislación chilena, los pagos por teleco-municaciones internacionales que se informen en tiempo y forma al Servicio de Impuestos Internos, po-drán quedar exonerados de tributación.


Este tipo de servicios no se encuentra sujeto a este impuesto por la condición de extranjero del pres-tador de los mismos y a su condición de no domiciliado en el país. Sin embargo, al producirse la (re)fac-


175

34 Se ha asumido la consideración de servicio doméstico y, por lo tanto sujeto a IVA, como regla general aplicable por elFisco chileno.

turación de los servicios por parte de la entidad chilena al usuario, la misma estará sujeta a gravamen poreste concepto impositivo.

De acuerdo con lo expuesto, la carga tributaria a la que estarían sujetos los servicios de “roaming deentrada” sería la que se describe a continuación:


IVA (19%) 190

Total Coste Servicio 1.190

te, es necesario destacar que el Gobierno chileno fue signatario del Convenio de Melbourne de1988. El marco legal fijado por este Convenio (en concreto por el Art. 6.1.3) podría constituir el argu-mento jurídico para exceptuar de gravamen los servicios de telecomunicaciones internacionales que hu-bieran sido prestados a entidades extranjeras o por entidades nacionales. Sin embargo, la firma del Con-venio se realizó con una amplia reserva por parte del Gobierno chileno en relación con la eficacia delmismo una vez cumplidos los trámites constitucionales de incorporación de la norma convencional alordenamiento jurídico chileno. La reserva planteada por las Autoridades chilenas en la firma del Con-venio hace referencia a la ausencia de contradicción del Convenio y la normativa doméstica chilena, au-sencia a la cual queda sometida la eficacia del Convenio en el ordenamiento chileno. Aún no se ha defi-nido por parte de las Autoridades chilenas el marco de aplicación de este Convenio, ni se ha concretadoel ámbito de aplicación de la reserva convencional. Sin embargo, una interpretación literal de la reservaconduce a dejar sin efectividad la cláusula de exoneración de gravamen contenida en el artículo 6.1.3 delConvenio en tanto que contraviene la legislación fiscal vigente.

Todo ello ha impedido establecer claramente la eficacia jurídica del Convenio de Melbourne enChile y, más concretamente de su artículo 6.1.3.

1.b.5 MÉXICO

a) Tributación de los servicios de “roaming de salida”.

• IMPUESTO SOBRE LA RENTA (IR):

De acuerdo con la legislación mexicana, las entidades que tengan la consideración de residente fis-cal en México tributarán por obligación personal en el IR. De este modo, las entidades residentes esta-rán obligadas a integrar en su base imponible, la totalidad del ingreso bruto procedente de la prestaciónde servicios de “roaming”, minorándolos en la cuantía de los gastos incurridos en la realización de la ac-tividad y que, en cada caso, tengan la consideración de gastos deducibles.

Es importante destacar que, de acuerdo con la legislación fiscal vigente, los servicios de “roamingde salida” prestados por una entidad mexicana a favor de una entidad no residente, tienen la considera-ción de renta de fuente doméstica por haber sido realizada la actividad en territorio nacional.

Esta calificación conlleva que, ante una situación en que la legislación tributaria del país en donderesida el receptor o beneficiario del servicio imponga retenciones en fuente sobre las rentas satisfechas,la entidad mexicana no podría, en la mayor parte de los supuestos, aplicar un crédito fiscal contra su im-puesto personal (con objeto de eliminar la doble imposición internacional), correspondiente a los im-puestos satisfechos en el extranjero, por no tener dicha renta la consideración de renta obtenida en el ex-tranjero.


Como consecuencia de la incorporación del Convenio de Melbourne como parte integrante de la le-gislación doméstica mexicana35, las autoridades mexicanas han venido interpretando las disposiciones


176

35 Mediante Decreto Promulgatorio del Presidente de la República de fecha 10 de junio de 1991, publicado en el DiarioOficial de la Federación el 12 de Agosto de 1991.

contenidas en el artículo 6.1.3 del Reglamento Internacional de las Telecomunicaciones en el sentido deno sujetar los servicios internacionales de “roaming” a gravamen en concepto de IVA.

Como consecuencia de lo expuesto, los servicios de “roaming” prestados por una entidad extranje-ra no se encuentran sometidos a gravamen de ningún tipo en concordancia con la interpretación que laHacienda Mexicana realiza del Convenio de Melbourne. Sin embargo, las rentas obtenidas podrían,eventualmente, estar sujetas a retenciones en fuente en el extranjero y, como consecuencia de la aplica-ción del método de eliminación de la doble imposición internacional mejicano o del Convenio de DobleImposición que corresponda, no puedan ser acreditadas contra el IR de este país. Al tratarse de un costeadicional de imposible determinación apriorística por depender de múltiples imponderables, no se haconsiderado a efectos del cálculo de la carga impositiva global de estos servicios.

b) Tributación de los servicios de “roaming de entrada”.


La facturación recibida por una entidad mexicana titular del terminal que se traslada al extranjerono estará sujeta a gravamen en concepto de IR en México. El fundamento de esta exoneración de impo-sición se encuentra en la incorporación a la legislación mexicana del Reglamento Internacional de lasTelecomunicaciones aprobado por el Convenio de Melbourne y en la interpretación que las AutoridadesFiscales mexicanas están realizando de las disposiciones del artículo 6.1.3 del mencionado texto.


La (re)facturación realizada por la entidad mexicana al usuario/cliente mexicano no debería incluir,en la determinación de la base imponible del IVA a repercutir al usuario, los servicios de “roaming” pres-tados por la entidad de telecomunicaciones extranjera. El fundamento de esta exclusión de gravamen esla consideración de los servicios como prestados y utilizados efectivamente fuera de territorio mexica-no, razón por la cual, de acuerdo con la normativa del IVA mexicano, los servicios quedarían fuera delámbito de aplicación del impuesto.

1.b.6 VENEZUELA.


La facturación de este tipo de servicios por parte de una entidad venezolana estará sujeta, de acuer-do con la legislación nacional vigente, a la siguiente carga impositiva:


La entidad domiciliada en Venezuela, prestadora del servicio de “roaming” estará sujeta a este im-puesto sobre la totalidad del ingreso bruto menos los gastos y costos incurridos en la actividad que ten-gan la consideración de deducibles.

La calificación que las autoridades venezolanas realicen de este tipo de servicios como exportacióno renta nacional, le otorgaría a los mismos, a efectos de IR, la categoría de fuente de riqueza extranjerao nacional. Una u otra calificación tendría un efecto importante ante una situación en la que la legisla-ción tributaria del país en donde reside el receptor o beneficiario del servicio de “roaming” imponga re-tenciones en fuente sobre las rentas satisfechas. Así, en caso de que la renta califique como exportación(renta extranjera) la entidad venezolana podrá aplicar, frente a la tributación en concepto de IR, el mé-todo de imputación ordinaria o crédito fiscal por impuesto extranjero para evitar la doble imposición in-ternacional. Por el contrario, si la calificación fuera de renta nacional, los impuestos extranjeros sopor-tados no tendrían la condición de crédito contra el Impuesto de Renta venezolano.

Llegados a este punto, es necesario precisar el funcionamiento de este crédito fiscal por impuestosextranjeros. La entidad venezolana deberá determinar el gasto vinculado con la obtención de tal rentapara calcular la base imponible sujeta a gravamen, es decir, para calcular el impuesto sobre la renta ve-nezolano contra el que aplicar el crédito fiscal.


177


De acuerdo con la legislación venezolana sobre IVA, las prestaciones de servicios que tengan laconsideración de “exportaciones” estarán sujetas a gravamen por este impuesto a la tasa impositiva del0%. La polémica se centra en la extensión que debe otorgarse al concepto de “utilización efectiva” delservicio y si esta utilización efectiva es realizada por el usuario en territorio venezolano, o por la entidadtitular (no-residente) que es con quien se mantiene la relación jurídico-mercantil. En la actualidad, noexiste una posición expresa y uniforme por parte de las Autoridades venezolanas al respecto.

• IMPUESTO A LAS TELECOMUNICACIONES

Esta figura impositiva incidirá sobre los servicios prestados por la entidad venezolana.De acuerdo con lo expuesto, la carga tributaria a la que estarían sujetos los servicios de “roaming de

salida” sería la que se describe a continuación. Sin embargo, a esta carga impositiva, habría que añadir,en la cuantía correspondiente, las eventuales retenciones que soporten las rentas obtenidas por la entidadvenezolana y que, como consecuencia de la aplicación del método de eliminación de la doble imposi-ción internacional de este país o del Convenio de Doble Imposición que corresponda, no puedan seracreditadas contra el IR venezolano. Al tratarse de un coste adicional de imposible determinación aprio-rística por depender de múltiples imponderables, no se ha considerado en los cálculos.


IVA (16%)36 160

Imp. a las Telecomunicaciones 2337



La facturación recibida por la entidad venezolana titular del terminal que se traslada al extranjerorecibirá el siguiente tratamiento fiscal:


La legislación venezolana adopta, respeto a los servicios en general el criterio de la utilización efec-tiva para caracterizar la renta como de fuente nacional o extranjera. En consecuencia, al realizarse la uti-lización efectiva del servicio (por parte del usuario), en el extranjero, en su totalidad, la renta por el ser-vicio de “roaming” tendrá la calificación de renta por servicios prestados en el exterior, y no estará su-jeta a retención en fuente en concepto de IR.


Este tipo de servicios no se encuentra sujeto a este impuesto en el momento de su facturación a laentidad titular venezolana. Este tratamiento obedece a la circunstancia de que el servicio es prestado yutilizado efectivamente en el extranjero. Sin embargo, al ser (re)facturados los servicios al usuario enVenezuela y por una entidad venezolana, los mismos formarán parte de la base imponible del impuestoy serán gravados en consecuencia.


178

36 Se ha asumido la consideración de servicio doméstico y, por lo tanto sujeto a IVA, como regla general aplicable por elFisco venezolano.

37 Se ha tomado como tasa impositiva general el 2,3%, y se ha considerado que la entidad venezolana ha trasladado el cos-te impositivo al usuario sin realizar elevación al íntegro o gross-up.

38 Se ha desconsiderado la incidencia que pudieran tener las contribuciones especiales reguladas en la Ley Orgánica de lasTelecomunicaciones, así como las tasa por utilización del espectro radioeléctrico. La razón es la imposibilidad de cuantificar suincidencia por depender de parámetros independientes del coste del servicio.


Este impuesto incidirá sobre la cuantía (re)facturada al usuario venezolano por la entidad titular enconcepto de servicios de “roaming de entrada”.

De acuerdo con lo expuesto, la carga tributaria a la que estarían sujetos los servicios de “roaming deentrada” en sede de la entidad titular, sería la que se describe a continuación:


IVA en (re)facturación(16%) 160

Impuesto a las Telecomunicaciones 23


1.b.7 PERÚ


La facturación de este tipo de servicios por parte de una entidad peruana estará sujeta, de acuerdocon la legislación nacional vigente, a la siguiente carga impositiva:


La entidad domiciliada en Perú, prestadora del servicio de “roaming” estará sujeta a este impuestosobre la totalidad del ingreso bruto menos los gastos y costos incurridos en la actividad que tengan laconsideración de deducibles.

La calificación que las autoridades peruanas realicen de este tipo de servicios como exportación orenta nacional, le otorgaría a los mismos, a efectos de IR, la categoría de fuente de riqueza extranjera onacional. Una u otra calificación tendría un efecto importante ante una situación en la que la legislacióntributaria del país en donde reside el receptor o beneficiario del servicio de “roaming” imponga reten-ciones en fuente sobre las rentas satisfechas. Así, en caso de que la renta califique como exportación(renta extranjera) la entidad peruana podrá aplicar, frente a la tributación en concepto de IR, el métodode imputación ordinaria o crédito fiscal por impuesto extranjero para evitar la doble imposición interna-cional. Por el contrario, si la calificación fuera de renta nacional, los impuestos extranjeros soportadosno tendrían la condición de crédito contra el Impuesto de Renta peruano.

• IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS (IGV)

De acuerdo con la legislación peruana sobre IGV, las prestaciones de servicios que tengan la consi-deración de “exportaciones” estarán sujetas a gravamen por este impuesto a la tasa impositiva del 0%.La polémica se centra en la extensión que debe otorgarse al concepto de “utilización efectiva” del ser-vicio y si esta utilización efectiva es realizada por el usuario en territorio peruano, o por la entidad titu-lar (no-residente) que es con quien se mantiene la relación jurídico-mercantil. En la actualidad, no exis-te una posición expresa y uniforme por parte de las Autoridades peruanas al respecto.

• APORTES ESPECÍFICOS DEL SECTOR DE LAS TELECOMUNICACIONES (APORTE DE SUPERVISIÓN, FITEL Y

TASA DE EXPLOTACIÓN).

Estos servicios estarán sujetos a estas figuras impositivas por tratarse de servicios de telecomunica-ciones prestados por entidades peruanas del sector.

De acuerdo con lo expuesto, la carga tributaria a la que estarían sujetos los servicios de “roaming desalida” sería la que se describe a continuación. Sin embargo, a esta carga impositiva, habría que añadir,en la cuantía correspondiente, las eventuales retenciones que soporten las rentas obtenidas por la entidadperuana y que, como consecuencia de la aplicación del método de eliminación de la doble imposicióninternacional de este país o del Convenio de Doble Imposición que corresponda, no puedan ser acredi-


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tadas contra el IR peruano. Al tratarse de un coste adicional de imposible determinación apriorística pordepender de múltiples imponderables, no se ha considerado en los cálculos.


IGV (19%)39 190

Aportes Telecomunicaciones 2040



La facturación recibida por, o lo que igual, emitida contra la entidad peruana, titular del terminalque se traslada al extranjero recibirá el siguiente tratamiento fiscal:


La legislación peruana adopta, respeto a los servicios el criterio del lugar de prestación efectiva paradeterminar la existencia de renta de fuente peruana y, en consecuencia, sujetar a retención en conceptode IR las rentas satisfechas por los servicios. Al prestarse efectivamente los servicios de “roaming” ensu totalidad en el extranjero, los mismos no constituirán renta peruana y, por ende, no estarán sometidosa gravamen en concepto de IR


Este tipo de servicios no se encuentra sujeto a este impuesto en el momento de su facturación a laentidad titular peruana. Este tratamiento obedece a la circunstancia de que el servicio es prestado y uti-lizado efectivamente en el extranjero. Sin embargo, al ser (re)facturados los servicios al usuario en Perúy por una entidad Peruana, los mismos formarán parte de la base imponible del impuesto y serán grava-dos en consecuencia.

• APORTES ESPECÍFICOS DEL SECTOR TELECOMUNICACIONES (APORTE DE SUPERVISIÓN, FITEL Y TASA DE

EXPLOTACIÓN)

Estos servicios estarán sujetos a estas figuras impositivas por tratarse de servicios de telecomunica-ciones prestados por entidades peruanas del sector, incluso aunque se trate de servicios subcontratados.

De acuerdo con lo expuesto, la carga tributaria a la que estarían sujetos los servicios de “roaming deentrada” en sede de la entidad titular, sería la que se describe a continuación:

Precio Neto del Servicio 1.000

IR retenido en fuente -

Precio Bruto del Servicio 1.000

IGV en (re) facturación (19%) 190

Aportes Telecomunicaciones 20



180

39 Se ha asumido la consideración de servicio doméstico y, por lo tanto sujeto a IGV, como regla general aplicable por elFisco peruano.

40 Se ha tomado como tasa impositiva conjunta el 2% (Aporte de Supervisión – 1%; FITEL – 0,5% y Tasa de Explotación– 0,5%), y se ha considerado que la entidad peruana asume el coste impositivo sin repercutírselo al usuario.

Análisis Comparativo de la Carga Tributaria por Países en Roaming Internacional

• Roaming de entrada

• Roaming de salida

2. Servicios de “call center” o teleasistencia


Dentro de este apartado se analizarán aquellos servicios de información y asistencia prestados víasoporte telefónico por operadores situados en los denominados “call center” o centro de atención y/o in-formación. Estos servicios de información o de atención al usuario, son atendidos, bien por personalpropio de la compañía telefónica (“call centers” propios), bien por personal o compañías especializadassubcontratadas (“call centers” subcontratados). A efectos del estudio que nos ocupa en esta sección, elanálisis se limitará a los servicios de “call center” subcontratado a terceras compañías41 establecidas fue-ra del territorio de residencia de la entidad que los subcontrata, es decir, el análisis se centrará en las ope-raciones transnacionales o cross-border.

La utilización de centros de atención y/o información en el extranjero tienen su origen en situacio-nes de distinta índole. En determinados supuestos es motivada por la necesidad de las compañías tele-fónicas nacionales de prestar determinados servicios a través de centros especializados en la atención decierto tipo de llamadas/servicios y resolución de determinados tipos de problemas muy específicos alusuario, centralizando a esta mano de obra especializada en determinados centro geográficamente loca-lizados. En otros casos, es un ejercicio de mera opción de economía de costes por la que esa compañíanacional decide prestar un servicio desde el extranjero por resultar menos costoso (Ej.: mano de obramás barata). Finalmente, también puede ocurrir que se motive exclusivamente en razones técnicas rela-cionadas con la saturación de un determinado centro de llamadas, debiendo desviarse la prestación efec-tiva del servicio a otro centro de atención.

En relación con las operaciones transnacionales o cross-border, la empresa de telecomunicacionesnacional contratada por el usuario, con objeto de prestarle un determinado tipo de servicio, conciertaacuerdos con un “call center” o centro de llamadas situado en el extranjero. En virtud de dichos acuer-dos, el “call center” extranjero (residente en el país B) se compromete frente a la operadora titular (resi-dente en el país A) a prestar determinado tipo de servicios de atención a los clientes de la operadora ti-


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41 En este concepto se incluirían igualmente las subsidiarias y filiales del mismo grupo societario que se encuentran do-miciliadas en el extranjero y que suponen el elemento internacional de la transacción.

Precio neto del servicio 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000Retención en fuente – 176,4 333,3 – – – –Precio bruto del servicio 1.000 1.176,4 1.333,3 1.000 1.000 1.000 1.000CIDE – 117,6 – – – – –Imposición indirecta 251,3 539 555,4 180 – 183 200Precio final del servicio 1.251,3 1.833 1.888,7 1.180 1.000 1.183 1.200Coste total del servicio 1.251,3 1.833 1.888,7 1.180 1.000 1.183 1.200

Argentina

Argentina

Serviciotécnico

Con IVA Sin IVA

Serviciogeneral

Brasil

Chile México Venezuela Perú

Brasil Chile México Venezuela Perú

Precio del servicio 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000Retención en fuente – – – – – – –Precio bruto del servicio 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000CIDE – – – – – – –Imposición indirecta 255 45 – 180 – 183 200Precio final del servicio 1.255 1.045 1.000 1.180 1.000 1.183 1.200Coste total del servicio 1.255 1.045 1.000 1.180 1.000 1.183 1.200

tular cuando las llamadas sean transferidas o desviadas42 por la operadora nacional a dicho centro deatención extranjero. En este momento, el usuario no tiene porqué ser consciente de esta intervenciónpuesto que en muchos supuestos, la transmisión de la llamada se produce de forma automática.

En términos jurídicos, el “call center” extranjero no tiene establecida una relación contractual di-recta con el usuario beneficiario de los servicios de atención prestados desde el mismo, sino que es laoperadora titular la que ha establecido una relación con el centro de llamadas extranjero, habiendo sub-contratado con este último el servicio de atención de atención y/o información.

Independientemente del origen o motivo de la intervención de un “call center” en el extranjero, elflujo de servicios y rentas generadas por la prestación de los mismos es el siguiente:

• Entidad Titular y Usuario: relación de prestación de servicios de atención telefónica.• Entidad Titular y Entidad Extranjera: relación contractual directa de subcontratación de presta-

ción de servicios de atención telefónica de las llamadas transferidas por la entidad titular.• Entidad Extranjera y Usuario: a pesar de que la entidad extranjera es la que presta de forma di-

recta y personal, o subcontratada a su vez, parte de los servicios de “call center” al usuario, noexiste ninguna relación contractual entre ambos.

Es decir, en virtud de este tipo de acuerdos de “call center”, el centro de llamadas extranjero factu-ra a la operadora titular receptora de la llamada del usuario (aquélla que transfiere la llamada) por laprestación del servicio de “call center”. A su vez, la compañía titular del contrato facturará al usuario porel servicio de atención telefónica integral de que se trate prestado al mismo.

2.b. Descripción de la tributación de los servicios de “call center” en la UniónEuropea (UE) y en algunos países latinoamericanos

A continuación se incluye el análisis tributario individualizado en cada jurisdicción de las opera-ciones transnacionales de “call center” en dos escenarios posibles: (i) servicios prestados desde un “callcenter” nacional a una entidad extranjera (ii) servicios recibidos por una entidad nacional de un “callcenter” extranjero.

2.b.1 UNIÓN EUROPEA (UE)

a) Tributación de los servicios de “call center” prestados por entidades residentes en Europa


De acuerdo con la legislación fiscal vigente en la mayor parte de los Estados miembro de la UE, lasentidades que tengan la consideración de residentes fiscales en alguno de ellos tributarán por obligación


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42 Aunque técnicamente no es necesario que se produzca el “desvío” de la llamada, sino que la conexión se produce di-rectamente, sin embargo, con el objeto de una mejor descripción gráfica de las relaciones jurídicas, se utilizará la ficción del“desvío”.

Servicios prestados por entidad titular

Servicios de atención prestados desde el «call center»

PAÍS A

USUARIO

Llamada

ENTIDADTITULAR

“CALL CENTER”EXTRANJERO

PAÍS B

personal en el impuesto que grave la renta o los beneficios obtenidos por las sociedades residentes. Deeste modo, las entidades residentes prestadoras de servicios de “call center” vendrían obligadas a inte-grar, en su base imponible, la totalidad del ingreso bruto procedente de la prestación de dichos servicios,minorándolos en la cuantía de los gastos incurridos en la realización de la actividad y que, en cada caso,tengan la consideración de gastos deducibles, tributando a un tipo medio aproximado del 30%43.

Es importante destacar que, de acuerdo con la legislación fiscal vigente en la mayor parte de los pa-íses europeos, los servicios de “call center” prestados a una entidad residente en un determinado país dela UE a favor de una entidad no residente, tienen la consideración de renta de fuente doméstica por ha-ber sido realizada la actividad en territorio nacional.

Esta calificación conlleva que, ante una situación en que la legislación tributaria del país en donde re-sida el receptor o beneficiario del servicio imponga retenciones en fuente sobre las rentas satisfechas, laentidad europea no podría, en la mayor parte de los supuestos, aplicar un crédito fiscal contra su impues-to personal (con objeto de eliminar la doble imposición internacional), correspondiente a los impuestossatisfechos en el extranjero, por no tener dicha renta la consideración de renta obtenida en el extranjero.



De acuerdo con la legislación relativa al IVA vigente en la UE los servicios de telecomunicacionespueden definirse como aquellos servicios consistentes en la transmisión, emisión y recepción de señalese información de cualquier naturaleza, por medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluida,en su caso, la provisión de acceso a redes informáticas.

En el caso de que los servicios de “call center” pudieran recibir la consideración de “servicios de te-lecomunicaciones” a efectos del IVA en Europa, dichos servicios prestados por empresarios estableci-dos en un determinado país de la UE a favor de empresarios no establecidos en el mismo, estarían suje-tos al IVA en sede del destinatario.

No obstante lo anterior, es necesario mencionar que las Autoridades Fiscales españolas44, en sinto-nía con la legislación comunitaria en materia de IVA y, en relación con servicios de publicidad, entrete-nimiento y venta de productos realizados por Internet, han considerado el hecho de que dichas activida-des tuviesen lugar a través de un medio de telecomunicaciones (como es Internet) no resultaba en su ca-lificación como servicio de telecomunicaciones a efectos de la aplicación de las reglas especiales derealización del hecho imponible relativas a este tipo de servicios. En concreto, las Autoridades Fiscalesespañolas entendieron que “la regla especial de localización establecida para los servicios de teleco-municación no se aplica cuando se trata de la prestación por vía electrónica de servicios que utilizanredes de telecomunicación en su distribución pero cuyo contenido propio y específico es distinto de lasimple telecomunicación. Así ocurre cuando se prestan servicios de publicidad o suministro de infor-maciones, que deben distinguirse del medio o servicio utilizado para llegar al consumidor. En estos ca-sos, la telecomunicación es un elemento accesorio y debe prevalecer el lugar de realización propio delservicio de que se trate”.

De este modo, habría que tener en cuenta las reglas especiales de realización del hecho imponibleaplicables a cada tipo de servicio concreto (publicidad, asesoramiento, suministro de informaciones,etc.) prestado desde el “call center” para poder determinar si se encuentra sujeto al IVA en el país de re-sidencia o establecimiento del receptor europeo del servicio.

En este sentido cabría mencionar que según lo dispuesto en la legislación europea relativa al IVA45,se entenderán prestados en un determinado país de la UE, entre otros, aquellos servicios de publicidad,asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultoría, expertos contables o


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43 Tipo medio en el impuesto sobre beneficios de las sociedades calculado sobre el tipo de gravamen vigente en el 2003en los diferentes Estados miembro de la UE. Vid Anexo I

44 Vid Consultas de la Dirección General de Tributos de 19 de abril y 10 de mayo, ambas de 1999.45 Artículo 9º apartado 2 letra e) de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo de 1977.

fiscales y otros análogos, los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los pro-cedimientos y experiencias de carácter comercial, en la medida en que el destinatario de los mismos seaun empresario o profesional establecido en ese determinado país de la UE. De este modo, en el supues-to de que los servicios prestados por el “call center” tuviesen la naturaleza de servicios de publicidad,asesoramiento, consultoría tratamiento de datos, ingeniería o alguno de los anteriormente mencionados,al igual que para los servicios de telecomunicaciones, los servicios prestados por el “call center” esta-blecido en un determinado país de la UE a favor de un empresario no establecido en el mismo, tributa-rían, en su caso, en el país de establecimiento del destinatario46.

En el caso de que la naturaleza de los servicios prestados por el “call center” fuese distinta de losservicios de telecomunicaciones o de los servicios de publicidad, asesoramiento, y demás mencionadoscon anterioridad, habría que analizar, en su caso, la regla de realización del hecho imponible aplicableen el caso concreto. A falta de tal regla específica, resultaría de aplicación la regla general por la que di-chos servicios estarían sujetos a IVA en el lugar de establecimiento del prestador del mismo, es decir, enel lugar de establecimiento del “call center”.

b) Tributación de los servicios de “call center” prestados por entidades no residentes a favor deentidades residentes en Europa


De acuerdo con la legislación fiscal vigente en la mayor parte de los países europeos, con caráctergeneral, la renta derivada de la prestación de servicios realizada por una entidad no residente, sin me-diación de establecimiento permanente, a favor de una entidad residente en Europa no debería estar so-metida a retención en la fuente por no tener la consideración de renta de fuente nacional de alguno de losEstados miembro de la UE.

No obstante lo anterior, es necesario tener en consideración que, de acuerdo con la legislación vi-gente en algunos países europeos (Ej. España) la legislación que grava las rentas obtenidas por no resi-dentes en dicho país, establece que tendrá la consideración de fuente de riqueza nacional, y por tanto su-jetas a imposición en la fuente, las rentas derivadas de actividades o explotaciones económicas realiza-das sin mediación de establecimiento permanente cuando se trate de “prestaciones de serviciosutilizadas en territorio nacional de algún Estado miembro” y, especialmente, en aquellos supuestos enque sirvan a actividades económicas realizadas en territorio nacional o se refieran a bienes situados enel mismo.

La consecuencia inmediata de la calificación de una renta obtenida por un no residente como fuen-te de riqueza nacional es su sujeción a imposición en fuente (retención) de acuerdo con la legislación delpaís de la fuente pagadora.

De acuerdo con una interpretación estricta del criterio comentado y con la consecuencia inmediatade la sujeción a retención que la misma conlleva, los servicios de “call center” prestado por un no resi-dente a un residente en un Estado miembro de la UE estarían sujetos a retención en fuente.

La práctica totalidad de países pertenecientes a la UE han suscrito Convenios bilaterales para evitarla doble imposición cuyas normas de reparto de la potestad tributaria deben ser observadas en caso deresultar de aplicación a un caso concreto. En virtud de estos convenios (la mayor parte de los cuales si-guen el Modelo de la OCDE) sería posible argumentar que, las rentas derivadas de los servicios de “call


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46 En relación con esta regla de localización tanto de los servicios de telecomunicaciones como de aquellos servicios depublicidad, asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultoría, expertos contables o fiscales yotros análogos, los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias de ca-rácter comercial, y en el supuesto de que sean prestados a favor de empresarios o profesionales establecidos fuera de la UE, esimportante mencionar que de acuerdo con la modificación del artículo 70 de la Ley del IVA español por la Ley 53/2002, de 30de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, se considerarán prestados en España los servicios detelecomunicaciones en todo caso y los servicios de publicidad, asesoramiento, tratamiento de datos o suministro de informa-ciones que tengan por destinatario un empresario o profesional actuando como tal, cuando su utilización o explotación efecti-va se realicen en el citado territorio. Una interpretación restrictiva de este precepto nos llevaría a concluir que podría estar su-jeto a IVA un servicio de asesoramiento, tratamiento de datos o suministro de informaciones como el “call center” prestado porun operador español a un operador establecido fuera de la UE, en el caso de que se entendiese que su utilización o explotaciónefectivas tienen lugar en territorio español. Hasta la fecha de redacción de este documento no existe un posicionamiento oficialde las Autoridades Fiscales españolas al respecto.

center” prestados a una entidad extranjera a favor de una entidad europea (siendo ambas entidades resi-dentes en países suscriptores de un convenio), sin mediación de establecimiento permanente, recibiríanla calificación de servicios en sentido estricto y, en consecuencia no estarían sometidas a retención en elpaís de la fuente por tener la consideración de beneficios empresariales no sujetos a imposición deacuerdo con el artículo 7 del Modelo de Convenio.

Finalmente cabe mencionar que, en relación con aquellos países suscriptores del Convenio de Mel-bourne de 1988, no resulta de aplicación la norma contenida en su artículo 6.1.3 que establece la exen-ción de cargas fiscales sobre los servicios de comunicaciones internacionales por no tener los serviciosde “call center” la consideración de servicios de telecomunicaciones en sentido estricto. Se trataría másbien de servicios generales de información o asistencia prestados a través de un medio de comunicacióncualquiera, no teniendo tal servicio, por el mero hecho de ser prestado a través de tal medio de comuni-cación, la consideración de servicio de telecomunicaciones47.



Tal y como se expone en apartados anteriores, de acuerdo con la legislación relativa al IVA vigenteen la UE los servicios de telecomunicaciones pueden definirse como aquellos servicios consistentes enla transmisión, emisión y recepción de señales e información de cualquier naturaleza, por medios ópti-cos u otros medios electromagnéticos, incluida, en su caso, la provisión de acceso a redes informáticas.

En el caso de que los servicios de “call center” pudieran recibir la consideración de “servicios de te-lecomunicaciones” a efectos del IVA en Europa, dichos servicios prestados a empresarios establecidosen un determinado país de la UE estarían sujetos a este tributo a través del mecanismo de la auto-reper-cusión.

No obstante lo anterior, es necesario mencionar que las Autoridades Fiscales españolas48, en sinto-nía con la legislación comunitaria en materia de IVA y, en relación con servicios de publicidad, entrete-nimiento y venta de productos realizados por Internet, han considerado el hecho de que dichas activida-des tuviesen lugar a través de un medio de telecomunicaciones (como es Internet) no resultaba en su ca-lificación como servicio de telecomunicaciones a efectos de la aplicación de las reglas especiales derealización del hecho imponible relativas a este tipo de servicios. En concreto, las Autoridades Fiscalesespañolas entendieron que “la regla especial de localización establecida para los servicios de teleco-municación no se aplica cuando se trata de la prestación por vía electrónica de servicios que utilizanredes de telecomunicación en su distribución pero cuyo contenido propio y específico es distinto de lasimple telecomunicación. Así ocurre cuando se prestan servicios de publicidad o suministro de infor-maciones, que deben distinguirse del medio o servicio utilizado para llegar al consumidor. En estos ca-sos, la telecomunicación es un elemento accesorio y debe prevalecer el lugar de realización propio delservicio de que se trate”.

De este modo, habría que tener en cuenta las reglas especiales de realización del hecho imponibleaplicables a cada tipo de servicio concreto (publicidad, asesoramiento, suministro de informaciones,etc.) prestado desde el “call center” para poder determinar si se encuentra sujeto al IVA en el país de re-sidencia o establecimiento del receptor europeo del servicio.

En este sentido cabría mencionar que según lo dispuesto en la legislación europea relativa al IVA49,se entenderán prestados en un determinado país de la UE, entre otros, aquellos servicios de publicidad,


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47 En este sentido, resulta interesante mencionar las consultas de la Dirección General de Tributos española de fechas 19de abril y 10 de mayo de 1999 que, si bien en el ámbito de la tributación indirecta (en concreto, del IVA), establecen que la re-gla establecida para los servicios de telecomunicaciones deberá obviarse cuando “se trata de la prestación por vía electrónicade servicios que utilizan redes de telecomunicación en su distribución pero cuyo contenido propio y específico es distinto de lasimple telecomunicación, como ocurre en los servicios de publicidad o suministro de informaciones, que deben distinguirse delmedio o servicio utilizado para llegar al consumidor. En estos casos la telecomunicación es un servicio accesorio.”

48 Vid Consultas de la Dirección General de Tributos de 19 de abril y 10 de mayo, ambas de 1999.49 Vid Artículo 9º apartado 2 letra e) de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo de 1977.

asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultoría, expertos contables o fis-cales y otros análogos, los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los proce-dimientos y experiencias de carácter comercial, en la medida en que el destinatario de los mismos sea unempresario o profesional establecido en ese determinado país de la UE. En estos supuestos, el destinata-rio establecido en ese país de la UE debería auto-repercutirse el IVA correspondiente a estos servicios.

2.b.2 ARGENTINA

• Servicios de Call Center prestados por entidades establecidas en el extranjero.


La Ley del Impuesto a las Ganancias establece que cualquier clase de asesoramiento prestado des-de el exterior está sujeto a retención del 31,50% (se presume una ganancia del 90% y la tasa del im-puesto es del 35%).

En el caso en el que la entidad contrate los servicios del call center en el extranjero, el tratamientovariará según se entienda que el “call center” presta un servicio de asesoramiento o por el contrario, seconsidera que el servicio no tiene esta calificación.

Solamente en aquellos supuestos en que el servicio reciba la calificación de asesoramiento o detransmisión de conocimientos para ser aplicado en una actividad económica a ser desarrollada en Ar-gentina, se deberá realizar una retención en fuente del 31,50% en concepto de IG. En caso contrario, noprocederá efectuar retención alguna.


Como regla general, los extranjeros que prestan sus servicios en el extranjero no están sujetos alIVA. Sin embargo, cuando los servicios prestados en el extranjero sean utilizados económicamente enArgentina, al usuario de dichos servicios le corresponderá abonar el IVA mediante el mecanismo deno-minado de auto-repercusión y computarlo en su declaración fiscal como crédito, cuando el servicio ad-quirido fue utilizado o explotado, de alguna forma, en territorio de la República Argentina. En este sen-tido, la (re)facturación que, eventualmente realice la entidad argentina al usuario argentino por los ser-vicios estará sujeta a IVA.


La actividad desarrollada por el call center fuera de la jurisdicción argentina no se encontraría al-canzada por este impuesto.

El cargo por servicio de call center facturado al cliente por la empresa local (que no discriminaríael lugar de la prestación del servicio) estaría sujeto a éste gravamen.

Con lo expuesto, la carga tributaria a la que se encuentran sujetos estos servicios en Argentina vie-ne expresada en el siguiente cuadro:

Califica Asesoría No Califica Asesoría

Precio del servicio 1.000 1.000

Impuesto a las Ganancias50 459,85 -

IVA (21%) en (re)facturación51 306,57 210

Impuesto Ingresos Brutos en (re) facturación91 43,80 30

Precio Bruto del Servicio 1.810,22 1.240


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50 Se asume que la retención en fuente en concepto de IG es considerada como onus de la entidad argentina por haberse ne-gociado una cantidad neta de impuestos con la entidad extranjera. En consecuencia se realiza una elevación al íntegro o gross up.

51 Se asume que el precio que se refacturará al cliente local incluirá el costo del impuesto a las ganancias tomado a cargopor la empresa local.

• Servicios de Call Center argentino prestados a extranjeros:


De acuerdo con la legislación interna argentina, las entidades que tengan la consideración de resi-dentes, tributarán por la totalidad de sus ganancias obtenidas en Argentina o en el exterior. De este modolas entidades residentes estarán obligadas a integrar en su base imponible la totalidad del ingreso brutoprocedente de la prestación de servicios de Call Center situados en territorio argentino, cuando la enti-dad tenga la condición de residente.

Dichas rentas se verán minoradas en la cuantía de los gastos incurridos en la realización de la acti-vidad y que, en cada caso, tengan la consideración de deducibles. En consecuencia, los ingresos por ser-vicios de esta índole, se encontrarán gravados por este impuesto.

La tasa impositiva del Impuesto a la Ganancia es del 35.


Con carácter general, los servicios prestados por entidades argentinas a entidades extranjeras estánsujetos a esta figura impositiva. Sin embargo, esta regla general quiebra cuando los servicios son utili-zados económicamente en el extranjero, en cuyo caso, pasan a tener la consideración de “exportación deservicios”, exentos de IVA.

En el caso de los servicios de “call-center”, si los servicios son utilizados económicamente en el ex-terior por una entidad extranjera, se deben calificar como exportaciones de servicios y quedan exentosde IVA con derecho de crédito fiscal pleno. Por el contrario, si fueran utilizados económicamente en te-rritorio argentino, deberán estar gravados en concepto de IVA. En el caso bajo análisis se podría asumirque los servicios de “call center” son utilizados económicamente en el extranjero por una entidad no re-sidente.


De acuerdo con la regulación de este impuesto, las empresas que desarrollen cualquier actividadeconómica en territorio argentino tendrán la condición de sujetos pasivos, teniendo que integrar en subase imponible los ingresos brutos derivados de las actividades desarrolladas por la entidad, sin que estéestablecida especificidad o exclusión alguna con relación a los ingresos relativos a operaciones de “callcenter”.

Con lo expuesto, la carga tributaria a la que se encuentran sujetos estos servicios en Argentina vie-ne expresada en el siguiente cuadro. Sin embargo, a esta carga impositiva, habría que añadir, en la cuan-tía correspondiente, las eventuales retenciones que soporten las rentas obtenidas por la entidad argenti-na y que, como consecuencia de la aplicación del método de eliminación de la doble imposición inter-nacional de este país o del Convenio de Doble Imposición que corresponda, no puedan ser acreditadascontra el IG argentino. Al tratarse de un coste adicional de imposible determinación apriorística por de-pender de múltiples imponderables, no se ha considerado en los cálculos.


IVA (21%) -

Impuesto sobre los ingresos brutos52 30

Coste Total del Servicio 1.030


187

52 La base del Impuesto sobre los Ingresos Brutos no incluye el IVA. A efectos didácticos y de presentación de este infor-me, se considera que la entidad argentina está asumiendo íntegramente como coste el Impuesto a los Ingresos Brutos en el pre-cio. Igualmente se ha considerado una tasa impositiva del Impuesto sobre Ingresos Brutos del 3% por considerarse la más ex-tendida en el gravamen de servicios y de telecomunicaciones.

2.b.3 BRASIL

a) Servicios prestados por una entidad brasileña.

La facturación de este tipo de servicios por parte de un “call center” brasileño a una entidad extran-jera estará sujeta, de acuerdo con la legislación nacional vigente, a las siguientes reglas:

• PIS Y COFINS

Al tratarse de exportaciones de servicios y representar ingresos procedentes del extranjero, se en-cuentran expresamente exentos de tributación en relación con estas dos contribuciones sociales.


Los servicios de “call center” prestados por entidades brasileñas a entidades extranjeras no están su-jetos a esta figura impositiva por (i) no tener la consideración de servicios de telecomunicaciones; y,además, (ii) por representar una exportación de servicios, la cual está exenta de ese gravamen.


Este impuesto grava todos aquellos servicios no sujetos al ICMS (es decir, todos aquellos serviciosque no sean de telecomunicaciones ni de transporte) recogidos en una relación prevista actualmente enla Ley Complementaria número 116, de 31/07/03. El tipo impositivo oscila generalmente entre un 2% yun 5% dependiendo del municipio en el que esté establecida la sociedad brasileña prestadora del servi-cio de “call center”.

A partir de 01/08/03, con la publicación de la referida Ley Complementaria, el ISS pasó a no gra-var la exportación de servicios.

• FUST y FUNTTEL:

Los servicios de “call center” prestados por entidades brasileñas no están sujetos a estas figuras im-positivas por: (i) no tener la consideración de servicios de telecomunicaciones; y, además, (ii) por re-presentar una exportación de servicios, la cual está “inmune”53 a gravámenes de esa naturaleza.

Finalmente, es necesario mencionar que la calificación que realiza la legislación brasileña de estetipo de servicios como exportación, le otorga la categoría de fuente de renta extranjera. Esta calificaciónpermite que en una situación en la que la legislación fiscal del país donde resida el receptor/adquirentede la exportación imponga retenciones en fuente sobre las rentas satisfechas, la entidad brasileña puedaaplicar, frente a la tributación en concepto de IR y CSLL, el método de imputación ordinaria o créditofiscal por impuesto extranjero para evitar la doble imposición internacional.

Debido a su calificación como exportación de servicios, este tipo de operaciones no está sujeto aimposición alguna más allá de la que soporta la entidad prestadora de los servicios en concepto de gra-vamen sobre el respectivo beneficio

b) Servicios recibidos por una entidad brasileña

Las observaciones referentes al tratamiento fiscal relativo a la prestación de servicios de “roamingde entrada” son aplicables en gran parte a la prestación de servicios recibida por una entidad brasileñade un “call center” extranjero; la diferencia es que, aquí, no estamos ante un típico servicio de teleco-municación. A continuación desarrollamos sus consecuencias fiscales:

La facturación de los servicios de “call center” se divide en las siguientes fases:

FASE I. Entidad extranjera factura a entidad brasileña

En esta fase los impuestos incidentes en la facturación de la entidad extranjera a la entidad brasile-ña son los siguientes:


188

53 Es decir, exentos de acuerdo con la propia Constitución Federal.


Existe una polémica en relación con la calificación de los servicios de “call center” como servi-cios técnicos (en cuyo caso estarán sometidos a un 15% de retención en fuente, en concepto de IR) ocomo servicios generales (en cuyo caso la retención aplicada al no residente, en concepto de IR, serádel 25%).

Las autoridades fiscales brasileñas entienden que hasta el 31 de diciembre de 2001 los servicios téc-nicos, sin transferencia de tecnología, están sometidos a un tipo de retención en la fuente del 25%. Sinembargo, para los hechos imponibles ocurridos a partir del 1 de enero de 2002, dichos servicios técni-cos sin transferencia de tecnología pasaran a estar sometidos a un tipo de retención en la fuente del 15%de la cuantía íntegra (bruta, incluidos impuestos indirectos extranjeros, en su caso).

Asimismo, es necesario tener en cuenta aquellos supuestos en los que el prestador del servicio de“call center” sea residente en un país que haya suscrito un Convenio para evitar la Doble Imposición(CDI) con Brasil. En relación con estos supuestos, las autoridades brasileñas defienden que, cuandoun servicio no merezca la calificación de “servicio técnico” a efectos de un CDI (e.g. por no existirtransferencia de tecnología), las rentas derivadas del mismo no estarán amparadas por el artículo re-lativo a los beneficios empresariales (y por tanto no sujetas a tributación en fuente en la medida enque se obtengan sin mediación de establecimiento permanente) sino que tributarán con arreglo a loexpuesto en el artículo 21 del MCOCDE referente a “otras rentas”54 y, en consecuencia, estarán so-metidas a una retención en la fuente en Brasil55. Esta postura de las autoridades fiscales brasileñasestá siendo cuestionada ante los tribunales en la actualidad y ya estén algunas decisiones favorablesen primera instancia.

En atención a esta polémica y en relación con el Convenio para evitar la doble imposición suscritoentre Brasil y España, cabe destacar la reciente publicación en el BOE (2 de octubre de 2003) de la re-solución de 22 de septiembre de 2003 de la Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Exte-riores por la que se dispuso la publicación de las Cartas de 17 y de 26 de febrero de 2003 intercambia-das entre España y Brasil sobre interpretación de distintos puntos controvertidos del Convenio entre losque se encuentra la tributación derivada de los servicios técnicos.

Como ya hemos indicado previamente, de acuerdo con lo expuesto en dicha publicación (las cartasconstituyen un Acuerdo interpretativo entre las autoridades competentes sobre los temas tratados) en elsentido de que todos los servicios técnicos o asistencia técnica (a excepción de los servicios técnicos decarácter profesional relacionados con la calificación técnica de una persona o grupo de personas a lasque resultará de aplicación el artículo 14 del Convenio) se incluyen en el concepto de canon a efectos dela aplicación del Convenio con independencia de que, en sí mismos, supongan o no una transferenciade tecnología, mencionándose en consecuencia que el artículo relativo a “otras rentas” (en el caso de laCDI Brasil-España, artículo 22) no resulta en ningún caso de aplicación a servicios técnicos prestadospor una empresas de un estado contratante en el otro estado contratante.

De lo anterior cabe concluir que en el ámbito de aplicación del Convenio suscrito entre Brasil y Es-paña (i) el hecho de que los servicios prestados no supongan en sí mismos una transferencia de tecno-logía no los excluye del concepto de servicios técnicos y (ii) cualquier tipo de servicio que merezca laconsideración de “técnico” o “asistencia técnica” se incluyen en el concepto de canon a efectos del CDI(artículo 12) no resultándoles de aplicación el artículo 22 relativo a “otras rentas”.

• CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO (CIDE)56



189

54 Vid Acto Declaratorio n.º 01/0055 La práctica totalidad de los Convenios de Doble Imposición firmados por Brasil establecen en el correspondiente artí-

culo la soberanía tributaria compartida sobre este tipo de rentas56 La constitucionalidad de la CIDE está siendo cuestionada actualmente ante los Tribunales brasileños y en espera de re-

solución judicial.


Como una consecuencia directa de esta posición interpretativa, los servicios de “call center” inter-nacional quedarían sometidos a esta contribución en el caso de que tales servicios sean considerados ser-vicios técnicos.

Por el contrario, la renta derivada de servicios generales no está sometida a la CIDE. De este modo,en el supuesto de que los servicios de “call center” internacional tengan la consideración de serviciosgenerales, no estarán sometidos a tributación en concepto de CIDE.

•ISS, NUEVAS REGLAS

A partir de 01/01/04, el ISS pasó a incidir sobre la importación de servicios de cualquier naturale-za, recogidos en una relación prevista en la Ley Complementaria número 116, de 31/07/03 (excepción alos servicios sujetos al ICMS, i.e., telecomunicaciones). El tipo impositivo oscila generalmente entre un2% y un 5% dependiendo del municipio en el que esté establecida la sociedad brasileña receptora delservicio de “call center”.

•PIS Y COFINS, NUEVAS REGLAS

Es importante señalar que el Gobierno Brasileño publicó recientemente la Medida Provisoria nú-mero 164, de 29 de enero de 2004, que ha creado las modalidades del PIS y COFINS incidentes sobrelas importaciones de servicios y mercancías. Dicha Medida Provisoria tiene un periodo de 120 días paraser aprobada por el Congreso Nacional, pendiente a la fecha de escribir este texto. En caso contrario,perderá sus efectos.

De acuerdo con su texto, las entradas de bienes extranjeros en el territorio nacional, así como el“pago, crédito, entrega, empleo o remesa” de valores a no-residentes como remuneración de serviciosprestados, estarán sujetas a dichas contribuciones a partir de 01/05/2004. En términos generales, los ti-pos aplicables son de 1,65% para el PIS y 7,6% para el COFINS.

Considerando el nuevo régimen no acumulativo de esas contribuciones, los importes pagados comoPIS/COFINS en la importación podrán ser compensados con PIS/COFINS debidos por la entidad im-portadora en sus operaciones domésticas, normalmente gravados por esas contribuciones.


La facturación realizada por la entidad brasileña al usuario final recibirá el siguiente tratamiento fiscal:

• PIS Y COFINS

La posición de las autoridades fiscales brasileñas es que la facturación que se realice al usuario porla entidad brasileña y que corresponda a los servicios prestados por la entidad extranjera, debe conside-rarse ingreso gravado. Esta interpretación se basa en considerar que la entidad brasileña efectivamentepresta servicios al usuario final, aunque la prestación se ejecuta mediante la subcontratación de dichosservicios a una entidad extranjera. Actualmente existen posturas divergentes de la de las autoridades fis-cales brasileñas entre las que cabe señalar la que argumenta que no se trata de un ingreso propio de laentidad brasileña sino que ésta actúa como una suerte de agente de cobro (collecting agent) en nombrepropio pero por cuenta de la entidad extranjera. En consecuencia, se trataría de una renta que no tendríael carácter de ingreso gravado (receita tributável).

El tipo aplicable conjunto es 9,25% (para servicios no calificados como telecomunicación58 o enti-dades no optantes por el régimen del “Lucro Presunto”), pudiendo, en líneas generales, ser deducidos elPIS/COFINS incidentes en las operaciones anteriores.


190

57 Vid, como ejemplo, Resolución SRF nº 54/2003, emitida por la 7ª Región Fiscal, y Resolución SRF nº 9/2002, emitidapor la 5ª Región Fiscal.

58 En ese particular, es importante señalar que existe actualmente una polémica en Brasil con respecto a la aplicación delrégimen antiguo de cálculo del PIS/COFINS (3,65% sobre los ingresos totales). La cuestión es si se aplica un criterio subjeti-vo (entidades de telecomunicaciones) u objetivo (ingresos de actividades de telecomunicaciones). Para fines de ese estudio,está siendo considerado el criterio objetivo.


Por no tener la calificación de servicios de telecomunicación, los servicios de “call center” caen fue-ra del ámbito de este impuesto Sin embargo, de acuerdo con las circunstancias, ese tipo de servicios po-dría tener la calificación de accesorios al servicio de telecomunicación quedando sujetos al ICMS.


Los servicios de “call center” están sujetos a ese impuesto. El tipo impositivo oscila generalmenteentre un 2% y un 5% dependiendo del municipio en el que esté establecida la sociedad brasileña presta-dora del servicio de “call center”. Sin embargo, de acuerdo con las circunstancias, el fisco brasileño po-dría interpretar que esos servicios son accesorios a los servicios de telecomunicación y gravarlos por elICMS.

• FUST y FUNTTEL

Respecto de estas figuras impositivas cabe señalar una polémica similar a la expuesta en relacióncon el PIS y el COFINS (collecting agent). No habiendo la calificación como ingreso de telecomunica-ción, la entidad brasileña no estará sujeta a esas contribuciones.

De acuerdo con lo expuesto, la carga tributaria a la que estarían sujetos los servicios de “call cen-ters” extranjeros prestados a entidades brasileñas, sería la que se describe a continuación:



IR Fuente59 (15%) 187,5 (25%) 357,1

ISS Importación (5%) 62,5 71,4

Precio bruto del servicio 1.250 1.428,5

CIDE (10%) 125 0


Precio elevado al íntegro (ISS, PIS/COFINS) 1.603,5 1.665,9

ISS (5%) 80,2 83,3

PIS/COFINS (9,25%) 148,3 154,1

FUST/FUNTTEL 0 0

Total coste servicio 1.603,5 1.665,9

2.b.4 CHILE

a) Servicios prestados por una entidad chilena.

La facturación de este tipo de servicios por parte de un “call center” chileno estará sujeta, de acuer-do con la legislación nacional vigente, a la siguiente carga impositiva:


La entidad domiciliada en Chile, prestadora del servicio de “call center” estará sujeta a este impues-to sobre la totalidad del ingreso bruto menos los gastos y costos incurridos en la actividad que tengan laconsideración de deducibles. La tasa impositiva del Impuesto de Primera Categoría es del 16,5%60.


191


60 A partir del 1 de enero de 2004, la tasa del Impuesto de Primera Categoría será del 17%.


Los servicios de “call center” prestados por entidades chilenas a entidades extranjeras estarán suje-tos, como regla general, a esta figura impositiva al tipo general del 19% por no tener la consideración de“servicios de exportación” exentos del mismo, sin perjuicio de poder obtenerse dicha calificación de ex-portación de servicios en función de la utilización económica de los mismos en el exterior.

La calificación que, como regla general, realiza la legislación chilena sobre este tipo de servicios esla de servicios prestados en territorio nacional. Esta circunstancia le otorga a este tipo de servicios la ca-tegoría de fuente de riqueza chilena. A su vez, esta calificación permite que, ante una situación en que lalegislación tributaria del país en donde resida el receptor o beneficiario de la exportación imponga re-tenciones en fuente sobre las rentas satisfechas, la entidad chilena no podrá aplicar frente a la tributaciónen concepto de IR (Impuesto de Primera Categoría), el método de imputación ordinaria o crédito fiscalpor impuesto extranjero para evitar la doble imposición internacional por no tener dicha renta la consi-deración de renta de fuente extranjera.

De este modo, cualquier retención soportada en el extranjero por la renta satisfecha a la entidad chi-lena supondrá un mayor coste del servicio para la sociedad chilena prestadora del mismo. Al tratarse deun coste adicional de imposible determinación apriorística por depender de múltiples imponderables, nose ha considerado en los cálculos contenidos en la tabla que se consigna a continuación.

De acuerdo con lo expuesto, la carga tributaria a la que estarían sujetos los servicios de “call cen-ter” prestados a una entidad chilena sería la que se describe a continuación:


IVA (19%) 190


b) Servicios recibidos por una entidad chilena.

La facturación recibida por la entidad titular chilena por la prestación de servicios de un “call cen-ter” extranjero recibirá el siguiente tratamiento fiscal:


La legislación chilena adopta, con carácter general el criterio de la fuente de pago para caracterizara las rentas como chilenas. En consecuencia, al realizarse un cargo desde el extranjero que ha de ser pa-gado por una entidad chilena, la renta por el servicio de “call center” tendrá la calificación de renta porservicios61 estando sometida a una retención en fuente en concepto de IR (Impuesto Adicional) equiva-lente al 35% de la cuantía íntegra (bruta, incluidos impuestos indirectos extranjeros, en su caso) a satis-facer al no residente.


Este tipo de servicios no se encuentra sujeto a este impuesto por la condición de extranjero del pres-tador de los mismos y por considerarse no prestados ni utilizados en territorio chileno.

De acuerdo con lo expuesto, la carga tributaria a la que estarían sujetos los servicios de “call cen-ter” recibidos por una entidad chilena sería la que se describe a continuación:


IR (Impuesto Adicional)62 538,46

Total Coste Servicio 1.538,46


192

61 Esta calificación se contrapone con los servicios de asistencia o asesoría técnica, sujetos a una tasa de retención enfuente del 20%.

62 Se asume que la retención en fuente en concepto de IR es asumida como onus de la entidad chilena por haberse nego-ciado una cantidad neta de impuestos con la entidad extranjera. En consecuencia se realiza una elevación al íntegro o gross-up.

Finalmente, es necesario destacar que los servicios de “call center” recibidos por entidades chile-nas, con independencia de la polémica63 sobre la eficacia real del Convenio de Melbourne en el ordena-miento jurídico tributario chileno, no podrán ampararse en este Convenio como argumento jurídico paraexceptuar de gravamen estos servicios por no tener los servicios de “call center” la consideración de ser-vicios de telecomunicaciones internacionales definidos en el artículo 2 del texto convencional.

2.b.5 MÉXICO

a) Servicios prestados por una entidad mexicana.

La facturación de este tipo de servicios por parte de un “call center” mexicano estará sujeta, deacuerdo con la legislación nacional vigente, a la siguiente carga impositiva:


La entidad domiciliada en México, prestadora del servicio de “call center” estará sujeta a este im-puesto sobre la totalidad del ingreso bruto menos los gastos y costos incurridos en la actividad y que ten-gan la consideración de deducibles de acuerdo los las normas específicas de esta figura impositiva.


La legislación mexicana del IVA adopta como criterio general de sujeción a este impuesto, en rela-ción con los servicios, el criterio del lugar de prestación, en contraposición al criterio del lugar de utili-zación de los mismos. Igualmente, la excepción a esta regla o criterio general viene contenida en el ar-tículo 29 de la Ley del IVA, en el cual se enumeran de forma expresa y cerrada (numerus clausus) losservicios que son susceptibles de ser exportados o, en otras palabras, los servicios cuya sujeción a gra-vamen se fija en función del criterio del lugar de utilización y no del de lugar prestación. Entre la listataxativa del mencionado artículo 29 de la Ley del IVA no se incluyen los servicios de “call center”, oanálogos, prestados por entidades mexicanas a entidades extranjeras. En consecuencia, estos serviciosestarán sujetos, como regla general, a esta figura impositiva a la tasa general del 15% por no tener la con-sideración de “exportación de servicios”.

La calificación que, como regla general, realiza la legislación mexicana sobre este tipo de servicioses la de servicios prestados en territorio nacional. Esta circunstancia le otorga a este tipo de servicios lacategoría de fuente de riqueza mexicana. A su vez, esta calificación permite que, ante una situación enque la legislación tributaria del país en donde resida el receptor o beneficiario de la exportación, impon-ga retenciones en fuente sobre las rentas satisfechas, la entidad mexicana no podrá aplicar frente a la tri-butación en concepto de IR, el método de imputación ordinaria o crédito fiscal por impuesto extranjeropara evitar la doble imposición internacional, por no tener dicha renta la consideración de renta de fuen-te extranjera.

De este modo, cualquier retención soportada en el extranjero por la renta satisfecha a la entidad me-xicana supondrá un mayor coste del servicio para la sociedad mexicana prestadora del mismo. Al tratar-se de un coste adicional de imposible determinación apriorística por depender de múltiples impondera-bles, no se ha considerado en los cálculos contenidos en la tabla que se consigna a continuación.

De acuerdo con lo expuesto, la carga tributaria a la que estarían sujetos los servicios de “call cen-ter” prestados a una entidad mexicana sería la que se describe a continuación:


IVA (15%) 150



193

63 Chile firmó e incorporó el Convenio como norma doméstica, previo cumplimiento de los trámites constitucionales, conuna reserva general al mismo relativa a que su eficacia quedaría limitada a la ausencia de contravención de las normas con-vencionales con el ordenamiento doméstico chileno.

b) Servicios recibidos por una entidad mexicana.

La facturación recibida por la entidad mexicana por la prestación de servicios de un “call center”extranjero recibirá el siguiente tratamiento fiscal:


La legislación mexicana adopta, respecto a los servicios en general el criterio de lugar de prestaciónpara caracterizar a la renta como fuente de riqueza mexicana. Por lo tanto, al realizarse un servicio desdeel extranjero que ha de ser pagado por una entidad mexicana, la renta por el servicio de “call center” ten-drá la calificación de renta extranjera y, en consecuencia, libre de gravamen en fuente en concepto de IR.


Al igual que exponíamos en relación con el IR, la legislación del IVA adopta el criterio del lugar deprestación de los servicios para determinar la sujeción de los mismos a este impuesto. Al haberse pres-tado los servicios de “call center” íntegramente en el extranjero, los mismos quedarán no-sujetos a tri-butación por este concepto impositivo.

Finalmente, es necesario destacar que los servicios de “call center” recibidos por entidades mexica-nas, no podrán ampararse en el Convenio de Melbourne como argumento jurídico para exceptuar de gra-vamen estos servicios debido a que los servicios de “call center” no tienen la consideración de serviciosde telecomunicaciones internacionales a los efectos de lo dispuesto en el artículo 2 del mencionado tex-to convencional.

2.b.6 VENEZUELA

a) Servicios prestados por entidad venezolana

La facturación de este tipo de servicios por parte de un “call center” venezolano estará sujeta, deacuerdo con la legislación nacional vigente, a la siguiente carga impositiva:

• IMPUESTO DE LA RENTA (IR)

La entidad domiciliada en Venezuela, prestadora del servicio de “call center” estará sujeta a este im-puesto sobre la totalidad del ingreso bruto menos los gastos y costos incurridos en la actividad que ten-gan la consideración de deducibles.


Los servicios de “call center” prestados por entidades venezolanas a entidades extranjeras estaránsujetos, como regla general, a esta figura impositiva, a la tasa general del 16% por no tener la conside-ración de “exportación de servicios” exentos del mismo.


Estos servicios no estarán sujetos a este impuesto por no tratarse, en los términos descritos por laLey Orgánica de las Telecomunicaciones de Venezuela, de los servicios definidos por esta ley como detelecomunicaciones.

La calificación que, como regla general, realiza la legislación venezolana sobre este tipo de servi-cios es la de servicios prestados en territorio nacional. Esta circunstancia le otorga a este tipo de servi-cios la categoría de fuente de riqueza nacional. A su vez, esta calificación permite que, ante una situa-ción en que la legislación tributaria del país en donde resida el receptor o beneficiario del servicio, im-ponga retenciones en fuente sobre las rentas satisfechas, la entidad venezolana no podrá aplicar frente ala tributación en concepto de IR, el método de imputación ordinaria o crédito fiscal por impuesto ex-tranjero para evitar la doble imposición internacional por no tener dicha renta la consideración de rentade fuente extranjera.

De este modo, cualquier retención soportada en el extranjero por la renta satisfecha a la entidad ve-nezolana supondrá un mayor coste del servicio para la sociedad venezolana prestadora del mismo. Al


194

tratarse de un coste adicional de imposible determinación apriorística por depender de múltiples impon-derables, no se ha considerado en los cálculos contenidos en la tabla que se consigna a continuación.

De acuerdo con lo expuesto, la carga tributaria a la que estarían sujetos en Venezuela los serviciosde “call center” prestados por una entidad venezolana a una entidad no extranjera, sería la que se des-cribe a continuación:


IVA (16%) 160


b) Servicios recibidos por una entidad venezolana.

La facturación recibida por la entidad titular venezolana por la prestación de servicios de un “callcenter” extranjero recibirá el siguiente tratamiento fiscal:


La legislación venezolana adopta, como regla general respecto a la prestación de servicios, el crite-rio de la causa para caracterizar a la renta como venezolana. En consecuencia, al realizarse un cargo des-de el extranjero que ha de ser pagado por una entidad venezolana, la renta por el servicio de “call cen-ter” aprovechado en Venezuela, tendrá la calificación de renta por servicios estando sometida a una re-tención en fuente en concepto de IR sobre la cuantía íntegra (bruta, incluidos impuestos indirectosextranjeros, en su caso) a satisfacer al no residente.


Estará sujeto a este impuesto debido a que el servicio es aprovechado efectivamente en Venezuela.A estos efectos, se utilizará el mecanismo de la auto-repercusión, siendo el beneficiario efectivo vene-zolano el responsable por el pago del tributo.

De acuerdo con lo expuesto, la carga tributaria a la que estarían sujetos los servicios de “call cen-ter” recibidos por una entidad venezolana sería la que se describe a continuación:


IR (retención en fuente)64 538,46

IVA (16%) 246,15

Total Coste Servicio 1.784,61

2.b.7 PERÚ

a) Servicios prestados por la entidad peruana

La facturación de este tipo de servicios por parte de un “call center” peruano estará sujeta, de acuer-do con la legislación nacional vigente, a la siguiente carga impositiva:

• IMPUESTO DE LA RENTA (IR)

La entidad domiciliada en Perú, prestadora del servicio de “call center” estará sujeta a este impues-to sobre la totalidad del ingreso bruto menos los gastos y costos incurridos en la actividad que tengan laconsideración de deducibles.


195

64 Se asume que la retención en fuente en concepto de IR es asumida como onus de la entidad venezolana por habersenegociado una cantidad neta de impuestos con la entidad extranjera. En consecuencia se realiza una elevación al íntegro ogross-up.


Los servicios de “call center” prestados por entidades peruanas a entidades extranjeras estarán su-jetos, como regla general, a esta figura impositiva, a la tasa general del 19% por no tener la considera-ción de “exportación de servicios” exentos del mismo.

• APORTES ESPECÍFICOS DEL SECTOR TELECOMUNICACIONES (APORTE DE SUPERVISIÓN, FITEL Y TASA DE

EXPLOTACIÓN)

Estos servicios no estarán sujetos a este impuesto por no tratarse, de los servicios definidos comode telecomunicaciones.

La calificación que, como regla general, realiza la legislación peruana sobre este tipo de servicioses la de servicios prestados en territorio nacional. Esta circunstancia le otorga a este tipo de servicios lacategoría de fuente de riqueza nacional. A su vez, esta calificación permite que, ante una situación enque la legislación tributaria del país en donde resida el receptor o beneficiario del servicio, imponga re-tenciones en fuente sobre las rentas satisfechas, la entidad peruana no podrá aplicar frente a la tributa-ción en concepto de IR, el método de imputación ordinaria o crédito fiscal por impuesto extranjero paraevitar la doble imposición internacional por no tener dicha renta la consideración de renta de fuente ex-tranjera.

De este modo, cualquier retención soportada en el extranjero por la renta satisfecha a la entidad pe-ruana supondrá un mayor coste del servicio para la sociedad peruana prestadora del mismo.

De acuerdo con lo expuesto, la carga tributaria a la que estarían sujetos en Perú los servicios de “callcenter” prestados por una entidad peruana a una entidad no extranjera, sería la que se describe a conti-nuación:


IVA (19%) 190


A esta carga impositiva, habría que añadir, en la cuantía correspondiente las eventuales retencionesque soporte las rentas obtenidas por la entidad peruana y que, como consecuencia de la aplicación delmétodo de eliminación de la doble imposición internacional de este país o del Convenio de Doble Im-posición que corresponda, no puedan ser acreditadas contra el IR peruano. Al tratarse de un coste adi-cional de imposible determinación apriorística por depender de múltiples imponderables, no se ha con-siderado en los cálculos.

b) Servicios recibidos por una entidad peruana.

La facturación recibida por la entidad titular peruana por la prestación de servicios de un “call cen-ter” extranjero recibirá el siguiente tratamiento fiscal:


La legislación peruana adopta, como regla general respecto a la prestación de servicios, el criteriodel lugar de prestación para caracterizar a la renta como nacional. A estos efectos, al no calificar comoservicio de telecomunicaciones y, tratándose de un servicio prestado íntegra y efectivamente en el exte-rior del territorio peruano, el mismo calificará como renta no peruana y, en consecuencia no estará suje-to a retención en concepto de IR.


La legislación del IGV establece como criterios de localización del hecho imponible el lugar utili-zación efectiva de los servicios. A estos efectos, al utilizarse efectivamente en Perú los servicios, losmismos estarán sujetos a l impuesto por el mecanismo de la auto repercusión (retención en terminologíatributaria peruana), tomándose como crédito el impuesto. De esta forma, el efecto económico final es elde la no aplicación del impuesto sobre estos servicios.


196

De acuerdo con lo expuesto, los servicios de “call center” recibidos por una entidad peruana no seencuentran sujetos a gravamen en territorio peruano.

ANÁLISIS COMPARATIVO DE LA CARGA TRIBUTARIA POR PAÍSES EN SERVICIOS DE TELE-ASISTENCIA

• Call center que operan en el extranjero

• Call center residentes

3. SERVICIOS DE TRANSMISIÓN DE DATOS, IMÁGENES Y VOZ POR SATÉLITE


La existencia, titularidad y explotación de satélites en el espacio se encuentra en la actualidad ex-tensivamente regulada y limitada por razones de interés internacional. De este modo, los servicios detransmisión de datos, imágenes y voz de un punto del planeta a otro se encuentra limitado a aquellascompañías que han sido autorizadas mediante las oportunas concesiones gubernamentales para explotaruna concreta posición orbital, en coordinación con los organismos supranacionales existentes.

Así, tanto aquellas empresas que carecen de la oportuna concesión como aquellas otras que, aun te-niendo una posición orbital concedida, necesitan transportar señales fuera de su ámbito de cobertura, re-quieren de la prestación de servicios de transmisión de señales por satélites explotados por empresas ter-ceras.

En este marco y a efectos del análisis que nos ocupa, podemos establecer una clasificación resumi-da de las siguientes clases de servicios relacionados con la transmisión de señales y datos por satélite:

c En primer lugar, aquellos servicios por los que una compañía extranjera titular de un satélitepresta meros servicios de explotación de capacidad satelital (servicios de arrendamiento) a operadoresnacionales con el objeto de transportar una señal de un lugar a otro del mundo o, del propio país del queson nacionales. En este supuesto, el operador nacional, valiéndose para ello de sus propios medios téc-nicos, utiliza el satélite del no residente para transportar la señal. Nos encontramos ante un supuesto enque el operador satelital simplemente arrienda o cede capacidad satelital como mero vehículo transmi-sor. Corresponde al operador nacional la encriptación o “empaquetado” de la información a enviar, en-vío de la señal a través de los correspondientes transpondedores, y decodificación o “desempaquetado”de la información en el punto de destino.


197

Precio neto del servicio 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000Retención en fuente/ISS – – 250 428,5 538 – 538 –Precio bruto del servicio 1.000 1.000 1.250 1.428,5 1.538 1.000 1.538 1.000CIDE – – 125 – – – – –Imposición indirecta 810 240 228,5 237,4 – – 246 –Precio final del servicio 1.810 1.240 1.603,5 1.665,9 1.538 1.000 1.785 1.000Coste total del servicio 1.810 1.240 1.603,5 1.665,9 1.538 1.000 1.785 1.000

ArgentinaServiciotécnico

Serviciogeneral

Calificaasesoría

Nocalifica

BrasilChile México Venezuela Perú

Argentina Brasil Chile México Venezuela Perú

Precio del servicio 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000Retención en fuente – – – – – –Precio bruto del servicio 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000CIDE – – – – – –Imposición indirecta 30 – 180 150 160 190Precio final del servicio 1.030 1.000 1.180 1.150 1.160 1.190Coste total del servicio 1.030 1.000 1.180 1.150 1.160 1.190

d En segundo lugar, aquellos servicios de telecomunicaciones por los que una compañía extranje-ra titular de un satélite, transporta una señal, por encargo de una compañía nacional, de un lugar a otrodel mundo o a otro lugar del propio país del que la entidad es titular. En estos casos, la entidad satelitaltiene encomendado todo el proceso desde la recogida de la señal hasta su “entrega” en el lugar indica-do, sin que la prestación de este servicio confiera al destinatario de los mismos el derecho de uso (arren-damiento) del satélite por sus propios medios.

En este supuesto, la compañía extranjera titular del satélite se podrá valer (i) de estaciones propiassituadas en el país de residencia del destinatario del servicio o (ii) de estaciones pertenecientes a terce-ros mediante contrato de arrendamiento.

De forma gráfica, los flujos económicos y de servicios que surgen en este tipo de operaciones pue-den mostrarse como se ilustra a continuación:

3.b. Descripción de la tributación de los servicios de satélite en la Unión Europea(UE) y en algunos países latinoamericanos

A continuación se incluye el análisis tributario individualizado en cada jurisdicción de las opera-ciones transnacionales de telecomunicaciones vía satélite. En relación con este análisis, es importantemencionar que tan sólo se contemplan las cuestiones tributarias relacionadas con las transacciones trans-nacionales de los servicios prestados a las entidades de servicios satelitales. De este modo, a pesar deque en muchos supuestos, debido a exigencias legales del país en el que se presten los servicios, se de-ben constituir sociedades en los mismos para prestar servicios locales, no se incluye el análisis de la im-posición a la que se someten estas entidades en su país de residencia, por exceder del alcance de este es-tudio, sino que, por el contrario, se limita al análisis de la carga tributaria específica a la que se sometela transacción cross-border.

En términos generales, la carga tributaria que incide sobre este tipo de transacciones descansa en laresolución de las siguientes cuestiones:

La calificación de los servicios prestados.

De esta forma, los servicios podrán tener un tratamiento diferenciado en función de que, de acuer-do con la legislación nacional de cada uno de los Estados, califiquen como prestaciones de servicios


198

PAÍS A PAÍS B

Satélite titularidadde operador país B Lugar

destino

Compañíareceptora del

servicio de satélite

Señal

Señal

Operador desatélite extranjero

Factura porservicio satélite

(transmisión de datos, imágenes o voz) o simples arrendamientos de bienes muebles (capacidad sateli-tal). La calificación como prestación de servicios implicará la realización de una actividad empresarialpor parte de la entidad prestataria, mientras que la calificación como arrendamiento de cosa mueble con-lleva una connotación de renta más “pasiva”, aunque no necesariamente la ausencia de actividad em-presarial. El resultado de esta calificación podrá ser, en función del ordenamiento jurídico de que se tra-te, una mayor imposición, la posibilidad de beneficiarse en términos más amplios de beneficios fiscales(métodos de eliminación de la doble imposición internacional) o, finalmente, la acentuación de la dobleimposición internacional por diferencias en la calificación y consecuente tratamiento fiscal de la rentaen las jurisdicciones involucradas en la transacción. Especial incidencia puede tener esta calificación enaquellas jurisdicciones en las que la imposición65 sobre los “arrendamientos” sea diferente de la aquellaa la que son sometidas las prestaciones de servicios.

• La existencia de Establecimiento Permanente (EP) a efectos de las diferentes figuras impositivasen cada jurisdicción de la entidad prestadora de los servicios satelitales. Generalmente, esta situaciónvendrá vinculada a los supuestos en que alguna de las jurisdicciones involucradas concluya que la trans-acción realizada tiene la calificación tributaria de prestación de servicios y acostumbra fundamentarse,en los países donde esta interpretación es defendida, ya sea de forma pacífica o polémica por los agen-tes económicos66, sobre la consideración de la explotación, uso o titularidad de elementos fijos67 ubica-dos en el territorio nacional, tales como antenas transpondedoras y repetidoras.

La consideración o no de que existe un EP por parte de alguno de los ordenamientos tributarios in-volucrados conllevaría, a su vez, unas consecuencias impositivas muy diferentes para las entidades quepresten los servicios sometidos a análisis.

3.b.1 UNIÓN EUROPEA (EU)

a) Tributación de los servicios de satélite recibidos por entidades residentes en Europa

vi. Tributación directa

De acuerdo con la legislación fiscal vigente en la mayor parte de los Estados miembro de la UE, concarácter general, la renta derivada de la prestación de servicios (tales como los servicios de satélite) re-alizada por una entidad no residente, sin mediación de establecimiento permanente, a favor de una enti-dad residente en Europa no debería estar sometida a retención en la fuente.

Asimismo, en el caso de servicios de satélite prestados entre países suscriptores de convenios paraevitar la doble imposición adscritos al Modelo de Convenio de la OCDE, debe interpretarse que, en lamedida en que dichos servicios se realicen sin mediación de establecimiento permanente y tengan laconsideración de servicios en sentido estricto, no deben someterse a retención en el país de la fuente portener la consideración de beneficios empresariales no sujetos a imposición de acuerdo con el artículo 7del Modelo de Convenio.

Finalmente cabe mencionar que, en relación con aquellos países suscriptores del Convenio de Mel-bourne de 1988, cabría argumentar la aplicación de la norma contenida en su artículo 6.1.3 que estable-ce la exención de cargas fiscales sobre los servicios de comunicaciones internacionales como base parasustentar la exención o ausencia de retención en la fuente de las rentas derivadas de la prestación de ser-vicios de satélite a residentes en aquellos países.

No obstante lo anteriormente expuesto, tal y como expusimos en la descripción de este tipo de ser-vicios, es posible que en algunas ocasiones la transmisión de las señales vía satélite requiera el uso demedios técnicos, tales como estaciones o antenas repetidoras (ya sean propias o arrendadas), situadas enel país de residencia del receptor del servicio. En estos supuestos, resulta necesario analizar si la utiliza-ción de dichas instalaciones para la prestación del servicio pueda implicar la realización de parte de la


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65 Esta incidencia se manifiesta con mayor relevancia en la imposición indirecta y en la imposición en fuente (retencio-nes) obtenida por no residentes.

66 Tribunales, administración y contribuyentes.67 Parece universal la adopción del criterio de “fijeza” que debe tener el Establecimiento Permanente, en términos asimi-

lables a los adoptados por los Comentarios del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE en el MCOCDE.

actividad empresarial a través de un lugar fijo de negocios que constituya establecimiento permanenteen dicho país.

En este sentido, de acuerdo con el artículo 5º del Modelo de Convenio de la OCDE (seguido por lapráctica totalidad de los países europeos) para evitar la doble imposición internacional, “la expresión es-tablecimiento permanente significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza todao parte de su actividad”. Los comentarios de la OCDE al Modelo de Convenio reconocen la posibilidadde que la existencia de un “lugar de negocios” tenga lugar a través de instalaciones o medios materialesutilizados para la realización de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin o, endeterminados casos, maquinaria o equipo. Así, “Un lugar de negocios puede existir incluso cuando nose disponga ni se necesite local alguno para la realización de las actividades de la empresa, y ésta sim-plemente dispone de cierto espacio. No importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del lo-cal, instalación o medios, o disponga por otra causa de ellos. (...) El lugar de negocios también puedeencontrarse en las instalaciones de otra empresa”68.

Según la definición de EP, el lugar de negocios debe ser «fijo». A estos efectos, la consideración de“fijo” que debe predicarse del EP debe cumplirse en su doble vertiente:

Vertiente Territorial o Geográfica

Normalmente existirá una vinculación estable entre el lugar de negocios y un punto geográfico de-terminado. Esta vinculación debe establecerse en relación con un lugar o emplazamiento físico determi-nado. No es necesario que sea un lugar de negocios inmóvil o inmueble, aunque debe predicarse del mis-mo su ubicación física en el territorio de una determinada jurisdicción.

Vertiente Temporal

Puesto que el lugar de negocios debe ser fijo, también se deduce que sólo puede considerarse queexiste un establecimiento permanente si el lugar de negocios tiene cierto grado de permanencia, esto es,si no tiene un carácter meramente temporal. Este factor podrá ser determinante a la hora de determinarla existencia o no de EP en aquellos supuestos en los que las instalaciones de las estaciones repetidorassean utilizadas con carácter puntual (es decir, para la prestación de un servicio determinado y aislado enese país) frente a aquellos supuestos en los que dado el uso continuado, repetido o recurrente de dichasinstalaciones (de nuevo, propias o ajenas) en ese país, se entienda que las mismas tienen cierto grado depermanencia en relación con una determinada entidad no residente respecto de la que se analiza la exis-tencia de EP.

No obstante, no tienen que ser permanentes, entendiendo por permanente el que las operacionessean ininterrumpidas, si bien deben realizarse de una manera regular. En este sentido, es importantemencionar que de acuerdo con estos comentarios de la OCDE, las interrupciones temporales de activi-dad no motivan el cese de existencia de un EP.

Asimismo, cuando un lugar de negocios que en principio debía tener corta duración se mantiene du-rante un período que impide su consideración como temporal o cuando se utilice un lugar fijo de nego-cios durante períodos temporales muy breves pero de forma regular en el tiempo, se convierte en un lu-gar fijo de negocios y, en consecuencia, en un establecimiento permanente.

En relación con los servicios de arrendamiento de satélites es necesario mencionar que, de acuerdocon los Comentarios de la OCDE al Modelo de Convenio69, “cuando se cedan o alquilen a terceros ac-tivos materiales, (como son los satélites) como instalaciones, equipos industriales, comerciales o cientí-ficos (...), a través de un lugar fijo de negocios mantenido por una empresa de un Estado contratante enel otro Estado, esta actividad conferirá, en general, al lugar de negocios el carácter de establecimientopermanente”. Por el contrario si una empresa de un Estado cede o alquila instalaciones o equipos a unaempresa del otro Estado sin disponer para esta actividad de cesión o arrendamiento de un lugar fijo denegocios en el otro Estado, las instalaciones, equipos, inmuebles o intangibles cedidos no constituiránpor sí solos un establecimiento permanente del arrendador siempre que el contrato se limite al simplearrendamiento del equipo, etc.


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68 Comentario 4 al apartado 1º del artículo 5º del Modelo de Convenio de la OCDE (versión 2003).69 Comentario 8 al apartado 1º del artículo 5º del Modelo de Convenio de la OCDE (versión 2003).

Finalmente, según los Comentarios de la OCDE al Modelo de Convenio70 “La actividad de la em-presa se realiza principalmente por el empresario o personas que tienen una relación laboral con la em-presa (personal). El personal incluye a los empleados y otras personas que reciban instrucciones de laempresa (por ejemplo, los agentes dependientes). Los poderes de que dispongan tales personas en su re-lación con terceros son irrelevantes. Es indiferente que el agente dependiente esté o no autorizado paraconcluir contratos si presta sus servicios en el lugar fijo de negocios. Sin embargo, puede existir un es-tablecimiento permanente incluso si las actividades de la empresa se realizan principalmente medianteequipos automáticos, limitándose la actividad del personal a la instalación, el manejo, control y mante-nimiento de tales equipos”. De esta forma, puede existir un establecimiento permanente si la empresa ti-tular del satélite explota y mantiene por su propia cuenta o por medio de un agente dependiente de lamisma, las estaciones repetidoras de las que se sirve para la realización de su actividad.

En conclusión a lo anteriormente expuesto, cabe afirmar que el riesgo de existencia de estableci-miento permanente en el país de la recepción del servicio se ve significativamente aumentado en el su-puesto de prestarse servicios denominados de “transmisión de datos, imágenes y voz por satélite” en losque la empresa extranjera prestadora de los mismos debe valerse del uso de estaciones repetidoras, ins-talaciones o medios técnicos que constituyan un lugar fijo de negocios desde el que se realiza toda o par-te de su actividad en aquel país.

Por el contrario, dicho riesgo irá progresivamente reduciéndose en aquellos supuestos en los que sepresten (i) “servicios de arrendamiento de satélite” en los que el receptor del servicio efectúa por suspropios medios la transmisión de señal hasta el satélite sin intervención alguna del titular del mismo eneste proceso y (ii) “servicios de transmisión de datos, imágenes y voz por satélite” en los que dadas lascaracterísticas técnicas del servicio, el prestador no gestione directamente las estaciones repetidoras uotras instalaciones o medios técnicos situados en el país de residencia del receptor del servicio. En estossupuestos, y sin perjuicio de atender a cada caso concreto, podría argumentarse que con carácter gene-ral, las rentas derivadas del servicio prestado por el titular del satélite a residentes en países pertene-cientes a la UE, deberían calificar como beneficios empresariales obtenidos sin mediación de EP y, enconsecuencia, no sujetos a retención.

vii. Tributación indirecta


De acuerdo con la definición contenida en la legislación europea relativa al IVA, se consideraránservicios de telecomunicaciones aquellos que tengan por objeto la transmisión, emisión y recepción deseñales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios óp-ticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso de me-dios para tal transmisión, emisión o recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes informáti-cas.

De acuerdo con lo anterior, tanto los servicios denominados “de arrendamiento de satélite”71 comolos servicios “de transmisión de datos, imágenes y voz por satélite”, deberían tener la consideración enla UE de servicios de telecomunicaciones a efectos del IVA.

Por ello, los servicios de telecomunicaciones vía satélite, estarán sujetos al IVA de un determinadopaís de la UE, a través del mecanismo de la auto-repercusión, en la medida en que el destinatario de losmismos sea un empresario o profesional establecido en un país miembro de la UE. Es decir, en la medi-da en que el servicio realizado tenga la consideración de servicio de telecomunicaciones a efectos delIVA, el lugar de realización del hecho imponible y, en definitiva, la obligación de repercutir IVA de un


201

70 Comentario 10 al apartado 1º del artículo 5º del Modelo de Convenio de la OCDE.71 La definición prevista en la legislación europea relativa al IVA incluye entre los servicios de telecomunicaciones la ce-

sión o concesión de un derecho al uso de medios para tal transmisión, emisión o recepción (explotación o cesión de uso de re-des de telecomunicaciones).

determinado país de la UE, vendrá determinada por la sede de establecimiento del destinatario. Así, si eldestinatario es una empresa establecida en territorio de aplicación del IVA de ese país de la UE, se de-bería liquidar IVA por el mecanismo de la auto-repercusión72.

En cualquier caso, a efectos prácticos, resultaría indiferente que se encuadraran dentro de este con-cepto ya que el tratamiento respecto al IVA es idéntico que el que se da a los servicios de telecomunica-ciones puesto que ambos se localizan en sede del destinatario y, por consiguiente, sólo se repercutiríaIVA en el caso en el que el destinatario fuera un establecido en ese país europeo.

3.b.2 ARGENTINA

Al igual que se exponía en relación con los servicios de “roaming” internacional y de “call-center”,los servicios satelitales no se encuentran regulados de manera específica en la legislación del Impuestoa las Ganancias (IG) ni del Impuesto al Valor Agregado (IVA), lo que ocasiona distintas líneas de inter-pretación entre los diferentes agentes económicos y sociales.

El tratamiento fiscal al que se sujetan en Argentina las actividades de las entidades de telecomuni-caciones vía satélite, depende en gran medida de la calificación que se realice. Existen dos corrientesdoctrinales que califican estos servicios como:

1. Servicios de Telecomunicaciones o2. Arrendamiento de capacidad satelital.La primera de estas dos corrientes entiende que estas operaciones siguen el tratamiento de los ser-

vicios de telecomunicaciones, ya que el operador del satélite recibe la información, trabaja con ella paraponerla en condiciones de ser retransmitida y la retransmite, y esto sería así aún cuando el operador delsatélite simplemente arriende o ceda capacidad satelital como mero vehículo transmisor y aún cuando elusuario (operador local) empaquete la información que envía y luego el que la recibe la decodifique. Aestos efectos, la Ley de Telecomunicaciones califica a los servicios satelitales de cualquier índole comoservicios de telecomunicaciones.

La segunda de estas dos corrientes doctrinales entiende que esta operación entra dentro del concep-to de arrendamiento de capacidad satelital, ya que el usuario (operador local) es quien contrata la capa-cidad satelital para enviar recibir información, sin que se le preste ningún servicio adicional.

a) Tratamiento en caso de considerarse Servicios de Telecomunicaciones:


Cuando el satélite pertenezca a una entidad argentina, la rentas que se deriven de la explotación delmismo, estarán gravadas por el IG ya que las entidades residentes en Argentina tributan por la totalidadde sus ganancias obtenidas (renta mundial) a una alicuota del 35%.

Respecto de los ingresos obtenidos por una empresa de servicios satelitales del exterior, en la medi-da en que los mismos sean considerados como renta de fuente argentina, la renta estará sujeta a retenciónen concepto de impuesto a las ganancias. Al respecto, el artículo 13 de la Ley del IG establece la presun-ción, sin admitir prueba en contrario, que constituye ganancia de fuente argentina, el 50% del precio pa-gado por la explotación en Argentina de “e) todo medio extranjero de proyección, reproducción, trans-misión o difusión de imágenes o sonidos”. En consecuencia, las rentas estarán sujetas a una retención del35% sobre el 50% de la renta, por lo que el tipo efectivo de esta operación se situará en un 17,5%.

Sin embargo, si la entidad extranjera realizara su prestación en el exterior, sin explotar sus serviciosen Argentina, la renta obtenida se consideraría de fuente extranjera y, por ende, no sujeta a retención.



202

72 En este sentido, resulta interesante señalar que el Tribunal Económico-Administrativo Central de España en su Reso-lución de fecha 13 de mayo de 1.997, establecía que los servicios de alquiler de “transponders” (servicios de “arrendamiento desatélite”) debían ser tratados como servicios de alquiler de bienes muebles corporales. No obstante, podría entenderse que di-cha resolución no resulta aplicable en la actualidad ya que se dictó al amparo de la legislación española del IVA ya derogada enla que no existía una norma específica para los servicios de telecomunicaciones debiendo acudir, en consecuencia, a la aplica-ción analógica de otras disposiciones de la Ley.

Con relación al IVA de estas operaciones, la ley dispone que las telecomunicaciones internaciona-les se entenderán realizadas en Argentina en la medida en que su retribución sea atribuible a la empresaresidente en dicho territorio, teniendo en cuenta que el texto legal prescinde del lugar efectivo del pago,para tener en cuenta el lugar de atribución de dicho pago.

Por lo expuesto, cabe entender que cuando los ingresos sean atribuibles a una entidad residente enArgentina, la operación estará gravada por dicho impuesto, y por entenderse que es un servicio de tele-comunicaciones, la tasa fijada será del 21% ó del 27%, en atención a la condición que revista el clienteque recibe el servicio.

Cuando los ingresos derivados de servicios prestados por los satélites no sean atribuibles a entida-des residentes en Argentina, la operación no se considerará realizada en territorio argentino, por lo quela operación no estará sujeta a tributación por este impuesto.

No obstante, si el servicio es pagado por un residente argentino con el objeto de utilizarlo econó-micamente en Argentina, a pesar de que el servicio es prestado en el exterior, el residente argentino de-berá ingresar el IVA correspondiente al servicio prestado. Este IVA ingresado tendrá, en general, la con-sideración de crédito fiscal en la liquidación del impuesto. La alícuota del impuesto aplicable en estecaso será del 21% por tratarse de una entidad extranjera no inscrita a efectos de IVA.

• IMPUESTO SOBRE INGRESOS BRUTOS

Los servicios se encuentran fuera del ámbito de aplicación del impuesto con ocasión de la factura-ción de los mismos por parte de la entidad no residente. Sin embargo, en el supuesto de que se produz-ca una (re)facturación de estos servicios por parte de la entidad argentina al usuario, esta facturación seencontrará sometida a gravamen.

b) Tratamiento en caso de considerarse Arrendamiento de Capacidad Satelital

La teoría del arrendamiento, precisa para su correcta aplicación, definir en que territorio estaría ubi-cado el satélite.


En caso que el satélite estuviese ubicado fuera del territorio de Argentina, cuando el único servicioque presta el operador satelital es el de arrendar un espacio físico en un elemento situado fuera del país,los pagos efectuados por la entidad residente en Argentina a dicho operador satelital, no estarían sujetosa retención en concepto de Impuesto a las Ganancias.


Previamente debería definirse si el servicio prestado por el operador satelital, en este caso, fuera deArgentina, es utilizado o explotado en dicho territorio o no. Si se considera explotado en Argentina, elusuario deberá ingresar el 21%73 correspondiente al IVA del servicio prestado por el operador satelital yluego considerar, de corresponder, dicho impuesto como crédito del impuesto. Si se considerara que elservicio prestado por el satélite se utiliza o es explotado fuera del territorio argentino, el usuario no de-bería ingresar el IVA y por lo tanto tampoco computarse el crédito.

• IMPUESTO SOBRE INGRESOS BRUTOS

Los servicios se encuentran fuera del ámbito de aplicación del impuesto con ocasión de la factura-ción de los mismos por parte de la entidad no residente. Sin embargo, en el supuesto de que se produz-ca una (re)facturación de estos servicios por parte de la entidad argentina al usuario, esta facturación queno se discriminaría en la factura al cliente se encontraría sometida a gravamen.


203

73 Al no calificar como servicio de telecomunicaciones, la tasa impositiva a la que estarían sujetos estos servicios sería lageneral del 21%.

De acuerdo con lo expuesto en los párrafos anteriores, la carga impositiva a la que se encuentran su-jetos este tipo de servicios es la que se refleja en el cuadro siguiente, considerando que existe (re)factu-ración de los servicios por parte de la compañía de telecomunicaciones:

Servicios de Telecomunicaciones Arrendamiento Capacidad Satelital

Precio del servicio 1.000 1.000

Impuesto a las Ganancias74 212,1 -

Precio Bruto del Servicio 1.212,1 1.000

IVA 27%/21% 327,3 210

Imp. Ingresos Brutos 36,4 30

Tasa Servicio Universal75 12,1 -

Tasa CNT 6,1

Precio del Servicio Final76 1.594 1.240

3.b.3 BRASIL

Es necesario mencionar que, debido a la normativa existente en Brasil, el arrendamiento de capaci-dad satelital en este país deberá realizarse, en principio, a través de una sociedad debidamente constitui-da en este país e inscrita ante la Agencia Nacional de Telecomunicaciones en Brasil (“Anatel”).

De este modo, la sociedad extranjera que desee prestar este tipo de servicios en Brasil, deberá ne-cesariamente constituir una sociedad brasileña al efecto siendo el esquema de estos servicios el que semuestra a continuación:

Facturación por servicio de satélite

Tal y como se muestra en la ilustración, el operador residente en el país B, facturaría a su filial bra-sileña por el uso del satélite de su propiedad y ésta, a su vez, facturaría a la compañía brasileña recepto-ra del servicio de satélite de que se trate.


204

74 Se asume que la retención en fuente en concepto de IG es considerada como onus de la entidad argentina por haberse ne-gociado una cantidad neta de impuestos con la entidad extranjera. En consecuencia se realiza una elevación al íntegro o gross up.

75 Debido a la falta de una regulación expresa, la liquidación y recaudación de esta tasa no es factible en la actualidad.76 La carga impositiva que grava el Precio Bruto de Servicio es consecuencia de la eventual (re)facturación que se giraría

al usuario argentino, si procediese.

BRASIL PAÍS B

Satélite titularidadde operador país B Lugar

destino

Filial brasileña deloperador de satélite

extranjero

Compañíareceptora del

servicio de satélite

Señal

Señal

Operador desatélite extranjero

a) Tributación del arrendamiento de capacidad satelital (cross-border)

La facturación soportada por la entidad titular brasileña por la prestación de servicios de satélite re-cibirá el siguiente tratamiento fiscal:

FASE I. Entidad extranjera factura a la entidad brasileña

En esta fase los impuestos incidentes en la facturación de la entidad extranjera a la entidad brasile-ña son los siguientes:

• IMPUESTO DE RENTA (IR)/ CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMINIO ECONÓMICO (CIDE)77

La tributación de los pagos efectuados al extranjero por el arrendamiento de capacidad satelital porparte de empresas brasileñas es algo incierta. En este sentido, la discusión se centra en determinar la na-turaleza de estos pagos. En concreto, en determinar si se trata de rentas por arrendamiento o por presta-ción de servicios.

De acuerdo con una respuesta a consulta no-vinculante emitida por las autoridades fiscales brasile-ñas78, la renta derivada del arrendamiento de capacidad satelital no debe ser considerada como renta de-rivada de un arrendamiento puesto que en este tipo de operaciones el satélite continúa encontrándosebajo la supervisión del arrendador. Según la interpretación de las autoridades fiscales brasileñas, en uncontrato de arrendamiento, el arrendatario debe poder utilizar el activo arrendado de forma indepen-diente, es decir, sin requerir ningún tipo de asistencia por parte del arrendador. De este modo, las auto-ridades fiscales brasileñas sostienen que los pagos derivados del uso de satélites deben calificarse comopagos derivados de la prestación de servicios.

No obstante lo anterior, según la legislación civil brasileña, un arrendamiento es aquel contrato porel que una parte permite a la otra utilizar temporalmente un activo, a cambio de una determinada con-traprestación. Asimismo, en un contrato de arrendamiento, el arrendador tiene la obligación de conser-var el bien arrendado en condiciones óptimas que permitan su uso de acuerdo con su fin económico. Deeste modo, con carácter general, el control ejercido sobre el satélite por el arrendador en los casos de ser-vicios que hemos denominado de “arrendamiento de satélite”, resulta necesario para mantenerlo en con-diciones de uso, según su fin económico, por parte del arrendatario. Con base en ese fundamento, algu-nos autores defienden que el arrendamiento de capacidad satelital tiene la naturaleza de “arrendamien-to” en sentido estricto.

Además, es importante mencionar que la Agencia Nacional de Telecomunicaciones brasileña(“Anatel”) ha establecido que el arrendamiento de capacidad satelital no debe tener la consideración deservicio de telecomunicaciones.

La discusión relativa a la naturaleza de estos pagos permanece abierta resultando muy relevantedado el distinto tratamiento fiscal que una u otra categorización conllevaría. Así, aquellos servicios quetengan la consideración de arrendamiento en sentido estricto, se encuentran sujetos a una retención enfuente del 15% en concepto de IR mientras que los servicios en sentido general, se encuentran sujetos auna tributación en concepto de IR del 15% o del 25% dependiendo de su calificación como servicios téc-nicos o servicios generales.

Asumiendo la posición de que el arrendamiento de la capacidad satelital se califica como un arren-damiento puro –y no como un servicio– la retención en la fuente será de 15% y no habrá incidencia deCIDE, ICMS y tampoco de ISS.


La facturación realizada por la entidad brasileña al usuario final recibirá el siguiente tratamiento fis-cal:

•PIS Y COFINS


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77 La constitucionalidad de la CIDE está siendo cuestionada actualmente ante los Tribunales brasileños y en espera de re-solución judicial.

78 Vid Respuesta a consulta a la SRF nº 277/2001 (7ª Región Fiscal).

La posición de las autoridades fiscales brasileñas en relación con esta cuestión es que la facturaciónque se realice al usuario por la entidad brasileña y que corresponda a los servicios prestados a la entidadextranjera, debe considerarse ingreso gravado y, en consecuencia, someterse a tributación por estas contri-buciones. Dicha interpretación se basa en considerar que la entidad brasileña efectivamente presta servi-cios al usuario final, aunque sea mediante la subcontratación de dichos servicios a una entidad extranjera.

Actualmente existen diversas posturas divergentes de la del Fisco entre las que cabe señalar la queargumenta que no se trata de un ingreso propio de la entidad brasileña sino que esta actúa como una suer-te de agente de cobro (collecting agent) en nombre propio pero por cuenta de la entidad extranjera. Enconsecuencia, se trataría de una renta que no tendría el carácter de ingreso gravado (receita tributável).

El tipo aplicable conjunto es 9,25% (para servicios no calificados como telecomunicación79 o enti-dades no optantes por el régimen del “Lucro Presunto”), pudiendo, en líneas generales, ser deducidos elPIS/COFINS incidentes en las operaciones anteriores.

•IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS (ICMS)

Asumiendo la posición de un arrendamiento puro, y no de un servicio (incluyendo el de telecomu-nicación) no se produce gravamen en concepto de este tributo. No obstante, es importante señalar queexiste una decisión de las cortes administrativas del Estado de Minas Gerais según la cual se entiendeque el arrendamiento de capacidad satelital está sujeto al ICMS80.

•IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS (ISS)

Asumiendo la posición de un arrendamiento puro, y no de servicio, no habrá incidencia de ese tri-buto conforme los términos de la reciente Ley Complementaria número. 166/03.

En ese mismo sentido, el Supremo Tribunal Federal ha establecido la inconstitucionalidad de la in-cidencia del ISS en el arrendamiento de bienes muebles81 prevista en la Ley anterior a la Ley Comple-mentaria 116/03.

•FUST y FUNTTEL

Asumiendo la posición de un arrendamiento puro, y no de un servicio (incluyendo el de telecomu-nicación), no habrá incidencia de FUST ni FUNTTEL.

De acuerdo con lo expuesto, la carga tributaria a la que estarían sujetos los servicios de “arrenda-miento de satélites” prestados por entidades extranjeras a entidades brasileñas, sería la que se describe acontinuación (asumiendo la posición de que se trata de arrendamiento puro):

Arrendamiento Puro

Precio neto del servicio 1.000

IR Fuente 82 (15%) 176,4

Precio bruto del servicio 1.176,4

CIDE (10%) 0

ICMS/ISS 83 0

Precio del servicio final 1.176,4

Precio elevado al íntegro 1.296,3


206

79 En ese particular, es importante señalar que existe actualmente una polémica en Brasil con respecto a la aplicación delrégimen antiguo de cálculo del PIS/COFINS (3,65% sobre los ingresos totales). La cuestión es si se aplica un criterio subjeti-vo (entidades de telecomunicaciones) u objetivo (ingresos de actividades de telecomunicaciones). Para fines de ese estudio,está siendo considerado el criterio objetivo.

80 Vid “Acordão 15.379/01 da 1( Câmara de Contribuintes do Estado de Minas Gerais”.81 “Recurso Extraordinário 116.121-3”.82 Se asume que la retención en fuente en concepto de IR es considerada como onus de la entidad brasileña por haberse ne-

gociado una cantidad neta de impuestos con la entidad extranjera. En consecuencia se realiza una elevación al íntegro o gross-up.83 Teniendo en cuenta la polémica relativa a la calificación de las rentas derivadas de arrendamientos de satélites, se asume,

a efectos exclusivos del presente informe que no se generará tributación en concepto de ICMS (por no calificar como servicio detelecomunicaciones) ni de ISS (con base en la reciente Ley Complementaria 116/03 y decisión del Supremo Tribunal Federal).

PIS/COFINS (9,25%) 119,9

FUST/FUNTTEL 0

Total coste servicio 1.296,3

b) Tributación de los servicios de telecomunicaciones satelitales (cross-border):

En primer lugar, es importante señalar que en el supuesto en que el servicio califique como servi-cios de telecomunicación satelital, se aplican los mismos comentarios hechos en el apartado relativo a“roaming internacional” sobre a la polémica sobre la vigencia y aplicación del Convenio de Melbourneen el ordenamiento jurídico-tributario brasileño.

En cualquier caso, la facturación de los “servicios de telecomunicación satelital” se divide en las si-guientes fases:

FASE I. Entidad extranjera factura a la entidad brasileña

En esta fase, los impuestos incidentes en la facturación de la entidad extranjera a la entidad brasile-ña son los siguientes:


Existe una polémica en relación con la calificación de esos servicios como servicios técnicos (encuyo caso estarán sometidos a un 15% de retención en fuente, en concepto de IR) o como servicios ge-nerales (en cuyo caso la retención aplicada al no residente, en concepto de IR, será del 25%).

Las autoridades fiscales brasileñas entienden que hasta el 31 de diciembre de 2001 los servicios téc-nicos, sin transferencia de tecnología, están sometidos a un tipo de retención en la fuente del 25%. Sinembargo, para los hechos imponibles ocurridos a partir del 1 de enero de 2002, los servicios técnicos sintransferencia de tecnología pasaran a estar sometidos a un tipo de retención en la fuente del 15% de lacuantía íntegra (bruta, incluidos impuestos indirectos extranjeros, en su caso).

Asimismo, es necesario tener en cuenta aquellos supuestos en los que el prestador del servicio es re-sidente en un país que haya suscrito un Convenio para evitar la Doble Imposición (CDI) con Brasil. Enrelación con estos supuestos, las autoridades brasileñas defienden que, cuando un servicio no merezcala calificación de “servicio técnico” a efectos de un CDI (e.g. por no existir transferencia de tecnología),las rentas derivadas del mismo no estarán amparadas por el artículo relativo a los beneficios empresa-riales (no sujetos a tributación en fuente en la medida en que se obtengan sin mediación de estableci-miento permanente) sino que tributarán con arreglo a lo expuesto en el artículo 21 del MCOCDE, refe-rente a “otras rentas”84 y, por ende, estarán sujetos a retención en fuente en Brasil85. Está postura de lasautoridades fiscales brasileñas está siendo cuestionada ante los tribunales en la actualidad y ya existendecisiones favorables en primera instancia.

En atención a esta polémica y en relación con el Convenio para evitar la doble imposición suscritoentre Brasil y España, damosp or reporoducidos aquí nuestros comentarios en relación con el “roaming”y los “call center” sobre la reciente publicación en el BOE (2 de octubre de 2003) de la resolución de 22de septiembre de 2003 de la Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Exteriores español.

De ellos cabe concluir que en el ámbito de aplicación del Convenio suscrito entre Brasil y España(i) el hecho de que los servicios prestados no supongan en sí mismos una transferencia de tecnología nolos excluye del concepto de servicios técnicos y (ii) cualquier tipo de servicio que merezca la conside-ración de “técnico” o “asistencia técnica” se incluyen en el concepto de canon a efectos del CDI (artí-culo 12) no resultándoles de aplicación el artículo 22 relativo a “otras rentas”.

• CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMINIO ECONÓMICO (CIDE)86:


207

84 Vid Acto Declaratorio n.º 01/0085 La práctica totalidad de los Convenios de Doble Imposición firmados por Brasil establecen en el correspondiente artí-

culo la soberanía tributaria compartida sobre este tipo de rentas86 La constitucionalidad de la CIDE está siendo cuestionada actualmente ante los Tribunales brasileños y en espera de re-

solución judicial.



Como una consecuencia directa de esta posición interpretativa, los servicios de “servicios de tele-comunicación satelital” quedarían sometidos a esta contribución en el caso de que tales servicios seanconsiderados servicios técnicos.

Por el contrario, la renta derivada de servicios generales no está sometida a la CIDE. Y, en conse-cuencia, en el supuesto de que los servicios de telecomunicación satelital tengan la consideración de ser-vicios generales, no estarán sometidos a tributación en concepto de CIDE.

• PIS Y COFINS, NUEVAS REGLAS:

Es importante señalar que el Gobierno Brasileño publicó recientemente la Medida Provisoria nú-mero 164, de 29 de enero de 2004, la cual ha creado las modalidades del PIS y COFINS incidentes so-bre las importaciones de servicios y mercancías. Dicha Medida Provisoria tiene un periodo de 120 díaspara ser aprobada por el Congreso Nacional todavía no cumplido en el momento de escribir este texto.En caso contrario, perderá sus efectos.

De acuerdo con su texto, las entradas de bienes extranjeros en el territorio nacional, así como el“pago, crédito, entrega, empleo o remesa” de importes a no-residentes como remuneración de serviciosprestados, estarán sujetas a dichas contribuciones a partir de 01/05/2004. En términos generales, los ti-pos aplicables son de 1,65% para el PIS y 7,6% para el COFINS.

Considerando el nuevo régimen no-acumulativo de esas contribuciones, los importes pagados comoPIS/COFINS en la importación podrán ser compensados con PIS/COFINS debidos por la entidad im-portadora en sus operaciones domésticas, normalmente gravados por esas contribuciones.

Esa exigencia de PIS y COFINS para entidades sujetas al pago de acuerdo con las reglas anterior-mente vigentes (3,65% sobre el valor total del ingreso, sin derecho a créditos), como es el caso de las en-tidades de telecomunicaciones88 y las optantes del “Lucro Presunto”, podrá ocasionar un aumento con-siderable de las importaciones. Eso porque los 9,25% de tributación incidente sobre las importacionesrepresentarán un coste no recuperable. Se espera que nuevas reglamentaciones sean publicadas prontosobre este particular.


La facturación realizada por la entidad brasileña al usuario final recibirá el siguiente tratamientofiscal:

• PIS Y COFINS

La posición de las autoridades fiscales brasileñas es que la facturación que se realice al usuario porla entidad brasileña y que corresponda a los servicios prestados por la entidad extranjera, debe conside-rarse ingreso gravado. Dicha interpretación se basa en considerar que la entidad brasileña efectivamen-te presta servicios de comunicaciones al usuario final, aunque la misma se realiza mediante la subcon-tratación de dichos servicios a una entidad extranjera. El tipo conjunto aplicable para los servicios de co-municación es de 3,65% (3%, COFINS; 0,65%, PIS).

Actualmente existen diversas posturas divergentes de la del Fisco entre las que cabe señalar la queargumenta que no se trata de un ingreso propio de la entidad brasileña sino que ésta actúa como una suer-te de agente de cobro (collecting agent) en nombre propio pero por cuenta de la entidad extranjera y queen consecuencia, se trataría de una renta que no tendría el carácter de ingreso gravado (receita tributável).


208

87 Vid, como ejemplo, Resolución SRF nº 54/2003, emitida por la 7ª Región Fiscal, y Resolución SRF nº 9/2002, emitidapor la 5ª Región Fiscal.

88 Precisamente, la legislación se refiere a los ingresos relativos a telecomunicaciones y no a las entidades.


Los servicios prestados por la entidad extranjera a la brasileña deberán someterse a ICMS cuandosean (re)facturados al usuario por esta última. Esta interpretación se basa en considerar que la entidadbrasileña efectivamente presta servicios de comunicaciones al usuario final, aunque mediante la sub-contratación de dichos servicios a una entidad extranjera. Como en el caso del PIS/COFINS, existen al-gunas posturas divergentes de la del fisco brasileño.

El tipo aplicable es de 25%, que elevado a su íntegro, es de un 33%.


La prestación no esta sujeta a este impuesto por tratarse de servicios de telecomunicaciones y, porlo tanto, quedar fuera del campo de incidencia de esta figura impositiva.

• FUST y FUNTTEL:

Respecto de estas figuras impositivas cabe señalar una polémica similar a la expuesta en relacióncon el PIS/COFINS. En cualquier caso, el tipo conjunto de esas contribuciones es de 1,5% (1%, FUST;0,5%, FUNTTEL). El ICMS y el PIS/COFINS se excluyen de la base imponible del FUST/FUNTTEL.

De acuerdo con lo expuesto, la carga tributaria de los servicios de telecomunicación satelital seríala que se describe a continuación:



IR Fuente 89 (15%) 176,4 (25%) 333,3

Precio bruto del servicio 1.176,4 1.333,3

CIDE (10%) 117,6 0


Precio elevado al íntegro (ICMS90, PIS/COFINS91) 1.813,6 1.868,7

ICMS (25%) 453,4 467,1

PIS/COFINS (3,65%) 66,2 68,2

FUST/FUNTTEL (1,5%) 92 19,4 20

Total coste servicio 1.833 1.888,7

3.b.4 CHILE

El tratamiento fiscal al que se sujetan en Chile las actividades de las entidades de telecomunicacio-nes vía satélite depende en gran medida de la calificación que se realice de esta actividad de acuerdo dela legislación de este país. A estos efectos, tal y como se ha descrito con anterioridad, las actividades deestas entidades pueden, de forma resumida, calificarse en alguna de las siguientes categorías jurídico-tri-butarias: (i) prestación de servicios de transmisión o (ii) arrendamiento de capacidad satelital.

Tal y como se comentó en relación con las actividades de “roaming”, Chile es signatario del Con-venio de Melbourne de 1998. Sin embargo, la firma del Convenio se realizó con una amplísima reserva


209


90 El ICMS es considerado precio y, por lo tanto, se calcula elevando al íntegro o realizando el gross-up.91 En ese ejemplo, la base del PIS/COFINS estará constituida por el importe total incluido el IR de la Fuente, CIDE, el

ICMS y el propio PIS/COFINS, razón por la cual también se eleva al íntegro.92 No se incluyen en la base del FUST/FUNTTEL el ICMS y el PIS/COFINS. Se considera que la entidad brasileña está

asumiendo integralmente el FUST/FUNTTEL sin repercutirlos en el precio (Decreto 3.737/01, artículo 6º, párrafo 3º; y Decre-to 3.624/00, artículo 7º, párrafo 3º.).

según la cual, ante posibles y eventuales conflictos entre la legislación doméstica chilena y el Convenio,prevalecería aquella. Por esta razón, la norma del artículo 6.1.3 del Convenio ha venido limitada desdeel principio en su aplicación en Chile.

i. Servicios de transmisión de datos, imágenes y voz por satélite.

Desde el punto de vista legal es posible que una empresa sin domicilio ni residencia en Chile pue-da prestar servicios de transmisión de datos vía satélite. Para ello deberá obtener las correspondientes li-cencias y pagar los cánones (Ej. landing rights) que establezca la Autoridad chilena.


Respecto de este impuesto, será necesario determinar la existencia de EP en territorio chileno para,consecuentemente determinar la existencia de renta chilena y su sujeción a retención en concepto de Im-puesto Adicional. A este respecto, no existe un pronunciamiento expreso ni por parte de las AutoridadesFiscales chilenas ni de los Tribunales de este país.

En el supuesto de que no exista EP y los pagos por telecomunicaciones internacionales vía satélitese informen en tiempo y forma al Servicio de Impuestos Internos, los mismos quedarán exonerados detributación.


Al tratarse de servicios realizados íntegramente en el exterior no se encontrarán dentro del ámbitode aplicación del impuesto. No obstante, si se determinara que existe un EP en Chile, los servicios se en-tenderán realizados (aunque sea parcialmente), en territorio chileno y, en consecuencia, sujetos a tribu-tación por IVA.

i. Arriendo de satélites.


Por constituir este un arriendo de bienes, o de capacidad, el pago que realiza una empresa domici-liada en Chile a una sociedad sin domicilio ni residencia en el país, constituye un hecho gravado por elImpuesto Adicional a la tasa del 35% sobre la cuantía íntegra del canon arrendaticio.

• IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)Al tratarse de un servicio (arrendamiento) realizado o prestado íntegramente fuera de territorio de

aplicación del IVA, no estará sujeto a tributación por este impuesto.

3.b.5 MÉXICO

El tratamiento fiscal al que se sujetan en México las actividades de las entidades de telecomunica-ciones vía satélite depende en gran medida de la calificación que se realice de esta actividad de acuerdode la legislación de este país. En este sentido, la Ley Federal de las Telecomunicaciones califica las ac-tividades tanto de (i) cesión de capacidad satelital, a la que se ha venido haciendo referencia reiterada-mente como “arrendamiento de satélite”, como de (ii) transmisión de datos vía satélite, a la que se ha ve-nido haciendo referencia como servicio de telecomunicación, como servicios incluidos en el ámbito deaplicación de la Ley. Y, a estos efectos, ambos tipos de actividades son calificados, indistintamente,como servicios de telecomunicaciones.

En consecuencia, al no realizarse diferenciación conceptual entre las posibles formas operativas, noes preciso diferenciar el tratamiento tributario recibido, pues, a todos los efectos, la imposición sobre es-tas actividades recibirá un tratamiento idéntico.

• IMPUESTO SOBRE LA RENTA (IR)

Respecto de este impuesto, será necesario determinar la existencia de EP en territorio mexicanopara, consecuentemente, determinar la existencia de renta mexicana y su sujeción a gravamen. A esterespecto y en relación con esta industria, no existe un pronunciamiento público y expreso por parte delas Autoridades Tributarias, ni por parte de los Tribunales mexicanos.


210

En el supuesto de que no exista EP, los pagos a una entidad no residente por los servicios de tele-comunicaciones internacionales vía satélite quedarán exonerados de tributación con motivo de la apli-cación de la norma contenida en el artículo 6.1.3 del Convenio de Melbourne.


Al tratarse de servicios realizados íntegramente en el exterior no se encontrarán dentro del ámbitode aplicación del impuesto. No obstante, si se determinara que existe un EP en México, los servicios seentenderán realizados (aunque sea parcialmente), en territorio mexicano y, en consecuencia, sujetos atributación en concepto de IVA.

De acuerdo con lo expuesto, los servicios de telecomunicaciones vía satélite prestados por una en-tidad extranjera a una entidad mexicana no se encuentran sometidos a gravamen como consecuencia dela aplicación de la norma del artículo 6.1.3 del Convenio de Melbourne y por la propia normativa fiscalmexicana.

3.b.6 VENEZUELA

De forma análoga a lo que ocurre en México con la Ley Federal de las Telecomunicaciones, en Ve-nezuela, la Ley Orgánica de las Telecomunicaciones califica como servicio de telecomunicaciones losprestados por las entidades que realizan actividades de explotación de capacidad satelital. Como conse-cuencia directa de esta calificación, el tratamiento tributario de las actividades realizadas por este tipode entidades no debe diferenciarse en función de si se está ante una mera cesión de capacidad satelital(arrendamiento de satélite) o ante un servicio de transmisión de datos, imágenes o voz (servicio de tele-comunicación en sentido estricto).


Respecto de este impuesto, será necesario determinar la existencia de EP en territorio venezolanopara, consecuentemente, determinar la existencia de renta venezolana y su forma de sujeción a grava-men. Hasta la fecha no se ha producido un pronunciamiento expreso por parte de las Autoridades Fisca-les o los Tribunales venezolanos en relación con este tipo de servicios.

En el supuesto de que no exista EP, los pagos a una entidad no residente por los servicios de tele-comunicaciones internacionales vía satélite quedarán sujetos a tributación en fuente (retención) a unatasa impositiva del 34% aproximadamente.


Al tratarse de servicios realizados íntegramente en el exterior no se encontrarán dentro del ámbitode aplicación del impuesto. No obstante, si se determinara que los servicios se prestan a través de un EPen Venezuela, los servicios se entenderán realizados (aunque sea parcialmente), en territorio venezola-no y, en consecuencia, sujetos a tributación en concepto de IVA.

No obstante, si la cuantía de los servicios fuera (re)facturada a otra entidad venezolana, la entidad(re)facturadora, con residencia fiscal en Venezuela, incluiría la cuantía (re)facturada en la base imponi-ble de IVA y lo repercutiría.


Estos servicios no estarán sujetos a este impuesto. La razón es la condición de entidad no residenteen Venezuela de la entidad prestadora de los servicios. No obstante, si se considerara que la entidad noresidente posee un EP en Venezuela desde el que se considere que se prestan los servicios, los mismosestarían sujetos a este impuesto en la proporción correspondiente a los ingresos imputables al EP.

3.b.7 PERU

Actualmente, existe un vacío normativo en la legislación fiscal peruana en relación con las activi-dades de telecomunicaciones vía satélite y los distintos agentes económicos y las autoridades tributariasse encuentran en un profundo debate sobre la tributación a que debe estar sometida la industria y los tér-


211

minos en que debe procederse a la regularización de la laguna legal bajo la que se encuentra la industria.Es por esta razón que no cobra sentido el desarrollo de la problemática de la tributación de estas activi-dades en Perú.

ANÁLISIS COMPARATIVO DE LA CARGA TRIBUTARIA POR PAÍSES EN SERVICIOS DE

TELECOMUNICACIONES VÍA SATÉLITE


212

Precio neto del servicio 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000Retención en fuente 212,1 – 176,4 176,4 333,3Precio bruto del servicio 1.212,1 1.000 1.176,4 1.176,4 1.333,3CIDE – – – 117,6 –Imposición indirecta 381,9 240 119,9 52,2 555,3Precio final del servicio 1.594 1.240 1.296,3 1.814,2 1.888,7Coste total del servicio 1.594 1.240 1.296,3 1.814,2 1.888,7

Argentina

ServicioServicio técnico Servicio general

Arrendamiento ArrendamientoServicio de telecomunicaciones

Brasil

México Venezuela

Precio final del servicio 1.000 1.000 1.000 1.000Coste total del servicio 1.000 1.000 1.000 1.000

ChileServicio

transmisión de datos

Arrendamientode satélites

Parte IV: CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES

I. INTRODUCCIÓN

En los capítulos precedentes hemos descrito y analizado los sistemas tributarios de Latinoaméricay algunas de las operaciones propias y más significativas del sector de las comunicaciones. En este ca-pítulo final haremos una valoración crítica de la fiscalidad del sector en la región, que es sin duda técni-camente y políticamente compleja.

Para hacer esa valoración crítica comenzaremos por plasmar la voluntad expresa de las administra-ciones públicas de la región que no es otra que la de conseguir la universalización del servicio y la con-trapondremos a la realidad económica que requiere un aumento de la recaudación fiscal. Describiremosa continuación en el apartado II los cambios económicos y jurídicos que han dado lugar a la situaciónactual del sector de las telecomunicaciones en la región. A continuación en el apartado III resumiremoslas características más relevantes de los tributos que afectan al sector y al servicio en la región y anali-zaremos con base en datos reales el impacto que los tributos más significativos tienen tanto sobre lasoperadoras y su capacidad de invertir como sobre el coste del servicio para los usuarios. El apartado IVse refiere a la función económica de los tributos analizando si la cumplen los que se han descrito en esteinforme. Por último, el apartado V contiene una recopilación delos datos más relevantes, nuestras con-clusiones a la vista de los mismos y enumera las recomendaciones que proponemos.

Comencemos pues por establecer los dos elementos contrapuestos que a nuestro juicio existen enrelación con la tributación del sector en Latinoamérica.

1. La universalización del servicio

Se da una voluntad política de los gobiernos nacionales en la región, muchas veces expresa en lasnormas de privatización de las operadoras, de conseguir la universalización de los servicios de teleco-municaciones. Sirva como resumen paradigmático de esta voluntad la llamada “Declaración de Bávaro”resultado de la Conferencia Ministerial Regional preparatoria de América Latina y el Caribe para laCumbre Mundial sobre la Sociedad de la Información. De la declaración extractamos menciones comola siguiente: “a) el acceso universal a las tecnologías de la información y la comunicación debe ser unobjetivo de todos los actores involucrados en la construcción de la sociedad de la información”; y ex-tractamos también lo que la declaración denomina “temas prioritarios” como estos: “b) promover laexpansión de las tecnologías de información y comunicación y la innovación tecnológica, c) mejorar losservicios de acceso. La provisión a un costo razonable de acceso a las infraestructuras de telecomuni-cación [....]”93.

Queda, en definitiva, aceptado que el acceso de los ciudadanos y las empresas a las telecomunica-ciones y las nuevas tecnologías es un factor de progreso. Es legítimo así que los gobiernos aspiren a sudesarrollo y su extensión universal entre la población. Las telecomunicaciones están hoy totalmente des-provistas del carácter de servicio de lujo que pudieron tener a finales del siglo XIX y han pasado a for-mar parte de aquellos servicios, como por ejemplo el agua corriente, la electricidad y el transporte cuyadistribución universal es una prioridad de cada Estado.

La universalización del servicio requiere: 1. La existencia de una infraestructura suficiente que permita la oferta del servicio a sus usuarios y

cuya construcción exige la correspondiente inversión que teóricamente puede ser inversión pública o in-versión privada.

2. Que el servicio ofertado (al menos el servicio básico de comunicación) tenga un coste accesibley aceptable para la gran mayoría de los usuarios.


213

93 La llamada “Declaración de Bávaro” ha sido publicada por varias instituciones y organismos. Nuestras citas están ba-sadas en la publicada en el número 5 de la Revista Iberoamericana de Ciencia, Tecnología, Sociedad e Innovación editada porla organización de Estados Iberoamericanos para la Educación, la Ciencia y la Cultura.

2. La necesidad recaudatoria

En contraposición con la voluntad de universalización está la necesidad recaudatoria de los Estados.Es precisamente la vocación de universalidad que se predica del servicio de telecomunicaciones, y enparticular, el hecho de que ya sea un servicio muy extendido, lo que hace del mismo un ámbito de re-caudación atractivo para el legislador fiscal.

Las conclusiones y recomendaciones que proponemos a continuación se refieren a los dos elemen-tos de esa contraposición y se apoyan en ejemplos y situaciones que si bien son particulares, son tam-bién significativos y relevantes.

II. LAS CARACTERÍSTICAS DEL MERCADO Y DEL SECTOR DE LASTELECOMUNICACIONES EN LATINOAMERICA

Para comprender la fiscalidad de los servicios de telecomunicaciones en Latinoamérica convieneponer de relieve algunas de las circunstancias que la condicionan y explican. Apuntamos a continuaciónlas que, a nuestro juicio, son más significativas.

1. La innovación tecnológica

En los últimos decenios el sector económico de las telecomunicaciones ha sido uno de los más di-námicos y ha estado cuajado de constantes innovaciones tecnológicas y de cambios drásticos en la re-gulación del mercado y sus operadores. Durante los años noventa del siglo XX, casi cada mes se produ-cían nuevos descubrimientos que posibilitaban la aparición de nuevos competidores e incluso de nuevasindustrias. El sector ha pasado de la relativa estabilidad tecnológica de la telefonía fija del período queabraca desde finales del siglo XIX hasta finales del siglo XX a la frenética aparición de las nuevas tec-nologías (telefonía móvil, internet, cable, etc.) durante las décadas más recientes.

La innovación tecnológica requiere una inversión muy cuantiosa. Como consecuencia de esto lasoperadoras tardan varios años en obtener un retorno económicamente aceptable para su inversión y estose traduce en una menor recaudación de los Estados por los impuestos que gravan la renta, –en términoseconómicos el beneficio–, durante los periodos de inversión.

2. Los cambios jurídico-económicos: del monopolio público a la libre competencia privada y laregulación de tarifas

En cuanto a su regulación jurídica, el cambio en los servicios de telecomunicaciones ha sido igual-mente importante. En los años más recientes, en particular en la década de mil novecientos noventa y enlos primeros años de este siglo, se han producido en paralelo tres procesos jurídicos que tienen gran tras-cendencia en el coste del servicio y el acceso de los usuarios al mismo: en primer lugar se ha producidola privatización de muchas de las empresas nacionales operadoras, en segundo lugar se ha liberalizadoel mercado y ha aparecido la competencia entre operadoras y en tercer lugar se ha producido la regula-ción de las tarifas.

El proceso de privatización

El sector de telecomunicaciones en Latinoamérica, con excepción de la República Dominicana quecontaba con operadoras privadas desde 1934 estaba formado tradicionalmente por compañías naciona-les públicas que operaban en regímenes de monopolio.

La privatización de las compañías públicas operadoras de telefonía se produjo mayoritariamente enla década de mil novecientos noventa. Así fue pionera la privatización en Chile que comenzó en el año1988, a la que siguieron Argentina y México que comenzaron sus privatizaciones en 1990, seguidas másadelante por Venezuela en 1991, Perú en 1994, Bolivia en 1995, Panamá en 1997, y finalmente El Sal-vador y Brasil en 1998. Cabe destacar sobre este particular que no se han producido privatizaciones delsector de las telecomunicaciones en Colombia, Costa Rica, Ecuador, Paraguay y Uruguay.


214

La apertura de los mercados

En paralelo a la privatización de las compañías operadoras nacionales se ha dado también el fenó-meno de la liberalización de los mercados, tal y como ha ocurrido en otras áreas geográficas.

Recordemos al respecto que en países con una economía de mercado tan desarrollada como Esta-dos Unidos, la desregulación del sector sólo culminó con la “Telecommunications Reform Act” de 1996,o que en el ámbito de la Unión Europea la privatización, por ejemplo, de lo que fue la Compañía Tele-fónica Nacional de España que dio origen a Telefónica S.A. y, luego al “Grupo Telefónica” sólo conclu-yó en 1997.

En Latinoamérica la liberalización de los mercados se ha producido gradualmente. Así, desde 1987se comenzó a permitir en Chile la entrada de nuevos competidores en el mercado. El mismo proceso,aunque en distintos grados y con diferentes características dependiendo de cada país, tuvo lugar en 1988en la República Dominicana, en 1994 en Colombia, en 1997 en México, en 1998 en Perú y El Salvador,en Argentina entre 1999 y 2000 y en Bolivia y Uruguay en 2001. En Ecuador el proceso se produjo en2002 y en Brasil se espera la liberalización total en 2005.

Los resultados de la liberalización de los mercados han sido diversos. No obstante, en términos ge-nerales hay mayor competencia en telefonía móvil y en servicios de internet que en telefonía fija, don-de la presencia de las compañías públicas primero y privatizadas después es mucho más relevante. Porotra parte, dependiendo de los países y de los productos y servicios ofrecidos, el grado de penetración delos nuevos operadores fluctúa considerablemente.

La regulación de las tarifas

En todos los países latinoamericanos en los que se ha producido la privatización de las operadorasse ha producido también, y se mantiene, la regulación de las tarifas; regulación que en la mayor parte delos casos nace en el propio contrato de concesión. La regulación de las tarifas se ha producido en la ma-yoría de los casos por el mecanismo de “price-cap” o precios tope. Por esta vía, se busca vincular la ta-rifa al factor de productividad. De esta forma las empresas operadoras están incentivadas para reducirsus costes y gastos.

La fiscalidad actual del sector es consecuencia de estos tres cambios en el plano jurídico y de la his-toria del sector en la región. Así se ha pasado de una situación en la que en muchos casos las entidadesoperadoras no estaban siquiera sujetas al régimen fiscal general como el resto de las empresas, sino quetenían el suyo propio, a otra en la que, en términos generales, las empresas operadoras están sometidasal régimen general, si bien con particularidades importantes. En este sentido el proceso, que no necesa-riamente el resultado, ha sido similar en su desarrollo a lo que lo ha sido en otras zonas geográficas delmundo. Sirva de ejemplo de ello la legislación española que hasta la promulgación de la Ley 15/1987 de30 de julio mantuvo vigente el régimen fiscal especial de Telefónica, cuyo origen se encuentra en el RealDecreto de 25 de agosto de 1924, si no antes, que en su Base 7ª estableció un canon que la compañía de-bía satisfacer al Estado quedando exenta por lo demás de cualquier otra contribución, impuesto, arbitrioo tasa.

Además, el proceso de privatización de las operadoras de telecomunicaciones ha tenido como re-sultado la formación de grandes grupos privados multinacionales cuyas acciones cotizan en varios mer-cados financieros. Una de las características que comparten estos grupos, y que no desconocen los le-gisladores fiscales de la región, es su gran capacidad financiera y consecuencia de ella su capacidad eco-nómica de soportar tributación.

3. La capacidad adquisitiva de los potenciales usuarios

Para que los servicios de telecomunicaciones sean accesibles a la mayoría de los usuarios potencia-les deben darse dos condiciones; primera: que los servicios tengan el menor precio posible, y segunda:que los usuarios tengan el mayor poder adquisitivo posible.

En este estudio nos concentramos sobre un elemento, el fiscal, del coste del servicio, pero no pode-mos dejar de lado totalmente la segunda de las condiciones mencionadas, es decir la capacidad de rentade la población.


215

A este respecto remitimos a un estudio sobre “Proceso de privatización y apertura de las telecomu-nicaciones en América Latina”, elaborado en 2003 para OSIPTEL94 que hace una comparación de tari-fas a fecha de noviembre de 2002 en relación con el Producto Bruto Interno (PBI) per capita en la re-gión. A efectos de ese estudio se consideró una canasta de consumo mensual de telecomunicaciones queincluía la renta mensual y 100 llamadas de 5 minutos cada una, 80 de ellas en horario normal y 20 en ho-rario reducido, según las tarifas publicadas por las operadoras más importantes en cada país. Se relacio-nó a continuación esa “canasta” de servicios de telecomunicaciones con el PBI per capita mensual paracomprobar qué porcentaje del gasto mensual supondría. El resultado va desde el 1,2% del gasto mensualen Argentina hasta el 27, 3% en Nicaragua.

País Canasta mensual como % del PBI per capita mensual

Argentina 1.2

Bolivia 10.2

Brasil 3.7

Chile 5.9

Colombia 4.1

Costa Rica 2.2

Ecuador 8.3

El Salvador 5.5

Guatemala 8.9

Honduras 15.8

México 2.5

Nicaragua 27.3

Panamá 6.8

Paraguay 7.3

Perú 14.9

República Dominicana 4.5

Uruguay 3.9

Venezuela 3.0

No es objeto de este estudio analizar el porqué de estas cifras, pero sí cabe extraer de ellas algunasconsecuencias. En términos generales el porcentaje de gasto que supone el servicio de telecomunicacio-nes sobre la renta disponible es muy elevado. Muchos países están cercanos al 5% y los hay con índicesclaramente superiores. Con estos datos, es fácil prever que una aumento del precio del servicio tendráuna respuesta inmediata en la capacidad de los usuarios de acceder al mismo. Así, considerando que elde telecomunicaciones no es un servicio absolutamente imprescindible para los usuarios, cabe concluirque la reducción del precio final del servicio es un elemento fundamental para el acceso al mismo de losusuarios en la región.

4. Un sector avanzado

Finalmente, no cabe olvidar que el sector de las telecomunicaciones por su carácter dinámico yavanzado está probablemente siendo en muchos aspectos aquel en el que los estados y los gobiernos es-tán experimentando en materia de privatización y liberalización de los servicios de los que se pretendeun carácter universal. Es difícil encontrar un sector económico con magnitud y relevancia comparables


216

94 Informe nº 001-GPR/2003 Procesos de privatización y apertura de las telecomunicaciones en América latina, un análi-sis comparativo” elaborado por Fátima Ponce, Tania Begazo, Carlos Tovar y Oscar Ponce de Leon, en enero de 2003 3n Lima,Perú, para la Gerencia de Políticas Regulatorias del Organismo Supervisor de Inversión Privada en Telecomunicaciones (OSIP-TEL).

en el que se hayan dado procesos similares. No existe una experiencia previa en la región. No obstante,es posible que otros sectores económicos de relevancia muy significativa en Latinoamérica puedan ver-se sometidos a una evolución similar. Así, este podría en el futuro ser el caso de los sectores energético,de extracción de recursos naturales y otros.

III. LOS TRIBUTOS EN LATINOAMÉRICA EN EL SECTOR DETELECOMUNICACIONES

La valoración crítica de la tributación de las telecomunicaciones en Latinoamérica y la evaluacióndel impacto de la fiscalidad en la accesibilidad al servicio por los usuarios, requiere añadir a la comple-jidad y el dinamismo del sector, que hemos someramente apuntado en el apartado precedente, la consi-deración de la existencia de regímenes tributarios nacionales de características muy dispares.

Con solamente enfocar nuestro análisis sobre algunos de los elementos esenciales del sistema tri-butario de cada uno de los diferentes países del área es fácil establecer que no existe en materia tributa-ria un tratamiento uniforme aplicable en todos ellos.

Esta disparidad de regímenes impide que generalicemos al ámbito geográfico de toda la región la-tinoamericana todas y cada una de las conclusiones que extraemos de nuestro estudio. No obstante, cre-emos que sí es posible analizar y valorar algunas de las tendencias que concurren en varios países.

Por otra parte, en el texto nos referimos a menudo a los conceptos de “tributación efectiva” o “tipode tributación efectiva” que conviene delimitar previamente. Habitualmente, un impuesto se calculaaplicando un tipo nominal determinado por la legislación aplicable a una base imponible cuya composi-ción también establece la norma. No obstante, el tipo de tributación nominal rara vez coincide con el tipode tributación efectiva. Si nos referimos al impuesto directo sobre la renta que grava a una persona jurí-dica, el tipo de tributación efectiva podría definirse como el porcentaje del beneficio económico o con-table que se destina al impuesto. Las diferencias entre tipo nominal y tipo efectivo se producen porqueel beneficio económico o contable no siempre coincide con la base imponible fiscal. Para determinar labase imponible fiscal se aplican al beneficio contable ajustes fiscales por diversos motivos, por ejemplopor créditos fiscales, diferencias entre la forma de calcular las amortizaciones contables y las fiscales,etc.

Por otra parte, si nos referimos a la tributación efectiva de un servicio, como lo es el de telecomu-nicaciones, además de considerar la carga fiscal directa que soporta quien lo presta hay que considerartambién la carga fiscal indirecta, por ejemplo por impuestos como el I.V.A., que grava el servicio en símismo. La suma de todos los tributos pagados nos dará como resultado el importe de la tributación efec-tiva que recae sobre el servicio. En otras palabras, la tributación efectiva del servicio de telecomunica-ciones es la parte total del coste del mismo que corresponde a tributos soportados bien por la sociedadoperadora, bien por el usuario que adquiere los servicios.

Para facilitar un seguimiento sistemático de este texto, hemos dividido este apartado en los epígra-fes de tributación que soportan las compañías operadoras en su condición de tales; tributación que recaesobre la entrega de bienes y la prestación de servicios de telecomunicaciones; y tributación de las ope-raciones transnacionales.

1. Tributación que soportan las compañías operadoras

El impuesto sobre la renta de las personas jurídicas (en adelante “impuesto directo típico”).

Si nos fijamos en la tributación que soportan las compañías operadoras en su condición de sujetopasivo por la obtención de renta, y analizamos un elemento tan básico como el ámbito territorial al queafecta en cada país el impuesto que grava la renta que obtienen las personas jurídicas, que hemos deno-minado impuesto directo típico, nos encontramos en Latinoamérica con todo el espectro de alternativasposibles. Así, existen sistemas totalmente territoriales como los de algunos países del área del Caribe (ta-les como Panamá o las Islas Vírgenes), o como el de Uruguay o el paraguayo que, simplificando, gravansólo aquella parte de renta que se obtiene en el territorio propio del país. Sin embargo, varios otros paí-ses han adoptado el sistema de renta mundial en el que lo determinante no es dónde se obtenga la rentasino donde reside fiscalmente quien la obtiene. Este es el caso por ejemplo de México, Argentina, Chi-


217

le y muchos otros. Este es además, un sistema hacia el que han evolucionado mas o menos recientementevarios de los países de la zona. La propia Argentina desde 1992 o Venezuela desde el año 2000. Por úl-timo, en Brasil desde 1996 se introdujo el sistema basado en el principio de universalidad, que en esen-cia y utilizando una técnica cuyos efectos son similares a los que producen las normas sobre transpa-rencia fiscal internacional hace tributar anualmente en Brasil las rentas obtenidas en cualquier país porun residente brasileño o sus sociedades filiales no residentes aunque la renta que éstas obtengan no sehaya distribuido al residente brasileño.

Si observamos otros aspectos de los impuestos directos típicos, que gravan la renta obtenida por lassociedades operadoras, comprobamos que efectivamente abundan los ejemplos de diferencias muy sig-nificativas y relevantes en cuanto a las técnicas tributarias que aplican los países de la región. Detengá-monos, por ejemplo, en la posibilidad de compensar de pérdidas fiscales producidas en un ejercicio conbeneficios fiscales en otros. Algunos países admiten esta compensación en períodos muy cortos, porejemplo los tres años de Paraguay o Uruguay, otros sin embargo extienden la posibilidad a un períodomayor y hay algunos, como Brasil, que limitan la cuantía de la pérdida compensable en un ejercicio con-creto, pero en cambio no limitan el tiempo en el que es compensable.

Todavía en esta materia del impuesto directo típico que grava la renta obtenida por las personas ju-rídicas pensemos en otro ejemplo referido a las diferentes soluciones dadas por cada legislación nacio-nal a la posibilidad de consolidación fiscal o tributación de grupos. En México, por ejemplo, la consoli-dación fiscal es posible pero sólo hasta un 60% de la base imponible; en Chile no lo es, en Brasil sí loes, pero por el mecanismo contable-fiscal de puesta en equivalencia. Como vemos también aquí las so-luciones son más dispares que homogéneas.

Es obvio que la opción por una u otra alternativa en las materias mencionadas y en muchas otras en-tre las que podemos destacar los periodos en que es deducible fiscalmente la amortización, la deducibi-lidad del fondo de comercio, la deducibilidad de las diversas provisiones contables, etc. tiene un impac-to directo en la tributación efectiva que soportan las operadoras. En otras palabras, el tipo de tributaciónefectiva al que están sometidas las operadoras de telecomunicaciones depende de las soluciones técni-co-jurídicas por las que opte cada país.

Otros impuestos que soportan las compañías operadoras con independencia de la obtención de renta(en adelante “impuestos directos alternativos”).

Impuestos que no gravan la obtención de renta

El impuesto sobre la renta, siendo habitualmente el impuesto directo más significativo y como ve-remos quizás el más equitativo de los que soportan las empresas, no es el único de los impuestos que di-rectamente soportan las compañías operadoras y que debemos analizar si queremos considerar correcta-mente la carga fiscal efectiva que soporta la prestación completa del servicio de telecomunicaciones.Pare diferenciarlos del que hemos denominado “impuesto directo típico”, al resto de los impuestos di-rectos que soportan las compañías operadoras los denominaremos en adelante “impuesto directos alter-nativos”.

Detengámonos en algunos de esos impuestos directos alternativos. Argentina, por ejemplo, gravacon el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta (I.G.M.P.) a un tipo del 1% el patrimonio al final delejercicio de las compañías residentes en Argentina. No obstante, al calcular este impuesto debe acredi-tarse el Impuesto sobre las Ganancias (I.A.G.) que es el impuesto sobre la renta. Argentina tiene esta-blecido también el Impuesto sobre Ingresos Brutos que grava a la sociedad sujeto pasivo por el importede los ingresos que obtenga aunque con ellos no genere un beneficio. En esta misma línea, por ejemplo,Uruguay también grava con el Impuesto al Patrimonio a un tipo del 1,5% o del 2% la titularidad al cie-rre del ejercicio de elementos patrimoniales. México, a su vez, impone el Impuesto al Activo que con pe-riodicidad anual grava la mera tenencia de activos, si bien el impuesto sólo se aplica efectivamentecuando su cuota es superior a la debida por el Impuesto sobre la Renta, que es lo que generalmente ocu-rre en períodos de gran inversión y baja rentabilidad. Entre los países de la región que además del im-puesto directo típico sobre la renta imponen a las empresas residentes otros impuestos directos se en-cuentran los ya citados (Argentina, Uruguay y México) y Brasil, Venezuela, Bolivia, Guatemala, Nica-ragua y Perú.


218

Impuestos y tasas específicos que soportan las operadoras en el sector.

Por último en relación con la tributación que directamente soportan las empresas del sector y den-tro de los que hemos llamado impuestos directos alternativos, interesa muy especialmente destacar queexisten en Brasil, Venezuela y Perú impuestos específicos que sólo se aplican a las sociedades operado-ras de telecomunicaciones. Sirvan como ejemplos el F.U.S.T. (Fondo de Universalizaçao dos Serviçosde Telecomunicaçoes) brasileño que grava con un 1% el importe bruto de las ventas y el F.U.N.T.T.E.L.(Fundo para Desenvolvimento Tecnologico das Telecomunicaçoes) también brasileño que impone un0,5% también sobre las ventas brutas, excluidos el I.C.M.S., P.I.S. y C.O.F.I.N.S.

De forma similar, los tributos directos específicos que soporta una entidad operadora de telecomu-nicaciones peruana llegan también a la cifra, muy relevante, del 2% de los ingresos brutos de la socie-dad. Algunos de estos tributos son similares a los brasileños, por ejemplo la aportación del 1% de los in-gresos brutos de la sociedad operadora al Fondo de Inversión en Telecomunicaciones (FITEL), entidadque destina los fondos a la financiación de servicios de telecomunicaciones en áreas rurales o en zonasconsideradas de interés social. El importe se abona directamente al ente regulador Organismo Superiorde la Inversión Privada en Telecomunicaciones, OSIPTEL, y tiene en alguna forma un carácter similara las que se hacen en Brasil al F.U.S.T. y al F.U.N.T.T.E.L.. Además se devengan igualmente aportes porservicios de supervisión al tipo del 0,5% de los ingresos brutos que se satisfacen también al ente regula-dor OSIPTEL, y cuya justificación económica es la de una aportación para sufragar el coste de la acti-vidad del ente regulador. Finalmente, se devenga adicionalmente la tasa de explotación comercial delservicio al tipo del 0,5% de los ingresos brutos facturados.

Además de estos impuestos la mayoría de los países imponen algún tipo de tasa, nacional, munici-pal o local, por la utilización del espacio radioeléctrico, o la colocación de antenas, o de postes de ca-bleado, o de cableado subterráneo, etc. La diversidad de tributos de este tipo es enorme, pero todos ellostienen como elementos comunes que gravan la actividad empresarial y no la obtención de beneficios yque gravan la utilización de bienes que por necesidad propia del negocio deben hacer la empresas ope-radoras de telecomunicaciones.

Estos impuestos aumentan significativamente, como veremos con algunos ejemplos en el apartadosiguiente, la carga fiscal efectiva que soportan las operadoras y son una parte significativa del coste deproducción del servicio, entendido este concepto en sentido amplio. Son además, un elemento del costecuyo control escapa a las sociedades operadoras y queda en manos de la administración pública corres-pondiente.

Analizaremos con más detalle en los apartados siguientes la eficacia de los impuestos directos al-ternativos en relación con la consecución de los objetivos políticos de las mismas administraciones pú-blicas que imponen el gravamen.

A nuestro juicio, a efectos de ese análisis, es muy relevante destacar dos consecuencias o caracte-rísticas de este tipo de impuestos: la primera de ellas viene determinada precisamente por la inexisten-cia de relación entre el tributo y la obtención de renta (beneficios) por el sujeto pasivo. Lo gravado noes la renta, sino el volumen de activos, la cifra de ventas u otros elementos similares que por sí mismosno reflejan necesariamente la capacidad contributiva del sujeto pasivo en un período impositivo deter-minado. Así el impacto económico de este tipo de impuestos sobre las compañías operadoras es el im-pacto de un impuesto directo mínimo alternativo, se obtengan o no beneficios. Es más, en muchos ca-sos, el impuesto está directamente relacionado con el valor de los activos de las compañías, de forma quelejos de incentivar la inversión en nuevos activos, es decir en creación de nueva infraestructura, el im-puesto produce el efecto contrario. A nuestro juicio, es obvio que impuestos de este tipo están en claracontradicción con la exigencia de inversión en infraestructuras que permitan acercar el servicio a un ma-yor número de usuarios.

La segunda de las consecuencias o características a las que nos referimos es el impacto económicoque tienen estos tributos en la tributación efectiva y por lo tanto el coste real que soportan las socieda-des operadoras y que últimamente encarece el servicio al usuario. Un tributo del 1% sobre la cifra de ac-tivos, por ejemplo, puede implicar en realidad un aumento de la tributación efectiva sobre el beneficiode varios puntos porcentuales y puede tener además, y como veremos de hecho ocurre así, un impactomucho mayor en la tributación efectiva que el que tienen los impuestos directos típicos que gravan la ob-tención de renta.


219

Al efecto de establecer una comparación entre los diversos modelos adoptados por los países de laregión y de poner de relieve la existencia de varios tipos de tributos que soportan las sociedades opera-doras, obtengan renta o no, incluimos a continuación una tabla comparativa de algunos de los aspectosmencionados en este apartado.

Las siglas por las que hemos identificado cada impuesto en la tabla se corresponden con los nom-bres de los mismos según aparecen descritos en la primera parte de este estudio junto con el detalle desu funcionamiento.

Tabla de impuestos que recaen sobre las sociedades operadoras

País Impuesto Tipo Impuestos Comentariosdirecto indirectostípico alternativos

ARGENTINA I.A.G. 35% I.G.M.P. al 1%I.I.B. del 1 al 6%

BOLIVIA I.U.E. 25% I.T. al 3%

BRASIL I.R.P.J. En conjunto P.I.S. al 0,65% Existen impuestosy C.S.L.L. el 34% C.I.D.E. al 10%F.U.S.T. directos específicos

al 1% adicionales para elF.U.N.T.E.L. al 0,5% sector deC.O.F.I.N.S. al 3%95 telecomunicaciones

COLOMBIA I.R. 35% Existen incrementos altipo del I.R. para 2003(10%) y para 2004 (5%)

COSTA RICA I.U. 30%

CHILE I.R. 35%

ECUADOR I.R. 25%

EL SALVADOR I.R. 25%

GUATEMALA I.R. 31% I.E.M.A. al 2,25% ó 3,5%

MÉXICO I.R. 34% I.M.P.A.C. al 1,8%

NICARAGUA I.R. 30% I.I. al 1%

PARAGUAY I.R.A.C.I.S. 30%

PERU I.R. 27% + 4,1% a Aportes y tasas Las operadoras dedistribución específicos telecomunicacionesde por telecomunicaciones deben soportar aportesdividendos hasta 2% de y tasas específicos.

ingresos brutos Para las empresas deP. T. telecomunicaciones,

la Participación de losTrabajadores (P.T.) es del 10% del importe de larenta neta a efectos de IR

R. DOMINICANA I.R. 25%

URUGUAY I.R.I.C. 35% I.A.P AL 1,5% 0,2%

VENEZUELA I.R. 34% I.A.E. al 1% Existe un impuestoespecífico sobre lasoperadoras detelecomunicaciones


220

2. Análisis del impacto de los impuestos directos típicos y alternativos en el coste y la capacidadde inversión de las sociedades operadoras

La forma más gráfica de analizar del impacto de los tributos que soportan directamente las socie-dades operadoras es la revisión de sus cuentas de resultados recientes. Así, la tabla que sigue a conti-nuación reúne las cuentas de resultados de algunas de las principales compañías operadoras de la región.Si bien la tabla no es omnicomprensiva de las cuentas de resultados de todas las sociedades operadorasdel área, sí incluye algunas de los países más grandes de la región y permite extraer algunas conclusio-nes que son generalizables y que junto a los comentarios que haremos más adelante sobre los impuestosindirectos que gravan el servicio, permite además, y sobre todo, plantear algunas alternativas para la tri-butación del sector que permitirían el avance en la consecución de los objetivos de cumplimiento de loscompromisos de inversión de las sociedades operadoras y de universalización del servicio.

A efectos de permitir una visión comparativa y pese a las diferencias existentes entre los diversossistemas de presentar las cuentas anuales que rigen en los países de la región, hemos reflejado las cuen-tas agrupando las partidas más relevantes según parámetros lo más homogéneos posibles.

Los datos en los que se basa la siguiente tabla son los facilitados públicamente por las propias com-pañías operadoras.


221


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De los datos que contiene esta tabla cabe extraer varias conclusiones, que a nuestro juicio son sig-nificativas:

1. Pese a que existen compañías que se encuentran en situación de pérdidas en el año en que se to-man los datos, es el caso en el ejercicio seleccionado de CTC de Chile, de Telecom de Colombia, o deTelefónica de Perú, todas las sociedades operadoras de la tabla han pagado impuestos directos en el ejer-cicio en cuestión.

2. Los impuestos directos típicos, que gravan la obtención de renta, no son desproporcionados encuanto a su tipo si se comparan con otros vigentes en otras zonas geográficas y están en la mayor partede los casos en el entorno o por debajo del tipo nominal del 30%.

Una mayor profundización en el análisis del impacto del tributo directo típico podría llevarnos, másallá de los tipos nominales, al estudio de los tipos efectivos resultantes en cada país. En síntesis comoapuntábamos, el tipo efectivo depende no sólo del tipo nominal sino también de la formación de la baseimponible del impuesto. Así la exclusión de ciertos gastos contables mediante el mecanismo técnico deun ajuste fiscal puede determinar la existencia de tipos efectivos altos pese a que los tipos nominalessean razonables. No obstante, a los efectos de este texto y con el fin de concentrar la atención sobreaquellos aspectos de la fiscalidad en la región cuyo impacto es verdaderamente relevante para determi-nar el coste del servicio y la capacidad de inversión de las compañías operadoras, creemos que poner demanifiesto el impacto relativamente bajo del impuesto típico directo en el coste total del servicio es mu-cho más relevante que hacer un análisis de todos y cada uno de los tipos efectivos de los impuestos di-rectos típicos, que además dependen de la situación específica de cada compañía y podrían resultar pocosignificativos.

Con las debidas cautelas por manejar a continuación magnitudes muy consolidadas y por ello sim-plificadas y quizá no suficientemente detalladas, veamos un ejemplo numérico que considere el impac-to de los impuestos directos e indirectos en el importe de la factura del servicio que finalmente satisfa-ce el usuario:

De los de la tabla precedente, tomemos el caso de México por dos motivos: (1) es uno de los mer-cados más desarrollados de la zona y (2) Telmex es la compañía operadora de las incluidas en la tablaprecedente que en el año 2000 obtuvo más beneficios medidos en relación con sus ingresos brutos.

Como veremos cuando hagamos referencia a los impuestos indirectos, en México existe un im-puesto indirecto, I.V.A., del 15% y además algunos servicios de telecomunicaciones soportan tambiénun 10% adicional en concepto de I.E.P.S.. Así, en total los impuestos indirectos suman un 25% de la fac-tura de ciertos servicios de telecomunicaciones.

Por otra parte, el impuesto directo típico pagado por Telmex en el año 2000 fue de 7.836.354 milesde pesos que suponen aproximadamente un 21,5% del beneficio de la compañía que fue de 36.453.953miles de pesos. Este 21,5% sería el tipo efectivo por impuesto típico directo de Telmex en el año 2000.Comparado el impuesto directo típico pagado con la cifra de ingresos brutos, esto es con la cifra de fac-turación, resulta que ese impuesto importa aproximadamente un 7,6% del coste del servicio antes de im-puestos indirectos.

Con estos datos supongamos una factura final al usuario por importe de 1000 pesos y veamos quéimpacto tienen en ella los impuestos y cómo afecta un cambio del tipo efectivo correspondiente a la tri-butación directa típica.

Sobre una factura total de 1000 pesos, el 25%, es decir 200 pesos, serían impuestos indirectos(I.V.A. e I.E.P.S.) El resto, es decir 800 pesos, sería el coste del servicio más los impuestos directos másel beneficio de la operadora. Como hemos señalado el impuesto directo típico de Telmex en el año 2000fue de un 7,6% del importe de la facturación, es decir de 60,8 pesos en una factura total neta de im-puestos indirectos de 800 pesos.

Un cambio en más o en menos del tipo efectivo de tributación en 10 puntos porcentuales, que es uncambio de casi el 50% de un tipo efectivo del 21,5%, tendría los siguientes efectos.

Un aumento del tipo de tributación efectiva por el impuesto directo típico sobre la renta de Telmexal 31,5% de los beneficios supondría un importe por este impuesto de 11.482.995 miles de pesos que esun 11,2% de la cifra total de facturación de 102.431.319 miles de pesos. En nuestro ejemplo un impues-to directo total del 11,2% de la factura de 800 pesos (antes de impuestos indirectos) hubiera supuesto au-mentar la carga fiscal en sólo 28,8 pesos hasta un total de 89,6 pesos, que a título comparativo, son pocomás del 15% de los 200 pesos que suponen los impuestos indirectos sobre el servicio.


223

En sentido contrario, una disminución de 10 puntos porcentuales del tipo efectivo de Telmex parael año 2000, reduciéndolo al 11,5 % sobre el beneficio hubiera supuesto un tributo de 4.192.204 milesde pesos que son aproximadamente un 4,1% de los ingresos. Con los números de nuestro ejemplo, en lafactura de 800 pesos los impuestos directos importarían 32,8 pesos, es decir habría una diferencia de 28pesos menos en relación con la situación de partida en la que el impuesto directo típico es de 60,8 pesos.

Es ilustrativo comparar el impacto que como hemos descrito tendría un cambio de casi el 50% deltipo efectivo del impuesto directo típico con, por ejemplo, el impacto de la participación de los trabaja-dores en la factura final, participación esta que siendo en el caso de Telmex en el año 2000 de 3.306.346miles de pesos, es decir un 3,2% aproximadamente de los ingresos, sería de 25,6 pesos en una factura de800 pesos. Es decir casi igual a los 28 o 28,8 pesos de diferencia que suponen 10 puntos porcentuales enmás o en menos sobre el tipo efectivo de tributación directa típica.

La comparación entre los 200 pesos de impuesto indirecto sobre un coste total de 1000 para el usua-rio final, con los 28 o 28,8 pesos citados que supondría un cambio tan importante como casi el 50% deltipo efectivo por el impuesto directo típico, es todavía mucho más evidente.

Concluyendo, en muestra opinión, una actuación legislativa que propiciase una variación significa-tiva del tipo efectivo del impuesto directo que hemos llamado típico, tendría en este momento un im-pacto mucho menor que la supresión de algunos de los impuestos directos que hemos denominado al-ternativos.

3. En su conjunto los impuestos directos alternativos, que no gravan la obtención de renta y cuyohecho imponible esta formado con base en otros criterios, son mucho más gravosos que los impuestossobre la renta. Por ejemplo, en el caso de Telecom Argentina, el Impuesto sobre Ingresos Brutos, que nograva la renta (beneficio) sino la mera obtención de ingresos, es de 26 millones de pesos mientras que elImpuesto sobre las Ganancias es de 16 millones de pesos.

4. El importe de los impuestos directos que soportan en algunos casos las operadoras es sorpren-dentemente alto en relación con su cifra de beneficios. Además, como apuntamos indirectamente en elpunto 2 precedente, este importe está fundamentalmente influido por el impacto, a nuestro juicio, des-proporcionado de los impuesto directos alternativos. Así en el año 2000 Telefónica Argentina pagaba291 millones de pesos de Impuesto sobre las Ganancias, más 89 millones de pesos de otros impuestos(sobre los Ingresos Brutos, sobre los Débitos y Créditos Bancarios, etc.), mientras que obtenía un bene-ficio de 544 millones de pesos. Los impuestos directos eran casi un 54% del beneficio. Su competidoraTelecom Argentina, pagaba un Impuesto sobre Ingreso Brutos de 26 millones de pesos y un impuesto so-bre las ganancias de 16 millones de pesos, que en conjunto suman 42 millones de pesos, obteniendo unosbeneficios de 47 millones de pesos. La carga fiscal directa es en este caso de algo más del 89% sobre elbeneficio.

5. Si bien no se trata estrictamente de un tributo, varios países reducen el beneficio de la sociedaden el importe de la Participación de los Trabajadores. Este es el caso de México y Perú. Esta también esuna partida que reduce la capacidad de inversión de las operadoras.

3. Tributación que recae sobre la entrega de bienes y la prestación de servicios detelecomunicaciones.

Impuestos indirectos generales sobre entregas de bienes y prestaciones de servicios: tipos especiales

Si la disparidad de tributación entre los países de la región es grande en el ámbito de los impuestosdirectos sobre las compañías operadoras, no lo es menos en lo que se refiere a la tributación indirecta, esdecir la que recae sobre el propio servicio en sí mismo.

En general, la mayoría de los países latinoamericanos aplica algún impuesto indirecto sobre el valoragregado de tipo no acumulativo y en varias fases. Este impuesto que suele denominarse impuesto sobreel valor agregado, en acrónimo I.V.A., suele adoptar el criterio de territorialidad en cuya virtud cada paísgrava las transferencias de bienes verificadas en su territorio y las prestaciones de servicios en el mismo.

El impacto de los impuestos indirectos en la factura por servicios que satisface el consumidor final,es decir en la tributación efectiva del servicio, es si cabe más evidente que el que tienen los impuestosdirectos. A los efectos del usuario final del servicio el impuesto indirecto sobre el mismo es un aumen-to de su coste.


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Por este motivo, la claridad con la que se manifiesta en el ámbito de la tributación indirecta la ten-sión entre universalización del servicio y la necesidad de recaudación es meridiana. Así por ejemplo enalgunos países de la región, el tipo impositivo del I.V.A. es superior para los servicios de telecomunica-ciones de lo que lo es para otros servicios. Veamos algunos ejemplos.

A título de enumeración ilustrativa, recordemos que el I.V.A. sobre un servicio de telecomunica-ciones prestado a “un sujeto no categorizado” en Argentina puede llegar al 27%, al que según los casosse puede añadir además un acrecentamiento del 17,145%, mientras que también en Argentina el tipo deese mismo impuesto para otros bienes y servicios es sólo del 21%, que puede tener también un acrecen-tamiento del 12,705%. En Brasil el tipo impositivo del I.C.M.S. (el impuesto sobre la Circulación deMercancías y Servicios que es equivalente al I.V.A.) puede variar entre el 25% y el 33%. En Paraguayen cambio, la tasa de I.V.A. que se aplica es sólo del 10%.

Impuestos indirectos específicos para los servicios de telecomunicaciones

Además, adicionalmente a los impuestos sobre el valor agregado (I.V.A., I.C.M.S. y similares),existen en algunos países de la región otros impuestos indirectos que sólo se aplican en el ámbito de lastelecomunicaciones y no en el de otros servicios. Estos impuestos específicos tienen también un impac-to muy relevante sobre la tributación efectiva del servicio de telecomunicaciones y además acaban sien-do soportados por el usuario final de forma inmediata, lo que sin duda dificulta a éste la adquisición delservicio. Este es el caso de algunos impuestos en Argentina, Ecuador, México, República Dominicana oUruguay. Se pone de manifiesto una vez más la tensión entre universalización del servicio y necesidadde recaudación.

Para proporcionar al lector una visión más global de la imposición indirecta en la región y en el sec-tor de las telecomunicaciones adjuntamos la siguiente tabla sobre impuestos sobre los servicios de tele-comunicaciones:

Tabla de impuestos que recaen sobre el servicio de telecomunicaciones

País Impuesto Tipo Otros Comentariosindirecto impuestos principal indirectos

ARGENTINA I.V.A. Hasta el 27% I. I. 4% para Aplica el tipo más alto detelecomunicaciones I.V.A. para las

telecomunicaciones. Además aplican impuestos indirectos específicos

BOLIVIA I.V.A. 13%

BRASIL I.C.M.S. 7% a 33% I.P.I. de 0 a 300%I.S.S. de 2 a 10%

COLOMBIA I.V.A. 16% G.M.F. al 0,3%I.T. al 1,5%

I.R.

COSTA RICA I.G.V. 13%

CHILE I.V.A. 19%

ECUADOR I.V.A. 12% I.C.E. al 15% El Impuesto sobreConsumos Especiales (ICE)grava sólo algunos serviciosincluyendo lastelecomunicaciones

EL SALVADOR I.T.B.M.P.S. 13%

GUATEMALA I.V.A. 12% I.T. al 3%


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Tabla de impuestos que recaen sobre el servicio de telecomunicaciones (cont.)

País Impuesto Tipo Otros Comentariosindirecto impuestos principal indirectos

MÉXICO I.V.A. 15% I.E.P.S. al 10% El I.E.P.S. grava sólodeterminados servicios,algunos de ellos detelecomunicaciones

NICARAGUA I.G.V. 15% I.E.C. entre 9% y 42%

PARAGUAY I.V.A. 10%

PERU I.G.V. 17% I.P.96 al 2%

R. DOMINICANA I.T.B.I.S. 12% I.S.C. entre el 5% El Impuesto selectivo al y el 80% Consumo (I.S.C.) grava

específicamente las llamadasde larga distancia

URUGUAY I.V.A. 23% C.O.F.I.S. al 3% El Impuesto a las(máximo) I.T. Telecomunicaciones (I.T) es

un impuesto específico paraeste servicio a un tantoalzado por llamada

VENEZUELA I.V.A. 16% I.D.B. 1%I.R.P. 0,5-1%

4. Impacto de los tributos indirectos sobre el precio del servicio.

El impacto de los impuestos indirectos sobre el coste del servicio es muy claro: los impuestos indi-rectos, generales o específicos, se añaden simplemente al coste del servicio y por lo tanto lo encareces.Tomemos un ejemplo muy sencillo, pero muy evidente. Asumamos una factura por servicio de telefoníamóvil en México por un importe de 100 a la que afecte en primer lugar el I.V.A. del 15% y además tam-bién el Impuesto Especial sobre Productos y Servicios, I.E.P.S., del 10 %. El precio final del serviciopara el usuario será de 125, de los que 25 son impuestos indirectos.

Dados los tipos aplicables en la mayoría de los países de la región y la aplicación adicional de im-puestos indirectos específicos, la conclusión es que el impacto de los impuestos indirectos sobre el cos-te del servicio es probablemente en la mayoría de los casos muy superior al que tienen los impuestos di-rectos y en particular el impuesto directo típico sobre la renta.

5. Tributación en operaciones transnacionales

Mencionamos finalmente dentro de este apartado la incidencia que tiene la tributación en operacio-nes transnacionales. En las operaciones que implican a más de un país, piénsese por ejemplo en la másclara del “roaming”, o en la utilización del suelo de un país para el enterramiento de cable de comuni-caciones por el que circula información entre otros dos países y en muchas otras, resulta fundamental ladeterminación de qué país tiene la soberanía fiscal y hasta qué límite la tiene para gravar el potencial he-cho imponible que se produzca. No es infrecuente que en estos casos se produzcan fenómenos de dobleimposición de una misma operación económica en dos países. Los convenios bilaterales para evitar ladoble imposición persiguen mitigar este problema, pero muchos países de la región están todavía en unafase incipiente o intermedia en el desarrollo de su red de convenios. Mencionemos ilustrativamente queBrasil cuenta con una red de algo más de veinte convenios, Argentina no llega a veinte, Chile está sólo


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96 En Perú el Impuesto General a las Ventas es del 17% y el Impuesto sobre Promoción es del 2%. No obstante, ambosimpuestos se repercuten igualmente al usuario del servicio.

muy recientemente comenzando a ratificar algunos convenios y México ha impulsado también en los úl-timos cinco años muy significativamente su red de tratados. A título meramente comparativo, valga se-ñalar que EE.UU. y muchos países europeos pasan holgadamente de la cifra de cincuenta convenios deeste tipo.

Es un hecho indiscutido que las consecuencias de esta doble imposición afectan a las decisionesempresariales. En muchas ocasiones depende de ella la localización de determinados centros de servi-cios regionales cuya existencia podría dar lugar a economías de escala, reducción de costes y en defini-tiva reducción de precios. Pensemos por ejemplo en servicios que pueden considerarse regalías en el es-tado desde el que se paguen y que se sometan a retención por ese concepto. Si no existe mecanismo paraevitar o reducir la doble tributación puede producirse además de la tributación en el país de la fuente latributación adicional por la misma renta en el país de residencia del preceptor de la renta.

La doble imposición es una cuestión técnicamente compleja y que requiere una elaborada soluciónpráctica en la que intervienen los gobiernos de varias jurisdicciones, pero sin duda el fenómeno contri-buye a aumentar la factura fiscal final de los servicios de telecomunicaciones y del sector.

IV. LA FUNCION ECONÓMICA DE LOS TRIBUTOS

Existen una serie de principios y características comúnmente aceptados que deben reunir los tribu-tos para cumplir correctamente su función económica.

En términos generales cabe decir que un tributo cumple su función económica cuando es equitati-vo; es sencillo de entender y aplicar; es estable en el tiempo y en la recaudación; y no limita el desarro-llo económico.

1. Un tributo equitativo

Se considera que un tributo o un sistema fiscal son equitativos en sentido vertical cuando no hacenrecaer una carga fiscal proporcionalmente mayor sobre aquellos que tienen menores recursos.

Por otra parte se dice que un tributo es equitativo en sentido horizontal cuanto trata a sujetos pasi-vos equivalentes de forma también equivalente. Es decir, dos empresas que proporcionen el mismo tipode servicios deberían soportar un gravamen equivalente.

Un tributo equitativo cumple (verticalmente) la función económica de redistribución de la renta singenerar desigualdad social y (horizontalmente) potencia la competencia y la eficacia de las empresas.

Un tributo equitativo en sentido vertical

Considerando los datos mencionados en este informe cabe cuestionarse muy especialmente el im-porte de los impuestos indirectos (I.V.A., I.C.M.S., etc.) que gravan en Latinoamérica los servicios detelecomunicaciones. ¿Es equitativo, en este sentido del término, un tributo como el I.C.M.S. en Brasilque grava con un tipo efectivo de hasta el 33% el servicio de telecomunicaciones?; ¿Lo es el I.V.A. ar-gentino con tipos de hasta el 27%?; ¿Lo es el Impuesto Especial sobre Productos y Servicios (I.E.P.S.)mexicano que adicionalmente al I.V.A. grava algunos servicios de telecomunicaciones con un 10%?.

Los impuestos indirectos impactan de forma inmediata sobre el usuario final de los servicios o eladquiriente de los productos. No es posible que a cada usuario se le aplique un precio y un impuesto di-ferente y personalizado. Así, la discusión sobre la distribución equitativa de la carga fiscal pasa al terre-no de los importes absolutos. El establecimiento del tributo y la determinación de sus elementos esen-ciales, es decir las respuestas a las preguntas sobre qué se grava y cómo se grava, deben en sí mismasdar un resultado de tributación equitativa en el ámbito global del sistema fiscal del país. Pongamos unejemplo, si se grava con un impuesto especial sobre el lujo, como el que durante mucho tiempo existióen España, la adquisición o matriculación de embarcaciones de recreo, se está imponiendo un tributoque sólo afectará a quienes las adquieran, cuya renta será muy probablemente muy alta. La propia exis-tencia de ese tributo sería por sí misma equitativa. Por el contrario, si se grava con un tipo de I.V.A. ele-vado la prestación de un servicio de primera necesidad, la carga fiscal podrá ser asumida sólo por aque-llos que tengan capacidad económica suficiente para seguir adquiriendo el servicio pese a su mayor cos-


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te, pero el resto simplemente no podrá adquirir el servicio o producto de que se trate. Este sería un im-puesto no equitativo.

En el caso de los servicios de telecomunicaciones, a nuestro juicio, la medida fiscal coherente conla voluntad política de universalizar el servicio debería consistir en la reducción de los impuestos indi-rectos; tanto por la vía de reducir el tipo de gravamen del impuesto general, o por lo menos aplicar elmenor de los existentes, como por la técnica de eliminar los impuestos indirectos específicos que lo gra-van.

Reduciendo el impuesto indirecto se reduce el coste del servicio y se incrementa el número de per-sonas que disfrutan de una renta suficiente para pagarlo

A nuestro juicio, los datos en muchas de las jurisdicciones de la región muestran que en este puntoel legislador ha cedido a la presión de la necesidad recaudatoria frente al deseo de facilitar a todos el usode las telecomunicaciones.

En este mismo sentido cabe pronunciarse en nuestra opinión al respecto de los impuestos directosalternativos, que no gravan la obtención de renta.

Un tributo equitativo en sentido horizontal

El concepto de tributo equitativo horizontalmente se entiende más fácilmente con un ejemplo de tri-buto no equitativo. Si dos empresas compiten en el mismo sector y una de ellas sufre un gravamen dis-tinto a la otra, la que sufre la carga fiscal más elevada está incentivada para modificar su estructura enfunción de la tributación. En un sector como las telecomunicaciones este es un caso típico. Si, por ejem-plo, la telefonía móvil sufre una carga fiscal mayor que la fija o que la mensajería por internet, que po-drían calificarse como servicios sustitutivos, el tributo estaría distorsionando la competencia, sería fis-calmente no equitativo y, en consecuencia, estaría frenando el desarrollo.

Tomemos el caso mexicano. El Impuesto Especial sobre Productos y Servicios (I.E.P.S.) es un im-puesto indirecto que grava, entre otros, el servicio de telecomunicaciones con un tipo del 10%. Sin em-bargo, no todos los servicios de telecomunicaciones sufren el gravamen por igual. Así la “telefonía bá-sica local”, en esencia la telefonía fija, está exenta del I.E.P.S., pero la telefonía móvil, o celular, no loestá salvo aquella estipulada bajo el sistema de prepago (en tarjeta) cuyo monto sea igual o superior a$3.50 por minuto. Un impuesto de estas características sitúa al operador de telefonía móvil no prepaga-da en una situación evidente de desventaja competitiva. Para justificar esta decisión de política fiscal ca-bría alegar que la telefonía móvil es un servicio de lujo y como tal acreedor de soportar una mayor car-ga fiscal. No obstante, no creemos que sea muy sólido este argumento en un país, México, en el que elnúmero de teléfonos móviles en el año 2002 superaba al de fijos por 21 millones contra 13 millones delíneas. Más que un servicio de lujo o un producto de lujo, la telefonía móvil es un producto sustitutivoque compite con la telefonía fija y que soporta un tributo adicional no equitativo.

La cuestión puede ser todavía más compleja si consideramos que los avances tecnológicos podríanen un futuro cercano permitir que la señal telefónica circulase por líneas de tendido eléctrico, o que losproveedores de servicios de televisión por cable de fibra óptica podrían ofertar también servicios de te-lefonía. En este escenario cabe pensar que las compañías proveedoras de servicios tales como electrici-dad, televisión por cable, telefonía, y quizás muchas otras acaben compitiendo entre sí en el servicio detransportar la señal de comunicación entre los usuarios. ¿Tendría sentido entonces que determinadascompañías soporten un tributo sólo por ser nominalmente operadoras de telecomunicaciones y que suscompetidores no estén gravados? ¿Son equitativas aquellas tasas que gravan el uso del espacio radioe-léctrico y aquellas que gravan la emisión y recepción de señales satelitales si no existe una tasa equiva-lente que grave, por ejemplo, el transporte de la señal por cables de fibra óptica? A nuestro juicio, la res-puesta a estas preguntas debería darse considerando muy especialmente la competitividad de las empre-sas operadoras y evitando beneficiar fiscalmente a unas en perjuicio de otras.

2. Un tributo sencillo de entender y gestionar

El pago y administración de los tributos consume recursos. Por ello es esencial que el sistema fis-cal se estructure de forma tal que permita dedicar a la gestión de los tributos la menor cantidad de re-cursos posible.


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Desde hace años está comúnmente aceptado que las empresas participen activamente en la gestiónde los tributos. Este es el caso, por ejemplo, del I.V.A. o del I.C.M.S., de las retenciones en operacionestransnacionales tales como por ejemplo un pago de cánones, etc. Siendo las empresas los sujetos eco-nómicos a quienes es más sencillo practicar la recaudación de esos tributos y su posterior depósito en lasarcas públicas, es legítimo que los estados reduzcan el coste global de la gestión tributaria utilizando esatécnica.

Asumida, pues, la responsabilidad compartida en cuanto a la gestión de los tributos, la cuestión secentra en determinar en primer lugar cuánta actividad, y por lo tanto qué coste cabe exigir de los sujetospasivos que en nuestro caso son las empresas operadoras, y en segundo lugar qué grado de simplifica-ción del sistema impositivo cabe exigir de las autoridades fiscales. Esta es una cuestión crítica, sobretodo en el marco de las administraciones descentralizadas en el que los tributos estatales o federales con-viven con otros provinciales, municipales o locales.

Un ejemplo clásico en esta materia de coste de administración de los tributos es el sistema fiscalbrasileño. Las empresas y servicios de telecomunicaciones en Brasil están gravados al menos por los si-guientes impuestos más significativos: el Impuesto sobre la Renta de las Personas Jurídicas (I.R.P.J.), laContribución Social sobre el Lucro Líquido (C.S.L.L.), la Contribución de Intervención en el DominioEconómico (C.I.D.E.), el Programa de Integración Social (P.I.S.), la Contribución para la Financiaciónde la Seguridad Social (C.O.F.I.N.S.), el Impuesto sobre Operaciones de Crédito, Cambio y Seguro ysobre Operaciones relativas a Títulos y Valores Mobiliarios (I.O.F.), el Impuesto sobre la Circulación deMercancías y Servicios (I.C.M.S.), el Impuesto sobre Servicios de cualquier naturaleza (I.S.S.), el Fon-do para la Universalización de los servicios de Telecomunicaciones (F.U.S.T.), el Fondo para el Des-arrollo de las Telecomunicaciones (F.U.N.T.E.L.) y una larga lista de otras contribuciones y tasas loca-les. Siendo el brasileño quizás un caso muy gráfico, no es el único y ni siquiera es excepcional. Por elcontrario, como se comprueba en las tablas que se incluyen en apartados anteriores en varios países dela región coexisten impuestos sobre la renta con impuestos sobre los ingresos brutos; impuestos indi-rectos como el I.V.A. con impuestos especiales específicos de las telecomunicaciones; multitud de tri-butos locales sobre la propiedad con otras tantas contribuciones especiales por utilización privativa dedominio público. A nuestro juicio, no tiene sentido económico que convivan en un mismo país impues-tos que en muchos casos son substancialmente similares entre sí y cuyas técnicas de gestión impositivastambién son muy parejas.

Por lo esclarecedor que resulta en materia de sencillez en la gestión tributaria y por lo ilustrativo delreconocimiento de la magnitud del problema, no nos resistimos a mencionar el caso de la tributación lo-cal del Grupo Telefónica en España. Tal es la cantidad de impuestos, tasas, contribuciones y precios pú-blicos que podrían afectar al grupo en el ámbito de la tributación local y municipal que en un ejemplo,a nuestro juicio, de racionalidad y eficacia, la Ley 15/1987 de 30 de julio, que ya hemos citado antes,sustituyó la aplicación de la inmensa mayoría de tributos locales y precios públicos por una compensa-ción en metálico de periodicidad anual que el grupo satisface al Tesoro del Estado y que la Dirección Ge-neral de Coordinación con las Haciendas Territoriales distribuye entre los entes locales.

A nuestro juicio, la disparidad, complejidad y diversidad de los sistemas fiscales vigentes en cadapaís y la falta de homogenización de los mismos en la región es una desventaja competitiva de la mismafrente a otras zonas geográficas con sistemas más armónicos como por ejemplo la Unión Europea.

Concluyendo, estimamos que desde el punto de vista de la eficacia económica de la gestión de lostributos sobre las telecomunicaciones en la región, sería conveniente avanzar hacia una reducción delnúmero de tributos, la simplificación de su gestión tanto por parte de las empresas como de los propiosestados y la armonización de los sistemas fiscales en la región.

3. Un tributo estable en el tiempo y en lo recaudado

La estabilidad en el tiempo de un tributo está muy vinculada a la sencillez de su gestión a la que noshemos referido ya, pero además un tributo debe generar ingresos públicos también de forma estable, re-currente y continuada. De lo contrario, el tributo no cumplirá su función fundamental de sostener las ne-cesidades públicas. Un tributo que genera una recaudación inestable obliga al Estado que lo impone amodificaciones constantes de sus elementos esenciales, esto es de su hecho imponible, base imponible,tipo impositivo, sujetos gravados, etc.. Estos cambios originan ineficiencia e inseguridad jurídica. A


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nuestro juicio no hay especialidad en esta materia en el ámbito sectorial de las telecomunicaciones en re-lación con otros sectores ni en la región geográfica de Latinoamérica en comparación con otras zonasgeográficas. Entendemos que la afirmación precedente es válida con carácter general y no dedicaremospues más detalle a este apartado.

4. Un tributo que no limite el desarrollo

No cabe duda de que un tributo que limite el desarrollo y el crecimiento de un servicio o de una in-dustria es un mal tributo si ese crecimiento es deseado. El elemento del tributo que incide más directa-mente sobre el desarrollo y crecimiento de un servicio o industria no es otro que su cuantía efectiva. De-terminar ésta es claramente una decisión política en manos del legislador fiscal de cada país.

Existen ciertos tributos que además de su obvia función recaudatoria tienen una función disuasoriadeliberada porque está socialmente aceptado que los productos gravados por ellos son socialmente per-judiciales. Este sería el caso de los tributos sobre el tabaco y el alcohol. El aumento de la cuantía del tri-buto resulta en un menor consumo de esos productos lo que es socialmente deseable.

Igualmente existen técnicas tributarias que gravan artículos de lujo. Habitualmente estas técnicas seconcretan en tributos especiales o tipos más elevados en los impuestos sobre el valor añadido que supo-nen una sobreimposición deseada de esos productos o servicios suntuarios. La justificación social deltributo viene en este caso determinada por la capacidad contributiva del sujeto pasivo que los soporta ypor la ausencia de necesidad del producto o servicio.

Siguiendo esta misma lógica pero en sentido inverso, cabe ambicionar que aquellos tributos que re-caen sobre los productos o servicios que se consideran socialmente beneficiosos y que favorecen el des-arrollo de un país tengan exactamente la característica opuesta a las propias de los citados en los párra-fos que preceden, esto es que su cuantía fuese reducida y, sobre todo, que fuese proporcional a la obten-ción de renta en el caso del os impuestos directos.

Todos los gobiernos de la región latinoamericana reconocen que los servicios de telecomunicacio-nes favorecen el desarrollo de sus países por muchos y muy diversos motivos. Es más, reconocida labondad social de los servicios de telecomunicaciones, los gobiernos de la región han manifestado reite-radamente su anhelo de que tales servicios sean universalmente accesibles, es decir que estén al alcancede la inmensa mayoría de la población. Para que esto se produzca es necesario que las compañías ope-radoras continúen el desarrollo de sus redes y sigan invirtiendo en más y mejores activos. La inversiónprivada en una economía de mercado no se produce si el retorno que está previsto obtener no la justifi-ca y en el caso de las telecomunicaciones para que ese retorno sea un hecho se requiere que el númerode consumidores aumente y que su capacidad de consumo aumente.

Aunque el coste fiscal no es el único coste del servicio de telecomunicaciones, sí es uno de los mássignificativos. En este sentido, nótese, por ejemplo, que en el “Estudo sobre a carga tributaria incidentesobre os servicios de telecomunicaçoes” de Lazaro José de Brito y Lacy Dias da Silva para el Ministe-rio Das Comunicaçoes brasileño de diciembre de 2002, se estimaba que la carga tributaria efectiva so-portada por los consumidores se servicios de comunicaciones en Brasil podría situarse nada menos queentre el 40% y el 63% del coste total del servicio.

El coste fiscal del servicio es el elemento de su coste total sobre el que más directamente e inme-diatamente pueden intervenir las autoridades políticas y legislativas.

Ya hemos expuesto en otros capítulos de este trabajo el número, la técnica y los tipos impositivosde los tributos que gravan de una u otra forma las telecomunicaciones en los países de Latinoamérica. Sihubiera que destacar una nota característica de la tributación del sector de telecomunicaciones que se re-pite en muchos de ellos y particularmente en los países con mayor población y extensión, bien cabría se-leccionar de entre las varias posibles la de la sobreimposición que soportan las compañías operadoras detelecomunicaciones y los servicios de este tipo en comparación con otras industrias y con otros produc-tos y servicios.

Así, la tensión entre la carga tributaria de las telecomunicaciones, que sin duda es muy elevada enlos países mayores, y la pretensión de universalización del servicio, que requiere un coste bajo del ser-vicio para el consumidor fiscal, inversión por parte de las compañías operadoras y desarrollo de in-fraestructuras resulta en una contradicción evidente.


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En este sentido, ya en el año 1987 un estudio del U.S. Department of Treasury, “Report to the Con-gress on Communication Services Not Subject to Federal Excise Tax”, se cuestionaba, en el ámbito ge-ográfico de EE.UU., el motivo de la existencia de algunos tributos específicos sobre las telecomunica-ciones. Apuntaba este documento que quizás uno de los mayores argumentos para mantener alguno deesos tributos específicos sobre los servicios de telecomunicaciones era la creencia de que la demanda deservicios de telefonía era relativamente poco elástica a su precio y que por lo tanto un aumento de la car-ga tributaria tendría un efecto bajo sobre la cantidad de servicios consumidos. El mismo informe con-cluía, no obstante, que pese a que ese argumento era parcialmente aceptable, no era una descripción co-rrecta de la demanda del servicio de telecomunicaciones en Estados Unidos en la década de 1980.

A nuestro juicio, la conclusión de ese informe es válida todavía en el ámbito geográfico de Latino-américa. Así, una imposición elevada sobre los servicios de telecomunicaciones influye directa, negati-va y significativamente sobre el consumo de los mismos.

V. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES

1. Datos más significativos

De los apartados precedentes de este estudio se deducen a nuestro juicio los siguientes datos. Losdos primeros que enumeramos son de carácter económico y los siguientes son relativos a la fiscalidaddel sector de telecomunicaciones en la región:

1. Limitación de los ingresos operativos de las compañías del sector.

Como resultado de las privatizaciones y de los contratos concesionales, el importe de los ingresosoperativos de las operadoras queda determinado (y limitado) por las tarifas reguladas que las operado-ras pueden cobrar a los usuarios por el servicio prestado.

Por otra parte, el sistema de “price-cap” para la determinación de las tarifas obliga a las compañíasoperadoras a maximizar la productividad y contener el gasto para obtener beneficios.

2. La proporción que supone el coste del servicio de telecomunicaciones en relación con la rentadisponible de los usuarios finales es muy elevada.

Este dato puede disgregarse en los dos siguientes: (1) la propia naturaleza del servicio de teleco-municaciones, que requiere de tecnología compleja para la que hace falta una inversión muy significati-va en infraestructuras, implica que los costes operacionales del servicio de telecomunicaciones sean si-milares en las distintas regiones del mundo. La rentabilización de la inversión requiere que exista un altonúmero de usuarios y que su consumo del servicio sea lo más elevado posible. (2) La renta per capita delos usuarios en la región es más baja que la de otros usuarios en otras regiones.

Como consecuencia de las dos afirmaciones que anteceden, se puede concluir que la capacidad deadquirir servicios de telecomunicaciones por los usuarios finales del mismo en la región es más baja queesa misma capacidad de los usuarios finales del servicio en otras regiones desarrolladas del mundo.

3. Se da en la región una yuxtaposición de sistemas fiscales heterogéneos.

La tributación de las entidades operadoras de telecomunicaciones y de los servicios de telecomuni-caciones en Latinoamérica no es homogénea, ni siquiera similar, en los diferentes países de la región.

4. El impuesto directo típico, esto es el que grava la renta obtenida por las sociedades operadorasdifiere significativamente de un país a otro, pero se mantiene en niveles de gravamenrazonables.

A pesar de que la mayoría de los países del área imponen un impuesto directo sobre la renta que gra-va a las sociedades operadoras, tal impuesto no es en absoluto similar en los diferentes países. El abani-


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co va desde impuestos basados en el principio de territorialidad hasta otros basados en el de universali-dad. Profundizando algo más en esos impuestos sobre la renta se observa una gran disparidad de solu-ciones técnicas en materias como la posibilidad de compensación de pérdidas fiscales, la posibilidad deconsolidar a efectos fiscales, la velocidad de amortización de activos y adquisiciones, la existencia demedidas incentivadoras de la investigación y el desarrollo, el tratamiento de la doble imposición do-méstica e internacional, la transparencia fiscal, y muchas otras.

No obstante esta disparidad, cabe afirmar que en general los tipos nominales y efectivos de los im-puestos que gravan la obtención de renta por las entidades operadoras son proporcionados y están en lí-nea con aquellos que se aplican en otros países desarrollados.

Por otra parte, si bien el importe de este impuesto es determinante para la capacidad inversora de lasoperadoras y por ello debe, a nuestro juicio, mantenerse en niveles razonables y comparables a los deotras zonas geográficas, el impacto económico del impuesto directo típico en el coste total del servicioque paga el usuario final es comparativamente bajo en relación con los impuestos directos alternativosy los impuestos indirectos.

5. Las entidades operadoras soportan otros tributos directos alternativos además del impuestosobre la renta que, en la mayoría de los casos, tiene un impacto muy relevante en la cargafiscal.

Se observa que en varios países de la región, entre ellos Brasil, Venezuela, Argentina, Bolivia, Gua-temala, México, Nicaragua, Perú, y Uruguay, además del impuesto directo típico sobre la renta existenotros impuestos que soportan directamente las operadoras y cuyo hecho imponible va desde el valor delos activos a la cifra de los ingresos. Estos tributos gravan a las compañías operadoras aún en el supues-to de que no obtengan beneficios y resultan en una carga fiscal elevada para las sociedades operadoras.

Algunos de estos impuestos además son específicos para las operadoras de telecomunicaciones ypor lo tanto suponen una mayor tributación de las mismas en relación con la que corresponde a una com-pañía ordinaria en otro sector.

6. Los servicios de telecomunicaciones soportan comúnmente el impuesto indirecto general yhabitualmente, cuando hay varios tipos posibles, el servicio de comunicaciones soporta el máselevado.

En casi todos los países de la región existe un impuesto indirecto de características similares quegrava el importe final del servicio al consumidor. Este impuesto (generalmente denominado en acróni-mo I.V.A.) va desde tipos relativamente bajos como el 10% de Paraguay hasta otros altos como el 33%efectivo del I.C.M.S. en algunas operaciones en Brasil. Cabe apuntar que la mayoría de los países de laregión aplican tipos entre el 10% y el 20%. Por otra parte, en aquellos países donde existen varios tiposnominales posibles para el I.V.A., los servicios de comunicaciones son generalmente gravados al tipomás alto, a veces incluso incrementado con tipos adicionales.

7. Existen además impuestos indirectos específicos del servicio de telecomunicaciones que sonadicionales al impuesto indirecto general.

También en lo relativo a la tributación indirecta, resaltamos la existencia en varios de los países dela zona de impuestos adicionales específicos para los servicios de telecomunicaciones o, al menos, paraalgunos de ellos. Estos tributos suponen una sobreimposición que recae sobre estos servicios en compa-ración con los servicios que no son de telecomunicaciones.

8. El sector de telecomunicaciones soporta otros impuestos y tasas que afectan a las actividadespropias de las operadoras y/o los servicios de telecomunicaciones.

Además de los tributos antedichos, en la mayoría de los países, existen tasas y otros tributos espe-cíficos del sector generalmente por el uso privativo de bienes de dominio público. Desde tasas de utili-zación del espacio radioeléctrico hasta impuestos sobre inmuebles, activos, etc. En términos generales


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esta variedad de tributos locales resulta además de en una mayor carga fiscal que soportan las operado-ras, en un coste mayor de la gestión de la fiscalidad de las sociedades operadoras.

9. Existe todavía poca armonización de las operaciones transnacionales.

En el ámbito de las operaciones transnacionales cabe mencionar la escasa armonización y coordi-nación de los diversos sistemas fiscales coexistentes en la región. Destacamos al respecto que las legis-laciones fiscales domésticas de los países de la región son todavía protectoras de sus mercados naciona-les e imponen tipos de retención elevados a los operadores no residentes que interviene en el mercado.Además la red de convenios para evitar la doble imposición internacional es en la mayoría de los paísestodavía relativamente escasa, si bien existe una tendencia a la ampliación de la red que sin es positivapara el sector.

2. Consecuencias de la fiscalidad sobre las telecomunicaciones en el mercadolatinoamericano

A nuestro juicio, los datos y hechos descritos en el punto precedente conducen a las siguientes con-secuencias:

La capacidad de generar ingresos operativos de las sociedades operadoras está limitada por la regu-lación tarifaria y por la capacidad adquisitva de los usuarios finales. Así pues, las sociedades operadorasdeben controlar sus costes para obtener beneficio y poder reinvertir parte del mismo en la ampliación dela infraestructura y el aumento de su base de clientes.

Las sociedades operadoras pueden controlar parte de sus costes y con ellos parte del precio del ser-vicio. No obstante, los tributos no quedan dentro del ámbito de control de las compañías. Este es el casotanto de los tributos que soportan las propias sociedades operadoras como de los tributos que gravan elservicio de telecomunicaciones en sí mismo.

Algunos de los tributos que soportan directamente las sociedades operadoras, los que hemos deno-minado impuestos directos típicos, gravan la obtención de renta, es decir de beneficio, y por esa carac-terística son tributos equitativos. Sus tipos son comparables a los que se aplican en otras regiones, y sibien impactan sobre la capacidad de reinvertir de las sociedades operadoras lo hacen mucho menos y deforma mucho más justa que otros tributos que éstas también soportan directamente y que no toman comohecho imponible la obtención de beneficio, los que hemos llamado impuestos directos alternativos. Esteúltimo tipo de tributo que en la práctica opera bien como un impuesto mínimo alternativo cuando no seobtiene renta bien como un impuesto directo adicional, tiene en nuestra opinión su razón de ser funda-mental en la necesidad recaudatoria de los estados y detrae recursos de sujetos pasivos, las sociedadesoperadoras, aún cuando estas no obtengan beneficios y aún cuando se les esté exigiendo inversión en in-fraestructuras.

Los tributos directos que soportan las sociedades operadoras que no gravan la obtención de rentasino otros hechos imponibles son una carga fiscal significativa y un impedimento importante para la in-versión.

Por su parte, los impuestos indirectos, es decir aquellos que recaen sobre el servicio, suponen, comoya se ha dicho, un aumento inmediato del coste del mismo para el usuario final. Obviamente, no siendoestrictamente las telecomunicaciones un producto imprescindible, a mayor precio del servicio menor ca-pacidad y menor voluntad de adquisición del mismo. Habida cuenta de la capacidad adquisitiva de larenta per capita en la región, en particular tras estos recientes años de crisis económica, cabe concluirque la aplicación de impuestos indirectos elevados restringe y dificulta el aumento del número de usua-rios del servicio de telecomunicaciones.

Este efecto aumenta por la aplicación a los servicios de telecomunicaciones de impuestos indirec-tos específicos del servicio adicionales a los generales que aplican a todos los servicios.

El aumento del número de usuarios, además de ser la voluntad política de los gobiernos de la región,es necesario para que las sociedades operadoras obtengan beneficios que les permitan reinvertir y con-tinuar desarrollando infraestructuras.


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En conclusión (1), la existencia de impuestos directos alternativos elevados que no gravan la ob-tención de renta por las operadoras y que además en algunos casos son específicos del sector y no susti-tutivos de otros tributos sino adicionales a los mismos, y (2) la aplicación de los tributos indirectos ge-nerales a tipos elevados y la existencia de tributos indirectos específicos adicionales que tampoco sonsustitutivos de los generales dificultan la inversión en infraestructuras por las sociedades operadoras yel acceso al servicio por los usuarios y son contradictorias con el objetivo político expreso de universa-lización del servicio por el impacto que tienen en la tributación efectiva total que soporta últimamenteel usuario final.

3. Recomendaciones y propuestas

A la vista de estos datos y conclusiones que resumen nuestro trabajo, en nuestra opinión la conse-cución del objetivo público y expreso de la universalización del servicio de telecomunicaciones podríafacilitarse mediante la actuación sobre los impuestos directos alternativos y la reducción de los impues-tos indirectos. Son estos dos tipos de tributos, y no el impuesto directo sobre la renta, los que crean unamayor cara fiscal en el precio del producto y los que no responden ni a la obtención de renta de las so-ciedades operadoras que justifique su esfuerzo inversor ni a la capacidad adquisitiva de los potencialesusuarios finales.

Así proponemos las siguientes actuaciones:

1. Mantenimiento del impuesto sobre la obtención de renta de las sociedades operadoras en susniveles actuales.

2. Reducción o eliminación de los tributos directos alternativos, generales para todas lassociedades o específicos del sector, que gravan el patrimonio, los activos o la cifra de negociosen lugar de la obtención de renta por los sujetos pasivos societarios.

Estos tributos, muy extendidos en la región, desincentivan la inversión privada en infraestructurasy dificultan así la extensión de la oferta de servicios.

3. La aplicación a los servicios de telecomunicaciones del mismo tipo general del impuestoindirecto (IVA o ICMS) que grava al resto de los servicios, o cuando sea posible, de un tiporeducido.

La aplicación de tipos más elevados a las telecomunicaciones que a otros servicios es otro factorque dificulta el acceso de los usuarios al servicio y en consecuencia su universalización.

4. Reducción o eliminación de los impuestos indirectos que son específicos del sector de lastelecomunicaciones.

Estos impuestos suponen un sobrecoste que en última instancia soporta el consumidor de los servi-cios y dificultan la universalización del servicio considerando particularmente la elasticidad de la de-manda al precio. Igualmente dificultan el aumento de la demanda y suponen en última instancia unamerma en la capacidad de las empresas operadoras para obtener beneficios que reinvertir en la creaciónde nuevas infraestructuras que permitan acercar más el servicio a los usuarios finales.

5. La armonización de los muy diversos sistemas tributarios nacionales y, sobre todo, de losgravámenes de cada país en las operaciones transfronterizas.

Esta armonización evitaría distorsiones de la competencia y de las decisiones empresariales por mo-tivos puramente fiscales y permitiendo el desarrollo transnacional de las redes y los servicios y la gene-ración de sinergias operativas.


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No escapa a los autores de este trabajo que la tributación no es sino uno de los elementos con losque cuentan los gobiernos para regular la actividad económica. No desconocemos tampoco que este es-tudio es en consecuencia parcial y limitado y que por ello las opiniones y juicios vertidos en él deben sermatizados y corregidos a la luz del resto de los elementos que influyen sobre el desarrollo de la indus-tria y los servicios de telecomunicaciones. Nuestra pretensión, pues, no va más allá de la descripción yvaloración crítica de los sistemas fiscales de los países latinoamericanos en el ámbito de las telecomu-nicaciones.

Ernst & Young Abogados.En Madrid, febrero de 2004.


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