L’AVVISO DI ACCERTAMENTO

Dipartimento di Studi aziendali

Diritto Tributario – Corso avanzato

a.a. 2013/2014

a cura di Alessio Valente

Con la parola Accertamento è possibile intendere due differenti concetti, anche se collegati tra loro. 1. (Attività di accertamento) - l’accertamento è ricollegabile a tutte le attività, i poteri e le procedure che l’amministrazione effettua ed utilizza nel contrasto all’evasione ed all’elusione fiscale. Il procedimento di accertamento rappresenta l’insieme delle attività di controllo che l’amministrazione può esercitare, entro un termine di decadenza, sulle dichiarazioni e sugli atti utilizzati dal contribuente per l’autodeterminazione dell’imposta al fine della sua liquidazione. 2. (Atto di accertamento o avviso di accertamento) - l’accertamento si può anche identificare con l’atto impositivo che l’ufficio finanziario redige per determinare la pretesa tributaria erariale.

Le fonti Le norme procedurali che regolano tale attività sono principalmente delineate due importanti provvedimenti legislativi che hanno radicalmente mutato il modo di intendere i rapporti tra il cittadino/contribuente e la pubblica amministrazione:

• la L. 7 agosto 1990, n. 241, recante “Nuove norme in materia di procedimento amministrativo e di diritto di accesso ai documenti amministrativi”;

• 2. la L. 27 luglio 2000, n. 212, recante “Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente”.

Al fine di garantire l’uniformità logico-sistemica dell’intera struttura tributaria il D.Lgs. 26/1/2001, n. 32, ha apportando modifiche:

• art. 42 del DPR n. 600/1973, in materia di accertamento delle II.DD;

• art. 56 del DPR n. 633/1972, in materia di IVA;

• art. 52 del DPR n. 131/1986, concernente l’imposta di registro e, per espresso richiamo contenuto nell’art. 13 del D.Lgs. n. 347/1990, anche le imposte ipotecaria e catastale;

• artt. 34 e 35 del D.Lgs. n. 346/1990, concernente l’imposta sulle successioni e donazioni.

L’avviso di accertamento Qualora le indagini fiscali rilevino irregolarità nell’adempimento degli obblighi tributari del contribuente, l’ente impositore (’Agenzia delle Entrate, Comune, ecc.) emette un atto denominato “avviso di accertamento». Si tratta di un:

• provvedimento amministrativo di determinazione dell’entità qualitativa e quantitativa del presupposto;

• emesso dall’Amministrazione Finanziaria al termine del procedimento di accertamento;

L’emanazione dell’atto è eventuale (a seguito del riscontro degli elementi previsti dalla legge).

Una volta emanato ha contenuto vincolato ed esplica effetti:

• sia sul versante dell’accertamento del presupposto;

• sia sul versante della riscossione delle imposte, in quanto è titolo per l’iscrizione a ruolo delle somme dovute;

Se non impugnato (entro 60 giorni) dinanzi alle Commissioni tributarie diviene inoppugnabile e acquista efficacia preclusiva.

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Natura giuridica La dottrina è divisa circa gli effetti e la natura dell’avviso di accertamento, e precisamente se esso abbia natura dichiarativa o costitutiva.

Secondo la teoria dichiarativa , l’obbligazione tributaria sorge non appena si verifica il presupposto di fatto del tributo. L’obbligazione nata dal presupposto è poi accertata o dallo stesso contribuente, con la dichiarazione, o dall’Amministrazione finanziaria, con l’avviso di accertamento. Gli atti di accertamento emanati dall’AF hanno efficacia meramente dichiarativa del rapporto di imposta;

Secondo la teoria costitutiva, invece, il sorgere dell’obbligazione tributaria dipende soltanto dal concreto esercizio della funzione impositiva dell’AF. L’atto di accertamento ha natura di provvedimento amministrativo con efficacia costitutiva del rapporto d’imposta.

L’avviso di accertamento ha contenuto vincolato. Esistono, infatti, requisiti formali e sostanziali che l’atto deve rispettare. 1. La competenza

• l’atto deve essere emanato dall’ufficio dell’Agenzia delle Entrate competente nei confronti del contribuente;

• si individua in relazione al domicilio fiscale del contribuente o al luogo di registrazione dell’atto;

• l’atto emanato da un Ufficio incompetente: nullità;

2. La sottoscrizione • l’avviso di accertamento deve essere sottoscritto dal capo ufficio o da

altro impiegato alla carriera direttiva;(consente di individuare il soggetto che ha emesso il provvedimento e di accertarne il potere, la legittimazione);

• la mancata sottoscrizione rende nullo l’atto (primo grado di giudizio) atteso che la manifestazione di volontà dell’amministrazione deve esplicarsi in maniera espressa.

• problema della «delega di firma» e della «sostituzione a mezzo stampa»

I presupposti formali (1)

3. Il termine • l’atto di accertamento non può essere emesso decorso il termine di

decadenza previsto dalla legge; • la notifica deve avvenire entro 31 dicembre del quarto anno

successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o dichiarazione nulla, il termine scade il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui avrebbe dovuto essere presentata.

• «Raddoppio dei termini» il D.L. n. 223 del 2006, ha previsto, che, in caso di constatazione di elementi penalmente rilevanti (D.Lgs. n. 74 del 2000) – i termini di decadenza dal potere di accertamento sono raddoppiati in relazione al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione. l’atto emesso fuori termine: illegittimo (l’illegittimità deve essere eccepita dalla parte);

4. Difformità fra la dichiarazione e la situazione accertata • il riscontro di tale difformità rende “doverosa” l’emissione dell’atto

di accertamento;

I presupposti formali (2)

5. La notificazione • l’avviso di accertamento è un atto recettizio: alla regolare notifica

sono riferiti tutti gli effetti dell’atto; • è eseguita secondo le norme previste dall’art. 137 e ss. c.p.c., con

alcune modificazioni (es. le notifiche le eseguono i messi comunali ovvero i messi speciali autorizzati dall’ufficio delle imposte);

• deve essere effettuata nel domicilio fiscale del contribuente (Il contribuente può eleggere domicilio nella dichiarazione annuale presso una persona o un ufficio del Comune del proprio domicilio fiscale per la notificazione degli atti o degli avvisi che lo riguardano);

• art. 6 dello Statuto dei diritti del contribuente: “L’amministrazione deve assicurare l’effettiva conoscenza degli atti a lui destinati”;

I presupposti formali (3)

Il dispositivo E’ l’elemento impositivo. Infatti l’art. 42 del DPR 600/73 prevede che l’atto di accertamento deve contenere l’indicazione: • dell’imponibile o degli imponibili accertati, • delle aliquote applicate e delle imposte liquidate (al lordo ed al netto

delle detrazioni) delle ritenute d’acconto e dei crediti d’imposta La mancata indicazione nel dispositivo di tutti gli elementi essenziali comporta la nullità dell’atto.

I presupposti sostanziali (1)

Avviso di accertamento

Dispositivo Motivazione

Ulteriori indicazioni L’art. 7 della L. 212/2000 «Statuto dei diritti del contribuente» stabilisce che gli atti dell’A.F. devono tassativamente contenere le seguenti informazioni : • l’indicazione dell’Ufficio ove chiedere informazioni ed il responsabile

del procedimento; • l’Organo o l’Autorità presso cui promuovere il riesame dell’atto; • le modalità, il termine e l’Organo giurisdizionale cui è possibile

ricorrere.

I presupposti sostanziali (2)

Attenzione: la loro omissione non comporta la nullità dell’atto

I presupposti sostanziali (3) Motivazione L’avviso di accertamento, come tutti i provvedimenti amministrativi deve essere motivato. L’art. 3 della legge n. 241 del 1990 afferma, infatti, che ogni atto amministrativo deve indicare i presupposti di fatto (come si sono verificati degli eventi e se un’ipotesi è o meno sufficientemente probabile) e le ragioni di diritto (corretta applicazione della disposizione normativa) che hanno determinato la decisione dell’amministrazione. Tale precetto è stato reiterato dall’art.7 dello Statuto dei contribuenti

Obiettivo è far comprendere al contribuente ed ai terzi (il giudice) le ragioni di fatto e di diritto su cui si fonda la pretesa tributaria. Infatti, è necessario che il soggetto accertato possa comprendere, con cognizione di causa, le ragioni che hanno indotto l’A.F. a ritenere non veritiero quanto dichiarato. Diversamente, in assenza di tali informazioni, lo stesso sarebbe “di fatto” impossibilitato a valutare se ricorrere o meno avverso l’atto impositivo.

Disciplina della motivazione • La motivazione è un elemento essenziale dell’atto a pena di nullità;

• La motivazione insufficiente o incomprensibile equivale alla

motivazione nulla (deve essere completo e comprensibile l’iter logico-giuridico);

• La nullità dell’atto deve essere dichiarata dal giudice tributario, previa tempestiva impugnazione da parte del contribuente;

• L’atto impugnato con motivazione assente (o carente) deve essere dichiarato nullo dal giudice senza entrare nel merito della controversia. (delimitazione della materia del contendere in sede processuale);

• Non è ammessa l’integrazione della motivazione in sede di giudizio;

I presupposti sostanziali (4)

Motivazione per relationem • È una tecnica di motivazione degli atti amministrativi; • Si può utilizzare quando la motivazione di un atto è contenuta in un

altro atto (pvc della GdF, avviso di accertamento emesso in precedenza) • Si attua mediante il rinvio al contenuto dell’atto presupposto; È disciplinata nell’art. 3 della l. n. 241/1990: “se le ragioni della decisione risultano da un altro atto dell’amministrazione ….. deve essere comunicato o reso disponibile, a norma della presente legge anche l’atto richiamato. Articolo 7 dello Statuto dei diritti del contribuente «se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama, salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale»

I presupposti sostanziali (5)

Motivazione e prova

Se la motivazione ha la funzione di descrivere una certa argomentazione la prova ha la funzione di dimostrare quella argomentazione

L’art, 56 DPR 633/72 prevede che nell’avviso di accertamento «devono essere specificatamente indicati gli errori, le omissioni e le false o inesatte indicazioni su cui è fondata la rettifica e i relativi elementi probatori» Secondo la Giurisprudenza occorre tenere ben distinta la motivazione di cui deve essere fornito l’Avviso di Accertamento dalla successiva prova del fondamento delle pretese tributarie che l’Amministrazione deve fornire in giudizio” (Cass. del 5.8.2002, n. 11669 e del 12.1.2000, n. 260) Si può affermare che: • la motivazione attiene alla legittimità dell’atto; • la prova attiene alla fondatezza della pretesa che l’atto esprime

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Accertamento esecutivo (art. 29, 1 c. del d.l. n. 78/2010)

L’esigenza di velocizzare le procedure di riscossione coattiva ha spinto il legislatore ad attribuire all’avviso di accertamento non più solo funzione impositiva, ma anche quella esattiva. In pratica, si concentra nell’avviso di accertamento la qualità di titolo esecutivo e si passa dalla riscossione con emissione del ruolo e della cartella di pagamento a una procedura che non prevede più la notifica della cartella. Gli avvisi devono contenere l’intimazione ad adempiere - entro il termine di presentazione del ricorso - all’obbligo di pagare gli importi in essi indicati. L’Agente della riscossione sulla base del titolo esecutivo contenuto nell’avviso di accertamento (senza la previa notifica della cartella di pagamento) può avviare il procedimento di esecuzione forzata. Gli avvisi di accertamento diventano esecutivi dopo 60 giorni dalla notifica e devono espressamente riportare l’avvertimento che, trascorsi 30 giorni dal termine utile per il pagamento, la riscossione delle somme richieste sarà affidata agli agenti della riscossione.

A cosa NON si applica

controlli automatizzati delle dichiarazioni (cd 36 bis) Incrocio informatico tra i dati indicati nella dichiarazione dei redditi e quelli in possesso dell’Amministrazione finanziaria

controlli formali delle dichiarazioni (cd 36 ter) Riscontro tra i dati riportati in dichiarazione e la documentazione in possesso del contribuente (per esempio, scontrini, ricevute mediche, ecc.), nonché le informazioni inviate all’Amministrazione fiscale da altri enti e soggetti (per esempio l’Inps e il datore di lavoro )

crediti dei Comuni e degli altri enti che si avvalgono

di Equitalia per la riscossione

Accertamento esecutivo

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Accertamento parziale ed integrativo Caratteristica dell’accertamento è l’unicità ovvero il principio che impone all’AF di effettuare le proprie pretese in un atto unico e globale. DEROGHE:

• accertamento parziale (41 bis del DPR n. 600/1973 e art. 54 del DPR n.

633/1972) si fonda su segnalazioni provenienti dal Centro informativo delle imposte dirette, dalla GdF, da PPAA o dall’anagrafe tributaria. Sulla base di tali segnalazioni, l’ufficio può rettificare la dichiarazione accertando un reddito non dichiarato, il maggiore ammontare del reddito parzialmente dichiarato o la non spettanza di agevolazioni, deduzioni o esenzioni;

• accertamento integrativo (43 del DPR n. 600/1973 e art. 57 del DPR n.

633/1972). Si ha accertamento integrativo quando l’accertamento può essere integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi. Tale possibilità non costituisce un rimedio per sopperire alle eventuali inefficienze dell’ufficio ma è ancorata ad un presupposto ineludibile, costituito dalla sopravvenuta conoscenza da parte A.F di nuovi elementi per il medesimo anno d’imposta, ovviamente acquisiti in un momento successivo rispetto all’emissione del primo avviso di accertamento o rettifica.

Tipologie di accertamento (1)

L’accertamento può essere eseguito sulla base di metodi diversi di determinazione del reddito o del volume d’affari, a seconda della natura e della gravità delle infrazioni commesse dal contribuente e dalle categorie di reddito da questi possedute. Gli uffici valutano quale metodo di accertamento applicare al caso concreto in base alla presenza o meno delle condizioni richieste dalla legge. Tale valutazione deve essere indicata nella motivazione dell’avviso di accertamento. Nel caso in cui venisse utilizzato un metodo in assenza delle condizioni previste l’accertamento è illegittimo e, se impugnato, deve essere dichiarato nullo dalla CT. N.B. Non rientrano nell’ambito dell’accertamento le attività di liquidazione automatica (art. 36 bis del DPR 600/73 e 54 bis DPR 633/72) e di controllo fomale (art. 36 ter del DPR 600/73)

Gli accertamenti si dividono in: • analitici, ove il recupero a tassazione di una determinata somma

scaturisce direttamente dalla violazione di una norma (artt. 38 co. 1, 2 e 39 co. 1 lett. a), b), c) e d) del DPR 600/73; art. 54, co. 2 del DPR 633/72);

• analitici-induttivi (o presuntivi), fondati su presunzioni gravi, precise e concordanti (artt. 38 co. 3 e 39 co. 1 lett. d) del DPR 600/73);

• sintetici, con i quali, al ricorrere di determinati presupposti, è possibile ricostruire induttivamente il reddito delle persone fisiche (art. 38 co. 4 del DPR 600/73);

• induttivi, con i quali l'ufficio, in presenza di determinate circostanze, è legittimato a rideterminare il reddito delle imprese prescindendo dalla contabilità (art. 39 co. 2 del DPR 600/73; art. 55 del DPR 633/72);

• basati sugli studi di settore, fondati su parametri matematico-statistici (art. 62-sexies del DL 331/93);

• antielusivi (art. 37-bis del DPR 600/73); • catastali (art. 41-ter del DPR 600/73).

Tipologie di accertamento (2)

Tipologie di accertamento (3)

Accertamento analitico (1)

L’accertamento analitico è lo strumento «ordinario» per la determinazione del reddito e del V.A., applicabile a tutti i contribuenti . L’analiticità è stata intesa, dal legislatore sia come strumento per adeguare il più esattamente possibile il reddito imponibile al reddito effettivo, sia come parametro di comportamento del contribuente e dell’ A.F. Soggetti non obbligati alla tenuta delle scritture contabili Art. 38 Dpr 600/73 L’ufficio delle imposte procede alla rettifica delle dichiarazioni presentate dalle

persone fisiche quando il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a quello effettivo o non sussistono

o non spettano, in tutto o in parte, le deduzioni dal reddito o le detrazioni d’imposta indicate nella

dichiarazione.» L’Ufficio può utilizzare per effettuare l’accertamento i seguenti

dati: • i dati e gli elementi contenuti nella dichiarazione dei redditi e allegati; • le informazioni ottenute mediante i propri poteri istruttori; • i dati dell’anagrafe tributaria. La rettifica è operata con un unico atto ma con riferimento analitico alle varie categorie reddituali (ex art. 6 DPR 917/1986)

Accertamento analitico (2)

Per i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili il metodo analitico è definito «accertamento contabile» previsto dall’art. 39 comma 1 lettere a), b) e c) del DPR 600/73, Presupposti Per i redditi d’impresa delle persone fisiche l’ufficio procede alla rettifica: a) se gli elementi indicati nella dichiarazione non corrispondono a quelli del bilancio, del conto dei profitti e delle perdite e dell’eventuale prospetto di cui al secondo comma dell’art. 3; b) se non sono state esattamente applicate le disposizioni del titolo V del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597; c) se l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta in modo certo e diretto dai verbali e dai questionari di cui ai nn. 2) e 4) dell’art. 32, dagli atti, documenti e registri esibiti o trasmessi ai sensi del n. 3) dello stesso articolo, dalle dichiarazioni di altri soggetti previste negli artt. 6 e 7, dai verbali relativi ad ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti o da altri atti e documenti in possesso dell’ufficio;»

Accertamento analitico –induttivo (1) L’accertamento analitico-induttivo, denominato anche presuntivo, consiste nella contestazione dell'evasione mediante il ricorso a presunzioni "qualificate", ovvero gravi, precise e concordanti

Il fondamento normativo di ciò si rinviene negli articoli:

• 38 co. 3 del DPR 600/73, in base al quale, relativamente alle persone fisiche, l'incompletezza, la falsità e l'inesattezza dei dati indicati in dichiarazione «possono essere desunte dalla dichiarazione stessa, dal confronto con le

dichiarazioni relative ad anni precedenti e dai dati e dalle notizie di cui all'articolo precedente

[ad esempio dai dati rinvenuti in sede di controllo] anche sulla base di presunzioni semplici,

purché queste siano gravi, precise e concordanti»;

• 39 co. 1 lett. d) del DPR 600/73, secondo cui, nel reddito d'impresa, «l'esistenza di attività non dichiarate o l'inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche

sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti».

Accertamento analitico –induttivo (2)

A differenza dell'accertamento analitico, ove la censura sull'evasione deriva dalla violazione diretta di una norma, (o verbali, questionari ecc.) nell'accertamento presuntivo la suddetta censura prende le mosse dal ragionamento, effettuato dall’AF, basato su presunzioni semplici purché gravi, precise e concordanti. L’accertamento viene operato sulla base di presunzioni, attraverso le quali non vengono rettificate le singole poste contabilizzate e dichiarate ma si interviene, in senso globale, sui ricavi/compensi (o volume di affari) e sui costi o sulle spese. Affinchè il procedimento di accertamento sia esente da censure è necessario che il «fatto noto» da cui parte il ragionamento sia certo ed univoco per desumere dallo stesso un «fatto ignoto» quale appunto l’evasione effettuata.

Le presunzioni (1) Le presunzioni semplici costituiscono la base dell'accertamento analitico-induttivo. La presunzione è la conseguenza che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire a un fatto ignorato (art. 2727 c.c.).

Sono quelle previste dalla legge e si dividono, a loro volta, in presunzioni legali relative e presunzioni legali assolute. Le presunzioni relative ammettono la prova contraria che dovrà essere fornita dalla parte contro cui vengono fatte valere; Le presunzioni assolute, invece, non prevedono alcuna prova contraria (il giudice, accertato un fatto, deve affermare l’esistenza di un altro fatto).

“liberamente apprezzabili dal giudice” ed ammesse purché “gravi, precise e concordanti”. Non esigono un legame di assoluta ed esclusiva necessità causale tra fatto noto e quello ignoto, ma implicano la consequenzialità tra i due fatti in termini di ragionevole certezza.

Presunzioni legali

Presunzioni semplici

Nella presunzione semplice: La prova del fatto ignoto (es. le percentuali medie di ricarico di un settore economico) e della validità del ragionamento presuntivo è in capo all’A.F. La presunzione semplice deve dunque tenere conto della singola fattispecie, delle peculiarità del caso concreto ed apparire così “convincente” per il giudice

Nelle presunzioni legali • L’A.f. è invece dispensata dal provare la validità del proprio

ragionamento presuntivo, non potendo questo essere messo in discussione dal giudice;

• la prova del fatto ignoto è infatti ritratta direttamente dalla legge Il giudice non potrà giudicare della “tenuta” sul piano probatorio del ragionamento inferenziale;

• si risolve dunque in un notevole alleggerimento probatorio e procedimentale per l’A.F e consequenziale compressione dei poteri di difesa del contribuente

Le presunzioni (2)

Ai sensi dell'art. 2729 c.c., «le presunzioni non stabilite dalla legge sono lasciate alla prudenza del giudice, il quale non deve ammettere che presunzioni gravi, precise e concordanti» 1. requisito della gravità si riferisce al grado di convincimento che le

presunzioni sono idonee a produrre e a tal fine è sufficiente che l’esistenza del fatto ignoto sia desunta con ragionevole certezza, anche probabilistica;

2. requisito della precisione impone che i fatti noti, da cui muove il ragionamento probabilistico, ed il percorso che essi seguono non siano vaghi ma ben determinati nella loro realtà storica;

3. requisito della concordanza si prescrive che la prova sia fondata su una pluralità di fatti noti convergenti nella dimostrazione del fatto ignoto;

Può, pertanto, affermarsi che l’accertamento “presuntivo” può avere quale proprio fondamento motivazionale un ragionamento inferenziale con caratteri di gravità, precisione e concordanza.

Il problema delle presunzioni di secondo grado ed il relativo divieto di utilizzo

Le presunzioni (3)

La regolare tenuta della contabilità non preclude il ricorso all'accertamento analitico-induttivo, in quanto l'art. 39 co. 1 lett. d) del DPR 600/73 statuisce espressamente che le falsità e le inesattezze possono essere desunte anche in via presuntiva (cfr., per tutte, Cass. 5.7.2001 n. 9100). L'Agenzia delle Entrate può rettificare l'imponibile in via presuntiva in vari modi, non definibili a priori. Tuttavia, risultano di particolare interesse gli accertamenti basati: • sulle percentuali di ricarico; • sui fattori produttivi; • sul rinvenimento di documentazione extracontabile; • sul controllo del magazzino; • sul comportamento antieconomico dell'imprenditore; • sulla falsa fatturazione.

Casi pratici

Accertamento induttivo (1)

L’ufficio può rettificare la dichiarazione prescindendo in tutto o in parte dalle scritture contabili, avvalendosi di semplici notizie e dati in suo possesso. Quindi è un metodo di accertamento da utilizzarsi quando la contabilità è complessivamente inattendibile, in base a prove circostanziate circa le irregolarità contabili. La ragione su cui si fonda tale metodologia, è stata da taluni individuata nella necessità di contrastare e reprimere l’evasione fiscale, attribuendo all’Amministrazione finanziaria, in funzione deterrente, di poteri d’accertamento particolarmente penalizzanti per quei soggetti che abbiano disatteso i fondamentali obblighi dichiarativi e contabili La facoltà di non considerare i dati ivi riportati e la conseguente situazione di favore per gli Uffici, rappresenta un’eccezione alle regole generali che, come tale, può validamente concretizzarsi solo in presenza di determinati presupposti e condizioni

Accertamento induttivo – I REQUISITI

La rettifica induttiva è legittima solo se ricorrono le tassative condizioni richieste dal co. 2 dell'art. 39 del DPR 600/73: A. omessa presentazione della dichiarazione; B. mancata indicazione del reddito d'impresa in dichiarazione; C. rilevazione, mediante verbale d'ispezione, di uno dei seguenti fatti:

• omessa tenuta della contabilità; • sottrazione all'ispezione di una o più scritture contabili; • scritture contabili non disponibili per forza maggiore;

D. rilevazione, mediante verbale d'ispezione, della generale inattendibilità della contabilità;

E. inottemperanza del contribuente agli inviti disposti dagli uffici; F. irregolarità dichiarative relative agli studi di settore.

L'adozione del metodo induttivo in assenza delle condizioni sopra evidenziate conduce alla sua illegittimità.

Accertamento induttivo – DETRMINAZIONE IMPONIBILE

La presenza di una delle cause contemplate dal co. 2 dell'art. 39 del DPR 600/73 consente all'ufficio di determinare il reddito in via induttiva. Infatti, la norma da ultimo citata prevede che, in tal caso, l'Agenzia delle Entrate può ricostruire il reddito: • sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti alla sua

conoscenza; • con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze delle

scritture contabili in quanto esistenti; • avvalendosi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità,

precisione e concordanza L'accertamento induttivo, «pur se giustificato da gravi inadempienze e violazioni, non può mai tradursi in una inammissibile sanzione impropria». Infatti, tale rettifica, sebbene caratterizzata da un minore rigore probatorio in capo all'ufficio, non può tramutarsi in una modalità arbitraria di determinazione dell'imponibile.

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Si tratta di uno strumento presuntivo, disciplinato dall’art. 38, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, che permette al Fisco di determinare il reddito imponibile delle sole persone fisiche tenendo conto del tenore di vita del contribuente. Si basa sul presupposto che dal sostenimento di una spesa si possa risalire al reddito del soggetto che ha sostenuto l’onere. Cosa consente al fisco? • ricostruire il reddito di una persona fisica attraverso le spese da questi

sostenute; • l’A.F. non deve provare la categoria reddituale di appartenenza del

maggior reddito ricostruito; • è sufficiente che essa provi semplicemente che il contribuente ha

sopportato le spese sopradette rivelatrici di una capacità contributiva; • strumento autonomo rispetto ad ogni altra forma di accertamento. Spetterà poi al contribuente dimostrare / provare che tale capacità presunta dalla legge non sia collegata all’esistenza di redditi illegittimamente esclusi da imposizione.

Accertamento sintetico

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Differenza tra sintetico e redditometro L’articolo 38 prevede te diversi metodi di accertamento induttivo. • «sintetico puro» è imperniato sull'acquisizione da parte degli

uffici di elementi e circostanze di fatto certi i quali, da un lato, rendono inattendibile la quantificazione del reddito risultante dalla determinazione analitica e, dall'altro, giustificano la quantificazione, in via induttiva, in una determinata maggiore misura;

• «redditometro» rappresenta una species dell’accertamento sintetico (generale): il contenuto induttivo reddituale non discende dal sostenimento di una spesa, ma dalla disponibilità di beni ovvero servizi, tassativamente indicati da decreti ministeriali;

• «incrementi patrimoniali» rappresenta la spesa per l’acquisto di un bene/ servizio. La spesa per incrementi patrimoniali, avendo natura pluriennale, si presume(va) sostenuta “salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno in cui e' stata effettuata e nei quattro precedenti”. (art. 38, comma 5 DPR 600/73 precedente versione). Tali beni venivano considerati sotto il duplice

profilo patrimoniale e gestionale

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Condizioni di applicabilità Ai sensi del previgente art. 38, comma 4, per applicazione dell’accertamento sintetico dovevano verificarsi anche i due seguenti presupposti: • l’importo del reddito complessivo netto dichiarato deve risultare

non “congruo” con il quantum predeterminato “per almeno un quinto”

• tale scostamento deve protrarsi “per due o più periodi di imposta”. La Suprema Corte, ribaltando una prassi consolidata, nella Sentenza n. 237 del 9.1.2009 ha stabilito che i due periodi (non “congrui”) possono essere anche non consecutivi.

Posizione AE: Cir. 49/E 9.8.2000 “scostamento è verificato per due annualità consecutive.” Dopo Sent. 237 Il tenore letterale dell’art. 38, 4° comma, del D.P.R. 600/73, non impone che lo scostamento debba riguardare periodi d’imposta consecutivi.” ( cfr Circolare 12/E del 12.3.2010)

35 DI ***

Il nuovo accertamento sintetico Il nuovo redditometro si riferisce ai redditi per i quali, alla data di entrata in

vigore del D.L. 31 maggio 2010, n. 78 non era ancora scaduto il termine di dichiarazione.

Natura giuridica Il presupposto di base dell’accertamento sintetico, così come quello redditometrico, sostanzialmente non muta. Infatti, sia prima, che con la manovra correttiva 2010, il fondamento è quello della ricostruzione del reddito attraverso le spese sostenute dal contribuente. Quello operato con il D.l. 78/2010 appare quindi un intervento di chiara natura procedimentale e non di tipo sostanziale, per cui sembrerebbe lecita l’applicazione anche retroattiva. La norma relativa all’entrata in vigore delle nuove disposizioni potrebbe eccepirsi come illegittima, in quanto lesiva del principio di difesa di cui all’art. 24 della Costituzione.

Decorrenza

«Nuovo

redditometro» «Vecchio

redditometro»

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Le novità Le novità dell’articolo 38 sono: • nuovi presupposti per l’applicazione dell’accertamento sintetico

(comma 4) • eliminazione della spese per incrementi patrimoniali; • modifica del paniere dei beni e sevizi per l’accertamento

redditometrico (comma 5) • eliminazione della previsione temporale (scostamento biennale) e

modifica quantitativa (dal 25% al 20%) tra il quantum dichiarato e ricostruito sinteticamente (comma 6)

• nuova definizione del reddito accertabile: “reddito complessivo” nella versione attuale e “reddito complessivo netto” nella precedente (comma 4)

• ampliamento della tipologia dei redditi per l’onere della prova del contribuente (comma 4)

• possibilità di dedurre dal reddito determinato sinteticamente gli oneri deducibili ex articolo 10 del DPR 917/86 (comma 8)

nuova procedura di accertamento (comma 7)

Novità accertamento sintetico

Nuovo art. 38

4. L’ufficio, indipendentemente

dalle disposizioni recate dai

commi precedenti e dall’articolo

39, può sempre determinare

sinteticamente il reddito

complessivo del contribuente

sulla base delle spese di

qualsiasi genere sostenute

nel corso del periodo

d’imposta

Precedente art. 38

4. L’ufficio, indipendentemente

dalle disposizioni recate dai

commi precedenti e dall'articolo

39, può, in base ad elementi

e circostanze di fatto certi,

determinare sinteticamente il

reddito complessivo netto del

contribuente in relazione al

contenuto induttivo di tali

elementi e circostanze

• Collegamento temporale tra sostenimento della spesa e periodo d’imposta

• Eliminazione della bipartizione tra spese correnti e spese per incrementi patrimoniali (che sono state eliminate)

• Rapporto alla pari tra spesa sostenuta e reddito ricostruito

Novità accertamento sintetico

Nuovo art. 38

4…..L’ufficio, … può …

determinare sinteticamente il

reddito complessivo …

Precedente art. 38

4….L’ufficio, … può determinare

sinteticamente il reddito

complessivo netto …

• Secondo l’Agenzia delle Entrate il reddito dichiarato da confrontare con quello accertabile sinteticamente è quello complessivo al netto degli oneri deducibili (Circ. 49/2007)

• Si aveva un confronto tra dati disomogenei: dal reddito dichiarato si sottraevano gli oneri deducibili, mentre il reddito complessivo netto rideterminato non comprendeva gli oneri deducibili

• Il nuovo art. 38, comma 7, prevede che Dal reddito complessivo determinato sinteticamente sono deducibili i soli oneri previsti dall’articolo 10 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917

Novità accertamento sintetico

Nuovo art. 38

6. La determinazione sintetica

del reddito complessivo di cui ai

precedenti commi è ammessa a

condizione che il reddito

complessivo accertabile ecceda

di almeno un quinto quello

dichiarato

Precedente art. 38

4…..L’ufficio, … può

determinare sinteticamente …

quando il reddito complessivo

netto accertabile si discosta

per almeno un quarto da

quello dichiarato (comma 4)

• il nuovo art. 38 sembra esprimere in maniera più chiara la modalità di calcolo (“ecceda” al posto di “si discosta”). In una nota del 1993 il Secit precisa che l’ufficio può procedere ad accertamento sintetico se il reddito dichiarato è inferiore al reddito accertabile diminuito di un importo pari ad un quarto dei quest’ultimo reddito.

• La soglia per lo scostamento si è abbassata da 1/4 a 1/5. • Il calcolo del 1/5 va effettuato sul reddito accertato.

Novità accertamento sintetico Nuovo art. 38

4…il relativo finanziamento è

avvenuto con redditi diversi da

quelli posseduti nello stesso

periodo d’imposta, o con

redditi esenti o soggetti a

ritenuta alla fonte a titolo di

imposta o, comunque,

legalmente esclusi dalla

formazione della base

imponibile.

Precedente art. 38

6. Il contribuente ha facoltà di

dimostrare,…, che il maggior

reddito … è costituito in tutto

o in parte da redditi esenti o da

redditi soggetti a ritenuta alla

fonte a titolo d'imposta.

• Redditi agrari determinati forfetariamente; • Prestiti di terzi; • Redditi da Scudo Fiscale, Redditi condonati; • Disinvestimenti patrimoniali, lasciti ereditari; • Redditi del nucleo familiare; • Indennizzi e risarcimenti patrimoniali, vincite, .. • Cedolare Secca, dividendi, contribuenti minimi,….

Novità accertamento sintetico

Nuovo art. 38 7. L’ufficio … ha l’obbligo di

invitare il contribuente a

comparire di persona o per

mezzo di rappresentanti per

fornire dati e notizie rilevanti ai

fini dell’accertamento e, successivamente, di avviare il

procedimento di accertamento

con adesione ai sensi

dell’articolo 5 del decreto

legislativo 19 giugno 1997,

n. 218.

Precedente art. 38

8. Le disposizioni di cui al

quarto comma si applicano

anche quando il contribuente

non ha ottemperato agli inviti

disposti dagli uffici ai sensi

dell'articolo 32, primo comma,

numeri 2), 3) e 4).

• Non è più una facoltà ma un obbligo convocare preventivamente il contribuente per un contraddittorio;

• E’ inoltre obbligatoria l’attivazione della procedura dell’accertamento con adesione

• Non è più presupposto per l’accertamento sintetico la mancata risposta ad un invito a fornire chiarimenti da parte dell’ufficio

Novità accertamento redditometrico

Nuovo art. 38 5.… fondata sul contenuto induttivo di

elementi indicativi di capacità

contributiva individuato mediante

l’analisi di campioni significativi di

contribuenti, differenziati anche in

funzione del nucleo familiare e

dell’area territoriale di appartenenza,

con decreto del Ministero

dell’Economia e delle Finanze da

pubblicare nella Gazzetta Ufficiale con

periodicità biennale.

Precedente art. 38

4…con decreto del Ministro delle

finanze, da pubblicare nella

Gazzetta Ufficiale, sono stabilite

le modalità in base alle quali

l'ufficio può determinare

induttivamente il reddito (comma 4)

si abbandonano gli indici di spesa fino ad oggi utilizzati, per passare ad uno nuovo strumento nel quale la determinazione sintetica è fondata sul contenuto induttivo di elementi individuati mediante l’analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza

43 DI ***

VECCHIO Accertamento sintetico

Elementi e circostanze di fatto certi

Reddito complessivo netto

Redditometro

Scostamento biennale e di un quarto

Spalmatura incrementi patrimoniali

Salva «prova contraria»

NUOVO Accertamento sintetico

Spese di «qualsiasi genere sostenute»

Reddito complessivo (non è più netto)

Redditometro (nuovi indicatori)

Non è previsto lo scostamento biennale che diventa di un quinto

Incrementi patrimoniali non più “spalmabili”

Salva «prova contraria»

Accertamento sintetico (elementi caratterizzanti a confronto)

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Una nuova “spia”

Contributo all’innesco di questa tipologia accertatrice sarà sicuramente dato dal nuovo adempimento fiscale previsto dall’art. 21 del D.L. n. 78/2010, cioè l’obbligo di comunicare telematicamente all’Agenzia delle Entrate i dati di tutte le fatture di importo non inferiore a 3.600 euro, quale spia segnaletica di “spesa di qualsiasi genere” a carico di ogni contribuente, informazione che consentirà all’Ufficio di sviluppare un’importante attività anche sugli indici di spesa non basati su standard parametrici.

L’accertamento sintetico si fonda su una presunzione legale relativa, che

ammette prova contraria da parte del contribuente. 1.motivazioni stabilite per legge (art. 38 DPR 600/73

▫ possiede redditi esenti, quali BOT,CCT e simili;

▫ titolare di redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta (depositi bancari, buoni postali, dividendi,…)

2.motivazioni introdotte con circolare 49/E/2007

▫utilizzo di finanziamenti

▫difesa familiare (“redditometro familiare”)

▫utilizzo di denaro proveniente da donazioni, successioni ereditarie, vincite…

▫esercita attività d’impresa o di lavoro autonomo con proventi non tassabili o esenti

La prova contraria (1)

3. altre giustificazioni

▫ il reddito conseguito non è quello effettivamente ottenuto per effetto della tassazione forfetaria prevista dalla legge (agricoltura);

▫ l’imprecisione dello strumento presuntivo (gli indicatori sono sempre quelli, ormai datati –circolare 101/E/1999) non affinato sotto il profilo matematico/statistico

▫ decrementi patrimoniali (vendita, immobili, quote societarie ecc.)

▫ i beni sono nella disponibilità di soggetti terzi che ne sostengono le spese

▫ il denaro (in prestito o finanziamento) proviene da soggetti terzi (parenti) estranei al nucleo familiare

▫ Pagamento sempre tracciato ?

▫ La dazione di denaro contante. Irragionevolezza della detenzione del contante ?

La prova contraria (2)

La nuova “clusterizzazione”

Ai sensi del quinto comma dell’art. 38, «la determinazione sintetica può essere altresì fondata sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuato mediante l’analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza, con decreto del Ministero dell’Economia e delle finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale con periodicità biennale».

Il nuovo redditometro, riportato dall’emanando decreto ministeriale attuativo, sarà dunque determinato in relazione

al nucleo familiare e

all’area territoriale in cui risiede il contribuente.

▫ Superamento di evidente distorsione :

A parità di reddito, la capacità di spesa di un nucleo unifamiliare in una grande città del nord non poteva essere certamente la stessa di una famiglia con figli in un piccolo centro del sud.

Obbligo di contraddittorio • Obbligo per l’Amministrazione finanziaria di instaurare il

contraddittorio con il contribuente prima di emettere e notificare l’avviso di accertamento ai sensi dell’art. 38, D.P.r. 600/1973.

• Questi andrà dunque convocato di persona o per mezzo del rappresentante per fornire indicazioni, dati e notizie al riguardo.

• Per prassi gli uffici procedevano già in tal modo;

▫ la novità rispetto al passato è rappresentata ora dalla circostanza che il contraddittorio è diventato requisito di validità dell’avviso stesso.

• Come per gli avvisi di accertamento da studi di settore, l’avviso di accertamento sintetico dovrà, quindi, essere preceduto dalla notifica al contribuente dell’invito a comparire ai fini dell’accertamento con adesione.

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• No obbligo trasmissione notizia di reato ex 331 c.p.p. per studi settore (ex art. 10, co.6, L. 146/98);

• Dichiarazione infedele che prescinde da elementi di frode (art. 4, D.Lgs. 74/2000).

• E per il redditometro, che si fonda sempre su strumento presuntivo ?

L’irrilevanza penale dell’accertamento

sintetico