Le basi teoriche ed i metodi dei diritto tributario comparato · Le basi teoriche ed i metodi dei diritto tributario comparato* di Carlo Garbarino . Sommario: 1. Premessa su basi

Le basi teoriche ed i metodi dei diritto tributario comparato

di Carlo Garbarino

Sommario 1 Premessa su basi teoriche metodi ed oggetto dei diritto tributario comparato - 2 Le basi teoriche dei diritto tributario mmparato a) Alcuni problemi di incomparabilitA di norme positive e dogmatiche nazioshynali tributarie b) I modelli per effettuare la comparazione tributaria la teoda generale di stampo analitico-linshyguistico - cl (segue) la strultura evolutiva degli ordinamenti tributari - d) Breve disgressione sulle norme tribushytarie singolari - 3 I metodi dei diritto tributario comparato a) La questione dei metodo Iimpostazione funzioshynalista b) La dissociazione dei formanti nel diritto tributario comparato - c) Limpostazione fattuale 0 wmmon core dei meccanismi imp05itivi - d) Lanalisi economica nel diritto tributario comparato - e) La circolazione dei modelli impositivi (ed un rinvio alla convergenzadivergenza) - fJ (segue) Iimpostazione neo-istituzionashylistiea - 4 Conclusioni sul metodo ed indicazioni circa la evoluzione e la circolazione dei modell i

1 Gli ordinamenti tributari nazionali e la teoria della tassazione ad essi correlata si sono svishyluppati nel corso dei secolo scorso in ambiti in cui i prineipali concetti tributari risultano essere condizionati esclusivamente dai diversi diritti positivi nazionali Per contro il processo di internashyzionalizzazione delleconomia ha gradualmente condotto una unitaria teoria della tassazione transnazionale che si articola in sistemi nazionali di diritto tributario internazionale e si raccorda ad un diritto internazionale tributario costituito da un esteso corpus di regole e principi Questa duplice evoluzione nazionale e sopranazionale e dovuta a complesse dinamiche quali i lavori delle organizzazioni in~ernazionali 10 sviluppo delle convenzioni bilaterali Iapporto della dottrishyna e le evoluzioni normative interne1 Invero dette regole per la tassazione dei reddito transnashyzionale sono rapportabili alle regole dei cd conflict of laws 50no eioe essenzialmente rivolte ad evitare 0 ridurre i conflitti delle pretese impositive statuali senza giungere tuttavia a sviluppare indagini di tipo comparatistico

Non esiste quindi allo stato attuale un diritto tributario comparato1 mentre le discipline

comparatistiche in altri settori hanno avuto un forte impulso e sviluppo 11 fine di queste articoshy10 edi porre le basi teoriche dei diritto tributario comparato al fine di individuare i metodi di tale disciplina J

bull II paradigma comparativista ha gia da tempo evidenziato Iimportanza della

Larticolo e stato sviluppato neWambito dei programma Rieerea di base dellUniversih L Boeconi Milano dal titolo ltAnalisi economica dei diritto tributario formaleraquo

Su questi aspetti vedasi S Cipollina I mnfini giuridici dei tempo presenle 11 caso deI diritto fiscale Milano Giuffre 2003

1 Vedasi le parti rilevanti di H) Ault Comparative Income Taxation A StrucluraJ Analysis The Hague Kluwer Law International 1997 V Thuronyi Comparative law The Hague Kluwer law International 2003 ove pero difetta un coerente discorso metodologico

I Sui metodi dei diritto comparato in generale M Ancel Quelques consideratiol1es sur les bull el fes methodes de la recherche juridique comparaUve in M Rotondi (cur) Scopi e melodi dei diriHo comparato Padova CEOAM 19731155 M Cappelletti Comparative Law Teaching and Scholarship Method and Objeclives in Scritti il1 onore di R Sacco Milano Giuffre 1994 P Oe Cruz A Modern Approach to Comparative Law Oeventer Kluwer 1993 G Corla Diriuo comparato in Ene dir XII Milano 1964 928 G Gorla DiriHo Comparato e Diritto Comune Europeo Milano Giuffre 1982 C Gorla Diritto comparato e straniero in Ene giur XI Roma 1989 G Coda L Moccia Profil di una slora di drHo comparalo inltalia e l1el mondo COmUl1iC3rlte in Riv dir civ 1986237 O Kahn-Freund Comparative Law 35 an Academic SubjecC in 82 LQ Rev 1996 40 O Kahn-Freund Sufluso fJ abuso dei diritto comparalO in Riv trim dir proc civ 1975 785 L Moccia Prospetto storico delle origini e

atteggiamenti dei moderno d~tto comparato in Riv trim dir proe civ 1996 181 S5 A Pizzorusso Sistemi comparati Milno 1995 R Pound Comparative Law in Space and fime in 4 Am J Comp L 1955 70

1060 - Questioni di metodo e aspetti generali

analisi delle soluzioni effettive basate sui eomponenti strutturali dei diritto (i cd formanti)4 Lintento di questo studio e perb di porre autonomamente le basi teoriehe dei diritto tributario comparato evidenziando ehe la teoria generale di stampo analitieo-linguistieo ed i eontributi di teoria generale relativi alla struttura evolutiva degli ordinamenti tributari (lvi incluso il diritto pubblico comparato) consentono di formulare un solido impianto metodologieo anehe per iI diritto tributario In queste studio saranno inoltre eonsiderate eriticamente ai fini dellapplishycazione al diritto tributario i principali metodi comparatistiei e eioe la teoria dei formanti Iimpostazione fattuale 0 common core Ianalisi economiea dei diritto e la tes della eireolashyzione dei modelli

Chiarito il discorso suJe basi e sul metodo dei diritto tributario comparato la fase successiva sara quella della individuazione degli oggetti di indagine dei diritto tributario comparato nelambito di una coneezione delle norme tributarie nazionali come strumen ti per risolvere problemi impositivi Questi argomenti della comparazione dei eonereti meceanismi impositivi nella loro evoluzione tra i sistemi sono oggetto di una ulteriore rieerea ma non rientra nelshyIambito di questo articolo relativo ai modelli impositivi in cui si trattera piu diffusamente delle aree di convergenza e divergenza degli assetti nonehe circa delle modalita della evoluzione dei meeeanismi impositivi (ehe si pongono nei termini della circolazione dei modelli owero della evoluzione autonoma dei sistemi)

2 a) - Una adeguata rieerea comparatistica in materia tributaria deve eonsistere essenzialmenshyte di tre fasi 1) la individuazione delle prineipali metodologie e modelli offerti dalla scienza giushyridica comparatistiea per Iapplieazione al settore tributario 2) la raeeolta dei dati legislativ giurishysprudenziali e dottrinali negli ordinamenti esteri 3) la elaborazione dei dati eomparati seeondo un adeguato modello esplicativo al fine di fomire una sintesi Una indagine ehe adempia a queshyste tre fasi applicando iI metodo ai materiali e fornendo un modello esplicativo eostituisce un efshyfettivo lavoro di diritto tributario eomparato Questo artieolo si sofferma solo sulla questione dei metodo e si limita ad enuneiare un programma di ricerea applieativo ehe integri la fase 2 (la raeshycolta dei dati) e la fase 3 (sintesi esplieativa)5

Nel diritto tributario comparato bisogna distinguere una fase di metodo ed una fase di applicashyzione poiehe i dati raccolti in relazione ai diversi sistemi devono coneretamente essere inseriti in un eontesto esplicativo Una ricerca eomparatistica infatti non si esaurisce nella mera giustapposishyzione dei dati ma deve riferirsi a ehiare premesse di metodo La questione essenziale e prelimishynare equindi quella dei metodo ed essa pub essere risolta eonsiderando le diverse impostazioni proposte nel dibattito eomparatistico in generale al fine di individuare una corretta quanta flessishybile metodologia da applicarsi al settore tributario

11 diritto tributario comparato non e un settore dei diritto tributario positivo esso eioe non e un insieme di norme ehe abbiano ad oggetto i rapporti tributari Esso si distingue anehe dal diritto intemazionale tributario (che ha ad oggetto i rapporti tra gli Stati enti impositori e 10 sviluppo di

M Rotondi Dirilto Lompararo in 8 Tul L Rev

The Science ollomparative Law in Li 193994 R Sacco Formante in Dlg disc priv sez civ VIII Torino 1992438 R Sacco Formants aDynamie

10 Comparative Law in 39 Am i Comp L 1991 1 primo esempio di applicazione dei metorli discussi in questo articolo si trova in C Garbarino Analisi

economica e comparazione delle wtele giustiziali con accordi tra fisco e contribuenti in Riv dir (in sc (in2004 1 ss

Questioni di metodo e aspetti generali -- 1061

norme sopranazionali) eome anche dal diritto tributario internazionale (ehe attiene alla tassazioshyne dei residenti owero dei non residenti dalla prospettiva di un singolo Stato)

Se dunque il diritto tributario comparato non e ne diritto positive interno ne diritto internashyzionale esso non pub ehe avere appunto ad oggetto la eomparazione di lisistemi li diversi6

bull Non e perb eorretto comparare le norme positive dei diversi sistemi tributari bensi i sistemi tributari nella loro eomplessita strutturale (vedi infra par 1c) Questo e il prima aspetto della incomshyparabilita il diritto tributario eomparato non ha ad oggetto le norme positive dei diversi Stati e quindi la giustapposizione dei dati legislativi dei diversi sistemi assolve soltanto ad un fine informativo prodromico rispetto ad un effettivo lavoro di diritto tributario eomparato Edel reste ea tutti evidente ehe attesa la elevata eomplessita e mutevolezza dei diritti tributari legishyslativi nazionali una opera di comparazione dei materiali normativi bruti sarebbe eomunque destinata al fallimento

Per eomparare in diritto tributario e quindi neeessario eonsiderare non soltanto le norme soshystanziaJi ma anehe le norme procedurali (eioe relative alapplicazione delle norme sostanziali) nonche una serie di eementi sistemici distinti rispetto al contenuto letterale delle norme intenshydendosi per tali sia i nessi di derivazione nomodinamiea che la struttura stessa dei sistema giuridishyco Ad esempio non e possibile eomparare soltanto le norme sostanziali impositive in materia di fusioni ma bisogna considerare anehe la diseiplina delle plusvalenze azionarie il ruing i temi dellelusione oppure non e sufficiente includere nellanalisi comparata delle fusioni Ielemento dei ruling senza chiarire eome esso si colachi nel sistema delle fonti e cosl via 7bull

Come nota si usa distinguere tra uno speeifico diritta tributario nazionale inteso eome insieshyme delle norme e la dogmatiea tributaria relativa a quel diritto tributario intesa appunto eome 10 studio sistematieo delle norme tributarie eminentemente attuato dalla dottrina Ed alora se non si possono comparare le norme tributarie dei diversi sistemi sembrerebbe ehe si possano comparare le rieostruzioni dogmatiehe e dottrinali dei diversi 5istemi tributari Questa operazione di compashyrazione di eaneetti e opportuna ma soltanto a eondizione che sia utilizzato un adeguato apparato analitico che eonsenta di considerare eritieamente gti enuneiati delle singole dogmatiehe nazionashy11 Ad esempio espressioni quali laquoindisponibilitil della pretesa tributariaraquo 0 laquoIegalitil dellimposishy

bull II diritto comparato notoriamente ha ad oggetto le norme di Stati diversi seeondo la tesi standard della teoria generale (N Bobbio Teoria generale dei diritto Torino Ciappichelli 1993 162) un ordinamento (0 sistemal dien e un insieme di norme valide onde e eomunemente invalsa la convenzione di identificare Iordinamento vuoi eon il diritto di un certo Stato vuoi con le norme di quel diritto attinenti un certo settore Quindi espressioni

ad esemoio il laquodiritto italianoraquo designano un maeromiddotinsieme di norme giuridiche i cui componenti sono tutti un comune fondamento di validita espressivo di una norma fondamentale tipicamente una Costishy

tuzione formale e materiale mentre espressioni quali ad esempio il laquodiritto tributario (italianoraquo) designano un insieme di norme giuridiche ehe fanno parte dellordinamento designato In particolare il diritto cd ordinamento tributariD di un certo Stato einteso come Iinsieme delle norme di quello Stato (relative ai tributi) Trattasi evidenshytemente di classificazione formale ehe fa coincidere iI diritto col territorio (coincidenza ampiamente pasta in crisi

sviluppi dei diritto transnazionale) per convenzione quindi dora innanzi si tara indifferentemente riferimenshyto a sistema fiscale 0 tributario diritto tributario ete per riferirsi a siffatto insieme di norme interne oggetto di comparazione

7 Ogni singolo ordinamento tributario e generalmente considerato come Iiosieme delle norme di legge di un certo Stato ehe disciplinano Iatto di coazione (iI prelievo dei tributo presidiato dalle sanzioni) questa visione ehe (definita imperativisticaJ si fooda sulla coincidenza tra diritto tributario elegge tributaria eampiamente superata e

iI singolo ordinamento tributario va individuato eon riferimento anche alle norme procedurali ed ai nessi eon Iordinamento giuridico Eanche superata Iidea secondo cui Iapplicazione della legge sia la riprodushy

zione meccanica in tutti i casi 10picamente sU5sumibili nella fattispecie legale di un significato normativo gia compiutamente fissato una volta per tutte cosiccne particolare rilievo assumono Iinterpretazione e la discrezionashylila


zioneraquo vengono usate dagli operatori acriticamente owero spesso eelano ideologie giuridiehe od intenti sostanziali sottostanti Inoltre eontrapporre le elaborazioni coneettuali delle diverse dogshymatiehe nazionali determina rilevanti problemi spesso di vera e propria incomunieabilitauml linguishystieo-eoneettuale Ad esempio ad un tributarista anglosassone il prineipio della indisponibilitauml della pretesa tributaria risulta ineomprensibile oltre ehe intradueibile Questo e il secondo aspetto della incomparabiitauml non e eorretto 0 possibile comparare tout court inveee ehe iI dato legislativo le rieostruzioni dogmatiehe e dottrinali nazionali

Per comprendere il ruolo della eomparazione delle dogmatiehe e allora utile preeisare ehe eosa si intenda per dogmatica tributaria adottando una impostazione analitieo-linguistiea 11 diritto tributario va riguardato eome un insieme materiale di disposizioni di legge owero come un inshysieme di discorsi sulle norme8

Siffatta separazione e posta con ehiarezza adottando Iimpostashyzione analitiea seeondo cui deve distinguersi tra illinguaggio oggetto - le disposizioni normative ed il metalinguaggio - iI discorso dei giuristi sulle norme 11 diritto t6butario pua cosl essere inteso eome il diseorso dei giuristi sulle norme tributarie e non solo eome Iinsieme delle positive

Equindi corretto distinguere tra il diritto tributario inteso come insieme delle norme oggetshyto di analisi e la seienza giuridiea 0 dogmatica tributaria intesa eome scienza ehe ha per ogshygetto le norme positive In questa prospettiva 10 studio sistematieo della legislazione tributaria viene a eoineidere eon la dogmatiea tributaria intesa eome rieostruzione sistematiea dei diritshyto positivo in una unitauml razionale9

Superando gli assunti della dogmatiea tradizionale di origishyne pandettistiea elaborati soprattutto nel XIX secolo dalla giurisprudenza dei eoneetti lO

la dogmatica giuridica attuale si evenuta evolvendo nel sense di costituire il corpus dei e criteri generali che consentono di comprendere il diritto 0 settori di esso quale oggetto di

La dogmatiea tributaria assolve cosl a preeipue funzioni nei diversi sistemi In primo luogo una funzione espositivo-didattica ehe produee un sapere sistematico superando la dispersivita dei dato normativo e giurisprudenziale In seeondo luogo una funzione euristica nel senso di interpretazione orientata da eoneetti dogmatici che consente una manipolazione dei dato letshyterale attraverso unattivita ermeneutica owero una elaborazione di modelli di decisioni inteshygrative delle lacune dei diritto per addivenire ad un grado di laquoineertezza tollerabileraquo dei diritto tributario Infine una funzione piu strettamente decisorio-prescrittiva nel sense di definizione dei eriteri di deeidibilitauml dei casi dubbi stabilendo le laquocondizioni di eiuuml che e giuridicamente possibileraquoll

Possono cosl distinguersi due livelli di dogmatica tributaria il primo livello e quello che elabora i eoncetti sistematici di piu ampia portata e di maggiore astrazione secondo ricostruzioni teoriehe talvolta differenziate12

il secondo livello e quello che sviluppa le tecniche giuridiehe ehe presieshy

8 C Tarello Diritto enunciati usi Stad di teoria e metateoria dei diritto Bologna Filosofia anaitica e giurisprudenza Milano Cisalpino 1953 Id (CUL) Viritto ed analisi Edizioni di Comunita 1976 La presenza di un di5COrsO lulle norme e quindi di una sistematica ehe travalica le

seelte legislative costituisce il fattore distintivo delle discipline giuridiche dotate di una autonomia alle legisJazioni di settore Sulle logiche ehe rendono il diritto tributario una disciplina autonoma

rispetto ad altri settori dei diritto vedasi R Lupi Manuale giuridico professionale di diritto tributariuuml ilssago Milanofiori 2001 1755

In tal senso A Belvedere R Cuastini P Zatti V Zenuuml-Zencovich Glossario Milanuuml Giuffre 1994 p 121 G Fass() La filosafia dei diritlo dellottocenro e dei novecento Bologna il Mulino1984 54 S5

Nluhman Sistema giudiziario e dogmatica giuridica Bologna il Mulino 1978 19 e 50 Esempio nel diritto tributario italiano e il dibattito tra dichiarativisti e lOstitutivisti

Questioni di metodo e aspetti generali - 1063

dono alla applieazione delle norme tributarie In un continuo processo di interdipendenza la dogmatica tributaria di secondo livello mutua da quella di primo livello i concetti generalizzanti adattandoli ai casi conereti mentre la dogmatica di primo livello procede ad una generalizzazioshyne delle tecniehe elaborate dalla dogmatica di seeondo livello 11 diritto tributario non coineide

con le norme tributarie ma eprodotto dalle diverse visioni dogmatiche spesso dialetticashymente contrapposte

La dogmatiea tributaria si caratterizza per essere un discorso 5ul diritto ma interno al diritto ehe si differenzia COSI dai diseorsi metagiuridici od extragiuridici quali la soeiologia la storia dei diritto Ianalisi eeonomiea dei diritto tributario14

In queste senso le dogmatiche tributarie sono orientate alle norme dei sistema tributario e non agli effetti delle stesse eon la eonseguenza ehe il discorso dei giurista si limita in sede dogmatica allelaborazione dei dato normativo e si estende in sede di politica dei diritto a teeniehe di social engineering e eioe ai cd discorsi de jure eondendo1S

bull

In conclusione le dogmatiche tributarie nazionali possono essere allora eomparate ma 501shy

tanto a condizione ehe siano considerate come elementi strutturali owero formanti dei diritto (nella aeeezione dei comparatisti su cui infra paragrafo 2b) e cioe relativizzate proprio nella reshyciproca giustapposizione e comparazione spesso il giurista considera soluzioni di altri ordinashymenti a problemi giuridici come in eontrasto ed ineoneiliabili con i principi e dogmi dei proprio

non awedendosi ehe ciuuml e il risultato di una operazione di ideologia giuridica assolutizzashyre la dogmatica nazionale ehe rende impossibile la eomparazione

Si devono distinguere il primo ed il secondo livello di dogmatiea tributaria neUo studio eompashyrato dei diversi sistemi fiscali Ed infatti Iinterazione tra eoneetti di primo e secondo livello awieshyne allinterno di un singolo sistema ma anche tra sistemi diversi ad esempio non ha sense eomshyparare tout court la dottrina anglosassone delle 5ubstance over form con la dottrina tedesea dellabuso dei diritto mentre e signifieativo de-costruire gli indirizzi dei cd diritto vivente dei

sistemi 16 (impostazioni dottrinali giurisprudenziali di prassi) diacronicamente (eioe eomshyparativamente nella loro evoluzione nei diversi sistemi) Eda rende possibile eomparare le dogshymatiche nazionali

Ma Iopera di comparazione delle dogmatiche nazionali e uno strumento ineompleto in la comparazione richiede un modello esplicativo eomune che funga da tertium comparashy

tionis di un apparato teorico distinto dalle diverse dogmatiche nazionali (vedi infra i due paragrafi 1b e 1c)

b) - Oltre alla dogmatica tributaria e eonfigurabile anche una teoria dei diritto tributario e e possibile considerare gli istituti oggetto di comparazione anehe dal punto di vista di sifshy

teoria generale Prima di addentrarsi su questo punto specifico sono pera necessarie alcune premesse riguardo alla teoria generale dei diritto Essa si differenzia dalla cd filosofia dei diritto

e la soluzione giurisprudenziale ibrida dei dibattito tra diehiarativisti e costitutivisti dalla

dalla dogmatica giurishycome sembra avvenire 3d esempio per certi modelli di alle eonseguenze elaborati

in di analisi economica dei diritto su cui P Chiassoni and Economio Torino Giappichelli 1992

271 SS

prodotti da queste diseipline non

I La distinzione tra metalinguaggio dogmatico e linguaggio oggetto normativo consente di evidenziare la fallacia della impressione tanto superficiale quanto diffusa secondo eui il diritto tributario coincida eon le norme tributashy

Iidea eioe ehe iI diritto tributario nullaltro sia ehe le norme tributarie Tuttaffatto il diritto tributario e prodotshydiverse vision i dogmatiche 0 tesi dottrinali spesso dialettieamente contrapposte ed una scienza di tale

rn~nendersi solo in siffatta prospettiva Diritto vivente in Vig disc priv ez civ VI Torino 1990 445

1064 - Queslioni di metodo e aspetti generali

perehe muove da speeifici problemi eoneettuali nati nellambito dei diritto stesso17 e si presenta eome strumento per i giuristi pratiei In partieolare la teoria generale dei diritto ove assuma un indirizzo analitieo e direttamente eollegata al diseorso dei giuristi1szlig

Si deve prineipalmente ad Alf Ross Iidea seeondo cui anche la teoria dei diritto eostituisce un metodo quello deUanalisi logiea dellinguaggio

Ecoslla teoria generale dei diritto si rivolge allapparato eoneettuale della seienza giuridiea stessa - eioe alla dogmatica - sottoponendo a eritica quei eoncetti 14

bull Loggetto di questa disciplina non e il diritto inteso eome insieme di norme bensIlo studio dei diritto essenzialmente la dogshyeonseguentemente la teoria generale dei diritto si eonfigura eome un diseorso di seeondo

grado - 0 metadiseorso - il cui diseorso-oggetto e eostituito dai discorsi della dogmatiea20bull

Se dunque questa teoria dei diritto di indirizzo analitico a eui si fa riferimento si eonfigura eoshyme metascienza della scienza giuridica (intesa eome dogmatiea) ne deriva ehe teoria dei diritto e dogmatiea non hanno 10 stesso oggetto perche si eollocano su due diversi livelli di linguaggio Si configurano quindi tre livelli di linguaggio a) il linguaggio dei legislatore eioe Iinsieme delle norme tributarie b) il metalinguaggio della dogmatiea tributaria e) il meta-metalinguaggio della teoria dei diritto tributario A fronte della asistematicita dei dato normativo tributario illavoro dei giuristi dogmatiei edunque quello di operare generalizzazioni sistematiehe mentre il lavoro dei giuristi teorici e una riflessione eritiea sul discorso dogmatie021 bull

Nellambito della teoria dei diritto (0 metagiurispruenza) eosl intesa e poi opportuno distingueshyre tra una teoria di tipo descrittivo e una teoria di tipo preserittivo21 bull La metagiurisprudenza deshyscrittiva e la descrizione da un ltlpunto di vista esternoraquo dei discorsi dei giuristi in specifici contesti storici e spaziali individuando i problem i oggetto della dogmatica le diverse soluzioni proposte ed i correlati giudizi di valore ancorche impliciti in sostanza un resoconto avalutativo della dogshymatica La metagiurisprudenza prescrittiva per contro non si limita a descrivere la dogmatica ma prescrive (rectius propone adottando enuneiati prescrittivi) un modello di diseorso giuridico proponendo ad esempio ri-definizioni dei concetti utilizzando cosl un linguaggio prescrittivo rishyvolto ai giuristi dogmatici e pratici23

17 In queste senso RWM Dias Jurisprudence londra Butterworths 1976 Gw Paton A Texbook on furisprudence Oxford Clarendon Press 1972

18 Sulla teoria generale di indirizzo analitico M Barberis Vincoli e strumenti Sulla filosofia analitica dei diritto Analisi e diritto 1995 7 M Jori A Pintore Manuale di teoria generale dei diritto Torino Giappichelli 1995

111 55 M Jori 11 giuspositivismo analitico italiano prima e dopo la crisi Milano Giuffre 1987 E Tugendhat nshytroduzione alla filosofia analitica Genova Marietti 1989 nonehe per la eomprensione dei Ferrajoli La cultura giuridiea nellftalia dei Novecento Roma-Bari Laterza 1999

A Ross Diritto e giustlzia Torino Einaudi 1990 7 55 La riflessione critica deJla teoria generale sulla dogshymatiea si awale di alcuni strumenti tipid della impostazione della filosofia analitica contemporanea seeondo cui iI discorso teorico-fiIosofico eun discorso di secondo grado I1 cui oggetto ecostituito dalle diverse scienze

In questa operazione si utilizzano diversi strumenti Essi sono in primo luogo Ianalisi dei significato dei voshycabali e degli enunciati in secondo luogo la registrazione degli usi linguistici mediante la distinzione tra definizioshyni ricognitive e stipulative e la correlata definizione - prevalentemente stipulativa - dei termini adottati in terzo luogo la rilevazione di ambiguita ed indeterminatezze sintattiche semantiehe e pragmatiche infine la individuashyzione di connotazioni di valore implicite al discorso dei soprattutto nellambito interpretativo delle rieostrushylioni sistematiche Cosl M Jori A Pintore op eiL 55 R Guastini Teoria e dogmatica delle fonti Milano Giuffre 1998 4 55

II Questa teoria dei diritto eanche definita metagiurisprudenza 21 Si distingue cosl tra metagiurisprudenza descrittiva e prescrittiva vedasi M Jori A

R Guastini Prohlemi episternaoglei deI normativismo in Analisi e dirilta 1991 Torino G La distinzione tra la metagiurisprudenza prescrittiva e la dogmatiea di primo livello eperaltro assai laolle con

la conseguenza ehe i teorici dei diritto possono produrre ricostruzioni dogmatiche ed i giuristi ehe si occupano


Queste predsazioni eonsentono di eomprendere che in eampo comparatistieo si deve ricorrere alla teoria deI diritto tributario 11 diritto tributario comparato assume forti connotazioni di teoria dei diritto (tributario) perche eomparare signifiea innanzittutto valutare criticamente (0 de-costruishyre) le dogmatiche nazionali Ecosl nel diritto tributario eomparato ehe si awale della teoria geneshyrale si individuano tre livelli di linguaggio a) illinguaggio degli speeifiei legislatori nazionali cioe Iinsieme delle disposizioni che eompongono i diversi sistemi fiscali bJ il metalinguaggio delle dogmatiehe tributarie nazionali cl il metalinguaggio di secondo livello della teoria dei diritto tributario in sede eomparativa Si identifiea una triade tributaria laquoteoria-dogmatiehe-normeraquo in eui le norme tributarie nazionali sono oggetto delle relative dogmatiehe tributarie nazionali e le varie dogmatiche tributarie nazionali sono oggetto dei diritto tributario comparato (inteso coshyme teoria dei diritto tributario)

diritto tributario comparato essendo un diseorso teorico e eosl svincolato sia rispetto alle norshyme positive ehe alle dogmatiehe nazionali anzi esse eostituiseono il suo oggetto di indagine 11 diritshyto tributario eomparato e quindi diretto allelaborazione di modelli comuni ehe traseendono la speshyeificita teenieo-linguistica dei dato giuridico In questo senso il diritto comparato appartiene alla teoshyria dei diritto perehe elabora spiegazioni e modelli di portata generale 11 diritto tributario eomparato non e un diritto positivo ed ha funzione eritica dei sapere giuridieo interno ai singoli sistemi

La teoria generale dei diritto utilizzata in ambito eomparatistieo consente inoltre di de-eonshytestualizzare la apparente univocita delle ricostruzioni dogmatiehe nazionali facendole accedere ad unarena ove esse attraverso una serie di trasformazioni concettuali divengono eomparabili in

espresse in un linguaggio comune il linguaggio della metagiurisprudenza (deserittiva 0 prescrittiva) In eoncreto ciouml significa ricostruire col metodo della teoria generale dei diritto ad esempio la dtata vieenda anglosassone della substanee over form eon la dottrina tedesca delshyIabuso dei diritto onde potere appunto raffrontare dati eomparabili

e) La teoria generale assolve un ulteriore e preeipuo scopo nel diritto tributario comparato perehe indiea quali siano (i) la struttura e (ii) le modalita di evoluzione dei diritto tributario in singolo sistema nazionale Infatti se il diritto tributario e un fenomeno comune a tutti gli Stati sara ben possibile rieostruire un modello esplieativo di carattere generale ehe indiehi questi due imshy

aspetti di ogni diritto tributario nazionale aspetti ehe eompendiosamente possono essere come struttura ed evoluzione dei diritto tributario 0 compendiosamente struttura evolutishy

va dei diritto tributario Se si vogliono eomparare diritti tributari nazionali e non d si riferisee al dato superficiale della mera formulazione linguistiea delle norme e delle declamazioni dogmatishy

bisogna eomprendere come i sistemi nazionali siano strutturati e come essi eambino nel eorshyso dei tempo

II Novecento e stato rieeo di rieostruzioni generali generali sulla struttura e Ievoluzione dei dishyritto ma al diritto tributario comparato eii) che interessa e un modello teorico degli ordinamenti ehe spieghi struttura ed evoluzione dei sistemi eostituisca uno strumento per la omogeneizzazioshyne di entita altrimenti non eomparabili La enunciazione dei modello teorico adottato eallora il requisito essenziale della comparabilita tra sistemi fiscali

A questo punto e peri) necessario precisare ehe non esiste una teoria generale dei diritto scientifishycamente valida ehe offra un unico modello esplicativo per il diritto comparato tributario della strutshy

della laquodottrina) di un certo settore dei diritto psilivo possono produrre modelli di teoria generale entrambi taIvolshyta senza idenlificare Iesatto livello linguistico Ein ambito ehe si producoflo comunquc le piu significative

analisi dei concetti fondamentali ove la teoria generale dishysettore dei diritto Su laie espressione R Guastini Immagini delta teoria del

eiuridicne in partieolare nella

1066 Questioni di metodo eJspetti generali

tura evolutiva dei diritti tributari nazionali esistono invece impostazioni rieostruzioni teoriehe ehe si contrappongono e tra esse iI comparatista deve effettuare una scelta quando procede in eoncreto alla comparazione24

Non si deve quindi aderire ad una teoria dei diritto come spiegazione ineonshytrovertibile ma piu limitatamente operare eostante riferimento ad essa eome modello esplicativo nella conereta opera di eomparazione 11 punto quindi non eseegliere una teoria descrittiva della realta giuridica eome empirieamente vera ma adottare una teoria a fini esplieativi

Eopportuno al riguardo un breve ehiarimento epistemologico di ca rattere generalissimo gli elementi dei modelli rieostruttivi della realta soeiale (ivi inclusi i modell i dei diritto ehe si inmiddot tendano adottare) non eoincidono ontologieamente con la realta materiale e sociale ehe intenshydono deserivere ma aequisiscono uno status astratto ehe conferisee ad essi comunque una cashypacita esplieativa e la possibilita di manipolarli per eostruire sistemi che spieghino la realtauml2i

bull

Quindi una volta adottato un certo modello di teoria generale (di eui siano spiegati i fondashymenti costitutivi egli elementi) per la eomparazione dei sistemi fiseali non vi e alcun problema a seguire tale modello come se esso rappresentasse la realta e eonsentendo quindi di eomparamiddot re oggetti apparentemente divers (i diversi sistemi nazionali tt

) 11 prossimo paragrafo fornirauml indieazioni circa una ipotesi di modello 0 teoria dei diritto a cui fare riferimento nella compashyrazione tributaria

La teoria dei diritto tributario si risolve anehe in unanalisi delsistema delle (onti dei diritto trimiddot butario stesso in quanto ogni istituto oggetto di comparazione si inserisee in un sistema giuridico ehe deve essere inteso nella sua globalita In questa prospettiva eomparatistica e quindi neeessashyrio considerare come la corrente nozione di ordinamento (0 sistema) tributario debba essere inshytegrata in modo da tener eonto nella evoluzione dei diritto oltre ehe delle norme tributarie geshynerali anehe delle norme tributarie singoari

La nozione dei diritto inteso eome ordinamento statuale equella secondo eui il diritto nullaltro e ehe Iinsieme delle norme generajj26 onde una norma e giuridica in quanto appartiene allorshydinamento Uno speeifieo ordinamento tributario ehe divenga oggetto di comparazione ad altri non e un unieo insieme di norme esso e eostituito da piu insiemi di norme generai ehe si susseguono nel tempo Infatti sotto il profilo diaeronico (eioe eonsiderando un susseguirsi di moshymenti nel tempo) Iordinamento tributario muta perehe nuove disposizioni (norme generali) venshygono introdotte mentre disposizioni esistenti vengono eliminate e sostituite

Sotto un profilo sincronico (cioe eonsiderando un singolo momento dato) eoesistono poi diversi insiemi di norme singolari ritratti dalla interpretazione perehe eoesistono diverse interpretazioni delle vigenti disposizioni ehe prendono forma di sentenza od atti amministrativi (e similari atti

Infatti ogni norma generale interpretata ed applieata ad una fattispeeie concreta geneshyra una norma singolare (ia norma deI easo) Ed allora piu insiemi di norme generali sineronieashymente esistenti sul piano diaeronieo (ehe sostituiseono norme generali preeedenti) generano norme singolari ehe sono neeessariamente tra loro difformi proprio per la loro singolaritauml eome ogni deeisione nel eommon law e distinta normativamente rispetto ad ogni altra (anehe se colleshygata dal vineolo dello stare decisis)

14 Questo e uno snodo dl estrcmo rilievo II secolo scorso ha visto florire scuole di penslero giuridico ehe si sono contrapposte in un continuum ehe va da impostazioni normativistlche kelseniane ad impostazioni funzionalistiche (glusrealismo) Tutte queste teoriehe ambiscono a ragione cl iI diritto ed ognuna di esse muove da messe eoistemololiche eorrette ma nessuna deve essere assunta come premessa vincolante nelle analisi dei

JR Searle La costruzione della realta gtociale Milano Edizioni di Comunita 1996 R Guastini Ordinamento giuridico in Oig IV disc pubbI X Torino 19414 G Tarello Ordinamento

giuridico in Cultura giuridiG3 e poliUea dei diritro 1980

Quetoni di melodo e apelli general 1067

(ja rende assai complesso Iordinamento tributario nella sua evoluzione Lordinamento si evolve infatti per il eambiamento diaeronico (nel eorso dei tempo) delle norme generali ma anmiddot ehe per Iartieolarsi sineronieo (in un eerto momento dato) delle norme singolari Lordinamento tributario e cosl eostituito oltre ehe dalle norme generali anehe dalle norme singolari27

bull Queste sono norme dei caso eioe dirette sistemazioni legali di una fattispeeie e quindi eon riguardo ad esse non vi e la sieroniea compresenza di piu potenziali interpretazioni

(on le norme singolari (sentenze prowedimenti amministrativi rulings aeeordi) Iordinamento tributario si evolve in base alle situazioni individuali seeondo moduli autoritativi giurisdizionali owero bilaterai eoneordati Nella eomparazione rientrano quindi oltre alla evoluzione delle norme generali anehe la evoluzione delle norme singolari nei loro aggregati significanti In parole semplici oltre a eomparare le leggi e le interpretazioni delle leggi ehe si susseguono bisogna eomparare le prassi amministrative la giurisprudenza e eosl via eioe Iaggregarsi di piu norme singolari in Iinee evolutive In questo modo risulta possibile to bridge the gap tra i sistemi norM mativi ehe includono gli oggetti di eomparazione

Avendo eosl ricostruito la struttura evolutiva degli ordinamenti eon riguardo alle norme general i e singolari diviene possibile eontestualizzare illivello normativo degli oggetti di comparazionei ad esempio spesso si potranno eomparare gli sviluppi degli ordinamenti ehe awengono mediante ereazione di norme singolari (si pensi alle evoluzioni giurisprudenziali alle prassi amministrative alle dinamiehe degli interpelli) owero mediante ereazione di norme generali (Je evoluzioni norshymative in senso propriol rispetto agli sviluppi ehe awengono a livello dottrinale owero di prassi al di fuori di dinamiehe normative (ia eonferisee omogeneita agli oggetti di eomparazione ed indiea chiaramente ehe non si pua comparare se non si aeeede almeno metodologieamente ad una ipotesi sistematieo-rieostruttiva dei diritto

In eonclusione se la teoria dei diritto tributario che indiea la struttura evolutiva di esso (fonti norme generali e singolari) eostituisee Iambito per la effettuazione della eomparazione tributaria allora per procedere alla comparazione degli istituti tributari eneeessario svolgere un prelimina lavoro di diritto pubblico eomparato e eioe eomparare le fonti dei diritto la struttura dei potere giudiziario ed amministrativo le forme di Stato e di govern02B

Ad esempio anehe se non ha senshyso comparare la dottrina anglosassone substance over (orm con la dottrina tedesea dellabuso dei diritto ha senso verifieare quali siano i proeessi giuridici nellambito dei quali esse si attuano e se questi proeessi presentino analogie e differenze Ed aneora non ha senso eomparare le forme di negoziazione tra Fiseo e eontribuenti senza avere previamente svolto unanalisi dellordinashy

27 lespressione norme singolar e intesa nella prospettiva normativistiea kelseniana secondo cui Iordinamento si presenta come un insieme gerarchicamente ordinato di nnrme sia generali ehe singolari Sotto il profiilo dinamico consta invece di una molteplicita di atti normativi ed infatti ogni atto normativa si presenta al contempo come applicazione di una norma gerarehicamente superiore e come creazione di una norma gerarehica inferiore di modo ehe creazione ed applieazione di norme non sono distinguibili La legge applica la Costituzlone

il prowedimento impositivo applica la legge e crea norme singolari applieando la legge e eosl via (H Kelsen La dottrina pura dei dirio Torino Einaudi 1966 217 55) Anehe adottanda una impostilzione giusrealistica ehe muove dalla distinzione tra disposiziane e norma (ci si riferisee aUe apere di G Tarello su cui l Gianformaggio Giusrealismi giuridiei italiani in Analisi e diritto 1991 Torino Giappiehelli 1992 1b1) il diritto trishybutario non ccostituita solo dalla ereazione a livello legislativo delle disposizioni tributarie ma anche dalla applishycazione di esse da parte dellAmministrazione finanziaria (e dei giudiciJ lattivita dellAmministrazione finanziaria deve dunque essere intesa came non solo meramente annlicltivrl cli norme generali ma anche ereativa di norme

perlomeno (ltimpliciteraquo a quelle generali talvolta G Lombardi Preme5c al cor~o di diritw pubbfico eamparato problem i di

Pizzorusso COrgto di diritto comparato Milano Giuffre 1983 A Pizzorusso Law in the Survey Berlin Heidelb~g 1988 A Pizzorusso Sistemi giuridici comparati Milana Giuffre

1068 Questionl di mftodo e aspetti general i

mento amministrativo-tributario in cui si collocano Equindi necessario calare Ianalisi in un conshytesto istituzionalistico in unidea di diritto come processo

d) - Eutile precisare la distinzione tra norme generali e singolari appena tratteggiata AI rishyguardo e essenziale la distinzione tra norme di condotta e di competenza Le norme tributarie di condotta 50no gli enunciati prescrittivi direttamente rivolti ai contribuenti nella maggior parshyte dei casi trattasi di norme ehe pongono Iobbligazione tributaria ma vi sono anche norme tributarie di condotta di tipo permissivo (ad es opzioni 0 agevolazionil Costituiscono invece norme tributarie di competenza 29 innanzitutto le norme eostituzionali ehe disciplinano il proshycedimento di formazione della legge nonehe le norme ehe attribuiseono allEseeutivo la poteshysta normativa regolamentare JO Costituiseono altresl norme tributarie di competenza quelle ehe attribuiseono agli uffici deli Amministrazione finanziaria il potere prowedimentale Si indivishyduano cosl oltre alle norme generali ed astratte legislative e regolamentari (norme tributarie generali) anche le norme individuali e eonerete prowedimentali (norme tributarie singoaril Piu precisamente le norme tributarie sono generali in quanto si riferiseono ad una classe di fatshytispecie impositive ed astratte in quanta si riferiscono a fattispecie impositive ehe non sono ancora awenute Le norme tributarie sono invece singolari in quanta si riferiscono ad una sinshygala fattispeeie impositiva e concrete in quanta assumono come condizione una fattispecie impositival1bull

Epoi necessario distinguere tra la creazione e la applicazione della norma tributaria Ed infatshyti illegislatore (owero lEsecutivo nellesercizio dei potere normativo regolamentare) creano la norma generale ehe reca la fattispecie impositiva (apodosi) egli effetti obbligatori mentre lAmministrazione finanziaria applica la norma generale rilevando ehe nel easo concreshyto si e verificata la fattispecie generale ed astratta e creando una norma singolare per il caso di specie La norma tributaria singolare costituisce quindi applicazione concreta di quella generashylen Mentre la norma tributaria generale dispone - eioe crea la fattispecie ehe costituisee la premessa dei sillogismoll -la norma tributaria singolare prowede e quindi si distingue tra norma di legge e prowedimento impositivo (0 sentenza) Vi ecosl la creazione delle norme tributarie generali ad opera dellegislatore (owero dellEseeutivo nellesercizio dei potere norshymativo regolamentare) e la applieazione delle stesse da parte dellAmministrazione finanziaria (owero da parte dei giudici)

La innovativita della norma tributaria singolare non e particolarmente rilevante in sede di provshyvedimenti impositivi di primo grade in quanto in tali casi una norma singolare implieita nella

Sulle norme secondarie 0 norme su norme H Kelsen Lineament di dottrina pura dei diritto Torino Einaudi 19679555 A Ross op dt cap I 3855 HLA Hart The cancept of law Oxford Clarendon Press 1981 77 55 G Gavaui Norme primarie enorme secondarie Torioo Giappichelli 1967 N Bobbio Studi per una teoria generale dei diritto Torino Giappichelli 1970 ) Raz 11 concetto di sistema giuridico Bologna il Mulino 1975 A Catania Argomenti per una teoria dellordinamento giuridico Napoli )ovene 1976 R Guastini In tema di norme sulla produzione giuridica in Analisi e diritto 1995 Torino Giappichelli 1995

IV Una norma tributaria di competenza e quindi un enunciato ehe conferisce ad uno specifieo ufficio dellAmministrazione finanziaria il potere di creare od applicare le norme tributarie di condotta (generali 0 sinshygolariJ Linsieme delle norme di competenza e dei proeedimenti da esse istituti costiluisce dunque il diritto tributario formale 0 procedimentale mentre Iinsieme delle norme di condotta costituisce il diritto tributario sostanziale

J1 R Guastini Teoria e dogmatica delle fonti eil 40 II r ___ nozione si rinviene in H Kelsen La dOUrina pura dei dirirto eit 267 e in MS Giannini DiriUo

11 Milano Giuffre 1993 285 55

In questo senso R Guastini Teoria e dogmatica ci 41

Questioni di metodo e aspetti generall - 1069

norma generale viene resa espressa mediante il sillogismo giudiziale34 bull Per contro in sede di provshy

vedimenti impositivi giustificati in base a criteri di vario genere a cui gli uffiei ricorrano utilizzando le diversificate forme di udiscrezionalita tributaria la innovativita della norma singolare epiu rishylevante in quanto viene ereato ex nova un contenuto normativo non logicamente implieito nella norma generale

In conclusione poiche vi sono le norme di competenza gli ordinamenti tributari si presentano come insiemi di norme sia generali ehe singolari gerarchicamente ordinate3S

bull Gli ordinamenti trishybutari vanno quindi riguardati sotto il profilo delle gerarehie rispettivamente tra (I) norme generali superiori e inferiori e (ii) norme generali superiori enorme singolari-prowedimentali inferiori Si individuano quindi gerarehie in relazione alle norme singolari e non solo a quelle generalP6 Una norma prowedimentale singolare-inferiore e considerata come valida (owero invalida) rispetto alla norma generale superiore indieata dalla relativa norma di competenza in ragione dei nesso di gerarchia37

bull Questa validitaJinvalidita e denominata a livello dogmatico legittimitMJlegittimita Ed aJlora se si rapporta la norma singolare-prowedimentale tributaria alla norma tributaria generale di eui costituisce applicazione la validita e in termini di legittimita dei prowedimento

Loperare delle norme di competenza inoltre fa SI ehe ogni atto normativo (sia esso una norma generale 0 singolare) sia al contempo applicazione di una norma superiore e ereazione di una norma (inferiore rispetto a quella di cui eostituisce applicazione)lB Vi e soltanto un easo in cui Iapplicazione si riduce ad un fatto materiale 0 eioe quando edata attuazione concreta alla norshyma (generale 0 singolare) mentre tutti gli altri casi di applicazione eonsistono in atti normativ Non vi e quindi una contrapposizione tra atti esclusivamente produttivi ed atti esclusivamente applicativi di diritto in base alla quale gli atti dellAmministrazione finanziaria siano soltanto eseshycuzione della legge e privi di ogni carattere normativo Lattivita prowedimentale (anehe per eonshysenso) dellAmministrazione finanziaria non e dunque mera esecuzione della legge bensl al conshytempo applicazione della legge e ereazione di norme singolariJ9

l4 Anche nelle impostazioni costitutivistiche Iobbligazione tributaria diseende dalla coesistenza di presupposto e dichiarazione ad esempio F Tesauro Istituzioni di diritto rributario I Torino UTET 1997 180 5S Evidentemente se si fa di5cendere Iobbligazione tributaria dalla sola dichiarazione bisogna assumere ehe il eontribuente abbia competenze normative sui generis operazione logiea ehe pone in essere G FalsiUa Manuale di diritto tributario Padova CEDAM 1997 29755

1 H Kelsen Teoria generale dei dirilw e dello Slato Milano Edizioni di Comunita 1954 H Kelsen Doltrina pura eil 251 ss

J61n questo senso R Guastini Teoria e dogmatica ci 121 ss Da un punto di vista (nomo)statieo Iordinamento tributario equindi costituito da rapporti di gerarchia tra le norme In particolare si intende per gerarchia formale

lia istituita da una norma tributaria di tra essa ed una norma tributaria di condoUa Le norme di condotta gerarchicamente inferiori traggono propria legittimita dalle norme superiori perehe una norma di campetenza distinta rispetto ad esse ha istituito una gerarehia formale Le norme inferiori sia generali ehe trawono la propria legittimitauml dalle rispettive norme superiori

7 Ad esempio una legge ordinaria e invalida rispetto all art 53 Cos inteso come parametro di legiuimita costituzionale e non come fondamento dellimposizione

JB Nella eoncatenazione produttiva di norme ad un estremo si colloea un atto ehe eescusivamente normativo norma fondamentale - allestremo opposto si colloca un fatto ehe e esclusivamente esecutivo Iatto eoattivo

finale - mentre tutti gli atti ehe si collocano tra questi due estremi costituiscono sia creazione di norme ehe applicazione di norme Lespressione edi H Kelsen Lineamenti eil

J9 In base alla nozione materiale di fonte le fonti di produzione 50no gli att (0 fatti) ehe produeono diritto nella forma di norme generali vuoi introducendo nuove norme generali vuoi abrogando 0 sostituendo norme esistenti

prospettiva non eostituiseono fonti materiali gli alli amministrativi quali i prowedimenti imoositivi ehe producono norme singolari e ehe qUindi non hanno contenuto normativo generale sono invece fonti formali dei dirittotributario Ed infatti atti (0 fatti) costituiscono fonti formali perche sono in base a soecifiche nonne di competenza Nellambito della nozione formale di fonte eostituisce quindi

1070 - Questioni di metodu e dspetti general

3 Nel preeedente paragrafo 1 si sono poste le base teoriehe per la eomparazione bisogna ara rivolgersi al metodo (on riguardo alle basi teoriehe si e evidenziato ehe il diritto tributario deve riferirsi ad una teoria generale analitiea dei diritto ed a modelli ehe spieghino la struttura evolutiva dei diritti tributari nazionali La rieerea eomparativa in materia tributaria ha quindi Iamshybiziosa pretesa (ehe non compete ai diritti positivi) di affrontare le diversifieate forme dellimposizione eonfrontandosi eoi diversi sistemi tributari per eogliere modelli =nhrtui

eomparazione non solo statica ma anehe evolutiva (on riguardo al metodo si pub subito affermare ehe nel diritto tributario eomparato non esiste

un metoda pura della eomparazione bensl piu metodi ehe possono essere eombinati insieme 11 diritto tributario comparato e quindi una disciplina giuridiea ehe si earatterizza per i metodi

ehe gli sono propri e pertanto la ragione strumentae eostituisee Ielemento earatterizzante il diritshyto tributario eomparato fondato su una idea strutturale ed evolutiva dei diritto

a) - Se si e dimostrata la ineomparabilita delle leggi e delle dogmatiehe e la neeessita di riferirsi aHa teoria dei diritto ehe considera Ielemento dinamico dei diritto e evidente ehe iI metodo non possa essere ehe di tipo funzionale e quindi avere ad oggetto le funzioni delle regole ed i processi ehe presiedono alla lora applieazione per spiegare similitudini e diversitauml dei sistemi

11 metodo di comparazione tributaria e quindi funzionalista perche si coneentra sulle funzioni delle norme tributarie nel proeesso di applieazione eonereto faeendo riferimento alla struttura evolutiva degli ordinamenti tributari con riguardo alle norme generali e singolari Ianalisi funzioshynale ha ad oggetto le modalita giuridiehe dei diritto vivente di risoluzione dei diversi probemi impositivi I diversi sistemi 0 miera-sistemi di norme eostituiseono quindi di volta in volta iI meeeanismo impositivo il sistema impositivo (0 di tassazione) il modelo adottato in un determinato sistema e la comparazione ha prapriamente ad oggetto siffatti aggregati funzionali di norme

funzionalismo e una modalita dindagine dei sistemi di diritto tributario ehe non si ferma ai dati formali delle norme 0 delle istituzioni giuridiehe ma ha ad oggetto le soluzioni eonerete ehe vengono adottate La comparazione e pereib relativa ad oggetti siano questi norme od istitushyzioni che perseguono 10 stesso scopo ehe assolvono la stessa funzione La funzione arriva ad asshysurgere al rango di tertium eomparationis punto di partenza e base di ogni analisi comparata e quindi anche Ianalisi nel diritto tributario comparato si aeeentra sullo scopo e ratio dei meccanishysmi impositivi eioe sulla loro funzione

Se si seorre la letteratura comparatistiea generale quindi al di fuori dei diritto tributariol si indishyvidua invera una matriee eomune di tipo funzionalista ai metodi generalmente proposti ed adotshytati onde da essi pare comunque necessario prendere le mosse per individuare il metodo per la eomparazione nel diritto tributario Questi metodi funzionali sono (I) Iimpostazione per forshymanti40

eioe la comparazione delle ed regale operative mediante Ianalisi degli elementi strutturali dei sistema giuridieo cd formanti dottrinale giurisprudenziale legislativo e normatishy

aUo (0 fatto) - inelusi i prowedimenti imposilivi - ehe e autorizzalo a produrre diritto indipendenlemenle dal conlenulo normativo generale owero singolare cosl prodouo 11 crilerio di riconoscimento delle fonli cosl inlese e quindi formale poiche eneeessario verificare apriori se un certo aUo (o fallo) sia auloriualo a ereare diritto Vedashysi per tutti L Paladin Le onli dei diritto italiano Bologna il Mulino 1986 V Crisafulli Lezioni di diritto coslitushyzionae Le fonti normative Padova CEDAM 1976 Per riconoscere una fonte materiale enecessario verificare a

se un certo illto (0 fatto) abbia eontenuto normalivo generale In questa prospettiva eostituiscono fonti materiali dei diritto Iribulario le feggi e gfi atli equiparali ed i regolamenli ehe hanno un conlenulo normalivo generale ma non i prowedimenti ehe hanno un eonlenulo normativo

40 Lespressione formanti estata eoniala da Rodolfo Saeeo vedi supra

Questioni di metodo e aspetti general i 1071

va) e (ii) Iimpostazione fattuale 0 eommon core cioe il eonfronto delle soluzioni giuridiehe a problemi eomuni indipendentemente dalle qualifieazioni eoneettuali

Questo schema funzionalista pub essere adottato nella eomparazione tributaria nellanalisi funzionale dei diritti tributari il eomparatista distingue quindi due plani dindagine il piano delle giustifieazioni delle regole ed il piano dei eontenuto delle cd regale operative eioe delle soshyluzioni effettive apprantate dal sistema nel eoncreto ed effettivo operare dei diritto tributario vishyvente42

bull 11 compito dei eomparatista eonsiste proprio nellindividuare siffatte regale operative veshyrifieare se esse sono simili 0 diverse e rilevare eome queste regole sono giustificate nei vari ordishynamenti tributari Tali regole operative vengono poi calate nei proeessi dei sistemi tributari conshysiderati ehe sono anchessi raffrantati con riguardo alle funzioni pratiehe da essi svolte ignorando iI dato formale4J

bull

Se poi si eonsidera che i diritti tributari nazionali si evolvono non soltanto per processi interni ma anehe per eause esogene determinate dalla interdipendenza dei sistemi altre alla impostashyzione funzionalista appena eitata viene in rilievo anehe una importante impostazione quella eioe della cireoazione dei modelli giurldici ehe riguarda la reeezionetrasmissione dei modellilistishytuti impositivi nellottica dellinterdipendenza degli ordinamenti44

bull Ad essa va aggiunta Iimpostashyzione della analisi eeonomiea deI dirltto nellambito della comparazione e eioe Ianalisi della eirshycolazione e sviluppo dei modelli mediante la valutazione dei costi transattivi edella efficienza dei meceanismi impositivi

Di queste diverse impostazioni eomparatistiehe edella lora applieazione al diritto tributario si dira piil approfonditamente nei prossimi paragrafi 3c e 3d 11 punto essenziale da mettere qui in evidenza e ehe di fronte al potenziale coneorso di diverse metodologie funzionaliste Ianalisi di diritto tributario eomparato deve di volta in volta e a seconda deloggetto awaersi della stazione esplieativamente piu utie Spesso aeeadra inoltre ehe Iutilizzo di metodi diversi eonduea seppur i pereorsi seguiti si differenzino a risultati simili In questi easi Ianalogia di risultati ottenuta seppur con metodologie distinte (ma aeeomunate dalla impostazione funzioshynale) eostituira un utile strumento di verifiea Aeeade cosi ehe possano anehe essere utiIizzati piu metodi per eondurre una eerta ricerea eomparatistiea Ad esempio sia la eircolazione dei modelli ehe Ianalisi eeonomiea possono dimostrare ehe un modella impositiva circola perehe e effishyciente

metodo comparatistieo nel diritto tributario in relazione ad un determinato oggetto di comshyparazione deve essere basato in una serie di ipotesi di eui verificare la validita nella elaborazione dei dati raeeolti utilizzando il metodo (od i metodi) funzionale di cui sopra 11 metodo eorretto andrebbe quindi seelto easo per easo in modo da applieare il metodo (0 la combinazione di meshytodi funzionali) piu adatto al tema specifieo oggetto di indagine Lanalisi per formanti consente di individuare diversita e similitudini di regole operative nei diversi sistemi 11 metodo dei comshy

41 La impostazione metodologiea denominata common core e stata sviluppata da Rudolf Schlesinger vedi infra paragrafo 3b

41 In questo senso R Sacco Che cose il rJirilto comparato Milano Giuffre 1992 R Sacco Diritto Comparato e Straniero in Ene giur VI Roma 1988 R Saeeo Introduzione al diritto comparato Torino UTET 1992 2755 R Sacco Lapporto della comparalione alla scienza giuridiea Milano Giuffre 1980

Hin tal senso U Mattei PG Monateri Introduzione breve al diritlO comparato Padova CEDAM 1997 A Watson Comparalive Law and Legal Change in 37 Cambridge L 1978313 ss Id Legal Transplantsmiddot An

to Comparative Law Edimburgo Scotti5n Academic Press 1974 Id Legal Transplants and Law Reform LQ Rev 1976 79 in sense erit1co L Lupoi Sistemi giuridici comparati Napoli ESI 2001

K Zweigert H Kotz Irltroduzione al diriUo comparato Milano

1072 Questioni di metodo e aspetli generali

mon core consente di individuare gli elementi comuni dei sistemi tributari a prescindere dalle norme formal i e dai concetti dogmatici 11 metodo della circolazione dei modelli consente di rinshytraceiare i tratti comuni (0 differenti) che si trasferiscono da un sistema tributario aWaltro Lanalisi economiea dei diritto tributario consente di spiegare perehe e come eerti istituti si evolvano e prendano il soprawento su altri mediante eireolazione tra i sistemi od evoluzione autonoma dei sistemi stessi

Quindi in sede di diritto tributario comparato queste impostazioni 50no interseambiabili ed ashydottabili in modo eongiunto Evidentemente una volta seelto il metodo (od j metodi) ecco ehe si sviluppa la comparazione e da essa emerge il modello esplieativo applieato alloggetto di studio Ad esempio analizzando le forme di aeeordo tra Fisco e contribuenti nei diversi sistemi fiseali Ianalisi per formanti mostra che aneorehe vi sia diversita di proeedure e regole formali le regole operative sono eomuni nei diversi sistemi in quanta essi aeeolgono forme esplieite od implicite di aecordi il metodo dei common core consente di individuare gli elementi eomuni dei sistemi tributari in questo settore mostrando una eonvergenza dei sistemi a prescindere dalle norme formal i e dai coneetti

metodo della eireolazione dei modelli eonsente di verificare ehe questa eonvergenza e awenuta in via autonoma senza ehe eireolasse un unieo ed identifieabile modello Ianalisi econoshymiea dei diritto tributario consente infine di spiegare che questa eonvergenza e determinata dallefshyficienza dei meeeanismi di aeeordo ehe ridueono i costi transattivi

In eonclusione il diritto tributario comparato si awale di una di base (dissociazione per formanti e impostazione fattuale) per lormre un sincronico (cioe in un eerto momente dato) mentre Iimpostazione della eireolazione dei modelli e dellanalisi eeonomiea dei diritto servono essenzialmente a rieostruire gl esti e le modalita della evoluzione dei meeeanismi impositivi in un quadro comparatistico diaeronico (eioe in un eerto areo di tempo)

b Lassunto earatterizzante della impostazione funzionale e ehe Iindagine eomparativa non prescindere dallo studio dei formanti nel diritto tributario Lo studio delle basi teoriehe dei

tributario eomparato svolto supra nel paragrafo 1 evidenzia peraltro una serie di elementi strutturali ehe anehe la teoria dei formanti pone in luee seppur con un lessico diverso e piu semshy

alla teoria generale dei diritto Questi elementi sono (i) la non eomparabilita di valore critico della eomparazione nei riguardi delle

la adozione di un modello dinamieo dei diritto che eonsideri la evolushyzione degli elementi strutturali degli oggetti di

Nellessieo sacchiano una fondamentale distinzione si pone tra la formulazione della norma tributaria generale e la regola operativa stessa47

bull Questa distinzione nellessieo della teoria nerale si pone tra disposizione e norma Nellessieo eomparatistico quindi per ne della regola operativa si intende Ienuneiato legislativo nella sua formulazione disposizione nella teoria generale) mentre per regola operativa si intende il significato attrishybuito allenunciato stesso mediante il processo interpretativo ed applicativo (la norma nella teoshyria generale48 11 diritto e composto da regole operative e eioe dalle norme risultanti dalla inter-

Analisi economica e comparazione eil eit Id Irltroduzione al diritto comparato eil Id Lapporto della

L 1995455 disnosizione (un enunciato in forma linguistica compiuta ehe e

mternreta7ionel con la conseguenzd ehe una disposizione PUQ R Guastini Lezioni 5ullinguaggio giuridico Torino

DisDosizione (e normal in [ne dir XIII Milano 1964 19)

Questioni di metodo e aspetti geolrali -1073

pretazione ed applieazione delle formulazioni 0 disposizioni positive 11 significato non preesiste al proeesso applieativo anzi ne dipende onde non pub affermarsi che le leggi tributarie

Dreesistano alla Dropria applicazione parte delle teorie dei diritto il diritto e diritto vivente e il risultato di processi

elementi (formanti)49 Quindi iI diritto tributario comparato assume per neeessita una funzione eritiea delle teorie imperativistiche 0 legalistiche dei diritto tributario

stesso entro cui Iordinamento tributario eeonsiderato eome Iorganizzazione della coercizione e eioe Iinsieme delle norme di legge ehe direttamente od indirettamente disdDlinano Iatto di coazione (il prelievo dei tributo presidiato dalle sanzioni) Ne eonsegue ehe nel comparato non si deve eadere nella fallacia imperativistiea confondendo improwlCla formuazione della regola operativa con la Ifregola operativa si devono invece comparare le modalita eon eui si dan no le regole operative nelloperare eomplessivo dei formanti ma non le formulazioni delle regole owero il signifieato delle disposizioni adottato da singoli formanti (ad esempio comparando la sola prassi applicativa della giurisprudenza owero la sola dottrina)

Questo punto e essenziale perehe eome si vedra innanzi epossibile studiare non solo la dishyvergenza dei sistemi tributari ma anehe la convergenza di essi doe quel processo in cui ancorshyehe le disposizioni formulate differiseano nei diversi sistemi non differisca invece la regola operashytiva JI diritto tributario eomparato eonsente cosl di non limitarsi al la mera apparenza delle disposhysilioni formulate ma di accedere allanaisi della convergenzadivergenza effettiva

diritto tributario eomparato non ha dunque ad oggetto le formulazioni di regole di ordinashymenti diversi ma le modalita con eui si determinano le regole operative sia a livello di interpreshytazione ed applieazione delle norme generali ehe a livello di vera e propria produzione di norme

Ealtresl evidente ehe in materia tributaria i formanti e eioe la regola legale le proposishyla fiurisorudenza la orassi ministeriale tendono a non coincidere (ne sincronishy

il signifieato della legge Ed infatti la distinzione (e la potenziale dissociazione) fondamentale in tema di formanti corre fra le rewle tributarie razionali da un lato e le formulazioni elaborate per giustifieare le lato (ivi inclusa la mera enuneiazione dei dato letterale come avente sionifirgttn lineano cosl vari insiemi di regole eoesistenti in unico ordinamento manti dellordinamento tributario

Per ogni ordinamento tributario ed in relazione ai diversi istituti esiste un formante legale un formante dottrinale uno giurisprudenziale uno amministrativo etc che non coincidono necesshysariamente Vi e infatti un ineliminabile elemento dinamieo il legislatore crea la norma la dottrishyna la giurisprudenza e lAmministrazione finanziaria interpretano e applicano questa volonta la dottrina erea la dogmatica di primo e secondo livello e cosl via in un proeesso continuo La regoshyla tributaria operativa non e uniea e predefinita ma risulta delloperare dei formanti in un comshy

gioeo di interrelazioni ad esempio la giurisprudenza adotta uno schema dogmatico la unaltro schema ehe illegislatore adotta e cosl via

della dissociazione dei formanti 0 in sense piu lato la considerazione dinamica degli elementi strutturali dei diritto si applicano sia eon riferimento ad un singolo ordinamento per individuare la evoluzione di regole ed istituti nel eorso dei temDO che con riferimento a Diu ordishynamenti andando a comparare tra loro le evoluzioni di

Ci si riferisce alle piu disparate esperienze teoriche dalJistituzionalismo aHa teoria pura dei diritto keJseniana al giusrealismo allermeneutica giuridica di cui qui non e owi motivi dare contezza nel diritto comparalo Iopera di Rodolfo ~acco ha ben messo in evidenza questo wilunmndo Ja tearia dei formanti

1074 Questioni di mctodo aspctti generali

nel corso dei tempo consente Nel primo caso la dissociazione

una regola operativa Ad esempio

da

norma ehe espressampntp

informativo

tere generale fino al easo

me fonte legittima della diseiplina

vizzabili e)

non per similitudine di qualifieazioni

dei formanti e applicata intra-sistemico (eioe in un singolo sistemal mentre nel secondo caso la dissoeiazione dei formanti

applicata a livello inter-sistemico (cioe comparativamente tra piu sistemi)5( della dissoeiazione dei formanti utilizzata al livello inter-sistemico e ed individua come i formanti si dissociano nei diversi sistemi Ad esempio due norme

tributarie con formulazioni simili in due diversi ordinamenti possono condurre a regole operative e due norme tributarie eon formulazioni diverse in due diversi ordinamenti possono

eondurre a regole operative simili In questi eas il formante legale (la formulazione della regola) si dissoeia perehe il suo effetto eonereto in un sistema e diverso rispetto alleffetto eonereto nelshyIaltro sistema

Lanalisi eomparativa ha quindi ad oggetto non le disposizioni formulate dei diversi ordinamenshyti tributari ma la dinamica dei formanti ehe eondueono alle regole operative Equindi possibile stabilire qual e il grado di dissoeiazione dei formanti tributari a livello inter-sistemico (doe in piu diversi sistemi) ed in cib consiste strutturalmente Ianalisi eomparatistica51

bull

Se i formanti nella loro interazione rappresentano il modo eon eui si determinano le regole Ianalisi di essi pub implieare ehe esistono modelli generativi di base comuni definiti

Einteressante notare ehe Ianalisi limitata ad un solo ordinamento tributario spesshyso non consente di individuare i crittotipi perehe assume alcuni dati di partenza spesso espresshysi eon stilemi della dogmatica quali indisponibilita della pretesa tributaria owero diserezioshynalita vineolata e cosl via mentre Ianalisi eomparata evidenzia i erittotipi per il semplice moshytivo ehe metodologicamente non pub assumere alcun dato di partenza che non sia iI modello esplieativo adottato Dallanalisi eomparata spesso risulta infatti ehe un assunto esistente a livelshy10 implicito in un sistema tributario - un erittotipo in senso proprio - esiste invece in modo eshysplieito in un altro ordinamento eostituendo un formante 0

il prineipio dellaffidamento dei eontribuente owero dei diritto al eontraddittorio endoproeesshysuale costituiseono buoni esempi di un erittotipo in Italia e di un formante esplieito (legale 0

giurisprudenziale) in altri ordinamenti ove sono espressamente saneiti dalla leeee 0

arrets (ad esempio la Franeia) Per contro la possibilita di accordi tra Fiseo e lia e determinata da un espresso formante legislativo (vi e una eonsente) mentre in altri ordinamenti tali aceordi costituiseono in assenza di norme dei tipo italiano erittotipi eioe dati empirid della prassi rieonoseiuti eome aventi effetti lanti (ad esempio nel Regno Unito)

0 La mera dissociazione tra i formanti si estende anche allinterno dei formanli stessi AlIinterno dei formante Icgislativo tributario ad esempio vi sono definizioni e qualificazioni (ehe possono essere medi declamazioni) e operazionali nonehe la eoneorrenza di diverse competenze normative di deve estendere al della complessita fiscale ed awalersi eomunque di una tipica analisi e sensibilita interna al sistema stesso Allinterno della sentenza vi sono massime contenenti a loro volta zioni medi lagiei 0 dedamazioni - raiones decidendi argomentazioni ete La dottrina tributaria poi si ora come originale e rivolta a convincere (dottrina saggistica) ora come sussidio didattico 0

sliea) In un caso eome nellaltro essa crea modelli informativi (definitori) accanto a modelli persuasivi ehe non possono (e non devono) essere espunti dallanalisi comparatisca

Da notarsi ehe ordinariamente 10 studio dei diritto tributario interno ediretto astabilire qual e il grado di dissociazione dei formanti tributari a livello intra-sistemistico (eioi in uno stesso sistema) andando a valutare ad esempio Iimpatto della nella applicazione di una certa legge tributaria oppure il rapporto Ira dolshytrina ed e cosl via il tutto a livello sia sincronico (in un momento dato per risolvere ad esempio un caso coneretol ehe diaeronico (per ricostruire Ivoluzione dei diritto nella eomplessa interazionc dei formanti)

11 Anche in questo caso il edi R Sacco (rittotipo in IV disc flriv sez civ V Torino 1989 39

Questioni di metodo e aspettl generali 1075

Esistono erittotipi tributari piu specifiei e altri piu generali e per quanti si trovino allinterno di un sistema etanto piu difficile individuare un erittotipo quanta piu il erittotipo ha un caratshy

limite in cui esso funge da quadro concettuale allintero sistema Spesso il erittotipo tributario coincide eon un prineipio generale e si trasmette nella eultura dei tributaristii quindi i erittotipi assumono presso chi ne eportatore iI ca rattere della owieta di cui ediffieile liberarsi Questa soggezione ai erittotipi eostituisce la mentalita dei tributarista nazionale Buoni esempi di erittotipi generalissimi di questo tipo sono la presunzione di timita dellatto impositivo ehe ha dominato incontrastata la cultura tributaria per oltre un quantennio per essere poi demolita dalla giurisprudenza 0 il dogma della indisponibilita della pretesa tributaria ehe pur in presenza dellendemico fenomeno degli aecordi tra Fisco e eonshytribuente (dal concordato ai condoni di massa) continua a soprawivere come chiave tiva di sistema owero il prineipio di legalita tributaria ehe vede la sola legge

La differenza di mentalita rappresenta il prineipale ostacolo alla comprensione fra tributaristi di provenienza territoriale diversa ad essa si pub owiare soltanto con Iesereizio della ne a livello sistemologieo ed istituzionale operando una revisione critica delle fgttcoric

tiehe nelle quali prendono forma i crittotipi risultera eoS ehe i dogmi invalicabili nullaltro sono ehe erittotipi elementi importantissimi per Ioperare dei diritto tributario ma pur sempre relatishy

In sede di analisi eomparatistiea db ehe interessa e la funzione sostanziale di regole procedure e prassi piuttosto ehe le denominazioni eoneettuali 0 dogmatiche di stampo nashyzionale delle diverse forme di tuteie giustiziali Invero attesa una eomune identita funzionale di un eerto meeeanismo impositivo nei diversi ordinamenti Ianalisi eomparatistica delle eonshyvergenzedivergenze si riferisee ad un nucleo comune strutturae (o common core)

La impostazione metodologiea denominata appunto eommon core estata sviluppata da Rudolf ehe ha elaborato un metodo per la eomparazione ehe si basa sul confronto diretto

date dai giuristi dei diversi Paesi ad una serie di problem i eonereti e di domande evitando il raffronto di classifieazioni preeostituite 0 di eategorie eoneettuali proprie

ordinamenti dei Paesi dorigine In questo metodo ogni quesito eformulato in modo ehe in cireostanza rilevante in uno qualsiasi dei sistemi analizzati eon la eonseshy

cireostanza e poi eonsiderata anche nellesame di ognuno degli altri eontrapshygarantisee ehe regole generiehe dotate di formulazioni identiehe ma eapaei di

applicazioni diversifieate non siano seambiate per omogenee Per ridurre il materiale oggetto desame in termini uniformemente intelleggibili si rinuneia ad utilizzare ogni eategoria astratta ehe non sia previamente rieonoseiuta eome universalmente operante Conseguentemente ogni quesito eposto eome easo eonereto Per questo si e soliti ehiamare Iapproecio di Sehlesinshyger approceio fattuale Le generalizzazioni infatti sono condotte per similitudine di soluzioni e

11 metodo fattuale e dominato dalla finalita di aeeertare se esista un nucleo comune di norme relative alla soluzione dei medesimi problem i e nasee dallidea ehe le norme siano strumenti risolvere problemi A fronte dei nucleo comune risulta cosl possibile rilevare le differenze sla a livello esplicito ehe implicito Cio consente anehe di individuare le ragioni effettive delle differenshyze (od analogie) di apparati eoneettuali una volta ehe il problema e la soluzione siano nella so-

Sl U Mattei M Busani In of (he Common Core of Private Law in 2 Eur Rev of Private 1995485 Id The Past alld The Future 01 Comparalive Iaw in 43 1995477


stanza identiche (owero diverse) Questa impostazione costituisce una variabile della dissociazioshyne dei formanti e si risolve in una forma di metagiurisprudenza definitiva perehe deserive le anashylogiedifferenze dei sistemi

Grazie al metodo dei common core estato possibile verificare ehe esistono ampie aree in eui iI diritto tributario eoneretamente applieato e largamente eomune ancorehe descritto eon artishyeolazioni tanto diverse da far pensare a chi resti in superficie (aeeontentandosi di eomparare linguaggio dei codiei 0 quello di un trattato 0 di una sentenza di giurisprudenza) ehe esistano differenze notevoli Ad esemoio Ianalisi eomoarata mostra ehe gli aeeordi tra Fiseo e contrishybuenti sono sempre rieonosciuti in via in via implicita (eloe meshydiante una prassi) eosieehe determinati ~lInrticiale sembrana divergere dagli altri Derehe escludono farmalmente gli riconoseono a livello di prassi od altrimenti

Lidea di fondo ehe ne deriva eehe iI diritto tributario comparato possa avere ad oggetto le dishyma piuttosto le similitudini tra le diverse soluzioni statuali e che quindi i problemi possano

essere risolti eon regole operative che si differenziano soltanto a livello superficiale Ad esempio la possibilitii di negoziare col Fisco puo essere introdotta in un regime amministrativo prowedishymentale oppure in forme negoziali di disposizione di interessi e quindi prowedimenti giustiziali di un ordinamento hanno 10 stesso comman core delle transazioni di un altro ordinamento

Cio che interessa quindi e la struttura degli istituti tributari oggetto di comparazione piuttosto che la qualificazione giuridica di essi nei diversi ordinamenti Ad esempio nellordinamento itashyliano i concetti a cui si fa riferimento nella materia degli accordi tra Fisco e contribuenti sono di tipo amministrativistico (per cui comunque Iaccordo e riflesso in un atto di tipo amministrativo ancorche peculiare) ma in altri sistemi questa c1assificazione non eutiliuata e Iaccordo e soltanshyto un dato della prassi senza essere consacrato da norme positive Nulla impedisce quindi che in altri ordinamenti gli analoghi istituti siano ricostruibili in termini privatistici come transazioni od altrimenti Per contro cio consente ad esempio di capire perche talune ricastruzioni dogmatishyche qualificano giuridicamente gli alti da cui risulta Iempirico accordo come negozi transattivi di tipo privatistico 0 perche in certi sistemi Iaccordo si limita ad un mero dato della prassi non quashylificato giuridicamente

d) Un ulteriore contributo metodologico mmparato edato dal movimento Stati Unitilt ed in cui si ritiene

Nellambito della (per 10 piu divieti) accamshy

incentivi rivolti ai consociati 1 introducono in tal modo una serie di preui impliciti per i comportamenti degli

alleffidenza piuttosto che alla giustizia Soltanto quando il

La letteratura evarissima a titolo di mera sintesi G Calabresi The Pointlessness of Pareto Carrying Coase Furshyther in 100 Yale Lj 1991 1211 J Balkin Too Cood to Be [rue The Positive Economic lheory of Law in 87 Columshybia L Rev 1987 1447 Pl Chiassoni Economic Analysis of Law in Seareh of Constructive Realism in R Pardolesi R Van Der (eurI Law and Econonuumlcs Same Further Insight5 Milano Giuffre 1991 R Cooter Law and the Impeshyrialism of Economics An Introduction to the Economic Analysis of Law and a Review of the Major BooKs in 29 UCLA L Rev 1982 1260 R Cooter Le migliori regole giuste in Quadrimestre 1986 526 R Cooter The Best Righl Laws Value Foundation o( the Economic Analysis o( Law in 64 Notre Dame L Rev 1989 821 R Cooter J Gordley Ecoshynomic Analysis in Civil Law Counlries Past Present Future in 11 Int Rev L amp Econ 1991262 H Ho~nkilmp Posishytivism in Law and Economics in 78 California L Rev 1990 815

R Pardolesi Anaisi economica dei diritto in Dig disc priv sez GV I Torino 1987 309

Questioni di metodo e aspetti -1077

preuo di un determinato esufficientemente alto da rendere per il saggetto conveniente non intrmrnrlrln verra eseguito Come in qualsiasi situazione di mercashyto iI di comparare il preuo della disobbedienza al precetto con

risorse precisare che vi sono due scuole principali (quella cosiddetta di Chicago e quelshy

la che si raccoglie intorno a Guido Calabresi) che diversamente declinano iI rapparto tra efficienshyza e giustizia delle regale nel senso ehe soltanto neUe prime impostazioni Iefficienza tende a prendere il posta della giustizia come prineipio regolatoreS6

Lanalisi economica dei diritto proshypone infatti neUe sue forme piu estreme di sostituire al criterio della giustizia quello delleffishycienza predicando che una norma giuridica una decisione giudiziaria 0 una soluzione dottrinashyria vanno scelte non in quanta piu giuste ma in quanta piu efficienti

Presupposto fondamentale dellanalisi economica ecomunque che la giustizia (od equita) non sia Iunico eriterio idoneo a fondare un discorso scientifico sullorganiuazione giuridica e quindi bisogna sempre tenere in considerazione le allocazioni ottimali delle risorse Sul piano descrittivo Ianalisi economica dei diritto insegna cosl a valutare i costi sodali di ogni regola e di ogni scelta istituzionale nonche ad individuare isoggetti da cui sono sostenuti questi costi

Una regola inefficiente equella ehe fa raggiungere un certo obiettivo sodale ad un alto di quanta non 10 consenta una possibile alternativa Secondo Ianalisi economica la consapevoleua sui costi e i benefici di una data scelta istituzionale e un mentale di una buona dedsione Lanalisi economica dei diritto evidenzia contrano gravi ostacoli nel eomunicare Iuna con Ialtra ed operano tuzionali non perfettamente effidenti generando cosl cast transattivi certi costi transattivi sona

indotti daUa stessa struttura dellorganiuazione istituzionale di un dato sistema la quale per varie ragioni storiche 0 politiche puo far soprawivere anche situazioni economicamente ineffishydenti

11 teorema di Coase su cui si basano gran parte delle analisi giuseeonomiche prevede infatti che se i costi transattivi sono nulli la negoziazione privata conduce ad un efficiente uso delle risorse indipendentemente dalla conformazione dei diritti posta in essere dallordinamento giuridic057

1I teorema reca quindi implidto che in assenza di costi transattivi Iefficienza (lallocazione ottimashyle delle risorse) possa essere ottenuta indipendentemente dalle regole giuridiche che riguardana Iiniziale attribuzione dei diritti poiehe sara la negoziazione delle parti ad ottenere Iallocazione ottimale delle risorse In concreto il teorema spiega che si pUD cooperare can risultati efficienti se non esistono cost transattivi Si evidenzia COSI che eopportuno che tali costi transattivi vengano ridotti 0 eomunque allocati alla parte maggiormente in grado di sopportarli cosicche le parti sashyranno incoraggiate a negoziare in modo efficiente

ad un libro recente)

of soefal cost L Econ 1960

norme impositive sostanziali Questa impostazione cd neo-istituzioshy

Stati Uniti e di riflesso anche in Europa si sta COSI assistendo ad un risorgere di interesse

perviene in eonformitauml a procedure debbano essere aecettate eome

Edi tutta evidenza ad esempio che un proshy

della decisione renda piu probabile un determinato esito deUa stessa Di qui la possishy

diversi sistemi) non awalendosi di unanalisi formale delle norme Si posshycomparare le modalita (eioe le diverse alternative e correati risultati) eon cui due 0

ad una coincidenza tra diritto ed istituzione individuando la matrice istituzionale-orgashynizzatoria delle norme Lintuizione istituzionalista romaniana estata poi oggetto di sviluppi ulteshyriori che Ihanno collocata a pieno titolo nellambito della teoria giuridica Mac Cormick e Wroshy

hanno evidenziato i cd fatti istituzionali 0 come costituite da regole in una dimensione giuridica alistituzionalismomiddot2bull Questi contributi evidenziashy

no che il diritto va compreso come struttura nella quale i proeessi di attribuzione dei significato e di applicazione awengono in contesti istituzionali nei quall il punto di vista interno dei partecishypanti eessenziale alla comprensione (la cd ermeneutica)6l e queste euna ulteriore sfaccettashytura metodologiea per affrontare comparativamente il diritto tributario vivente

Se quindi le soluzioni adottate nei diversi sistemi rispondono a scelte tra alternative diverse che presentano diversi gradi di efficienza istituzionale si potra comparare non Iistituto 0 la legge formalmente intesa ma la soluzione di ogni sistema entro la gamma delle soluzioni alternative rendendo cosl omogenea unanalisi ehe altrimenti si riferirebbe ad entitauml funzionalmente disoshymogenee Lanalisi economica dei diritto puo quindi servire al diritto tributario comparato Ed infatti in base allanalisi economica anche il diritto costituisce un insieme di meccanismi caratteshyrizzati da diversi livelli di efficienza mentre e un assunto (qui gia ampiamente dimostrato) dei diritto comparato ehe bisogna comparare le regole giuridiche rilevanti sul piano operazionale eine le soluzioni in base alla loro funzionalitaJefficienza

idonea nella comparazione dei diritti tributari formali presiedono allapplicazione delle norme tributarie sostanziali

Ad esempio se si considera che nei diversi sistemi fiseali sussistono procedimenti alternativi per Iattribuzione di tuteie e diritti anche mediante accordi e che ognuno di essi presenta eosti diversi risulta evidente che Iefficienza di ogni soluzione edeterminata mediante la valutazione comparata dei costo-opportunita di ogni procedimento nel confronto degli altri mediante una valutazione delshyle utilita attese cosicche le diverse soluzioni saranno comparabili in tali

Se dunque i criteri di efficienza sono in grado di descrivere e spiegare contesti istituzionali e normativi di un singolo sistema fiscale 65

Ianalisi economica comparata dei diritto tributario puo essere utilizzata per spiegare eome funzioni una determinata regola operativa e verificare se la circolazione dei relativo modello sia determinata proprio dai vantaggi di essa in termini di effieienza66

owero quall siano i costi transattivi che ingenera nel momente in cui viene introshydotta in un sistema diverso da quello di origine Ad esempio servira per verificare se le normashytive CFC 0 sulla thin-capitalization siano efflcienti oppure se ingenerino costi superiori ai vanshy

owero perehe i sistemi fiscali convergono verso Iadozione di accordi tra Fisco e contrishybuente

62 N Mac Kluwer Academic Publ 1987 0 Weinberger 1991 A Calsamiglia Una visione dei diriUo Analisi e diritto 1996 Torino Giappichelli Iazione in P Comanducci R Guastini (eur) Analisi ( diritto 1996 eil

63 11 cd contesto ermeneutico su cui E Viola G Zaccaria Diritto e intprnrptJzione


eomparazione dei eosti transattivi delle diverse soluzioni e meccanismi decisionali nel diritto evidenzia ehe in ogni singolo sistema le soluzioni coneretamente adottate appartengono ad un continuum di soluzioni possibili in cui variamente si eontemperano giustizia ed effieienshyza In questa prospettiva il diritto tributario va eompreso eome struttura nella auale la zione delle norme awiene in contesti istituzionali e eio ha rilevanza sia per plicazione delle norme tributarie formali che compongono il sistema dei sia per la genesi delle nalistiea eessenziale per la eomprensione dei coneetto di effieienza istituzionale appena citashyto perehe e orientata allanalisi dei processi e delle procedure per offrire indicazioni di effishycienza comparata 58

per la scuola delega proeess owerosia quellapproccio al diritto ehe compara funzionalistieashymente le varie possibilita di seelta istituzionale per decidere a quale livello dellordinamento la scelta possa essere meglio eollocata9 Vengono cosl individuate regole istitutive di procedure per la risoluzione dei oroblemi sostanziali nonche un laquoprinciple of istitutional settlementraquo in base al

jridicamente vincolanti Le procedure istituzionali possono essere eon buone ragioni consideshyrate la laquocausa di tutto il restoraquo anche in materia tributaria nel sense ehe Ieffettivita della norma deriva dalla sua applicazione60

bull

lanalisi dei legal process compara per esempio la struttura della decisione gludlzlana con queUa dei processo legislativo Osserva come la decisione giudiziaria si configuri come una scelta successiva agli eventi che echiamata a regolamentare (ex post facto) mentre la scelta legislativa si ponga ex ante Da queste osservazioni sulla struttura dei poteri vengono tratte conclusioni circa la migliore possibile collocazione di una data scelta61

blema tributario come Ielusione puo essere affrontato con una regola generale espressa con inshydirizzi di prassi owero con un mix di entrambi

La scuola dei legal process escettica circa la possibilitauml di ottenere la cosiddetta certezza dei dishyritto sostanziale Questo movimento tuttavia ritiene che una determinata struttura (anehe proshy

bilitauml di raggruppare i modelli decisionali e di pronunciarsi sulle rispettive possibilitauml di raggiungeshyre un dato seODO Ed allora si possono cosl confrontare i processi istituzionali anehe a livello intershy

affrontano i medesimi nmhlpmi

B Mentrc nelleconomia neoclassiea Iimpresa espiegata in termini di massimizzazione della produzione in base a eombinazioni di fattori della produzione nelleconomia neoistiluzionalista essa eun insieme di contratti attravershyso cui ottimizza la produzione ridueendo i costi transattivi Viene eosl a contrapporsi al classieo homo oeconomishycus volto esclusivamente alla massimizzazione dei profitto sulla base di assunti di perfctta conoseenza e razionalita un operatore economico dolalo di una razionalita limitata (bounded rationality) dovula ad oggettivi limiti nel repeshyrimento e nellutilizzazione delle informazioni ed operante con forme di opportunismo nei rapporti negoziali ehe accrescono i costi transattivi In questo senso le opere di Demsetz ed Alchian citate da C Marehetti La nexus of contract Milano Giuffre 2000

Cfr Imperfeet Alternatives Choosing Institutions Law Economics and Publie Poliey Chieago 1994

HM Hart AM Sack The Legal proees5 New York 1994 644 e 6 usano Iespressione laquothe mashytrix oi elseraquo

Cfr AM Sacks The Legal Proces5 eil

Questioni di metodo e aspelti generali - 1079

Analisi simili caratterizzano anche il moderno approccio al diritto variamente denominato coshyrne istituzionalismo Santi Romano definendo Iistituzione come ordinamento od organizzazione

6 In talsenso C Garbarino Analisi economiea eil 65 Sostiene invece questa tesi RA posner Iconomic of law cit nella dottrina italiana U Mattei Commiddot

parative eil 271 bull Or U Mattei Comparative Law and Economicl ci U Mattei Efficiency in Legal Transplants An Essay In

Comparative Law aod Ecooomics eil

10BO Questioni di metodo e apetti genera li

Inoltre in base allanalisi economiea dei diritto il eriterio delleffieienza eutilizzato per analizshyzare le decisioni dellAmministrazione finanziaria ehe agisee ad esempio in sede di aeeordi 0 mishysure di eondono decisioni ehe spesso sono motivate anme in termini di efficienza nel senso ehe una eerta decisione potra essere eonsiderata come laquogiustifieataraquo considerando anehe aspetti di valutazione eosti-benefiei Nellambito di questa tesi i eriteri di effieienza possono eostituire fonshydamento di un ragionamento giuridieo strumentalmente orientato 0 gius-eeonomieob7 in eui le norme siano eongiuntamente valutate in termini di giustizia e di efficienza68

cosieehe i diversi atteggiamenti amministrativo-fiseali saranno eomparabili in tali termini omogenei senza rieorrere a eategorie eoneettuali 0 dogmatiehe quali la (inldisponibilita della pretesa owero la presunzioshyne della legittimita degli atti impositivi owero il divieto di aeeordi col eontribuente e eosl via E eosllanalisi eeonomiea pub poi essere utilizzata ad esempio per individuare i contenuti della dishyserezionalita dellAmministrazione finanziaria nellambito dei vari sistemi

f) - 11 diritto e soggetto ad un proeesso di continua modifieazione La eomparazione giuridiea pub offrire una spiegazione di questo processo mediante Ianalisi della cireolazione dei modeli69

bull

Lo studio della circolazione dei modelli si basa sullidea seeondo eui nel diritto la maggior dei eambiamenti sono dovuti allimitazione di soluzioni di altri sistemi piuttosto ehe ad innovashyzioni originali dettate da effettive neeessita soeiali Lipotesi teoriea e quindi ehe iI eambiamento

possa anehe essere spiegato eon riferimento alle modalita in eui un modello eircola al trapianto rieezione od imitazione di esso in diversi sistemi tributari distinguendo quindi tra mushytamento endogeno (ad esempio innovazioni originali adottate ex novo da un singolo sistemal e mutamento esogeno (ad esempio soluzioni non originali importate da altri sistemi)

Lidea attualmente invalsa di cireolazione dei modelli nelle discipline eomparatistiehe e ehe essa vada rieollegata alla eireolazione delle idee e dei modelli eulturali in partieolare mediante le dinamiehe dei prestigio Seeondo unautorevole opinione le eause dellimitazione pereettibili dal giurista sono Iimposizione e il prestigio ma questo non sembra verifiearsi in materia tributaria ove il eriterio dominante e quello delleffieienza 0 funzionalita dei modello (vedi supra par 3d) In passato inveee si sono dati numerosi easi di imitazione di costrutti dottrinali esteri basati sul prestigio si pensi ad esempio allimportazione in Italia degli sehemi giusprocessuali germaniei

Esisterebbe quindi una modalita di eambiamento dellordinamento non determinata da esishygenze di ingegneria sociale specifiea ad un eerto ordinamento ma esclusivamente dalle dinashymiehe giuridiehe della cireolazione dei modelli Saeeo per awalorare questa tesi fa Iesempio delle regole dei eodiee della strada70

0 delle modalita di trasferimento della proprieta mobiliashy

67 P Chiassoni Law and economics hTrattasi della tesi di Calabresi delle cd seelte tragiehe owero dei recenti contributi in tema di costo dei diritti

su cui S Holmes CR Sunstein 11 (osto dei diritti Bologna il Mulino 2000 69 E Agostini La circulation des modeles juridiques in Rev intern dr campari 1990 461 5S M Bussani U

Mattei The Common Core Approach 10 European Private Law in 2 Col j Eur L 199755 W Ewald The Logic 01 Legal Tramplants in 43 Am j Camp L 1991 4B9 A Guarneri La drculation des modeles dU cours des deux demiers sieees in Rapports nationaux italiens au Xllle Congres International de drait Milano Giuffre 1990 1 55 R Sacco Circolazione e mutazione dei modelli Torino 198B 36555 A Watson Aspects of Receplion of Law in 44 Am J live Law and Legal Change in 37 Cambridge LJ 1978 313 Id Legal Transplants

Scottish Academic Press 1974 Id Legal Trampants and Law Reform in 92 LQ Rev Lega Change 1977 Id The Jmportance of Nutshels in 42 Am J Comp L 1994 1

In R Sacco Comparazione giuridica eit ove si afferma ehe nessun aggregato soeiale sara libero di consentire ai veicoli a motOfe cli seorrere a piacimenlo sulla destra 0 sulla sinistra della strada ma qualsiasi aggregato sodale sara libero di scegliere come lato di scorrimenlo la destra () la sinistra

Questioni di metodo e aspett generali -10Bl

re Watson71 si riferisee al riguardo di norme soeialmente neutren In queste eategorie possono certamente rientrare le norme tributarie ehe risolvono problemi presenti in tutti i sistemi quali le rideterminazioni extraeontabili dei redditi la riscossione dei tributi la negoziazione dellobbligazione tributaria

Eneeessario eompiere una distinzione tra innovazioni e le imitazioni Possono dirsi innovashyzioni quelle ehe provengono da unautorita e ehe si diffondono eon portata preeettiva La naseishyta di un modello originale ehe costituisca una innovazione eun fenomeno piu raro di una imitashyzione ad esempio un testo normativo sistematieo non pub essere pienamente originale perehe si colloea in un pregresso tessuto di eoneetti e modelli Esempi interessanti al riguardo 50no Iadoshyzione di una struttura a eategorie distinte di reddito (cd ilsehedularil

) in ordinamenti come quelshy10 britannico quando essi hanno adottato Iineome lax globale owero Iadozione in Italia dei dishyritto dinterpello di stampo franeese Nellambito della cireolazione dei modelli per imitazione si distingue poi la reeezione il trapianto Iimposizione La reeezione e Iadozione non eoattiva di un modello giuridieo altrui 11 trapianto inveee e dovuto alla sostituzione di modelli a seguito di modifiche storico-istituzionali Limposizione e iI risultato di particolari fenomeni di predominio politico 0 materiale ma raramente si mantiene dopo ehe i rapporti di forza si alterano

11 tema della cireolazione dei modelli nel diritto tributario e di estremo interesse in partieolare per quanto attiene il recente fenomeno nel quale importanti riforme fiseali dei regime impositivo delle soeieta e dei soci awengono in sostanza mediante la adozione di sehemi impositivi preeostituiti previamente adottati e sperimentati in altri sistemi sehemi ehe nella lora struttura costituiseono identifieabili modelli (ad esempio la participation exemption il eonsolidato fiseale il ruling il regime della neutralita delle operazioni straordinarie ete) EperD importante di volta in volta domandarsi se esista un effettivo modello di partenza ehe circol i mantenendo le proprie caratteristiehe attraverso diversi sistemi Tuttavia eome la dissociazione dei formanti mostra nella maggior parte dei easi il modello subisce tali e tante modifieazioni nel proeesso di implementashyzione nei diversi sistemi ehe di circolazione dei modella in senso proprio non si pUD spesso parlare Nella maggioranza dei casi si verifiea invece una parziae eonvergenza dei sistemi mediante la circolazione di un meecanismo di base ehe si atera e varia in corso dopera

La forma di cireolazione dei modello in materia tributaria va quindi essenzialmente rieondotta allimitazione ehe di solito ha luogo mediante imitazione appunto delle norme di legge nella loro formulazione letterale (spesso addirittura tradotte) ma ehe pUD dare esiti diversi a seconda della reazione dei sistema ehe rieeve iI modella imitato Spesso infatti non eireola il formante legale ma quello giurisprudenziale 0 della prassi amministrativa Si verifiea aeculturazione se il sistema imitante epiu debole 0 arretrato si verifiea inveee assimilazione nel caso opposto Ad esempio Iordinamento italiano reeepisee modell i (ad esempio quello delle eFe 0 modelli organiuativoshyburoeratiei delle attivita proeedimentali) per aeeulturazione e raramente si verifiea assimilazione di modelli italiani da parte di altri sistemi

4 - Le diverse impostazioni metodologiehe di eui al preeedenti paragrafi 3b) 3e) 3d) e 3el condividono il tratto funzionale ma si differenziano per avere ognuna un fine esplieativo speeifishyco In una impostazione funzionale ehe viene adattata volta per volta alloggetto di eomparazioshyne Ianalisi per formanti eompara le soluzione impositive effettive iI metodo dei common core individua le eonvergenze effettive dei sistemi tributari Ianalisi eeonomiea dei diritto tributario spiega perehe eerti istituti cireolino 0 si evolvano spontaneamente il metodo della circolazione

A Watson Transplants eil

1082 - Qucstioni di metodo e aspetti generali

dei modell i rintraeeia i tratti comuni e mutazioni dello schema-base impositivo ehe si trasferiscoshyno da un sistema allaltro

Possono a questo punto trarsi aleune eonclusioni sul metodo dei diritto tributario eomparato ehe estato determinato ponendo le basi teoriehe di tale disciplina esso e analilico strutturaeshy

funzionalista istituzionalistico descrittivo metodo di comparazione eanalitico perche con esso si evita di eomparare le norme positishy

ve mentre le dogmatiehe sono confrontate eon i metodi della metagiurisprudenza analitiea JI metodo di comparazione dei diritto tributario eomparato e strutturae-evolutivo perehe con esso si rendono omogenei gli oggetti di eomparazione ci si riferisee alla struttura dei diritto tributario nella quale si considera la evoluzione di esso sia eon riferimento alle norme generali ehe alle norme singolari si possono cosl comparare gli sviluppi degli ordinamenti ehe awengono medianshyte creazione di norme singolari owero generali (Ie evoluzioni normative in senso stretto) distinshyguendoli rispetto agli sviluppi ehe awengono al di fuori di dinamiehe normative a livello dottrinashyle owero di prassi

11 metodo di comparazione e funzionalista perehe si coneentra sulle funzioni delle norme tribushytarie nel processo di applicazione eoncreto faeendo riferimento alla struttura evolutiva degli orshydinamenti tributari con riguardo alle norme generali e singolari Ianalisi funzionale ha ad oggetto le regole operative per verifieare eome esse si generano si evolvono e sono giustificate nei vari ordinamenti tributari (mediante unanalisi sui formanti e sulla loro dissociazione inter-sistemical e si eoncentra quindi sulle funzioni da essi svolte

11 metodo di eomparazione e istituzionalistieo perche compara la soluzione di ogni sistema enshytro la gamma delle soluzioni alternative ad un eerto problema impositivo si eonfrontano i processhysi istituzionali anche a livello inter-sistemico e eioe le diverse alternative e correlati risultati con cui due 0 piu sistemi affrontano i medesimi problemi rendendo cosl omogenea unanalisi ehe altrimenti si riferirebbe ad entita funzionalmente disomogenee

Infine il metodo di comparazione edescrittivo perche considera le modalita della cireolazione dei modelli si analizzano le modificazioni che i meccanismi impositivi subiscono nel processo di implementazione nei diversi sistemi per individuare la convergenzadivergenza dei sistemi a seshyguito della eireolazione di un meccanismo di base che si altera e varia nel corso dei tempo edella comunicazione inter-sistemica (che eioe intercorre tra sistemi diversi)

Chiarito il discorso sulle basi e sul metodo dei diritto tributario comparato la fase successiva della ricerca nel diritto tributario comparato equella della individuazione degli oggetti di ne di questa disciplina Si e gia detto che il diritto tributario comparato non compara ne le nOrme ne le dogmatiche ma le concrete modalita con cui i diversi sistemi risolvono determinati problemi dellimposizione 11 punto di partenza equindi una concezione dei diritto tributario come metoshydo per risolvere problemi impositivi e delle norme tributarie come strumenti per risolvere tali probierni Ed infatti esistono nei diversi ordinamenti sistemi e micro-sistemi di norme nazionali che costituiscono le modalita giuridiehe dei diritto vivente di risoluzione dei problem i essi costituiscono propriamente il meccanismo impositivo iI sistema impositivo (0 di tassashyzione) iI modello adottato in un determinato sistema e la comparazione riguarda tali meceashynismi impositivi anche nella loro evoluzione e passaggio tra i diversi sistemi

Questi oggetti di indagine che emergono dal discorso sul metodo sono oggetto di ulteriori della materia ehe si coneentrano sulla evoluzione e circolazione dei modelli impositivi 11 funzionale per il diritto eomparato serve quindi anche a svolgere indagini circa Ievolushy

zione dei meccanismi impositivi individuando una nozione piu precisa dei la locuzione meecashynismo impositivo spesso adottata in queste studio ancora in modo volutamente generieo Un argomento di particolare interesse e la eomune origine evolutiva e la selezione dei meccanismi

Questioni di metodo e aspetti generali 1083

a livello sia intra-sistemico (nei diritti tributari nazionali) ehe inter-sistemico (nella circoshydei modeUi tra diversi sistemi nazionali) individuando con piu precisione in siffatto conshy

testo evolutivo Iambito degli oggetti di eomparazione in relazione alla loro genericitaspecifishyeita e similitudinedissimilitudine nei diversi sistemi

Una piu completa teoria della evoluzione dei meccanismi impositivi consente di trarre alcune sugli esili della evoluzione dei meccanismi impositivi (ehe si pongono nei termini delshy

la convergenza e edella divergenza degli assetti) nonche eirca le modalitil della evoluzione dei meceanismi impositivi (ehe si pongono nei termini della circolazione dei modelli owero della evoshyluzione autonoma dei sistemi)

Abstract

The aim of this paper is to lay the theoretical foundations and the methodology of comparative tax law by critically reviewing how the main approaehes generally adopted in comparative legal studies ean be used in this new area of studies The paper first clarifies that the objects of com(m~shytive tax law are the effective solutions adopted by different tax systems to similar problems tive tax rules) rather than specific statutory rules or tax concepts existing at national level The pashyper then evidences that effective tax rules are created by a dinamic process occurring within each tax system so that the comparative analysis of effective tax rules should be based on a clear undershystanding of the structure as weil as the evolution of the tax systems Effective tax rules thus constitute solutions to problems serve specific functions and lead to the emergence of tax models Tax

through the continuous change of statutory law as weil as of administrative guidelines and case law constitute the outcome of the evolution of domestic systems and circulate among them The paper thus concludes that a functional approach should be adopted in which the functions of tax rules in different systems are revealed and reconstructed in coherent tax models which can then be compared

In this functional context a legal formants approach shows how effective rules develop at an inshytra-systemic and divergeconverge at an inter-systemic level a Icommon core approach reveals the patterns of tax convergence while a Iawand economics approach contributes to the undershystanding the circulation of tax models on the basis of their institutional efficiency All these apshyproaches in turn contribute to the study of evolution and circulation of tax models among different countries


analisi delle soluzioni effettive basate sui eomponenti strutturali dei diritto (i cd formanti)4 Lintento di questo studio e perb di porre autonomamente le basi teoriehe dei diritto tributario comparato evidenziando ehe la teoria generale di stampo analitieo-linguistieo ed i eontributi di teoria generale relativi alla struttura evolutiva degli ordinamenti tributari (lvi incluso il diritto pubblico comparato) consentono di formulare un solido impianto metodologieo anehe per iI diritto tributario In queste studio saranno inoltre eonsiderate eriticamente ai fini dellapplishycazione al diritto tributario i principali metodi comparatistiei e eioe la teoria dei formanti Iimpostazione fattuale 0 common core Ianalisi economiea dei diritto e la tes della eireolashyzione dei modelli

Chiarito il discorso suJe basi e sul metodo dei diritto tributario comparato la fase successiva sara quella della individuazione degli oggetti di indagine dei diritto tributario comparato nelambito di una coneezione delle norme tributarie nazionali come strumen ti per risolvere problemi impositivi Questi argomenti della comparazione dei eonereti meceanismi impositivi nella loro evoluzione tra i sistemi sono oggetto di una ulteriore rieerea ma non rientra nelshyIambito di questo articolo relativo ai modelli impositivi in cui si trattera piu diffusamente delle aree di convergenza e divergenza degli assetti nonehe circa delle modalita della evoluzione dei meeeanismi impositivi (ehe si pongono nei termini della circolazione dei modelli owero della evoluzione autonoma dei sistemi)

2 a) - Una adeguata rieerea comparatistica in materia tributaria deve eonsistere essenzialmenshyte di tre fasi 1) la individuazione delle prineipali metodologie e modelli offerti dalla scienza giushyridica comparatistiea per Iapplieazione al settore tributario 2) la raeeolta dei dati legislativ giurishysprudenziali e dottrinali negli ordinamenti esteri 3) la elaborazione dei dati eomparati seeondo un adeguato modello esplicativo al fine di fomire una sintesi Una indagine ehe adempia a queshyste tre fasi applicando iI metodo ai materiali e fornendo un modello esplicativo eostituisce un efshyfettivo lavoro di diritto tributario eomparato Questo artieolo si sofferma solo sulla questione dei metodo e si limita ad enuneiare un programma di ricerea applieativo ehe integri la fase 2 (la raeshycolta dei dati) e la fase 3 (sintesi esplieativa)5

Nel diritto tributario comparato bisogna distinguere una fase di metodo ed una fase di applicashyzione poiehe i dati raccolti in relazione ai diversi sistemi devono coneretamente essere inseriti in un eontesto esplicativo Una ricerca eomparatistica infatti non si esaurisce nella mera giustapposishyzione dei dati ma deve riferirsi a ehiare premesse di metodo La questione essenziale e prelimishynare equindi quella dei metodo ed essa pub essere risolta eonsiderando le diverse impostazioni proposte nel dibattito eomparatistico in generale al fine di individuare una corretta quanta flessishybile metodologia da applicarsi al settore tributario

11 diritto tributario comparato non e un settore dei diritto tributario positivo esso eioe non e un insieme di norme ehe abbiano ad oggetto i rapporti tributari Esso si distingue anehe dal diritto intemazionale tributario (che ha ad oggetto i rapporti tra gli Stati enti impositori e 10 sviluppo di

M Rotondi Dirilto Lompararo in 8 Tul L Rev

The Science ollomparative Law in Li 193994 R Sacco Formante in Dlg disc priv sez civ VIII Torino 1992438 R Sacco Formants aDynamie

10 Comparative Law in 39 Am i Comp L 1991 1 primo esempio di applicazione dei metorli discussi in questo articolo si trova in C Garbarino Analisi

economica e comparazione delle wtele giustiziali con accordi tra fisco e contribuenti in Riv dir (in sc (in2004 1 ss

Questioni di metodo e aspetti generali -- 1061

norme sopranazionali) eome anche dal diritto tributario internazionale (ehe attiene alla tassazioshyne dei residenti owero dei non residenti dalla prospettiva di un singolo Stato)

Se dunque il diritto tributario comparato non e ne diritto positive interno ne diritto internashyzionale esso non pub ehe avere appunto ad oggetto la eomparazione di lisistemi li diversi6

bull Non e perb eorretto comparare le norme positive dei diversi sistemi tributari bensi i sistemi tributari nella loro eomplessita strutturale (vedi infra par 1c) Questo e il prima aspetto della incomshyparabilita il diritto tributario eomparato non ha ad oggetto le norme positive dei diversi Stati e quindi la giustapposizione dei dati legislativi dei diversi sistemi assolve soltanto ad un fine informativo prodromico rispetto ad un effettivo lavoro di diritto tributario eomparato Edel reste ea tutti evidente ehe attesa la elevata eomplessita e mutevolezza dei diritti tributari legishyslativi nazionali una opera di comparazione dei materiali normativi bruti sarebbe eomunque destinata al fallimento

Per eomparare in diritto tributario e quindi neeessario eonsiderare non soltanto le norme soshystanziaJi ma anehe le norme procedurali (eioe relative alapplicazione delle norme sostanziali) nonche una serie di eementi sistemici distinti rispetto al contenuto letterale delle norme intenshydendosi per tali sia i nessi di derivazione nomodinamiea che la struttura stessa dei sistema giuridishyco Ad esempio non e possibile eomparare soltanto le norme sostanziali impositive in materia di fusioni ma bisogna considerare anehe la diseiplina delle plusvalenze azionarie il ruing i temi dellelusione oppure non e sufficiente includere nellanalisi comparata delle fusioni Ielemento dei ruling senza chiarire eome esso si colachi nel sistema delle fonti e cosl via 7bull

Come nota si usa distinguere tra uno speeifico diritta tributario nazionale inteso eome insieshyme delle norme e la dogmatiea tributaria relativa a quel diritto tributario intesa appunto eome 10 studio sistematieo delle norme tributarie eminentemente attuato dalla dottrina Ed alora se non si possono comparare le norme tributarie dei diversi sistemi sembrerebbe ehe si possano comparare le rieostruzioni dogmatiehe e dottrinali dei diversi 5istemi tributari Questa operazione di compashyrazione di eaneetti e opportuna ma soltanto a eondizione che sia utilizzato un adeguato apparato analitico che eonsenta di considerare eritieamente gti enuneiati delle singole dogmatiehe nazionashy11 Ad esempio espressioni quali laquoindisponibilitil della pretesa tributariaraquo 0 laquoIegalitil dellimposishy

bull II diritto comparato notoriamente ha ad oggetto le norme di Stati diversi seeondo la tesi standard della teoria generale (N Bobbio Teoria generale dei diritto Torino Ciappichelli 1993 162) un ordinamento (0 sistemal dien e un insieme di norme valide onde e eomunemente invalsa la convenzione di identificare Iordinamento vuoi eon il diritto di un certo Stato vuoi con le norme di quel diritto attinenti un certo settore Quindi espressioni

ad esemoio il laquodiritto italianoraquo designano un maeromiddotinsieme di norme giuridiche i cui componenti sono tutti un comune fondamento di validita espressivo di una norma fondamentale tipicamente una Costishy

tuzione formale e materiale mentre espressioni quali ad esempio il laquodiritto tributario (italianoraquo) designano un insieme di norme giuridiche ehe fanno parte dellordinamento designato In particolare il diritto cd ordinamento tributariD di un certo Stato einteso come Iinsieme delle norme di quello Stato (relative ai tributi) Trattasi evidenshytemente di classificazione formale ehe fa coincidere iI diritto col territorio (coincidenza ampiamente pasta in crisi

sviluppi dei diritto transnazionale) per convenzione quindi dora innanzi si tara indifferentemente riferimenshyto a sistema fiscale 0 tributario diritto tributario ete per riferirsi a siffatto insieme di norme interne oggetto di comparazione

7 Ogni singolo ordinamento tributario e generalmente considerato come Iiosieme delle norme di legge di un certo Stato ehe disciplinano Iatto di coazione (iI prelievo dei tributo presidiato dalle sanzioni) questa visione ehe (definita imperativisticaJ si fooda sulla coincidenza tra diritto tributario elegge tributaria eampiamente superata e

iI singolo ordinamento tributario va individuato eon riferimento anche alle norme procedurali ed ai nessi eon Iordinamento giuridico Eanche superata Iidea secondo cui Iapplicazione della legge sia la riprodushy

zione meccanica in tutti i casi 10picamente sU5sumibili nella fattispecie legale di un significato normativo gia compiutamente fissato una volta per tutte cosiccne particolare rilievo assumono Iinterpretazione e la discrezionashylila





















bull













271 SS







































bull
































































bull









































da


informativo



vizzabili e)







bull





































































bull



















bull



































Abstract
























bull













271 SS







































bull
































































bull









































da


informativo



vizzabili e)







bull





































































bull



















bull



































Abstract






































bull
































































bull









































da


informativo



vizzabili e)







bull





































































bull



















bull



































Abstract








bull
































































bull









































da


informativo



vizzabili e)







bull





































































bull



















bull



































Abstract















































bull









































da


informativo



vizzabili e)







bull





































































bull



















bull



































Abstract





















bull









































da


informativo



vizzabili e)







bull





































































bull



















bull



































Abstract



































da


informativo



vizzabili e)







bull





































































bull



















bull



































Abstract







da


informativo



vizzabili e)







bull





































































bull



















bull



































Abstract


















































bull



















bull



































Abstract


























bull



















bull



































Abstract








bull



































Abstract




















Abstract




Documents

Le basi teoriche ed i metodi dei diritto tributario comparato · Le basi teoriche ed i metodi dei diritto tributario comparato* di Carlo Garbarino . Sommario: 1. Premessa su basi