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Les fondements de la fiscalité
internationale : les conventions
fiscales internationales
7 Février 2017 Abdelwaret KABBAJExpert comptable DPLE
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Sommaire de la présentation
Le Maroc et son réseau conventionnel
Portée des conventions fiscales internationales.
Champ d’application des conventions fiscales
Répartition des droits d’imposition
Méthodes d’élimination des doubles impositions
Autres dispositions des conventions fiscales
Approche permettant de déterminer les solutions
prévues par le droit conventionnel
Principes de base du droit fiscal international.
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Principes de base du
droit fiscal international
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Objet du droit fiscal international
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1Déterminer les conditions d’imposition des opérations internationales, c’est-à-dire, des
opérations faites par un résident d’un Etat sur le territoire d’un autre Etat ou avec un
résident d’un autre Etat.
Le droit fiscal international ne s’applique donc, que si une opération ou un bien donnés sont
susceptibles d’être soumis à deux souverainetés fiscales distinctes et concurrentes
Fixer les règles d’imposition des revenus des biens ou du capital détenus par un
résident d’un Etat sur le territoire d’un autre Etat.
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Souveraineté fiscale des Etats
Chaque Etat conserve son entière souveraineté en matière fiscale.
Il n’existe pas d’autorité supérieure aux Etats capable de limiter leur pouvoir
d’imposer
Les seules limites à ce pouvoir sont celles que les Etats consentent
volontairement à s’imposer par le biais des traités bilatéraux et notamment
des conventions fiscales.
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Sources du droit fiscal international
Le droit interne des Etats dans ses
incidences internationales
Les conventions fiscales qui
expriment le désir des Etats de limiter
leurs pouvoirs en matière fiscale afin
d’éviter les doubles impositions et de
favoriser le commerce international
Le droit
fiscal
international
puise à deux
sources
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Quel dispositif appliquer ?
Chacun des Etats conserve sa souveraineté fiscale
et applique à l’opération, sans réserve, son droit
interne, ce qui conduit le plus souvent à imposer
deux fois la même personne, le même revenu ou le
même bien.
Cas d’absence d’une convention fiscale
La convention s’impose normalement aux Etats et
prime sur les législations internes.
Cas d’existence d’une convention fiscale
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L’analyse des conséquences fiscales d’une opération
internationale dépend donc de l’existence ou non d’une
convention fiscale.
Quel dispositif appliquer ?
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Le traitement est déterminé par les dispositions à incidence internationale du doit interne de
chacun des Etats concernés.
Pour le Maroc, c’est le CGI qui contient plus de 280 articles et dont certains traitent
notamment de :
- la territorialité de l’impôt sur les sociétés (IS-art 5) et de l’impôt sur le revenu (IR-art 23),
- retenues à la source sur les produits perçus par des personnes non résidentes (art 15),
- l’imposition en matière d’IR des revenus et profits de source étrangère (art 25),
- l’exonération en matière d’IS des dividendes de source étrangère (art 6-I-C)
- l’exonération en matière d’IS de certains organismes internationaux (art 6-I-A)
- traitement en matière d’IS des plus-values sur cession des valeurs mobilière réalisées par des personnes
non résidentes (art 20),
- prix de transfert (art 213-II),
- l’imposition forfaitaire des sociétés non résidentes adjudicataires de marchés (art16)
- la réduction de l’IR au titre des retraites de source étrangère (art 76).
- l’imputation de l’impôt étranger (art 77).
La combinaison des droits existants des Etats conduit le plus souvent à imposer deux fois la
même personne, le même revenu ou le même bien. Ce qui constitue un obstacle au
développement des échanges internationaux.
Quel dispositif appliquer ?
Cas d’absence d’une convention fiscale : le droit interne
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A souligner que les conventions fiscales internationales, qui peuvent être bilatérales ou
multilatérales, :
- ont un objet purement fiscal;
- règlent les relations entre deux Etats pour tout ce qui concerne les impôts sur le revenu et sur la
fortune, les droits de succession, de donation et de timbre;
- ne traitent cependant pas des taxes sur le chiffre d’affaires ni des droits indirects en général,
car leur application est généralement limitée au territoire national, ce qui exclut, le phénomène
de double imposition, et
- doivent être distinguées des autres accords internationaux pouvant comporter des dispositions
fiscales comme les accords de coopération et les conventions consulaires.
Quel dispositif appliquer ?
Cas d’existence d’une convention fiscale, celle-ci s’impose et prend le
pas sur le droit interne : le droit conventionnel
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Les conventions fiscales sont des traités internationaux signés entre deux pays (Etats).
Elles sont donc soumises au même formalisme et ont la même force juridique, supérieure
à la loi et inférieure à la constitution.
Dans le préambule de sa Constitution le Maroc s’engage à accorder aux conventions
internationales dûment ratifiées par lui, la primauté sur le droit interne du pays, et
harmoniser en conséquence les dispositions pertinentes de sa législation nationale.
Quel dispositif appliquer ?
Cas d’existence d’une convention fiscale, celle-ci s’impose et prend le
pas sur la législation interne
Nature juridique
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Le Maroc et son réseau
conventionnel
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Le Maroc et son réseau conventionnel : 50 conventions en vigueur, 14 signées
en cours de ratification, 14 paraphées en instance de signature
Emirats Arabes Unies
Koweït
Qatar
Bahreïn
Moyen-Orient
Afrique (3 bilatérales +
1 multilatérale)
Sénégal
Egypte
Gabon
Union du Maghreb Arabe
Europe (26 )
France, Belgique
Italie, Portugal, Espagne
Pays bas
Allemagne
Royaume Uni
Amérique (2) Etats-Unis d’Amérique
Canada
Asie
Chine
Inde
Corée du Sud
Malaisie
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• Un ou deux rounds de négociations entre les autorités fiscales des deux Etats
contractants (via le Ministère des Affaires Etrangères et de la Coopération « MAEC »)
• Paraphe du projet de convention par les autorités qui ont négocié la convention
• Le MAEC se charge de la programmation de la signature de la CFI
•
• Le MAEC signe les CFI (ou bien il délègue ses pleins pouvoirs à un autre Ministre,
Ambassadeurs,) dans l’une ou l’autre des capitales des pays concernés.
Procédure de ratification des conventions fiscales internationales
conclues par le Maroc > 4 phases
La négociation
La signature
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A l’instar des lois les CFI passent par les étapes suivantes:
• le Conseil du Gouvernement
• le Conseil des Ministres
• le Parlement (Chambre des Représentants et Chambre des Conseillers)
• le Sceau de Sa Majesté
• Publication au Bulletin Officiel
• l’échange des instruments de ratification des CFI entre les Etats contractants est
opéré par le MAEC
Procédure marocaine de ratification des Conventions fiscales
internationales
La ratification
Echange des éléments de ratification
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Portée des conventions fiscales
internationales
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Prévention des
doubles
imposition
Eviter l’application d’impôts comparables dans deux (ou
plusieurs) Etats au même contribuable, pour le même fait
générateur et pour des périodes identiques.
Octroi des
garanties aux
contribuables
Garantir la non-discrimination fiscale entre étrangers et
nationaux et permettre d’engager une procédure
amiable en cas de double imposition ainsi que le
respect du principe de non-aggravation de la charge
fiscale .
Prévention de la
fraude et de
l’évasion fiscale
Garantir l’échange de renseignements et la coopération entre les
Etats signataires afin de lutter contre ces abus.
Objectifs des
conventions fiscales
Objectifs des conventions fiscales
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• résoudre des situations de double résidence
• éliminer la double imposition entre les deux Etats celui de la source et celui de la
résidence,
Pour éliminer la double imposition la convention peut :
- accorder à l’un de ces deux Etats (source ou résidence) un droit exclusif d’imposer,ou
- reconnaître un droit d’imposer aux deux Etats, mais en prévoyant que l’impôt payé dans l’un
(source) constitue un crédit imputable sur l’impôt dû dans l’autre (résidence)
allouer les droits d’imposition entre l’Etat de la source et l’Etat de la résidence
éliminer les droits d’imposition à la source
octroyer l’imposition exclusive à la source
limiter sans éliminer les droits d’imposition à la source
assurer l’élimination des doubles impositions par l’Etat de résidence
La prévention des doubles impositions
Objectifs des conventions fiscales
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• fixer le régime applicable à une opération,à une transaction ou à un investissement
déterminés
• garantir la non-discrimination fiscale entre étrangers et nationaux
• permettre d’engager une procédure amiable en cas de double imposition ou d’une
application non conforme des dispositions de la convention
• respecter le principe de non-aggravation fiscale du contribuable par rapport au droit interne
• échange de renseignements
• assistance en matière de recouvrement des impôts
• assistance entre les Etats signataires afin de lutter contre des abus
• fixer le cadre de coopération pour assurer une correcte application et interprétation de la
convention
L’octroi de garanties aux contribuables
La prévention de la fraude et l’évasion fiscales internationales
Objectifs des conventions fiscales
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Articulation générale et principes de base des conventions
Articulation générale des conventions
Les conventions fiscales en matière d’impôts sur le revenu et la fortune passées sur
les modèles de l’OCDE et de l’ONU comportent une trentaine d’articles, regroupés en
différents chapitres.
En pratique, ces articles forment 4 catégories :
•ceux définissant le champ d’application et les notions de base ,
•ceux répartissant les droits d’imposer entre les deux Etats,
•les dispositions limitant les doubles impositions, et
•divers articles relatifs à l’application de la convention
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Articulation générale et principes de base des conventions
Analyse juridique et application pratique découlant de l’articulation
Les quatre grandes séries d’articles évoquées peuvent être regroupées
différemment.
Les 3 premières contiennent en effet des règles juridiques de principe qui permettent
d’analyser les situations internationales et de définir le régime fiscal qui leur est
applicable.
La dernière comporte des dispositions relatives à l’application pratique des
conventions et aux difficultés qui en découlent
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Les principes de base des conventions
Des accords cadres articulés avec le droit interne
• Les conventions fiscales ne constituent pas des excroissances des codes
fiscaux nationaux.
• Elles constituent en fait des accords- cadres, un recueil des principes
choisis d’un commun accord avec les deux Etats pour articuler leurs
systèmes fiscaux et éviter leur superposition. L’approche conventionnelle
est donc inséparable du droit interne, elle lui est en réalité substantielle
• Il ya un aller et retour permanent entre les règles du droit interne et
les principes conventionnels : Les principes conventionnels limitent les
règles du droit interne, mais ne s’appliquent que par celles-ci.
• Et c’est bien l’intérêt des conventions que de procurer ce cadre à la fois
efficace, parce que d’une valeur supérieure aux lois internes, et flexible,
parce qu’édictant des principes généraux, pour régler le conflit des
souverainetés fiscales.
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Les principes de base des conventions:La répartition des rôles entre les Etats
l’un des deux Etats doit être désigné comme celui de la résidence , dont la souveraineté fiscale est
reconnue dominante : c’est logique, puisqu’il sera seul à même d’asseoir une imposition globale sur
le contribuable en cause.
l’autre Etat est celui de la source, dont la souveraineté fiscale ne sera certes pas nécessairement
méconnue ni même limitée, mais sera secondaire.
La conception même de la « mécanique » conventionnelle de type OCDE implique
une répartition des rôles entre les deux Etats parties.
Il ya bien entendu des règles pour effectuer, dans chaque situation, une répartition
des rôles. D’une façon schématique :
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Les principes de base des conventions
La répartition des rôles entre les Etats
La logique du modèle OCDE consiste alors à restreindre la souveraineté de l’Etat
de la source aux cas où le lien du contribuable avec cet Etat est suffisamment
important pour justifier une imposition.
Une telle approche est cohérente avec l’esprit libéral qui a présidé aux travaux de
l’OCDE, avec le souci de lever au maximum les obstacles au développement
des échanges internationaux.
Elle s’explique aussi dans un contexte d’équilibre des échanges, où ce qu’un
pays « perd » en temps qu’Etat de la source, il le « gagne » en tant qu’Etat de la
résidence.
On comprend pourquoi cette approche pose un problème aux pays en
développement. Mais elle pose aussi des problèmes « à la marge » pour les
pays développés dans la mesure où elle renforce le caractère de tout ou rien lié
à la résidence .
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Présentation du contenu d’une convention
Formellement une convention se présente sous forme d’un texte assez long
(environ 30 articles ) qui peut être divisé en 4 parties auxquelles s’ajoute souvent
un protocole dont l’importance est à souligner car il contient souvent des
dispositions précises et dérogatoires par rapport aux autres règles posées par la
convention, dont il fait partie intégrante
Champ d’application et définition des termes utilisés ( 5 articles)I
Répartition des droits d’imposer ( 15 articles)II
Élimination des doubles impositions ( 2 articles)III
Dispositions finales ( 8 articles)IV
Protocol éventuelV
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Champ d’application de
la convention fiscale
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Champ d’application des conventions et définition
des termes utilisés
Les conventions s’appliquent aux personnes qui sont des résidents d’un ou des deux
Etats contractants.
L’expression « résident d’un Etat contractant » désigne toute personne qui , en en vertu de la
législation de cet Etat , est assujettie à l’impôt dans cet Etat à raison de son domicile, de sa
résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère analogue
les termes « personne » désigne les personnes physiques, les sociétés ou tous autres
groupements de personnes,
Le terme « société » désigne toute personne morale ou toute entité considérée comme une
personne morale aux fins d’imposition
Personnes
auxquelles
s’applique la
convention
Règlement
des cas de
double
résidence
Recours à un seul critère: le siège de
direction effective qui n’est pas défini
par les CFI;
Les commentaires des modèles
donnent un faisceaux d’indices : lieu
de direction et de contrôle, lieu de
réunion des dirigeants, lieu de prise
des décisions stratégiques, Iieu de
conservation des livres comptables .
En respectant l’ordre hiérarchique des
critères suivants: le lieu du foyer
permanent d’habitation, le lieu du
centre des intérêts vitaux, le lieu du
séjour habituel (+183 jours de l’année
fiscale), le pays de la nationalité et le
règlement par accord amiable .
Pour les personnes morales Pour les personnes physiques
Impôts et
territoire
visés par la
convention
fiscale
La convention énumère les impôts sur le revenu ou sur la fortune auxquels la convention est
applicable.
La TVA et la fiscalité locale ne sont en principe pas concernées par les dispositions
conventionnelles.
La convention définit le champ d’application territorial de chaque Etat
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Champ d’application des conventions : notion de résidence fiscale
•La notion de résidence fiscaleLes conventions fiscales s’appliquent aux personnes qui sont des résidents d’un ou
des deux Etats contractants.
La notion de résident est donc fondamentale.
Si une personne n’a pas la qualité de résident de l’un des Etats, même si elle en a la
nationalité, la convention ne s’applique pas.
• Le terme «personne» désigne les personnes physiques, les sociétés et tous autres
groupements de personnes
• Le terme «société» désigne toute personne morale ou toute entité qui est
considérée comme une personne morale aux fins d’imposition
La notion de résidence fiscale
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Champ d’application des conventions : notion de résidence fiscale
•La notion de résidence fiscale
Les conventions fiscales ne définissent pas la résidence fiscale. Elles renvoient à la
législation fiscale interne des Etats contractants.
• L’expression «résident d’un Etat contractant» désigne toute personne qui, en vertu
de la législation de cet Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat;
• Les CFI donnent des exemples de critères d’assujettissement à l’impôt : domicile,
résidence, lieu de constitution, siège de direction ou tout autre critère de nature
analogue.
La notion de résidence fiscale (suite)
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Champ d’application des conventions : notion de résidence fiscale
Dans le cas, où du fait du droit interne, une personne physique est considérée
comme résidente des deux Etats- et dans ce cas seulement- les conventions fiscales
définissent les critères attribuant la résidence à un seul Etat.
Ainsi, lorsqu’une personne physique est un résident des deux Etats, sa situation est
réglée en appliquant, dans un ordre décroissant, les critères conventionnels suivants:
a) l’Etat du lieu du foyer d’habitation permanent;
b) l’Etat avec le quel les liens personnels et économiques sont les plus étroits
(centre des intérêts vitaux)
c) l’Etat du séjour de façon habituelle;
d) l’Etat de la nationalité;
e) le règlement par accord amiable des autorités compétentes.
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Champ d’application des conventions : notion de résidence fiscale
Pour les personnes morales, les MC/OCDE-NU prévoient le règlement des cas de
double résidence par le recours à un seul critère : l’Etat où le « siège de direction
effective » est situé .
Ce critère, de fait et non de droit, n’est pas défini dans le texte des conventions
fiscales, mais les commentaires des Modèles de convention donnent un faisceau
d’indices :
• lieu de direction et de contrôle;
• lieu de réunion des dirigeants;
• lieu de prise des décisions stratégiques;
• lieu de conservation des principaux livres comptables,
La double résidence fiscale : cas des personnes morales
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Champ d’application des conventions : notion de résidence fiscale
Dans la pratique conventionnelle marocaine on distingue trois catégories de
conventions :
• Celles qui se conforment aux Modèles OCDE et NU, en utilisant le critère du
siège de direction effective pour résoudre les cas de double résidence des
sociétés ;
• Celles qui prévoient d’autres critères que celui du siège de direction
effective;
• Celles qui ne retiennent aucun critère pour résoudre les cas de double
résidence des sociétés.
La double résidence fiscale : cas des personnes morales dans la pratique
marocaine
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Champ d’application des conventions : notion de résidence fiscale
Les conventions signées par le Maroc qui utilisent le critère du siège de
direction effective sont les plus nombreuses.
Les rares conventions qui utilisent d’autres critères sont :
France : lieu du siège statutaire
Chine : siège de direction effective (siège social)
Canada : les autorités compétentes des deux Etats doivent s’efforcer de régler
la question par accord amiable et de déterminer les modalités
d’application de la convention à cette société
La double résidence fiscale :cas de personnes morales dans la pratique
marocaine
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Champ d’application des conventions : Les impôts visés
• Les conventions fiscales fixent leur champ d’application en ce qui concerne les
impôts sur le revenu ou sur la fortune perçus pour le compte des Etats, leurs
subdivisions politiques ou leurs collectivités locales, indépendamment du mode de
perception de ces impôts (retenue à la source, émission par voie de rôle, paiement
spontané);
• Les impôts actuels du Maroc sont l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés;
• Même si le Maroc n’a pas d’impôt sur la fortune, certaines conventions fiscales
contiennent un article relatif à l’imposition de la fortune (Danemark, la Finlande, la
Norvège, le Luxembourg, l’Espagne, l’Allemagne, la Russie, la Roumanie, la
Pologne, la Bulgarie, le Canada, l’Algérie, le Liban).
Les impôts visés
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Champ d’application des conventions : Les impôts visés
Les taxes sur le chiffre d’affaires ne sont pas jamais visées
Les impôts futurs:
Les conventions fiscales prévoient leur application aux impôts futurs de nature
identique ou analogue qui s’ajouteraient ou se substitueraient aux impôts actuels
après la date de la signature des conventions.
Les impôts visés
Les impôts visés (Suite)
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Champ d’application territorial des conventions
• Les conventions fiscales donnent toujours la définition du champ d’application
territorial de chaque Etat contractant;
• le terme "Maroc" désigne le Royaume du Maroc et, lorsqu’il est employé dans
le sens géographique, le terme « Maroc » comprend :
(i) le territoire du Royaume du Maroc, sa mer territoriale, et
(ii) la zone maritime au delà de la mer territoriale, comportant le lit de mer et
son sous-sol (plateau continental) et la zone économique exclusive sur
laquelle le Maroc exerce ses droits souverains conformément à sa
législation et au droit international, aux fins d’exploration et d’exploitation de
leurs richesses naturelles
La notion de territoire fiscal
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Répartition des droits
d’imposer
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Répartition du droit d’imposition des revenus
C’est, pour les fiscs des deux Etats, l’enjeu essentiel puisqu’il détermine le partage
des recettes fiscales. Il n’est pas indifférent non plus au contribuable, auquel il peut
éviter une surimposition, rarement offrir une double exonération, souvent simplifier les
formalités administratives.
Pour cette répartition, les (15) articles des conventions retiennent une approche
cédulaire :
Ils examinent les différents revenus, et déterminent pour chacun d’eux lequel des
Etas concernés a le droit d’imposer.
Répartition du droit d’imposition des revenus
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Répartition du droit d’imposition des revenus
• Revenus exclusivement imposables dans l’Etat de résidence du bénéficiaire.
• Revenus exclusivement imposables dans l’Etat de la source du revenu.
• Revenus imposables dans l’Etat de résidence du bénéficiaire et l’Etat de la source.
Répartition du droit d’imposition des revenus
Les principes sur lesquels reposent les conventions fiscales, pour l’imposition de
chaque catégorie de revenus, sont schématiquement les suivants :
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Répartition du droit d’imposition des revenus
•les bénéfices des entreprises, en l’absence d’établissement stable dans
l’autre Etat ;
•les bénéfices provenant de l’exploitation en trafic international de navires et
aéronefs, dans tous les cas (la notion d’établissement stable ne joue pas
normalement pour ces entreprises, qui sont imposées au siège de leur
direction effective) ;
•les redevances ( mais pas dans le modèle de l’ONU, qui prévoit un partage
du droit d’imposer entre les deux Etats);
•les gains en capital, sauf ceux qui proviennent de l’aliénation de biens
immobiliers ou de biens mobiliers faisant partie de l’actif d’un établissement
stable ou d’une base fixe située dans l’autre Etat ;
Revenus exclusivement imposables dans l’Etat de résidence du
bénéficiaire
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Répartition du droit d’imposition des revenus
• les revenus des professions indépendantes, en l’absence de base fixe dans
l’autre Etat (la « base fixe » est un concept voisin de celui de « l’établissement
stable ») ;
• les revenus des professions dépendantes (salariés) , en cas de mission
temporaire dans l’autre Etat;
• les pensions privées (non attribuées à d’anciens fonctionnaires);
• les revenus qui ne sont pas traités dans les autres articles de la convention
(revenus «non dénommés» ).
Revenus exclusivement imposables dans l’Etat de résidence du
bénéficiaire (Suite)
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Répartition du droit d’imposition des revenus
• Les tantièmes, jetons de présence et rémunérations similaires (imposables
exclusivement dans l’Etat de résidence de la société concernée);
• les rémunérations « publiques » (payées par un Etat, une collectivité locale ou
une subdivision politique de cet Etat), au titre de services rendus ;
• les pensions « publiques », sauf si elles sont payées à un résident de l’autre
Etat qui a également la nationalité de cet autre Etat.
• Revenus exclusivement imposables dans l’Etat de la source du
revenu.
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Répartition du droit d’imposition des revenus
• Les revenus immobiliers;
• les bénéfices imputables à un établissement stable;
• les revenus « passifs » (dividendes, intérêts) qui sont en général imposables à
un taux plafonné par la convention (redevances, avec le modèle de l’ONU).
Revenus imposables dans l’Etat de résidence du bénéficiaire et l’Etat
de la source
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Répartition du droit d’imposition des revenus
Revenus imposables dans l’Etat de résidence du bénéficiaire et l’Etat
de la source (Suite)
• les gains en capital retirés de l’aliénation de biens immobiliers ou des biens
mobiliers faisant partie de l’actif d’un établissement stable ou d’une base fixe;
• les revenus des professions indépendantes imputables à une base fixe ;
• les revenus des professions dépendantes, sauf en cas de mission temporaire
dans l’Etat de l’activité ( Etat de la source);
• les revenus des artistes et sportifs.
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Remarque
Ces principes, qui sont ceux retenus par l’OCDE n’ont qu’un caractère
indicatif.
Il convient donc à chaque fois de se reporter à la convention applicable.
Répartition du droit d’imposition des revenusRépartition du droit d’imposition des revenusII
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Méthodes d’élimination des
doubles impositions
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Deux types de doubles impositions internationales peuvent être distingués:
III Élimination des doubles impositions
la double imposition
juridique
Elle peut être définie comme l’imposition d’un même contribuable dans deux Etats au
titre d’un même revenu.
Lorsqu’une personne perçoit des revenus dans un Etat A alors qu’elle est résidente
dans un Etat B, elle risque d’être imposée :
- dans l’Etat A (Etat de la source) parce que le revenu nait sur ce territoire
- et dans l’Etat B (Etat de la résidence) parce que le bénéficiaire y est résident
la double imposition
économique
L’imposition par deux ou plusieurs Etats d’un même élément économique - mais dont la
nature juridique peut changer - auprès d’un même contribuable ou des contribuables
différents.
Elle se produit souvent en cas de redressement des prix de transfert entre deux
entreprises liées de façon très étroite et installées dans deux Etats différents.
Pour tenter de résoudre ce cas de double imposition, les CFI prévoient en général, la
mise en œuvre d’une procédure d’entente entre les 2 administrations ( la procédure
amiable ) .
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Deux méthodes d’élimination de double
imposition sont envisageables :
L’exonération intégrale
L’exonération avec progressivité
La méthode d’exonération
L’imputation intégrale
L’imputation ordinaire
La méthode d’imputation
III Élimination des doubles impositions
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La méthode d’exonération
Les revenus imposables sans limitation à la source ,conformément à la convention,
sont exonérés dans l’Etat de résidence.
Lorsque cette règle est prévue par les conventions, elle ne concerne pas en général,
les revenus « passifs » qui font l’objet d’une imposition limitée dans l’Etat de la
source (dividendes et intérêts dans le modèle OCDE). > Pour ces revenus, la
méthode du crédit d’impôt (imputation) est en général retenue.
III Élimination des doubles impositions
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L’exonération intégrale
Cette méthode consiste, pour l’Etat de Résidence, à exonérer
intégralement les revenus dont le droit d’imposition a été
attribué à l’Etat de la Source par la Convention.
Cette méthode consiste, pour l’Etat de Résidence, à exonérer les
revenus dont le droit d’imposition a été attribué à l’Etat de la
Source par la Convention, mais l’Etat de Résidence peut inclure
les revenus exonérés pour le calcul de son impôt sur le reste des
revenus.
Cette méthode, appelée également méthode du taux effectif,
permet de respecter la progressivité du barème de l’impôt sur le
revenu
III Élimination des doubles impositions
L’exonération avec
progressivité
La méthode d’exonération ( Suite)
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La méthode d’imputation
L’Etat de résidence impose les revenus (sauf ceux qui sont exclusivement
imposables à la source) mais il accorde, sur l’impôt qu’il perçoit un crédit
d’impôt égal à l’impôt payé dans l’Etat de la source .
Toutefois, ce crédit, ne peut en général, excéder son propre impôt sur le même
revenu.
III Élimination des doubles impositions
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L’imputation intégrale
Cette méthode consiste, pour les revenus dont le droit d’imposer
est partagé entre l’Etat de résidence et l’Etat de la source, à
imputer sur le montant de l’impôt de l’Etat de résidence le
montant total de l’impôt payé dans l’Etat de la source (Crédit
d’impôt)
Cette méthode ressemble à la méthode précédente, mais limite
l’imputation à la fraction de l’impôt de l’Etat de résidence
correspondant aux revenus concernés
III Élimination des doubles impositions
La méthode d’imputation (Suite)
Dans sa pratique conventionnelle, le Maroc prévoit la méthode de l’imputation avec
limitation et celle de l’exonération avec progressivité
L’imputation ordinaire
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Dispositions finales
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Dispositions relatives à la coopération fiscale internationale
La procédure amiable
Indépendamment des voies de recours internes, les personnes qui estiment que
les mesures prises par l’un des Etats entraînent ou risquent d’entraîner pour elles
une imposition non conforme à la Convention, peuvent engager une procédure
amiable auprès de l’Etat de leur résidence ou l’Etat de leur nationalité.
L’Etat saisi, s’il estime la réclamation fondée et s’il ne peut lui-même y apporter une
solution, engage une procédure amiable pour résoudre le contentieux en
concertation avec l’autre Etat.
IV
La procédure d’accord amiable
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La procédure amiable ( Suite)
La procédure amiable sert également de mécanisme de concertation entre les
autorités compétentes des deux Etats, dans le but de régler à l’amiable :
- les difficultés liées à l’application ou à l’interprétation de la Convention
- les cas de double imposition non prévus par la Convention (double imposition
économique)
Les autorités compétentes communiquent directement entre elles, notamment au
sein d’une commission mixte.
Dispositions relatives à la coopération fiscale internationaleIV
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L’échange de renseignements
Les autorités compétentes des deux Etats contractants échangent les
renseignements nécessaires pour :
- appliquer les dispositions de la Convention;
- appliquer les dispositions de la législation interne relative aux impôts visés par la
Convention et
- lutter contre la fraude et l’évasion fiscales
Les Modèles des conventions (OCDE et NU) considèrent que l’échange de
renseignements n’est pas restreint aux résidents et aux impôts couverts par la
Convention.
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L’assistance au recouvrement
- L’assistance au recouvrement est mutuelle et peut couvrir les impôts de toute
nature ou dénomination , ainsi que les amendes et pénalités y afférentes
- L’assistance au recouvrement porte sur les créances fiscales définitivement dues
(celles pour lesquelles les voies de recours interne et les moyens de recouvrement
interne ont été épuisés)
Afin de garantir le recouvrement de ses créances, l’Etat requérant peut demander à
l’Etat requis la prise de mesures conservatoires
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L’assistance au recouvrement ( Suite)
Les conventions fiscales marocaines qui comprennent une clause d’assistance au
recouvrement sont celles conclues avec le Danemark, Finlande, France, Belgique,
Luxembourg, Ukraine, Inde, Bangladesh, UMA, Qatar, Jordanie, Yémen, Afrique du
Sud, Soudan, Sénégal, Côte d’Ivoire, Grèce, Lettonie, Macédoine, Vietnam, Burkina
Faso, Cameroun, Guinée Conakry, Iran, Lituanie, Mali, Serbie, Yémen.
Dans la majorité des conventions en vigueur :
- l’assistance ne couvre que les impôts visés par la Convention;
- le recouvrement s’effectue selon la législation et la réglementation de l’Etat requis;
- les créances fiscales ne bénéficient d’aucun privilège dans l’Etat requis.
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Dispositions finales : Autres dispositions
La date d’entrée en vigueur d’une CFI
• Les conventions fiscales déterminent elles-mêmes, la date de leur entrée en
vigueur ;
• Cette date correspond à celle de l’échange des instruments de ratification (via le
Ministère des Affaires Etrangère et de la Coopération).
Un délai de 30 ou 60 jours était parfois prévu pour permettre la publication des
conventions fiscales.
Ce délai n’est plus exigé dans la pratique conventionnelle actuelle.
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Dispositions finales : Autres dispositions
La date de prise d’effet
• La date de la prise d’effet est souvent différente de celle de l’entrée en vigueur. En
général elle intervient à partir du 1er janvier de l’année qui suit celle de l’entrée en
vigueur.
• Dans la pratique conventionnelle marocaine actuelle, la date de prise d’effet est
comme suit:
(i) Impôts retenus à la source: pour les montants payés ou crédités à compter
du 1er janvier de l’année qui suit celle de l’entrée en vigueur de la convention.
(ii) Autres impôts: pour tout exercice fiscal ou période d’imposition commençant à
compter du 1er janvier de l’année qui suit celle de l’entrée en vigueur de la
convention
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Dispositions finales : Autres dispositions
La dénonciation
• Les conventions fiscales sont conclues pour durer, mais chaque Etat est en droit
de les dénoncer par voie diplomatique .
Au préalable, les conditions suivantes doivent être satisfaites :
- Une période de validité de 5 ans est exigée
- Un préavis de 6 mois est obligatoire
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Dispositions finales : Autres dispositions
L’application des conventions peut donner lieu à des abus ou à des difficultés du fait que :
- Les situations sont parfois compliquées : multiplicité de législations et de conventions applicables,
complexité des données de fait et juridiques . Ensuite, ces situation sont souvent mal connues et
mal appréhendées au niveau des administrations et des législateurs fiscaux nationaux.
- Les définitions données par les administrations ou par les contribuables et leurs conseils de ce qui
constitue des abus et de ce qui constitue une utilisation d’un réseau de conventions « treaty
shopping » optimale mais licite sont évidemment divergentes.
Ce problème induit l’introduction de diverses clauses limitatives dans les conventions.
Exemples : «être bénéficiaire effectif » des dividendes, intérêts ou redevances pour obtenir les
allègements conventionnels à la source
- «les sociétés écrans» et «sociétés d’artistes»
Clauses générales « Anti-abus »
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Protocole
Les conventions contiennent souvent, après le texte même de l’accord, un
protocole annexé, qui fait partie intégrante de la convention et présente donc
la même valeur juridique.
- Il précise certaines dispositions de la convention et dissipe les doutes
auxquels la rédaction de certains articles pourrait donner lieu
- Il prévoit parfois des dispositions de portée normative, qui auraient aussi
bien figurer dans le texte même de la convention.
Il convient donc de lire avec une grande attention les protocoles annexés aux
conventions
Protocole annexé à la convention
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Approche permettant de déterminer
les solutions prévues par le droit
conventionnel
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Lecture d’une convention fiscale
Savoir comment elle est structurée.I
Savoir où chercher l’information et comment la traiter.II
Savoir comment combiner les solutions conventionnelles et celles du droit
interneIII
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La connaissance de la structure générale d’une convention implique que l’analyse d’une
situation fiscale déterminée doit être menée avec méthode et prudence.
Les données de la situation devront être appréciées au regard des règles définissant le
champ d’application et les notions de base.
Ensuite, c’est le partage des droits d’imposer qui doit être déterminé avant de synthétiser et
réconcilier cette analyse en fonction des méthodes d’élimination de la double imposition.
Savoir comment elle est structuréeI
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Savoir comment elle est structurée
Les éléments fondamentaux permettant de cerner la portée une convention fiscale :
• Les conventions modernes sont établies sur le même « module » issu des travaux de l’OCDE
et de l’ONU.
• Les conventions fiscales sont toutes différentes et que l’on peut appliquer à l’une les
solutions qui s’appliquent aux autres.
• Les principes fondamentaux contenus dans les conventions, sont évidemment les mêmes.
• Le texte de la convention doit être considéré avec le protocole d’accord qui souvent
l’accompagne.
• L’assistance administrative et l’échange de renseignements permettent d’atteindre les objectifs.
• La manière d’approcher une convention est importante.
Quelques éléments fondamentaux à retenir
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Savoir où chercher l’information et comment la traiterII
En présence d’une question particulière, la détermination des solutions
prévues par les conventions passe par trois questions :
Le cas échéant, il faudra interpréter la convention.
La convention s’applique-t-elle ?
Comment qualifie-t-elle le revenu en cause ?
Quelles règles d’imposition prévoit-elle pour ce revenu ?
Manière d’approcher une convention
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La convention s’applique-t-elle ?
La convention est-elle en vigueur ?
La personne concernée est-elle résidente d’un Etat ou des deux Etats ?,
L’impôt en cause est-il visé par la convention ?
Le contribuable concerné est-il une personne au sens de la convention ?
La résidence du contribuable est-elle située dans le champ d’application géographique de la
convention.
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Comment qualifie-t-elle le revenu en cause ?
En général les conventions définissent ce qu’il faut entendre par revenus immobiliers,
dividendes, intérêts, redevances
Quelques conventions contiennent des définitions plus nombreuses par exemple
bénéfices industriels commerciaux, activités indépendantes
Lorsque la convention ne définit pas un terme qu’elle emploie, celui-ci a en principe, le
sens que lui donne l’Etat qui applique la convention
Lorsqu’un revenu n’est pas visé dans la convention, il suit la règle d’imposition prévue à
l’article sur les revenus « non dénommés » (en général imposition dans l’Etat de
résidence)
On n’insistera jamais assez sur la nécessité de lire attentivement les conventions fiscales,
dans toutes leurs dispositions,
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Quelles règles d’imposition prévoit-elle pour ce revenu ?
Les règles d’imposition d’un revenu sont déterminées non seulement par
l’article pertinent, mais également par la combinaison de cet article avec les
autres articles de la CFI .
L’article pertinent de la convention : C’est celui qui correspond à la qualification
du revenu donnée par la convention et comprend des règles pour les divers types
de revenus
Il faut souligner l’importance des mots choisis par la convention et en
particulier le choix des verbes : Ainsi il faut distinguer les situations dans les
quelles les revenus:
- «sont imposables» dans un Etat: cela signifie qu’ils peuvent être imposés
dans cet Etat si la législation de cet Etat le permet
- «ne sont imposables que» dans un Etat : cela signifie qu’en plus, ils ne sont
pas imposables dans l’autre Etat .
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Quelles règles d’imposition prévoit-elle pour ce revenu ? (suite)
La combinaison de l’article pertinent avec les autres articles s’opère de la
façon suivante:
Les articles de « définitions » ont une incidence sur l’ensemble de la
convention (par exemple l’article sur la résidence) ou seulement sur
certains autres articles (exemple : l’article sur les bénéfices des
entreprises doit se lire à la lumière de l‘article sur la définition de
l’établissement stable);
l’article le plus précis prévaut normalement sur le plan général;
Ainsi si une entreprise reçoit des dividendes ou des intérêts, ce n’est pas l’article
« bénéfices des entreprises » qu’il faut appliquer mais l’article spécifique sur les
dividendes et les intérêts.
De même, l’article sur les bénéfices provenant de l’exploitation en trafic international
de navires et d’aéronefs prévaut sur l’article général sur les bénéfices des entreprises
chaque article déterminant une règle d’imposition doit être lu en
parallèle avec l’article fondamental sur l’élimination des doubles
impositions.
