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Lezione “Il diritto alla detrazione e

il calcolo del pro-rata”

Il diritto alla detrazione e il calcolo del pro-rata

Il diritto alla detrazione • Il diritto di detrazione riveste una funzione fondamentale nel

meccanismo di applicazione dell’IVA, in quanto è diretto a realizzare la neutralità e la trasparenza dell’imposta per i soggetti passivi, consentendo loro – al verificarsi delle condizioni previste – di recuperare, detraendola dall’IVA sulle operazioni attive effettuate, l’IVA gravante sugli acquisti.

• Esso concorre, insieme alla rivalsa, a formare il meccanismo plurifase dell’IVA, preordinato ad ottenere, attraverso la traslazione, l’incisione del consumatore finale o contribuente di fatto con l’onere del tributo e a lasciare indenni da tale onere i contribuenti di diritto.

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Il diritto alla detrazione • La detrazione va operata per determinare l’imposta dovuta

dal soggetto passivo, ovvero per determinare l’eccedenza di imposta rimborsabile. Il soggetto passivo ha il diritto di detrarre, ai suddetti fini, l’IVA sugli acquisti effettuati.

• La detrazione costituisce una facoltà e non un obbligo. • Le disposizioni che limitano il diritto alla detrazione possono

essere adottate solo ove previsto dalla normativa comunitaria e vanno interpretate in senso restrittivo (ex multis, CGUE C-268/83; CGUE C-37/95; CGUE C-10/98; CGUE C-98/98; CGUE C-515/07).

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Il diritto alla detrazione CGUE, sentenza 14 febbraio 1985, C-268/83: <<il sistema delle detrazioni è inteso ad esonerare interamente l'imprenditore dall'IVA dovuta o pagata nell'ambito di tutte le sue attività economiche. Il sistema comune d'imposta sul valore aggiunto garantisce, di conseguenza, la perfetta neutralità dell'imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di dette attività, purché queste siano di per sé soggette all'IVA>>

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Il diritto alla detrazione • Il diritto di detrazione deve essere esercitato in buona fede.

Pertanto la detrazione non spetta in tutti casi in cui sia configurabile un «abuso del diritto» (CGUE C-255/02; CGUE C-223/03); – è configurabile un abuso laddove, nonostante l’applicazione formale

delle disposizioni in materia di IVA il soggetto passivo ottenga un vantaggio fiscale la cui concessione è contraria all’obiettivo perseguito da queste stesse disposizioni. Inoltre deve risultare da un insieme di elementi oggettivi che lo scopo delle operazioni controverse è essenzialmente l’ottenimento di un vantaggio fiscale.

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Onere della prova • L’onere di dimostrare i presupposti per la spettanza del diritto

di detrazione ricade sul contribuente (ex multis Cass. n. 3706/10; Cass. n. 16730/08).

• Ove il contribuente sia in possesso della fattura di acquisto, spetta all’A.F. che intende negare la detrazione indicare specificamente gli elementi, anche indiziari, per cui il diritto non sussiste o non può essere esercitato; a questo punto spetta al contribuente dimostrare la effettiva spettanza della detrazione (Cass. n. 12554/10; Cass. n. 28057/09; Cass. n. 1727/07).

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Oggetto della detrazione • Il diritto di detrazione ha ad oggetto l’IVA dovuta o assolta dal

soggetto passivo, o a lui addebitata a titolo di rivalsa, in relazione ai beni acquistati o importati nell’esercizio di imprese, arti o professioni.

– L’IVA dovuta è quella che il soggetto passivo deve (ancora) corrispondere in relazione ad acquisti che comportano un suo obbligo di assolvimento diretto dell’imposta nei confronti dell’erario (IVA sull’importazione, IVA dovuta in reverse charge, IVA dovuta sugli acquisti intracomunitari).

– L’IVA assolta è sia quella (già) pagata dal soggetto passivo in relazione agli acquisti di cui sopra, sia quella (già) corrisposta al cedente o prestatore in via di rivalsa.

– L’IVA addebitata è quella che il soggetto passivo deve (ancora) corrispondere al cedente o prestatore a titolo di rivalsa. 7


Oggetto della detrazione • In caso di addebito o pagamento, a titolo di IVA, di una

somma maggiore dell’imposta che deve essere applicata in base alla legge, è detraibile solo l’imposta effettivamente applicabile.

• Il quid pluris eventualmente addebitato al cessionario o committente ovvero da questi corrisposto al cedente o prestatore non è dunque detraibile perché non ha natura di imposta, ma - ove pagato - sarà ripetibile dall’acquirente nei confronti del cedente o prestatore, in quanto costituente un indebito.

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Inerenza della detrazione • È necessaria l’esistenza di un nesso immediato e diretto tra i

beni e servizi acquistati e le operazioni attive a valle (cioè quelle effettuate nell’esercizio di impresa, arte o professione).

• Il diritto di detrazione presuppone che il costo dei beni e servizi acquistati faccia parte degli elementi costitutivi del prezzo delle suddette operazioni attive (ex multis CGUE C-342/87; CGUE C-4/94; CGUE C-98/98; CGUE C-408/98).

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Inerenza della detrazione • È possibile che l’inerenza dell’acquisto sia solo parziale: ciò si

verifica, ad esempio, nel caso di uso promiscuo (ove il bene o servizio sia solo parzialmente utilizzato per compiere operazioni soggette ad IVA) ovvero negli acquisti pro indiviso da un soggetto passivo IVA e da un non soggetto passivo. In linea di principio, spetta al soggetto passivo la scelta di destinare in

tutto o in parte un bene o servizio alla sua attività soggetta ad imposta. Una volta operata tale scelta, ne segue in proporzione la spettanza del diritto di detrazione, fermo restando che ove la detrazione sia stata operata, la fuoriuscita del bene dalla sfera di tale attività, anche ai fini di uso personale, deve essere assoggettata all’imposta (CGUE C-434/03).

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Momento in cui sorge il diritto • Principio della detrazione immediata: il diritto di detrazione si

esercita, in linea di principio, nello stesso periodo in cui esso è sorto. Tale momento, ai sensi dell’art. 19, 1° co., coincide con quello in cui l’IVA diviene esigibile nei confronti di chi cede il bene o presta il servizio (art. 6).

• Pertanto, nello stesso momento in cui nasce per l’erario il diritto di esigere l’imposta nei confronti del soggetto che compie l’operazione imponibile, nasce per il soggetto passivo acquirente il diritto di detrarre l’imposta relativa.

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Termine per la detrazione • Il diritto di detrazione può essere esercitato al più tardi con la

dichiarazione relativa al secondo anno successivo. • Non viola il diritto comunitario la fissazione di termini

perentori per tale esercizio, purché tali termini non lo rendano impossibile o eccessivamente difficile (CGUE C-95/07 e 96/07).

• Ai sensi dell’art. 25, 1° co., il soggetto passivo è tenuto a possedere la fattura di acquisto e ad annotarla sul relativo registro IVA prima di esercitare in dichiarazione il diritto di detrazione (CGUE C-85/ 95; CGUE C-152/02).

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Detrazione e operazioni inesistenti • Non è detraibile l’IVA relativa a fatture per:

operazioni oggettivamente inesistenti poiché nessun acquisto può configurarsi nella specie; e ciò anche se il soggetto che ha emesso una tale fattura è comunque tenuto, ai sensi dell’art. 21, a versare la relativa imposta (ex multis Cass. n. 1057/08; Cass. n. 23230/06; Cass. n. 7289/01;

operazioni soggettivamente inesistenti: tale ipotesi presuppone, da un lato, l'effettività dell'acquisto dei beni entrati nella disponibilità patrimoniale dell'impresa utilizzatrice delle fatture e, dall'altro, la simulazione soggettiva ossia la provenienza della merce da ditta diversa da quella figurante sulle fatture medesima. In tali circostanze la detrazione non è ammessa per carenza documentale, in quanto una fattura emessa da soggetto diverso da quello effettivo non soddisfa l’onere probatorio che grava sul soggetto passivo. 13


Frodi carosello - Meccanismo -

• La c.d. «frode carosello» si configura nel seguente modo: una cosiddetta “società intermedia” (A) effettua una fornitura di merci intracomunitaria esente ad una “società fittizia” (B) in un altro Stato membro. La società (B) acquista le merci senza pagare l’IVA e poi effettua una fornitura nazionale ad una terza società (C), denominata “broker”. La “società fittizia” incassa l’IVA sulle vendite fatte al “broker”, ma non versa l’IVA all’Erario e scompare. Il “broker” (C) chiede il rimborso dell’IVA sugli acquisti effettuati presso B. Di conseguenza, la perdita finanziaria per l’Erario è pari all’IVA pagata da C a B. In seguito, la società C può dichiarare una fornitura intracomunitaria esente alla società (A) e quest’ultima può, a sua volta, effettuare una fornitura intracomunitaria esente a (B) ed il ciclo della frode si ripete.

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«Cuscinetto»

«Broker» Detrae o chiede il rimborso per l’IVA non pagata da B

«Società intermedia»

Vende merci senza imputare IVA

«Società fittizia» Riceve IVA da D ma non versa

all’erario

Stato Membro 1

Stato Membro 2

B C

D

A

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Frodi carosello • A tutela della neutralità dell’imposta, la detrazione deve

essere consentita anche qualora il soggetto passivo che ha ceduto il bene o prestato il servizio cui la detrazione si riferisce abbia realizzato una frode evadendo l’imposta (c.d. «frode carosello»), purché ad essa risulti estraneo l’acquirente (CGCE C-439/04 e 440/04; CGCE C-354/03 e 355/03).

• Il cessionario deve provare di non aver avuto conoscenza «del carattere fraudolento delle operazioni degli altri soggetti collegati all’operazione» (Cass. n. 8132/11).

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Limiti alla detrazione – operazioni esenti e non soggette • L’art. 19, 2° co. esclude la detraibilità dell’IVA relativa

all’acquisto o importazione di beni e servizi afferenti operazioni esenti o non soggette all’imposta. Quindi i soggetti passivi che svolgono esclusivamente tali tipologie di operazioni non possono detrarre affatto l’IVA sugli acquisti.

• Invece nessun limite alla detrazione è previsto per i soggetti passivi che effettuano operazioni non imponibili.

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Limiti alla detrazione – operazioni esenti e non soggette • Se un soggetto passivo effettua sia operazioni che danno il

diritto alla detrazione, sia operazioni non soggette, si applica la regola della riferibilità diretta, cioè non è ammessa la detrazione per la quota di beni o servizi utilizzati per effettuare operazioni non soggette (art. 19, 4° co.).

• Se un soggetto passivo esercita sia attività che danno diritto alla detrazione, sia attività esenti, si deve calcolare un pro rata generale di detrazione.

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Il pro-rata • Ai sensi dell’art. 19-bis, il pro-rata di detrazione è dato dal

rapporto tra l’ammontare delle operazioni che danno diritto a detrazione, effettuate nell’anno, e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti effettuate nell’anno medesimo.

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Limiti alla detrazione – indetraibilità oggettiva • Ai sensi dell’art. 19 bis 1, la detrazione è ridotta o esclusa per

determinate tipologie di beni o servizi, anche in relazione all’attività svolta dal contribuente (indetraibilità oggettiva).

• Si tratta, ad esempio, dei costi per l’acquisto e la manutenzione di autovetture, telefoni cellulari, spese di rappresentanza, ecc., cioè per l’acquisto di beni o servizi per i quali in via di presunzione assoluta si ritiene inesistente o esistente solo in parte l’inerenza all’attività soggetta ad IVA.

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