UNIVERSITATEA “VASILE ALESCANDRII” BACAU

FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE

LUCRARE DE LICENŢĂ

Coordonator ştiinţific Lector univ. dr. Cristina

Mirela MIRCEA

Absolvent Avrămescu Nicoleta-Elena

ANANTERIOR

UNIVERSITATEA “VASILE ALESCANDRII” BACAU

FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE

Specializarea Contabilitate şi informatică de gestiune

Normalizarea,armonizarea şi convergenţa în contabilitate.

Demersuri către o contabilitate internaţională. Reuşite şi provocări

Coordonator ştiinţific

Lector univ. dr. Cristina Mirela MIRCEA

Absolvent Avrămescu Nicoleta-Elena

BACAUANUL

Normalizarea,armonizarea şi convergenţa în contabilitate.

Demersuri către o contabilitate internaţională. Reuşite şi

provocări

Capitolul I. Normalizare, armonizare şi convergenţă în contabilitate.

1.1. De la armonizare la convergenţă contabilă.

1.1.1. Normalizare şi obiective ale contabilităţii

1.1.2. Surse, instrumente şi organisme de normalizare contabilă

1.1.3. Dispozitivul de normalizare şi armonizare contabilă

1.1.4. Medii şi modele contabile

1.1.5. Coordonate ale procesului de convergenţă

1.2. Factorii care influenţează armonizarea, convergenţa în procesul de

normalizare şi regelentare contabilă

Capitolul II. Procesul de convergenţă contabil pe plan internaţional

2.1. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS)

2.1.1. Scurt istoric al IASB

2.1.2. Mecanismul de emitere a IAS şi IFRS.

2.2. Cadrul conceptual contabil al IASB.

2.2.1. Necesitatea cadrului conceptual.

2.2.2. Cadrul general IASB.

2.2.3. Cadrul conceptual unic

2.3. Organisme implicate în procesul de normalizare şi convergenţă contabilă

Capitolul III. Contabilitatea internaţională. Realitate sau ficţiune? Reuşite şi

provocări

3.1. Evoluţii în ultimii ani a contabilităţii internaţionale

3.1.1. Scurtă incursiune în evoluţia rolului contabilităţii pe plan mondial

3.1.2. Evoluţia reglementărilor cu specific contabil

3.1.3. Necesitatea normalizării şi armonizării contabilităţii

3.1.4. Evoluţii europene ale ultimilor ani

3.2. Istoric proiecte de convergenţă

3.2.1. Etape ale procesului de convergenţă

3.3. Proiecte de convergenţă actuale

Introducere

Ca şi celelalte activităţi umane şi celelalte discipline care cad sub incidenţa ştiinţelor sociale,

contabilitatea este în mod fundamental produsul mediului său. Mediul contabilităţii este dat de

condiţiile, de restricţiile, de influenţele societăţii, economiei, politicii şi cadrului juridic şi

evoluează odată cu timpul.

Partea vizibilă a contabilităţii, de ţinere a registrelor şi întocmire a situaţiilor financiare, are în

spate un cadru teoretic bine pus la punct, care cuprinde obiective filosofice, speculaţii teoretice,

judecăţi, creativităţi sau discuţii, teorii normative, idei organizate, definiţii precise, ipoteze,

postulate, principii, restricţii preliminare.

Fundamentele conceptuale ale contabilităţii nu ţin de domeniul descoperirilor. Mai degrabă, noi

suntem cei care le creăm, le elaborăm, ţinând cont de factorii de mediu sau de intuiţie.

Recunoaşterea şi credibilitatea acestora se bazează pe utilizarea şi acceptarea lor general de către

cei care întocmesc, verifică, utilizează şi normalizează situaţiile financiare.

Utilitatea unui cadru conceptual contabil este legată, în primul rând, de elaborarea standardelor

contabile care să se bazeze pe un ansamblu coherent de obiective şi de concepte fundamentale,

iar în al doilea rând, acesta ar trebui să aibă ca şi efect ameliorarea înţelegerii situaţiilor

financiare de către utilizatori şi să întărească încrederea acestora în calităţile informaţiilor

financiare. Existenţa unui cadru teoretic vine în întâmpinarea problemelor cu care se confruntă

practicienii, dar reprezintă totodată şi suportul material pentru predarea contabilităţii în şcoli.

Cadrul contabil conceptual al IASB stabileşte conceptele şi principiile teoretice care alcătuiesc

un sistem de referinţă privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. În acest sens

documentul îşi arogă calitatea de referenţial privind definirea de norme contabile.

Capitolul. I Normalizare,armonizare şi convergenţă în contabilitate.

1.1. De la armonizare la convergenţă contabilă

1.1.1. Normalizare şi obiective ale contabilităţii

De la prima lucrare publicată de Luca Paciolo în anul 1494 şi până în epoca

contemporană, teoria contabilităţii a avut o evoluţie continuă.

Prin teorie, în general vorbind, se înţelege procesul de simplificare şi generalizare care

facilitează reprezentarea realităţii.

Teoria a fost influenţată primordial de progresele practicii contabile, având în vedere

calitatea de ştiinţă aplicativă a contabilităţii.

Teoria contabilităţii trebuie înţeleasă ca:

a) un ansamblu de concepte teoretice (abstracte), idei mai mult sau mai puţin

sistematizate, aplicabile practicii contabile

În acest context, teoria contabilităţii apare ca şi o construcţie intelectuală,

metodică şi organizată, cu caracter ipotetic şi sintetic.

a) un ansamblu de tehnici de culegere, prelucrare, stocare, transmitere şi utilizare a

informaţiilor contabile

Prin prisma acestei a doua laturi, teoria contabilităţii este văzută ca şi un sistem

coerent de principii, convenţii, procedee şi instrumente care stă la baza practicii

contabile.

În concluzie, teoria contabilităţii reprezintă un cadru de referinţă pentru înţelegerea şi

evaluarea practicii, un ghid pentru dezvoltarea acesteia.

Contabilitatea aplicativă înregistrează, grupează, evaluează şi prezintă informaţiile

necesare pentru fundamentarea deciziilor economice ale utilizatorilor. Presupune aşadar un

obiect şi metodă proprii de studiu.

Normalizarea vizează contabilitatea financiară ca ramură a contabilităţii.

Poate fi definită drept procesul de standardizare a documentelor de sinteză contabilă

raportate periodic de întreprinderi (situaţii financiare) prin definirea terminologiei, obiectivelor şi

metodologiei contabile (principii, procedee, instrumente) şi prin soluţionarea intereselor

contradictorii referitoare la conţinutul şi structura situaţiilor financiare.

O consecinţă a normalizării este aşadar armonizarea tehnicilor contabile de culegere,

înregistrare, grupare, evaluare şi prezentare a informaţiilor contabile. Armonizarea contabilă

constă în asigurarea compatibilităţii sistemelor naţionale de contabilitate într-un cadru regional

şi/sau internaţional, prin aplicarea totală sau parţială a unor reguli comune.

Utilitatea normalizării se relevă, într-o prezentare sintetică, prin aceea că asigură:

– compararea informaţiilor în timp şi spaţiu

– controlul şi centralizarea informaţiilor

– fundamentarea riguroasă a deciziilor utilizatorilor de informaţii

– creşterea încrederii între partenerii sociali care folosesc un limbaj standardizat şi

inteligibil

Partenerii sociali implicaţi în normalizarea contabilităţii sunt întreprinderile şi managerii

lor care sunt dispuşi să ofere informaţii, contabilii care le produc şi le controlează, respectiv

utilizatorii care au nevoie de ele pentru a putea lua decizii economice.

Normalizarea are influenţă asupra:

– reglementărilor practicii contabile

– dezvoltării teoriei contabile prin cercetarea ştiinţifică, fundamentarea şi

perfecţionarea conceptelor, procedeelor şi terminologiei

Normele contabile – ca emanaţie a normalizării - nu trebuie confundate cu teoria

contabilităţii. Ele asigură doar o consacrare juridică a conceptelor, principiilor, procedeelor

teoriei contabilităţii, asigură soluţionarea unitară a unor aspecte ale practicii.

Normalizarea este influenţată de sfera politică şi socială, este supusă presiunii grupurilor

interesate în redistribuirea bogăţiei. Aceasta pentru că informaţiile contabile sunt un bun al pieţei

informaţiilor. Omsrice piaţă trebuie să fie reglementată şi controlată. Ca o consecinţă, pentru a

putea fi acceptate, la elaborarea normelor ar trebui să participe toţi cei care le aplică, precum şi

principalele grupuri de utilizatori.

Obiectivele contabilităţii sunt o rezultantă a:

– teoriei contabile

– intereselor grupurilor principale de utilizatori

– normelor contabile regionale şi internaţionale (în contextul globalizării

economice)

Obiectivele contabilităţii la un moment dat determină conturarea diferitelor sisteme

contabile, influenţează conţinutul şi structura situaţiilor financiare, inclusiv modul de evaluare şi

recunoaştere a elementelor componente ale acestora, aşa cum vom demonstra în capitolul

următor al acestei lucrări.

Obiectivele normalizării sunt:

- determinarea unei terminologii şi a principiilor contabile general admise;

- definirea informaţiilor deţinute în situaţiile financiare;

- modul de prezentare (forma) a informaţiilor în situaţiile financiare;

- elaborarea unui plan de conturi şi a unei scheme de contabilizare a diferitelor operaţii.

Normalizarea contabilităţii vizează două scopuri principale:

1. obţinerea de către puterea publică a unei informări omogene referitoare la întreprinderi;

2. utilizarea informaţiei contabile de către utilizatorii din afara întreprinderii, în special în

ceea ce priveşte comparaţiile în timp şi spaţiu (între întreprinderi).

Normalizarea contabilităţii are ca obiect definirea de principii, reguli şi norme generale, bazate

pe utilizatori, asigurând înţelegerea informaţiilor contabile în timp şi spaţiu, definirea legăturilor

precise între nevoile de gestiune specifice fiecărei întreprinderi, legislaţie şi contabilitate

naţională.

Deci, normalizarea contabilă se defineşte ca fiind procesul prin care se armonizează

prezentarea documentelor de sinteză, metodele contabile şi terminologia.

Se consideră că există 2 mari sisteme aplicate în practică:

a) normalizare rigidă, tip „plan contabil” obligatoriu, în care „ceea ce nu este permis este

interzis”, sistem care răspunde nevoilor de informare pentru economii centralizate;

b) normalizare flexibilă, bazate pe anumite „repere” contabile, unde se permite cam orice atâta

timp cât nu intra în conflict cu legea.

O contabilitate normalizată permite:

1. întreprinderii să înregistreze în mod sistematic toate evenimentele, operaţiile şi situaţiile car

au loc în timp şi să le formalizeze în situaţiile financiare;

2. obţinerea unor informaţii comparabile în timp şi spaţiu pe baza căreia se apreciază

tendinţele şi evoluţia unei întreprinderi de la o perioadă la alta şi, în raport cu celelalte

întreprinderi;

3. obţinerea unor informaţii previzionate care le oferă utilizatorilor posibilitatea să facă

previziuni şi estimări cu privire la evoluţia întreprinderii;

4. tuturor celor interesaţi de întreprindere (acţionari, creditori, investitori, stat, salariaţi,

furnizori, clienţi, etc.) să dispună periodic de diverse informaţii formalizate în diverse

forme şi suporturi de comunicare, în special situaţii financiare anuale, care să îi ajute în

fundamentarea deciziilor;

5. fixarea unor caracteristici calitative informaţiei contabile şi aprecierea utilităţii informaţiei

în funcţie de aceste criterii.

Reglementările contabile semnifică totalitatea normelor contabile impuse în mod obligatoriu

prin lege sau altă normă juridică.

Armonizarea contabilă exprimă procesul de corelare, compatibilizare şi standardizare a

componentelor cadrului conceptual al contabilităţii, fiind definită ca un proces politic care

vizează să

reducă diferenţele între practicile contabile care se aplică în lume, astfel încât să crească

compatibilitatea şi comparabilitatea lor.

1.1.2. Surse, instrumente şi organisme de normalizare contabilă

Prin sursă de normalizare contabilă se înţelege ansamblul de termeni şi de instrumente

pe care un organism profesional şi/sau guvernamental (public) le recomandă/impune celor care

exercită profesia contabilă şi cu care pot fi familiarizaţi beneficiarii acestora.

Instrumentele de normalizare contabilă sunt denumite şi instrumente de reglementare şi

fac obiectul armonizării contabile.

Norma de contabilitate reprezintă regula precisă de evaluare, înregistrare, clasificare,

evaluare şi prezentare a informaţiei contabile, elaborată în vederea rezolvării unei probleme

repetitive, rezultată dintr-o alegere raţională, colectivă, în cadrul unui organism de reglementare

contabila profesional şi/sau public1.

De aici, normalizarea contabilităţii constă în organizarea contabilităţii după reguli precise,

elaborate de către un organism independent, de către puterea publică sau printr-o colaborare între

cele două entităţi menţionate.

Desigur, normalizarea nu trebuie confundată cu normarea. Aceasta din urmă este o

componentă a procesului de normalizare şi vizează elaborarea unui plan de conturi şi a unor

filiere de înregistrare contabilă.

Instrumentele de normalizare contabilă sunt:

Planul contabil general, reprezentat de o listă de conturi, la care se alătură

norme metodologice de aplicare

Acestea din urmă constituie o construcţie coerentă, elaborată cu aportul profesioniştilor

liberali, validată de practică şi apoi impusă întreprinderilor.

Cadrul conceptual contabil, care este un document formalizat care cuprinde

descrierea:

- termenilor specifici şi a principiilor contabile general admise

- caracteristicilor calitative necesare unei informaţii contabile pentru a fi utilă

- obiectivului situaţiilor financiare

- criteriilor de recunoaştere a elementelor componente ale situaţiilor financiare

1 Pop A., Contabilitatea financiară românească armonizată cu Directivele contabile europene şi Standardele Internaţionale de Contabilitate, Ed. Intelcredo, Deva, 2002, pag. 30

În ceea ce priveşte organismele de normalizare contabilă, acestea diferă ca şi

componenţă, activitate şi politici de la regiune la regiune, de la ţară la ţară. Vom expune în

continuare doar acele organisme care interesează în contextul lucrării de faţă. Este vorba de:

a) pe plan international : IASB (Comisia Internaţională pentru Standarde Contabile), care

a elaborat un corp de norme contabile internaţionale care pot fi structurate astfel:

- Cadrul conceptual (principii)

- Norme propriu-zise, care la ora actuală se diferenţiază în:

IAS (Standarde Internaţionale de Contabilitate)

IFRS (Standarde Internaţionale de Raportare Financiară)

- Interpretări ale normelor şi anume

SIC (Interpretările Standardelor Internaţioanle de

Contabilitate)

Interpretări date de IFRIC (International Financial Reporting

Interpretations Committee)

IASB este organismul mondial al normelor contabile creat în 1973 şi care a avut de la

început ca şi obiectiv promovarea regulilor standardizate ale contabilităţii, aplicabile lumii

întregi.

El stabileşte codul de bună conduită şi încearcă, cu un succes în creştere, să le facă

acceptate de către diferitele guverne şi autorităţi contabile regionale şi naţionale.

b) în Europa : Comisia Europeană, care a elaborat şi modificat în timp, plan contabil,

mai multe directive, inclusiv Directiva a IV-a, care se referă la structura, conţinutul şi

prezentarea situaţiilor financiare, respectiv Directiva a VII-a care se se referă la

conturile consolidate

Comisia Europeană realizează normalizarea prin intermediul următoarelor două

organisme: Comitetul de normalizare contabilă (ARC), respectiv Grupul European

pentru avizarea raportărilor financiare (EFRAG)

c) în SUA : există trei organisme care contribuie la fixarea modalităţilor de stabilire şi

publicare a situaţiilor financiare:

- SEC (Securities and Exchange Commission) – o comisie a operaţiilor la bursă

- FASB (Financial Accounting Standards Board - Comisia Standardelor de

Contabilitate Financiară), organism independent, influenţat în mică măsură de către

profesioniştii contabili şi guvern)

La ora actuală este sursa şi autoritatea principală a doctrinei contabile, fiind recunoscută

ca atare de SEC.

FASB publică FAS-uri (Statements of Financial Accountong Standards) şi interpretări ale

acestora.

- AICPA (American Institute of Chartered Public Accountants) – cea mai înaltă

autoritate americană în domeniul contabil, un fel de ordin al experţilor contabili şi

auditorilor

AICPA publică GAAP, GAAS – standarde general acceptate in domeniul contabil şi al

auditului, precum şi un cod etic profesional.

Normele contabile sunt elaborate în cadrul FASB, prin colaborare cu SEC şi membri

AICPA, în cadrul unui proces laborios, după care sunt promulgate drept GAAP-uri.

Referenţialul american, este cunoscut în mod obişnuit sub sintagma „Principiile contabile

general acceptate americane ” (US - GAAP).

FASB este un organism neguvernamental compus din şapte membri permanenţi,

activităţile normalizatoare ale acestui „Consiliu” realizându-se sub protecţia „Fundaţiei

contabilităţii financiare”. FASB este primul organism normalizator care a elaborat, în mod

explicit, un cadru conceptual contabil, acest cadru fiind structurat, astăzi în 7 enunţuri al căror

obiectiv este de a defini fundamentele care au stat şi vor sta la baza standardelor contabile.

FASB publică, în mod regulat, standarde de contabilitate intitulate „Enunţ privind

standarde de contabilitate financiară” astfel de reguli contabile având, în Statele Unite ale

Americii, forţă de lege, deoarece ele sunt recunoscute oficial de „Comisia de Valori Mobiliare”

(SEC).

1.1.3 Dispozitivul de normalizare şi armonizare contabilă

Toate instrumentele şi mecanismele folosite în normalizarea contabilităţii figurează sub

apelaţia de dispozitivul normalizării contabilităţii, iar toate normele contabile impuse în mod

obligatoriu printr-o normă juridică sunt denumite reglementări contabile (drept contabil). În

aceste condiţii, dispozitivul de normalizare şi reglementări contabile, deşi diferit de la o ţară la

alta, se defineşte prin următoarele componente:

1. cadrul contabil sau cadrul conceptual;

2. reţeaua de norme sau standarde contabile naţionale (locale);

3. sistemul de reglementare normativă contabilă (dreptul contabil);

4. planul de conturi şi schema de contabilizare a operaţiilor economice şi

financiare;

5. ghiduri contabile profesionale;

6. dicţionarul de conversie contabilă;

7. politici de contabilitate

8. instituţia normalizării contabile şi legea contabilităţii.

1. Cadrul contabil sau cadrul conceptual

Problema construirii şi utilizării unui cadru conceptual s-a pus pentru prima dată în

Statele Unite. Conceput şi elaborat în perioada 1973-1985, cadrul conceptual american răspunde

unor probleme teoretice şi instituţionale ale normalizării americane, şi mai apoi stă la baza

elaborării cadrelor contabile adoptate pe rând în: Canada, Australia, Marea Britanie, precum şi de

organismul internaţional de normalizare şi armonizare contabilă.

Structura unui cadru contabil conceptual se prezintă astfel:

• obiectivele informării financiare;

• caracteristicile calitative ale informaţiei financiare;

• elementele componente ale situaţiilor financiare;

• criterii de recunoaştere şi metode de evaluare.

Cadrul conceptual internaţional, numit şi „Cadru de întocmire şi prezentare a situaţiilor

financiare", publicat în iulie 1989, se inspiră din substanţa conceptuală a cadrului american, dar

se particularizează mai ales prin faptul că doreşte să nu se adreseze în mod predominant unei

singure categorii de utilizatori, în speţă investitorii, aşa cum o făcuse „predecesorul" lui, ci unei

palete largi de utilizatori, ceea ce denotă caracterul său „mai social".

În esenţă, cadrul contabil conceptual defineşte conceptele care stau la baza întocmirii şi

prezentării situaţiilor financiare pentru utilizatorii externi. IASB a creat un cadru care, din punct

de vedere conceptual, abordează:

1. obiectivul situaţiilor financiare;

2. caracteristicile calitative care determină utilitatea informaţiilor din situaţiile financiare;

3. definirea, recunoaşterea şi evaluarea clementelor pe baza cărora sunt întocmite

situaţiile financiare (active,datorii, capitaluri proprii, venituri şi cheltuieli);

4. conceptul de capital şi de menţinere a nivelului capitalului.

2. Reţeaua de norme sau standarde contabile naţionale (locale)

În limba franceză, termenul de standard are semnificaţia de normă sau a unei date de

referinţă. De altfel, fiecare standard este centrat pe un set de principii generale, pe o temă sau un

anumit aspect contabil sau un sector de activitate instituţiionalizat.

După sfera de aplicare, standardele se pot clasifica în:

• standarde internaţionale;

• standarde europene

• standarde naţionale, regionale sau locale.

În ceea ce priveşte IAS-urile sau IFRS-urile elaborate de IASB, rolul şi importanţa lor

constau în:

• furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate în toate ţările lumii, capabile să

armonizeze într-o măsură cât mai mare standardele şi procedurile contabile practicate în diverse

ţări. În consecinţă, IASB se concentrează asupra aspectelor esenţiale, astfel încât standardele să

nu devină prea complicate, dificil de aplicat şi de adoptat la

specificul contabilităţii fiecărei ţări;

• asigurarea aceleiaşi baze pentru elaborarea situaţiilor financiare, astfel încât investitorii

şi băncile internaţionale să poată face analize comparative ale diferitelor oportunităţi de

investiţii;

• IAS sau IFRS nu se suprapun standardelor de contabilitate locale.

• sfera de aplicare a IAS se circumscrie numai la elementele esenţiale şi de la data

specificată în textul standardului, cu excepţia celor care se aplică retroactiv.

• fiind un organism privat, IASB nu are autoritatea de a adopta acorduri internaţionale de

natură să oblige alinierea tuturor ţărilor la IFRS.

Standardele Contabile Europene numite şi Directive sunt elaborate de Uniunea Europeană, fiind

formalizate prin Directiva a IV-a, Vll-a şi a-VlII-a. Sfera şi caracteristicile Directivelor europene

sunt circumscrise la zona ţărilor membre ale Uniunii Europene, iar aplicarea lor este obligatorie,

deoarece reprezintă o sursă de drept contabil.Standardele naţionale sau locale sunt elaborate de

fiecare ţară în raport de Standardele de Contabilitate Internaţionale şi Directivele Contabile

Europene. Conceperea, elaborarea şi adoptarea standardelor naţionale este un proces politico-

strategic în cadrul căruia fiecare ţară îşi apără interesele.

3. Sistemul de reglementare normativă contabilă (dreptul contabil). Reunirea şi

ierarhizarea tuturor legilor, normelor, ordinelor, instrucţiunilor şi a altor acte normative

referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii şi la întocmirea situaţiilor financiare sau a

documentelor de sinteză şi de raportare conduc la produsul unei noi ramuri a dreptului, numită

drept contabil.

El se bazează pe un ansamblu de reguli ierarhizate şi definite după cum urmează:

• tratate sau acorduri internaţionale (reglementări, directive). Tratatele internaţionale

au, din momentul publicării lor, o autoritate superioară legilor, cu condiţia ca fiecare tratat sau

acord să fie aplicat şi de celelalte părţi. În timp ce reglementările au o întindere generală, fiind

obligatorii prin toate elementele componente şi direct aplicabile în oricare dintre statele membre,

prin finalitatea lor, directivele lasă instanţelor naţionale

competenţa în materie de formă şi de mijloace de aplicare.

• texte legislative (legi şi ordonanţe). Legile sunt texte votate de Parlament. Ele

statuează numai problemele importante, limitate, în mod imperativ, de Constituţie. Ordonanţele

au, în principiu, acelaşi rol, iar atunci când este cazul, ele pot modifica legile.

• texte reglementare (decrete şi hotărâri). Decretele sunt promulgate de guvern şi

conţin fie dispoziţii, sub forma reglementărilor administraţiei publice, fie dispoziţii sub formă de

decrete în Consiliul de stat, fie, în sfârşit, sub formă de decrete simple, pregătite de ministere. În

aceeaşi grupă de surse, dar ierarhic sub decrete, se plasează hotărârile care, în domeniul

contabilităţii, au îmbrăcat forma de hotărâri ministeriale.

• elemente de jurisprudenţă (deciziile tribunalelor). Deciziile tribunalelor au

misiunea de a asigura, cu ocazia examinării recursurilor de litigii asupra cărora ele sunt sesizate,

că dispoziţiile legale au fost exact aplicate. Jurisprudenţa care rezultă nu are un caracter

obligatoriu.

• doctrină (alte surse). Doctrina este constituită din interpretări sau avize referitoare

la elementele asupra cărora textele legislative şi reglementare nu au făcut precizări. Se

încadrează în categoria doctrină: răspunsurile ministeriale, circularele administrative,

recomandările diferitelor organisme etc.

4. Planul de conturi şi schema de contabilizare a operaţiilor economice şi financiare

Formalismul propriu ţinerii contabilităţii se realizează prin planul de conturi. Acesta

defineşte toate conturile operaţionale folosite pentru înregistrarea situaţiei şi mişcării elementelor

patrimoniale şi extrapatrimonialc. Fiecare cont de diverse grade de cuprindere a mulţimii

elementelor patrimoniului este delimitat prin următoarele caracteristici:

− denumire şi simbol cifric;

− încadrat într-o clasă şi grupă în raport de un anumit criteriu de clasificare;

− conţinutul şi funcţia contabilă, precum şi corespondenţa cu alte conturi.

Totodată, este de regulă prezentată şi o monografie privind înregistrarea în conturi a

principalelor operaţii economice şi financiare.

Primul plan contabil, care a influenţat normalizarea contabilităţii în numeroasele ţări a

fost elaborat în anul 1928 de către economistul german Eugen Schmalenbach.

În Franţa, Planul Contabil General constituie documentul fundamental de referinţă pentru

toate întreprinderile industriale şi comerciale, oricare ar fi formele lor juridice, ramură de

activitate şi caracterul lor public sau privat.

5. Ghiduri contabile profesionale

Ghidurile profesionale reprezintă prin conţinutul lor lucrări monografice şi instrumentări

privind normele şi reglementările contabile aplicabile la nivelul tipurilor de entităţi care

organizează şi conduc contabilitatea.

6. Dicţionarele de conversie contabilă se utilizează în operaţia de convertire a datelor

firmei pe sistemul contabil respectiv.

7. Politicile de contabilitate reprezintă opţiuni privind principiile, fazele de evaluare,

regulile şi procedurile specifice adoptate la nivelul naţional sau nivelul entităţilor contabile

pentru înregistrarea contabilă pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.

8. Instituţia normalizării şi armonizării contabile

Pentru înfăptuirea obiectivelor privind normalizarea, armonizarea, dezvoltarea şi

perfecţionarea contabilităţii este necesară o instituţie a normalizării care să prezinte credibilitate.

În sfera preocupărilor unei asemenea instituţii, intră următoarele misiuni:

− elaborarea şi menţinerea la zi a cadrului contabil general, a standardelor sau normelor

contabile naţionale, a planului de conturi general şi a dicţionarului de conversie contabilă. Toate

normele contabile elaborate de instituţia normalizării devin obligatorii prin intervenţia statului, în

mod concret, a Ministerului Finanţelor;

− avizarea doctrinară a tuturor propunerilor legislative şi a reglementărilor juridice în

domeniul contabilităţii;

− elaborarea de norme destinate a fi omologate, privind normele contabile internaţional

recunoscute.

O instituţie a normalizării contabile, prin natura sa, poate fi de esenţa statală sau publică, adică o

instituţie a statului sau de esenţă pragmatică, adică o instituţie a profesiei contabile şi, în sfârşit,

de esenţă mixtă. În acest din urmă caz, statul, de regulă, deleagă autoritatea normalizării unei

instituţii a profesiei contabile, dar în acelaşi timp, prin intervenţia sa, face obligatorii normele

elaborate de organismul profesiei.

1.1.4.Medii şi modele contabile

Diferitele variabile ale mediului influenţează dezvoltarea contabilităţii financiare în

anumite grade. Aceste variabile sunt2:

1. Resursele de finanţare – influenţează obiectivele contabilităţii financiare şi practici

contabile. Astfel:

2 Gernon H., Meek G., Accounting – an international perspective, McGraw-Hill International Editions, 2001, pag. 3-8

− În SUA şi Marea Britanie contabilitatea şi situaţiile financiare au devenit o

importantă sursă de informare pentru acţionari. În plus, aceste ţări au pieţe de capital dezvoltate,

potenţând rolul contabilităţii de a determina profitabilitatea, de a anticipa viitorul întreprinderii

(afacerii).

− În alte ţări (spre exemplu, Elveţia, Germania, Japonia), există sisteme bazate pe

credite care satisfac nevoile de finanţare ale întreprinderilor. Situaţiile financiare sunt adresate

mai mult statului şi cuprind informaţii sumare. Contabilitatea financiară este orientată spre

protecţia creditorilor.

− În Franţa şi Suedia statul joacă un rol important în gestionarea resurselor

naţionale, iar întreprinderilor li se cere să realizeze politicile şi planurile macroeconomice

guvernamentale. Statul contribuie cu închirieri (concesiuni) sau investiţii în întreprinderi.

Contabilitatea este orientată spre deciziile guvernamentale.

Toate aceste constatări se modifică în cazul întreprinderilor multinaţionale, care

acţionează pe pieţe externe şi care raportează o varietate de informaţii.

2. Legislaţia

Există ţări în care contabilitatea este influenţată de legislaţie, de codul comercial,

respectiv altele în care legislaţia nu are aceeaşi greutate.

În ţările din prima categorie (Franţa, Germania, România), se stipulează standarde

minime de comportament comercial. Cetăţenii sunt obligaţi să respecte litera legii. În astfel de

ţări, principiile contabile sunt legi naţionale. Contabilitatea financiară este mai mult o activitate a

sectorului public, administrată de organisme guvernamentale.Practicile contabile tind să fie

foarte descriptive, detaliate şi procedurale. Principalul rol al contabilităţii financiare este

determinarea bazei de impozitare a întreprinderilor.

În celelalte ţări (SUA, Marea Britanie), legile stabilesc limitele peste care o operaţie este

ilegală. În cadrul acestor limite, sunt încurajate latitudinea şi judecata. Practicile de contabilitate

sunt stabilite chiar de către contabili (mai ales în sectorul privat) iar apoi ele se generalizează.

3. Legăturile politice şi economice cu alte ţări

Tehnologia contabilă este importată şi exportată la fel ca şi sistemele politice şi

ideologice. Astfel, SUA a influenţat contabilitatea unor ţări ca şi Canada, Mexic, Filipine, Israel

ca urmare a proximitatii geografice şi/sau a legăturilor economice, istorice, sociale strânse.Altă

forţă semnificativă în lumea contabilă este Marea Britanie (cu Anglia şi Scoţia în principal).

Respectivele state au influenţat fostele colonii britanice, exportând chiar şi contabili. Printre

aceste ţări se numără Australia, Noua Zeelandă, Malaesia, Pakistan.

Începand cu 1970, Uniunea Europeană3 urmăreşte să armonizeze practicile contabile din

ţările membre. Deşi Marea Britanie, Germania şi Franţa au orientări fundamentale diferite în

privinţa rolului şi obiectivelor contabilităţii financiare, totuşi au interese economice similare şi în

consecinţă dorinţa de a-şi apropia practicile. La ora actuală se face simţită în această regiune

spiritul normelor contabile internaţionale care a fost preluat în actualizările făcute asupra

directivelor a IV-a şi a VI-a a Uniunii Europene.

4. Rata inflaţiei

În majoritatea ţărilor, contabilitatea se bazează pe principiul costului istoric, fundamentat

la rândul său pe premisa că unitatea monetară în care se exprimă situaţiile financiare este relativ

stabilă. Principiul afectează mai ales evaluarea activelor şi dintre acestea, pe cele imobilizate o

perioadă mai lungă de timp.

Ţări în care inflaţia a fost foarte mare, au abandonat orice legatură cu costul istoric

(America Latină). Aceste ţări îşi înregistrează activele la valori corelate cu evoluţia preţurilor.

În alte ţări, deşi inflaţia este mică, există prevederi care cer întreprinderilor să-şi raporteze

efectul schimbării preţurilor în notele la situaţiile financare.

5. Dimensiunea şi complexitatea afacerilor, gradul de dezvoltare al managementului şi a

comunităţii de afaceri, nivelul de educaţie

Aceşti factori definesc limitele de complexitate ale sistemului de contabilitate naţional.

Cu cât este mai mare, mai complexă afacerea, cu atât mai mari sunt dificultăţile de natură

contabilă, iar profesioniştii contabili trebuie să fie mai calificaţi. Aceasta nu se poate obţine într-

o ţară în care nivelul de educaţie este scăzut, cu excepţia cazului în care se importă astfel de

cunoştinţe sau se trimit în afara ţării persoane la specializare. Pe de altă parte, dacă nici

utilizatorii informaţiei contabile nu sunt prea sofisticaţi în cererile lor, nici sistemul contabil nu

este prea complex.

Majoritatea corporaţiilor multinaţionale îşi au cartierul general în ţări dezvoltate,

3 Casta J. F., Colasse B., Juste valeur-enjeux techniques et politiques, Ed. Economica şi cabinetul Mazars, Paris, 2001, pag. 182

industrializate. Acestea au sisteme contabile sofisticate şi persoane înalt calificate. Alte ţări, în

plină dezvoltare (China, Polonia, Cehia, România) îşi dezvoltă în timp sistemele contabile.

6. Cultura

Variabilele deja menţionate sunt în anumite grade părţi ale culturii unei ţări, a raselor, a

religiilor, a ariilor geografice. Uneori „cultura” este definită drept suma valorilor şi atitudinilor

împărtăşite de membri unei societăţi. Din aceasta face parte literatura contabilă cu tot ce

înseamnă concepte, standarde şi practici.

Culturile individualiste tind să aibă un nivel mai înalt al dezvoltării contabile. În alte

societăţi (grupuri), în care viitorul este ambiguu sau incert, nu se apreciază în acelaşi fel

tehnologia contabilă, care se păstrează aproape neschimbată.

Sub influenţa acestor variabile ale mediului, modelele contabile care s-au conturat în

lume se pot clasifica astfel:

a) modelul imaginii fidele (prezentării corecte)

Acest model este orientat spre deciziile necesare utilizatorilor externi. Situaţiile

financiare servesc în special investitorilor pentru a aprecia performanţele manageriale şi a

proiecta viitoarele cash-flow-uri şi profitabilitatea.

Modelul este originar din Marea Britanie şi s-a extins în toate zonele lumii unde britanicii

au avut influenţă, inclusiv în SUA. În consecinţă, acesta mai este denumit anglo-saxon sau

britanicamerican.

Este bazat pe cutume, pe practici recunoscute, precum şi pe o finanţare de pe pieţele de

capital.

Ţări care mai aplică modelul sunt: Australia, Canada, Africa de sud, Singapore. Modelul

este adoptat şi de IASB.

La standardele specifice acestui model se aliniază societăţile multinaţionale din Europa,

Japonia, dar şi ţări aflate în plină dezvoltare (China), care în felul acesta atrag mai mulţi

investitori.De asemenea, modelul se răspândeşte în lume prin intermediul acţiunilor IASB şi a

procesului de mondializare.

b) modelul juridic

Se bazează pe codurile comerciale ale ţărilor Europei, ca şi Franţa, Germania, Italia. În

consecinţă, mai este denumit modelul continental. Japonia este şi ea o ţară în care are putere

codul comercial, având sistemul juridic inspirat din cel german.

Acest model nu este destinat investitorilor. De regulă, serveşte satisfacerii cerinţelor

autorităţilor fiscale privind impozitele şi taxele sau aprecierii activităţii întreprinderii în contextul

politicii macroeconomice a statului. Băncile oferă principala resursă de finanţare, încurajând

astfel practicile de contabilizare conservatoare, prudente. Întreprinderile mai au legături strânse

cu clienţii şi furnizorii principali, precum şi cu personalul. Acestea sunt considerate grupuri

apropiate întreprinderii şi deci sunt informate preferenţial.

c) modelul ajustat la inflaţie

Schimbarea preţurilor este un factor al activităţii economice în majoritatea ţărilor. În

aceste ţări se recurge la o contabilitate alternativă care să răspundă inflaţiei, adică să aducă

ajustări la inflaţie. Modelul contabil este considerat un adaos la unul dintre cele două modele

deja prezentate. Astfel, în Israel şi Mexic, se aplică un model bazat pe imaginea fidelă, dar cu

ajustări bazate pe schimbarea indicelui preţurilor de consum. De asemenea, dacă inflaţia este

redusă simţitor în unele ţări, se renunţă la aceste ajustări (Argentina, Brazilia).

1.1.5. Coordonate ale procesului de convergenţă

În prezent asistăm la un proces de globalizare contabilă, ca şi componentă a globalizării

economice. La rândul său, globalizarea reflectă o fază a procesului de internaţionalizare a

întreprinderilor prin care forma materială a activităţii economice este supusă logicii abstracte a

schimbului de capitaluri şi de informaţii4.

Globalizarea contabilă urmăreşte transformarea sistemului contabil într-un model

economic şi financiar, care să informeze mai corect şi mai rapid utilizatorii informaţiei contabile,

îndeosebi pe cei care au finanţat o afacere şi anume investitorii/acţionarii şi creditorii.

Totuşi, globalizarea sau mondializarea în plan contabil este mai degrabă o tendinţă decât

un fapt împlinit.

Termenul de internaţionalizare este mult mai potrivit, pentru că prin intermediul IASB

(Comitetul Internaţional pentru Standarde Contabile) un mare număr de persoane, întreprinderi şi

ţări participă la acest proces.

4 Deaconu A., Impactul convergenţei contabile asupra reglementărilor şi practicilor naţionale, volumul conferinţei „Contabilitatea mileniului III”, Editura Sincron, Cluj-Napoca, 2003, pag. 118

În ceea ce priveşte armonizarea, în domeniul contabil ea desemnează procesul de aliniere,

de exemplu pe plan european, a normelor contabile ale diferitelor state membre.

O armonizare perfectă a normelor contabile nu poate exista, din moment ce fiecare sistem

contabil este influenţat de variabile economice, financiare, fiscale, sociale, juridice şi culturale

ale mediului. Eforturile de armonizare regională au atenuat diferenţele dintre practicile contabile

dar nu au putut să le elimine. De exemplu, Directiva a IV-a europeană, deşi aplicată în toate

ţările membre, nu a fost percepută în mod unitar. De asemenea, deşi există o oarecare armonizare

între sistemele contabile anglo-saxone, există totuşi diferenţe între contabilitatea americană şi cea

britanică, spre

exemplu.

Soluţia ar fi convergenţa, tradusă prin alinierea, fără preluare identică, la normele

contabile internaţionale. Mai exact, convergenţa presupune un singur set de standarde, cu

posibilitatea adaptării lor la realităţile naţionale, elaborate cu concursul reprezentanţilor mai

multor ţări.

Astfel, sistemele contabile naţionale ar trebui să-şi adapteze propriile norme la cele

internaţionale (IAS/IFRS) sau chiar să le adopte cu un anumit număr de schimbări.

Cu privire la convergentă, s-au format două curente de opinie şi anume:

Optimiştii, adică cei care cred în utilitatea şi posibilitatea de realizare a convergenţei

contabile, aduc următoarele argumente în favoarea sa5:

investitorii şi analiştii financiari pot înţelege situaţiile financiare ale societăţilor

străine

fluxurile de resurse pentru investiţii se fluidizează pe plan internaţional

societăţile multinaţionale pot întocmi mai uşor conturile consolidate

autorităţile fiscale pot măsura mai uşor impozitul pe profit datorat de societăţile

străine

întreprinderile îşi pot determina poziţia strategică în sectorul lor de activitate, pe plan

mondial

Pesimiştii văd doar piedicile, greutăţile inerente şi în final pun sub semnul întrebării

oportunitatea adoptării normelor contabile internaţionale – care ar asigura convergenţa – în lume.

5 Deaconu A., Impactul convergenţei contabile asupra reglementărilor şi practicilor naţionale, volumul conferinţei „Contabilitatea mileniului III”, Editura Sincron, Cluj-Napoca, 2003, pag. 119

Scepticii europeni arată că procesul de convergenţă mai are mult de aşteptat. Aceştia

enumeră alte realităţi cu care se confruntă diferitele sisteme contabile: greutăţi şi timp pentru

corectarea unor erori de guvern, lipsuri etice, scandaluri contabile. Ei pledează mai întâi pentru o

recuperare, o curăţare a procesului contabil.

În general, pesimiştii judecă astfel:

− statul rămâne un important utilizator al informaţiei contabile, or sistemele fiscale

naţionale sunt foarte variate;

− sistemele contabile sunt subordonate sistemelor economice şi politice, cu

specificităţile lor;

− IASB sau alte organisme regionale nu dispun de autoritatea necesara pentru a

impune normele lor atunci cand intra in conflict cu cele nationale (cu atat mai mult

daca acestea din urma sunt elaborate de organisme independente, cu o putere

legislativă limitată);

− unele ţări, naţionaliste, îşi simt ameninţată suveranitatea naţională dacă se adoptă

regulile internaţionale.

De asemenea, cei care au retincenţe faţă de convergenţă arată că aceasta va conduce,

teoretic vorbind, la un model dual:

− majoritatea întreprinderilor (în primul rând cele mici şi mijlocii) vor utiliza un

referenţial naţional racordat la normele internaţionale

− marile întreprinderi (pentru conturile lor consolidate şi eventiual cele individuale),

care acţionează pe pieţele internaţionale, vor utiliza un referenţial internaţional (în unele cazuri

american)

Existenţa acestui model dual ar prezenta următoarele dezavantaje:

− nu se poate accepta ideea că două tratamente contabile diferite (unul pentru

conturile individuale şi altul pentru cele consolidate) conduc la o prezentare corectă

şi fidelă;

− investitorii nu vor fi siguri dacă este relevantă mărimea profitului obţinut prin

aplicarea normelor naţionale sau a celor internaţionale;

− managerii vor trebui să ştie să argumenteze acţionarilor de ce conturile individuale

prezintă o pierdere, iar cele consolidate un profit;

− pe termen lung, se poate ajunge la situaţia calculării impozitului pe profit pe baza

normelor internaţionale, situaţie care ar putea dezavantaja unele ţări.

Chiar dacă aceşti pesimişti ai convergenţei au parţial dreptate, soluţia pentru ceea ce

critică ei este chiar utilizarea unitară a unor norme verificate, elaborate prin cooperarea

organismelor profesionale şi a specialiştilor diferitelor state. Chiar şi în SUA se observă sfârşitul

autoreglării profesiei contabile şi necesitatea adoptării sau cel puţin compatibilizării GAAP cu

IAS/IFRS.

Obiectivul IASB este ca normele internaţionale şi naţionale să conveargă spre norme de

înaltă calitate.

Obţinerea convergenţei în viziunea IASB se poate realiza prin:

- existenţa unui cadru conceptual unic

- colaborări în cadrul unui parteneriat real

- alegerea celei mai bune alternative indiferent de originea ei

- crearea unor mecanisme pentru interpretări pertinente

Acţiunile menţionate trebuie să fie concertate cu aspecte de natură practică cum sunt:

alinierea reglementărilor fiscale, de piaţă, juridice, asigurarea calităţii auditului şi a conducerii

întreprinderilor.

IASB lasă la latitudinea statelor opţiunea de extindere a IAS/IFRS de la conturile

consolidate ale societăţilor cotate la societăţile mici şi mijlocii (IMM-uri), fie că sunt cotate sau

necotate.

Liniile generale ale programului de lucru al IASB se referă la trei obiective:

- favorizarea convergenţei în materie normativă;

- facilitarea aplicării normelor;

- ameliorarea normelor existente.

În afara acestor teme, au fost identificate alte subiecte care vor fi încredinţate spre studiu

unora dintre normalizatorii naţionali. Dintre acestea se poate menţiona un proiect legat de

întreprinderile mici şi mijlocii care va studia necesitatea furnizării unor instrumente specifice

nevoilor de informaţii financiare în ţările emergente sau pentru anumite categorii de întreprinderi

cum sunt IMM-urile sau întreprinderile individuale.

Aşadar, trendul mondial este realizarea convergenţei, curent la care se aliniază şi Europa.

Începând cu 1 ianuarie 2005, aceasta a trecut la aplicarea efectivă a normelor contabile

internaţionale – ca modalitate de asigurare a convergenţei contabile. Încă înainte de această

scadenţă – valabilă după cum se ştie pentru societăţile cotate şi conturile lor consolidate – ne-am

formulat cu toţii o serie de întrebări vis-a-vis de convergenţă, întrebări care rămân obiectul unor

dezbateri încă actuale. Dintre acestea, încă ne preocupă următoarele6:

1) Ce motive ar fi să nu se adopte IFRS ?

Dacă vorbim de Europa, cu toate avantajele preluării IFRS, există şi dezavantajul

diminuării influenţei specificităţilor europene, adică modul de a înţelege noţiunea de rezultat,

noţiunea de patrimoniu, principiul prudenţei.

Pe de altă parte, există o problemă importantă legată de cultură, de concept economic, de

traducere din limba engleză.

În ceea ce priveşte practica întreprinderilor, acestea vor să cunoască contextul şi regulile

jocului şi anume ce norme contabile trebuie să aplice, cum este ea auditată, care este influenţa

informaţiei pe piaţa financiară. Din acest punct de vedere, sunt avantajate normele deja

cunoscute (naţionale, uneori cele americane).

Ar mai fi un impediment legat de complexitatea şi întinderea (mărimea) IFRS. Trebuie

încă avut în vedere şi reversul: normele prea simple (sintetice) prezintă riscul de a suscita

numeroase interpretări „locale”.

2) IAS/IFRS să fie obligatoriu sau facultativ de aplicat?

Aceasta depinde de autoritatea naţională. În anumite contexte, aplicarea este obligatorie şi

deci integrală. Este cazul ţărilor în care autorităţile contabile impun deja aceste noi reguli.

3) IAS/IFRS să se aplice societăţilor cotate doar pentru conturile consolidate sau şi

pentru conturile lor individuale ?

6 Deaconu A., Impactul convergenţei contabile asupra reglementărilor şi practicilor naţionale, volumul conferinţei „Contabilitatea mileniului III”, Editura Sincron, Cluj-Napoca, 2003, pag. 121-124

Este din ce în ce mai agreată ideea de aliniere a conturilor individuale cu cele consolidate

pentru întreprinderile aparţinând aceluiaşi grup, ca urmare a dificultăţilor de preluare a datelor

din conturile individuale pentru a elabora situaţiile financiare consolidate.

4) IAS/IFRS să se aplice doar societăţilor cotate sau şi societăţilor necotate?

Chestiunea este încă în discuţie. Totuşi, ar trebui să se gândească norme pentru alte

societăţi decât cele cotate pentru a satisface necesităţile lor de informare.

IAS/IFRS nu acoperă decât o mică parte din câmpul normalizării, fiind concepute pentru

grupurile cotate şi pentru a satisface nevoile de informare financiară ale investitorilor). Existenţa

şi noul nume al normelor internaţionale (IFRS) se justifică mai ales pentru ţările (cum este SUA)

în care sunt obligate să-şi publice conturile doar întreprinderile cotate, spre deosebire de Europa

unde toate întreprinderile, mari şi mici, trebuie să o facă, iar în unele cazuri pentru două serii de

conturi (individuale şi consolidate).

5) IAS/IFRS să se aplice doar societăţilor necotate mari sau şi IMM-urilor ?

Pentru IMM-uri, trebuie pusă în discuţie relevanţa IAS/IFRS. Un singur argument solid în

favoarea adoptării lor la nivelul IMM-urilor ar fi, pe plan european, formarea pieţei unice. Pentru

IMM-URI este recomandabil un ghid naţional, nu norme internaţionale. În cel mai rău caz, ar

putea să existe reguli naţionale doar pentru problemele pentru care nu există un IAS/IFRS

specific.

Referitor la aplicarea normelor contabile internaţionale IMM-urilor, IASB a dat recent un

răspuns7.

În iunie 2004 IASB a publicat un material de discuţie (discussion paper) privind

propunerile sale de a dezvolta un set distinct de standarde pentru IMM-URI. Acest material nu

include propuneri concrete privind conţinutul unor norme specifice IMM-urilor. Se concentrează

asupra modului de abordare de către IASB a acestui proiect. Lansează idei şi întrebări legate,

printre altele, de următoarele chestiuni:

a) Ar trebui IASB să dezvolte standarde pentru IMM-URI ?

b) Actualele IAS/IFRS ar fi utile pentru orice entitate?

7 Deaconu A., Contabilitatea Întreprinderilor Mici şi Mijlocii – standarde naţionale, europene sau internaţionale ?, 3rd International Conference „An Entreprise Odyssey: Integration or Disintegration”, June 15-17 th, 2006, Zagreb, Croatia

c) Ar trebui ca normele contabile pentru IMM-URI să nu fie aplicate de societăţile cotate

chiar dacă reglementările lor naţionale permit acest lucru ?

d) Care ar trebui să fie obiectivele IAS/IFRS pentru IMM-URI ?

e) Căror entităţi să le fie destinate ?

f) Care să fie structura IAS/IFRS?

Conform IASB, obiectivele IAS/IFRS pentru IMM-URI ar fi:

- să ofere standarde de calitate, uşor de înţeles pentru toate IMM-urile

- să se concentreze pe nevoile IMM-urilor

- să nu se îndepărteze de cadrul conceptual al IASB

- să reducă obligaţiile de raportare financiară pentru acele IMM-URI care vor să aplice

IAS/IFRS integrale (existente actualmente)

- să faciliteze trecerea la IAS/IFRS integrale dacă IMM-ul devine cotat public sau

optează pentru folosirea acestor norme

Rămâne să urmărim cu toţii, în timp, rezultatele acestei dezbateri lansate de IASB, pentru

care se puteau primi răspunsuri până în septembrie 2004. De asemenea, aşteptăm cu interes

redactarea efectivă a unor astfel se standarde, la care poate şi recent intrate în Uniunea

Europeană sau cele care se pregătesc să adere şi-ar putea aduce contribuţia.

1.2. Factorii care influenţează armonizarea/convergenţa in procesul de normalizare si

reglementare contabilă

Normalizare, convergenţă şi armonizare contabilă este influenţat de o serie de factori,

regăsiţi atât în mediul extern al activităţii întreprinderii, în mediul intern, cât şi factori micşti

vizând, un complex de acţiune al celor externi şi interni.

In categoria factorilor externi menţionăm: factori politico-economici, juridici culturali şi

sociali. In categoria factorilor interni sunt prezenţi factorii care influenţează modul de finanţare

al activităţii întreprinderii. Factorii micşti vizează reglementarea raportului dintre contabilitate şi

fiscalitate, raport care este evidenţiat de conflictul dintre aceste două reguli din punct de vedere

conceptual al prezentării fidele a situaţiilor financiare, cât şi din punct de vedere al tendinţelor

întreprinderii de a reduce masa impozabilă şi în acest mod afectarea calităţii informaţiilor

prezentate în situaţiile financiare.

Factorii politico-economici au determinat în primul rând crearea în timp a două tipuri de

sisteme economice şi implicit a sistemelor contabile proprii acestora. Aceste sisteme sunt:

sistemul liberal şi sistemul centralizat sau totalitar.

Sistemul liberal este specific ţărilor vest - europene, Americii de Nord, Japoniei şi

Australiei, în care puterea publică reglementează activitatea întreprinderilor din punct de vedere

contabil, dar nu joacă un rol determinant în conducerea lor. In cadrul acestor sisteme informaţiile

financiare sunt utile în principal investitorilor pentru determinarea capacităţii întreprinderii de a

realiza câştiguri viitoare. Contabilitatea are menirea de a comunica informaţii care să prezinte

rentabilitatea întreprinderilor. Din aceste considerente situaţiile financiare trebuie să prezinte

informaţii care să furnizeze imaginea reală a situaţiei financiare şi a performanţelor

întreprinderii.

Sistemul centralizat cuprinde în principal ţările foste comuniste care se găsesc în prezent

într-un proces de tranziţie, situaţie valabilă şi în cazul României. Până în 1990 principalul

utilizator al informaţiilor contabile era statul, în cazul României sistemul contabil era unul de tip

monist.

Cererea de informaţii contabile nu provenea din partea unor grupuri de utilizatori, fapt care

făcea din informaţia contabilă furnizată una cu caracter tehnic, principalul obiectiv era

înregistrarea corectă şi completă a operaţiilor economico-financiare.

Evenimentele din anii 90 au determinat schimbări semnificative în aceste sisteme

politicoeconomice şi implicit în cadrul sistemelor contabile. Aceste ţări au adoptat treptat

prevederile directivelor europene şi ale standardelor internaţionale de contabilitate.

Factorii juridici sunt prezenţi prin cele două sisteme de drept dominante la nivel mondial, şi

anume: sistemul de drept romano-german şi sistemul de drept cutumiar.

Sistemul de drept romano - german sau continental se caracterizează prin faptul că normele

juridice sunt de natură scrisă. In cadrul acestui tip de sistem de drept, reglementările contabile au

ca scop impunerea de reguli specifice contabilităţii, iar cultura contabilă naţională influenţează

flexibilitatea şi adaptabilitatea normelor contabile.

Dimensiunile contabile variază astfel de la o ţară la alta, chiar în cadrul ţărilor aparţinând

aceluiaşi sistem juridic, de exemplu ,, în Germania normele contabile depind de forma juridică şi

mărimea întreprinderii, pe când în Franţa normele contabile depind numai de forma juridică a

întreprinderilor”. In România normele contabile sunt opozabile tuturor tipurilor de întreprinderi,

diferenţiate însă după mărimea lor, de exemplu:

(a) entităţi care aplică Reglementările contabile de bază conforme cu directivele europene,

OMFP nr. 1752/2005, care la data bilanţului depăşeau limitele a două dintre următoarele trei

criterii, denumite în continuare criterii de mărime: total active 3.650.000 euro, cifra de afaceri

netă 7.300.000 euro şi număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar 50 persoane;

(b) entităţi care la data bilanţului nu depăşesc limitele a două dintre criteriile de mărime

enumerate mai sus;

Sistemul de drept cutumiar este specific culturii ţărilor anglo-saxone, în care sistemul

contabil se caracterizează printr-un minim de reglementări contabile şi printr-un sistem de

autoreglementare realizat prin actul normalizator al profesiei contabile.

Reglementările contabile sunt rezultanta diferitelor evenimente care apar în anumite

momente şi care necesită a fi protejate prin lege, de exemplu apariţia în Anglia în 1844 a

societăţilor de capitaluri a condus la elaborarea Legii Societăţilor Comerciale. In SUA

reglementarea contabilă este de natură mixtă, mai ales la începutul secolului XIX. Dreptul

societăţilor a fost definit mai întâi Ia nivelul fiecărui stat federal. După 1929 sistemul contabil a

căpătat o nuanţă mai prudentă prin promulgarea a două legi specifice în anii 1933 şi 1934,

precum şi prin crearea Comisiei Valorilor Mobiliare care au avut drept scop supravegherea

activităţii întreprinderilor cotate.

Printr-o analiză profundă a celor două sisteme de drept se observă că sistemul continental

prezintă un grad mai scăzut de flexibilitate, faţă de cel prezentat de ţările cu drept cutumiar. In

cazul ţărilor de drept continental legislaţia este mai abundentă, iar în cazul ţărilor de drept

cutumiar legea nu enunţă decât anumite prescripţii, profesiunea contabilă este chemată să rezolve

aspectele aplicative.

Factorii culturali influenţează modul de adaptabilitate şi flexibilitate al normelor.

Aceste diferenţieri sunt prezente atât între sistemele contabile ale diferitelor ţări de culturi

diferite, dar şi în cadrul statelor care aparţin aceluiaşi sistem contabil din punct de vedere

tradiţional. Un exemplu semnificativ îl reprezintă diferenţele între sistemul britanic de

contabilitate şi sistemul american, care deşi au aceeaşi cultură contabilă modul de concepere,

aplicare şi conţinutul normelor contabile este diferit. Diferenţierea este prezentă atât din punct de

vedere al conţinutului normelor contabile, cât şi ca mod de prezentare a acestora în situaţiile

financiare.

Factorii sociali influenţează normalizarea contabilă din punct de vedere al validării

acestora, motiv pentru care diferenţierile sunt evidente de la un stat la altul. Această diferenţiere

este influenţată şi de faptul că organismele internaţionale de normalizare contabilă nu au putere

coercitivă în procesul aplicării acestora în sistemele contabile naţionale.

Finanţarea activităţii întreprinderii influenţează atât activitatea desfăşurată de întreprinderi

cât şi modul în care sunt prezentate informaţiile în situaţiile financiare.

Principalele modalităţi de finanţare sunt în strânsă corelaţie cu mecanismele celor două

sisteme de contabilitate dominante pe plan mondial, şi anume:

(a) finanţarea prin intermediul creditelor bancare (îndatorare);

(b) finanţarea prin intermediul capitalurilor proprii(autofinanţare).

Finanţarea activităţii influenţează producţia şi prezentarea informaţiilor financiare, şi

anume: în cazul finanţării prin capitalurile proprii se vizează obţinerea informaţiilor necesare

deciziei de investiţie, în timp ce în cazul finanţării prin credite bancare informaţiile financiare au

în vedere protecţia creditorilor. In funcţie de aceste criterii, informaţiile financiare necesare

utilizatorilor externi au un grad de complexitate mai mult sau mai puţin ridicat. Finanţarea

bancară solicită informaţii financiare mai succinte, spre deosebire de finanţarea prin capitaluri în

care societăţile bursiere solicită informaţii financiare complete, menite să reflecte situaţia reală a

întreprinderii.

La rândul ei finanţarea activităţii întreprinderii este influenţată de sistemele de drept, şi

anume: ţările de drept scris manifestă tendinţa mai ridicată către finanţarea bancară, în timp ce

ţările de drept cutumiar manifestă tendinţa de finanţare prin intermediul pieţelor de capitaluri.

Prin aceasta întreprinderile orientate spre finanţarea prin capital au un sistem contabil mai

evoluat, caracterizat prin transparenţă şi obiectivitate, informaţia financiară prezentând un grad

mai ridicat de credibilitate. Situaţiile financiare ale acestor sisteme de contabilitate sunt de regulă

sub forma unui raport public, ce este prezentat marelui public. Calitatea de utilizatori principali o

au investitorii.

Un factor care influenţează atât mediul intern al întreprinderii, cât şi pe cel extern este

fiscalitatea. Acest factor trebuie privit şi judecat prin prisma raportului conectaredeconectare a

contabilităţii faţă de pârghiile fiscale. Fiscalitatea reprezintă o pârghie reglementată de puterea

publică prin care sunt determinate şi colectate impozitele de la persoanele fizice şi juridice, în

vederea realizării de venituri bugetare menite să finanţeze cheltuielile bugetare. Gradul de

intensificare al fiscalităţii într-o economie este influenţată de nivelul de finanţare al cheltuielilor

bugetare. Cu cât cheltuielile publice sunt mai mari, cu atât şi fiscalitatea prezintă valori ridicate.

Pornind de la acest punct de vedere fiscalitatea este mai ridicată de regulă în ţările în care

fenomenul inflaţionist este mai semnificativ.

Aceasta, deoarece în fiecare economie tranzacţiile se desfăşoară având la baza principiul

nominalismului monetar, conform căruia decontarea tranzacţiilor se va realiza la valoarea

înscrisă în document. Ori dacă valorile inflaţiei sunt în creştere de la un exerciţiul financiar la

altul, atunci şi valoarea cheltuielilor bugetare va creşte, iar aceasta necesită colectarea unor

venituri bugetare mai mari pentru a acoperi necesarul de resurse publice. Creşterea acestui

necesar determină şi o creşterea a nivelului impozitelor colectate de la persoanele fizice şi

juridice. Pornind de la aceste considerente întreprinderile vor căuta în permanenţa să diminueze

în mod deliberat masa impozabilă a operaţiunilor desfăşurate, pentru a plăţi un impozit mai mic.

In acest fel informaţia prezentată în situaţiile financiare este afectată în mod direct. Benard

Colasse afirmă că: ,,grija contabilului francez de a se proteja juridic pare să fie mai importantă

decât aceea de a furniza o imagine cât se poate de adevărată a întreprinderii prin intermediul

situaţiilor financiare pe care le elaborează. Dar doctrina este evolutivă şi se poate ca în viitor să

ne îndreptăm spre o interpretare mai economică şi mai puţin juridică a acestui nou principiu”.

În acest sens pe plan mondial s-au făcut numeroase eforturi prin care s-a încercat

deconectarea fiscalitatii de contabilitate, în special în cele care au aderat la normele contabile

internaţionale. Un exemplu în acest sens îl reprezintă Olanda si Danemarca.

Capitolul II. Procesul de convergenţă contabil pe plan internaţional

2.1. Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS)

2.1.1. Scurt istoric al IASB

Apariţia primului organism internaţional de reglementare contabilă a avut loc în 1973, cu sediul

la Londra, dobândind titulatura de International Accounting Standards Committee (IASC), ca

urmare a eforturilor conjugate din partea organismelor profesionale contabile din Australia,

Canada, Franţa, Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie, Irlanda şi Statele Unite8.

Este organismul care a elaborat referenţialul contabil internaţional: Cadrul general pentru

întocmirea şi prezentarea raportărilor financiare, standardele internaţionale (IAS) în număr de 41,

interpretări ale standardelor (SIC), ghiduri de implementare, etc.

IASC a fost restructurat ca urmare a revizuirilor efectuate între 1998 şi 2000 pentru a realiza un

echilibru mai bun între reprezentarea geografică, competenţa tehnică şi independenţă. IASC este

predecesorul IASB (International Accounting Standards Board) până la 1 Aprilie 2001.

Standardele pe care le elaborează IASB se numesc IFRS (Standarde Internaţionale de Raportare

Financiară), 8 până în prezent, iar interpretările lor se numesc IFRIC, până în prezent în număr

de 13. În prezent, IASB reprezintă interesele tuturor organismelor profesionale contabile care

sunt membre ale International Federation of Accountants (IFAC).

Pe baza activităţii desfăsurate IASB a delimitat o serie de obiective proprii pe care le-a statuat

astfel:

să dezvolte, în interes public, un singur set de standarde contabile globale caracterizate

printr-un înalt nivel calitativ, inteligibile şi realizabile ceea ce necesită o informaţie de

calitate superioară, transparentă şi comparabilă în situaţiile financiare şi alte documente

de raportare pentru a veni în sprijinul participanţilor în cadrul pieţei ;

să promoveze utilizarea şi aplicarea riguroasă a acestor standarde ;

8 Feleagă, L., Feleagă, N., Constituţia contabilităţii financiare sau matricea ei de referinţă, Bucureşti

să determine convergenţa standardelor contabile naţionale şi a IAS către soluţii de înaltă

calitate (IASB, 2002).

2.1.2. Mecanismul de emitere a IAS/IFRS

În domeniul raportării financiare, standardele sunt emise la nivel internaţional de către

organizaţia privată denumită Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB).

Reglementările emise de către IASB parcurg un proces amplu şi complex până ajung la stadiul

de Standardele contabile şi/sau de raportare financiară (IAS/IFRS).

Procesul de elaborare a standardelor de către IASB cuprind 6 etape distincte9 :

Etapa 1: Stabilirea agendei ;

Etapa 2: Planificarea proiectului ;

Etapa 3: Dezvoltarea şi publicarea DP (Discussion Paper) ;

Etapa 4: Dezvoltarea şi publicarea ED (Exposure Draft) ;

Etapa 5: Dezvoltarea şi publicarea unui IFRS ;

Etapa 6: Proceduri ulterioare emiterii unui IFRS.

Etapa 1: Stabilirea agendei

Stabilirea gradului în care o temă propusă pe agenda de lucru corespunde nevoilor utilizatorilor

are în vedere:

- relevanţa informaţiei pentru utilizatori si credibilitatea informaţiei ce ar putea fi

furnizată;

- consultanţa disponibilă în prezent;

- posibilitatea cresterii gradului de convergenţă;

- calitatea standardului ce urmează a fi dezvoltat;

- limitări din punct de vedere al resurselor.

Cu scopul sprijinirii IASB în stabilirea viitoarei sale agende, membrii echipei de conducere

trebuie să identifice, să revizuiască şi să ridice probleme care ar putea trezi atenţie din partea

IASB. IASB primeşte cereri din partea membrilor pentru a interpreta, revizui şi amenda

9 Feleagă, N., Ionescu, I., (1999), Tratat de contabilitate financiară, Ed. Economică

publicaţiile deja existente. Membrii echipei de conducere iau în considerare aceste cereri,

realizează un sumar al principalelor problematici ridicate, şi le prezintă în faţa IASB periodic, ca

şi posibilităţi în momentul stabilirii viitoarei agende. Discuţiile IASB privind potenţiale proiecte,

precum şi deciziile de adoptare a noilor proiecte se realizează public în cadrul întâlnirilor IASB.

Etapa 2: Planificarea proiectului

În momentul adăugării unui element în cadrul agendei active de lucru, IASB decide

deasemenea dacă va realiza proiectul singur sau împreună cu un alt organism de reglementare

contabilă. După stabilirea naturii elementului adăugat şi a nivelului de interes printre membrii

săi, IASB poate stabili un grup de lucru. Directorul cu Activitatea Tehnică şi cel cu Cercetarea,

cei mai importanţi doi membrii ai echipei tehnice, selectează echipa de proiect, iar mai apoi

managerul de proiect stabileşte un plan al proiectului sub supravegherea acestora. Echipa de

proiect poate de asemenea include membrii ai Board-urilor altor organisme de reglementare

contabilă, după cum este considerat a fi potrivit de către IASB.

Etapa 3: Dezvoltarea şi publicarea DP(Discussion Paper) 

Cu toate că DP nu este o etapă obligatorie în procesul de elaborare a standardelor, IASB

publică de regulă un DP ca şi primă publicaţie a sa asupra oricărui nou subiect major, pentru a

aduce explicaţii asupra acestuia şi pentru a solicita primele comentarii ale membrilor. Dacă IASB

decide să omită acest pas, vor fi explicate motivele sale.

Un DP include un overview inteligibil al subiectului, posibile abordări ale subiectului,

opinii preliminare ale autorilor sau ale IASB, şi o invitaţie spre comentariu. DP-urile pot rezulta

fie dintr-un proiect de cercetare al unui alt organism de reglementare contabilă, fie ca primă

etapă a unui proiect IASB aparţinând agendei sale active. Aspecte referitoare la DP sunt

discutate în cadrul întâlnirilor IASB, şi publicarea unei astfel de lucrări necesită simpla

majoritate de vot a IASB.

Toate discuţiile referitoare la aspectele tehnice aferente draft-ului lucrării au loc în cadrul

unor sesiuni publice. Când draft-ul este complet şi are aprobarea IASB pentru publicare, DP este

publicat cu invitaţia înspre comentariu public. De regulă, IASB oferă o perioadă de 120 de zile

pentru comentarea unui DP.

Etapa 4: Dezvoltarea si publicarea ED (Exposure Draft) 

Publicarea unui ED este o etapă obligatorie în procesul de elaborare a standardelor.

Indiferent dacă IASB a publicat sau nu un DP, un ED reprezintă principalul instrument de

consultare a publicului. Dezvoltarea unui ED începe prin considerarea de către IASB a

problematicilor, în baza cercetărilor şi recomandărilor realizate de către membrii Boardului,

precum şi a comentariilor primite la adresa oricăror DP-uri și sugestii făcute de către SAC

(Consiliul Consultativ în Domeniul Standardelor), grupuri de lucru şi organisme de reglementare

contabilă, precum şi din cadrul unor sesiuni educaţionale publice.

În momentul în care draft-ul este complet și IASB a votat în favoarea lui, acesta este publicat

înspre comentariu public. Un ED conţine o invitaţie înspre comentariu asupra unui draft al

standardului, sau amendament al standardului, care propune cerinţe de recunoastere, evaluare şi

prezentare. De regulă, IASB oferă o perioadă de 120 de zile pentru comentarea unui ED. După

expirarea perioadei pentru comentarii, IASB analizează scrisorile cuprinzând comentariile

primite şi rezultatele altor consultări.

Etapa 5: Dezvoltarea şi publicarea unui IFRS

Dezvoltare unui IFRS este realizată în cadrul întâlnirilor IASB, atunci când sunt

considerate şi comentariile primite asupra ED-ului. Schimbările din ED sunt postate pe site-ul

organismului internaţional. După rezolvarea problematicilor ivite prin intermediul ED-ului,

IASB analizează dacă este oportun să prezinte propunerile revizuite pentru comentariu public,

spre exemplu prin publicarea unui al doilea ED. Atunci când IASB are asigurarea faptului că s-a

ajuns la o concluzie asupra problematicilor ridicate de către ED, solicită Boad-ului să dezvolte

un draft al IFRS-ului. Într-un final, după ce procesul de concepere a standardului este complet,

toate problematicile ridicate rezolvate, şi membrii IASB au votat pentru publicare, IFRS-ul este

emis.

Etapa 6: Dezvoltarea şi publicarea unui IFRS

După emiterea unui IFRS, membrii Board-ului organizează întâlniri periodice cu părţile

interesate, inclusiv alte organisme de reglementare contabilă, pentru a preîntâmpina înţelegerea

unor problematici neanticipate vis-a-vis de implementarea practică şi potenţialul impact al

propunerilor sale.

2.2. Cadrul conceptual contabil al IASB

2.2.1.Necesitatea cadrului conceptual

Cadrul general cuprinde conceptele şi principiile teoretice care alcătuiesc împreună

sistemul de referinţă pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare pentru utilizatorii

externi, adică ceea ce trebuie să fie contabilitatea, delimitate ca teorie contabilă normativă deci

un caz particular al teoriei contabile generale. Sau într-o altă viziune, cadrul general îşi arogă

calitatea de referenţial pentru elaborarea normelor contabile şi instrument de coerenţă a

normelor, reglementărilor şi procedurilor contabile.

În viziunea IASB, întreprinderile din întreaga lume întocmesc situaţii financiare pentru a fi

prezentate utilizatorilor externi, care deşi ele par asemănătoare de la o ţară la alta, sunt diferite

din punct de vedere al conţinutului datorită unei varietăţi de factori, cum ar fi: factori sociali,

economici, juridici şi culturali. Aceşti factori conduc la utilizarea unor definiţii diverse ale

elementelor situaţiilor financiare şi a unor diverse baze de evaluare ale acestora. În mod implicit

a fost influenţată şi aria de aplicabilitate ale acestora.

Primele tentative de realizare a cadrelor contabile conceptuale au fost în perioada 1975-1985 şi

aparţin organismului american de normalizare contabilă FASB, cadru ce a constituit baza

conceptelor adoptate şi de către alte organisme de normalizare pentru propriile cadre contabile

conceptuale, inclusiv cel elaborat de IASB10.

10 4. Pop, A. (2002), Contabilitatea financiară Românească armonizată cu Directivele Contabile Europene/Sistemul

Informaţional Contabil, Ed. Intelcredo, Cluj-Napoca

Chiar dacă este evidentă utilitatea unui asemenea cadru conceptual, sistemele contabile nu

dispun fiecare de un asemenea instrument. Cadrele conceptuale contabile sunt de origine anglo-

saxona, iar de aici realitatea utilizării acestuia în sistemele contabile respective. Se pune

problema eficienţei în activitatea contabilă din punct de vedere al utilizării unui asemenea

instrument. ţările care nu dispun de un asemenea instrument manifestă în prezent tendinţa

asimilării unui cadru contabil recunoscut internaţional sau fac demersuri de elaborare a propriilor

cadre contabile conceptuale. În acest sens menţionam proiectul de cadru contabil conceptual

francez elaborat de Comitetul Permanent al Doctrinei Contabile (CPDC), organism aparţinând

Ordinului Experţilor Contabili (OEC).

Opţiunea unui sistem contabil naţional de a implementa un cadru contabil conceptual ridică

unele probleme cu caracter contradictoriu, de exemplu în cazul ţării noastre există tendinţe

antagoniste între conceptele definite de Cadrul general al IASB şi cele definite de Directivele

contabile europene.

Aceste contradicţii care pot să apară între cele două culturi contabile sunt prezente şi în studiul

Federaţiei Experţilor Europeni asupra comparaţiei între prevederile Directivelor europene şi cele

ale IAS-urilor, şi anume: „Companiile şi contabilii trebuie să aplice IAS în contextul naţional -

fie el reprezentat de legea naţională sau de înţelegerea Directivelor europene în ţara respectivă”11.

Alegerea si proiectarea unui sistem contabil trebuie să ţină seama că nici un sistem contabil nu

este perfect pentru realităţile economice ale unei ţări. El trebuie în permanenţă revizuit şi adaptat

noilor cerinţe care sunt într-o continuă schimbare, dar în acest proces dinamic trebuie ţinut seama

şi de faptul că schimbaările prea dese nu conduc la o stabilitate a regulilor şi practicilor

contabile, fapt care are efecte directe asupra obiectivelor unui cadru contabil conceptual.

În cazul României trebuie ţinut cont de contextul dat de raportul dintre naţional-european –

internaţional, în ceea ce priveşte construirea unui sistem contabil naţional capabil să răspundă

necesităţlor interne şi internaţionale. Conceperea unui sistem contabil naţional reprezintă un

proces politico-strategic complex, tinându-se cont de geografia contabilă internaţională şi de

interesele particulare ale fiecărei ţări.

Ţările care au adoptat cadre conceptual sunt în majoritate în limba engleză: Statele Unite,

Canada, Noua Zeelandă, Australia şi Regatul Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord. Totuşi

11 OMFP nr. 3055/2009 privind aprobarea reglementărilor contabile conform cu directivele europene, Monitorul official nr. 27 din 10.01.2005

tentative şi realizări au apărut şi în ţări ancorate, în mod tradiţional, în abordări legislative şi

centralizate în domeniul contabilităţii.

2.2.2. Cadrul general (conceptual) IASB

Situaţiile financiare sunt întocmite şi prezentate pentru utilizatori externi de către multe

entităţi din întreaga lume. Deşi astfel de situaţii financiare similare pot să apară de la o ţară la

alta, există diferenţe care au fost probabil cauzate de o varietate de circumstanţe sociale,

economice şi juridice şi de către diferite ţări, acestea având în vedere nevoile diferite ale

utilizatorilor situaţiilor financiare şi la fixarea cerinţelor naţionale.

Aceste circumstanţe diferite au condus la utilizarea de o varietate de definiţii ale elementelor

situaţiilor financiare, cum sunt, de exemplu, active, datorii, capitaluri proprii, venituri şi

cheltuieli. De asemena se utilizează criterii diferite de recunoaşterea a elementelor din situațiile

financiare şi de preferinţă pentru diverse baze de măsurare. Domeniul de aplicare al situaţiilor

financiare şi dezvăluirile făcute în ele au fost de asemenea afectate.

Comitetul Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IASC) este angajat la reducerea acestor

diferenţe prin încercarea de a armoniza reglementările, standardele şi procedurile contabile

referitoare la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare12.

Sub aspect doctrinar, referenţialul contabil emis de IASB se prezintă ca un cadru normativ care

explică o serie de concepte şi tehnici contabile utilizate pentru obţinerea unei informaţii contabile

care să permită o bună comunicare financiară în interesul tuturor părţilor implicate (investitori,

salariaţi, creditori financiari, furnizori, clienţi, puterea publică, etc.)

Scopul acestui cadru este de a oferi o orientare a membrilor Consiliului IASB în activitatea de

elaborare a standardelor, de a-i sprijini pe cei care întocmesc şi auditează situaţii financiare.

IASB consideră că situaţiile financiare elaborate pe baza acestui cadru conceptual oferă

informaţii comune majorităţii utilizatorilor în procesul de luare a deciziilor.

Cadrul contabil conceptual al IASB stabileşte conceptele şi principiile teoretice care alcătuiesc

un sistem de referinţă privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. În acest sens

documentul îşi arogă calitatea de referenţial privind definirea de norme contabile.

12 Standarde Internaţionale de Raportare Financiară, Ediţia 2007, CECCAR, Bucureşti, 2007

Componentele cadrului conceptual care definesc arhitectura acestuia includ obiective,

caracteristici calitative, elemente, principii de recunoaştere (constatare), principii de măsurare,

situaţii şi rapoarte financiare. Componenta fundamentală a cadrului conceptual este reprezentată

de obiective. Acestea susţin celelalte componente şi sunt generate de necesităţiile utilizatorilor de

informaţii financiare.

Obiectivul cadrului general al IASB constă în furnizarea de informaţii privind poziţia financiară,

performanţele şi modificările poziţiei financiare, informaţii utile unei game cât mai largi de

utilizatori în vederea fundamentării deciziilor economice.

Caracteristicile calitative sunt criterii utilizabile în alegerea şi evaluarea politicilor contabile şi de

raportare. Elementele sunt componente care stau la baza creării situaţiilor financiare. Ele se

referă la active, datorii, capitaluri proprii, investiţiile proprietarilor, rezultatul economic (global),

venituri, cheltuieli, câştiguri şi pierderi. Pentru a fi înscris în situaţiile financiare, un element

trebuie să îndeplinească o serie de condiţii (criterii) pentru recunoştere (constatare) şi să posede o

caracteristică măsurabilăîn mod credibil (fiabilă).

Cadrul general IASB vine în sprijinul Consiliului IASB în elaborarea viitoarelor IAS-uri/IFRS-

uri, în armonizarea reglementărilor contabile naţionale, a celor ce întocmesc situaţii financiare, a

auditorilor, a utilizatorilor de informatie contabila.

Cadrul general IASB abordează obiectivele situaţiilor financiare, definirea, recunoaşterea şi

evaluarea elementelor economice reprezentate în situaţiile financiare;caracteristicile calitative ale

informatiilor din situatiile financiare care determină utilitatea lor; conceptele de capital şi

menţinere a capitalului.

Cadrul conceptual al IASB vizează:

Utilizatorii informaţiei contabile şi necesităţile de informare ale acestora, respectiv:

investitorii de capital, bancherii, furnizorii şi alţi creditori comerciali, managerii, clienţii,

salariaţii, guvernul şi instituţiile sale, precum şi publicul interesat.

Bancherii (creditorii financiari) sunt băncile şi alte instituţii similare interesate de

lichiditatea şi solvabilitatea pe termen lung ale întreprinderii, de capacitatea de a

rambursa la termen creditele contractate împreună cu dobânzile aferente.

Furnizorii şi alţi creditori comerciali prezintă interes pentru inforrmaţiile care dezvăluie

lichiditatea pe termen scurt.

Clienţii au nevoie de informaţii care să evidenţieze continuitatea activităţii întreprinderii.

Salariaţii (angajaţii) solicită informaţii care să dezvăluie stabilitatea locurilor de muncă

dar şi capacitatea întreprinderii de a acorda salarii precum şi despre gradul în care li se

repartizează cota din profit.

Managerii utilizează informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune pentru

îndeplinirea funcţiilor : planificare, control, evaluare, pentru întocmirea sistemului de

bugete (vanzarilor,, producţiei, costurilor, aprovizionării, etc.)

Guvernul şi instituţiile sale consumă informaţiile necesare pentru fundamentarea

deciziilor de alocare a resurselor bugetare, de formulare a politicilor fiscale şi de

constituire a structurilor informaţionale macroeconomice.

Publicul este utilizator de informaţii în calitatea sa de potenţial investitor, furnizor, client

sau angajat.

Obiectivul situaţiilor financiare, care este de a furniza informaţii contabile despre poziţia

financiară, performanţele şi modificările în poziţia financiară a întreprinderii, informaţii

care sunt utile unei sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor economice.

Cadrul IASB prevede definirea unor caracteristici calitative pentru prezentarea situaţiilor

financiare, respectiv: inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea.

Inteligibilitatea este dată de uşoara înţelegere de către utilizatori a situaţiilor financiare.

Relevanţa – informaţia este relevantăatunci când influenţează deciziile economice ale

utilizatorilor, ajutându-I pe aceştia să evalueze evenimentele trecute, prezente sau

viitoare, confruntând sau corectând evaluările lor ulterioare.

Credibilitatea – pentru a fi utilă, informaţia trebuie să fie credibilă, având această calitate

atunci când nu conţine erori semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea

încredere în aceasta. Elementele care defines credibilitatea informaţiilor sunt:

reprezentarea fidelă, prevalenţa evenimentului asupra juridicului, neutralitatea, prudenţa

şi integralitatea.

Comparabilitatea – utilizatorii trebuie să poată compara situaţiile financiare ale unei

întreprinderi în timp şi în spaţiu pentru a identifica tendinţele în poziţia financiară şi

performanţele sale.

Definirea unor concepte de bază, principia şi convenţii contabile general admise:

aplicarea contabilităţii de angajamente şi continuitatea activităţii.

Standardizarea structurii situaţiilor financiare şi a recunoaşterii acestora: activul, pasivul,

cheltuieli, capitaluri proprii, datorii, venituri prezentate în situaţiile financiare.

Activul- reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat al unor eveimente

trecute de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru

întreprindere.

Pasivul- este o obligaţie prezentă a entităţii care rezultă din evenimente anterioare, a cărei

stingere se aşteaptă să conducă la o ieşire de resurse de la entitatea care încorporează

beneficii economice.

Capitalul propriu- reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei

întreprinderi după deducerea datoriilor sale.

Veniturile- sunt creşteri ale beneficiilor evonomice viitoare înregistrate în cursul unui

exerciţiu financiar sub formă de intrări sau creşteri ale activelor şi/sau diminuări ale

datoriilor, concretizate în creşeri ale capitalurilor proprii, altele decât cele care provin din

partea acţionarilor.

Cheltuielile- reprezintă diminuări ale beneficiilor economice viitoare înregistrate pe

parcursul exerciţiului financiar sub formă de ieşiri sau reduceri de valoare ale activelor

sau intrări sau creşteri de valoare ale datoriilor, concretizate sub forma reducerilor

capitalurilor proprii, altele decât cele care provin din tranzacţii cu acţionarii.

Definirea conceptelor de menţinere a capitalului financiar şi fizic. În elaborarea situaţiilor

financiare întreprinderile adoptă două tipuri de concept de capital: capital financiar şi

capital fizic.

Menţinerea capitalului financiar- profitul se obţine doar dacă valoarea financiară a

activelor nete la sfârşitul perioadei este mai mare decât valoarea financiară a acestora la

începutul perioadei, după excluderea oricăror distribuiri către acţionari în perioada

analizată. Menţinerea capitalului financiar poate fi evaluată în unităţi monetare nominale

şi unităţi de putere de cumpărare constant.

Menţinerea capitalului fizic- profitul se obţine doar atunci când capacitatea fizică

productivă (capacitatea de exploatare) la sfârşitul perioadei depăşeşte capacitatea fizică

productivă de la începutul perioadei, după ce s-au exclus orice distrebuire către acţionari

în timpul exerciţiului financiar.

2.2.3. Cadrul conceptual unic

IASB şi FASB au încheiat un acord pentru a realiza împreună un nou cadru contabil

conceptual. Proiectul lansat în comun de cele două organisme de normalizare internaţional

recunoscute nu vizează refacerea completă a cadrului conceptual ca matrice de referinţă a

contabilităţii, ci să-l actualizeze în unele din elementele sale arhitecturale şi să integreze noţiuni

relativ mai noi care au apărut în standarde precum valoarea justă.

Țările care au adoptat cadre conceptuale sunt în majoritate de limbã engleză: Statele Unite,

Canada, Noua Zeelandă, Australia şi Regatul Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord. Totuşi,

tentative şi realizări au apărut şi în ţări ancorate, în mod tradiţonal, în abordări legislative şi

centralizate, în domeniul contabilităţii (Germania, Japonia, Franţa etc.)13.

În legãtură cu cadrul conceptual unic trebuie precizat că normalizatori reprezentativi din lumea

întreagă lucrează la această nouă imagine a constituţiei contabilităţii astfel încât, pe baza ei, să se

elaboreze standarde mondiale de raportare financiară bazate pe principii.

Creșterea exponenţială a complexităţii standardelor şi faptul că ele au fost bazate, în foarte multe

cazuri, pe reguli suscită îngrijorări. Complexificarea standardelor are la bază multe explicaţii. În

fond, asistăm la o avalanşă de noi raţionamente economice şi financiare, a cărei origine se

găseşte în natura operaţiilor de reflectat. Apare ca o necesitate stringentă derogarea de la

principii, în circumstanţe particulare. Se manifestă, de asemenea, unele reticenţe vizavi de

exercitarea judecăţii profesionale, în contextul în care litigiile şi scandalurile sunt destul de

prezente pe un mal sau celãlalt al Atlanticului. Vocile care cer elaborarea de standarde bazate pe

principii, în locul celor fundamentate pe reguli, devin tot mai prezente.

Realizarea unui cadru conceptual unic este o operă giganticã, rod al unei convergenţe integrale

numai după mai mulţi ani. El ar trebui să fie actualizat pe o bază continuă.

13 OMFP nr. 3055/2009 privind aprobarea reglementărilor contabile conform cu directivele europene, Monitorul

official nr. 27 din 10.01.2005

2.3. Organisme implicate în procesul de normalizare

şi convergenţă contabilă

Un rol determinant al procesului de normalizare şi convergenţă contabilă internaţională l-

a avut concentrarea capitalului în marile firme trans-naţionale.

Obiectivul strategic al marilor intreprinderi este internaţionalizarea, acesta asigurand noi

pieţe de desfacere, obţinerea unor noi avantaje fiscale, reducerea costurilor cu factorii de

producţie.

Normalizarea contabilităţii firmelor are drept obiect aplicarea de norme contabile identice

în acelaşi spaţiu geopolitic şi urmăreşte crearea de practice contabile uniforme. Prin procesul  de

normalizare se urmareşte elaborarea, explicarea şi aplicarea în practică a unor concepte, metode,

reguli şi proceduri privind producţia şi utilizarea informaţiei contabile, contribuind la

perfecţionarea practicii contabile.

Convergenta contabilă este procesul prin care normele contabile sunt elaborate de o

manieră care este capabilă să conducă către acelaşi fapt sau scop, prin evidenţierea similitudinii

dintre naţional, regional şi internaţional*

Organisme de normalizare şi convergenţă contabilă

1) IASB (International Accouting Standards Board)

Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate14 (IASB) a inceput să

funcţioneze în 2001 ca un organism independent precedând Comitetul Internaţional de Standarde

Contabile (IASC 1973), susţinut fiind de principalele organizaţii contabile din Marea Britanie,

Canada, Irlanda, SUA, Australia, Franta, Germania, Japonia, Mexic si Olanda. Membrii

Federaţiei Internaţionale a Experţilor Contabili (IFAC) devin membri IASC din 1983.

14 Epstein Barry J., Wiley IFRS 2007: Interpretarea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi Raportare Financiară, BMT Publishing House, Bucureşti, 2007, pag. 2-20.

Perioada 1989-1993 a fost influenţată de revizuirea standardelor având ca obiectiv

atingerea comparabilităţii lor.

Incepând cu 1998 pană în 2000 s-a urmărit planificarea noii strategii pentru a se accelera

procesul de convergenţă internaţională.

Organizată dupa modelul organismului American de normalizare (FASB), în 2001 IASC

devine IASB. Această transformare a avut loc în urma unei reforme instituţionale cu scopul de a-

i asigura calitatea de normalizator contabil “global”.

Obiectivul IASB a fost să devină normalizator în ceea ce priveşte elaborarea şi

publicarea, în interes public, a informaţiei contabile indiferent de activitatea şi mărimea

întreprinderilor, de operaţiile realizate, natura informaţiilor şi de a facilita formularea

consecventă şi logică a IFRS.

Printre sarcinile de baza indeplinite de IASB în primii săi ani de existenţă (2001-2005) se

numară:

- Contruirea unei platforme stabile de standarde performante;

- Realizarea convergenţei la nivel global a standardelor contabile.

În octombrie 2002 IASB şi FASB au semnat un acord numit de la “Norwalk” având ca

finalitate asigurarea unei convergenţe mai importante a referenţialelor contabile emise de cele 2

organisme de reglementare contabilă. Într-o prima faza a procesului de convergenţă au fost

revizuite mai multe norme IAS, unele fiind abrogate şi altele noi fiind adoptate (IFRS).

În 2007 Comisia Operaţiunilor de Bursa Americană (SEC) a acceptat ca intreprinderile

listate la bursa din New York să publice situaţii financiare conforme cu normele IFRS fară o

reconciliere cu standardele americane.

În urma procesului de convergenţă există anumite dificultaţi la nivel mondial, cum ar fi:

- probleme de interpretare;

- probleme de limbaj;

- probleme de terminologie;

- problem de ordin politic.

Structura organismului IASB

adunarea administratorilor (trustees) compusă din 19 membri, 5 dintre ei sunt numiţi de

Federaţia Internaţională a Experţilor Contabili (International Federation of Accoutants: IFAC),

iar ceilalţi sunt numiţi în funcţie de pregătirea lor profesională în domeniul contabilităţii;

organismul de normalizare propriu-zis, IASB, care preia activităţile de armonizare de la

vechiul organism internaţional (International Accounting Standards Committee: IASC);

un comitet de interpretare, Comitetul Internaţional de Interpretări privind Raportările

Financiare (International Financial Reporting Interpretations Committee: IFRIC), propune

interepretări oficiale ale normelor contabile ce trebuie ulterior aprobate de către IASB;

un consiliu consultativ de normalizare (Standards Advisory Council: SAC), este un

forum al persoanelor şi organizaţiilor vizate pentru raportarea financiară şi armonizarea contabilă

internaţională, are o misiune de consiliere pe care o exercită în sprijinul IASB15.

IASB a elaborat un corp de norme contabile internaţionale care pot fi structurate astfel:

Cadrul conceptual (principii) care stabileşte obiectivele situaţiilor financiare,

defineşte elementele situaţiilor financiare, stabileşte criteriile de recunoaştere a

acestora, prezintă caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare.

Norme propriu-zise, care la ora actuală se diferenţiază în:

IAS (Standarde Internaţionale de Contabilitate)

IFRS (Standarde Internaţionale de Raportare Financiară)

Interpretări ale normelor şi anume:

SIC (Interpretările Standardelor Internaţioanle de Contabilitate)

Interpretări date de IFRIC

Etapele principale de elaborare a standardelor sunt: publicarea unui proiect de norma de

către IASB, ulterior Consiliul decide publicarea sau amânarea publicării acestuia în funcţie de

comentariile primite.

15 Feleagă Liliana(Malciu), Feleagă N., Contabilitate Financiară o abordare europeană şi internaţionaală, vol 1, Editura InfoMega, Bucureşti, 2005, pag. 203-263.

2) FASB ( Financial Accounting Standards Board   )

FASB este organismul de reglementare în domeniul contabilităţii la nivelul SUA, acesta a

apărut în 1973 din cauza necesităţii unui organism de normalizare total independent faţă de

profesia contabilă şi faţă de Comisia de Valori Mobiliare, fiind un organism similar IASB-ului.

Începând cu această dată, FASB devine organul responsabil de promulgarea normelor contabile

americane cunoscute sub numele de US-GAAP (United States General Accounting Principles).

FASB numără 7 membri care sunt permanenţi şi remuneraţi. Ei sunt numiţi pentru 5 ani,

iar mandatul lor poate fi reînnoit.

Rolul acestuia este de a elabora un cadrul contabil conceptual, pentru a stabili şi

imbunătăţi standardele de contabilitate financiară şi pentru a ghida utilizatorii de informaţii

financiare.

Normele contabile sunt elaborate în cadrul FASB, prin colaborare cu SEC (Securities and

Exchange Commission) şi membri AICPA (American Institute of Chartered Public Accountants

- cea mai înaltă autoritate americană în domeniul contabil, publică GAAP si GASS), în cadrul

unui proces laborios, după care sunt promulgate drept GAAP-uri.

Printr-un comunicat de presă din 29 octombrie 2002 FASB şi IASB au anunţat începerea

colaborării privind convergenţa standardelor globale de contabilitate. IFAC emite la 7 martie

2003 un Memorandum adresat atât FASB cât şi IASB având drept scop găsirea unei

convergenţe dintre normele nord americane şi normele internaţionale de contabilitate.

În cadrul procesului de convergenţă FASB – IASB se fac demersuri pentru a elimina

privilegierea investitorului şi a acorda aceeaşi “importanţă tuturor furnizorilor de fonduri ale

entităţii”.

De asemenea FASB a progresat în direcţia convergenţei deoarece a emis standarde care

elimină diferenţele faţă de IASB sau a amendat unele norme contabile americane pentru a fi mai

aproape de tratamentul contabil prescris de IASB.

Direcţiile mari de convergente între FASB si IASB sunt16:

a) convergenţa privind raportarea financiară (situaţiile financiare);

b) convergenţa privind grupările de intreprinderi;

16Filip Crina, De la armonizarea contabilităţii româneşti la conformitatea cu directivele europene şi IAS/IFRS , Revista Gestiunea şi Contabilitatea firmei, nr 9, 2007, pag.59.

c) convergenţa privind cadrul contabil conceptual;

d) convergenţa privind recunoaşterea veniturilor;

e) alte probleme de convergenţă.

Dezvoltarea noului cadru conceptual porneşte de la cadrele conceptuale emise de FASB

şi IASB, având ca obiectiv inlesnirea accesului la piaţa de capiatal americană a firmelor

interesate urmărind şi scăderea costurilor (făcute de către firme care trebuiau să-şi prezinte

situaţiile financiare conform normelor contabile americane).

Problemele de natura structurală persistă încă între cele doua referenţiale fiind ilustrate de

faptul că FASB-ul lucrează într-un cadru naţional specific, în timp ce IASB incearcă să ilustreze

un cadru global. Totodată FASB-ul are o tradiţie de emitere a unor standarde foarte detaliate

( peste 140.000 de pag) care încearcă să ofere soluţii cât mai clare în problemele întâlnite de

contabili şi auditori în practică.

3) IOSCO

Organizaţia Internaţională a Comisiilor de Valori Mobiliare (The International

Organization of Securities Commissions) a fost creată în 1983 cu scopul trecerii de la o asociaţie

regională inter-americană (creată în 1974) la un organism de cooperare la nivel internaţional.

Această decizie a fost luată de către 11 agenţii de reglementare a valorilor mobiliare din

America de Nord şi Sud, în aprilie 1982 la Quito, Ecuador, iar un an mai târziu agenţii din

Franţa, Indonezia, Korea şi Marea Britanie, au fost primele din afara Americii care s-au alăturat

organismului. În prezent, organizaţia numără peste 181 de membrii, aceştia reglementând mai

mult de 95% din pieţele mondiale de valori mobiliare şi este principalul forum de cooperare

internaţională pentru agenţiile de reglementare de pe piaţa valorilor mobiliare17.

IOSCO oferă asistenţă tehnică completă membrilor săi, în special celor care

reglementează pieţele emergente de valori mobiliare, având ca principale obiective de a ajuta

membrii săi la:

Promovarea de standarde înalte de reglementare în scopul de a menţine pieţele eficiente

şi solide, 17 Feleagă Liliana, Feleagă N., Convergenţe contabile internaţionale prin prisma aderării la Uniunea Europeană, Revista Economie teoretică şi aplicată, nr.3, 2006, pag. 37-44.

Promovarea cooperării, schimbului de informaţii şi asistenţei reciproce între membrii săi

cu privire la experienţele acumulate, în scopul de a promova dezvoltarea pieţelor interne;

Unirea eforturilor lor pentru a stabili standarde şi o supraveghere eficientă a tranzacţiilor

internaţionale,

Cooperarea cu alte organizaţii internaţionale.

IOSCO este structurat pe comitete (Comitetul preşedintelui, Comitetul executiv şi

Comitetul consultativ) care se întâlnesc de mai multe ori pe an, în diferite locaţii din întreaga

lume având totodată şi un secretariat permanent cu sediul la Madrid.

În 1998, IOSCO a adoptat un set complet de obiective şi pricipii privind reglementările

valorilor mobiliare, recunoscute ca referințe reglementare internaţionale pentru toate piețele de

valori mobiliare.

Cele 38 de principii sunt împărţite în categorii şi au la bază trei principii majore:

1) Protecţia investitorilor

2) Asigurarea că pieţele sunt corecte, eficiente şi transparente şi

3) Reducerea riscului sistematic.

În 2003 organismul a aprobat o metodologie care permite o evaluare obiectivă a nivelului

de punerea în aplicare a principiilor IOSCO în jurisdicțiile membrilor săi și dezvoltarea unor

planuri de acțiune pentru a corecta deficiențele identificate.

Este recunoscută contribuţia Organizaţiei Internaţionale a Comisiilor de Valori Mobiliare

în procesul de dezvoltare a IFRS/IAS, în calitate de membru observator, fără drept de vot al

IASB18.

În 2002 a fost adoptat un Memorandum multilateral de Înţelegere (IOSCO MMoU)

conceput pentru a facilita executarea transfrontalieră și schimbul de informații între comisiile de

reglementare a valorilor mobiliare, urmând ca în 2005 acesta să fie aprobat ca punct de referinţă

pentru a extinde reţeaua de semnatari ai memorandumului până în 2010.

SEC

18 Paragraf articol Adoptarea IFRS- o prioritate pentru progresul profesiei contabile, site www.financiarul.ro, 20.05.2008.

Comisia Vaorilor Mobiliare şi Burselor (U.S. Securities Exchange Commission) este

organismul federal american de reglementare şi control al pieţelor financiare. Acesta a fost creat

prin aplicarea articolului 4 din Securities Exchange Act din 1934, votat de Congres ca răspuns la

recesiunea din 1929, având ca scop principal aplicarea noilor legi financiare, promovarea

stabilităţii pieţei, protejarea investitorilor şi facilitarea formării de capital19.

SEC are sediul în Washington şi are 5 comisari numiţi de preşedintele Statelor Unite cu

acordul Senatului. Mandatul comisarilor este de 5 ani, iar pentru a asigura neutralitatea acestui

organism, nu există niciodată mai mult de trei comisari care aparţin aceleiaşi formaţiuni politice.

SEC este împărţită în 4 divizii, dispune de 8 birouri şi are aproximativ 3100 de persoane

angajate, iar în afara sediului din Washington, mai deţine 11 birouri regionale în Statele Unite.

Cele 4 divizii sunt: „Corporation Finance” care supervizează publicaţiile făcute de către

companiile publice precum şi înregistrarea tranzacţiilor, cum ar fi fuziunile societăţilor, fiind

responsabilă totodată şi cu interpretarea reglementărilor. Cea de-a II-a „Trading and markets”

supraveghează activitatea firmelor de brokeraj, de investiţii dar şi a altor actori de pe piaţa de

capital. „Investment Managament” gestionează legile federale privind valorile mobiliare şi

supraveghează societăţile de investiţii, inclusiv fondurile mutuale iar „Enforcement”

investighează posibilele încălcări ale legislaţiei, în acest sens, colaborând şi cu alte organisme

care pot acţiona pe plan penal.

Comisia de valori mobiliare este membru al IOSCO, folosind Memorandumul

multilateral de Înţelegere cât şi acordurile bilaterale cu alte comisii de valori mobiliare din alte

ţări pentru a face faţă abaterilor transfrontaliere de pe piaţa valorilor mobiliare.

Practic în SUA există trei organisme de normalizare contabilă: SEC, FASB şi AICPA

(American Institute of Chartered Public Accountants). Acestea contribuie la fixarea modalităţilor

de stabilire şi publicare a situaţiilor financiare, normele contabile fiind elaborate în cadrul FASB,

prin colaborare cu SEC şi membrii AICPA, în cadrul unui proces laborios, după care sunt

promulgate drept GAAP-uri.

În realizarea convergenţei se pot ivi probleme de interpretare a unor standarde, iar dacă

aplicarea standardelor IFRS, care implică interpretarea lor, nu este realizată de o manieră unitară,

aceasta duce la lipsă de comparabilitate a informaţiei financiare.

19 Ionaşcu I., Dinamica doctrinelor contabile contemporane, Editura Economică, Bucureşti, 2003, pag 99.

Pentru a rezolva o asemenea situaţie la nivelul Uniunii Europene, CESR (Committee of

European Securities Regulators) lucrează cu Comisia Europeană, pentru a coordona activitatea

normalizatorilor naţionali, pentru a nu se înregistra diferenţe de la ţară la ţară datorită propriilor

interpretări, iar la nivel global acest proces se realizează de către IOSCO (International

Organization of Securities Commissions).

IOSCO reprezintă o platformă importantă pentru procesul de normalizare şi convergenţă

contabilă, încurajând FASB şi IASB  să coopereze în vederea reducerii diferențelor dintre IFRS

și Principiile Contabile General Acceptate din SUA, acestea fiind şi semnatare ale

Memorandumului de Înţelegere care conține un program al aspectelor asupra cărora celor două

organisme intenționează să obțină convergența până în 2008.

În 2005, a stabilit un sistem pentru membrii săi dar şi pentru alte organizaţii independente

pentru ca acestea să facă schimb de informaţii şi să se consulte în scopul atingerii convergenţei şi

implementării IFRS-urilor.  Sistemul va facilita catalogarea, într-o bază de date, deciziilor luate

de autorităţile de reglementare în ceea ce priveşte aplicarea IFRS-urilor pentru ca acestea să

furnizeze o sursă de referinţă la deciziile viitoare de reglementare20. O astfel de bază de date a

fost implementată şi utilizată în U.E. de CESR (Comitetul autorităţilor europene de reglementare

a valorilor mobiliare). De asemenea, este recunoscută contribuţia IOSCO în procesul de

dezvoltare a IFRS/IAS, în calitate de membru observator, fără drept de vot al IASB.

Comisia Valorilor Mobiliare și Burselor din Statele Unite (SEC) impunea tuturor

companiilor străine cotate la burse din SUA să pregătească situații financiare fie în conformitate

cu US GAAP, fie în conformitate cu standardele lor contabile locale, însoțite de o notă care să

reconcilieze standardele locale cu US GAAP. Această obligație generează costuri semnificative

pentru companiile cotate în același timp în SUA și în alte țări. În noiembrie 2007, SEC a propus

modificarea acestei reguli în sensul eliminării obligației de a efectua o reconciliere cu US GAAP

pentru companiile străine care își pregătesc situațiile financiare în conformitate cu IFRS, în

principiu începând din 2009, ca urmare a eforturilor de convergenţă efectuate de ambele

organisme de normalizare (FASB şi IASB). 

20 Paragraf articol Adoptarea IFRS- o prioritate pentru progresul profesiei contabile, site www.financiarul.ro, 20.05.2008.

4) EFRAG – European Financial Reporting Advisory Group

Grupul Consultativ European privind Raportarile Financiare a fost creat în martie 2001,

este un organism privat şi independent, alcătuit din cel mult sapte membri. Este format din

reprezentanţi ai mediului academic şi economic, analişti şi utilizatori ai informaţiei contabile.

Acesta este format dintr-un Comitet de Supraveghere şi un Comitet Tehnic.

Responsabilităţile EFRAG sunt:

- de a contribui activ la procesul dezvoltat de IASB;

- de a ajuta instituţiile europene în vederea depistării neconformitătilor directivelor

europene cu IAS/IFRS şi de a recomanda modificărea corespunzătoare a directivelor;

- de a colabora şi a oferi asistentă tehnică instituţiilor europene în vederea acceptării sau

respingerii adoptării unui IFRS de către UE sau a unor interpretări aferente acestora;

- de a identifica aspectele pentru care orientarea oferită de IASB pentru aplicarea unui

anumit standard în UE nu este suficientă şi de a comunica IASB soluţiile găsite;

- de a dezvolta împreună cu comisiile de valori europene implementarea unei orientări

specifice relevante pentru companiile europene cotate.

Comitetul de Supraveghere al EFRAG este însărcinat, în special, cu numirea membrilor

precum şi a preşedintelui Comitetului Tehnic, dar se ocupă şi de stabilirea programului de lucru

şi supervizarea lucrărilor acestuia.

Evaluarile Grupului sunt trimise către Comisia Europeana.

În iulie 2006 UE a creat un nou organism: Grupul de examinare a avizelor asupra normelor

contabile (SARG - Standards Advice Review Group), întrucât au aparut suspiciuni cu privire la

imparţialitatea evauării oferite de EFRAG. Misiunea acestui organism este să revadă opiniile

EFRAG în vederea oferirii unei asigurări cu privire la obiectivitatea acestora. SARG este compus

din experţi contabili independenţi şi reprezentanţi ai normalizatorilor contabili naţionali.

În urma evaluarii efectuate de EFRAG şi a asigurării oferite de SARG, Comisia Europeană

propune proiectul standardului Parlamentului European şi unui alt organism – ARC

ARC – Accounting Regulatory Commitee

Comitetul de Reglementare Contabilă este compus din reprezentanţi ai statelor membre,

fiind înfiinţat şi prezidat de către Comisia Europeana. Funcţia Comitetului este cea de

reglementare şi constă în oferirea unei opinii cu privire la propunerile Comisiei Europene de a

adopta un IFRS. Comisia Europeana împreună cu ARC aprobă formularea conţinutului

standardului contabil în modul în care acesta să fie în conformitate cu IFRS aprobate de UE

(6.12.2005). Acest organism oferă o ultimă revizuire a standardului înainte ca acesta să fie

aprobat de către Comisie.

Raportul UE - IASB

Europa este singura regiune geopolitică care aplică normele IASB, fapt demonstrat prin

Regulamentul nr. 1606 din 19 iulie 2002, care stabileşte că începând cu anul 2005 societăţile

europene cotate trebuie să prezinte situaţiile financiare consolidate în conformitate cu IFRS. În

afară de aceasta, Regulamentul mai prevede şi posibilitatea statelor membre de a autoriza sau

obliga aceste societăţi cotate să aplice IAS/IFRS şi pentru conturile lor individuale, precum şi de

a autoriza sau obliga societăţile necotate să aplice respectivele norme internaţionale21.

Consiliul European are dreptul de a se pronunţa cu privire la adoptarea sau neadoptarea

noilor norme emise de IASB. Acesta veghează ca normele preluate să nu fie excesiv de

complexe sau neadaptate realităţii. Această prevedere, însă, mai ales dacă s-ar fi manifestat prin

respingerea careiva norme, este contradictorie IAS 1 ”Prezentarea Situaţiilor Financiare”, care

specifică că standardele internaţionale de contabilitate se cnsideră adoptate dacă sunt preluate în

integralitatea lor. Astfel, reprezentanţii UE reclamau organizarea unei forţe de presiune europene

în definirea normelor contabile internaţionale înainte ca astestea să se facă publice.

Deasemenea, în afară de Regulament, Consiliul european doreşte o modificare a directvelor

a IV-a si a VII-a în cadrul unei directive – de ”modernizare”22, cu scopul de a permite

convergenţa totală a prevederilor internaţionale cu cele stabilite în vechile directive. Proiectul

respectiv urmăreşte faptul ca adoptarea IAS/IFRS să respecte cerinţele directivelor a IV-a si a

VII-a, şi anume reflectarea unei imagini fidele şi oneste a situaţiilor financiare şi a rezultatelor

intreprinderilor.

21 Filip Crina, De la armonizarea contabilităţii româneşti la conformitatea cu directivele europene şi IAS/IFRS , Revista Gestiunea şi Contabilitatea firmei, nr 9, 2007, pag.59.

22 Pop, A. (2002), Contabilitatea financiară Românească armonizată cu Directivele Contabile Europene/Sistemul Informaţional Contabil, Ed. Intelcredo, Cluj-Napoca

Astfel, prin adoptarea noii directive, care reflectă şi dezvoltările contabile pe plan

internaţional, s-au creat condiţii de concurenţă egale pentru societăţile europene care aplică

IAS/IFRS şi pentru cele care nu le aplică. Noua directivă europeană se aplic ţărilor membre

începând cu 1 ianuarie 2005, şi anume pentru intreprinderile cărora le-au corespuns vechile

directive a IV-a si a VII-a. Aceste modificări au dus la o apropiere importantă între normele

europene şi IAS/IFRS.

Utilizarea IAS/IFRS în Europa este cea mai importantă schimbare în raportările financiare

din ultimii 25 de ani prin care vor fi afectate 7000 de intreprinderi care raportau după standardele

lor naţionale, mai ales că legislaţia europeană permite statelor membre folosirea normelor

internaţionale şi pentru societăţile necotate, la fel ca şi pentru societatea mamă. De asemenea,

aplicarea normelor internaţionale s-a făcut uneori înainte de 2005, şi anume e vorba despre

marile intreprinderi din ţările dezvoltate care au publicat informaţii financiare adiţionale în

conformitate cu IAS/IFRS cu scopul de a informa mai complet acţionarii, posesorii de acţiuni,

analiştii financiari. Mai mult decât atât, în unele ţări IAS/IFRS au fost adoptate în calitate de

standarde naţionale sau se utilizează ca bază în adoptarea şi aplicarea standardelor naţionale, cum

ar fi în România, Moldova sau Rusia.

5) IFAC

IFAC este o organizaţie internaţionala pentru profesia contabilă, se dedică servirii

interesului public prin întărirea profesiei şi prin contribuţiile aduse dezvoltării unei economii

internaţionale puternice şi sănătoase. IFAC este formata din membri şi asociaţi din peste 130 de

ţări şi jurisdicţii, care reprezintă 2,5 milioane de profesionişti contabili din practica publică,

educaţie, servicii guvernamentale, industrie şi comerţ. Prin intermediul comitetelor sale de

stabilire a standardelor, organizaţia emite standarde internaţionale de etică, audit şi asigurare,

educaţie, precum şi standarde internaţionale pentru contabilitatea sectorului public. IFAC emite,

de asemenea, ghiduri prin care încurajează calitatea superioară a muncii efectuate de către

contabilii profesionişti.

IFAC un normalizator de standarde şi are ca rol principal asistarea profesioniştilor

contabili pentru a-şi  menţine rolul deosebit de  important pe care aceştia îl au în această perioadă

de mari schimbări. 

Lucrând cu un grup de normalizatori internaţionali şi organizaţii – inclusiv Organizaţia

Internaţională a Comisiilor Titlurilor de Valori, Comitetul Basel privind Supravegherea Bancară,

Forumul de Stabilitate Financiară, Asociaţia Internaţională de Supraveghere a Sistemului de

Asigurări, şi Banca Mondială – IFAC a dezvoltat o serie de reforme de interes public care au fost

adoptate în unanimitate în cadrul întrunirii Consiliului IFAC din Noiembrie 2003. Una din cele

mai semnificative dintre aceste reforme a fost elaborarea Consiliului pentru Supravegherea

Interesului Public (PIOB), în februarie 2005 în vederea supravegherii activităţilor de normalizare

ale IFAC cu privire la misiunile de audit, la certificare, etică şi standarde educaţionale, şi de

asemeni şi Programul de Conformitate a Organismelor Membre.

Reformele suplimentare implementate de IFAc în ultimii cinci ani includ:

Elaborarea Programului de Conformitate a Organismelor Membre IFAC, care solicită

membrilor şi asociaţilor IFAC să îndeplinească angajamentului acestora de a promova

adoptarea standardelor internaţionale şi să elaboreze programe de certificare a calităţii şi

investigaţie şi programe de disciplină;

Intensificarea transparenţei guvernării IFAC şi a procesului de normalizare, incluzând

organizarea unor întruniri ale consiliilor normalizatoare deschise observatorilor publici şi

care să ofere mai multă informaţie despre IFAC şi despre activitatea consiliilor de

normalizare prin intermediul paginii de internet;

Extinderea accesului de interes public la toate consiliile normalizatoare ale IFAC,

incluzând nominalizarea unor membri publici care să reprezinte fiecare din consilii şi să

extindă perioada de comentarii şi de îndrumare cu privire la toate standardele propuse,

până la cel puţin 90 zile;

Elaborarea şi extinderea rolurilor Grupurilor Consultative, astfel încât ele să informeze

consiliile normalizatoare cu reacţiile de interes public ale utilizatorilor standardelor;

Intensificarea procesului de normalizare care oferă un mai mare acces la statutul de

membru al Comitetelor de Activitate privind Interes Public a părţilor implicate şi la o

modificare la 50% din statutul de membru pentru nepracticieni;

Crearea Grupului de Cooperare în Reglementare al IFAC, care să lucreze cu Grupul de

Monitorizare a Organelor de Reglementare.

Aceste reforme au obţinut susţinerea unanimă a organismelor membre ale Consiliului

IFAC în noiembrie 2003. Au fost de asemeni susţinute de marile firme de contabilitate care

participă la IFAC prin intermediul Forumului Firmelor. Întemeiat în 2001, Forumul reprezintă un

mijloc pentru reţelele internaţionale de firme de audit să ocupe un rol în activităţile IFAC23.

În ultimii ani, IFAC a acţionat astfel încât să susţină că punctul de vedere al PMM este

ascultat de consiliile sale de normalizare independente şi de asemeni de alte organisme

normalizatoare, cum ar fi Consiliul Internaţional de Standarde de Contabilitate (IASB). Odată cu

formarea Comitetelor PMM în 2005, IFAC a lansat noi iniţiative astfel încât să susţină PMM şi

IMM pe care acestea le servesc. Aceste activităţi includ organizarea forumurilor internaţionale

menite să susţină problemele PMM/IMM, tehnologie pârghie care să faciliteze împărtăşirea de

idei, cunoştinţe şi resurse, şi dezvoltarea îndrumării de implementare astfel încât aceasta să

susţină PMM în îndeplinirea efectivă a misiunilor de audit şi astfel să răspundă necesităţilor

IMM.

În vederea servirii interesului public, IFAC va continua să întărească profesia contabilă

pretutindeni în lume şi să contribuie la dezvoltarea economiilor internaționale puternice prin

stabilirea şi promovarea aderării la standarde profesionale de înaltă calitate, anticipând

convergența internațională cu astfel de standarde şi pledarea cu privire la problemele de interes

public acolo unde expertiza profesiei este cea mai relevanta.

Capitolul III. Contabilitatea internaţională. Realitate sau ficţiune? Reusite şi

provocări

3.1. EVOLUŢII ÎN ULTIMII ANI A CONTABILITĂŢII INTERNAŢIONALE

3.1.1. Scurtă incursiune în evoluţia rolului contabilităţii pe plan mondial

Începuturile contabilităţii se confundă cu primele activităţi economice ale omului. Este

vorba, evident, de acea contabilitate rudimentară care îmbrăca forma unei evidenţe economice

primare (chiar sub forma numărării). Cele mai vechi urme de numărare apar pe oase de animale,

cum ar fi un radius de lup, vechi de peste douăzeci de mii de ani, având cincizeci şi cinci de

23 Feleagă Liliana(Malciu), Feleagă N., Contabilitate Financiară o abordare europeană şi internaţionaală, vol 1, Editura InfoMega, Bucureşti, 2005

crestături repartizate în două serii. Aceasta constituie poate cea mai veche maşină de numărat

cunoscută24.

Astfel, putem să presupunem că, odată ce omul a devenit o fiinţă economică (homo

oeconomicus), a apărut şi nevoia de măsurare şi înregistrare a activităţii  sale economice

desfăşurate la nivel individual sau comunitar. Nevoia unei contabilităţi a fost prezentă atât la

deţinătorii de putere asupra unei colectivităţi (prinţi, preoţi, regi etc.), cât şi la cei care practicau

schimburi comerciale, pentru a măsura, a memoriza, a comunica şi a autentifica diferite fapte"

economice sau, mai general, raporturi sociale. Metodele de măsurare şi înregistrare contabilă

au fost foarte variate, ca şi suportul material pe care s-au realizat, şi încep cu  încrustările în os

sau piatră, cu însemnările pe tăbliţe de lut ars sau papirus, iar mai apoi cu ţinerea registrelor

contabile din hârtie şi până la epoca contemporană, caracterizată prin dematerializarea

înregistrărilor contabile, prin utilizarea prelucrării electronice a informaţiei. Nu întâmplător se

spune că “istoria contabilităţii se confundă cu cea a cifrelor" (Burlaud, 1991)25.

Cercetările arheologice din anii 1970-1980 au pus în evidenţă faptul că vechile popoare

din Orientul Mijlociu (mai exact sumerienii din Mesopotamia, localizată pe teritoriul Irakului de

astăzi) utilizau încă de acum circa 10.000 de ani un sistem de prelucrare a datelor legate de

viaţa lor economică. Teza conform căreia contabilitatea a fost factorul declanşator al scrierii

cuneiforme este acceptată atât de specialiştii în istoria scrierii, cât şi de istoricii contabilităţii,

considerându-se că de fapt “contabilitatea a dat naştere scrisului, ca şi calculului abstract, şi nu

invers, cum s-a crezut în mod tradiţional" (Mattessich, 1993; Bottero, 1998). Această interpretare a

descoperirilor arheologice, cu adevărat revoluţionară", face ca formele rudimentare de contabilitate

să fie considerate ca un element declanşator de cultură şi civilizaţie, de vreme ce practicile antice

de reprezentare contabilă" a realităţii prin jetoane din argilă de diferite forme sunt considerate

ca practici care au stimulat inventarea scrierii cuneiforme în Mesopotamia.

Ulterior, evidenţa rudimentară se materializează în inventare ale depozitelor realizate pe

diverse suporturi (tăbliţe dreptunghiulare din argilă, piei de animale, pietre şi chiar papirusuri)

care deveneau, astfel, documente justificative. Dezvoltarea proprietăţii private, adâncirea

diviziunii sociale a muncii, intensificarea schimbului, influenţa creditului şi momentele juridice

24 Capron, M., Contabilitatea în perspectivă, Ed. Humanitas, Bucureşti, 1994, p.2125 Ionaşcu, I., Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane, Studii privind paradigmele şi practicile contabilităţii, Ed. Economică, Bucureşti, 2003, p. 13

au fost factorii determinanţi în apariţia şi folosirea evolutivă a însemnărilor contabile.26 Prin

urmare, apar şi primele reglementări juridice, în domeniul economic, cu influenţe asupra

contabilităţii la civilizaţiile cele mai înfloritoare ale lumii. Cele mai vechi datează din secolul al

XVIII-lea (1750) .e.n., când Hammurabi, rege al Babilonului, a impus gravarea pe un bloc de

diorit (expus la Luvru) un cod de legi comerciale şi sociale. Din codul lui Hammurabi şi din

descoperirile arheologice aflăm că asiro-caldeenii aveau o tehnică contabilă destul de avansată;

ei cunoşteau noţiunea de activ şi pasiv, stăpâneau calculul dobânzilor, utilizau conturile sintetice

şi analitice, practicau operaţiunile de comision; în relaţiile de afaceri se utilizau, încă acum 4000

de ani, scrisorile de credit şi contractele de societate, iar pentru înregistrările în conturi se

foloseau documentele justificative. 27

Cu toate acestea, contabilitatea a avut o dezvoltare lentă, sinuoasă, evoluţia tehnicii şi

obiectivelor sale fiind strâns legată de dezvoltarea comerţului, industriei şi de nevoile care au

apărut succesiv. Construirea unui sistem de contabilitate este obiectul frământării cugetului

omenesc din veacurile apropiate. 28

Istoria contabilităţii arată că din momentul în care oamenii au început să schimbe bunuri

aceştia au fost preocupaţi să păstreze urmele tranzacţiilor derulate şi rezultatelor lor. Practic, o

economie de troc nu era în măsură să favorizeze dezvoltarea contabilităţii şi a tehnicii

sale. Apariţia banilor a constituit factorul determinant pentru dezvoltarea contabilităţii, cu toate

că aceasta avea încă un caracter empiric, ea limitându-se la înregistrarea plăţilor şi încasărilor şi

la prezentarea soldului monetar deţinut la un moment dat.

Marile civilizaţii antice (egipteană, greacă şi romană) au dezvoltat anumite forme de

contabilitate, dar nu a existat o continuitate între contabilitatea antică şi contabilitatea medievală.

După decăderea Imperiului Roman, lumea medievală se caracteriza prin structuri economice

domeniale, organizate în jurul castelelor şi catedralelor, autarhice, care privilegiau

autoconsumul. Perioada cruciadelor (secolele XI şi XIII) a adus un nou suflu în dezvoltarea

economică a Bazinului Mediteranean, prin reactivarea relaţiilor comerciale dintre Orient şi

Occident.

26 Paraschivescu, M. D., Păvăloaia, W., Toma, C., Contabilitate şi modele de analiză economică, Ed. Fundaţia Academică” Gh. Zane”, Iaşi, 1993, p. 12 27 Florea, I., Afirmarea contabilităţii ca factor de progres economic şi social, în Analele Ştiinţifice ale Universităţii “Al. I Cuza” din Iaşi, Secţiunea III C Ştiinţe economice, Tomul XXXI, Anul 1985, p. 5228 Rusu, D., Teorii şi sisteme de conducere pe plan mondial, Ed. Rotaprint, I.P. Iaşi, 1975, p. 57

Apariţia economiei monetare (vânzarea pe credit comercial prin utilizarea cambiilor, plata

datoriilor prin cecuri şi bilete la ordin, dezvoltarea împrumutului bancar pentru finanţarea

afacerilor) şi creşterea volumului şi complexităţii afacerilor în Evul Mediu au dus la naşterea

omului de afaceri, în sensul modern al accepţiunii. Italienii, sau mai exact oraşele-state din nordul

Italiei, au avut un rol major în dezvoltarea afacerilor bancare.29

Bazele propriu-zise ale elaborării sistemului contabil au fost puse de apariţia capitalului

productiv din epoca modernă (comerţul a permis obţinerea unui capital excedentar care putea să

fie reutilizat în producţie) şi de dezvoltarea simultană a creditului. Totodată, concomitent cu

extinderea comerţului, devine din ce în ce mai mult o obişnuinţă să se separe tranzacţiile legate

de patrimoniul individual al comerciantului de cele privitoare la afacerea sa. în acest context,

înregistrarea tranzacţiilor unei afaceri devine o necesitate deoarece ţinerea unui registru dă în

acelaşi timp gestionarului mijlocul de a se justifica, iar patronului, posibilitatea unui control

permanent" (Favier, 2001).

Într-o primă perioadă, aceste societăţi în comandită au o existenţă limitată la timpul

unui voiaj, comerţul fiind eminamente maritim. Afacerea se lichidează odată cu împărţirea

profitului, iar aceste întreprinderi efemere au dat naştere contabilităţii de operaţii având ca

obiectiv determinarea rezultatului degajat de o operaţie determinată (o expediţie, o tranzacţie

comercială sau un alt proiect), în scopul împărţirii lui. Conturile operaţiei înregistrau încasările

şi plăţile după tehnica partidei simple, iar rezultatul tranzacţiei era măsurat prin excedentul de

trezorerie obţinut. Este momentul care marchează apariţia contabilităţii întreprinderilor.

Apare aşadar necesitatea utilizării, în primul rând, a conturilor de persoane care aveau

menirea să reflecte creanţele şi datoriile ce le corespund. Prin asimilare, s-a conceput un cont

care ţinea evidenţa ansamblului de bunuri deţinute şi un cont ce evidenţia (recapitula) câştigurile

şi pierderile monetare. Acest ansamblu de conturi a condus la elaborarea sistemului de

Înregistrare contabilă în partidă dublă. Merită a fi subliniat faptul că sistemul de calcul

contabil digrafic sau partida dublă nu este rezultatul unei invenţii personale sau o realizare de

moment. Construcţia sistemului de contabilitate în partidă dublă este o creaţie anonimă la care şi-

au adus contribuţia un şir lung de practicieni, ale căror nume şi fapte s-au pierdut în istorie.30

29 Ionaşcu, I., Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane, Studii privind paradigmele şi practicile contabilităţii, Ed. Economică, Bucureşti, 2003, p. 1530 Florea, I., Op. cit,. p. 53

Contabilitatea în partidă dublă a apărut, potrivit aprecierii istoricilor în domeniu, la

Genova în jurul anului 1340. Inventarea tiparului a permis generalizarea acestei metode,

îndeosebi prin tratatul lui Luca Paciolo Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et

Proportionalita, editat în 1494 la Veneţia, care include în Tractatus XI” particularis de computis

et javascript is disabled due to too much spamuris”, structurat pe 36 capitole, prima lucrare

imprimată de contabilitate dublă.31  Lucrarea enunţă principiile fundamentale ale tranzacţiilor şi

înregistrărilor contabile, descriind, în fapt, practicile contabile ale momentului.

Deşi contabilitatea în partidă dublă (care constituie fundamentul contabilităţii moderne) a

apărut ca urmare a dezvoltării în Europa Occidentală a economiei capitaliste,  bazată pe relaţii

de schimb monetare şi pe obţinerea de profit, trebuie subliniat faptul că la sfârşitul

feudalismului şi o lungă perioadă din capitalism au coexistat două tipuri de contabilităţi: una

de casă (în partidă simplă) şi contabilitatea în partidă dublă.

Contabilitatea de casă (sau de trezorerie) era ţinută în partidă simplă şi înregistra numai

impactul activităţii economice asupra trezoreriei (casei de bani). Astfel, registrele

contabileevidenţiau încasările şi plăţile, iar diferenţa dintre aceste fluxuri de

casă reprezenta numerarul rămas în casierie. Acest tip de contabilitate ţinută în special de prinţi,

clerici sau aşezăminte filantropice servea atât la prezentarea situaţiei financiare a instituţiei

(domeniului princiar, bisericii, spitalului etc.), cât şi ca mijloc de control asupra competenţei

şi onestităţiiadministratorilor.

În schimb, negustorii, transformaţi ulterior în oameni de afaceri care cumpărau şi

vindeau pe credit, aveau nevoie de o contabilitate care să înregistreze relaţiile  cu debitorii

(prin care să cunoască sumele de încasat) şi cu creditorii lor, prin care să cunoască datoriile de

plătit. De asemenea, negustorul dorea să-şi cunoască stocul de marfă disponibil la vânzare şi

să-şi măsoare rezultatul (profitul sau pierderea) degajat de întreaga activitate sau de o simplă

operaţie. Practic, acestor nevoi le răspundea sistemul de contabilitate practicat de negustorii

din statele italiene (Florenţa, Pisa, Genova şi, mai apoi, Veneţia) bazată pe tehnica înregistrării

în partidă dublă, prin care fiecare tranzacţie (sumă) era înregistrată din perspectiva a două

conturi. Practic, la finele secolului al XV-lea, tehnica contabilităţii în partidă dublă,

era finalizată.

31 Rusu, D., şi colectiv, Fra Luca Di Borgo şi doctrinele contabilităţii în cultura economică românească, Ed. Junimea, Iaşi, 1991, p. 33-34

După această dată, contabilitatea în partidă dublă s-a îmbogăţit sub aspectul tehnicilor

sale de înregistrare, dar n-a fost supusă unei schimbări fundamentale. Deşi exista

posibilitatea de introducere a unei contabilităţi patrimoniale, conturile utilizate rămân riguros

legate de noţiunile de încasări şi plăţi. Ţinerea conturilor nu se îndepărta de domeniul specific al

mişcărilor de valori, îmbrăcând un aspect pur mecanic (oglindirea situaţiei trecute) în scopul

prezentării situaţiei activelor şi pasivelor (sub formă de balanţă sau bilanţ).

Ulterior, dezvoltarea întreprinderilor şi creşterea capitalului de lucru al acestora, pe seama

aporturilor din exterior, a impus contabilităţii necesitatea de a realiza o distincţie clară între

capital şi venituri (rezultatele obţinute ca urmare a utilizării capitalului), în principal, din

necesităţi de distribuţie. Ca urmare a cerinţelor menţionate, în contabilitate sunt introduse, la

determinarea rezultatului, elemente cu caracter previzional, de apreciere şi de evaluare, care

urmăresc reînnoirea periodică a valorii bunurilor, pentru a asigura continuitatea activităţii

întreprinderii, chiar în condiţii de risc. Toate aceste elemente determinau o inventariere a

patrimoniului entităţii.

Necesitatea crescândă a măririi capitalurilor a atribuit contabilităţii un rol complementar,

de furnizare a informaţiilor necesare utilizatorilor externi privind rezultatul operaţiilor

desfăşurate şi, totodată, de protecţie a intereselor acestora prin intermediul unui control extern.

Devine, în aceste condiţii, o obişnuinţă curentă a societăţilor (mai ales a celor de capitaluri) de a

stabili periodic (anual) o balanţă de control (bilanţ), precum şi situaţia profitului sau pierderii,

denumite situaţii financiare sau situaţii contabile la sfârşit de an. Situaţiile financiare erau apoi

publicate, sub o formă sintetizată, pentru informarea terţilor interesaţi de activitatea societăţii

(investitori, bănci, organe fiscale etc.). Contabilitatea trecea de la secretul din spatele tejghelelor

la transparenţă, în vederea obţinerii de noi finanţări exterioare. A fost o etapă foarte importantă

deoarece, după această perioadă, situaţiile financiare au devenit un mijloc de publicitate.32

Extinderea pe scară largă a organizării afacerilor ca societăţi de capitaluri (societăţi pe

acţiuni), în secolul al XlX-lea, se generalizează practica întocmirii bilanţului contabil şi a

contului de profit şi pierdere deoarece administratorii lor trebuiau (în unele cazuri erau chiar

obligaţi prin lege) să-şi informeze periodic acţionarii asupra patrimoniului afacerii şi

rezultatului gestiunii, întocmirea periodică a bilanţului contabil şi a contului de profit şi 32 Rousse, F., Normalisation comptable, Principes et pratiques, Collection Méthodologie, Ed. Ministère de la Coopération et du Développement, Paris, 1989, p. 26

pierdere a generat formularea unora dintre principiile actuale ale contabilităţii (continuitatea

activităţii, prudenţa, independenţa exerciţiului etc.).

Dezvoltarea industriei şi accentuarea specializării industriale, în condiţii de concurenţă

acerbă, au determinat apariţia unei contabilităţi interne (de gestiune), care avea rolul de a

completa informaţiile furnizate terţilor şi de a servi ca suport în luarea deciziilor manageriale.

Din ce în ce mai mult, pe plan intern, intreprinderile sunt interesate mai ales de aspectele

previzionale, rolul contabilităţii vizând în special furnizarea unor informaţii certe pentru

fundamentarea previziunilor şi verificarea realizării lor.

Contabilitatea capătă astfel un rol primordial de informare pentru diversele

categorii de utilizatori cum ar fi: conducerea unităţii, investitorii de capitaluri, terţii cu care

intreprinderea intra în relaţii şi, nu în ultimul rând, statul.

Rezultă că în decursul timpului contabilitatea a cunoscut o evoluţie conformă cu

progresul economic, urmărind să satisfacă mai bine cerinţele informaţionale ale unor categorii

din ce în ce mai largi şi mai elevate de utilizatori, crescând gradul de precizie şi de semnificaţie

ale datelor oferite, evoluţie posibilă prin:

-         folosirea unei terminologii precise pentru înregistrarea şi structurarea faptelor în

conturi;

-         o organizare a conturilor ce corespunde cerinţelor interne ale controlului de

gestiune şi nevoilor externe de informare;

-         exprimarea acestor conturi în unităţi monetare comparabile;

-         regruparea conturilor pentru publicarea lor periodică în tablouri universal

inteligibile;

-         respectarea anumitor principii, definite anterior, care garantează sinceritatea

informării.

În prezent, în domeniul contabil se detaşează un mod de organizare care evidenţiază două

aspecte complementare: pe de o parte, contabilitatea urmăreşte furnizarea de informaţii către

utilizatorii externi (domeniu caracteristic contabilităţii financiare), iar pe de altă parte,

informaţiile furnizate de contabilitate vizează utilizatorii interni (este cazul contabilităţii interne

de gestiune). Cu toate că informaţiile furnizate de aceste două segmente ale contabilităţii vizează

utilizatori diferiţi ca natură, practic ele se bazează pe aceleaşi înregistrări şi pe aceleaşi surse

(numai modul de structurare şi de prezentare este diferit).

în plus, deşi au la bază înregistrări şi surse comune, informaţiile contabilităţii urmăresc

direcţii distincte, astfel:

-      contabilitatea financiară vizează aspectele trecute ale gestiunii întreprinderii;

-       contabilitatea internă de gestiune permite organelor de conducere ale

întreprinderii obţinerea unor informaţii de detaliu privind activitatea trecută a unităţii,

dar servesc şi ca bază de elaborare a viitoarelor decizii cu caracter strategic, tactic şi

operativ.

În perspectivă, contabilitatea este văzută de teoreticieni ca o miză socială, un compromis

între emitenţii şi utilizatorii de informaţie contabilă. În acest compromis fiecare tinde să-şi apere

interesele sale, iar contabilitatea urmăreşte o reflectare cât mai fidelă a poziţiei financiare,

performanţelor şi modificărilor în poziţia financiară a întreprinderii. Astfel, contabilitatea devine

o bază de date care serveşte ca suport în fundamentarea deciziilor, indiferent de natura lor (de

investiţie, de aprovizionare, de producţie, de desfacere etc). Contabilitatea se transformă într-un

joc social cu actorii şi regizorii săi, instanţele de normalizare şi reglementare. În principiu,

interesele diferitelor categorii de actori sunt cel mai adesea diferite, uneori chiar contradictorii.

Ţinerea contabilităţii, ca formă de reflectare a existenţei patrimoniale, a situaţiei

financiare şi a rezultatelor la un moment dat, apare ca o constrângere pentru unităţile mici şi

mijlocii. Ea este considerată de intreprinderi costisitoare, reprezentând între 1% din cifra de

afaceri pentru marile intreprinderi şi 2% pentru cele mici.

3.1.2. Evoluţia reglementărilor cu specific contabil33

La începuturile ei contabilitatea s-a organizat şi dezvoltat din necesităţi practice, pentru a

satisface nevoile de informare ale comerciantului sau proprietarului. Era o contabilitate simplă,

organizată după necesităţile proprii ale utilizatorului, eterogenă, nereglementată.

Dezvoltarea ulterioară a activităţii economice şi sociale a determinat o intervenţie

progresivă a legiuitorului în domeniul contabilităţii, intervenţie care a condus la dezvoltarea

acesteia ca instrument de gestiune şi orientare a intreprinderii.

Astfel, în dreptul contabil se pot regăsi următoarele prevederi: 34

33Nişulescu, E., Manolescu, M., Lepădatu,Gh., Drept contabil,Editor “Tribuna economică” ,Bucureşti,199834  Burlaud, A., Poitrinal, F.- J., Salustro, E., sous la directions du, Comptabilité et droit comptable, L’ inteligence

a). Contabilitatea este un mijloc probatoriu între comercianţi. Folosirea contabilităţii

în partidă dublă în perioada medievală a dus la creşterea valorii probante a conturilornegustorilor

în soluţionarea juridică a litigiilor comerciale. Astfel, în locul conturilor parţiale, care

funcţionau în partidă simplă, fără legătură între ele, care înregistrau fie încasările şi plăţile

afacerii, fie situaţia fiecărui client sau creditor, contabilitatea în partidă dublă se prezintă ca un

sistem de conturi aflate în corespondenţă, prin utilizarea a două registre principale:

registrul jurnal (care descrie operaţiile în ordine cronologică) şi registrul cartea mare, (care

reia aceleaşi operaţii grupate sistematic pe conturi). Contul devine unitatea elementară de

înregistrare a operaţiilor în contabilitate şi criteriu de clasificare a tranzacţiilor. Tehnica

contabilităţii în partidă dublă face ca o tranzacţie să fie înregistrată, cu aceeaşi sumă, în două

conturi corespondente (şi în două registre). Coerenţa sistemului este asigurată prin dubla

înregistrare a fiecărei sume, într-un cont debitor şi unul creditor, asigurându-se astfel

înterdependenţa conturilor. Prin cercetarea unor mărturii istorice, Jouanique citează cazuri de

jurisprudenţă comercială italiană din secolul al XVI-lea din care rezultă că jurnalul şi cartea

mare erau utilizate ca mijloc de probă în justiţie în litigiile dintre negustori şi  ajunge la

concluzia că această consacrare jurisprudenţială a contabilităţii în partidă dublă poate fi

considerată cauza determinantă a succesului contabilităţii în partidă dublă sau, cel puţin, cauza

care a contribuit la difuzarea acesteia în lumea afacerilor. Deci, se vehiculează ipoteza potrivit

căreia asocierea dintre jurnal şi cartea mare, specifică contabilităţii în partidă dublă, a asigurat

creşterea forţei probante a contabilităţii în justiţie, calitate care a antrenat, la rândul

său,răspândirea contabilităţii în partidă dublă în mediul de afaceri.35 Reglementările juridice

impuneau ţinerea registrelor contabile (de exemplu, în Franţa, o ordonanţă a lui Colbert din 1673

prevedea o asemenea obligaţie). Practic, dreptul contabil nu stipula obligaţia propriu-zisă de

ţinere a contabilităţii, ea fiind deja o obişnuinţă curentă a comercianţilor, ci prevedea reguli de

formă a căror respectare dădea valoare probantă registrelor contabile în caz de litigiu. O astfel de

reglementare a fost ulterior preluată de codurile comerciale, potrivit cărora contabilitatea ţinută

des comptes et leur cadre légal, Gualino éditeur, Paris, 1998, p. 14-15

35  Ionaşcu, I., Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane, Studii privind paradigmeleşi practicile contabilităţii,Ed. Economică, Bucureşti, 2003, p. 17

regulat (cu respectarea regulilor impuse de legislaţie) putea să fie admisă în justiţie pentru a

proba tranzacţiile comerciale dintre partenerii de afaceri;

b). Contabilitatea este un mijloc de informare a asociaţilor, creditorilor, salariaţilor şi

terţilor în general. Pentru a îndeplini acest rol, legiuitorul a intervenit obligând întreprinderile să

întocmească un inventar, un bilanţ şi un cont de rezultate. Informarea terţilor se realiza fie prin

prezentarea, fie prin publicarea informaţiilor conţinute de aceste documente;

c). Contabilitatea este un mijloc de calcul pentru stabilirea diferitelor impozite, taxe, şi

vărsăminte către buget. De fapt, profitul şi cifra de afaceri, ca bază de calcul a principalelor

impozite şi taxe, sunt prezentate de situaţiile financiare anuale. Reglementarea acestui rol al

contabilităţii a fost realizată prin dreptul fiscal, primul interesat în determinarea profitului

impozabil. El stabilea regulile pe care trebuiau să le respecte întreprinzătorii în ţinerea

contabilităţii (şi determinarea rezultatului), precum şi în evaluările care se impuneau la momente

diferite ale exerciţiului contabil. Apare astfel o întrepătrundere între problemele cu caracter fiscal

şi cele cu specific contabil;

d). În acest stadiu al evoluţiei dreptului contabil, utilizarea progresivă a contabilităţii ca

mijloc de probă, informare şi calcul a bazei impozabile se loveşte de dificultăţi. Efectiv, fiecare

întreprinzător putea să-şi organizeze contabilitatea proprie, după priceperea şi nevoile sale, cu

condiţia respectării unor reglementări parţiale (fragmentare) de formă şi fond. Fiecare entitate

economică putea, urmând propriile sale concepţii, să aleagă modul de prezentare a rezultatelor.

în absenţa unei terminologii adoptate de toţi, conturile diferitelor intreprinderi nu puteau să fie

decât eterogene. Evoluţia rapidă a concepţiilor şi structurilor economice a generat necesitatea

unei politici economice şi contabile la nivel naţional. Puternica criză economică mondială din

1929-1933 a scos în evidenţă un adevăr incontestabil: sărăcia şi lipsa de coerenţă a informaţiilor

privitoare la mişcarea bogăţiilor şi bunurilor în cadrul fiecărei naţiuni, ca element fundamental al

elaborării politicilor de relansare economică. Prin urmare, era mai mult decât evidentă

necesitatea organizării unei contabilităţi naţionale. Dar pentru ca datele agregate la nivel

naţional, pornind de la situaţiile financiare ale unităţilor din economie, să fie fiabile şi credibile

în elaborarea politicilor economice naţionale trebuie ca ele să fie elaborate de o manieră identică

de către toate entităţile componente. Se impunea, în acel moment, reglementarea contabilităţii,

obiect al activităţii de normalizare contabilă, proces care s-a desfăşurat în paralel cu dezvoltarea

contabilităţii naţionale.

3.1.3. Necesitatea normalizării şi armonizării contabilităţii

Necesităţile de informare impuse de dezvoltarea economico-socială până la apariţia

societăţilor pe acţiuni de tip public nu impuneau o difuzare a datelor contabilităţii către

utilizatorii externi, care se confundau într-o mare măsură cu utilizatorii interni, administratorii

societăţilor comerciale fiind în acelaşi timp şi acţionari. Ca urmare, situaţiile financiare întocmite

de întreprinderi serveau mai mult pentru scopuri de gestiune internă, specific fiind sistemul

contabil monist. Ulterior, necesităţile crescânde de capital, au obligat societăţile pe acţiuni să

apeleze la resursele financiare disponibilizate de publicul larg, atrase în principal prin emisiuni

suplimentare de acţiuni. Se ajunge la o separare netă între calitatea de acţionar (uneori dobândită

pe o perioadă foarte scurtă de timp) şi cea de administrator, adevăraţi specialişti în domeniul

gestiunii, care deţineau funcţiile lor o durată destul de lungă (evident, cu unele excepţii). Această

delimitare a condus la un conflict de interese între conducerea întreprinderii (administratori) şi

utilizatorii conturilor anuale (acţionari, în mare parte, dar nu numai), cei din urmă solicitând cât

mai multe informaţii pentru a-şi fundamenta pe baze reale deciziile lor economice, iar prima

fiind dispusă să furnizeze doar anumite date care nu puteau fi exploatate de concurenţă în

defavoarea firmei. Pentru rezolvarea conflictelor între emitenţii şi receptorii de informaţii

financiare ies la rampă statul, organismele parapublice (comisiile de valori mobiliare) şi profesia

contabilă liberală.

Dincolo de aceste conflicte, am da dovadă de naivitate dacă am uita că administratorii şi

exprimă cel mai adesea un viu interes în prezentarea unei imagini cât se poate de favorabile

despre activitatea întreprinderilor lor. Totuşi, riscul de conflict între administratori şi utilizatorii

externi există, şi prezenţa lui implică necesitatea normelor contabile şi a verificării conturilor].

Rezultă că normalizarea contabilităţii s-a impus pe o anumită treaptă a dezvoltării

economico-sociale ca o necesitate practică, urmărind, printre altele, coordonarea pe bază de

norme unitare a lucrărilor contabilităţii şi realizarea unui compromis între furnizorii şi

beneficiarii conturilor anuale. Este momentul în care normalizarea contabilităţii s-a realizat, într-

o primă fază şi într-o anumită măsură, la nivel naţional. Era un prim pas important, necesar, dar

insuficient în domeniul normalizării, tendinţa fiind de a crea un sistem contabil unitar la nivel

mondial.

Sistemul contabil al oricărei ţări este rezultatul unor evoluţii îndelungi în care cultura şi

particularităţile naţionale au jucat rolul determinant. De altfel, însăşi instituţiile naţionale sunt

rezultatul caracteristicilor locale, ceea ce le conferă un caracter unic. Cunoaşterea

particularităţilor contabile naţionale permite înţelegerea diferenţierilor constatate la nivel

internaţional şi oferă posibilitatea apropierii între diversele sisteme contabile, prin atenuarea

deosebirilor dintre ele.

Contabilitatea reprezintă un mijloc pe baza căruia unităţile elaborează şi difuzează

informaţii cifrice despre situaţia lor. Rezultă că ea poate fi asimilată unui limbaj. Fiind o

construcţie socială, contabilitatea reflectă însă trăsăturile societăţii în care s-a dezvoltat. Pe de

altă parte, asimilarea la un limbaj nu poate fi totală deoarece contabilitatea este supusă atât

anumitor reglementări, cât şi unor reguli nescrise izvorâte din experienţa practică îndelungată.

Reglementările contabile, izvorâte din evenimente şi circumstanţe economice specifice,

au apărut în decursul timpului dintr-un ansamblu de obligaţii legale şi dintr-o serie de practici

elaborate de către profesionişti, ca răspuns la evenimentele şi situaţiile specifice. Din acest

motiv, se poate considera că regulile contabile folosite într-o ţară, la un moment dat, constituie

rezultatul echilibrului care poate să dureze mai mulţi ani şi care este afectat din timp în timp de

modificările intervenite în mediul economico-social sau ca urmare a unor evenimente

neprevăzute. Apare astfel o nouă reglementare ori simple schimbări în regulile existente, care

conduc la un nou echilibru.

Dacă avem în vedere că nu se produc peste tot aceleaşi evenimente şi că ele nu au ca

rezultat aceleaşi soluţii de rezolvare, apare o explicaţie logică a diferenţelor contabile de la o ţară

la alta. Este unul dintre motivele pentru care în anumite ţări prevederile legislative sunt foarte

detaliate (ex. Germania, Franţa, România), iar în altele legea se limitează doar la a enunţa câteva

norme generale, soluţionarea problemelor particulare fiind lăsată practicienilor (de exemplu, în

Regatul Unit). În anumite ţări prevederile legale trebuie respectate ad-literam, pe când în altele

supunerea la reglementările din actele normative este mai subtilă. O formulă celebră sintetizează

aceste diferenţe de atitudine:

În Germania, tot ceea ce nu este autorizat în mod explicit de lege este interzis.

În Anglia, tot ceea ce nu este interzis în mod explicit este permis.

În Rusia, totul este interzis, chiar şi ceea ce este autorizat prin lege.

În Italia, totul este permis, chiar şi ceea ce este interzis.36 

Cu toate că între sistemele contabile apar diferenţieri, se poate constata că acestea sunt

mai puţin numeroase, din fericire, decât trăsăturile lor comune. Explicaţia acestor apropieri o

constituie existenţa unui număr limitat de modele contabile de care fiecare ţară s-a apropiat într-o

anumită măsură din raţiuni de ordin istoric sau/şi cultural şi, de ce nu, eforturile depuse de

organismele de normalizare regionale şi internaţionale. Modelele contabile cele mai cunoscute

între care se manifestă diferenţieri semnificative sunt cel anglo-saxon şi al Europei continentale.

Normalizarea contabilităţii la nivel mondial a apărut ca o necesitate practică,  având

în vedere că mai multe studii comparative efectuate au reliefat o prezentare diferită a situaţiei

patrimoniale, financiare şi a rezultatelor aceleiaşi întreprinderi, în urma folosirii de metode

specifice unei ţări sau alteia. Nevoia de armonizare şi uniformitate în contabilitate impune

normalizarea sa. Pe această cale se formalizează şi materializează obiectivele, principiile,

metodele, regulile şi procedeele privind producţia şi utilizarea informaţiei contabile. Procesul de

normalizare are ca produs normele contabile ca sistem de referinţă şi restricţii privind construirea

adevărului despre situaţia patrimoniului, rezultatului şi situaţia financiară.

Deosebirile actuale dintre sistemele contabile naţionale constituie un obstacol în calea

investiţiilor şi împiedică funcţionarea normală a pieţelor financiare. În condiţiile în care

societăţile ofereau drept garanţie doar patrimoniul lor social, coordonarea legislaţiilor contabile

naţionale devenea o necesitate pentru a impune cerinţe minime echivalente, în măsură să asigure

comparabilitatea informaţiilor contabile publicate de societăţile deschise marilor circuite

economice şi financiare mondiale.37

Dacă privim contabilitatea doar ca un simplu mijloc de transmitere a informaţiilor

economice, care să poată fi înţelese de toţi cei interesaţi apare necesitatea ca ea să se bazeze pe o

terminologie şi un limbaj economic comun. Utilitatea limbajului comun asigură transformarea

informaţiilor sau ideilor în semne a căror semnificaţie este înţeleasă de membrii aceluiaşi grup

cultural.Acest limbaj comun răspunde nevoilor unui grup cultural distinct şi este legat intim,

similar limbajului obişnuit, de alte aspecte culturale ale grupului. Limbajul contabil elaborat la

nivel naţional este deci adaptat la obiectivele sale locale, de exemplu să dialogheze cu

investitorii, autorităţile fiscale sau băncile; însă el nu este destinat să permită comunicarea între

culturi diferite. O asemenea comunicare va fi aproape întotdeauna o sursă a neînţelegerilor, din

36  Raffournier, B., Haller, A., Walton, P., Comptabilité internationale, Ed. Vuibert, Paris, 1997, p. 4-537 Viandier, A., Lauzainghein, Ch. de, Op. cit., p. 12

cauza diferenţelor dintre punctele de referinţă ale emitentului şi receptorului de informaţie.

Transpunerea acestei probleme generale de comunicare în contabilitate arată că lipsa de

înţelegere poate să provină, de asemenea, atât din diferenţele în informare, cât şi din divergenţele

în perceperea şi interpretarea informaţiei de către destinatar. 38

Ca urmare, normalizarea contabilităţii reprezintă o necesitate, mai ales în condiţiile

liberei circulaţii a capitalurilor, investitorii în valori mobiliare refuzând să mai accepte informaţii

contabile privind situaţia financiară şi rezultatele unei societăţi prezentate diferit în funcţie de

localizarea sediului ei social. Un asemenea proces sporeşte credibilitatea şi fiabilitatea

informaţiilor comunicate de întreprinderi, indiferent de localizarea sediului lor social, şi

constituie suportul recunoaşterii reciproce a conturilor anuale. Obiectivul normalizării îl

constituie asigurarea echivalenţei datelor şi nu uniformitatea lor.

Normalizarea contabilităţii reprezintă o caracteristică a economiei moderne, scopurile ei

fiind multiple, urmărind în principal ca modul de prezentare a informaţiilor prin situaţiile

financiare să fie echivalent de la o întreprindere la alta. Rezultatul normalizării îl constituie

armonizarea modului de elaborare, prezentare şi publicare a conturilor anuale. Pe lângă creşterea

comparabilităţii, armonizarea contabilă oferă un alt avantaj esenţial, respectiv reducerea

cheltuielilor de redactare a conturilor anuale pentru societăţile multinaţionale. Procesul de

armonizare a contabilităţii este considerată ca un obiectiv de atins pe termen lung. Este evident

că armonizarea nu se suprapune noţiunii de uniformizare, care este practic imposibil de realizat.

Prin armonizare se urmăreşte o apropiere între diversele sisteme contabile, prin parcurgerea unor

etape succesive, în scopul furnizării de informaţii omogene diverşilor utilizatori.

Concepută de o manieră pragmatică, armonizarea poate fi realizată progresiv dacă sunt

îndeplinite anumite condiţii. Diferenţele dintre sistemele contabile pot fi atenuate prin

apropierea tratamentelor contabile aplicate unor evenimente şi tranzacţii identice. Dar problema

principală nu este de ordin mecanic; situaţiile financiare constituie un mijloc important de

comunicare sub aspectul utilizării şi distribuirii resurselor economice. Ele trebuie să fie

inteligibile pentru un utilizator suficient de informat. Orice diferenţă importantă în metodele

contabile utilizate pentru o situaţie identică multiplică, în interiorul şi exteriorul întreprinderii,

dificultatea de a comunica informaţiile financiare celor ce au nevoie de ele.

38 Raffournier, B., Haller, A., Walton, P., Op. cit, pp. 1-2

Mai mult ca oricând, informarea şi comunicarea contribuie la imaginea întreprinderii,

fiind un element esenţial al evaluării situaţiei sale concurenţiale pe piaţă. Armonizarea

progresivă a regulilor contabile ar putea reduce considerabil costurile ocazionate de prezentarea

informaţiilor după sisteme contabile divergente, pentru că ea va facilita recunoaşterea reciprocă a

situaţiilor financiare de la o ţară la alta. Informaţia contabilă va fi mai utilizabilă dacă situaţiile

de sinteză publicate de societăţi vor fi mai omogene, dacă datele vor fi comparabile şi stabilite

după norme precise şi comune fiecărui tip de activitate şi dacă vor fi puse la dispoziţia publicului

în timp util. în prezent nu se mai pune problema de a pleda pentru o contabilitate internaţională

armonizată. Necesitatea normalizării şi armonizării contabilităţii la nivel internaţional nu mai

este contestată de nimeni.

3.1.4. Evoluţii europene ale ultimilor ani

Singura regiune geopolitică care a luat decizia să aplice normele IASB este Europa, poate

şi pentru că nu a avut rezultatele scontate în procesul armonizării contabile.

În urma acestei decizii, Uniunea Europeană şi-a propus să acţioneze în aşa fel încât, pe de

o parte, actualele norme internaţionale să fie aplicate în ţările europene, iar pe de altă parte, să-şi

asigure o influenţă asupra normelor care se vor elabora în viitor.

Cronologic vorbind, în cadrul Uniunii Europene s-a derulat un veritabil proces juridic

care viza aplicarea în Europa a IAS/IFRS şi care a primit denumirea de “Noua strategie

europeană”39. Procesul a fost iniţiat în martie 2000 şi încheiat în martie 2002. Prin finalizarea

acestuia, Parlamentul şi Consiliul Uniunii Europene au adoptat un regulament privind aplicarea

noilor norme contabile.

Regulamentul rezultat, nr. 1606/19 iulie 2002, a urmărit două obiective importante:

- garantarea unui grad ridicat de transparenţă şi de comparabilitate a situaţiilor

financiare

- funcţionarea eficientă a pieţei comunitare a capitalurilor şi a pieţelor interne

39 Deaconu A., Impactul convergenţei contabile asupra reglementărilor şi practicilor naţionale, volumul conferinţei „Contabilitatea mileniului III”, Editura Sincron, Cluj-Napoca, 2003, pag. 121

Articolul 4 al Regulamentului preciza că, începând cu anul 2005, societăţile europene

cotate trebuie să-şi prezinte conturile consolidate în conformitate cu IAS/IFRS.

De la această prevedere s-a permis o derogare pentru întreprinderile care au cotate doar

obligaţiuni pe o piaţă reglementată şi pentru cele care utilizează norme acceptate pe plan

internaţional cum sunt cele ale FASB (Comisia Standardelor de Contabilitate Financiară). În

aceste cazuri particulare, data de adoptare a normelor internaţionale a fost amânată pentru anul

2007.

Regulamentul preciza că prin norme contabile internaţionale se înţeleg vechile IAS dar şi

viitoarele norme internaţionale de informare (raportare) financiară, IFRS (International financial

reporting standards), precum şi interpretările IAS (SIC), respectiv ale IFRS, atât cele actuale cât

şi cele viitoare.

În afara precizărilor referitoare la societăţile cotate şi conturile lor consolidate,

Regulamentul prevedea de asemenea pentru statele membre posibilitatea de a autoriza sau obliga

aceste societăţi cotate să aplice IAS/IFRS şi pentru conturile lor individuale, precum şi de a

autoriza sau obliga societăţile necotate să aplice respectivele norme internaţionale.

De remarcat, în sfârşit, că se mai avea în vedere o procedură de “filtraj”, adică

posibilitatea, pentru Consiliul european, de a se pronunţa dacă o nouă normă emisă de IASB va fi

adoptată sau nu. Consiliul urma să vegheze ca normele preluate să nu fie total deconectate de

realitate sau excesiv de complexe.

Această prevedere, mai ales dacă s-ar fi concretizat în respingerea unei norme sau a

alteia, intra în contradicţie cu IAS 1 care enunţă în mod explicit că standardele internaţionale de

contabilitate se consideră adoptate dacă sunt preluate în integralitatea lor. Pentru a se evita

ajungerea într-o atare situaţie, reprezentanţii Uniunii Europene reclamau organizarea unei forţe

de presiune europene în definirea în amonte (înainte de a se face publice) a normelor contabile

internaţionale.

În paralel cu regulamentul amintit, Consiliul european pregătea un proiect de modificare

a directivelor a IV-a şi a VII-a în cadrul unei directive numită de “modernizare” pentru a permite

convergenţa totală (fie de drept, fie prin opţiune/de fapt) a soluţiilor internaţionale cu cele fixate

în vechile directive. Proiectul urmărea ca adoptarea IAS/IFRS să respecte exigenţele directivei a

IV-a şi a VII – a, adică să dea o imagine fidelă şi onestă a situaţiei financiare şi a rezultatelor

unei întreprinderi. Această cerinţă nu implica totuşi o strictă conformitate cu fiecare dintre

dispoziţiile directivelor europene.

Justificarea acţiunii în cauză era crearea unor condiţii de concurenţă uniforme pentru

societăţile europene care aplică IAS/IFRS, respectiv pentru cele care nu le aplică. Or, cele care

nu aplicau normele internaţionale, aveau ca unică sursă de drept contabil directivele IV şi VII. În

consecinţă, aceste directive era important să reflecte dezvoltările contabile pe plan internaţional.

În lumina celor expuse anterior, prin Directiva Parlamentului şi a Consiliului European

nr. 2003/51/CE din 18 iunie 2003, se modifică directivele contabile IV (1978), VII (1983),

precum şi alte două directive care se referă la bănci şi asigurări40.

Noua directivă europeană se aplică ţărilor membre începând cu 1 ianuarie 2005, pentru

întreprinderile cărora le-au corespuns vechile directive IV şi VII.

Suntem de părere că aceste modificări conduc la o apropiere importantă între normele

europene şi IAS/IFRS.

3.2. Istoric proiecte de convergenţă

3.2.1. Etape ale proiectelor de convergenţă

I.A.S.C., astăzi I.A.S.B. este o operă instituţională a profesiei contabile. Din anul

1983, membrii I.A.S.B. includ toate organismele profesionale contabile, membre ale

Federaţiei Internaţionale a Contabililor. Analizând critic procesul istoric de normalizare

contabilă din Statele Unite, Bernard Colasse, releva că: „…normalizarea contabilităţii este,

socialmente, prea importantă, pentru a fi încredinţată numai contabililor. În acest efort urias se

înscriu, pe o poziţie privilegiată, investitorii si statul, dar si alţi utilizatori de informaţii contabile

precum partenerii comerciali, sistemul financiar-bancar, sindicatele etc.”

Retrospectivă a locului şi rolului IASB în armonizarea contabilă internaţională între

anii 1973 si 2003.

Etapa cuprinsă între anii 1973-1988: În căutarea consensului.

O caracteristică de bază a activităţii I.A.S.C. este dată de abordarea consensuală si

caracterul democratic al procesului de adoptare a normelor. Rezultat al acestui demers, normele 40 Deaconu A., Contabilitatea Întreprinderilor Mici şi Mijlocii – standarde naţionale, europene sau internaţionale ?, 3rd International Conference „An Entreprise Odyssey: Integration or Disintegration”, June 15-17 th, 2006, Zagreb, Croatia

publicate între 1973 si 1988 ofereau opţiuni destul de largi si favorizau acceptarea lor de către un

număr mare de întreprinderi. Utilizându-se acest joc al opţiunilor care figura în aceste norme,

aceeasi operaţie putea să fie contabilizată în mod diferit, respectându-se fără mari probleme zona

conformităţii cu normele I.A.S.C.. Din nefericire, este evident că un asemenea demers - căutarea

consensului - se făcea în detrimentul obiectivului armonizării si comparabilităţii situaţiilor

financiare.

Pentru a rezuma se poate spune că primele norme internaţionale descriau toate

practicile recunoscute în lumea occidentală, fiind eliminate cele care erau calificate ca prea

deviate sau extravagante. Cu alte cuvinte, evocând cele zise de presedintele organismului

internaţional, în acea vreme: „ceea ce este important în normele I.A.S.C. nu este ceea ce ele

autorizează, ci ceea ce ele interzic”.

Această etapă a procesului strategic de armonizare al I.A.S.C. s-a dovedit a fi o fază de

pionierat, caracterizată de o abordare suplă, pe opţiuni, care a condus la norme

internaţionale foarte populare, fiecare regăsindu-se în normă, nimeni nefiind exclus.

Etapa cuprinsă între anii 1989-1993: În căutarea comparabilităţii

Faza consensului a condus la o perioadă de lipsă de credibilitate. Un text care permite un

lucru si contrariul său este o normă? Aceasta este întrebarea care a marcat perioada amintită. Din

răspunsul negativ la această întrebare a apărut ideea de a nu reţine, dintre opţiunile existente,

decât una, în numele asigurării comparabilităţii datelor.

Si măsura a fost luată. În ianuarie 1989, I.A.S.C. a publicat un proiect E 32

„Comparabilitatea situaţiilor financiare”, care viza tocmai reducerea numărului de opţiuni

contabile. Proiectul a devenit realitate în noiembrie 1993, pentru că el a dat nastere la publicarea

a zece norme revizuite, aplicabile pentru prima dată în exerciţiile deschise începând cu 1 ianuarie

1995.

Normele contabile internaţionale vor permite, începând cu acea dată, în unele cazuri,

utilizarea a două prelucrări contabile pentru tranzacţiile si evenimentele de aceeasi natură, una

din prelucrări fiind denumită „prelucrare de referinţă” iar cealaltă, „altă prelucrare autorizată”.

Declaraţia de intenţie privind „Comparabilitatea situaţiilor financiare” din 1990, dădea explicaţia

următoare: „Consiliul s-a pronunţat că trebuia să fie utilizat semnul de prelucrare de referinţă”, în

locul expresiei propuse, „prelucrare prefereţială”, pentru cele câteva cazuri în care el continuă să

autorizeze o alegere pentru prelucrarea contabilă a tranzacţiilor si evenimentelor de aceeasi

natură. Expresia „prelucrare de referinţă” reflectă într-un mod mai exact intenţia Consiliului de a

identifica un punct de referinţă, atunci când trebuie să se facă o alegere între mai multe

alternative”.

Obiectivul acestei etape strategice se pare că avea o notă politică: de a face

standardele contabile internaţionale acceptabile pe toate pieţele financiare din lume.

Perioada a fost marcată de mai multe reusite decât cea precedentă iar procesul de

armonizare contabilă internaţională raportat la realizările organismului a progresat si a intrat în

linie dreaptă, cea a armonizării în principal prin referire la standardele internaţionale.

1994- Un an dificil pentru I.A.S.C.

Deoarece I.A.S.C. era în plin proces de consolidare a rolului său de principal

organism normalizator si armonizator, alţi actori globali „binevoitori” interesaţi în subminarea

poziţiei ocupate de I.A.S.C. s-au opus destul de vehement unor norme ale organismului.

Astfel, în timp ce I.A.S.C. tocmai îsi publica unele standarde revizuite si ameliorate, se

năşteau incertitudini importante, referitoare la viitorul organismului internaţional în procesul de

armonizare contabilă. Acestea s-au constituit în adevărate semne de nelinişte şi pentru procesul

de armonizare în sine, care considerăm, se suprapune în acest caz acestei perioade controversate

şi zbuciumate traversate de I.A.S.C..

I.O.S.C.O. este unul dintre adversarii I.A.S.C.-ului în această etapă, deoarece

respinge o parte din standardele internaţionale. Această respingere s-a produs întrucât I.O.S.C.O.

în 1993, aprobase o listă de aspecte contabile esenţiale, pe care întreprinderile multinaţionale

trebuiau să le trateze, în mod obligatoriu, în prospectele de emisiune de titluri si în notele de

informaţii. Cu ocazia conferinţei sale anuale din 1994, I.O.S.C.O. a considerat însă că zece din

standardele internaţionale, ce tratau astfel de aspecte contabile esenţiale, nu erau acceptabile.

Opoziţia faţă de dispoziţiile unor proiecte de normă ale I.A.S.C., apare şi din

partea întreprinderilor şi se manifestă cu evidenţă în cazul normelor revizuite IAS 9

„Costurile activităţilor de cercetare şi de dezvoltare”, care ulterior este abrogată şi înlocuită de

IAS 38 „Imobilizările necorporale” si IAS 22 „Grupările de întreprinderi”.

Posibilitatea publicării unei singure imagini a conturilor reglementate se reduce în

contextul utilizării standardelor. Dacă până acum căutarea unui consens mai mare limita

numărul de divergenţe între normele I.A.S.C. si cele naţionale, revizuirea normelor va

introduce divergenţe noi, semnificative.

După ce, în 1990, Uniunea Europeană declarase că încurajează o acţiune concertată cu

I.A.S.C., în vederea avansării procesului de armonizare internaţională, acum strategia europeană

în materie contabilă dădea semne vădite de ezitare. Şi aceasta deoarece U.E. lăsa să se înţeleagă

că s-ar putea orienta spre conceperea de norme contabile proprii, reprosând organismului

internaţional în special elaborarea de standarde puternic inspirate din normele americane

considerate inadaptabile contextului european.

1995, ”Soarele se iveste printre nori”, adică semnele unei prime evoluţii

pozitive.

În prima parte a anului 1995, apar semnele dezamorsării stării de criză contabilă.

Franţa si Germania iau poziţii în favoarea standardelor internaţionale. Mai întâi, în Franţa

se ia poziţie în favoarea normelor I.A.S.C., poziţie care se manifestă, în mod practic prin: avizul

organismului francez de normalizare contabilă, C.N.C., din ianuarie 1995, care acceptă ca

revizuirea normelor I.A.S.C. să poată antrena, în anumite condiţii, o schimbare de metode

contabile în conturile franceze; avizul favorabil al Comisiei Franceze de Valori Mobiliare, din

mai 1995, care pleda pentru aplicarea standardelor internaţionale revizuite. În caz contrar, în

scurt timp, toate ţările lumii ar aplica standardele americane, ceea ce ar face să se prefere un

prezent imperfect decât un prezent perfect dar inaccesibil.

În ceea ce priveste Germania: în 1994, trei grupuri farmaceutice si/sau chimice

semnificative si cu greutate, Bayer, Schering si Hoechst, au adoptat standardele internaţionale;

Ministrul justiţiei a propus autorizarea întreprinderilor care doreau să se coteze pe pieţele

financiare străine, să utilizeze normele I.A.S.C. pentru conturile lor

consolidate, în timp ce conturile individuale continuau să se întocmească în conformitate cu

normele germane.

Pragmatismul german era totusi contestat de eventualitatea unei ilegalităţi vizavi de

Directivele contabile europene.

În sfârsit, în Statele Unite, Comisia Americană de Valori Mobiliare, S.E.C., continuă să

solicite, pentru conturile publicate conform standardelor internaţionale, un tablou de

corespondenţe, cu imaginea generată de aplicarea standardelor americane, cu excepţia câtorva

aspecte referitoare la: duratele de amortizare a diferenţelor din achiziţie, conversia situaţiilor

financiare ale întreprinderilor care îsi prezintă conturile lor în moneda unei economii

hiperinflaţioniste, tabloul de trezorerie.

În iulie 1995, la Paris, I.O.S.C.O. a ţinut cea de a douăzecea sa conferinţă anuală. Ca

rezultat al acestei conferinţe, I.O.S.C.O. si I.A.S.C. au încheiat un acord prin care stabileau o

listă de domenii contabile, care până în anul 1999, urmau să facă obiectul

unor norme noi internaţionale, sau al revizuirii de norme I.A.S.C. deja existente.

Obiectivul celor două organizaţii era si este în continuare ca situaţiile financiare

întocmite în conformitate cu normele I.A.S.C., să poată fi utilizate şi recunoscute pe toate

pieţele bursiere ale lumii, în special în Statele Unite, pentru emisiuni si cotaţii transfrontaliere,

fără nici o corespondenţă cu normele contabile naţionale ale ţărilor în care fiinţează diversele

pieţe.

De fapt, I.O.S.C.O. trebuia să reexamineze, în 1999 sau 2000, ansamblul de

standarde internaţionale, pentru a da acordul său cu privire la utilizarea lor, pentru toate

cotaţiile şi emisiunile internaţionale. Decizia de a astepta ca un ansamblu de norme să fie

acceptat în 1999, şi nu să se adopte o abordare „normă cu normă”, era considerată ca

având cele mai mari sanse de reusită.

Deoarece, consecinţele acordului I.A.S.C.-I.O.S.C.O. s-au făcut resimţite si la nivel

european, această etapă strategică de armonizare contabilă în care s-a aflat I.A.S.C., în anul

1995, considerăm că poate fi asimilată si validată si ca o fază a procesului de

armonizare contabilă internaţională, suprapunându-se etapei de evoluţie în care s-a situat

I.A.S.C..

Încurajate de pasul înainte realizat de acordul I.A.S.C.-I.O.S.C.O., ţările Europei

comunitare au manifestat cu claritate voinţa lor de a favoriza: calea normelor I.A.S.C., în disputa

cu standardele americane sau în detrimentul unui eventual referenţial la nivel european;

implementarea efectivă a referenţialului I.A.S.C. în Europa, rezolvându-se astfel problema

majoră a incompatibilităţii standardelor internaţionale cu directivele

europene.

Pe de altă parte, I.A.S.C. si I.O.S.C.O. nu aveau, în mod obligatoriu, aceeasi abordare, în

privinţa manierei de a duce la bun sfârsit acest acord, deoarece: I.O.S.C.O. dorea să procedeze la

o examinare independentă a fiecărei norme publicate de I.A.S.C.;

în timp ce I.A.S.C., considera că această examinare si acordul asupra normelor publicate să fie

implicite, prin participarea I.O.S.C.O. în Comitetul consultativ al I.A.S.C.; de asemenea,

organismul internaţional de normalizare dorea ca I.O.S.C.O. să colaboreze mai mult în

ameliorarea procesului de elaborare a normelor, si deci a calităţii acestora.

Dincolo de conflictele cu I.O.S.C.O., I.A.S.C. a ameliorat calitatea relaţiilor sale cu alţi

parteneri, în special cu Uniunea Europeană si unele întreprinderi europene. Asta a

determinat Uniunea Europeană să-şi revizuiască atitudinea faţă de I.A.S.C. si să renunţe la a-şi

crea un referenţial contabil de nivel european. Prin urmare, într-o primă etapă, Comisia

Europeană, a acceptat să participe la lucrările Consiliului I.A.S.C. ca observator şi a invitat, la

rândul ei, I.A.S.C. la Forul său consultativ. Rezultatul a fost fructuos si validat de mediul de

afaceri internaţional: la sfârsitul anului 1995, Comisia îşi prezenta noua sa strategie: actualizarea

directivelor si evoluţia normelor la nivelul U.E. numai pentru marile întreprinderi, în acord cu

normele I.A.S.C..

1997 - Un an important în evoluţia strategiei de armonizare

internaţională a I.A.S.C. - Înfiinţarea Comitetului Permanent de Interpretare

Consiliul I.A.S.C. în anul 1997 a format un Comitet Permanent de Interpretare

(Standing Interpretations Commitee: SIC) pentru a examina, în urgenţă, problemele contabile

susceptibile să facă obiectul prelucrărilor divergente sau inacceptabile, în absenţa instrucţiunilor.

Această examinare este realizată în contextul standardelor contabile internaţionale existente şi al

cadrului I.A.S.C..

S.I.C. cu ocazia pregătirii interpretărilor, consultă comitetele naţionale similare, care au

fost desemnate, în acest scop de către organismele membre. Comitetul abordează

probleme a căror importanţă este suficient de generală, si nu pe cele care vizează un număr mic

de întreprinderi. Interpretările acoperă: atât probleme ajunse la maturitate, practici

nesatisfăcătoare, în cadrul standardelor internaţionale existente; cât si probleme emergente,

subiecte noi care se raportează la o nouă normă contabilă internaţională existentă, dar care nu au

fost examinate, atunci când a fost elaborată norma.

Perioada cuprinsă între 1998 - 2000; Înnoirea strategiei I.A.S.C.

În anul 1997, comitetul I.A.S.C. a numit un grup de lucru: „Strategie” (Strategy

Working Party), menit a găsi soluţii cu privire la noua strategie de urmat. În decembrie 1998,

acest grup de lucru a publicat un document pentru discuţii, „Structurarea I.A.S.C. pentru viitor”

(Shaping I.A.S.C. for the Future), care expune propuneri pentru reorganizarea organismului

internaţional, pentru secolul al XXI-lea, documentul fiind

publicat si pe Internet, pe site-ul web al I.A.S.C..

Strategy Working Party(SWP) a publicat raportul său la sfârsitul anului 1999. Comitetul

I.A.S.C. a aprobat raportul prezentat si a fost unanim de acord cu noua structură propusă pentru

I.A.S.C..

Această susţinere a fost acompaniată de aprobarea venită din partea unor organisme

naţionale de normalizare, din partea Consiliului I.F.A.C., de către SEC si F.A.S.B..

Nouă structură este definită de câteva axe. I.A.S.C. va fi organizat ca un organism

independent, si va cuprinde două organisme principale: Trustul (Trustees) si Comitetul

(Board). Pe lângă Comitet vor funcţiona Comitetul interpretărilor si un Comitet de consiliere

(Standards Advisory Council). Noul organism menit a asigura fondurile necesare bunei

funcţionări a I.A.S.C. va fi Trustul. Acesta va avea competenţele necesare în numirea membrilor

Comitetului si va fi format din 19 membri: 6 din America de Nord, 6 din Europa, 4 din Asia si

Pacific, si 3 din restul lumii.. Obiectivul urmărit este ca acest comitet să reprezinte cea mai bună

combinaţie între cunostinţele tehnice deţinute şi experienţa în domeniul afacerilor, fără ca

interesele regionale sau o componenţă particulară să-l influenţeze.

Reforma I.A.S.C. si redefinirea strategiilor sale de acţiune pentru a se accelera

procesul de armonizare internaţională, concepută în 1999 şi pusă în aplicare începând cu

anul 2000, a justificat şi schimbarea denumirii şi a siglei din I.A.S.C. în I.A.S.B., adică

„International Accounting Standards Board”, pregătindu-se astfel pentru noul mileniu care bătea

la usă încărcat cu provocări, speranţe.

În anul 2000, pe 30 martie la Berlin, presedintele I.A.S.B., domnul Stig Enevoldsen, a

făcut o prezentare a problemelor curente şi de perspectivă ale I.A.S.B., probleme care reprezintă

obiective care stau în faţa organismului de normalizare contabilă internaţională, la sfârsitul

mileniului. După cum sublinia domnia sa în alocuţiunea sa, „I.A.S.C. Current Trends and Future

Perspectives”, „organismele de normalizare contabilă vor trebui să lucreze în comun pentru ca

numeroasele norme contabile naţionale să conveargă spre un limbaj contabil global”.

Problemele ridicate si supuse discuţiei la Berlin au fost cele referitoare la: noua

structură a I.A.S.B., noile dezvoltări politice pe glob, Europa, activitatea I.A.S.B. în cel de al 27-

lea an de existenţă, prezentarea situaţiilor financiare pe internet, interpretările date standardelor

internaţionale, noile probleme.

Primii ani ai mileniului III - I.A.S.B. angrenat în cursa reconcilierii

referenţialelor naţionale cu referenţialul internaţional.

Pe ordinea de zi a reuniunii membrilor I.A.S.B. de la Londra, din 18-19 noiembrie

2003, se aflau următoarele aspecte contabile, ce urmau a fi dezbătute si amendate:

Grupări de întreprinderi;

Beneficiile angajaţilor;

Instrumente financiare;

Revizuirea IFRS - urilor;

Contractele de asigurări;

Leasing;

Prezentarea rezultatului global.

La secţiunea privind revizuirea si ameliorarea IFRS-urilor, obiectivul urmărit a fost

cel de a identifica la nivelul referenţialului posibilităţile de opţiune între alternativele contabile

adoptate pentru a crea premisele facilitării reconcilierii normelor contabile naţionale cu normele

internaţionale, accentuându-se şi problemele pe care le ridică terminologia.

De asemenea la început de mileniu III, prezentarea informaţiilor financiare pe

Internet devine ceva normal şi de aceea I.A.S.B. trebuie să aibă în vedere acest aspect. În

acest sens, I.A.S.B. a elaborat un document denumit „Raportarea financiară pe Internet”,

care a concluzionat faptul că pe plan internaţional, se constată o puternică modificare a

modului de prezentare a situaţiilor financiare, de la un mediu bazat pe prezentarea scrisă, la un

mediu digital. Necesitatea elaborării unei norme contabile, a celei mai bune practici, sau a unui

cod de conduită, în acest domeniu, a constituit concluzia studiului menţionat anterior.

Informaţii recente privind adoptarea nomelor I.A.S.B. şi evoluţia

strategiei de armonizare contabilă

Începând cu 1 ianuarie 2003, Grecia a adoptat normele I.A.S.B. pentru toate

companiile cotate la Bursa din Atena. Toate întreprinderile si băncile din Rusia, începând cu 1

ianuarie 2004 aplică reglementările IAS, acelasi lucru se preconizează să aibă loc si în Australia

începând cu anul 2005.

O altă mărturie a faptului că procesul de armonizare contabilă internaţională se

derulează ca urmare a acţiunilor şi eforturilor întreprinse de I.A.S.B. este şi statistica care indică

că unele ţări precum Malaezia şi-au elaborat normele naţionale pe baza normelor internaţionale,

în timp ce altele precum: Polonia, Uruguai, Zimbabwe, aplică IAS cu unele modificări care ţin

cont de caracteristicile naţiunilor respective. În toamna anului 2002, atât F.A.S.B. cât si I.A.S.B.

au emis un Memorandum de Înţelegere. Acesta a reprezentat un pas semnificativ spre

formalizarea unui compromis pentru ambele organisme, de a lucra împreună în scopul găsirii

unei convergenţe între standardele nord-americane si cele internaţionale de contabilitate. Acest

acord între F.A.S.B.şi I.A.S.B. reprezintă un compromis mutual de adoptare a soluţiilor

compatibile şi de înaltă calitate pentru problemele contabile actuale si viitoare.

Prin intermediul acestui acord, I.A.S.B. si F.A.S.B. au căzut de acord asupra

următoarelor aspecte, considerăm noi, foarte importante pentru evoluţia procesului de

armonizare contabilă internaţională: să ducă la bun sfârsit un proiect numit Convergenţa

Internaţională pe termen scurt, cu obiectivul de a elimina o serie de diferenţe între US GAAP si

IFRS; să elimine alte diferenţe dintre US GAAP si IFRS, care vor continua să existe si după 1

ianuarie 2005, printr-o coordonare a programelor, un efort comun si prin proiecte substanţiale pe

care Consiliile le vor duce la capăt împreună, asa numitul-Proiect de Verificare Continuă a

Convergenţei Internaţionale; să continue progresul făcut la proiectele comune puse deja în

miscare; să îsi determine departamentele de interpretare, să-si coordoneze activităţile.

Conform Memorandumului întocmit de I.F.A.C., proiectul mai sus amintit are

următoarele obiective bine definite: identificarea tuturor diferenţelor existente între US GAAP si

IFRS; clasificarea diferenţelor după strategia cea mai potrivită pentru a le rezolva; oferirea de

informaţii privind procesul de pregătire a agendei Consiliului cu obiectivul de a facilita

îndeplinirea convergenţei.

În reuniunea comună a F.A.S.B. si I.A.S.B. din 18 septembrie 2002, Consiliile au

căzut de acord asupra coordonării agendelor de lucru. Proiectul de verificare va oferi

Consiliului I.A.S.B. informaţiile necesare în legătură cu efectul pe care îl vor avea proiectele de

agende curente şi viitoare, în ceea ce priveste convergenţa, pentru a permite Consiliului să ia

decizii fundamentate corect care să ducă în final la o compatibilitate mai bună a US GAAP si

IFRS.

Întrunirile dintre IASB şi FASB din perioada aprilie – octombrie 2005 au dus confirmarea

angajamentelor reciproce în direcţia convergenţei standardelor internaţionale şi a US GAAP.

Elaborarea unui set comun de standarde rămâne, totuşi, doar un plan strategic pe termen lung,

chiar dacă este considerat prioritar de ambele organisme normalizatoare. Concluziile care rezultă

din discutii pot fi astfel rezumate:

- convergenţa contabilă poate fi atinsă în mod optim prin elaborarea de standarde comune

de un înalt nivel al calităţii.

- încercarea de eliminare a diferenţelor dintre cele doua referenţiale s-a dovedit a fi o

risipă de resurse; o soluţie viabilă ar consta în elaborarea unui set comun de standarde

care să amelioreze informaţiile destinate investitorilor.

După discuţii purtate alături de Comisia Europeană şi SEC, IASB şi FASB au căzut de acord

asupra programului de convergenţă până în 2008 (short term convergence). Până in 2008 se

urmăreşte clarificarea unei dileme mai vechi, şi anume dacă eliminarea diferenţelor

semnificative din anumite „zone” se va face prin punerea în practică a unuia sau mai multor

proiecte de convergenţă pe termen scurt, care să finalizeze eforturile deja întreprinse până în

prezent.

Subiecte ale unor posibile proiecte de convergenţă pe termen scurt :

Subiecte analizate de FASB Subiecte analizate de IASB

Opţiunea pentru valoare justă Costul împrumutului

Deprecierea

Impozitarea profitului

Investiţii imobiliare Subvenţii guvernamentale

Activitatea de cercetare – dezvoltare Asocierile în participaţii(joint ventures)

Evenimente ulterioare bilanţului Raportarea pe segmente

Limitarea numărului de proiecte pe termen scurt permite celor două organisme să se

focuseze pe domeniile semnificative ce trebuie amendate în viitor .Progresele care se

asteaptă a fi înregistrate până în 2008 au fost cuprinse într-o listă cu 11 puncte de interes,

care figurează deja pe agendele de lucru separate ale IASB şi FASB.

Notă * E.D. – Proiectul de expunere.

Programele de actvitate ale IASB sau FASB nu se vor limita la aspectele prezentate

anterior, dar vor avea ca principală orientare atingerea obiectivelor stabilite prin acordul

comun. Fiecare organism va respecta propria manieră de lucru, incluzând consultarea tuturor

părţilor interesate înainte de definitivarea unor concluzii.

3.3. Proiecte de convergenţă actuale

Bazat pe anunţuri oficiale IASB, completate de observaţiile făcute în cadrul recentelor

şedinţe ale consiliului de administraţie, Consiliul consultativ, şi Trustees, s-a stabilit o

evaluare cu privire la proiectele active pe agenda IASB.

Proiecte Active pe agenda IASB:

1. Îmbunătăţirile anuale la IFRS-uri – 2009-2011:

modificări minore la IFRS-uri;

procesul de îmbunătăţiri anuale a fost inclus pe agendă în iulie 2006

proiectul de expunere(E.D.) aşteapta al doilea trimestru din 2011.

2. . Îmbunătăţirile anuale la IFRS-uri – 2010-2012:

modificări minore la IFRS-uri;

procesul de îmbunătăţiri anuale a fost inclus pe agendă în iulie 2006

proiectul de expunere(E.D.) aşteapta al doilea trimestru din 2011.

3. Tranzacţii de control comune:

adăugată pr agendă în luna decembrie 2007, în prezent, in aşteptare;

IASB ia în considerare repornirea acestui proiect în cursul anului 2011.

4. Cadrul conceptual:

proiect de convergenţă cu FASB;

adăugat la ordinea de zi(în comun cu FASB) octombrie 2004;

proiectul se adresează în 8 etape:

- Faza A: caracteristicile obiective şi calitative;

- Faza B: elementele şi recunoaşterea;

- Faza C: măsuri;

- Faza D: raportarea entităţii;

- Faza E: prezentare şi descriere;

- Faza F: scopul şi statutul de cadru;

- Faza G: aplicabilitatea la entităţi non-profit;

- Faza H: alte aspecte, dacă este necesar.

-

Starea fazelor:

1. Faza A: Caracteristicile obiective şi calitative:

- Discuţiile (D.P. – Discussion Paper) pe Faza A emise la 6 iulie 2006;

- Proiectul de expunere (E.D. – Exposure Draft) pe Faza A emis la 29 mai 2008;

- Termenul limită al comentariului 29 septembrie 2008;

- Capitolele finale ale Fazei A, publicate pe 28 septembrie 2010.

2. Faza B: Elementele şi recunoaşterea:

- Deliberările nu sunt aşteptate până după iunie 2011.

3. Faza C: Măsuri:

- Şedinţele privind măsurile au avut loc în prima jumătate a anului 2007;

- Deliberările nu sunt aşteptate până după iunie 2011.

4. Faza D: Raportarea entităţii:

- Discuţiile (D.P. – Discussion Paper) pe Faza D emise la 29 mai 2008;

- Termenul limită al comentariului 29 septembrie 2008;

- Proiectul de expunere (E.D. – Exposure Draft) pe Faza D emis la 11 martie 2010;

- Termenul limită al comentariului 16 iulie 2010;

- Deliberările vor continua în a doua jumătate a anului 2011.

5. Faza E: Prezentare şi descriere:

- Discuţiile (D.P. – Discussion Paper) pe Faza E, calendarul nu a fost încă stabilit.

6. Faza F: Scopul şi statutul de cadru:

- Discuţiile (D.P. – Discussion Paper) pe Faza F, calendarul nu a fost încă stabilit.

7. Faza G: Aplicabilitatea la entităţi non-profit:

- Discuţiile (D.P. – Discussion Paper) pe Faza G, calendarul nu a fost încă stabilit.

8. Faza H: Probleme rămase (dacă este necesar).

5. Consolidare, incluzând Entităţile cu Scop Special (ESS):

proiect de convergenţă cu FASB;

adăugat la ordinea de zi în aprilie 2002;

înlocuirea IAS 27:

- Proiect de expunere (E.D.) emis la 18 decembrie 2008;

- Termenul limită al comentariului 20 martie 2009;

- Şedinţele se vor ţine în primul trimestru din 2009;

- IFRS-ul final a fost publicat la 12 mai 2011.

divulgarea separată a standardelor (numai IASB):

- a decis în ianuarie 2010 să emită prezentarea separată a unui standard privind

implicarea unei entităţi raportoare cu alte entităţi care nu sunt în domeniul de

aplicare a IAS 39 / IFRS 9 (inclusiv filiale, asociaţii şi acorduri de asociere şi

ESS neconsolidate / entităţi structurare).

- IFRS-ul final a fost publicat la 12 mai 2011.

societăţi de investiţii:

- a decis în iunie 2010 să emită cerinţele propuse de consolidare pentru

societăţile de investiţii;

- Proectul de expunere (E.D.) aşteaptă al doilea trimestru din 2011.

6. Recunoaşterea instrumentelor financiare (inclusiv bilanţul, compensarea

instrumentelor derivate):

proiect de convergenţă cu FASB;

raportul personalului de cercetare în primul trimestru din 2008;

adăugată la agenda activă la 24 iulia 2008;

Proiect de expunere (E.D.) emis la 31 martie 2009;

Termenul limită al comentariului 31 iulie 2009;

standardul final privind informaţiile cu privire la îmbunătăţirea recunoaşterii

instrumentrlor financiare publicat la 7 octombrie 2010.

Proiectul de expunere (E.D.) pe bilanţ de compensare de produse derivate emise la 28

ianuarie 2011.

standardele instrumentelor financiare care reflecta bilanţul de compensare de produse

derivate sunt planificate pentru a doua jumătate a anului 2011.

pe parcusul anului 2012 IASB va decide dacă va lucra în continuare la recunoasterea

instrumentelor financiare.

7. Activităţi intrerupte si curent active deţinute pentru vânzare

(modificări la IFRS5)

proiect de convergenţă cu FASB;

adăugat la ordinea de zi în aprilie 2007;

Proiect de expunere (E.D.) emis la 25 septembrie 2008;

Termenul limită al comentariului 23 ianuarie 2009;

se preconizează reexpunerea în al doilea trimestru din 2011 ( ca parte procesului anual de

îmbunătăţiri).

8. Câştigurile pe acţiune (amendametul de IAS 33).

adăugat la ordinea de zi noiembrie 2005;

Proiect de expunere (E.D.) emis la 7 august 2008;

Termenul limită al comentariului 5 decembrie 2008;

lucru a fost amânat – IASB va lua în considerare dacă pentru a reporni proiectul

atunci când consideră ordinea de zi viitoare în 2011.

9. Scheme de comercializare a emisiilor.

adăugat la ordinea de zi în decembrie 2007;

în timpul întâlnirii comune dintre IASB şi FASB au decis să amane lucrări

suplimentare până în a doua jumătate a anului 2011.

10. Instrumente financiare: proiect cuprinzător:

proiect de convergenţă cu FASB;

numirea unui grup de lucru;

chestionar personal pe nevoia utilizatorilor cu privire la valoarea justa a fost emis

in martie 2006;

adăugat la ordinea de zi noiembrie 2008;

proiect împărţit într-un număr de componente:

1. Clasificarea şi evaluarea activelor financiare:

- Proiectul de expunere a fost emis la 14 iulie 2009;

- Comentariile privind Proiectul de expunere au avut termen limită până

pe 14 septembrie 2009;

- Forma finala a IFRS 9 a fost emis la 12 noiembrie 2009.

2. Clasificarea şi evaluarea pasivelor financiare:

- Proiectul de expunere a fost emis la 11 mai 2010;

- Comentariile privind Proiectul de expunere au avut termen limită până

pe 16 iulie 2010;

- Forma finala a IFRS 9 a fost emis la 28 octombrie 2010.

3. Deprecierea şi provizioanele:

- Modelul de cerere de informaţii privind pierderile estimate a fost

publubicat la 18 iunie 2009;

- Proiectul de expunere a fost emis la 5 noiembrie 2009

- Comentariile privind Proiectul de expunere au avut termen limită până

pe 30 iunie 2010;

- Grupul expert consultativ s-a format în noiembrie 2009;

- La 31 ianuari 2011 a fost emis un supliment la Poriectul de expunere;

- Termenul limită al comentariului privind suplimentul a fost în aprilie

2011;

- Forma finala a IFRS este asteptat în al treilea trimestru din 2011.

4. Contabilitatea de acoperire:

- Proiectul de expunere este publicat la 9 decembrie 2010;

- În luna martie se comentează pe termenul Proiectului de expunere;

- Forma finala a IFRS este asteptat în al treilea trimestru din 2011;

- Separat, Proiectul de expunere proivind portofoliul de acoperire este

aşteptat sa apară în trimestrul al treilea sau al patrulea din 2011.

5. Activ si pasiv de compensare:

- Proiectul de expunere este publicat la 28 ianuarie 2011;

- Comentariile privind Proiectul de expunere au avut termen limită până

la 28 aprilie 2011;

- Forma finala a IFRS este asteptat în al treilea trimestru din 2011;

11.Instrumente financiare cu caracteristici de egalitate (datorii si capitaluri propii).

Proiect de convergenţă cu FASB;

Discuţiile au fost emise la 28 februarie 2008;

Termenul limită al discuţiilor este de 5 septembrie 2008;

Adăugată pe agenda activă la 24 iulie 2008;

În timpul întâlnirii comune din noiembrie 2010, IASB şi FASB au decis să

amâne lucrări suplimentare până in a doua jumătate a anului 2011.

12. Prezentarea Declaraţiei financiare (raportarea performanţelor):

Proiect de convergenţă cu FASB;

Adăugat la ordinea de zi iulie 2001;

Faza A: adresată celor ce constituie un set complet de situaţii financiare şi cerinţele

sa prezinte informaţii comparative.Această faza este finalizată.

Faza B: prezentare pe baza situaţiilor financiare ( înlocuirea din IAS 1 şi IAS 7):

- pentru a dezvolta standarde pentru prezentarea de informaţii pe baza situaţiilor

financiare necesare;

- discuţiile au fost emise la 16 octombrie 2008;

- termenul limită al discuţiilor este de 14 aprilie 2009;

- proiectul personalului, publicat in luna iulie 2010;

- În timpul întâlnirii comune din noiembrie 2010, IASB şi FASB au decis să

amâne lucrări suplimentare până in a doua jumătate a anului 2011.

Declaraţia proiectului cu rezultatul global:

- Proiectul de expunere o fost publicat la 27 mai 2010;

- Forma finala a IFRS privind situatia rezultatului global este aşteptată în luna

mai 2011.

Activităţi întrerupte: acest proiect este, de asemenea, o fază de fişă financiară.

13. Subvenţiile guvernamentale (altele decât drepturile de comercializare a cotelor

de emisii):

Proiect de convergenţă cu FASB ( cu excepţia drepturilor de emisie

componentă)

IASB a retras IFRIC 3 „Drepturi de emisiune” în iunie 2005 şi că problema

este parte din acest proiect;

În decembrie 2007 IASB a adăugat la ordinea sa de zi un proiect privind

schemele de comercializare a emisiilor. Acest proiect nu include

reconsiderarea cuprinzătoare a IAS 20.

Recunoaşterea progreselor asupra veniturilor şi proiectele de comercializare a

emisiilor sunt amânate până la locul de muncă. IASB va lua în considerare

dacă va reporni proiectul atunci când consideră ordinea de zi viitoare în 2011.

14. Deprecierea.

Proiect de convergenţă cu FASB;

Cercetările personalului au început;

Nu este inclus în Planul de lucru IASB.

15. Impozitul pe Profit – Reconsiderarea IAS 12:

Proiectul cuprinde:

- proiect de convergenţă cu FASB;

- adăugat la ordinea de zi septembrie 2002;

- Proiectul de expunere a fost emis la 31 martie 2009;

- termenul limită al proiectului de expunere – 31 iulie 2009;

- pe baza discuţiilor comune IASB-FASB în octombrie 2009, IASB nu va finaliza

Proiectul de expunere, dar în loc să întreprindă anumite modificări s-a limitat la

sfera de aplicare a IAS 12;

- IASB ia în considerare repornirea acestui proiect în cursul anului 2011.

Limitarea domeniului de aplicare a amanedamentului(recuperarea activelor de

bază):

amendamentele proiectului de expunere a fost limitat la IAS 12 si publicat la 10

septembrie 2010;

termenul limită al comentariului – 9 noiembrie 2010

ultimele modificări au limitat sfera de aplicabilitate a IAS 12 emise la 20

septembrie 2010.

16. Contracte de asigurare:

Adăugat la ordinea de zi – septembrie 2001;

Discuţiile au fost emise la 3 mai 2007;

Proiectul de expunere a fost emis la 30 iulie 2010;

Termenul limită al comentariului – 30 noiembrie 2010;

Şedinţele au avut loc în al patrulea trimestru din 2010;

Formal finală a IFRS este aşteptat în al patrulea trimestru din 2011.

17. Contracte de leasing:

Proiect de convergenţă cu FASB;

Adăugat la ordinea de zi iulie 2006;

Discuţiile au fost emise la 19 martie 2009;

Termenul limită al discuţiilor – 17 iulie 2009;

Proiectul de expunere a fost emis la 17 august 2010;

Şedinţele s-au ţinut în al patrulea trimestru din 2010 şi în primul trimestru din 2011;

Formal finală a IFRS este aşteptat în al patrulea trimestru din 2011.

18. Pasive:amendamentele IAS 37:

Proiect de convergenţă cu FASB;

Adăugat la ordinea de zi a IASB în aprilie 2002;

Două părţi:

- aplicarea metodei achiziţiei( proiect de convergenţă cu FASB)

- Non-financiar. Pasive(modificarea IAS 37)

La 30 iulie 2005 au fost emise mai multe proiecte de expunere;

La 9 noiembrie 2005 au avut loc şedinţe publice;

În trimestru al patrulea din 2006 s-au ţinut alte şedinţe publice;

Standardul final privind metoda de cumpărare, de afaceri şi revizuirile aferente la

IAS 27, IAS 28 şi IAS 31 au fost emise la 10 ianuarie 2008;

Proiectul Reexpunere pe pasive a fost emis la 5 ianuarie 2010;

În timpul întâlnirii lor comune din noiembrie 2010, IASB şi FASB au amânat

lucrări suplimentare până în a doua jumătate a anului 2011.

19. Beneficii post-ocupare a forţei de muncă, inclusiv pensii:

Proiect de convergenţă cu FASB;

Adăugat la ordinea de zi în iulie 2006;

Cercetările personalului au început;

În martie 2007 a fost numit grupul de lucru;

Discuţiile au fost emise la 27 martie 2008;

Termenul limita al comentariului pe baza discuţiilor a fost 26 septembrie 2008;

Proiectul de expunere a fost emis la 29 aprilie 2010;

Comentariile pe baza proiectului de expunere au fost emise 6 septembrie 2010;

Modificarea a IAS 19 este aşteptat să se realizeze în iunie 2011.

20.Beneficii post-ocuparea forţei de munca – beneficiile rezilierii:

Proiectul de expunere a fost emis în iunie 2005(o parte din amendamentele a IAS

37);

Modificarea a IAS 19 este aşteptat să se realizeze în iunie 2011.

21.Rata de activităţi reglementate:

Adăugat la ordinea de zi 2008;

Proiectul de expunere a fost emis la 22 iunie 2009;

Comentariile pe baza proiectului de expunere au fost emise la 20 noiembrie 2009;

În perioada martie-iunie 2010 echipa de proiect IASB a efectuat o întâlnire de

informare cu preparatori, investitori, analişti, autorităţile de reglementare, firme

de contabilitate si organisme de standardizare.

Proiect amânat în septembrie 2010.

22.Recunoaşterea veniturilor:

Proiect de convergenţă cu FASB;

Adăugat la ordinea de zi în iunie 2002;

Discuţiile au fost emise la 18 decembrie 2008;

Termenul limită al discuţiilor – 19 iunie 2009;

Proiectul de expunere a fost emis la 24 iunie 2010;

Comentariile pe baza proiectului de expunere au fost emise 22 octombrie 2010;

Forma finală a IFRS este aşteptat în al patrulea trimestru din 2011.

Proiecte active pe agenda FASB.

FASB pregăteşte un plan de proiect pentru a comunica informaţii cu privire la

standardele sale de stabilire a activităţilor părţilor interesate.Planul de proiect listează toate

proiectele pe ordinea de zi şi include:

termenul estimat de publicare în prima jumătate a a nului 2012(Discussion Papers

– D), Raportor pentru expunere (ES), standardele de contabilitate şi actualizari

finale, sau capitolele finale ale cadrului conceptual (Fs) );

Se aşteaptă ca în urmatoarele 5 trimestre să se incheie perioadele de comentarii

( C );

Şedinţele sau alte forumuri publice planificate ( R ).

FASB stabileşte următoarele standarde, procedurile stabilite fiind un proces echitabil,

care include consultări ample. Acest plan de proiect se poate modifica în urma acestor consultări

sau pentru alte motive.

Planul proiectului anticipează finalizarea multor proiecte în 2011.Consiliul va lua în

considerare eşalonarea datelor efective a acestor standarde pentru a asigura o tranziţie ordonată

la orice cerinţe noi.

1.Evaluarea deprecierii fondului comercial:

Actualizat în 22 aprilie 2011;

Termenul limită al comentarilor va fi în trimestrul doi a anului 2011;

Documentul final va fi emis în a doua jumătate a anului 2011.

2. Proprietăţi de investiţii:

Actualizată în 18 mai 2011;

Proiectul de expunere va fii emis până în trimestrul doi a anului 2011;

Documentul final va fi emis în a doua jumătate a anului 2011.

3. Prezentări de informaţii despre participarea angajatorului într-un plan multiemployer:

Actualizat în 9 martie 2011;

Documentul final va fi emis în a doua jumătate a anului 2011.

4. Codificarea, corecţii tehnice:

Proiectul de expunere va fii emis până în a doua jumătate a anului 2011.

5. Divulgarea cadrului:

Actualizat în 10 februarie 2011;

Discuţiile vor fi emise în a doua jumătate a anului 2011.

6. Prezentări de informaţii cu privire la riscuri şi incertitudini,precum şi baza de lichidare

în contabilitate:

Actualizat în 20 ianuarie 2011.

Proiecte de convergenţă comune IASB – FASB(din aprilie 2011):

1. Situaţia rezultatului global:

Actualizat la 30 noiembrie 2010;

Documentul final va fi emis în al doilea trimestru al anului 2011.

2. Compensarea bilanţului:

Actualizat la 20 mai 2011;

Documentul final va fi emis în a doua jumătate a anului 2011.

3. Politică şi proceduri:

Actualizat la 15 martie 2011;

Proiectul de expunere va fii emis până în al doilea trimestru al anului 2011;

Documentul final va fi emis în a doua jumătate a anului 2011.

4. Companii de investiţii:

Actualizat la 17 mai 2011;

Proiectul de expunere va fii emis până în al doilea trimestru al anului 2011;

Documentul final va fi emis în a doua jumătate a anului 2011.

5. Raportarea activităţilor întrerupte:

Actualizat la 29 iulie 2010;

Proiectul de expunere va fii emis până în al doilea trimestru al anului 2011;

Documentul final va fi emis în a doua jumătate a anului 2011.

6. Contabilitatea privind instrumentele financiare:

Actualizat la 6 mai 2011.

7. Clasificarea, măsurarea şi deprecierea activelor:

Documentul final va fi emis în a doua jumătate a anului 2011.

8. Contracte de leasing:

Actualizat la 5 mai 2011;

Documentul final va fi emis în a doua jumătate a anului 2011.

9. Recunoaşterea veniturilor:

Actualizat la 3 mai 2011;

Documentul final va fi emis în a doua jumătate a anului 2011.

10. Contracte de asigurare:

Actualizat la 20 mai 2011;

Proiectul de expunere va fii emis până în a doua jumătate a anului 2011.

11. Scheme de comercializare:

Actualizat la 6 decembrie 2010.

12. Instrumente financiare cu caracteristici de egalitate:

Actualizat la 26 octombrie 2010.

13. Prezentarea declaraţiei financiare:

Actualizat la 3 mai 2011.