MALİ ÇÖZÜM - ISMMMOarchive.ismmmo.org.tr/YAYINLAR/MALI_COZUM/MALICOZUM142.pdf · Yaz aylarının sıcağını çok fazla hissettiğimiz bu günlerde işimizi ve tatil planlarımızı

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017 / July - August 2017 / YIL 27 - YEAR 27

Sahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO l YÜCEL AKDEMİR

Genel Yayın Yönetmeni - Editor l GÜLGÜN ÖZTÜRK

Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant l Yrd. Doç. Dr. MUSTAFA ÇANAKÇIOĞLU

DANIŞMA KURULUAdvisory Board

YAYIN KURULUPublication Board

Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Işık Üniversitesi)

Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ün.)

Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi)

Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (Bilgi Üniversitesi)

Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi)

Gülgün Öztürk (Genel Yayın Yönetmeni)

Yrd. Doç. Dr. Mustafa Çanakçıoğlu (Sorumlu Yazı İşleri Müdürü)

Sabri Karakaşlıoğlu (Üye)

Doç. Dr. Oğuzhan Bahadır (Üye)

Hafize Öztürk (Üye)

Hacı Demir (Üye)

ÇÖZÜMMA

Lİ

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ

®

ISSN 1303-5444

Net 3000 adet basılmıştır.

Dergi Adı: Mali Çözüm®Dergimiz Proquest ABI/INFORM Global, EBSCO Business Source Complete ve ULAKBİMSosyal Bilimler Veritabanları tarafından taranmaktadır.

İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yücel AKDEMİRKurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL

Genel Yayın Yönetmeni: Gülgün ÖZTÜRKKurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL

Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim MENGÜLEREKKurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL

Grafik Tasarım ve Dizgi: Alican SEZER Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:6 Kurtuluş-Şişli/İSTANBULYönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL

Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi: Elma Basım Yayın ve İletisim Hizmetleri San. Tic. Ltd. Şti.Tevfikbey Mh. Halkalı Cd. No:162/7 Sefakoy Küçükcekmece İstanbulTelefon: 212 697 30 30 Fax: 212 697 70 70

Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık

Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır.

Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında gecikmeler olabilmektedir.

Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir.

Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir.

Mali Çözüm (Financal Analyze) is bimonthly journal of Chamber of Certified Public

Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting.

Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi:İSMMMOKurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBULTelefon: (0212) 315 84 00 pbx Faks: (0212) 343 47 80E-mail: [email protected]

ÇÖZÜMMAL

İ

TEMMUZ - AĞUSTOS 20173

HAKEM KURULU (Alfabetik Sıraya Göre)Editorial Advisory Board (Alphabetical orders)

Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi)

Doç. Dr. Tamer AKSOY (TOBB Üniversitesi)

Doç. Dr. Halil İbrahim ALPASLAN (Marmara Üni.)

Prof. Dr. Erdinç ALTAY (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Dursun ARIKBOĞA (İstanbul Üniversitesi)

Doç. Dr. Oğuzhan BAHADIR (Galatasaray Üniversitesi)

Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Refika BAKOĞLU (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi)

Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Nurşen CANİKLİOĞLU (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi)

Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi)

Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi)

Yrd. Doç. Dr. Ali DURAL (Galatasaray Üniversitesi)

Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi)

Prof. Dr. Mehmet Hasan EKEN (Kırklareli Üniversitesi)

Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi)

Yrd. Doç. Dr. Diğdem GÖÇ ( Marmara Üniversitesi)

Yrd. Doç. Dr. Ender GÜLVER (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi)

Prof. Dr. Oktay GÜVEMLİ (E.Öğretim Üyesi)

Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ünv.)

Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Işık Üniversitesi)

Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (AnadoluÜnv.)

Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir)

Prof. Dr. Lerzan KAVUT (İstanbul Üniversitesi)

Doç. Dr. Duygu ANIL KESKİN (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (E.Öğretim Üyesi)

Dr. Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı)

Prof. Dr. Ömer LALİK (İst.Ticaret Üniversitesi)

Prof. Dr. Haluk LEVENT (Kemerburgaz Üniversitesi)

Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir)

Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (UWE Bristol

Üniversitesi)

Prof. Dr. Fatma Naciye Can MUĞAN (İzmir Ekonomi

Üniversitesi)

Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir EkonomiÜniversitesi)

Prof. Dr. Korkut ÖZKORKUT (Ankara Üniversitesi)

Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi)

Doç. Dr. Kerem SARIOĞLU (İstanbul Üniversitesi)

Dr. Veysi SEVİĞ

Prof. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (Anadolu Üniversitesi)

Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (E.Öğretim Üyesi)

Doç. Dr. Fatma PAMUKÇU (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Oktay TAŞ (İstanbul Teknik Üniversitesi)

Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (E.Öğretim Üyesi)

Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi)

Prof. Dr. Selçuk USLU (Bilkent Üniversitesi)

Prof. Dr. Hakan ÜZELTÜRK (Yeditepe Üniversitesi)

Yrd. Doç. Dr. Doğan YILDIZ (İstanbul Yıldız Ünv.)

Prof. Dr. Göksel YÜCEL (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi)

ÇÖZÜMMA

Lİ

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ

®

ÇÖZÜMMAL

İ

4TEMMUZ - AĞUSTOS

ÇÖZÜMMAL

İ


ÖNSÖZ

Değerli Mali Çözüm Okurları,Yaz aylarının sıcağını çok fazla hissettiğimiz bu günlerde işimizi ve

tatil planlarımızı yaparken maalesef zorlanıyoruz. Yaşanan doğal afetler 2017 yılına damgasını vururken küresel ısınmanın etkilerinin, bilim in-sanlarının ve uzmanların yıllardır yaptıkları uyarılardaki haklılık payla-rını ortaya koyduğunu ibretle izliyoruz. Çarpık şehirleşmenin, sanayi ve yanlış tarım uygulamalarının doğal hayatın üzerindeki tahribatı, geleceği-mizi tehdit ediyor. Bugünün rant kavgaları ve insanoğlunun hırsları, kar-şılanamayan istek ve arzuları bizleri gelecek nesillere taşımada her gün biraz daha zorluyor. Hazırlanmaya çalıştığımız her günümüz, belki de her saatimizin yaşanabilecek olası tehlikelerle dolu ve bizler bu tehlikelerin çoğu zaman farkında olamadan günümüzü planlamaya ve üretken olmaya çalışıyoruz.

Mesleki yaşantımız da bu talihsiz gelişmelerin ülke ve dünya ekono-minin üzerindeki olumsuz etkilerinden büyük ölçüde payını alıyor. Gelir dağılımlarındaki uçurumlar, dünya nüfusunun savaş ve doğal afetlerle hızla yer değiştirmesi, yerüstü ve yeraltı kaynaklarının tükenişi ve yeni kaynakların arayışındaki acımasız saldırılar; güçlü ekonomilerin geri kal-mış ve gelişmiş ülkelerdeki baskılarını arttırıyor ve dünya insanını birbi-rine karşı çok daha acımasız hale getiriyor.

Bu ortamlarda birlikte hareket etmenin, ulus olmanın, ülkemizi koru-manın, insanımızın hak ettiği, çalışmasının karşılığını alabildiği koşulla-rın oluşturulmasının adalet, eşitlik temelinde önemi toplumun her kesimi tarafından çok iyi bilinmektedir. Ülke yönetimlerinden beklentilerimiz de bu doğrultudadır. Çalışan, üreten insanların biraraya geldiği meslek örgüt-lenmelerinde de ihtiyaç duyduğumuz, güvenli ve gelecek endişesi taşıma-dığımız ortamların yaratılmasına yöneliktir. İnsanımız ancak yaratılacak bu güvenli ortamlarda gücünü çok daha iyi ortaya koyabilecektir ve ülke kalkınmasındaki temel unsurda insanımızın gücüdür.

Türkiye genelinde yüzbini aşan meslek mensubu sayımızın taşıdığı so-rumluluklarının bilinciyle Türmob ve odalarımız meslektaşımızı geleceğe hazırlayabilmek, birlik beraberliğimizi sağlayabilmek adına çalışmalarına

ÇÖZÜMMAL

İ

6TEMMUZ - AĞUSTOS

devam etmektedir. Bugünden yarını görebilmek, dünyadaki gelişmeleri yakından takip edebilmek tüm üyelerimizin beklentisi olup, bizleri de bu bilinçle hareket etmeye yönlendirmektedir.

Uluslararası muhasebe uygulamalarından hareketle bağımsız dene-time tâbi olup Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını (TFRS) uy-gulamayan işletmelerin uygulayacakları Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı (BOBİ FRS) 29.07.2017 tarihli res-mi gazetede yayınlanmıştır. Odalarımız yeni dönem eğitimlerinde yeni standart seti değerlendirecek ve sizlerin bilgisine sunacaktır.

Sevgi ve Saygılarımla,

Yücel AKDEMİRBaşkan

ÇÖZÜMMAL

İ


HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS

Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmeleri Kapsamındaki İnşaat İşlerinin Hukuki Ve Vergisel Boyutu İle Muhasebe UygulamalarıTax Related Issues And Recognition Of “Construction Contracts In Return Of Land Share”Doç. Dr. Murat AZALTUN - Hüseyin Tamer ALTUNBAŞ

Yeni Bir Vergi Teşvik Kurumu: Bölgesel Yönetim MerkezleriA New Tax Incentive Institution: Regional Management OfficesYrd. Doç. Dr. Yasemin TAŞKIN

Farklı Finansal Raporlardan Elde Edilen Performans Ölçütleri İle Cari Piyasa Değerleri Arasındaki İlişkinin Belirlenmesi: BIST 50 Şirketleri Üzerine Bir AraştırmaDetermination Of The Relationship Between Performance Measurements Obtained From Different Financial Reports And Current Market Values: A Research On Bist 50 CompaniesYrd. Doç. Dr. Erkan ÖZTÜRK

Muhasebe Meslek Elemanı Adaylarının İletişim Becerisi Algıları Üzerine Bir Araştırma: Gazanfer Bilge Meslek Yüksekokulu ÖrneğiA Research On The Perception Of Comminication Skill Of The Professional Accounting Candidates: The Case Of Gazanfer Bilge Vocational School Öğr. Gör. Dr. Cengiz GÜNEY

Süt Ütretimi Yapılan Örnek Bir Besi Çiftliğinde MaliyetlemeMilking A Dairy Farm With Milk ProductionŞenay AKAR

Serbest Çalışan Avukatlar İş Sözleşmesi Kapsamında Çalışabilir Mi?Can Self-Employment Lawyers Working Which Criteria Are Framed With Regard To Labor Contract?Ali Kemal TERZİ

13

35

45

65

89

133

ÇÖZÜMMAL

İ

8TEMMUZ - AĞUSTOS

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS

Sermaye Şirketleri İçin Pay Defteri Kayıt Ve Yenileme EsaslarıSoner ALTAŞ

Anonim Şirketlerde Aktiflerin Borçları Karşılayamama (Borca Batıklık) HaliMustafa YAVUZ

Limited Şirketlerin Ödenmeyen Kamu Borçlarından Dolayı Müdürlerin SorumluluğuÖzkan ARSLAN

Anonim Şirketlerde Yönetim Kurulu Üyelerinin Gündeme Bağlılık İlkesi Kapsamında Görevden AlınmasıUfuk ÜNLÜ

Cep Telefonu Uygulamaları Ve Bilgisayar Yazılım Faaliyetlerinde Gösterilen Reklamlardan Elde Edilen Gelirin VergilendirilmesiErtan AYDOĞAN

Transit Ticarette Beyannamelere Uygulanan Avrupa Birliği İstisnasıÖmer AYDEMİR

Kurumlar Vergisinde Zarar Mahsubu Ve Özellikli DurumlarKamuran ÇAĞLAR

İşgücü Temin Hizmetleri Ve Hizmet Alımı İhalelerinde Vergisel YansımalarMustafa ŞEN

149

179

155

165

185

191

197

217

ÇÖZÜMMAL

İ


Gümrük Uzlaşma Müessesesi ve Vergi Hukukunda Uzlaşmanın Kaldırılması Mustafa ŞAHİN

Gümrük Uzlaşma Müessesesi ve Vergi Hukukunda Uzlaşmanın Kaldırılması Kenan AKBULUT

Yurtdışından Ülkemize İşyerini Nakletmek Suretiyle Getirilen Sermaye Mallarına Muafiyet Tanınır Mı?Bilgehan ÖZKAN

Personele Yapılan Avans Ödemelerinin Vergi, İş Ve Sosyal Güvenlik Mevzuatı Kapsamında DeğerlendirilmesiKemal ÜNLÜ

Amme Alacaklarının Tahsil Usulu Hakkında Kanun Hükümleri Çerçevesinde Ödeme Emri Ve Ödeme Emrine Karşı Dava Açılmasıİbrahim APALI

Ölüm Sigortasından Sağlanan Yardımlarda ZamanaşımıYasin KULAKSIZ

Yayın Politikası İlkeleri

235

225

245

251

257

273

279

ÇÖZÜMMAL

İ

10TEMMUZ - AĞUSTOS

ÇÖZÜMMAL

İ


ÇÖZÜMMAL

İ

OCAK - ŞUBAT 201611

ÇÖZÜMMAL

İ

MART - NİSAN 201513

HAKE

MLİ

YAZI

LAR

REFE

ERED

PAP

ERS

@

ÇÖZÜMMAL

İ


ARSA PAYI KARŞILIĞI İNŞAAT SÖZLEŞMELERİKAPSAMINDAKİ İNŞAAT İŞLERİNİN HUKUKİ VE

VERGİSEL BOYUTU İLE MUHASEBE UYGULAMALARI

TAX RELATED ISSUES AND RECOGNITION OF “CONSTRUCTION CONTRACTS IN RETURN OF LAND SHARE”

Doç. Dr. Murat AZALTUN1 Hüseyin Tamer ALTUNBAŞ2

ÖZTürkiye’de sanayileşme ile birlikte ortaya çıkan sosyoekonomik deği-

şimler, kentleşme olgusu ve kentlere göçün hızlanması, inşaat sektöründe konut yapımcılığına önemli bir boyut kazandırmıştır. Ancak planlı bir üre-time geçişe imkân bulamadan ortaya çıkan bu gereksinimin denetimsiz bir biçimde karşılanması, konut üretiminde karlılığı tek amaç haline getirmiş, kentlerde plansız ve kalitesiz konut üretimleri yaygınlaşmıştır. Bu olumsuz görünüme rağmen konut üretiminin bu dönemde ülkemiz ekonomisine, is-tihdam ve yatırım olarak büyük katkılarda bulunduğu da bir gerçektir. Bu arada olumlu bir gelişme, ticari ve sosyal yapı niteliğinde çok katlı bina yapımında görülmüştür. Gelişme sürecinde olan ülkemizde yaşanan ekono-mik ve sosyal değişim, kentleşme ve konut sorunlarının sürekli olarak yeni-den tanımlanması, yeni politika ve çözüm önerileri geliştirilmesini gerekli kılmaktadır. Ülkemizde özellikle büyük yerleşim yerlerinde kentleşmenin hızlanmasıyla birlikte sıklıkla karşılaşılan yeni bir hukuki müessese; Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmesidir. Bu çalışmanın amacı, uygulamada sık-ça karşılaşılan ‘‘Arsa Payı Karşılığı İnşaat’’ sözleşmesinin hukuki niteliği ile vergi kanunları karşısındaki durumuna açıklık getirmektir. Son olarak ‘‘Arsa Payı Karşılığı İnşaat’’ sözleşmesinin muhasebeleştirilmesini uygu-lamalı bir örnekle açıklamaktır.

Anahtar Sözcükler: Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmesi, Toplam İn-şaat Maliyeti, Müteahhit Arsa Payı Maliyeti, Emsal Bedel.

1 * İstanbul Okan Üniversitesi, Uygulamalı Bilimler Yüksek Okulu, Muhasebe ve Denetim Bölümü2 * Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

*

**

***

Makale Geliş Tarihi: 02.06.2017Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 07.06.2017

ÇÖZÜMMAL

İ

14TEMMUZ - AĞUSTOS

ABSTRACTTurkey emerged with industrialization in the socio-economic changes,

urbanization and the acceleration of migration to cities in the construction sector has added an important dimension to the production of housing. However, this requirement resulting from the opportunity of a planned transition to production in an unsupervised manner to be met, for the sole purpose of profitability in housing production has become the production of unplanned and poor quality housing in the city has become widespread. Despite this negative view, the country’s economy during this period, hou-sing production, employment and investment it is a fact that made a large contribution. In the meantime, a positive development, commercial and so-cial structure in the nature of a multi-storey building construction has been observed. Development in our country which is in the process of economic and social change, urbanization and housing problems are constantly re-defined, necessitates the development of new policies and solutions. In our country, especially in larger urban areas with the acceleration of urbani-zation, frequently a new legal institution; a construction contract in return for a share of the plot. The aim of this study, frequently encountered in practice ‘in return for a share of the plot construction’ to clarify the status of the legal nature of the contract with tax laws. Finally, ‘land in return for a share of construction’ do not fall within the scope of the agreement to explain with a practical example.

Keywords: Construction Contract in Return of Land Share, Total Cost, Total Construction Cost, Land Share Cost of the Contractor, Imputed Cost.

1. GİRİŞ Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi, arsa sahibinin arsasının belirli

paylarının mülkiyetini, yüklenicinin arsa üzerinde inşa edeceği yapının be-lirlenen bağımsız bölümlerinin teslimi karşılığında yükleniciye devretme-yi taahhüt etmesidir (Erman, 2010, 1; Yavuz, Acar ve Özen, 2014, 66). Bir başka ifadeyle; yüklenici genellikle kendi malzemesiyle yapacağı yapının bir bölümünü arsa sahibine vermeyi yükümlenmekte, arsa sahibi ise üze-rinde inşaat yapılacak arsanın belli bir payının tapuda yükleniciye devrini taahhüt etmektedir (Kostakoğlu, 2015, 75; Öz, 2013, 6).

ÇÖZÜMMAL

İ


Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmeleri, eser sözleşmesi ile taşınmaz satımı sözleşmelerinin unsurlarını taşımaktadır. Kanunda düzenlenmiş sözleşme tipleri olan satım ve eser sözleşmesine ait edimlerin, kanunda düzenlenmeyen bir şekilde bir araya gelmesiyle oluşan onlardan bağımsız bir sözleşmedir (Coşkun, 2010, 26). Başka bir deyişle arsa payı karşılığı in-şaat sözleşmesi, biri eser sözleşmesi ve diğeri ise satış sözleşmesine ait iki farklı sözleşme unsurunun bir araya getirilmesi ile oluşan çifte tipli karma sözleşmedir (Gümüş, 2014, 113).

Bu tanımlar ve bilgiler ışığında, arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi, arsa sahibinin arsasına ait belli payları yükleniciye devretmesi karşılığın-da, arsa sahibine ait taşınmazda yüklenicinin yapı inşa ederek, bağımsız bölümler kazandırdığı karma nitelikli kendine özgü bir sözleşme olarak ifade etmek mümkündür. Taraflardan arsa sahibi arsasını değerlendirmek suretiyle gelir elde etmiş, yüklenici de sermayesini değerlendirmiş ve kar elde etmiş olmaktadır

2. ARSA PAYI KARŞILIĞI İNŞAAT SÖZLEMELERİ ve HU-KUKİ NİTELİĞİ

2.1. Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmelerinde TaraflarArsa payı karşılığı inşaat sözleşmesinin tarafları, bir yapıyı inşa ede-

rek teslim etmeyi taahhüt eden yüklenici ile bunun karşılığında bedel (arsa payı) ödemeyi üstlenen arsa sahibidir (Erman, 2010, 1; Aydemir, 2009, 89; Akkayan Yıldırım, 2004, 49). - Yüklenici: Yüklenici, arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesine konu olan

yapıyı imal ve inşa etmeksuretiyle meydana getiren ve arsa sahibine teslim ile yükümlü kişidir.

(Akkayan Yıldırım, 2004, 50). Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmelerinde yapı meydana getirme borcu

altına giren birden çok yüklenici olabilir. Hatta yüklenicilerin adi ortaklık şeklinde bir araya gelip, inşaatı birlikte yapmaları da olasıdır. Yüklenicile-rin bu tür gruplaşmalarının en büyük nedeni, güç birliği yaparak yapının inşasını gerçekleştirme amacıdır. Bu birlikteliğin genellikle rastlanan tür-leri ortak girişim (joint venture) ve konsorsiyumdur (Öz, 2013, 44; Uygur, 2012, 2151; Zevkliler ve Gökyayla, 2015, 500). Her iki grup da, büyük

ÇÖZÜMMAL

İ

16TEMMUZ - AĞUSTOS

hacimli inşaatlarda bir araya gelen yüklenicilerden oluşmaktadır. Ortak gi-rişimi oluşturan yükleniciler müteselsilen sorumlu olarak, hak ve sorumlu-luklarıyla işin bütününü birlikte yaparlar. Konsorsiyumda ise yükleniciler hak ve sorumluluklarını ayırarak, kendi uzmanlık alanlarıyla ilgili kısmını yapmak üzere ortaklık yaparlar (Kurt, 2012, 39; Zevkliler ve Gökyayla, 2015, 500; Uçar, 2003, 25). Her ikisinde de değişmeyen husus, tüm yük-lenicilerle arsa sahibi arasında bir ve aynı sözleşmenin olmasıdır. TBK m. 683/III uyarınca taraflarca aksi kararlaştırılmadıkça, yüklenici ortaklar arsa sahibine karşı müteselsilen sorumludur. Yani arsa sahibi her birinin yapacağı kısım ayrı ayrı belirtilmiş olsa bile ifanın yapılmasını veya ifa edilmemeden doğan zararın tazminini dilediği yükleniciden talep edebilir (Yargıtay Hukuk Genel Kurulu, 2003; Yargıtay 15. Hukuk Dairesi, 2005).

- Arsa Sahibi: Eser sözleşmesinde işsahibi, bir eser meydana getir-meyi başkasına tevdi eden kişidir (Kazmacı, 2015, 16; Serozan, 2006, 55). Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmelerinde arsa sahibi, genellikle üzerinde inşaat yapılacak taşınmazın sahibidir. Kural olarak arsa sahibinin hak ehli-yetine sahip olması gerekir (Erman, 2010, 2; Kocaağa, 2014, 30). Arsa sa-hipleri arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesine konu olan yapının meydana getirilmesinde ve bu yapıyı teslim almada yararı ya da çıkarı olan gerçek veya tüzel kişilerdir. Arsa sahibinin tapulu olan arazilerde mülkiyet hakkı-na sahip olduğu gibi, aynı zamanda sözleşme yapma yeteneğine de sahip olması gerekir. Bazen sözleşmeye konu taşınmazın malikleri birden fazla kişi olabilir. Maliklerinin birden fazla kişi olduğu müşterek veya iştirak halinde mülkiyet şeklinde olan taşınmazlarda, maliklerin birlikte hareket ederek sözleşmeyi yapmaları gerekir (Duman, 2014, 162). Arsa sahibi in-şaat işlerinde genellikle mühendis veya mimar gibi bir kişiyi işlerin yö-netimiyle görevlendirir. Arsa sahibi tarafından görevlendirilen bu mimar ve mühendisler danışman mühendis olarak anılır. Danışman mühendisler arsa sahibi ile yüklenici arasındaki sözleşmenin tarafı değildir (Zevkliler ve Gökyayla, 2015, 469; Kocaağa, 2014, 32; Ruhi, 2011; 604) .

ÇÖZÜMMAL

İ


2.2. Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmelerinin Hukuki Niteliği2.2.1. İsimsiz Sözleşmelerden Tam İki Taraflı Karma

Sözleşme Olma NiteliğiTarafların her ikisini de karşılıklı edim yükümlülüğü altına sokan ve bu

edimlerin değiş-tokuş edilmesini kapsayan sözleşmeler iki taraflı sözleş-melerdir. İki taraflı sözleşmelerde taraflardan her birinin edimi diğerinin edimine karşılık olmak üzere taahhüt edilmiştir. Bu nedenle edimler ara-sında bir değiş tokuş ilişkisi olup ve bu edimlerden her biri diğerine bağlı olarak kararlaştırılmıştır (Gönen, 2015, 327). Arsa payı karşılığı inşaat söz-leşmesinin tarafları karşılıklı olarak hem alacaklı hem de borçludurlar. Arsa sahibi bağımsız bölümler inşa ve teslim edilmesi karşılığında arsa paylarını devir ve ferağ etmeyi borçlanmakta yani borçlu Yüklenicinin borcu yapıyı meydana getirme ve arsa sahibine devretme borcudur. Bu özellikleri nede-niyle arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi tam iki tarafa borç yükleyen ve ivazlı bir sözleşmedir (Akkayan, Yıldırım, 2004, 49).

Eser sözleşmesi eserin meydana getirilmesi bölümünü de kapsadığın-dan, iş görme borcu doğuran sözleşmelerdendir (Eren, 2015, 21). Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi de bir iş görme sözleşmesidir. Yüklenici iş gör-me faaliyetiyle belli bir sonucu gerçekleştirmek zorundadır. Yüklenicinin asli edim yükümünün konusunu da bu iş görme sonucu teşkil eder. Kanun-da düzenlenmiş olup olmamalarına göre sözleşmeler isimli ve isimsiz söz-leşmeler olarak ayrılır. Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi TBK’da ayrıca düzenlenmediği için isimsiz bir sözleşmedir (Eren, 2015, 90). Uyuşmazlık-larda hangi hukuk kurallarının uygulanacağının tespiti için, arsa payı kar-şılığı inşaat sözleşmesinin hukuki niteliğini belirlemek önemlidir. İsimsiz sözleşmeler de kendi içlerinde bileşik, karma ve kendine özgü yapısı olan sözleşmeler olarak ayrılır (Aksoy Dursun, 2008, 192). Bileşik sözleşmede, birbirinden farklı sözleşmeler bir arada düzenlenmekte, ancak varlıklarını korumaktadır (Erman, 2010, 5). Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi her ne kadar eser ve taşınmaz satımı sözleşmelerinin unsurlarını taşımakta ise de bu sözleşmeler bağımsızlıklarını koruyamamaktadır. Bu nedenle arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi bileşik sözleşme olarak nitelendirilmemektedir . Kendine özgü (sui generis) sözleşmeler ise kanunen düzenlenmemiş olup, kanunen düzenlenmiş sözleşmelerin unsurlarını taşımazlar. Bu özellikle-

ÇÖZÜMMAL

İ

18TEMMUZ - AĞUSTOS

riyle yeni bir oluşum olan sözleşme tipleridir. Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi kanunda düzenlenmiş olan eser ve taşınmaz satımı sözleşmele-rinin unsurlarını içerdiğinden, kendine özgü sözleşme olarak da nitelendi-rilmemektedir (Erman, 2010, 5-6).

Karma sözleşmeler ise yasalarda düzenlenmiş sözleşme tiplerine ilişkin de-ğişik öğelerin, yasada öngörülmeyen biçimde bir araya toplanmasıyla oluşur-lar. Örneğin, arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi (satım + istisna) gibi (Yücel, 2013, 541; Gümüş, 2014, 113). Karma sözleşmelerin de farklı tipleri vardır. Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi bunlardan çifte tipli karma sözleşme gru-buna girer. Bu sözleşme grubunda taraflardan her birinin farklı bir edimi olup, her birinin edimi belli bir tipe uygunluk gösterir (Serozan, 2006, 55; Aral ve Ayrancı, 2015, 58). Bağımsız bölümlerin yapımı ve teslimi eser sözleşmesinin, arsanın belirli payının mülkiyetinin geçirilmesi ise taşınmaz satımının veya taşınmaz satım vaadinin unsurudur. Yüklenicinin eser sözleşmesindeki eser meydana getirme borcuna karşılık, arsa sahibi taşınmaz satış sözleşmesindeki mülkiyeti devretme borcunu üstlenir. Burada tipler karışımı söz konusu oldu-ğundan, iki ayrı sözleşmenin unsurlarını kendine özgü anlam yapısı içinde ka-rıştırması nedeniyle, çifte tipli karma sözleşme olarak kabul edilir (Tandoğan, 2010, 75; Eren, 2015; 50).

Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesinden doğan uyuşmazlıklarda hangi hükümlerin uygulanacağı sorununa Yargıtay “Taraflar arasında, arsa payı karşılığında kat yapımı diye nitelendirilen çifte tipli bir karma sözleşme ku-rulmuştur. Uyuşmazlıklarda her bir edimin alındığı sözleşmeye ait kurallar doğrudan doğruya uygulanır” yönünde karar vermektedir (Yargıtay Hukuk Genel Kurulu, 1982). Yargıtay’a göre yapı yapma edimi için TBK’nın eser sözleşmesini düzenleyen maddeleri, arsa payı mülkiyetini devir borcu için ise taşınmaz satımına ilişkin hükümleri uygulanır.

Doktrinde karma sözleşmeler bakımından kabul edilen kıyas görüşüne (Erman, 2010, 7-8) göre ise; karma sözleşme kendisini oluşturan edimler-den farklı bir yapısal bütünlük sağlar. Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi-ne de bu sözleşmenin içerdiği taşınmaz satım ve eser sözleşmelerine ilişkin hükümler aynen değil, kıyas yoluyla uygulanmalıdır. Uyuşmazlıklarda, sözleşmenin amacı ve tarafların yararları esas alınmak suretiyle hakkani-yete uygun kararlar verilmelidir. Hâkim borçlar hukukunun genel esasları-nı uygulayarak gerektiğinde örf ve adet hukukuna da başvurmalıdır.

ÇÖZÜMMAL

İ


Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmelerinde iki sözleşmeden yalnız birine ait unsurlarla hukuki sonuç meydana gelmemektedir. Eser sözleşmesine ait hükümler ile taraflar istedikleri amaca ulaşamayacakları gibi taşınmaz satım hükümlerine göre de taraflar amaçlarına ulaşamazlar. Sözleşmenin arsa payının devri kısmına taşınmaz satımı hükümleri, yapının inşası kıs-mına da eser sözleşmesi ile ilgili hükümler uygulanmak suretiyle hukuki sorunlar çözümlenemez. Çünkü iki sözleşme bir arada yapılırken ne sadece taşınmaz satışı ne de yapının bağımsız olarak inşası düşünülmemiştir. Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesinin yapısında taşıdığı iki sözleşmeden bi-rinin hükümleri dikkate alınmazsa diğerine zaten bir sonuç bağlanamaya-caktır. Ne arsa sahibi, arsa paylarının yapı yapılmadan devrini ne de yükle-nici arsa payları olmadan yapının inşasını kabul etmiştir. Bu nedenlerle de Yargıtay’ın inşaat yapımına ilişkin olarak eser sözleşmesi, arsa paylarının devrine ise taşınmaz satım sözleşmesine ait hükümleri uygulayan kararları eleştirilmiştir (Gümüş, 2014, 14).

2.2.2. Ani Edimli Sözleşme Olma NiteliğiSözleşme ilişkisinin ifa süresi bakımından sözleşmeler ani edimli ve

sürekli edimli olarak ayrılmaktadır. Ani ve sürekli edim ayırımında kıs-tas alınacak nokta, alacaklının ifaya olan menfaatinin bir anda mı yoksa bir sürece bağlı olarak mı gerçekleştiğinin belirlenmesidir (Kurt, 2012, 50; Ozanoğlu, 1999, 2).

Ani edimli olan borç ilişkilerinde, edimin ifası ve borcun sona ermesi aynı anda olmaktadır. Ani edimli sözleşmelerde süre, ifası gereken edimin niteliğine göre belirlenen ve onun dayattığı bir sonuçtan ibarettir. Sözleş-menin belirleyici bir özelliği olmayıp, alacaklının sözleşme süresine ilişkin bir menfaati bulunmamaktadır. Aksine sonucun en kısa zamanda olması alacaklının menfaatine ise, ani edimli sözleşmelerden söz edilir. Sürekli borç ilişkisi doğuran sözleşmede ise alacaklının menfaati sözleşmenin sü-resine ilişkin olup, taraflar arasındaki bu borç ilişkisi ne kadar uzun sürerse alacaklı o kadar çok edim elde eder. Bu durumda alacaklının edime ilişkin menfaati, zamana yayılmış olarak ve ifanın devam ettiği her an gerçekleş-mektedir (Eren, 2015, 17).

ÇÖZÜMMAL

İ

20TEMMUZ - AĞUSTOS

Sürekli borç ilişkisinin saptanması, özellikle ilişkinin geçersizliğin-de uygulanacak hükümler ve feshinde önem taşır. Sürenin belli olmadığı durumlarda bir önele dayanarak taraflara feshi ihbar hakkı tanınmaktadır (TBK m. 328, m. 331, m. 431). Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesinin hangi gruba girdiği tartışmalıdır. Bu ayırım özellikle borç ilişkisinin sona ermesi halinde doğuracağı sonuçlar bakımından önem taşır.

Doktrindeki hakim görüşe göre (Kurt, 2012, 50; Selimoğlu, 2015, 30), eser sözleşmesi ani edimli bir sözleşmedir. Arsa payı karşılığı inşaat söz-leşmesinin de ani edimli olduğunu savunan görüşe göre; burada arsa sahibi olan alacaklının menfaati ifaya bağlıdır. Yüklenicinin edime yönelik ha-reketlerinin süreç içinde olması dikkate alınmamalı, arsa sahibinin men-faatinin bir anda mı yoksa zaman içinde mi gerçekleştiğinin tespiti esas alınmalıdır (Canbolat, 2009, 30; Yakuppur, 2009, 56).

Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesinin sürekli sözleşme olduğuna dair görüşe göre (Eren, 2015, 63) ise; yüklenici inşaatın belli aşamalarını bi-tirdiğinde, arsa sahibi arsa paylarını peyderpey devredebileceğinden arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi sürekli borç doğuran sözleşmedir. Bu ne-denle ani edimden söz etmek olanaksızdır. Eser sözleşmesini geçici sürekli karmaşığı olarak niteleyen görüşe göre (Serozan, 2007, 175; Erman, 2010, 8) ise; eser sözleşmesi ne tam olarak ani edimli ne de tam olarak sürekli borç ilişkisi doğuran bir sözleşmedir. Yüklenicinin asli edim borçları ara-sında iş görme faaliyetleri de vardır. İş görme faaliyetleri edim yükümünün tamamen dışında tutulamaz. Ancak eser meydana getirilip arsa sahibine teslim edilmedikçe, bu süreç boyunca iş görme faaliyetinde bulunmuş ol-mak yükleniciyi asli edim borcundan kurtarmaz. Bu nedenle de, ortada tam anlamıyla sürekli borç ilişkisi doğuran bir sözleşme yoktur. Geçici sürekli karmaşığı bir sözleşme mevcuttur. Bu tartışmaların en önemli so-nucu borçlu temerrüdüyle, sözleşmenin sona erdirilmesi durumlarında or-taya çıkmaktadır. Yüklenici teslim günü gelmesine rağmen, binanın büyük bölümünü tamamlamış, ancak bağımsız bölümleri teslim edememişse te-merrüde düşmüş olur. Bu durumda arsa sahibinin sözleşmeyi sona erdir-mesi sözleşmeyi geçmişe etkili olarak mı ileriye etkili olarak mı ortadan kaldıracağı sorunu görüş farklılıklarına yol açmıştır. Sözleşme ani edimli olarak kabul görülürse, sözleşmeden dönmeyle birlikte geçmişe etkili ola-

ÇÖZÜMMAL

İ


rak ortadan kalkabilecektir. Bunun sonucu olarak da yüklenici o ana kadar yaptığı işin ve kullandığı malzemelerin bedelini sebepsiz zenginleşme hü-kümlerine göre alacaktır. Sözleşme sürekli edimli olarak görülürse, fesih ileriye etkili olarak sonuç doğuracak, yerine getirilmiş olan kısım ise ifa olarak varlığını koruyacaktır. Sözleşme ileriye etkili olarak ortadan kaldırı-lınca da o ana kadar yerine getirilmiş edimlerle orantılı olarak sözleşmede belirlenen ücreti (sözleşmede arsa payı olarak kararlaştırıldığında arsa payı olarak) yüklenici istemeye hak kazanacaktır (Selimoğlu, 2015, 32).

Yargıtay eser sözleşmesini ani edimli olarak kabul etmektedir (Yargıtay 14. Hukuk Dairesi, 2009). Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesini ise “ani sürekli karmaşığı olan bir sözleşme” olarak kabul etmiştir. İçtihadı Bir-leştirme Büyük Genel Kurulu’nun T. 25.1.1984 ve E. 983/3, 984/1 sayılı kararında yüklenicinin temerrüdü sonucu, arsa payı karşılığı inşaat sözleş-mesinin feshi halinde farklı hukuki sonuçlar belirlenmiştir. Buna göre; ani edimli olan arsa payı karşılığı inşaat sözleşmelerinin bazı hallerde ileriye etkili feshedilebileceği; aynı zamanda da yüklenicinin yaptığı imalat ora-nında bağımsız bölüm tapusunu kazanabileceği kabul edilmiştir.

Kararda TMK m. 2 gözetilerek sözleşmenin feshinin, sürekli borç iliş-kilerinde olduğu gibi ileriye etkili sonuç doğuracağı kabul edilmektedir. Buna karşılık ileriye etkili fesih için inşaatın bitme oranının ne kadar ol-ması gerektiğinin ölçüsü belirlenmemiştir (Yargıtay 15. Hukuk Dairesi, 2015). Yargıtay son yıllardaki kararlarında, İmar Kanunu’na aykırı bulun-mayan ve yüzde doksan ve daha üst oranda tamamlanmış yapılar için ileri-ye etkili feshi haklı bir neden olarak kabul etmiştir. Buna rağmen İçtihadı Birleştirme Kararına konu olan davada olduğu gibi, sözleşmede kararlaştı-rılan teslim günü gelmiş ve inşaatın büyük kısmı tamamlanmış ise, feshin ileriye etkili olarak uygulanması yerinde olur. Bu işlemi yaparken TMK m. 2’deki dürüstlük kuralına dayanmak uygun olacaktır. Hakim kararını verirken somut olaya göre karar vererek, yükleniciyi kusurundan faydalan-dırmamalıdır. Aynı zamanda arsa sahibi de yüklenicinin kusuru nedeniyle sözleşmenin dışında haksız kazanç elde etmemelidir.

ÇÖZÜMMAL

İ

22TEMMUZ - AĞUSTOS

3. ARSA PAYI KARŞILIĞI İNŞAAT SÖZLEŞMELERİNDE VERGİLENDİRME

3.1. Gelir Vergisi AçısındanVergi Usul Kanunu’nun 19 uncu maddesinde “vergi alacağı vergi ka-

nunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumunun tekemmülü ile doğar.” hükmü gereği, vergiyi doğuran olayın gerçekleş-mesiyle devlet adına vergi alacağı, mükellef açısından vergi borcu doğar. Vergiyi doğuran olayın vuku bulmasıyla vergiyle ilgili yükümlülükler de başlar. Bu tarih; verginin dönemi, tarh zamanaşımı süresinin başlaması ve bir kısım şekli ve maddi ödevlerin yerine getirilmesi açısından önem taşı-maktadır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 1 inci maddesinde yer alan “.. Gelir bir ger-çek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tu-tarıdır.” hükmünden gelir vergisinde vergiyi doğuran olayın gelirin elde edilmesine bağlandığı sonucu çıkarılmaktadır.

Gelirin vergilendirilebilmesi için gelirin elde edilmesi şarttır. Yine de-ğinildiği üzere Gelir Vergisi Kanununda elde etme bazı gelir türlerinde (örneğin değer artış kazancı) “tahsil esasına”; bazı gelir türlerinde (örne-ğin ticari kazanç) “tahakkuk esasına” göre belirlenmektedir. Bu sebepten konumuz açısından yani arsa sahibinin arsa payını müteahhide devrinde ortaya çıkan gelirin elde edilme zamanı bu devirden elde edilen gelirin nitelendirilmesine bağlı olarak değişiklik gösterecektir.

Arsa sahibinin arsa payının müteahhide devrinde ortaya çıkan kazancın “değer artışı kazancı” olarak nitelendirilmesi durumunda, gelirin elde edil-me zamanının “tahsil esasına” göre belirlenmesi gerekecektir. Buna göre arsa payı karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibi arsa payını müteahhide devri karşılığında kat (bağımsız bölüm) aldığından, katların (bağımsız bölüm-lerin) inşaat biterek arsa sahibine teslim edilmesiyle arsa sahibi açısından vergi borcu, devlet açısından da vergi alacağı doğmuş olmaktadır. Arsa sahibinin arsa payının müteahhide devrinde ortaya çıkan kazancın “ticari kazanç” olarak nitelendirilmesi durumunda gelirin elde edilme zamanı “ta-hakkuk esasına” göre belirlenecektir. Buna göre vergilendirilecek kazanç arsa sahibinin arsa payını tapuda müteahhide devretmesi ile doğmaktadır. Bu aşamada genelde arsa sahibi henüz katlar inşa edilmediğinden devir

ÇÖZÜMMAL

İ


karşılığında fiili bir karşılık alamamakta ancak arsa sahibi için bir alacak (kat alacağı) tahakkuk etmektedir (Kızılot, 2000, 376).

Bu sebepten arsa sahibi açısından vergiyi doğuran olay; arsa payı kar-şılığında aldığı katların satımı (elden çıkarılması) olup bu konuda herhan-gi bir tereddüt bulunmamaktadır. Müteahhidin arsa sahibine teslim etti-ği katlardan dolayı bir kazancı olmuş ise müteahhit için vergiyi doğuran olay; katların yapı kullanma izinlerinin alınarak arsa sahibi üzerine teslim edilmesi ile gerçekleşecektir (Dölarslan, 1989, 11). Bu tarihte müteahhit için vergi yükümlülüğü devlet açısından vergi alacağı doğmuş olmaktadır. Üzerinde durulması gereken bir başka husus ise müteahhidin uhdesinde kalan katların satışında (elden çıkarılmasında) vergiyi doğuran olayın ne zaman vuku bulacağıdır.

Gelir Vergisi Kanunu’na göre gelirin safi tutarının vergiye tabi tutuldu-ğuna yukarıda değinmiş idik. Arsa sahibi açısından da arsanın devrinden doğan gelirin safi tutarı vergilendirilmelidir. Burada da arsanın devrinin değer artışı kazancı ve ticari kazanç sayılmasına göre farklı matrah belirle-me usulleri ortaya çıkmaktadır (Turut, 2009, 221).

Arsa sahibinin arsa payının müteahhide devrinde ortaya çıkan gelirin “değer artışı kazancı” olarak nitelendirilmesi durumunda, gelirin safi tuta-rının diğer bir değişle verginin matrahının belirlenebilmesi için öncelikle devir bedelinin yani gayrisafi gelirin tutarının belirlenmesi gerekmektedir. Akabinde bu tutardan arsanın maliyet bedeli devir nedeniyle arsa sahibince yapılan giderler ve son olarak ödenen vergi ve harçlar düşülmek suretiyle safi tutar ortaya çıkarılacaktır.

Arsa sahibinin arsa payının müteahhide devrinde ortaya çıkan gelirin “ticari kazanç” olarak nitelendirilmesi durumunda, safi tutarın (vergi mat-rahının) belirlenmesi daha kolay olmaktadır. Zira burada arsa bir iktisadi işletmenin aktifinde kayıtlı olduğundan, arsa devri sonucu elde edilen hası-lattan arsanın işletmenin aktifinde kayıtlı olan değerinin ve diğer giderlerin düşülmesiyle safi tutar ortaya çıkar.

Müteahhidin arsa sahibine teslim ettiği katlardan dolayı elde ettiği ka-zancın safi tutarının (verginin matrahının) tespiti için bu katların devir be-delinin (satış hasılatının) ve maliyet bedelinin tespiti gerekmektedir. Çünkü verginin matrahı (safi kazanç) müteahhidin söz konusu katların arsa sahibi-

ÇÖZÜMMAL

İ

24TEMMUZ - AĞUSTOS

ne tesliminden elde ettiği hasılat ile katların kendisine maliyeti arasındaki farktan oluşacaktır. Bir diğer konu da; arsa payı karşılığı inşaat işlerinde müteahhidin uhdesinde kalan katların elden çıkarılması durumunda vergi matrahının nasıl hesaplanacağıdır. Verginin matrahının tespiti için müteah-hidin uhdesinde kalan katların maliyet bedelinin tespit edilmesi gerekmek-tedir. Çünkü verginin matrahı satış sonucunda elde edilen hasılattan mali-yet bedelinin düşülmesi ile tespit edilecektir. İnşa edilen katların maliyet bedeli; hammadde, işçilik, genel imal giderleri, genel yönetim giderleri vb. gibi inşaat harcamalarından ve arsa maliyetinden oluşacaktır. Müteahhidin uhdesinde kalan katların arsa maliyetlerinin ne olduğu hususunda çeşitli yaklaşımlar mevcuttur. Genel kabul gören yaklaşım ise müteahhidin arsa sahibine verdiği katlar için yaptığı inşaat masraflarının toplamının ken-di uhdesinde kalan katların arsa maliyetini teşkil edeceği yönündedir. Bu yaklaşımın vergi idaresince de benimsendiğini söyleyebiliriz. Nitekim Ge-lir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın vermiş olduğu bir muktezada;” Buna göre arsa payı karşılığında başkasının arsasına ya-pılan inşaatta toplam inşaat maliyeti, şirketinize ait dairelerle arsa sahibine verilen dairelerin inşası için yapılan harcamaların tutarıdır. Ancak toplam inşaat maliyetinin (harcamanın) arsa sahibine verilen dairelere isabet eden kısmı ise arsa sahibine yapılan nakit ödemenin arsa payı karşılığı iktisap edilen arsanın maliyet bedelini ifade etmektedir” denilmiştir. Nitekim mü-teahhidin inşaat için arsa sahibinden aldığı bedel kendi uhdesinde kalan katlara tekabül eden arsa payı olmaktadır. Bu arsa payının rayiç değeri hem müteahhidin hizmet bedeline hem de arsa sahibinin arsayı satış bedeline tekabül etmektedir.

3.2. Kurumlar Vergisi AçısındanKurumlar Vergisi Kanunu’nun 1 inci maddesinde “Kurum kazancı, ge-

lir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşur.” hükmüne yer ve-rilerek Kurumlar Vergisi’nin konusunun Gelir Vergisi’nin konusuna giren gelir unsurları olduğu açık olarak belirtilmiştir.

Arsanın iktisadi bir işletmeye dahil olduğu durumda arsa sahibi işlet-menin, arsa payını müteahhide devrinden elde ettiği gelir, “ticari kazanç” mahiyetinde değerlendirilecektir. Arsa sahibi gerçek kişi ise arsa payı kar-

ÇÖZÜMMAL

İ


şılığı inşaat işinden dolayı elde ettiği kazanç gelir vergisine tabi iken; arsa sahibi kurumlar vergisi kanununda sayılan kurumlardan ise elde ettiği ka-zanç bu kanun hükümlerine göre vergilendirilecektir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun birinci maddesinde vergiye tabi tutulan kurumlar tek tek sayılmak suretiyle belirtilmiştir. Buna göre aşağıda yer alan kurumların kazançları, Kurumlar Vergisi’ne tabidir.

• Sermaye şirketleri,• Kooperatifler,• İktisadi kamu kuruluşları,• Dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler,• İş ortaklıkları

3.3. Katma Değer Vergisi AçısındanArsa payı karşılığı inşaat işlerinde sözleşme taraflarının Katma Değer

Vergisine tabi olup olmayacağı hususunda Katma Değer Vergisi Kanunu’n-da bir düzenleme yoktur. Dolayısıyla arsa payı karşılığı inşaat işlerinin Katma Değer Vergisi bakımından vergilendirilmesi önemli tartışmalara ve ihtilaflara neden olmaktadır. Bu konuda temel tartışma arsa payı karşılığı inşaat işinin “trampa” olarak nitelendirilip nitelendirilemeyeceği hususun-da yaşanmaktadır. Bu tartışmada arsa sahibinin müteahhide devrettiği arsa payından dolayı KDV söz konusu olup olmayacağı ile müteahhidin arsa sahibine devrettiği katlardan dolayı KDV doğup doğmayacağı sorununa sebep olmaktadır. Bunların yanı sıra eğer bu devirlerin KDV’nin konusuna girdiği kabul edilir ise her iki devir açısından da KDV’ni doğuran olayın gerçekleşme zamanı ve her iki devirdeki KDV’nin matrahının ne olacağı ayrıca sorun olmaktadır.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1inci maddesinin 2 nci fıkrasında “Ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kap-samı ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Ka-nununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edilir” hükmüne yer verilerek faaliyetin devamlılığının nasıl tespit edileceği gösterilmiştir. Buna göre Gelir Vergisi Kanunu uyarınca ticari kazanç elde edilen faaliyetler çerçe-vesinde yapılan teslim ve hizmetler KDV’ye tabi olacaktır. Arsa payı kar-

ÇÖZÜMMAL

İ

26TEMMUZ - AĞUSTOS

şılığı inşaat sözleşmelerinde arsa sahibi ile müteahhit, arsa sahibinin arsası üzerinde tüm masrafları müteahhit tarafından karşılanmak üzere bir inşaat yapılması, buradaki bağımsız bölümlerin arsa sahibi ile müteahhit arasında belli bir oranda paylaştırılması ve müteahhidin uhdesinde kalan bağımsız bölümlerin arsa paylarının, tapuda müteahhit veya onun göstereceği kişiler adına geçirilmesi üzerinde anlaşırlar.

Arsa sahibi ve müteahhit tarafından karşılıklı olarak yapılan bu devir işlemlerinin KDV’ye konu olup olmayacağı hususunda yasada özel bir düzenleme bulunmamaktadır. Arsa payı karşılığı bağımsız bölüm yapım işlerinin vergilendirilmesiyle ilgili Maliye idaresinin tebliğ bazındaki tek belirlemesi, 30 seri no’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde yapılmış-tır. Tebliğin ilgili bölümünde; arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımının mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürülmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan arsa tesliminin katma değer vergisine tabi olacağı belirtilmiştir.

Yine, söz konusu Tebliğde müteahhidin hukuki durumu göz önüne bu-lundurulmamış ve her halükarda müteahhit tarafından arsa sahibine, arsa payının karşılığı olarak yapılan bağımsız bölüm teslimlerinin KDV’ye tabi olacağı belirtilmiştir. Buna arsa payı karşılığı bağımsız bölüm yapımı işi ile iştigal eden mükellefler, arsa sahibine yapmış oldukları bağımsız bölüm teslimlerinde KDV hesaplayacaklardır.

Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmelerini vergi kanunları açısından de-ğerlendirilmeleri sonucu konu aşağıdaki tablo ile özetlenebilir.

İŞLEM AÇIKLAMA V.U.K. G.V. K.V. K.D.V.

Bir iktisadi işletmeye dahil, mutad ve sürekli bir faaliyet Müteahhit adına fatura düzenler Tabidir. (Şahıs Şirketleri)

TabidirKV.K.5.1.e Md.İstisnadan yararlanamaz

TabidirMatrah: VUK 267 + KDV.27/4Oran: Genel Oran %18

Gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet

Müteahhit firma tarafından arsa sahibine gider pusulası düzenler

GVK mükerrer 80. madde kapsamında değer artış kazancı hükümlerine tabidir

Tabi Değil Tabi Değil

İŞLEM AÇIKLAMA V.U.K. G.V. K.V. K.D.V.

Sermaye Şirketleri Arsa sahibi adına bağımsız bölümlerin emsal bedeli üzerinden fatura düzenler Tabi Değil Tabidir

Şahıs Şirketleri Arsa sahibi adına bağımsız bölümlerin emsal bedeli üzerinden fatura düzenler Tabidir Tabi Değil

ARSA (KAT) KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİVERGİ KANUNLARI AÇISINDAN UYGULAMA ÖZETİ

ARSA SAHİBİ TARAFINDAN

Arsa Teslimi

MÜTEAHHİT TARAFINDAN

Bağımsız BölümTeslimi

TabidirMatrah: VUK 267 + KDV.27/4Oran: 150 m²'ye kadar %1(Bakınız; Bakanlar Kurulunun 1 Ocak 2013 tarih ve 28515 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 24 Aralık 2012 tarih ve 2012/4116 sayılı kararı)

ÇÖZÜMMAL

İ


4. ARSA PAYI KARŞILIĞI İNŞAAT SÖZLEŞMELERİ MU-HASEBELEŞTİRİLMESİ

Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesi nokta-sında inşaata ilişkin toplam maliyetin direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üretim giderleri sınıflandırması bazında belirlenmesi ge-rekmektedir. Akabinde toplam maliyetin yapılacak olan daire başı (birim başı) maliyetinin tespit edilmesine ilişkin işlemin gerçekleştirilmesi ge-rekmektedir. Muhasebeleştirilme işleminde ise toplam inşaat maliyetlerini içeren uygun gider kalemlerinin “yarı mamul hesabına” kayıt işlemi ger-çekleştirilir. Yarı mamul hesabına arsa maliyetinin eklenmesinin ardından “yarı mamul hesabının” mamul hesabına aktarımı gerçekleştirilir. İnşaatın tamamlanması ve alıcılara devrinde inşaatı yapan kişinin fatura tutarları çerçevesinde V.U.K.’na göre KDV tutarları tespit edilir.

Konuyu bir örnek ile açıklayacak olursak; Müteahhit Abc İnşaat A.Ş. firması arsası karşılığında yapımını tamamlayacağı konutlardan 1, 2, 3 ve 4 no’lu daireleri arsa sahibi Ali Bey’e (Şahıs) verilmek üzere arala-rında ‘‘Arsa (Kat) Karşılığı İnşaat Sözleşmesi’’ imzalanmıştır. Sözleşmede konutların her biri 200 m² olacağı, Abc İnşaat A.Ş. firması inşaata Ocak 2014 tarihinde başlamış ve Aralık 2014 tarihinde ise inşaatı tamamlamıştır.

Müteahhit kurumun inşaat ile ilgili olarak yaptığı harcamalar şöyledir;

Direkt İlk Madde ve Malzeme Gideri 500.000 TL

Direkt İşçilik Gideri 250.000 TL

Genel Üretim Gideri 150.000 TL

Toplam Üretim Maliyeti (Arsa Payı Hariç) 900.000 TL

Genel Yönetim Gideri 50.000 TL

ÇÖZÜMMAL

İ

28TEMMUZ - AĞUSTOS

İnşaat maliyetleri gider kaydı:

Toplam İnşaat MaliyetiArsa sahibine verilen daireler ile müteahhite kalan dairelerin inşaat ma-

liyetlerden oluşmaktadır.

Toplam İnşaat Alanı : 200 m²/Adet x 10 Daire = 2.000 m²İnşaat Birim m² Maliyeti : 900.000 TL / 2.000 m² = 450 TL/m²Bir Adet Daire İnşaat Maliyeti : 450 TL/m² x 200 m² = 90.000 TL/m²

İnşaat maliyetlerinin yarı mamuller hesabına devir kaydı:

151 900.000 TL 01 1 No'lu Daire 90.000 TL

İnşaat Maliyeti: 90.000 TL02 2 No'lu Daire 90.000 TL









İnşaat Maliyeti: 90.000 TL

711 . 500.000 TL 721 . 250.000 TL 731 . 150.000 TL

Direkt İlk Madde Ve Malzeme Gid.Yansıtma Hs.Direkt İşçilik Giderleri Yansıtma Hs.Genel Üretim Giderleri Yansıtma Hs.

. Yarı Mamuller - Üretim

710 . 500.000 TL 720 . 250.000 TL 730 . 150.000 TL 191 . 162.000 TL

320 . 1.062.000 TL

Direkt İlk Madde Ve Malzeme GiderleriDirekt İşçilik GiderleriGenel Üretim Giderleri

Satıcılar

İndirilecek Katma Değer Vergisi

ÇÖZÜMMAL

İ


Müteahhit Arsa Maliyetiİnşaatı yapanlar tarafından arsa sahibine verilen dairelerin inşası için yapı-

lan harcamalar ile arsa sahibine verilen nakit toplamından oluşmaktadır.

Arsa Sahibine Verilen Daire m²’si: 200 m²/Adet x 4 Daire = 800 m²Müteahhit Arsa Payı Maliyeti : 450 TL/m² x 800 m² = 360.000 TLMüteahhit Arsa Payı Daire Başı Maliyet : 360.000 TL / 6 Daire =

60.000 TL

Arsa sahibi Ali Bey (Şahıs) gerçek usulde mükellefiyetini gerektirme-yecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsasını Abc İnşaat A.Ş. firmasına teslim ettiği için, arsa sahibinin mükellef olmamasından dolayı firma ta-rafından arsa sahibi adına teslim edilen dairelerin emsal bedeli üzerinden gider pusulası düzenlemiştir.

Arsa Maliyet Kaydı:

Arsa Payı Maliyetinin Müteahhide Kalan Dairelere Dağıtım Kaydı:

151 360.000 TL 05 5 No'lu Daire 60.000 TL

Arsa Payı Maliyeti: 60.000 TL06 6 No'lu Daire 60.000 TL





Arsa Payı Maliyeti: 60.000 TL

711 . 360.000 TL Direkt İlk Madde Ve Malzeme Gid.Yansıtma Hs.

. Yarı Mamuller - Üretim

710 . 360.000 TL

320 . 360.000 TL

Direkt İlk Madde Ve Malzeme Giderleri

Satıcılar

ÇÖZÜMMAL

İ

30TEMMUZ - AĞUSTOS

Toplam MaliyetArsa payı karşılığı başkalarının arsasına yapılan inşaatlarda toplam ma-

liyet; arsa maliyeti ile inşaat maliyetinin toplamından oluşmaktadır.

Müteahhit Arsa Payı Maliyeti : 450 TL/m² x 800 m² = 360.000 TLMüteahhite Kalan Daireler İnşaat Maliyet : 90.000 TL x 6 Daire =

540.000 TLMüteahhite Kalan Daireler Toplam Maliyet: 360.000 TL + 540.000

= 900.000 TLToplam Maliyet: 360.000 TL + 900.000 = 1.260.000 TL

İnşaatın Tamamlanması - Mamuller Hesabına Aktarım Kaydı

152 1.260.000 TL 01 1 No'lu Daire 90.000 TL





İnşaat Maliyeti: 90.000 TLArsa Payı Maliyeti: 60.000 TL

06 6 No'lu Daire 150.000 TLİnşaat Maliyeti: 90.000 TLArsa Payı Maliyeti: 60.000 TL





151 . 1.260.000 TL Yarı Mamuller - Üretim

. Mamuller

ÇÖZÜMMAL

İ


Arsa Sahibine Verilecek Bağımsız Birimlerin (Dairelerin) KDV Mat-rah Hesabı

Söz konusu bağımsız bölümlerin teslim edilmesinden (inşaatın tamam-lanarak mülkiyetin alıcıya geçmesinden veya tescilden önce dairelerin alıcıların kullanımına terk edilmesinden) itibaren yedi gün içerisinde arsa sahibi adına Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesine göre tespit edilen emsal bedel üzerinden eş zamanlı olarak ( KDVK-60/2011-1 Sayılı Sir-küleri.) fatura düzenlemesi gerekmektedir. Bunun yanı sıra KDVK 27/4 maddesi gereği genel idare giderleri ve genel giderlerden mamule düşen hissenin de bedele katılması gerekmektedir.

Arsa sahibine teslim edilen bağımsız bölümler (Daire) 150 m³’nin üze-rinde olduğu için KDV oranı %18 olarak hesaplanmıştır.

Arsa Sahibine Daire Teslim Kaydı

Arsa Maliyeti[(900.000 TL / 2.000 m²) x 800 m²]

360.000 TL

VUK 267 Gereği Yapılan İlave(360.000 TL x %5)

18.000 TL

KDVK 27/4 Gereği Yapılan İlave[(50.000 TL / 2.000 m²) x 800 m² ]

20.000 TL

KDV Matrahı (360.000 TL + 18.000 TL + 20.000 TL) 398.000 TL

KDV %18(Daireler 150 m²'den büyük olduğu için)

71.640 TL

120 . 431.640 TL

391 . 71.640 TL 600 . 360.000 TL

Alıcılar

Yurt İçi SatışlarHesaplana KDV

ÇÖZÜMMAL

İ

32TEMMUZ - AĞUSTOS

Arsa Sahibine Teslim Edilen Daireler Maliyet Kaydı

SONUÇKat karşılığı inşaat işlerindeki işleyiş yapısının hukuki tekemmül şekli,

müteahhidin arsa sahibine bir inşaat işi yapması ve bunun karşılığı ücretin arsa sahibince müteahhide arsa payı devredilmek suretiyle ödemesi iken; bu işlere ilişkin sözleşmenin hukuki niteliği gerek Borçlar Hukuku dokt-rininde gerekse Yargıtay’da belirttiğimiz ilişkiyi yansıtan “çift tipli karma sözleşme” olarak neredeyse ihtilafsız kabul görmekte iken; sözleşmenin hukuki niteliği vergi hukukunda yeniden keşfedilmeye çalışılmakta ve ortaya karmakarışık neticeler çıkmaktadır. Son dönemlerde arsa fiyatları-nın astronomik rakamlara ulaşması/ ulaştırılması konut/iş yeri inşaatları-nın büyük kısmını bu sistem içerisine çekmekte ve sistemde ciddi rantlar söz konusu olmaktadır. Bu denli önemli bir sektörün vergi kanunlarında yok sayılması, yasal boşluğu yasa yapma pahasına doldurmaya çalışan; ancak, tabiri yerindeyse tüm vergisel ilişkileri birbirine karıştıran Maliye İdaresinin çabalarının Danıştay’dan dönmesi sektörü nerdeyse tamamen vergiden kaçınmaya itmektedir. Bu durum özellikle KDV Tebliğlerinde ve uygulamalarında çelişki ve uyumsuzlukları beraberinde getirmektedir. Bu bağlamda idare tarafından gerek kurumlar vergisi gerek KDV ve gerekse diğer vergiler açısından irdeleyen, sözleşmelerin hukuki yapısına, ekono-mik gerçeklere ve yasa hükümlerine uygun düzenlemeler yapmasına, ticari hayatın işlerliğini hızlandırması için mevzuatta değişiklik yapılmasına ih-tiyaç duyulmaktadır.

620 360.000 TL

152 . 360.000 TL01 1 No'lu Daire 90.000 TL




İnşaat Maliyeti: 90.000 TL

. Satılan Mamuller Maliyeti (-)

Mamuller

ÇÖZÜMMAL

İ


KAYNAKÇAAkkayan Yıldırım, Ayça (2014). “Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmelerin-

de Müteahhidin Temerrüde Düşmesi Üzerine Arsa Sahibinin Sözleşmeyi Sona Erdirmesi Ve Sona Ermenin Etkileri, Prof. Dr. Ergun Özsunay’a Ar-mağan”, İstanbul.: Der Yayınevi

Aksoy Dursun, Sanem (2011). “Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmele-rinde Eksik İş Kavramı Ve Kavramın Ayıplı İşten Farkları”, Legal Hukuk Dergisi,.

Aral Fahrettin ve Ayrancı Hasan (2015). 6098 Sayılı Türk Borçlar Ka-nununa Göre Hazırlanmış Borçlar Hukuku Özel Borç İlişkileri, Anka-ra : Yetkin Yayınları.

Aydemir, Efrail (2009). Eser Sözleşmesi ve İnşaat Hukuku. Ankara : Seçkin Yayıncılık,.

Canbolat, Ferhat (2009). İstisna Sözleşmesinde İş Sahibinin Ayıba Kar-şı Tekeffülden Doğan Hakları. Ankara : Turhan Kitabevi.

Coşkun, Gürkan (2010). Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmesinden Hak Kazanan Üçüncü Kişinin Hukuki Durumu. Ankara : Yetkin Yayın-cılık

Dölarslan, Atilla Yılmaz, (1989). “Arsa Karşılığı Yapılan İnşaat İşlerin-de KDV”, Vergi Dünyası Dergisi, 1; 93 (1989).

Duman, Mete (2014). İnşaat Sektöründe Ayıplı ve Eksik İfanın Sonuç-ları, Sektörel Bazda Tüketici Hukuku ve Uygulamaları., Ankara.

Eren, Fikret (2015). Borçlar Hukuku Özel Hükümler. 2. Bs., Ankara.: Yetkin Yayınları,

Erman, Hasan (2010). Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmesi İstanbul : Der Yayınevi,.

Gönen, Coşku (2015). “İnşaat Sözleşmelerinin İfasında Eksik İş-Ayıplı İfa Ayırımı, Prof. Dr. Hasan Erman’a Armağan, İstanbul : Der Yayınevi,.

Gümüş, Alper (2015). Borçlar Hukuku Özel Hükümler, C. II, İstan-bul : Vedat Kitapçılık,

Kazmacı Uzun, Özge (2015). “Türk Borçlar Kanunu’na Göre Eser Söz-leşmesinde Yüklenicinin ve Mimari Projelerde Mimarın Ayıp Sebebiyle Sorumluluğu”, İnşaat Sektöründe Mimari Haklar, Seminer’inde sunulan bildiri İstanbul.

ÇÖZÜMMAL

İ

34TEMMUZ - AĞUSTOS

Kızılot, Şükrü (2000). İnşaat Muhasebesi Vergilendirilmesi Mevzuatı ve Asgari İşçilik, Ankara : Yaklaşım Yayınları

Kocaağa, Köksal (2014). İnşaat Sözleşmesi. Ankara : Yetkin Yayınları,.Kostakoğlu, Cengiz (2015). İçtihatlı İnşaat Hukuku ve Kat Karşılığı

İnşaat Sözleşmeleri. İstanbul : Beta Yayınları,.Kurt L. ,Müjde, (2012). Yüklenicinin Eseri Teslim Borcunda Temer-

rüdü. Ankara : Yetkin Hukuk Yayınları,.Öz M., Turgut (2013). İnşaat Sözleşmesi ve İlgili Mevzuat. İstanbul :

Vedat Kitapçılık,.Ruhi, A. Cemal (2011). Sözleşmeler Hukuku. Ankara : Seçkin YayıncılıkSelimoğlu, Y. Engin (2015). İstisna (Eser) Sözleşmesi, Ankara. : Adalet

YayıneviSerozan, Rona (2006).Borçlar Hukuku Özel Bölüm. 2. Bs., İstanbul

: .Filiz Kitabevi, Serozan, Rona (2007). Sözleşmeden Dönme. 2. Bs. İstanbul : Filiz Ki-

tabevi,.Tandoğan, Haluk (2010). Borçlar Hukuku Özel Borç İlişkileri, C. II.

İstanbul : Vedat Kitapçılık.Uçar, Ayhan (2003). İstisna Sözleşmesinde Müteahhidin Ayıba Karşı

Tekeffül Borcu. Ankara : Seçkin Yayıncılık, Uygur, Turgut (2012). 6098 Sayılı Türk Borçlar Kanunu Şerhi, C. II.

Ankara : Seçkin Yayınları,.Yakuppur, Sendi (2009). Borçlar Kanununa Göre Eser Sözleşmesin-

de Müteahhidin Eseri Teslim Borcu ve Teslim Borcuna Aykırılıkları. İstanbul : Oniki Levha Yayıncılık,.

Yavuz, Cevdet, Acar Faruk ve Özen Burak, (2014). Türk Borçlar Hu-kuku Özel Hükümleri. İstanbul : Beta Yayınevi,

Yücel Özge (2013). “Yargıtay Kararı Işığında Geçersiz Veya Feshe-dilmiş Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi” AÜHFD, 62;2 (2013) : 539-563.

Zevkliler Aydın ve Gökyayla K.Emre (2015). Borçlar Hukuku Özel Borç İlişkileri” 15.bs., Ankara :Turhan Kitabevi,.

ÇÖZÜMMAL

İ


YENİ BİR VERGİ TEŞVİK KURUMU: BÖLGESEL YÖNETİM MERKEZLERİ

A NEW TAX INCENTIVE INSTITUTION: REGIONAL MANAGEMENT OFFICES

Yrd. Doç. Dr. Yasemin TAŞKIN3*

ÖZKüreselleşme sürecinde sermayenin vergisiz alanlara gitme eğilimi ül-

keleri de vergi sistemlerinde değişiklik yapmaya yöneltmiştir. Bu nedenle devletler kanunlarında vergisel avantajlar sağlamaya yönelik düzenlemeler yapmaktadırlar. Türkiye’de de doğrudan yabancı yatırımları teşvik amaçlı pek çok düzenleme çeşitli kanunlarda yer almaktadır. Bunlardan biri de 6728 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yapılan düzenleme ile Türkiye’de kurulacak bölgesel yönetim merkezleri şartları sağlamaları ha-linde kendilerine sağlanan teşvikten yararlanacaklardır. Ayrıca aynı kanun-la yapılan düzenleme ile bölgesel yönetim merkezlerinde istihdam edilen hizmet erbabının ücret ödemeleri de şartları sağlamaları halinde Gelir Ver-gisi’nden istisna edilecektir.

Anahtar Sözcükler: Yabancı Yatırımlar, Vergi Teşvikleri, Kurumlar Vergisi, Gelir Vergisi, Küreselleşme, Bölgesel Yönetim Merkezleri.

ABSTRACT At the globalization process, eagerness of the capital towards the tax

free regions forced the countries to change their tax systems. Therefore go-vernments have made regulations on advantages of tax in their laws. Many regulations encourage direct foreign investments place in miscellaneous codes in Turkey too. One of those is the regulation of regional management offices in the Corporations Tax Law. Regional Management Offices will be established in Turkey will be utilized incentives supplied them if they have legal requirements. In addition, wages which are paid for workers who have been employed in regional management offices will be excluded of the Income Tax whether they have the criteria.

3* İstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi Maliye Bölümü Mali Hukuk Anabilim Dalı

*

*


ÇÖZÜMMAL

İ

36TEMMUZ - AĞUSTOS

Keywords: Foreign Investments, Tax Incentives, Corporations Tax, In-come Tax, Globalization, Regional Management Offices.

GİRİŞKüreselleşme sürecinde ülkelerin uyguladığı vergi politikaları yabancı

sermaye üzerinde etkili olmaktadır. Özellikle çok uluslu şirketlerin küresel ticarette etkinliğinin artmasıyla birlikte ülkelerin vergi politikaları da bu değişime paralel olarak değişiklik göstermeye başlamıştır.

Bu süreçte, çok uluslu şirketlerin vergisiz alanlara ya da vergi yükünün çok düşük olduğu alanlara kayma eğilimi göstermesi vergi politikalarında teşvik sistemlerinin uygulanmasını hızlanmıştır. Kendi ülkelerine daha fazla yabancı sermaye çekmek isteyen ülkeler vergi kanunlarında daha fazla teş-vik düzenlemesine yer vererek vergi rekabetine girişmektedirler. Vergi re-kabetinden ise bazı ülkeler kazanç sağlarken bazı ülkeler zarar görmektedir.

Türk vergi kanunlarında da yabancı sermayeyi çekmeye yönelik ver-gisel teşvikler bulunmaktadır. Özellikle, 6728 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yapılan düzenleme ile, doğrudan yabancı sermaye yatırımlarını ülkeye çekmek için kurulan bölgesel yönetim merkezlerinin belli alanlarda izin almaları ve şartları sağlamaları koşuluyla Kurumlar Vergisinden belli süreler boyunca muaf tutulmaları öngörülmektedir.

Bu çalışmada, öncelikle küreselleşme sürecinde vergi rekabeti ve doğ-rudan yabancı sermaye yatırımları üzerine değerlendirme yapıldıktan son-ra, Kurumlar Vergisi Kanunu’nda tanımlanan bölgesel yönetim merkezle-rinin vergisel muafiyet koşulları ile bölgesel yönetim merkezlerinde istih-dam edilen hizmet erbabının ücretinin Gelir Vergisi’nden istisna koşulları incelenecektir.

1. KÜRESEL VERGİ REKABETİNDE DOĞRUDAN YABAN-CI YATIRIMLAR

Küreselleşme süreci ile gelişen çok uluslu şirketler teknolojik gelişme-lerle birlikte küreselleşmeyi hızlandıran yapılar haline gelmişlerdir. Söz konusu şirketlerin karlarını artırma çabaları, vergi oranlarının düşük oldu-ğu ülkelerde şirketler kurma yoluna gitmelerine neden olmakta (Taşkın, 2012, 27) ve şirketlerin yapılanmalarını etkilemektedir. Çünkü vergiler

ÇÖZÜMMAL

İ


şirketlerin kuruluş yerlerinde, hukuki şekillerinde, faaliyet konularında, muhasebe sistemlerinde, faaliyet süreçlerinde, sona ermelerinde ve yeni-den yapılanma süreçlerinde etkili olmaktadır (Oktar, 2004, 19-47).

Küreselleşme süreci sadece şirketleri etkilememekte aynı zamanda ül-kelerin vergi politikaları üzerinde de etkili olmaktadır. Farklı ülkelerdeki vergi oranlarındaki ve vergi matrahlarındaki farklılıklar, üretim ve ticarette sapmalara yol açmakta ve ülkelerin diğer ülkelerden ayrı bir vergi politi-kası izlemelerini zorlaştırmaktadır (Özker&Biniş, 2011, 185-186). Çünkü bu süreçte ekonomik sınırların giderek ortadan kalkması ulusal vergi poli-tikalarını etkileyerek, söz konusu politikaların uluslararası etkilere de açık olmasına neden olmaktadır (Özer, 2009, 63).

Vergi sistemleri ve vergi politikaları üzerinde etkili olan küreselleşme olgusu, sadece ekonomik olarak değil aynı zamanda sosyal, siyasal ve kül-türel yapı üzerinde de etkili olmaktadır. Ayrıca ülkelerin ulusal vergi sis-temlerini de etkileyerek ulusal vergilendirme yetkisinin kullanımını güç-leştirmekte, sermaye hareketlerini uluslararası vergisel farklılıklara daha duyarlı hale getirmekte ve aynı zamanda vergi idarelerinin yapılarını ve çalışma biçimlerini de etkileyerek değişime zorlamaktadır (Saraçoğlu, 2006, 69 -70).

Küreselleşme süreciyle birlikte ortaya çıkan vergi rekabeti, ülkeleri vergi kanunlarında bir takım düzenlemeler yapmalarına neden olmaktadır. Vergi rekabeti kavram olarak yatırımların verimliği yani sermayenin ver-gi öncesi karının en yüksek olduğu yatırımda değerlendirilmesi sonucunu ortaya çıkarmaktadır. Bu kapsamda ülkelerin aynı vergi oranlarını uygu-lamaları durumunda şirketlerin yatırım kararları vergiden etkilenmeyecek ancak ülkelerin vergi rekabetine girmeleri durumunda kaynakların verim-siz dağılımı ortaya çıkacaktır (Öz, 2005, 53-54).

Küreselleşme süreciyle birlikte ülkelerin rekabetçi politikalar izlemesi, hareketli üretim faktörlerinden rakiplerine göre daha fazla pay mücadelesi-ne girişmeleri teşvik politikalarının uygulanmasına neden olmaktadır. Teş-vik politikaları vergi politikasında uluslararası rekabetin bir aracı olarak kullanılmaktadır (Saraç, 2006, 113-114).

Küreselleşme sürecinde artan vergi rekabetinde doğrudan yabancı yatı-rımlar önem taşımaktadır. Bir ülkenin sınırları dışında bulunan yatırımcı-

ÇÖZÜMMAL

İ

38TEMMUZ - AĞUSTOS

ların ilgili ülkeye fabrika gibi üretim tesisleri kurarak, şube açarak, taşın-maz edinerek ya da varolan bir şirketi tamamen ya da kısmen satın alarak yapmış olduğu yatırımlar doğrudan yabancı yatırımlardır (Eğilmez, http://www.mahfiegilmez.com/2016/08/dogrudan-yabanc-sermaye-yatrmlar-ve.html). Doğrudan yabancı yatırımları, ekonomik, politik ve sosyal istikrar, piyasaya giriş-çıkış ve işleyiş kuralları, firmaiçi ticarete getirilen standart-lar, piyasa yapısı ve işleyişine ilişkin politikalar, taraf olunan uluslararası anlaşmalar, özelleştirme politikaları, ticaret politikası ve vergi politikası gibi politik faktörler etkilemesine rağmen yatırım teşvikleri, mücadele maliyetleri, sosyal imkanlar ve yatırım sonrası hizmetler gibi faktörler de etkilemektedir (Saraç, 2006, 119).

Ülkeler tarafından vergi rekabetine yönelik pek çok araç kullanılmakta-dır. Ulaşılmak istenen amaca uygun olan vergisel araçlar seçilerek amacın gerçekleştirilmesi sağlanmaktadır. Bu amaçla kanuni düzenlemeler yapıla-bileceği gibi vergi sistemi dışında kalan idari işlemlerle de düzenlemeler yapılabilmektedir. Böylece yatırımların yapıldığı yerde kalması sağlana-bileceği gibi yabancı sermaye yatırımları da çekilebilmektedir (Armağan & İçmen, 2012, 150). Bu kapsamda vergi oranı indirimleri, hızlandırılmış amortisman, zarar mahsubu gibi genel amaçlı teşvikler yanında sadece ya-bancı mükellefleri kapsamına alan ve büyüklük olarak birkaç firma yada mükellefleri kapsayan özel amaçlı teşvikler de vergi rekabetinde kullanıla-bilmektedir (Saraç, 2006, 125-133).

Vergi rekabetinin olumlu ve olumsuz yönleri bulunmaktadır. Rakipleri-ne göre şirket ve bireylere vergisel kolaylıklar sağlayarak bilgi ve tecrübe sahibi beşeri sermayeyi, üretimi, istihdamı, yenilik ve icatları artıracak ya-bancı sermayeyi ülkesine çekmeye sağlayan idari birimler rakiplerinin kar-şı bir politika uygulamadığı durumda, uyguladıkları vergi politikasından yarar sağlamaktadırlar. Ancak vergi rekabetine karşı politika uygulayama-yan ya da politika uygulamakta geciken ya da söz konusu uygulamanın sonuçlarından olumsuz yönde etkilenen idari birimler ise vergi rekabetinin mağduru olmaktadırlar (Aktan&Vural, 2004, 2).

ÇÖZÜMMAL

İ


2. DOĞRUDAN YABANCI YATIRIMLAR KANUNU KAPSA-MINDA BÖLGESEL YÖNETİM MERKEZLERİ

Doğrudan yabancı sermaye yatırımları üzerinde vergilerin ve vergi po-litikalarının etkileri artmaktadır. Bu kapsamda 4875 sayılı Doğrudan Ya-bancı Yatırımlar Kanunu(T.C. Yasalar, 17.06.2003 ) ile doğrudan yabancı yatırımların özendirilmesi, yabancı yatırımcıların haklarının korunması ve yatırım ve yatırımcı tanımlarında uluslararası standartlara uyulması, doğ-rudan yabancı yatırımların gerçekleştirilmesinde izin ve onay sisteminin bilgilendirme sistemine dönüştürülmesi ve tespit edilen politikalar yoluyla doğrudan yabancı yatırımların artırılması amaçlanmaktadır.

Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu Uygulama Yönetmeliği’nin 6. maddesine göre; Bakanlık, Türkiye’de ticari faaliyette bulunmamak şar-tıyla yabancı ülke kanunlarına göre kurulmuş bulunan yabancı şirketlere irtibat bürosu açma izni vermeye yetkilendirilmiştir. Aynı yönetmeliğin 8/b maddesine göre; bölgesel yönetim merkezleri, yabancı şirketin, diğer ülke-lerdeki birimlerine ilişkin olarak; yatırım ve yönetim stratejilerinin oluşturulması, planlama, tanıtım, satış, satış sonrası hizmetler, marka yönetimi, finansal yönetim, teknik destek, AR-GE, dış tedarik, yeni geliştirilen ürünlerin test edilmesi, laboratuar hizmetleri, araştırma ve analiz, çalışanların eğitimi gibi faaliyetlere ilişkin koordinasyon ve yöne-

tim hizmeti sağlanmasına yönelik kurulabilmektedir.Aynı yönetmeliğin 8/a maddesine göre; irtibat bürosu kapsamında de-

ğerlendirilen bölgesel yönetim merkezlerine ilk başvurularda azami 3 yıl süre ile beyan edilen faaliyet kapsamında izin verilmektedir. Daha sonra süre uzatma talepleri tekrar değerlendirilmekte ve süre uzatımı 10 yıla ka-dar yapılabilmektedir.

ÇÖZÜMMAL

İ

40TEMMUZ - AĞUSTOS

3. KURUMLAR VERGİSİ KANUNU KAPSAMINDA BÖLGE-SEL YÖNETİM MERKEZLERİ

Kurumlar Vergisi Kanununda, vergiye tabi kurumlara ilişkin muafiyet ve istisna hükümlerine yer verilmektedir. Kanun’un 4. maddesinde, kamu idare ve kuruluşları ile kamu yararına faaliyet gösteren kurumlar ve bazı özel kuruluşlar kurumlar vergisinden muaf tutulurken, 5. maddesinde; çif-te vergilendirmeyi önleme amaçlı ve kurumları çeşitli yönlerden teşvike bazı istisnalara yer verilmektedir (Oktar, 2016, 116-125). Bunların dışın-da, kurumları teşvike yönelik olarak indirimli kurumlar vergisi, geçmiş yıl zararlarının mahsubu, beyanname üzerinde yapılmasına izin verilen indi-rimler de ayrıca kanunda düzenlenen diğer teşvik unsurları arasında yer almaktadır.

Bununla birlikte 6728 sayılı Kanun’un 55. maddesi ile Kurumlar Ver-gisi Kanun’un 4/1 maddesine eklenen bentle bölgesel yönetim merkezleri vergiden muaf tutulmuştur. Ayrıca merkezlerin kanunda belirtilen muafiyet şartları 11 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde ayrıntılı olarak açıklanmıştır.

Yapılan düzenlemeye göre bölgesel yönetim merkezleri; 1. Tüm giderlerinin kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan ku-

rumlar tarafından karşılanması, 2. Söz konusu giderlerin Türkiye’de tam veya dar mükellefiyete tabi her-

hangi bir kurumun hesaplarına intikal ettirilmemesi veya kârından ay-rılmaması,

3. Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden kurulması şartlarının gerçekleşmesi durumunda kurumlar vergisinden muaf ola-

caklardır. Bölgesel yönetim merkezlerinin kurumlar vergisinden muaf olması; dar

mükellef4 bir kurum tarafından giderlerinin karşılanması koşuluna bağlan-mıştır. Bu düzenlemeye göre; merkezlerin giderlerinin tam mükellef5 ku-rum tarafından karşılanması durumunda muafiyetten yararlanmaları müm-kün olmayacaktır.

4 Kurumlar vergisine tabi kurumlardan kanuni ya da iş merkezi Türkiye’de bulunanlar, Türkiye içinde ve Türkiye dışında elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilmesidir(KVK. m.3/2).5 Vergiye tabi kurumlardan kanuni ya da işmerkezi Türkiye’de bulunanların, Türkiye içinde ve Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilmesidir (KVK, m. 3/1).

ÇÖZÜMMAL

İ


Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu ve ilgili yönetmelik kapsamında kurulan bölgesel yönetim merkezlerinin Ekonomi Bakanlığı tarafından ve-rilen izin konusu dışında faaliyette bulunmaları durumunda, muafiyetten yararlanmaları söz konusu olmayacaktır. Doğrudan Yabancı Yatırımlar Ka-nunu Uygulama Yönetmeliğinde yer alan düzenlemelere göre kurulan ve hizmet vermekte olan bölgesel yönetim merkezleri, Türkiye’de ticari ve di-ğer gelir getirici veya Ekonomi Bakanlığı tarafından verilen izin konusu dı-şında bir faaliyette bulunamadıkları gibi ayrıca gelir elde edememektedir-ler. Tüm masraflarını ise yurtdışından getirdikleri dövizlerle karşılamaları gerekmektedir. Bölgesel yönetim merkezlerinin giderlerinin, Türkiye’de tam veya dar mükellefiyete tabi herhangi bir kurumun hesaplarına intikal ettirilmemesi yanında kârından ayrılmaması da gerekmektedir.

Bölgesel yönetim merkezlerinin giderlerinin tamamının veya bir kıs-mının, Türkiye’de tam veya dar mükellefiyete tabi herhangi bir kurumun hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılması halinde muafiyet şartlarını da kaybedeceklerdir.

Giderleştirme bakımından muafiyetten yararlanan bölgesel yönetim merkezlerinin giderlerinin, Türkiye’de tam veya dar mükellefiyete tabi herhangi bir kurumun kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınması da mümkün değildir(Maliye Bakanlığı, 31.12.2016).

Muafiyetten yararlanacak olan bölgesel yönetim merkezleri Ekonomi Bakanlığı’na başvurarak gerekli izni almaları ve diğer şartları da sağlama-ları gerekmektedir. Bölgesel yönetim merkezleri alınan izin belgesinin bir örneği vergi dairesine ibraz ederek ve kanunda belirtilen şartları sağlayarak kurumlar vergisinden muaf tutulacaktır(Maliye Bakanlığı, 31.12.2016)

4. GELİR VERGİSİ KANUNU KAPSAMINDA BÖLGESEL YÖNETİM MERKEZLERİNDE ÜCRET İSTİSNASI

Vergi hukukunda olguların vergisel açıdan farklı şekilde kavramsallaş-tırılması ücretin farklı tanımlamalarının ortaya çıkmasına neden olmuştur (Oktar, 2016, 51). Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesine göre; işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler toplamı ücrettir.

ÇÖZÜMMAL

İ

42TEMMUZ - AĞUSTOS

Gelir Vergisi Kanunu açısından ücret olarak kabul edilmekle birlikte hizmet erbabına sağlanan menfaatlerden bir kısmı vergiden istisna edil-miştir. Kanunu’n 23. maddesi ile ücret istisnaları sayılmıştır. Bunlardan biri de 6728 sayılı Kanun’un 12. maddesiyle Gelir Vergisi Kanunu’nun 23/14-b maddesine eklenen bölgesel yönetim merkezlerinde istihdam edi-len hizmet erbabına yapılan ödemelerin vergiden istisna edilmesine ilişkin düzenlemedir. Bu düzenlemeye ilişkin olarak yayımlanan 193 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde ayrıntılı açıklamalar yapılmıştır.

Bu düzenlemeye göre; ‘Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin, Ekonomi Bakanlığı’ndan alınan izne istinaden kurulan bölgesel yönetim merkezlerinde münhasıran merkezin faaliyet izni kapsamında istihdam ettikleri hizmet erbabına Türkiye dışın-da elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler;’ vergiden istisna edilmiştir.

İstisnanın uygulanabilmesi için; işveren sıfatıyla ücret ödemesi yapı-lan kurumların dar mükellef kurum olması, dar mükellef kurumda çalışan kişinin hizmet erbabı olması ve hizmet erbabına yapılan ödemenin ücret olması, ücret ödemesi yapılan hizmet erbabının Ekonomi Bakanlığı’ndan alınan izne göre kurulan bölgesel yönetim merkezlerinde faaliyet izne da-hilinde istihdam edilmesi, dar mükellef kurumun Türkiye’deki personeline yapılacak ödemenin bu kurumun yurt dışı kazançlarından karşılanması ve ücretlerin döviz olarak ödenmesi gerekmektedir.

SONUÇ Doğrudan yabancı yatırımları teşvik kapsamında vergi kanunlarımızda

pek çok muafiyet ve istisna yer almaktadır. Bu teşvik kurumlarından biri olan ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yapılan düzenleme ile vergi siste-minde yer alan bölgesel yönetim merkezleri belirli şartları sağlamaları ha-linde kurumlar vergisinden muaf olmaktadırlar. Ayrıca, Gelir Vergisi Ka-nunu’nda yapılan düzenleme ile de bu bölgelerde istihdam edilen hizmet erbabının ücretleri de vergiden istisna edilmiştir.

Bölgesel yönetim merkezlerinin faaliyet konularına bakıldığında konuların belirli hizmet ve danışmanlık alanları ile sınırlı olduğu görülmektedir. Bu ko-nuların belirli uzmanlığa dayalı hizmetlerden oluştuğu da ifade edilebilir.

ÇÖZÜMMAL

İ


Tanınan muafiyet kapsamında, Türkiye’de faaliyette bulunan bölgesel yönetim merkezlerinin finansmanı tamamen dar mükellef kurumlar tara-fından karşılanacaktır. Tam mükellef kurumlar tarafından finanse edilen bölgesel yönetim merkezleri Kurumlar Vergisi muafiyetinden yararlana-mayacaklar ve dolayısıyla Kurumlar Vergisi mükellefi olacaklardır.

Bölgesel yönetim merkezlerinin muafiyetlerine ilişkin bakıldığında, yabancı yatırımların teşvik edilmesinin yanısıra bilgiye ve uzmanlığa da-yalı bazı faaliyetlerin de teşvik edildiği görülmektedir. Bununla birlikte düzenlemenin çok yeni olması nedeniyle verimliliği ve etkinliği hakkında sağlıklı bir değerlendirmenin yapılabilmesi için makul bir sürenin geçme-si, bu süre içinde uygulama sonuçlarının kısmen de olsa ortaya çıkması gerekmektedir.

KAYNAKÇA Aktan, Coşkun Can ve Vural,İstiklal Y.(2004) ‘Vergi Rekabeti’, Erciyes

Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 22, (Ocak-Ha-ziran 2004).

Armağan, Ramazan ve İçmen, Murat. (2012). ‘Vergi Rekabeti ve Tür-kiye’ye Yansıması’, Süleyman Demirel Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 17;.2 (2012) : 145-172.

Eğilmez Mahfi.‘Doğrudan Sermaye Yatırımları ve Türkiye’, 09.01.2017tarihinde http://www.mahfiegilmez.com/2016/08/dogrudan-ya-banc-sermaye-yatrmlar-ve.html adresinden erişildi.

Maliye Bakanlığı(31.12.2016) . Kurumlar Vergisi 1 No’lu Seri Teb-liğde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ: Seri No: 11. Resmi Gazete: 29935 (3. Mükerrer) 31.12.2016.

Maliye Bakanlığı (02.10.2016). 293 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğ. Resmi Gazete: 29845.

Oktar, Cholpan (2004). İşletmelerde Vergi Planlaması ve Türkiye Örneği: İstanbul : Filiz Kitabevi

Oktar, Salim Ateş(2016). Türk Vergi Sistemi, İstanbul : Türkmen Ki-tabevi.

Öz, Semih (2005). Uluslararası Vergi Rekabeti ve Vergi Cennetleri. Ankara : Maliye ve Hukuk Yayınları,

ÇÖZÜMMAL

İ

44TEMMUZ - AĞUSTOS

Özer, Levent (2009) Vergilemede Global Eğilimler. İstanbul : Scala Yayıncılık

Özker, Niyazi & Biniş, Mine(2011): ‘Küreselleşme Sürecinde Vergi Sistemlerinin Niteliği ve Sürece İlişkin Uygulamalar, s.185-186. Vergi ve Vergi Politikası Üzerine İncelemeler. İstanbul : Ekin Basım Yayın Da-ğıtım.

Saraç, Özgür(2006) Küresel Vergi Rekabeti ve Ulusal Vergi Politi-kaları Türkiye Değerlendirmesi, Ankara : Maliye ve Hukuk Yayınları.

Saraçoğlu, Fatih (2006) Avrupa Birliğinde Vergi Uyumlaştırma Sü-reci ve Türkiye, Ankara : Maliye ve Hukuk Yayınları.

Taşkın, Yasemin (2012). Transfer Fiyatlandırmasında Emsallere Uygunluk İlkesi, İstanbul : Türkmen Kitabevi.

T.C. Yasalar (13.06.2006): 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (26205 sayılı)

T.C. Yasalar ( 06.01.1961): 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10700 sayılı)

T.C. Yasalar (17.06.2003): Doğrudan Yabancı Yatırımlar Uygulama Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (25141 sayılı)

T.C. Yasalar (09.08. 2016): Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Ama-cıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete (29796 sayılı)

ÇÖZÜMMAL

İ


FARKLI FİNANSAL RAPORLARDAN ELDE EDİLEN PERFORMANS ÖLÇÜTLERİ İLE CARİ PİYASA DEĞERLERİ

ARASINDAKİ İLİŞKİNİN BELİRLENMESİ: BIST 50 ŞİRKETLERİ ÜZERİNE BİR ARAŞTIRMA

DETERMINATION OF THE RELATIONSHIP BETWEEN PERFORMANCE MEASUREMENTS OBTAINED FROM

DIFFERENT FINANCIAL REPORTS AND CURRENT MARKET VALUES: A RESEARCH ON BIST 50 COMPANIES

Yrd. Doç. Dr. Erkan ÖZTÜRK6*

ÖZBu çalışmada; BIST 50’de (Borsa İstanbul 50 Endeksi) yer alan şir-

ketler arasından seçilen 35 şirketin bilanço ve gelir tablolarından ayrı ayrı elde edilen performans göstergelerine dayalı olarak ve PROMETHEE yön-teminden yararlanılarak 2013, 2014 ve 2015 yılları için bilanço ve gelir tablosu performans sıralamaları elde edilmiştir. Ardından, elde edilen sı-ralamalar ile incelenen şirketlere ait hisse senetlerinin izleyen dönemdeki cari piyasa değerleri arasındaki ilişki Spearman Sıra Korelasyon Testi yar-dımıyla araştırılmıştır. Çalışmada, gelir tablosu değerlerine dayalı olarak hesaplanan 2015 yılı performans sıralaması ile incelenen şirketlerin 2016 yılı hisse senedi cari piyasa değerleri arasındaki istatistiksel olarak anlamlı bir ilişki bulunduğu; buna karşın, hesaplanan diğer performans sıralamaları ile incelenen şirketlerin izleyen dönem cari piyasa değerleri arasında ista-tistiksel olarak anlamlı bir ilişki bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.

Anahtar Sözcükler: Finansal Performans Sıralaması, PROMETHEE Yöntemi, Korelasyon Analizi.

ABSTRACTIn this study, for the years 2013, 2014 and 2015, balance sheet and in-

come statement performance rankings were obtained based on performan-ce indicators obtained separately from each report of balance sheet and income statement and using the PROMETHEE method for 35 companies 6 * Kırklareli Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, İşletme Bölümü

*

*


ÇÖZÜMMAL

İ

46TEMMUZ - AĞUSTOS

selected from BIST 50 (İstanbul Stock Exchange 50 Index). After, the re-lationship between obtained orders and the current market values of sto-cks of examined companies in following periods was investigated with the help of Spearman Rank Correlation Test. In the study, a statistically significant relationship has been found between performance rankings cal-culated based on the income statement values for the year 2015 and stock current market values of examined companies for the year 2016. Despite that, it has been found that there is no statistically significant relationship between other calculated performance orders and current market values of the examined companies in following periods.

Keywords: Financial Performance Rankings, PROMETHEE Method, Correlation Analysis.

1. GİRİŞİşletmeler, belirli dönemler itibariyle hazırladıkları finansal raporlarını

işletme ilgililerinin görüşüne sunmakta ve böylelikle bir faaliyet dönemi sonundaki finansal sonuçlarına ve bir faaliyet dönemi boyunca tahakkuk eden faaliyet sonuçlarına ilişkin bilgi paylaşımında bulunmaktadır. Finan-sal raporların açıklanması ile birlikte, bu raporlarda sunulan bilgiler çeşitli analiz tekniklerine tabi tutularak yorumlanmaya çalışılmakta ve böylelikle kredi onayı, yatırım, ortaklık vb. birçok konudaki karar süreçlerinde kul-lanılmaktadır.

Finansal raporlarının yorumlanması ile yapılan tespitler, incelenen iş-letmenin geçmiş dönem performansı ile ilgili kritik bilgiler sunmaktadır. Bununla birlikte; bu bilgiler, hisseleri halka açık olan şirketlerin hisse se-nedi cari piyasa değerlerinin belirlenmesi açısından da önem arz etmekte-dir. Zira finansal piyasalarda yer almak isteyen yatırımcılar, rasyonel yatı-rım tercihlerini mali disipline sahip ve kar potansiyeli yüksek şirketlerden yana kullanmak istemektedir.

İşletme ilgililerinin işletmeyle ilgili karar süreçlerinde ihtiyaç duy-dukları bilgiyi elde edebilmeleri amacıyla inceledikleri finansal raporlar genellikle bilanço ve gelir tablosu raporlarından oluşmaktadır. Ancak bu raporlarda sunulan bilgiler niteliksel olarak birbirinden farklıdır. Finansal raporların tarihsel gelişim sürecinde de net bir biçimde görülen bu fark-

ÇÖZÜMMAL

İ


lılık, söz konusu raporların ayrı ayrı ve birbirinden bağımsız bir biçimde incelenmeleri durumunda, birbiriyle uyumlu olmayan farklı yorumlar ya-pılabilmesine neden olmaktadır.

Bu çalışmada; finansal raporlar arasındaki niteliksel farklılıkların göz önünde bulundurulduğu bir araştırma yapılmak istenmiştir. Bu doğrultuda; daha önce yapılmış olan çalışmalardan farklı olarak, şirketlerin hisse se-nedi cari piyasa değerlerinin belirlenmesinde bilanço ve gelir tablosundan elde edilen bilgilerden hangilerinin daha önemli bir belirleyici olduğu so-rusuna cevap aranmak istenmiştir. Bunun için, incelenen şirketlerin bilanço ve gelir tablosu raporlarından ayrı ayrı derlenen verilere dayalı olarak he-saplanan bilanço performansı ve gelir tablosu performansı göstergeleri ile incelenen şirketlerin hisse senedi cari piyasa değerleri arasındaki ilişkiyi ölçmeye yönelik bir araştırma gerçekleştirilmiştir.

2. FİNANSAL RAPORLARDA SUNULAN BİLGİLERİN BİLGİ KULLANICILARI AÇISINDAN ÖNEMİ

Finansal raporlarda sunulan bilgiler, gerek işletme içi, gerekse işletme dışı bilgi kullanıcılarının işletme ile ilgili karar süreçlerinde mantıksal so-nuçlara ulaşabilmeleri açısından son derece önemlidir (Needles ve ötekiler, 2013, 2). Diğer bir ifadeyle söz konusu bilgiler, yalnızca geçmiş dönem fa-aliyet sonuçlarının bir özeti değil, aynı zamanda yönetim, yatırım vb. karar alma süreçleri için de etkili olan bir araç niteliği taşımaktadır (Dabbaoğlu, 2011, 32). Bu sebeple muhasebeye, muhasebe sürecinin sonucunda elde edilen finansal raporlara ve finansal rapor sonuçlarından beklenen bilginin niteliğine atfedilen önem zaman içerisinde giderek artmıştır.

2.1. Tarihsel Açıdan Finansal Raporlamadan Sağlanan Finansal Bilgi Düzeyi

Tarihsel açıdan muhasebe, 19. yüzyılın ikinci yarısında ortaya çıkan Fransız ve İtalyan muhasebe okulları ve 20. yüzyılın ilk yarısında ortaya çıkan Alman ve İngiliz – Amerikan muhasebe okullarının etkisi ile bir bi-lim olarak tartışılmaya başlanmıştır (Uçma, 2011, 119). Bugünün hakim muhasebe kuramları ise Alman ve İngiliz – Amerikan muhasebe okulları-nın yaklaşımları doğrultusunda şekillenmiştir.

Finansal rapor kavramının somut bir forma dönüşmesinde Alman mu-hasebe okulunun önemli katkıları bulunmaktadır. Alman muhasebe okulu

ÇÖZÜMMAL

İ

48TEMMUZ - AĞUSTOS

ile birlikte ortaya konulan bilanço teorileri, finansal tabloların işlevleri ko-nusunda farklı görüşler sunmaktadır. Bu teoriler; “Statik Bilanço Teorisi”, “Dinamik Bilanço Teorisi” ve “Organik Bilanço Teorisi” olarak adlandı-rılmaktadır. Söz konusu teoriler arasındaki görüş farklılıkları esas olarak şirket bilançosundan beklenen bilgi düzeyi ile ilgili tartışmalardan kay-naklanmaktadır.

Bilanço teorilerinin en eskisi olan statik bilanço teorisi, ilk olarak 1914 yılında Alman bilim adamı Prof.Dr. H. Nicklish tarafından ileri sürülmüş-tür (Arzova, 2009, 78). Söz konusu teoriye göre, bilançonun görevi varlık-ların ve sermayenin belirlenmesi olarak düşünülmektedir. Bu sebeple, bu teoride şirket dönem karının hesaplanmasını geri plana atılmaktadır. Statik bilanço teorisine göre dönem karı, şirkete ait dönem başı ve dönem sonu bilançolarının karşılaştırılması yolu ile özkaynaklarda görülen değişiklik ile tespit edilebilmektedir (Ferman, 1984, 55). Bu yönü ile statik bilanço teorisi, finansal bilgi kullanıcılarına şirketin yalnızca bilançoda sunulan varlık ve sermaye sonuçları ile ilgili sınırlı ölçüde bilgi sunabilmektedir.

Statik bilanço teorisinde karşılaşılan problemleri tespit ederek eleştiri-lerini 1919 yılında yayınladığı “Dynamische Bilanz” (Dinamik Bilanço) isimli kitabında tartışan Prof.Dr. Eugen Schmalenbach, bu eseri ile bir-likte dinamik bilanço teorisini bilimsel literatüre kazandırmıştır (Uçma, 2011, 128). Dinamik bilanço teorisinde, statik bilanço teorisinden farklı olarak karın saptanabilmesi için satış hasılatı ve parasal giderlerin ayrıca takip edilmesinin gerekliliği ön plana çıkmaktadır (Güvemli, 2007, 421). Dinamik bilanço teorisine göre, bilançonun amacı varlık ve sermayenin hesaplanması değil, dönem karını veya zararını göstermektir (Ferman, 1984, 57). Bu yönü ile dinamik bilanço teorisi, finansal bilgi kullanıcıları-na öncelikli olarak dönem karı veya zararı bilgisini sunmakla birlikte, bu bilginin bilanço ile olan bağını da ortaya koyabilmektedir.

Organik bilanço teorisi, Alman bilim adamı Prof.Dr. Fritz Schmidt’in 1921 yılında yayınladığı “Die Organische Bilanz” (Organik Bilanço) isimli kitabı ile bilimsel literatürde yer almaya başlamıştır (Arzova, 2009, 82). Organik bilanço teorisi, hem statik bilanço teorisine, hem de dina-mik bilanço teorisine atıfta bulunduğu için düalist bir kuram olarak kabul edilmektedir. Bu teoriye göre finansal sonuçları içeren bilanço ve faaliyet

ÇÖZÜMMAL

İ


sonuçlarını içeren kar zarar tablosu eşit düzeyde öneme sahiptir (Güvemli, 2007, 424).

Organik bilanço teorisinde kar veya zarar hesaplanırken, işletmenin sa-tış hasılatı ile satmış olduğu mamullerin cari piyasa fiyatına göre hesap-lanmış ikame maliyetleri arasındaki fark esas alınmaktadır (Ferman, 1984, 61). Bu yönü ile organik bilanço teorisi, finansal tablo kullanıcılarına su-nulacak bilginin, fiyat değişimlerinin kar veya zarar üzerindeki etkisini de yansıtacak nitelikte olmasına olanak tanımaktadır.

2.2. Günümüz Bilgi Kullanıcılarının Artan Bilgi İhtiyacıGünümüz şirketleri açık ekonomi şartları altında uluslararası piyasa-

larda alım satıma konu olabilmektedir. Bu sebeple, genel geçer muhasebe ilkelerinden taviz verilmeksizin daha açık, daha şeffaf, daha anlaşılabilir ve karşılaştırılabilir finansal bilgi ihtiyacını karşılayabilecek ölçüde yakınsak finansal raporların elde edilebilmesi için ulusal ve uluslararası platformda birçok çalışma yapılmaktadır.

Finansal tablo kullanıcılarının bugünün finansal raporlarından elde et-meyi arzu ettikleri bilgi düzeyine ulaşılabilmesi için “Uluslararası Finan-sal Raporlama Standartları” birçok çevre tarafından önemli bir araç olarak kabul edilmektedir. Bugün birçok ülke tarafından benimsendiği görülen Uluslararası Finansal Raporlama Standartları, organik bilanço teorisinde ileri sürülen cari piyasa fiyatı yaklaşımını benimseyen bazı yaklaşımlar da içermektedir (Öztürk, 2015, 200). Söz konusu yaklaşımlar; finansal tablo kullanıcılarına, gerçeğe uygun değer esasına dayalı finansal bilgi sunabil-mesi amacına hizmet etmektedir. Ancak, finansal bilgi kullanıcılarının fi-nansal raporlardan elde etmeyi arzu ettikleri bilgiler yalnızca finansal bil-gilerden oluşmamaktadır. Bu doğrultuda, artık muhasebeye atfedilen görev sadece bilanço ve gelir tablosunun hazırlanması değil, bunun ötesinde sos-yal sorumlulukla ile ilgili konularda bilgi sağlayan raporların hazırlanma-sını da kapsamaktadır (Aydın, 2015, 63).

Son yıllarda finansal bilgilerin yanında işletme çevresi ile ilgili finansal olmayan birtakım bilgilerin de paylaşıldığı bir raporlama yaklaşımı olarak “Entegre Raporlama” yaklaşımı da giderek daha fazla çevre tarafından be-nimsenmektedir. Buna göre, artık yalnızca finansal bilgiler değil, faaliyet sonuçlarına ilişkin örneğin sosyal ve çevresel konulardaki duyarlılık gibi

ÇÖZÜMMAL

İ

50TEMMUZ - AĞUSTOS

finansal olmayan bilgiler de finansal tablo kullanıcılarının bilgisine sunul-maktadır (Aydın, 2015, 67).

3. ARAŞTIRMA KONUSUYLA İLGİLİ BİLİMSEL LİTERATÜR İNCELEMESİ

Finansal tablo kullanıcılarının finansal raporlardan elde ettikleri bilgi-ler, finansal performans ölçümünde yoğun olarak kullanılmaktadır (Çabuk ve Lazol, 2005, 144). Finansal raporlara dayalı olarak hesaplanmakta olan finansal performans göstergeleri, finansal bilgi kullanıcılarına hem bilanço performansı, hem de gelir tablosu performansı hakkında önemli bilgiler sunmaktadır. Bu bilgiler, aynı zamanda incelenen şirketin değerliliği üze-rinde de etkili olabilmektedir.

Şirketlerin finansal raporlar sonuçları ile hisse senedi getiri oranları, hisse senedi cari piyasa fiyatı ve firma değeri üzerinde nasıl bir etki gös-terdiğini araştıran ve BIST üzerine çalışılmış bilimsel literatür incelemesi Tablo 1’de sunulmuştur.

Tablo 1. Bilimsel Literatürde Yer Alan Çalışmalara İlişkin Özet Bilgiler

Yazar/Yazarlar Örneklem Yöntem Sonuç

Aktaş (2008) BIST imalat sa-

nayiinde işlem

gören, 1995-1999

yılları arası 91 ve

2003-2006 yılları

arası 156 şirkete ait

veriler.

Lojistik Regres-

yon Analizi

İncelenen iki dönem aralığı

için hisse senedi getirileri

üzerine farklı oranların

ilişkili olduğu sonucuna

ulaşılmıştır.

Büyükşalvarcı (2010) BIST imalat sana-

yiinde işlem gören

83 şirketin 2009 yılı

verileri.

Regresyon Ana-

lizi

Finansal oranlar ile hisse se-

nedi getirileri arasında doğ-

rusal olmayan ilişkiler bulun-

maktadır.

Aydemir ve ötekiler

(2012)

BIST imalar sanayi-

inde işlem gören 73

şirketin 1990-1009

yılları arası verileri.

Regresyon Ana-

lizi

Karlılık ve likidite oranları

hisse senedi getirileri üzerin-

de pozitif etkiye sahiptir.

Bayrakdaroğlu (2012) BIST imalat sanayi-


şirketin 1998-2007


Panel Lojistik

Regresyon Ana-

lizi

Hisse senedi getirileri finan-

sal performans ile düşük se-

viyede açıklanabilmektedir.

ÇÖZÜMMAL

İ


Büyükşalvarcı ve Uyar

(2012)

BIST imalat sanayi-

inde işlem göre 91

şirket.

Regresyon Ana-

lizi

Belirli finansal oranlar, hisse

senedi cari piyasa değerini

istatistiksel olarak açıklaya-

bilmektedir.

Uluyol ve Türk (2013) BIST imalat sanayi-


şirketin 2004-2010


Regresyon Ana-

lizi

Cari oran ve nakit oran firma

değeri üzerinde istatistiksel

olarak anlamlı etkindir.

Sakarya ve Aytekin

(2013)

BIST bankacılık

sektöründe işlem

gören 12 mevduat

bankasının 2007-

2011 yılları arası

verileri.

Promethee ve

Korelasyon

Analizi

Finansal performans ve hisse

senedi getirileri arasında is-

tatistiksel olarak anlamlı bir

ilişki bulunamamıştır.

Ayrıçay ve Türk

(2014)

BIST imalat sanayi-


şirketin 2004-2011


Regresyon Ana-

lizi

Belirli finansal oranlar, firma

değeri üzerinde etkindir.

Kaya ve Öztürk (2015) BIST gıda, içki ve

tütün sektöründe

işlem gören şirketle-

rin 2000-2013 yılları

arası verileri.

Nedensellik

Analizi

Aktif karlılığı ve net kar

marjı değişkenlerinin hisse

senedi fiyatı değişkenin tek

yönlü Granger nedeni olduğu

belirlenmiştir.

Kurtaran ve ötekiler

(2015)

BIST’de işlem gören

45 şirketin 2008-

2012 yılları arası

verileri.

Regresyon Ana-

lizi

Asit-test oranı ve aktif karlı-

lığı ile firma değeri arasında

pozitif ilişki bulunmuştur.

Temizel ve Bayçelebi

(2016)

BIST tekstil sektö-

ründe işlem gören 15

şirketin 2011-2014

yılları arası veri

ortalamaları.

Topsis ve Kore-

lasyon Analizi

Finansal oranlar ile piyasa te-

melli getiri değerleri arasında

anlamlı bir ilişki bulunama-

mıştır.

Tablo 1’de özetlenen bilimsel literatür incelendiğinde; çalışmaların bir-çoğunda finansal performans ve hisse senedi getirisi arasındaki ilişkinin in-celenmiş olduğu; bununla birlikte, bazı çalışmalarda, finansal performans ile firma değeri veya şirketlerin hisse senedi cari piyasa değerleri arasında-ki ilişkinin incelenmiş olduğu anlaşılmaktadır. Ayrıca, çalışmalardan elde edilen sonuçların seçilen örnekleme ve incelenen zaman dönemine göre farklılık gösterdiği görülmektedir.

ÇÖZÜMMAL

İ

52TEMMUZ - AĞUSTOS

Bilimsel literatürde yer alan çalışmalarda, incelenen şirketlerin finansal rapor sonuçları ile hisse senedi cari piyasa değerleri, hisse senedi getiri oranları vb. parametreleri arasındaki ilişki farklı yöntemler kullanılarak belirlenmeye çalışılmıştır. Ancak; söz konusu çalışmalar detaylı olarak incelendiğinde; bu çalışmaların önemli bir kısmında, finansal rapor so-nuçlarına dayalı olarak yapılan performans ölçümünün, finansal raporların sınıflandırması yapılmadan, derlenen karma bilgilerin analizi ile yapılmış olduğu anlaşılmaktadır. Yapılan bu çalışmada, bilimsel literatürde yer alan diğer çalışmalardan farklı olarak, incelenen şirketlerin bilanço kalemlerin-den derlenen bilgiler ve gelir tablosu kalemlerinden derlenen bilgiler ayrı ayrı analize tabi tutulmuştur. Böylelikle, finansal raporlardan elde edilen bilgiler niteliklerine göre sınıflandırılmış ve yapılan bu sınıflandırmadan elde edilen sonuçlar karşılaştırılarak tartışılmıştır.

4. BİLANÇO VE GELİR TABLOSUNDAN ELDE EDİLEN Fİ-NANSAL BİLGİLER İLE ŞİRKET CARİ PİYASA DEĞERLERİ ARASINDAKİ İLİŞKİNİN İNCELENMESİ

4.1. Araştırmanın Amacı, Kapsamı ve SınırlarıÇalışmanın araştırma kısmında, inceleme kapsamına alınan şirketlerin

bilanço kalemleri üzerinden hesaplanan oranlar ve gelir tablosu kalemleri üzerinden hesaplanan oranlar olmak üzerinden iki ayrı veri seti elde edil-miştir. İncelenen şirketlerin, hem bilanço kalemleri üzerinden hesaplanan oranları, hem de gelir tablosu kalemleri üzerinden hesaplanan oranları Vi-sual PROMETHEE programı yardımıyla analiz edilerek tüm şirketler için iki farklı üstünlük sıralaması elde edilmiştir. Ardından, elde edilen sırala-malar ile söz konusu şirketlerin hisse senedi cari piyasa değer ortalamaları arasındaki korelasyon ilişkisi incelenmiş; böylelikle incelenen şirketlerin hisse senedi cari piyasa değerlerinin hangi finansal tablo türü ile daha fazla ilişkili olduğuna dair bir değerlendirme yapılması amaçlanmıştır.

Araştırma sonuçlarının geçerli ve güvenilir olabilmesi amacıyla Borsa İstanbul’da en çok işlem gören şirketler araştırma kapsamına alınmıştır. Bununla birlikte, araştırmanın sonunda istatistiki bir değerlendirme yapı-lacağından büyük örnek sayısına uygun olabilmesi için incelenen şirket sayısının 30’dan fazla olması hedeflenmiştir. Bunun için Borsa İstanbul’da

ÇÖZÜMMAL

İ


en çok işlem gören 50 şirketin yer aldığı BIST 50 endeksinde bulunan şir-ketler araştırma kapsamına alınmıştır. Ancak, hesaplanan oranların tüm şir-ketlerde uygulanabilir olabilmesi için finansal sektörlerde ve holdinglerde yer alan şirketler inceleme dışı bırakılmış ve nihai olarak 35 şirkete ait bilanço ve gelir tablosu verileri derlenerek analize hazır hale getirilmiştir.

4.2. Araştırma VerileriAraştırma verileri Kamuyu Aydınlatma Platformu ve Borsa İstanbul’a

ait resmi internet sitelerinden derlenmiştir. Finansal tablo verisi olarak şir-ketlerin dönen varlık, stok, kısa ve uzun vadeli yabancı kaynak, aktif, öz-kaynak, hasılat, satışların maliyeti, brüt kar, faaliyet karı ve net dönem karı toplamlarına ilişkin veriler 2013, 2014 ve 2015 yılları için düzenlenmiş ve her yıl için Tablo 2’de sunulan oranlar hesaplanmıştır.

Tablo 2. Araştırmada Yararlanılan Finansal OranlarBilanço Kalemleri

Üzerinden Hesaplanan Oranlar Cari Oran

Likidite Oranı

Dönen Varlık

Aktif

Özkaynak

Aktif

Kısa Vadeli Yabancı K.

Uzun Vadeli Yabancı Kay.

Gelir Tablosu Kalemle-ri Üzerinden Hesapla-

nan Oranlar

Brüt Kar Marjı

Faaliyet Kar Marjı

Net Kar Marjı

Özkaynak Karlılığı

Satışların Maliyeti

Satışlar

Tablo 2’de sunulan oranlar incelenen her bir şirket için ve incelenen tüm dönemler için hesaplanmıştır. Ardından, araştırmanın temel sorgusunu cevaplayabilmek için ihtiyaç duyulan diğer veri setini derleyebilmek için şirketlerin 2014, 2015 ve 2016 yılları için hisse senetlerine ait günlük cari piyasa kapanış değerleri ABD Doları bazında elde edilmiştir. Son olarak, elde edilen hisse senetleri cari piyasa kapanış değerlerinin yıllık ortalama-ları hesaplanmış ve böylelikle veriler analize hazır hale getirilmiştir.

4.3. Araştırma YöntemiAraştırmanın analizi iki aşamada gerçekleştirilmiştir. Birinci aşamada

2013, 2014 ve 2015 yılları için bilanço kalemleri ve gelir tablosu kalemleri üzerinden hesaplanmış olan oran sonuçları analize tabi tutularak bilanço ve gelir tablosu performans sıralamaları elde edilmiştir. İkinci aşamada ise; analizi yapılan her bir yıla ait performans sıralamalarının izleyen yıllardaki hisse senedi cari piyasa kapanış değerleri ile olan korelasyon ilişkisi ince-lenmiş ve sonuçlar değerlendirilmiştir.

ÇÖZÜMMAL

İ

54TEMMUZ - AĞUSTOS

İlk aşamada yapılan performans sıralamaları için “The Preference Ran-king Organization Method For Enrichment Evaluation” olarak ifade edilen PROMETHEE çok kriterli karar verme yönteminden yararlanılmıştır. Uy-gulamadan bu yöntemin tercih edilmesinin nedeni, çok kriterli karar verme yöntemleri içerisinde finansal çözümlemelere en uygun yöntemlerden bi-rinin PROMETHEE yöntemi olmasıdır. Yöntem, Brans (1982) tarafından literatüre kazandırılmış ve daha sonra Brans ve Vincke (1985) tarafından geliştirilmiştir. Yönteme ek olarak PROMETHEE I ve PROMETHEE II yöntemleri de geliştirilmiş ve bu sayede kısmi sıralamaların ve net sırala-maların yapılabilmesi olanaklı hale gelmiştir (Genç, 2013, 135).

PROMETHEE yöntemi 7 aşamadan oluşmaktadır (Yaralıoğlu, 2010, 28). Bu aşamalar aşağıdaki gibidir:

1. Aşama: Belirlenen alternatifler, kriterler ve bu kriterlere ilişkin ağır-lık değerleri bir matris şeklinde tablo haline getirilmesi gerekmektedir. Veri matrisinde w değerlerinde belirlenen ağırlıklar ve f değerlerinde belir-lenen kriterler ile değerlendirilen alternatifler sunulmaktadır. Sunum şekli Tablo 3’de gösterilmektedir.

Tablo 3. Veri MatrisiKriterler a b c … w

f1

f1(a) f

1(b) f

1(c) w

1

f2

f2(a) f

2(b) f

2(c) w

2

… …

fk

fk(a) f

k(b) f

k(c) … w

k

Yapılan bu çalışmada; hesaplanan oranlarla ilgili performans sıralama-sının yapılabilmesi için cari oranın, likidite oranının, özkaynak/aktif ora-nının, brüt kar marjının, faaliyet kar marjının, net kar marjının ve özkay-nak karlılığının yüksek; dönen varlık/aktif oranının, kısa vadeli yabancı kaynak/uzun vadeli yabancı kaynak oranının ve satışların maliyeti/satışlar oranının düşük değerli olması kriteri uygulanmıştır. Bununla birlikte, söz konusu kriterler için ağırlık değerlerinin eşit olduğu varsayılmıştır.

2. Aşama: Bu aşamada, 6 farklı tipte belirlenmiş olan tercih fonksiyon-larından kullanılan veriye uygun olanlarının seçilmesi gerekmektedir.

ÇÖZÜMMAL

İ


Tablo 4. PROMETHEE Tercih Fonksiyonları

Kaynak: (Brans ve Vincke, 1985: 651)

Tercih fonksiyonu belirlenirken kullanılan verinin niteliği göz önünde bulundurulmaktadır. Verilerin nitel olması durumunda birinci tip (olağan) ve dördüncü tip (seviyeli) tercih fonksiyonunun kullanılması önerilirken, verilerin nicel olması durumunda üçüncü tip (V tipi) ve beşinci tip (doğ-rusal) tercih fonksiyonunun kullanılması önerilmektedir (Dağ ve Yıldırım, 2015: 188). Bu çalışmada; oransal verilerle çalışıldığından, veri türüne uy-gun olarak doğrusal tercih fonksiyonları kullanılmıştır.

3. Aşama: Seçilen tercih fonksiyonu esas alınarak tüm değerlendirme faktörlerine ilişkin karar noktalarının alternatifler çiftleri için ortak tercih fonksiyonları belirlenir.

4. Aşama: Ortak tercih fonksiyonlarından hareketle her bir alternatif çifti için pozitif ve negatif tercih indeksleri belirlenir.

5. Aşama: Her bir alternatifin diğer alternatifler karşısındaki konumunu gösteren pozitif üstünlükler (ɸ+) ve negatif üstünlükler (ɸ-) belirlenir.

ÇÖZÜMMAL

İ

56TEMMUZ - AĞUSTOS

6. Aşama: PROMETHEE I ile alternatiflerin kısmi öncelikleri belirlenir.7. Aşama: PROMETHEE II ile alternatifler için net öncelikler (ɸnet)

belirlenir.Araştırmanın ikinci aşamasında; PROMETHEE yöntemi ile elde edilen

net öncelik sıralamaları ile şirketlere ait ABD Doları bazlı hisse senedi cari piyasa kapanış değerleri arasındaki ilişki korelasyon analizi yardımı ile incelenmiştir.

4.4. Ampirik BulgularBilanço ve gelir tablosu kalemleri üzerinden elde edilen finansal perfor-

mans sıralamaları ile şirketlerin hisse senedi cari piyasa değerleri arasın-daki ilişkilerin belirlenebilmesi için gereken sıralamalar PROMETHEE II analizi sonucu ile hesaplanmıştır. Finansal performans göstergesi oranlara göre hesaplanan net öncelikler (ɸnet) ve sıralamalar, Tablo 3 ve Tablo 4’de sunulmuştur.

Tablo 5. Bilanço Kalemleri Üzerinden Hesaplanan Performans Göstergelerine Göre Net Öncelik Sıralamaları

Tablo 3 incelendiğinde, örneklem olarak belirlenen birçok şirketin yıl-lar itibari ile benzer sıralamalar gösterdiği, buna karşın bazı şirketlerin farklı dönemlerde birbirinden çok farklı sıralama değerlerine sahip olduğu görülmektedir. Örneğin AFYON kodlu şirket, bilanço değerleri üzerinden hesaplanan performans göstergelerine göre gerçekleştirilen sıralamada 2013 yılında 26. sırada ve 2014 yılında 29. sırada iken, 2015 yılında 1. sırada yer almaktadır. Diğer bir ifadeyle, bilanço kalemleri üzerinden he-saplanan performans göstergeleri, bazı şirketlerin finansal performansının belirlenmesinde tutarsız bir tablo ortaya koymaktadır. Bu durum, söz ko-nusu şirketlerin bilanço performansları ile hisse senedi cari piyasa değerle-ri arasındaki ilişkiyi zayıflatmaktadır.

ŞİRKET ɸnet Sıra ɸnet Sıra ɸnet Sıra ŞİRKET ɸnet Sıra ɸnet Sıra ɸnet Sıra ŞİRKET ɸnet Sıra ɸnet Sıra ɸnet SıraAEFES 0,07 9 0,07 10 0,03 10 EREGL 0,05 15 0,04 16 0,04 9 SODA 0,11 3 0,18 2 0,19 4AFYON -0,05 26 -0,11 29 0,24 1 FROTO 0,01 24 -0,03 25 -0,10 28 TATGD 0,02 22 -0,14 31 -0,19 31AKSEN 0,03 18 0,01 19 -0,01 25 GOLTS 0,07 8 0,08 7 0,02 15 TAVHL 0,11 4 0,18 3 0,02 13ARCLK 0,05 14 0,04 14 0,01 19 GOODY -0,17 31 -0,18 32 -0,21 34 TCELL 0,12 2 0,05 12 0,02 14ASELS 0,07 10 0,04 15 0,02 12 GUBRF -0,18 32 -0,20 33 -0,20 32 THYAO 0,04 16 0,03 17 0,02 17BAGFS 0,07 11 0,05 13 0,00 23 KORDS -0,09 28 -0,09 28 -0,03 27 TOASO 0,03 20 -0,05 26 0,00 24BIMAS -0,24 35 -0,25 35 -0,24 35 KRDMD 0,03 19 0,02 18 0,00 21 TRKCM 0,14 1 0,11 5 0,08 6CCOLA 0,06 12 0,05 11 0,03 11 MGROS 0,02 23 -0,02 23 -0,01 26 TTKOM 0,05 13 0,07 9 0,02 16DOAS -0,15 30 -0,24 34 -0,21 33 OTKAR 0,02 21 -0,02 24 0,00 22 TUPRS -0,01 25 0,00 20 0,01 20ECILC -0,07 27 -0,01 22 -0,10 29 PETKM -0,13 29 -0,06 27 0,01 18 ULKER -0,20 34 0,18 1 0,20 3EGEEN 0,03 17 0,00 21 0,23 2 PGSUS 0,09 6 0,08 8 0,05 8 VESTL -0,20 33 -0,14 30 -0,15 30ENKAI 0,09 5 0,10 6 0,12 5 SISE 0,09 7 0,12 4 0,08 7

2013 2014 20152013 2014 2015 2013 2014 2015

ÇÖZÜMMAL

İ


Tablo 6. Gelir Tablosu Kalemleri Üzerinden Hesaplanan Perfor-mans Göstergelerine Göre Net Öncelik Sıralamaları

Tablo 4 incelendiğinde Tablo 3’e nispetle daha tutarlı bir tablo ile kar-şılaşılmaktadır. Gelir tablosu kalemleri üzerinden hesaplanan performans göstergelerine göre 2013 yılında AEFES kodlu şirketin, 2014 yılında EGE-EN ve TAVHL kodlu şirketlerin ve 2015 yılında EGEEN kodlu şirketin 1. sırada yer almaktadır.

Tablo 7. Şirketlerin ABD Doları Bazlı Hisse Senedi Cari Piyasa De-ğerlerinin Yıllık Kapanış Ortalamaları

Araştırmanın temel sorgusuna cevap verebilmek için gerekli olan şir-ket hisse senetlerinin ABD Doları bazlı hisse senedi cari piyasa değerle-rinin yıllık kapanış değerleri ortalamaları Tablo 5’te sunulmuştur. Tablo 5’te sunulan veriler ile Tablo 3 ve Tablo 4’de sunulan veriler arasındaki korelasyon ilişkisi Tablo 6’da sunulmuştur. Yapılan analizde, korelasyon hesaplamasının mantıklı sonuçlar verebilmesi için Tablo 3 ve Tablo 4’teki sıralama sonuçlarının tersten sıralanmış puanlama hali analiz veri seti ola-rak kullanılmıştır.

ŞİRKET 2014 2015 2016 ŞİRKET 2014 2015 2016 ŞİRKET 2014 2015 2016AEFES 11,48 8,05 6,32 EREGL 1,65 1,52 1,39 SODA 1,61 1,92 1,50AFYON 26,90 25,96 2,10 FROTO 11,55 12,23 11,01 TATGD 1,20 2,00 1,83AKSEN 1,21 1,06 0,85 GOLTS 24,91 26,36 24,82 TAVHL 7,86 7,89 4,78ARCLK 5,85 5,47 6,44 GOODY 32,51 26,09 14,92 TCELL 5,67 4,52 3,47ASELS 4,26 5,11 4,45 GUBRF 1,89 2,41 1,76 THYAO 3,22 3,23 2,03BAGFS 15,17 5,01 4,00 KORDS 1,68 1,77 1,95 TOASO 5,90 6,47 7,35BIMAS 21,55 18,67 17,92 KRDMD 0,81 0,58 0,42 TRKCM 1,17 0,96 0,75CCOLA 22,69 15,56 11,86 MGROS 8,57 7,46 5,65 TTKOM 2,83 2,49 1,95DOAS 3,93 4,96 3,52 OTKAR 25,98 32,58 34,27 TUPRS 21,60 24,25 22,34ECILC 1,00 1,00 1,07 PETKM 1,45 1,47 1,35 ULKER 7,27 6,91 6,59EGEEN 49,19 89,25 84,91 PGSUS 13,30 8,77 4,78 VESTL 1,66 1,97 2,06ENKAI 2,66 1,87 1,51 SISE 1,30 1,22 1,13

ŞİRKET ɸnet Sıra ɸnet Sıra ɸnet Sıra ŞİRKET ɸnet Sıra ɸnet Sıra ɸnet Sıra ŞİRKET ɸnet Sıra ɸnet Sıra ɸnet SıraAEFES 0,36 1 -0,07 21 -0,01 14 EREGL -0,02 18 0,01 13 -0,10 27 SODA 0,05 13 0,21 4 0,24 5AFYON -0,16 30 0,14 8 0,04 9 FROTO 0,00 16 -0,12 26 -0,03 17 TATGD -0,10 27 0,17 7 -0,06 21AKSEN -0,32 34 -0,19 33 -0,39 35 GOLTS 0,14 6 0,06 10 -0,07 22 TAVHL 0,24 5 0,50 1 0,47 2ARCLK 0,05 12 0,00 15 0,04 8 GOODY -0,05 23 -0,15 29 -0,10 28 TCELL 0,32 3 0,19 5 0,25 4ASELS 0,01 14 0,00 16 -0,10 26 GUBRF 0,14 7 0,18 6 -0,05 20 THYAO 0,13 8 -0,06 20 -0,02 15BAGFS -0,24 32 -0,12 27 0,31 3 KORDS -0,16 29 -0,15 30 -0,11 29 TOASO -0,03 21 -0,04 19 0,01 11BIMAS 0,09 11 0,00 14 0,04 10 KRDMD -0,08 26 0,04 11 -0,25 33 TRKCM -0,02 19 0,00 17 -0,08 23CCOLA 0,13 9 0,02 12 -0,03 18 MGROS -0,28 33 -0,11 24 -0,28 34 TTKOM 0,32 2 0,35 3 0,20 6DOAS -0,07 25 -0,13 28 -0,08 24 OTKAR 0,13 10 0,07 9 0,08 7 TUPRS -0,11 28 -0,17 31 0,00 13ECILC 0,00 17 -0,30 34 -0,13 30 PETKM -0,22 31 -0,36 35 0,00 12 ULKER 0,01 15 -0,04 18 -0,04 19EGEEN 0,29 4 0,50 1 0,66 1 PGSUS -0,07 24 -0,11 25 -0,15 32 VESTL -0,41 35 -0,17 32 -0,15 31ENKAI -0,03 22 -0,08 22 -0,09 25 SISE -0,03 20 -0,09 23 -0,02 16

2013 2014 20152013 2014 2015 2013 2014 2015

ÇÖZÜMMAL

İ

58TEMMUZ - AĞUSTOS

Korelasyon analizinde kullanılan tüm veriler için Kolmogorov – Smir-nov ve Shapiro Wilks normallik varsayımı testleri uygulanmış, şirketlerin ABD doları bazlı hisse senedi kapanış ortalamaları verilerinin her üç yıl için de normal dağılım göstermediği tespit edilmiştir. Bu sebeple; veriler arasındaki ilişkinin araştırılması için regresyon analizi yerine korelasyon analizi yapılmıştır. Araştırmada, parametrik olmayan bir test yaklaşımı su-nan Spearman Sıra Korelasyon testinden yararlanılmıştır. Hesaplanan ko-relasyon katsayıları ve bu katsayıların istatistiksel olarak anlamlılıklarının sınanması için gerekli olan kuyruk olasılıkları Tablo 6’da sunulmuştur.

Tablo 8. Bilanço ve Gelir Tablolarından Elde Edilen Finansal Bil-giler İle Yapılan Sıralamalar İle Şirketlerin Hisse Senedi Cari Piyasa Değerleri Arasındaki Korelasyon İlişkisi

Korelasyon Katsayısı P-Değeri

2013 Yılı Bilanço Performans Sıralaması İle 2014

Yılı Cari Piyasa Değerleri Ortalaması Arasındaki

Korelasyon

-0,076 0,665

2013 Yılı Gelir Tablosu Performans Sıralaması İle

2014 Yılı Hisse Senedi Cari Piyasa Değerleri Orta-

laması Arasındaki Korelasyon

0,255 0,139



Korelasyon

-0,121 0,488




0,243 0,159



Korelasyon

-0,062 0,723




0,353 0,038*

* %5 Anlamlılık düzeyi için korelasyon katsayısı istatistiksel olarak anlamlıdır.

Tablo 6’daki korelasyon katsayıları incelendiğinde, incelenen tüm yıl-larda bilanço kalemleri üzerinden hesaplanan performans göstergesi sı-ralamaları ile şirketlerin hisse senedi cari piyasa değerleri arasında ters

ÇÖZÜMMAL

İ


yönlü ve zayıf bir ilişki olduğu görülmektedir. Buna karşın, gelir tablosu kalemleri üzerinden hesaplanan performans göstergesi sıralamaları ile şir-ketlerin hisse senedi cari piyasa değerleri arasında aynı yönlü ve bilanço kalemlerine nispetle daha güçlü bir ilişki olduğu görülmektedir. Sonuçların istatistiksel olarak anlamlılığı incelendiğinde, %5 anlamlılık düzeyinde ko-relasyon katsayısının sıfıra eşit olduğu yönündeki temel hipotezin sadece 2015 yılı gelir tablosu performans sıralaması ile 2016 yılı hisse senedi cari piyasa değerleri ortalaması arasındaki korelasyon katsayısı için reddedile-bildiği görülmektedir. Buna göre, incelenen şirketlerin 2015 yılında gelir tablosu kalemleri üzerinden hesaplanan performans göstergeleriyle yapılan sıralaması ile 2016 yılı hisse senedi cari piyasa değerleri arasında %35,3 seviyesinde aynı yönlü ve doğrusal ilişki olduğu sonucuna ulaşılmaktadır. Hesaplanan ve istatistiksel olarak anlamlı olduğu belirlenen %35,3 seviye-sindeki korelasyon katsayısının karesi alınarak oluşturulacak bir regresyon modeli için bağımsız değişkenin bağımlı değişkeni açıklama düzeyi olan R kare değeri de bulunabilir. Buna göre R kare %12,46 olarak bulunacaktır. Dolayısıyla, 2015 yılı gelir tablosu performansının 2016 yılı hisse sene-di cari piyasa değerini ancak %12,46 oranında açıklayabildiği sonucuna ulaşılmaktadır. Bu sonuç, hisse senetlerinin cari piyasa değerinin belirlen-mesinde finansal bilgilerin oldukça yetersiz kaldığının bir kanıtı olarak de-ğerlendirilmektedir.

5. SONUÇFinansal rapor performansı ile şirketlerin hisse senedi getiri oranları

veya hisse senedi cari piyasa değerleri arasındaki ilişkiyi konu edinen bi-limsel literatür çalışmaları incelendiğinde birbirlerinden farklı sonuçlar ile karşılaşılmaktadır. Söz konusu çalışmalardan elde edilen sonuçlar seçilen örnekleme ve incelenen gözlem dönemine göre farklılık göstermektedir. Bu çalışmada, bilimsel literatürde yer alan önceki çalışmalardan farklı ola-rak daha genel geçer sonuçlar elde edilebilmesi arzulanmıştır. Bunun için, oluşumu itibariyle farklı dinamiklerin etkisinde şekillenen ve niteliksel olarak birbirinden ayrılan bilanço ve gelir tablosuna ait finansal perfor-mans göstergeleri birbirlerinden ayrı değerlendirmeye alınmıştır. Sonuç olarak, incelenen her üç yıl için hem bilanço hem de gelir tablosu per-

ÇÖZÜMMAL

İ

60TEMMUZ - AĞUSTOS

formans göstergeleri üzerinden hesaplanan sıralamalar ile izleyen yıllar-daki şirket hisse senedi cari piyasa değerleri arasında benzer korelasyon değerleri elde edilmiştir. Elde edilen sonuçlar niceliksel ve mutlak olarak değerlendirildiğinde, hisse senedi cari piyasa değerlerinin belirlenmesinde geçmiş dönem gelir tablosu kalemlerinin zayıf bir gösterge olarak kabul edilebileceği, geçmiş dönem bilanço kalemlerinin ise hisse senedi cari pi-yasa değerlerinin belirlenmesinde bir gösterge olarak kabul edilemeyeceği çıkarımı yapılabilmektedir.

Çalışmada yapılan korelasyon analizi sonuçları incelendiğinde, genel olarak hesaplanan tüm korelasyon katsayılarının oldukça düşük olduğu görülmektedir. Elde edilen sonuçlar istatistiksel olarak değerlendirildiğin-de, cari dönem hisse senedi fiyatlarının belirlenmesinde geçmiş dönem bi-lanço ve gelir tablosuna ait finansal performans göstergelerinin yeterince güçlü birer gösterge olarak kabul edilemeyeceği sonucuna varılmaktadır. Bu durumu, hisse senedine ait cari piyasa değerinin belirlenmesinde işlet-me dışındaki bazı faktörlerin de etkili olduğu şeklinde bir yorum ile açık-lamak mümkündür. Ancak böyle bir yorum, finansal bilgi kullanıcılarının arzu ettiği bilgi ihtiyacının giderek arttığı ve günün şartlarına göre değişim gösterdiği gerçeğinin göz ardı edilmesine neden olmamalıdır. Başka bir ifadeyle, işletmelerin dönemsel raporlarında sunulan bilgilerin ihtiyaca uygunluğu ve niteliğinin artmasıyla, işletmelerin yakın gelecekteki hisse senedi cari piyasa değerlerinin belirlenmesinde geçmiş dönem raporların etkisinin çok daha fazla olacağı öngörülmektedir.

Günümüz işletme ilgilileri, işletmelerin yalnızca finansal performans göstergeleri ile değil, aynı zamanda finansal olmayan bazı performans gös-tergeleri ile de ilgilenmektedir. Bir işletmenin sosyal ve ekolojik çevresi ile olan ilişkileri birçok yatırımcı tarafından yakında takip edilmektedir. Bu-günün bazı şirketlerinin finansal raporlarına ek olarak sosyal “sorumluluk raporu” veya “kurumsal sosyal sorumluluk raporu” isimleri altında rapor-lar yayınlamaları, işletme ilgililerine sözü edilen çerçevede bilgi sunabil-me kaygısının bir sonucudur. Ancak yine de, işletmenin finansal faaliyet sonuçları ile finansal olmayan faaliyet sonuçların karşılaştırılabildiği farklı bir raporlama yaklaşımına ihtiyaç duyulmaktadır.

ÇÖZÜMMAL

İ


Yakın gelecekte yeni bir dönemsel raporlama yaklaşımı olarak karşımı-za çıkması beklenen “entegre raporlama” bir işletmenin hisse senedi cari piyasa değerinin belirlenmesinde şimdikinden daha farklı göstergeler su-nabilecektir. Bu raporlama yaklaşımıyla, işletme ilgililerinin gerek finansal performans göstergeleri, gerek finansal olmayan performans göstergeleri ve gerekse bu iki grup göstergeler arasındaki ilişkiler net bir biçimde orta-ya konulabilecektir. Entegre raporlamanın uygulamaya konulması ile bir-likte, bu çalışmayı takip eden yeni çalışmalar da gerçekleştirilebilecektir. Böylelikle, işletmelerin entegre raporlarında sundukları bilgiler ile işlet-melerin gelecek dönem hisse senedi cari piyasa değerleri arasındaki ilişki daha geniş bir kapsamda değerlendirilmiş olacaktır.

KAYNAKÇAAktaş, Metin (2008). “İstanbul Menkul Kıymetler Borsası’nda Hisse

Senedi Getirileri İle İlişkili Olan Finansal Oranların Araştırılması” İstan-bul Üniversitesi İşletme Fakültesi Dergisi. 37, 2 (2008): 137 – 150.

Arzova, Burak (2009). Muhasebe Teorisi. İstanbul: Türkmen Kitabevi.Aydemir, O.i Ögel, S. ve Demirtaş, G. (2012). “Hisse Senetleri Fiyat-

larının Belirlenmesinde Finansal Oranların Rolü” Yönetim ve Ekonomi. 19, 2 (2012): 277 – 288.

Aydın, Sevgi (2015). “Kurumsal Raporlamanın Evrilme Sürecine İliş-kin Bir İrdeleme” Mali Çözüm. 130 (2015): 61 – 72.

Ayrıçay, Yücel ve Türk, Veysel Eren (2014). “Finansal Oranlar ve Fir-ma Değeri İlişkisi: BIST’de Bir Uygulama” Muhasebe ve Finansman Dergisi. 64 (2014): 53 – 69.

Bayrakdaroğlu, Ali (2012). “Performans Ölçütlerinin Hisse Senedi Ge-tirilerini Açıklayabilme Gücü Üzerine Ampirik Bir Çalışma” Muhasebe ve Finansman Dergisi. 53 (2012): 139 – 157.

Brans, Jean-Pierre (1982). “L’ingenierie de la decision: Elaboration d’instruments d’aide a la decision. La Methode PROMETHEE” Colloque d’aide a la Decision. (1982): 183 – 213.

Brans, Jean-Pierre ve Vincke, Philippe (1985). “A Preference Ranking Organization Method: The PROMETHEE Method for MCDM” Manage-ment Science. 31, 6 (1985): 647 – 656.

ÇÖZÜMMAL

İ

62TEMMUZ - AĞUSTOS

Büyükşalvarcı, Ahmet (2010). “Finansal Oranlar İle Hisse Senedi Geti-rileri Arasındaki İlişkinin Analizi: İMKB İmalat Sektörü Üzerine Bir Araş-tırma” Muhasebe ve Finansman Dergisi. 48 (2010): 130 – 141.

Büyükşalvarcı, Ahmet ve Uyar, Süleyman (2012). “Farklı Muhasebe Düzenlemelerine Göre Hazırlanan Mali Tablolardan Elde Edilen Finansal Oranlar İle Şirketlerin Hisse Senedi Getirileri Ve Piyasa Değerleri Arasın-daki İlişki” Muhasebe ve Finansman Dergisi. 53 (2012): 25 – 47.

Çabuk, Adem ve Lazol, İbrahim (2005) Mali Tablolar Analizi. Anka-ra: Nobel Yayıncılık.

Dabbaoğlu, Kadir (2011). Muhasebe Teorisi. İstanbul: Türkmen Ki-tabevi.

Dağ, Sündüs ve Yıldırım, Bahadır Fatih (2015). Çok Kriterli Karar Ver-me Yöntemleri. Ed: Bahadır Fatih Yıldırım ve Emrah Önder, Bursa: Dora Yayıncılık.

Ferman, C. (1984). “Yeniden Değerlemenin Teorik Esasları” İstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi Maliye Araştırma Merkezi Konferansı. 29 (1984): 51 – 68.

Genç, Tolga (2013). “PROMETHEE Yöntemi ve GAIA Düzlemi” Af-yon Kocatepe Üniversitesi İİBF Dergisi. 15, 1 (2013): 133 – 154.

Güvemli, Oktay (2007). Mali Tabloların Evrimi. İstanbul: Avcıol Ba-sım.

Kaya, Abdulkadir ve Öztürk, Meryem (2015). “Muhasebe Karları İle Hisse Senedi Fiyatları Arasındaki İlişki: BIST Firmaları Üzerine Bir Uy-gulama” Muhasebe ve Finansman Dergisi. 67 (2015) 37 – 54.

Kurtaran, A. ve ötekiler. (2015). “Finansal Oranlar İle Firma Değeri İlişkisi: BIST’de Bir Uygulama” Küresel İktisat ve İşletme Çalışmaları Dergisi. 4, 8 (2015): 35 – 45.

Needles, Belverd E., Powers, Marian ve Crosson, Susan V. (2013). 12.Bs. Principles of Accounting. Cengage Learning.

Öztürk, Erkan (2015). “Maddi Duran Varlıkların Raporlanmasında Gerçeğe Uygun Değer Hiyerarşisinin Kullanılması” Yönetim ve Ekono-mi Araştırmaları Dergisi. 13, 3 (2015): 199 – 214.

Sakarya, Şakir ve Aytekin, Sinan (2013). “İMKB’de İşlem Gören Mev-duat Bankalarının Performansları İle Hisse Senedi Getirileri Arasındaki

ÇÖZÜMMAL

İ


İlişkinin Ölçülmesi: PROMETHEE Çok Kriterli Karar Verme Yöntemiy-le Bir Uygulama” Uluslararası Alanya İşletme Fakültesi Dergisi. 5, 2 (2013): 99 – 109.

Temizel, Fatih ve Bayçelebi, Berfu Efe (2016). “Finansal Oranların Topsis Sıralaması İle Yıllık Getiriler Arasındaki İlişki: Tekstil İmalat Sek-törü Üzerine Bir Uygulama” Anadolu Üniversitesi Sosyal Bilimler Der-gisi. 16, 2 (2016): 159 – 170.

Uçma, Tuğba (2011). “Muhasebe Okulları ve Uluslararası Muhasebe Literatürünün Gelişimine Katkıları: Tarihsel Perspektiften” Muhasebe ve Denetime Bakış. 11, 35 (2011) 117 – 143.

Uluyol, Osman ve Türk, Veysel Eren (2013). “Finansal Rasyoların Fir-ma Değerine Etkisi: Borsa İstanbul’da (BIST) Bir Uygulama” Afyon Ko-catepe Ünversitesi İİBF Dergisi. 15, 2 (2013) 365 – 384.

Yaralıoğlu, Kaan (2010). Karar Verme Yöntemleri. Ankara: Detay Yayıncılık.

ÇÖZÜMMAL

İ

64TEMMUZ - AĞUSTOS

ÇÖZÜMMAL

İ


MUHASEBE MESLEK ELEMANI ADAYLARININ İLETİŞİM BECERİSİ ALGILARI ÜZERİNE BİR ARAŞTIRMA:

GAZANFER BİLGE MESLEK YÜKSEKOKULU ÖRNEĞİ

A RESEARCH ON THE PERCEPTION OF COMMINICATION SKILL OF THE PROFESSIONAL ACCOUNTING CANDIDATES:

THE CASE OF GAZANFER BİLGE VOCATIONAL SCHOOL

Öğr. Gör. Dr. Cengiz GÜNEY7*

ÖZBu çalışmanın amacı muhasebe meslek elemanı8 adaylarının iletişim

beceri özelliklerinin cinsiyet, yaş, mezun olunan lise türü, uzun süre ya-şamlarını geçirdikleri yerleşim yeri ve üniversite öğrenimi sırasında staj yapıp yapmadığına göre farklılık gösterip göstermediğini, farklılıklar mev-cutsa hangi değişkenlere göre farklılaştığını ortaya koymaktır.

Araştırma verilerinin toplanmasında Korkut (1996) tarafından geliştiri-len, 5’li likert tipinde hazırlanmış “İletişim Becerileri Değerlendirme Öl-çeği” ve katılımcıların demografik özelliklerini tespit eden “Kişisel Bilgi Formu” kullanılmıştır. Anket formunda yer alan 6 adet Kişisel Bilgi Formu sorusu ve 25 adet İletişim Becerisi Değerlendirme Ölçeği sorularının gü-venilirlik katsayısı (Cronbach’s Alpha Based on Standardized Items) 0,736 olarak hesaplanmıştır. Elde edilen katsayıya göre anket formunun güveni-lirliği “Kabul Edilebilir” seviyededir. Araştırma da yüz yüze anket yönte-mi uygulanmıştır. Araştırma evrenini 2016-2017 Eğitim Öğretim Yılında Kocaeli Üniversitesi, Gazanfer Bilge MYO, Muhasebe ve Vergi Bölümüne kayıtlı 1. Ve 2. Sınıf öğrencileri oluşturmaktadır (N=126 öğrenci; 1.Sınıf:69 öğrenci, 2.Sınıf: 57 öğrenci). Gönüllülük esası ile uygulanan yüz yüze anket yönteminde 1. Sınıf öğrencilerinden 39 öğrenci, 2. Sınıf öğrencilerinden ise 42 öğrenci ankete katılmış olup, örneklem (n=82) öğrenciden oluşmaktadır. Ankete katılım oranı [(82/126)*100=%65]’tir. Araştırma verilerinin analizi SPSS.16 istatistik programı kullanılarak gerçekleştirilmiştir.

7 * Kocaeli Üniversitesi, Gazanfer Bilge MYO, Muhasebe ve Vergi Bölümü8 Muhasebe ve Vergi Uygulamaları bölümü, ön lisans programı öğrencileri mezun olduklarında “Mu-hasebe Meslek Elemanı” unvanı ile mezun olmaktadır.

*

*1

1


ÇÖZÜMMAL

İ

66TEMMUZ - AĞUSTOS

Araştırmanın H0 hipotezlerini 6 hipotez halinde şöylece belirtmek

mümkündür:H

01: Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortala-

maları cinsiyete göre istatistiksel olarak anlamlı bir faklılık göstermemek-tedir.

H02

: Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortala-maları yaşa göre istatistiksel olarak anlamlı bir faklılık göstermemektedir.

H03

: Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortala-maları mezun olunan lise türüne göre istatistiksel olarak anlamlı bir faklı-lık göstermemektedir.

H04

: Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortala-maları okudukları sınıfa göre istatistiksel olarak anlamlı bir faklılık gös-termemektedir.

H05

: Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortala-maları uzun süre yaşamlarını geçirdikleri yerleşim yerine göre istatistiksel olarak anlamlı bir faklılık göstermemektedir.

H06

: Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortala-maları üniversite örenimi sırasındaki staj durumuna göre istatistiksel ola-rak anlamlı bir faklılık göstermemektedir.

Araştırma sonucunda meslek elemanı adaylarının iletişim beceri özelliklerinin cinsiyet, yaş, mezun olunan lise türü, uzun süre yaşamla-rını geçirdikleri yerleşim yeri ve üniversite öğrenimi sırasında staj yapıp yapmadığı kriterlerinden sadece mezun olunan lise türüne göre farklılaş-tığı görülmüştür. Farklılığı tespit etmek için yapılan sıralama ortalamalar (Mean Rank) analizine göre Ticaret Lisesi Mezunları ile Düz Lise mezun-ları arasında iletişim becerileri ortalamaları açısından anlamlı bir farklılık bulunmaktadır.

Anahtar Sözcükler: Muhasebe Meslek Elemanı, İletişim Becerisi De-ğerlendirme Ölçeği, Demografik Farklılık Analizleri

ABSTRACTThis study’s object is to reveal the features of communication skill of

professional accounting candidates, taking into account whether they dif-fer from one onether in terms of their gender, age, type of high school they

ÇÖZÜMMAL

İ


graduated, places where they spend for a long time and their internship du-ring the university education. If so, our aim is to demostrate which variaties make that differentiate.

In the collection of data, it has been used the method of “the Evaluation Scale of Communication Skill” which is developed by Korkut (1996) and prepared by 5 point likert scale as well as “Personal Info Form” which is designate the demografic characteristics. The reliability coefficients of the 6 Personal Information Form questionnaires and 25 items of the Com-munication Ability Assessment Questionnaire (Cronbach’s Alpha Based on Standardized Items) in the questionnaire form is calculated as 0,736. According to the obtained coefficient, the reliability of the questionnaire is on “Acceptable” level. The face-to-face survey method is applied in the research. The target population of the study consist of 1st and 2nd year students in the department of Accounting and Tax who registered in Ko-caeli University, Gazanfer Bilge Vocational School , during the 2016-2017 Academic Year (N = 126 students, 1st Grade: 69 students, 2nd Grades: 57 students). The participation rate in the survey is [(82/126) * 100 = 65%]. Analysis of the research data is carried out by using the SPSS.16 statistical program.

It is possible to present hypotheses H0 of the research in 6 hypotheses:

H01

: The average communication skills of the professional accounting candidates do not demostrate statistically significant difference compared to the sexes.

H02

: The average communication skills of the professional accounting candidates do not demostrate statistically significant difference compared to their age.

H03:

The average communication skills of the professional accounting candidates do not demostrate statistically significant difference compared to the type of high school graduated.

H04

: The average level of communication skills of professional accoun-ting candidates do not demonstrate statistically a significant difference according to the class they are studying.

H05:

The average communication skills of the professional accounting candidates do not demonstrate statistically significant difference compared

ÇÖZÜMMAL

İ

68TEMMUZ - AĞUSTOS

to the place where they have lived for a long time.H

06: The average communication skills of the professional accounting

candidates do not demonstrate a statistically significant difference accor-ding to the internship status during university education.

As a result of the research, it is seen that the characteristics of commu-nication skill of professional accounting candidates is differed only from the criteria of the type of high school graduated rather than gender, age, settlement area where they have lived for a long time, and whether they were doing internship during university education. According to the Mean Rank test, which is used to identify the differences between them, there is a significant difference in terms of the average communication skills between the Business High School Graduates and the General High School Graduates.

Keywords: Professional Accounting Candidate, the Evaluation Scale of Communication Skill, The Analysis of Demographic Difference

1. GİRİŞİletişim kavramı Türk Dil Kurumu Sözlüklerinde çeşitli şekillerde ta-

nımlanmaktadır (TDK, http://www.tdk.gov.tr , 01.01.2017):“Bir yerden, bir kişiden, bir makineden bir başkasına, herhangi bir or-

tamdan yararlanarak bilgi gönderme.” Bilişim Terimleri Sözlüğü“Bir düşüncenin, bir duygunun yüz anlatımı, el, kol ve baş hareketleri,

konuşma yoluyla ya da yazı, telefon, radyo, televizyon gibi bildirişim araç ve gereçlerinden yararlanarak bir kimseden başka bir kimseye iletimi.” Eğitim Terimleri Sözlüğü

“Bilgi ve deneyim alışverişi.” Fizik Terimleri Sözlüğü“Bir bilginin, bir haberin, bir niyetin, bir konuşmanın ilkel veya geliş-

miş bir işaret sisteminden yararlanılarak bir zihinden başka bir zihne yahut da bir merkezden başka bir merkeze ulaştırılması. Dil en önemli iletişim aracıdır.” Gramer Terimleri Sözlüğü

“Sinema/TV. 1. Kişiler arasında duygu, düşünce, bilgi, haber alış verişi. 2. Bu alış verişte, kaynak durumunda olan kimsenin ortaya koyduğu ya da koy-mak istediği anlam ile bunu algılayanın buna verdiği anlam arasındaki özdeş-lik, benzerlik ya da uyuşum ilişkisi.” Sinema ve Televizyon Terimleri Sözlüğü

ÇÖZÜMMAL

İ


“Düşünce ve duyguların bireyler, toplumsal kümeler, toplumlar arasın-da söz, el-kol devimi, yazı, görüntü vb. aracılığı ile değiş tokuş edilmesini sağlayan toplumsal etkileşim süreci.” Toplumbilim Terimleri

“1. Genel Uygulayım: Duygu, düşünce ya da bilgilerin uygulayımsal yöntemlerle her çeşit yoldan aktarılması. 2. elektrik: Telefon, telgraf, radyo gibi aygıtlarla yapılan bildirişim; bu yollardan yararlanarak yürütülen bilgi alışverişi.” Uygulayım Terimleri Sözlüğü

İletişim kavramını bir süreç olarak incelemek gerekirse, sürecin Kay-nak (Gönderici), İleti (Mesaj), Kanal, Alıcı (Hedef), Geri Bildirim ve Gü-rültü unsurlarından oluştuğunu belirtmek mümkündür. Kaynak; iletişimin başlangıç noktası olup iletişimi başlatan kişi ya da gruptur. İletişimin et-kinliği kaynağın güvenilirliği, sayınlığı, kabullenirliği ve iletişim tekniğine bağlıdır. İleti (mesaj); kaynaktan alıcıya gönderilen alıcıyı etkileyerek onu eyleme yönlendiren, alıcı ve kaynak için ortak anlamı olan simgelerdir. Kanal; hedef kitleye ulaştıran işitme, görme, dokunma, koklama, tat al-mayla ilgili duyu organlarını uyarabilecek araçlardır. Alıcı (hedef); kay-naktan gelen iletileri alan ve ileti içerisindeki kodları çözerek sözlü sözsüz tepki veren unsurdur. Geri bildirim ise dinleyicinin mesajı sözlü, veya sözsüz yorumlama tarzını yani; bedenin mesajı nasıl yorumladığını göste-rir. Geri bildirim olumlu gerçekleşirse iletişimin devamı sağlanır. Olumsuz geri bildirimde ise göndericinin alıcı üzerinde istenilen etkiyi yaratmadığı görüşüne varılır. Gürültü; iletişimi bozan ya da etkisini azaltan her şeydir (Esmeray ve Diğerleri, 2012:16-16). Süreç açısından ele alındığında, kay-nağın iletiyi hedefe iletmesi, iletinin hedef tarafından anlaşılabilecek şe-kilde kodlaması, hedefin de iletiyi düşünceye dönüştürmek için kod açma eylemini gerçekleştirmesi gerekmektedir (Yavuzyılmaz, 2015:436).

“Muhasebe Meslek Elemanı” mesleği açısından düşünüldüğünde gerek müşteriler ile olan iletişimde gerekse kamu kurumları ile olan iletişimde meslek elemanlarının kişisel iletişim beceri özelliklerinin belirlenmesi, varsa eksikliklerin giderilmesi için önlemler alınması gerekmektedir. Li-teratürde iletişim beceri özelliklerini tespit etmeye yönelik çeşitli ölçekler geliştirilmiş ve bu ölçeklerin değişik meslek gruplarına uygulanması ile çeşitli akademik çalışmalar yapılmıştır.

ÇÖZÜMMAL

İ

70TEMMUZ - AĞUSTOS

2. LİTERATÜR TARAMASIÇalışmamızda da kullanılan ve Korkut (1996) tarafından geliştirilen, 25

soru olarak, 5’li likert tipi şeklinde hazırlanan İletişim Beceri Değerlen-dirme Ölçeğinin değişik meslek grupları üzerine uygulanması ile yapılmış akademik çalışmalardan bazılarını şöylece belirtmek mümkündür:

Cem Sinan Aslan, Ender Eyuboğlu, Oğuzhan Dalkıran (2016:625) tara-fından ele alınan “Türkiye Birinci Liginde Yer Alan Bazı Voleybol Takım-larında İletişim Becerisi Seviyesinin Takım Başarısına Etkisi” isimli ça-lışmasında oyuncuların iletişim becerilerinin oynadıkları takımların başarı durumu üzerine olan etkisini incelemeyi amaç edinmişlerdir. Araştırma sonunda sporcuların iletişim becerisi seviyelerinin, takımların başarı ya da başarısızlığında etkili bir faktör olmadığını tespit etmişlerdir.

Özlem Aşcı, Güleser Hazar, Meliha Yılmaz (2015:10) tarafından kale-me alınan “Sağlık Yüksekokulu Öğrencilerinin İletişim Becerileri ve İliş-kili Değişkenler” isimli çalışmasında sağlık yüksekokulu öğrencilerinin iletişim becerilerine ilişkin algılarının ne düzeyde olduğunu belirlemek amaç edinilmiştir. Çalışma sonunda sağlık yüksekokulu öğrencilerinin ile-tişim becerilerine ilişkin algılarının akademik başarı algısı ve kardeş sayısı ile ilişkili olduğu, kız öğrencilerin iletişim becerileri düzeylerine ilişkin algılarının erkek öğrencilere göre daha yüksek olduğu tespit edilmiştir.

Cem Çuhadar, Hasan Özgür, Fatma Akgün ve Şemseddin Gündüz (2014:295) tarafından kaleme alınan “Öğretmen Adaylarının İletişim Be-cerileri ve İletişimci Biçimleri” isimli çalışmasında öğretmen adaylarının iletişim becerileri ile iletişimci biçimleri arasındaki ilişkiyi ortaya koymak amaç edinilmiştir. Araştırma sonunda öğretmen adaylarının en çok “sözsüz iletişim kuran”, en az ise “rahat” iletişimci biçimleri özelliklerini taşıdık-ları tespit edilmiştir.

Alparslan Şahin Görmüş, Serdar Aydın, Gülfiz Ergin (2013:109) tara-fından kaleme alınan “İşletme Bölümü Öğrencilerinin İletişim Becerileri-nin Cinsiyet Rolleri Bağlamında İncelenmesi” isimli çalışmada üniversite öğrencilerinin iletişim becerileri cinsiyet rolleri bağlamında ele alınmıştır. Araştırma sonunda cinsiyetlere göre iletişim becerilerinde anlamlı düzey-de bir farklılık bulunmazken; cinsiyet rollerine göre iletişim puanları yük-sekten düşüğe doğru sırasıyla androjen, kadınsı, erkeksi ve belirsiz şeklin-

ÇÖZÜMMAL

İ


de dağıldığı görülmüştür. Ayrıca androjenlerin iletişim becerisi; erkeksi ve belirsizlerden anlamlı olarak yüksek iken, kadınsılarınki de belirsizlerden anlamlı olarak yüksek çıkmıştır. Yaş, kayıtlı bulunulan sınıf ve doğum ye-rine göre ise iletişim becerilerinin farklılaşmadığı tespit edilmiştir.

Gülay Bingöl ve Ayşen Demir (2011:152) tarafından kaleme alınan “Amasya Sağlık Yüksekokulu Öğrencilerinin İletişim Becerileri” isimli çalışma Amasya Sağlık Yüksekokulu, Ebelik Ve Hemşirelik Programı öğ-rencilerinin iletişim becerilerine ilişkin algılarının ne düzeyde olduğunu belirlemek amacıyla yapılmıştır. Araştırma sonunda devam edilen bölüm ve öğrencilerin akademik başarı düzeyi ile iletişim becerilerine ilişkin algı-ları arasında anlamlı ilişki bulunurken, diğer değişkenlerin iletişim becerisi algısı üzerinde anlamlı farklılıklar oluşturmadığı saptanmıştır.

3. ARAŞTIRMAÇalışmanın bu bölümünde araştırmaya ilişkin çeşitli bilgilere ve araştır-

ma bulgularına yer verilmektedir.

3.1. Araştırmanın AmacıAraştırmanın amacı; muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim be-

ceri özelliklerinin cinsiyet, yaş, mezun olunan lise türü, uzun süre yaşam-larını geçirdikleri yerleşim yeri ve üniversite öğrenimi sırasında staj yapıp yapmadığıma göre farklılık gösterip göstermediğini, farklılıklar mevcutsa hangi değişkenlere göre farklılaştığını ortaya koymaktır.

3.2. Araştırmanın Evreni, Örneklemi ve SınırlılıklarAraştırma evrenini 2016-2017 Eğitim Öğretim Yılında Kocaeli Üniver-

sitesi, Gazanfer Bilge MYO, Muhasebe ve Vergi Bölümüne kayıtlı 1. Ve 2. Sınıf öğrencileri oluşturmaktadır (N=126 öğrenci; 1.Sınıf:69 öğrenci, 2.Sınıf: 57 öğrenci). Gönüllülük esası ile uygulanan yüz yüze anket yönte-minde 1. Sınıf öğrencilerinden 39 öğrenci, 2. Sınıf öğrencilerinden ise 42 öğrenci ankete katılmış olup, örneklem (n=82) öğrenciden oluşmaktadır. Ankete katılım oranı [(82/126)*100=%65]’tir. Okulunu uzatmış öğrenciler (5.dönem ve üstü) araştırma kapsamına dâhil edilmemiştir.

ÇÖZÜMMAL

İ

72TEMMUZ - AĞUSTOS

3.3. Araştırmanın HipotezleriAraştırmanın H

0 hipotezlerini 6 hipotez halinde şöylece sunmak müm-

kündür:H

01: Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortala-

maları cinsiyete göre istatistiksel olarak anlamlı bir faklılık göstermemek-tedir.

H02

: Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortala-maları yaşa göre istatistiksel olarak anlamlı bir faklılık göstermemektedir.

H03

: Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortala-maları mezun olunan lise türüne göre istatistiksel olarak anlamlı bir faklı-lık göstermemektedir.

H04

: Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortala-maları okudukları sınıfa göre istatistiksel olarak anlamlı bir faklılık gös-termemektedir.

H05

: Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortala-maları uzun süre yaşamlarını geçirdikleri yerleşim yerine göre istatistiksel olarak anlamlı bir faklılık göstermemektedir.

H06

: Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortala-maları üniversite örenimi sırasındaki staj durumuna göre istatistiksel ola-rak anlamlı bir faklılık göstermemektedir.

3.4. Verilerin Toplanması ve Analiz YöntemiAraştırma verilerinin toplanmasında Korkut (1996) tarafından geliştiri-

len, 5’li likert tipinde hazırlanmış “İletişim Becerileri Değerlendirme Öl-çeği” ve katılımcıların demografik özelliklerini tespit eden “Kişisel Bilgi Formu” kullanılmıştır. Yüz yüze anket yöntemi ile elde edilen verilerin analizinde SPSS.16 programı kullanılmıştır. Araştırma hipotezlerinin test-lerinde Non-Parametrik Analiz teknikleri uygulanmıştır.

3.5. Güvenilirlik AnaliziGüvenilirlik, bir testin veya ölçeğin ölçülmek istenen olguyu tutarlı ve

istikrarlı bir biçimde ölçme derecesidir (Dinç ve Tuncer, 2015:325). Aşa-ğıda yer alan tabloda Cronbach’s Alpha Güvenilirlik Katsayısı değerlerine göre ölçeğin güvenilirliğinin nasıl ele alınması gerektiğine ilişkin bilgilere

ÇÖZÜMMAL

İ


yer verilmiştir. Cronbach’s Alpha Güvenilirlik Katsayısı 1’e ne kadar ya-kınsa o kadar güvenilirliğinin yüksek olduğu düşünülmektedir.

Tablo1: Cronbach’s Alpha Katsayısı Güvenilirlik KategorileriCronbach’s Alpha Katsayısı Güvenilirlik

a ≥ 0.9 Mükemmel

0.9 > a ≥ 0.8 İyi

0.8 > a ≥ 0.7 Kabul Edilebilir

0.7 > a ≥ 0.6 Şüpheli

0.6 > a ≥ 0.5 Kötü

0.5 > a Güvenilmez

Kaynak:http://www.ekonomianaliz.com/guvenilirlik-analizi-reliability-analysis/ 03.08.2016.

Anket formunda yer alan 6 Kişisel Bilgi Formu sorusu ve 25 adet İle-tişim Becerisi Değerlendirme Ölçeği sorularının güvenilirlik katsayısı (Cronbach’s Alpha Based on Standardized Items) 0,736 olarak hesaplan-mıştır. Elde edilen katsayıya göre anket formunun güvenilirliği “Kabul Edilebilir” seviyededir.

Tablo 2: Anket Formu Güvenilirlik Analizi (Tüm Sorular)Güvenilirlik İstatistikleri (Reliability Statistics)

Cronbach’s AlphaCronbach’s Alpha Based on Standar-

dized ItemsN of Items

,754 ,736 31

Ayrıca demografik özelliklerin dahil edilmediği 25 soruluk iletişim bece-risi ölçeğine ilişkin sorular dikkate alındığında, güvenilirlik katsayısının 0,770 olduğu görülmüştür:

Tablo 3: İletişim Beceri Ölçeği Güvenilirlik Analizi (25 Soru)

Güvenilirlik İstatistikleri (Reliability Statistics)

Cronbach’s AlphaCronbach’s Alpha Based on Standar-

dized Items N of Items

,761 ,770 25

ÇÖZÜMMAL

İ

74TEMMUZ - AĞUSTOS

Hesaplanan 0,770 güvenilirlik katsayısı (Cronbach’s Alpha Based on Stan-dardized Items) değerine göre 25 soruluk iletişim becerisi ölçeğinin güve-nilirliği “Kabul Edilebilir” seviyededir.

3.4. Araştırma Bulguları ve Hipotezlerin TestiÇalışmanın bu bölümünde araştırma bulgularına ve hipotez test sonuç-

larına yer verilecektir.

3.4.1. Katılımcılara İlişkin Genel BulgularKatılımcılara ilişkin demografik bulgular şöylece tablolaştırılmıştır:Tablo 4: Cinsiyet

Cinsiyetiniz? n %

Kadın 50 62

Erkek 31 38

Toplam 81 100

Araştırma sorularını yanıtlayan muhasebe meslek elemanı adaylarının “cinsiyet”leri incelendiğinde yaklaşık %62 sinin erkek %38 inin ise kadın katılımcılardan oluştuğu görülmüştür.

Tablo 5: Yaş

Yaşınız? n %

17-19 48 59

20-22 31 38

23 ve üzeri 2 3

Toplam 81 100

Araştırma sorularını yanıtlayan muhasebe meslek elemanı adayları “yaş”-ları itibari incelendiğinde yaklaşık %59 unun 17-19 yaş aralığında olduğu, %38 inin 20-22 yaş aralığında olduğu ve %3 nün ise 23 yaş ve üzeri olduğu görülmüştür.

ÇÖZÜMMAL

İ


Tablo 6: Mezun Olunan Lise TürüMezun Olduğunuz Lise Türü?

n %

Ticaret Lisesi 35 43

Anadolu Ticaret Meslek Lisesi 15 19

Düz Lise 16 20

Diğer Liseler 15 18

Toplam 81 100

Araştırma sorularını yanıtlayan muhasebe meslek elemanı adayları “me-zun olduğu lise türü” itibari ile incelendiğinde yaklaşık %43 unun Ticaret Lisesi mezunu, %19 nun Anadolu Ticaret Meslek Lisesi mezunu olduğu, %20 sinin Düz Lise mezunu olduğu ve % 18’nin Diğer Liseler mezunu olduğu görülmüştür.

Tablo 7: Sınıf

Sınıfınız? n %

1 39 48

2 42 52

Toplam 81 100

Araştırma sorularını yanıtlayan muhasebe meslek elemanı adayları “sınıf-ları” itibari ile incelendiğinde yaklaşık %48’nin 1.sınıf öğrencisi, %52 sinin ise 2.sınıf öğrencisi olduğu görülmüştür.

Tablo 8: Uzun Süre Yaşamlarını Geçirdikleri Yerleşim YeriUzun Süre Yaşamınızı Geçirdiğiniz Yer-leşim Yeri?

n %

Köy/Belde 8 10

İlçe 38 47

İl 35 43

Toplam 81 100

Araştırma sorularını yanıtlayan muhasebe meslek elemanı adayları “ uzun süre yaşamınızı geçirdiğiniz yerleşim yeri” itibari incelendiğinde yaklaşık %10 unun Köy/Belde yerleşim yerinde, %47 sinin ilçe ve % 43 nün ise illerde uzun süre yaşamlarını geçirdiği görüşmüştür.

ÇÖZÜMMAL

İ

76TEMMUZ - AĞUSTOS

Tablo 9: Staj Durumu

Üniversite Örenimi Sırasındaki Staj Durumunuz?

n %

Yaptı 27 33

Yapmadı 54 67

Toplam 81 100

Araştırma sorularını yanıtlayan muhasebe meslek elemanı adayları ” üni-versite örenimi sırasındaki staj durumu” itibari incelendiğinde yaklaşık %33 unun stajını yaptığı ve %67 sinin ise stajını yapmadığı görülmüştür.

Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerilerine yönelik ifa-delere ilişkin genel bulgular ise ortalamalar, standart sapma ve varyans bazında şöylece tablolaştırılmıştır.

Tablo 10: Muhasebe Meslek Elemanı Adaylarının İletişim Beceri-lerine Yönelik İfadeleri

İFADELER n Ortalama Std. Sapma Varyans

1. Sorunlarını dinlediğim insanlar benim yanımdan rahatlayarak ay-

rılırlar.81 4,111111 0,880340843 0,775

2. Düşüncelerimi istediğim zaman anlaşılır biçimde ifade edebilirim.

81 3,62963 1,089087284 1,1861111

3. Başkalarını bir kasıt aramadan dinlerim.

81 4,074074 1,03413947 1,0694444

4. Sosyal ilişkide bulunduğum insanları oldukları gibi kabul ede-

bilirim.81 3,975309 1,117757897 1,2493827

5. İnsanların önemli ve değerli olduklarını düşünürüm.

81 4,37037 0,954521404 0,9111111

6. Birisiyle ilgili bir karara ulaşma-dan önce onunla ilgili gözlemlerimi

gözden geçiririm.81 4,407407 0,802772972 0,6444444

7. İlişkide bulunduğum kişilerin anlatmak istediklerini dinlemek için

onlara zaman ayırırım.81 4,382716 0,830179216 0,6891975

8. İnsanlara karşı sıcak bir ilgi duyarım.

81 3,91358 1,039200785 1,0799383

9. İnsanlara gerektiğinde yardım etmekten hoşlanırım.

81 4,493827 0,838502486 0,7030864

ÇÖZÜMMAL

İ


10. Olaylara değişik açılardan bakabilirim.

81 3,938272 0,885235548 0,783642

11. Düşüncelerimle yaptıklarım birbiriyle tutarlıdır.

81 3,864198 1,021678599 1,0438272

12. İlişkilerimin daha iyiye gitmesi için bana düşenleri yapmaya özen

gösteririm.81 4,061728 0,979102638 0,958642

13. Kendime ve başkalarına zarar vermeden içimden geldiği gibi

davranabilirim.81 4,012346 1,089653926 1,1873457

14. Arkadaşlarımla beraberken kendimi rahat hissederim.

81 4,234568 0,86993685 0,7567901

15. Yaşadığım olaylardaki coşkuyu her halimle başkalarına iletebilirim.

81 3,802469 1,088803852 1,1854938

16. İlişkilerimin nasıl geliştiğini ve nereye gittiğini anlamak için düşün-

meye zaman ayırırım.81 3,864198 1,069498556 1,1438272

17. Karşımdakini dinlerken an-lamadığım bir ayrıntı olduğunda konunun açığa kavuşması için

sorular sorarım.

81 4,148148 0,923459678 0,8527778

18. Benimle özel olarak konuşmak isteyen bir arkadaşım olduğunda konuyu ayaküstü konuşmamaya

özen gösteririm.

81 4,296296 0,980362745 0,9611111

19. Birisini anlamaya çalışırken sakin bir ses tonuyla konuşurum.

81 3,925926 1,081408547 1,1694444

20. İlişkilerimi zenginleştiren eğ-lenceli, keyifli bir yanım var.

81 3,925926 1,180865972 1,3944444

21. Birisine bir öneride bulunurken onun öneri vermemi isteyip isteme-

diğine dikkat ederim.81 3,851852 0,909822938 0,8277778

22. Birisini dinlerken ne karşılık vereceğimden çok, onun ne demek

istediğini anlamaya çalışırım.81 3,91358 0,964333071 0,9299383

23. İletişim kurduğum insanlar tara-fından anlaşıldığımı hissederim.

81 3,493827 1,062114127 1,1280864

24. Bir yakınımla sorunum ol-duğunda bunu onunla suçlayıcı olmayan bir dille konuşmak için

girişimde bulunurum.

81 3,592593 1,148670729 1,3194444

25. Karşımdakini dinlerken kendi merakımı gidermek için ona özel

sorular sormaktan kaçınırım.81 2,938272 1,307150326 1,708642

ÇÖZÜMMAL

İ

78TEMMUZ - AĞUSTOS

Tablo incelendiğinde katılımcıların (81 adet) “İnsanlara gerektiğinde yar-dım etmekten hoşlanırım.” İfadesine katılımın en yüksek değerli katılım olduğu görülmüştür. Katılım ortalaması 4,493827 şeklindedir. Buna karşın “Karşımda-kini dinlerken kendi merakımı gidermek için ona özel sorular sormaktan kaçını-rım.” ifadesine katılım ise en düşük değerle katılımın olduğu ifade olarak belir-lenmiştir. İfadeye ilişkin katılımın ortalamasının 2,938272 olduğu görülmüştür.

3.4.2. Hipotez TestleriAraştırma hipotezlerine ilişkin test sonuçlarını Hipotezler itibari ile

şöylece ele almak mümkündür.H

01.“Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortala-

maları cinsiyete göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık gösterme-mektedir.” Hipotezinin Testi:

Katılımcıların cinsiyetine göre farklılıkları tespit etmek için uygulanan Non-Parametrik testlerin sonuçlarını şöylece tablolaştırmak mümkündür:

Tablo 11: Cinsiyete Göre Sıralama Ortalamalar (Rank)

Cinsiyetiniz? N Ortalama Rank Sıralama

İletişim Becerileri Ortalamaları

Kadın 50 43,38 1

Erkek 31 37,16 2

Toplam 81

Tablo incelendiğinde; kızların sıralama İletişim Becerileri Ortalamaları-nın erkeklere oranla daha fazla olduğu görülmektedir (Kadın:43,38; Er-kek:37,16). Ancak bu farklılığın istatistiksel olarak anlamlı olup olmadığı-nı tespit etmek için uygulanan Mann-Whitney U Testi sonuçlarını şöylece tablolaştırmak mümkündür:

Tablo 12: Cinsiyete Göre FaklılıkMann-Whitney U Test İstatistiği a


Mann-Whitney U 656,000

Wilcoxon W 1152,000

Z -1,158

Asymp. Sig. (2-tailed) ,247

a. Grouping Variable: Cinsiyetiniz?

ÇÖZÜMMAL

İ


Mann-Whitney U testi sonuçlarına göre Asymp. Sig. (2-tailed) değeri (0,247) 0,05 den büyük olduğu için H

01 yokluk hipotezi kabul edilir. Yani

Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları cinsiyete göre anlamlı bir farklılık göstermemektedir.

H02

.“Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortala-maları yaşa göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık göstermemekte-dir.” Hipotezinin Testi:

Katılımcıların yaşına göre farklılıkları tespit etmek için uygulanan Non-Parametrik testlerin sonuçlarını şöylece tablolaştırmak mümkündür:

Tablo 13: Yaşa Göre Sıralama Ortalamalar (Rank)

Yaşınız? NOrtalama

RankSıralama


17-19 48 37,61 2

20-22 31 46,73 1

23 ve üzeri 2 33,50 3

Toplam 81

20-22 yaş grubundaki muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim bece-ri ortalamalarının 17-19 ve 23 ve üzeri yaş grubundaki muhasebe meslek elemanı adaylarına göre daha fazla olduğu görülmektedir. Ancak bu fark-lılığın istatistiksel olarak anlamlı olup olmadığını tespit etmek için uygu-lanan Kruskal Wallis Testi sonuçlarını şöylece tablolaştırmak mümkündür:

Tablo 14: Yaşa Göre Faklılıka,b


Chi-Square 3,044

df 2

Asymp. Sig. ,218

a. Kruskal Wallis Test

b. Grouping Variable: Yaşınız?

Kruskal-Wallis testi sonuçlarına göre Asymp. Sig. değeri (0,218) 0,05 den büyük olduğu için H

02 yokluk hipotezi kabul edilir. Yani muhasebe meslek

elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları yaşa göre istatis-tiksel olarak anlamlı bir farklılık göstermemektedir.

ÇÖZÜMMAL

İ

80TEMMUZ - AĞUSTOS

H03

.“Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri orta-lamaları mezun olunan lise türüne göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık göstermemektedir.” Hipotezinin Testi:

Katılımcıların mezun olduğu lise türüne göre farklılıkları tespit etmek için uygulanan Non-Parametrik testlerin sonuçlarını şöylece tablolaştır-mak mümkündür:

Tablo 15: Mezun Olduğu Lise Türüne Göre Sıralama Ortalamalar (Rank)

Mezun Olduğunuz Lise Türü? NOrtalama Rank

Sıralama

İletişim BecerileriOrtalamaları

Ticaret Lisesi 35 32,80 4

Anadolu Ticaret Meslek Lisesi 15 43,60 3

Düz Lise 16 50,66 1

Diğer Liseler 15 47,23 2

Toplam 81

Düz Lise ve Diğer Liseler mezunu grubundaki muhasebe meslek ele-manı adaylarının iletişim beceri ortalamalarının Ticaret Lisesi ve Anadolu Ticaret Meslek Lisesi grubundaki muhasebe meslek elemanı adaylarına göre daha fazla olduğu görülmektedir. Ancak bu farklılığın istatistiksel olarak anlamlı olup olmadığını tespit etmek için uygulanan Kruskal Wallis Testi sonuçlarını şöylece tablolaştırmak mümkündür:

Tablo 16: Mezun Olduğu Lise Türüne Göre Faklılıka ,b


Chi-Square 8,212

df 3

Asymp. Sig. ,042


b. Grouping Variable: Mezun Olduğunuz Lise Türü?

ÇÖZÜMMAL

İ


Kruskal-Wallis testi sonuçlarına göre Asymp. Sig. değeri (0,042) 0,05 den küçük olduğu için H

03 yokluk hipotezi red edilir. Yani muhasebe meslek

elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları mezun olunan lise türüne göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık göstermektedir. Sı-ralama ortalamalar (Mean Rank) analizinde de Düz Lise mezunu muhase-be meslek elemanı adaylarının iletişim beceri ortalamaları (50,66), Ticaret Lisesi mezunu muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim beceri orta-lamalarından (32,80) fazla çıkmıştır.

H04

.“Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri orta-lamaları okudukları sınıfa göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık göstermemektedir.” Hipotezinin Testi:

Katılımcıların sınıf türüne göre farklılıkları tespit etmek için uygulanan Non-Parametrik testlerin sonuçlarını şöylece tablolaştırmak mümkündür:

Tablo 17: Sınıf Türüne Göre Sıralama Ortalamalar

Sınıfınız? NOrtalama

RankSıralama


1 39 42,05 1

2 42 40,02 2Toplam 81

1.Sınıfta okuyan öğrencilerinin sıralama İletişim Becerileri Ortalamaları 2.sınıfta okuyan öğrencilere oranla daha fazla olduğu görülmektedir (1.sı-nıf:42,05; 2.Sınıf:40,02). Ancak bu farklılığın istatistiksel olarak anlamlı olup olmadığını tespit etmek için uygulanan Mann-Whitney U Testi sonuç-larını şöylece tablolaştırmak mümkündür:

Tablo 18: Sınıf Türüne Türüne Göre Faklılıka



Wilcoxon W 1681,000

Z -,388


a. Grouping Variable: Sınıfınız?

ÇÖZÜMMAL

İ

82TEMMUZ - AĞUSTOS



Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları okudukları sınıfa göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık göster-memektedir.

H05

.“Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri orta-lamaları uzun süre yaşamlarını geçirdikleri yerleşim yerine göre istatis-tiksel olarak anlamlı bir farklılık göstermemektedir.” Hipotezinin Testi:

Katılımcıların uzun süre yaşamlarını geçirdikleri yerleşim yeri türüne göre farklılıkları tespit etmek için uygulanan Non-Parametrik testlerin so-nuçlarını şöylece tablolaştırmak mümkündür:

Tablo 19: Uzun Süre Yaşamlarını Geçirdikleri Yerleşim Yeri Türüne Göre Sıralama Ortalamalar

İletişim Becerileri Ortalamaları Köy/Belde 8 47,12 1İlçe 38 40,66 2İl 35 39,97 3

Toplam 81

Yaşamlarının uzun bir kısmını köylerde geçiren muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim beceri ortalamalarının, yaşamlarını uzun bir kısmını ilçelerde ve illerde geçiren muhasebe meslek elemanlarının iletişim bece-ri ortalamalarından daha fazla olduğu görülmektedir. Ancak bu farklılığın istatistiksel olarak anlamlı olup olmadığını tespit etmek için uygulanan Kruskal Wallis Testi sonuçlarını şöylece tablolaştırmak mümkündür:

Tablo 20: Uzun Süre Yaşamlarını Geçirdikleri Yerleşim Yeri Türü-ne Göre Faklılık a,b


Chi-Square ,619

df 2

Asymp. Sig. ,734


b. Grouping Variable: Uzun Süre Yaşamlarınızı Geçirdiğiniz Yerleşim Yeri?

ÇÖZÜMMAL

İ


Kruskal-Wallis testi sonuçlarına göre Asymp. Sig. değeri (0,734) 0,05 den büyük olduğu için H

05 yokluk hipotezi kabul edilir. Yani muhasebe

meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları uzun süre yaşamlarınızı geçirdiği yerleşim Yerine göre istatistiksel olarak anlam-lı bir farklılık göstermemektedir.

H06

.“Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri orta-lamaları üniversite örenimi sırasındaki staj durumuna göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık göstermemektedir.” Hipotezinin Testi:

Katılımcıların üniversite öğrenimi sırasındaki staj durumuna göre fark-lılıkları tespit etmek için uygulanan Non-Parametrik testlerin sonuçlarını şöylece tablolaştırmak mümkündür:

Tablo 21: Üniversite Öğrenimi Sırasındaki Staj Durumuna Göre Sıralama Ortalamalar

Üniversite Öğrenimi Sırasındaki Staj Durumunuz?

NOrtalama

RankSıralama


Yaptı 27 37,02 2

Yapmadı 54 42,99 1Toplam 81

Staj yapmayan muhasebe meslek elemanı İletişim Becerileri Ortalamala-rının staj yapan muhasebe meslek elemanı adaylarına oranla daha fazla olduğu görülmektedir (1.sınıf:42,99; 2.Sınıf:37,02). Ancak bu farklılığın istatistiksel olarak anlamlı olup olmadığını tespit etmek için uygulanan Mann-Whitney U Testi sonuçlarını şöylece tablolaştırmak mümkündür:

Tablo 22: Sınıf Türüne Göre Faklılıka



Wilcoxon W 999,500

Z -1,079


a. Grouping Variable: Üniversite Öğrenimi Sırasındaki Staj Durumunuz?



Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları

ÇÖZÜMMAL

İ

84TEMMUZ - AĞUSTOS

üniversite öğrenimi sırasındaki staj durumuna göre istatistiksel ola-rak anlamlı bir farklılık göstermemektedir.

Hipotez test sonuçlarını özetlemek gerekirse;Tablo 23: Hipotez Testi Özeti

Hipotezler Uygulanan Test Sigma Değeri Kabul/Red

H01

.Muhasebe meslek elemanı adayları-nın iletişim becerileri ortalamaları cinsi-yete göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık göstermemektedir.

Mann-Whitney U testi

Asymp. Sig. (2-tailed) değeri (0,247)

H0 Kabul

H02

.Muhasebe meslek elemanı adayları-nın iletişim becerileri ortalamaları yaşa göre istatistiksel olarak anlamlı bir fark-lılık göstermemektedir

Kruska l -Wal l i s testi

Asymp. Sig. de-ğeri (0,218)

H0 Kabul

H03

.Muhasebe meslek elemanı adayları-nın iletişim becerileri ortalamaları mezun olunan lise türüne göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık göstermemektedir



H0 Red

H04

.Muhasebe meslek elemanı adayları-nın iletişim becerileri ortalamaları oku-dukları sınıfa göre istatistiksel olarak an-lamlı bir farklılık göstermemektedir



H0 Kabul

H05

.Muhasebe meslek elemanı adayları-nın iletişim becerileri ortalamaları uzun süre yaşamlarını geçirdikleri yerleşim yerine göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık göstermemektedir.



H0 Kabul

H06

.Muhasebe meslek elemanı adayları-nın iletişim becerileri ortalamaları üni-versite örenimi sırasındaki staj durumuna göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklı-lık göstermemektedir



H0 Kabul

4. SONUÇ VE ÖNERİLERMuhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim beceri özelliklerinin cin-

siyet, yaş, mezun olunan lise türü, uzun süre yaşamlarını geçirdikleri yer-leşim yeri ve üniversite öğrenimi sırasında staj yapıp yapmadığıma göre farklılık gösterip göstermediğini, farklılıklar mevcutsa hangi değişkenlere göre farklılaştığını ortaya koymayı amaçlayan bu çalışmanın sonuçlarını şöylece belirtmek mümkündür:

1. Araştırma sorularını yanıtlayan muhasebe meslek elemanı adayla-rının “cinsiyet”leri incelendiğinde yaklaşık %62 sinin erkek %38 inin ise kadın katılımcılardan oluşmuştur.

2. Araştırma sorularını yanıtlayan muhasebe meslek elemanı adayları

ÇÖZÜMMAL

İ


“yaş”ları itibari incelendiğinde yaklaşık %59 unun 17-19 yaş aralı-ğında olduğu, %38 inin 20-22 yaş aralığında olduğu ve %3 nün ise 23 yaş ve üzeri olduğu görülmüştür.

3. Araştırma sorularını yanıtlayan muhasebe meslek elemanı adayları “mezun olduğu lise türü” itibari ile incelendiğinde yaklaşık %43 unun Ticaret Lisesi mezunu, %19 nun Anadolu Ticaret Meslek Lisesi mezunu olduğu, %20 sinin Düz Lise mezunu olduğu ve % 18’nin Diğer Liseler mezunu olduğu görülmüştür.

4. Araştırma sorularını yanıtlayan muhasebe meslek elemanı adayları “sınıfları” itibari ile incelendiğinde yaklaşık %48 nin 1.sınıf öğren-cisi, %52 sinin ise 2.sınıf öğrencisi olduğu görülmüştür.

5. Araştırma sorularını yanıtlayan muhasebe meslek elemanı adayları “ uzun süre yaşamınızı geçirdiğiniz yerleşim yeri” itibari incelen-diğinde yaklaşık %10 unun Köy/Belde yerleşim yerinde, %47 sinin ilçe ve % 43 nün ise illerde uzun süre yaşamlarını geçirdiği görüş-müştür.

6. Araştırma sorularını yanıtlayan muhasebe meslek elemanı adayları ” üniversite örenimi sırasındaki staj durumu” itibari incelendiğinde yaklaşık %33 unun stajını yaptığı ve %67 sinin ise stajını yapmadı-ğı görülmüştür.

7. Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerilerine yönelik İfadelere ilişkin genel bulgular ise ortalamalar, standart sapma ve varyans bazında incelendiğinde; katılımcıların (81 adet) “İnsanla-ra gerektiğinde yardım etmekten hoşlanırım.” ifadesine katılımın en yüksek değerli katılım olduğu görülmüştür. Katılım ortalaması 4,493827 şeklindedir. Buna karşın “Karşımdakini dinlerken kendi merakımı gidermek için ona özel sorular sormaktan kaçınırım.” İfa-desine katılım ise en düşük değerle katılımın olduğu ifade olarak belirlenmiştir. İfadeye ilişkin katılımın ortalamasının 2,938272 ol-duğu görülmüştür.

Araştırma hipotezlerine ilişkin test sonuçlarını Hipotezler itibari ile şöyle-ce ele almak mümkündür:a) Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları

cinsiyete göre anlamlı bir farklılık göstermemektedir.(H0 yokluk hipo-

tezi kabul edilmiştir)

ÇÖZÜMMAL

İ

86TEMMUZ - AĞUSTOS

b) Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları yaşa göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık göstermemektedir. (H

0 yokluk hipotezi kabul edilmiştir)

c) Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları mezun olunan lise türüne göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık göstermektedir (H

0 yokluk hipotezi red edilmiştir). Ortalamaların sı-

ralanışı (Mean Rank) analizinde de Düz Lise mezunu muhasebe mes-lek elemanı adaylarının iletişim beceri ortalamaları (50,66), Ticaret Lisesi mezunu muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim beceri ortalamalarından (32,80) büyük olduğu görülmüştür.

d) Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları okudukları sınıfa göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık göster-memektedir. (H

0 yokluk hipotezi kabul edilmiştir)

e) Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamala-rı uzun süre yaşamlarınızı geçirdiği yerleşim Yerine göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık göstermemektedir. (H

0 yokluk hipotezi ka-

bul edilmiştir)f) Muhasebe meslek elemanı adaylarının iletişim becerileri ortalamaları

üniversite öğrenimi sırasındaki staj durumuna göre istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık göstermemektedir. ( H

0 yokluk hipotezi kabul edil-

miştir)

Muhasebe meslek elemanlarının iletişim becerileri hakkında bilgi edin-meyi amaçlayan bu çalışmanın daha büyük bir örneklem üzerinde uygulan-ması ile daha genelleyici sonuçlara ulaşılabilir. Ayrıca kişisel bilgi formun-da yer alan değişkenleri artırarak farklılık analizleri gerçekleştirilebilir.

KAYNAKÇAAslan , Cem Sinan; Eyuboğlu, Ender ve Dalkıran, Oğuzhan (2016),

“Türkiye Birinci Liginde Yer Alan Bazı Voleybol Takımlarında İletişim Becerisi Seviyesinin Takım Başarısına Etkisi”, International Journal of Science Culture and Sport,: 4 (Özel Sayı: 2).

Aşcı, Özlem; Hazar, Güleser ve, Yılmaz, Meliha (2015), “Sağlık Yük-sekokulu Öğrencilerinin İletişim Becerileri ve İlişkili Değişkenler”, Acı-

ÇÖZÜMMAL

İ


badem Üniversitesi Sağlık Bilimleri Dergisi 6, 3 .(2015) Bingöl, Gülay ve Demir, Ayşen (2011), “Amasya Sağlık Yüksekokulu

Öğrencilerinin İletişim Becerileri”, Göztepe Tıp Dergisi, 26, 4 (2011).Çuhadar, Cem; Özgür, Hasan; Akgün, Fatma ve Gündüz, Şemseddin

(2014), “Öğretmen Adaylarının İletişim Becerileri ve İletişimci Biçim-leri”, Ahi Evran Üniversitesi Kırşehir Eğitim Fakültesi Dergisi (KE-FAD) 15; 1 (2014)

Dinç, Engin ve Tunçer, Mehmet (2015). “Muhasebe Meslek Mensupla-rının Etik Duyarlılıkları İle İlgili Vergi Müfettişlerinin Algılarına Yönelik Bir Araştırma”, Uluslararası İktisadi ve İdari İncelemeler Dergisi, 7;14 (2015).

Esmeray, A.; Acar..[ve öte.] (2012), Genel ve Teknik İletişim, , İstan-bul : Lisans Yayıncılık

Görmüş, Alparslan Şahin; Aydın, Serdar ve Ergin, Gülfiz (2013) , “İş-letme Bölümü Öğrencilerinin İletişim Becerilerinin Cinsiyet Rolleri Bağ-lamında İncelenmesi”, Sosyal Bilimler Dergisi, 15, 1 (2012).

http://www.ekonomianaliz.com/guvenilirlik-analizi-reliability-analy-sis/ , 03.08.2016.

Korkut, F. (1996). ” İletişim Becerilerini Değerlendirme Ölçeği’nin ge-liştirilmesi: Güvenirlik ve geçerlik çalışmaları”, Psikolojik Danışma ve Rehberlik Dergisi, 2; 7 (1996).

Yavuzyılmaz, O. (2015), “Ağızdan Ağıza Pazarlama”, Akademik Sos-yal Araştırmalar Dergisi, 3;14 (2015)

ÇÖZÜMMAL

İ

88TEMMUZ - AĞUSTOS

ÇÖZÜMMAL

İ


SÜT ÜRETİMİ YAPILAN ÖRNEK BİR BESİ ÇİFTLİĞİNDE MALİYETLEME

MILKING A DAIRY FARM WITH MILK PRODUCTION

Şenay AKAR9* ÖZTarım ülkesi olan Türkiye’de, tarım sektörü ekonomimize katkı anla-

mında istenilen payı alamamaktadır. Ancak son yıllarda Devletin de des-teği ile büyük kapasitede et besiciliği ve süt besiciliği yapan çiftlik sayısı artmıştır. Bu çiftliklerde maliyet muhasebesi yapmak özellikle süt üreten çiftliklerde oldukça zor ve karmaşıktır. Büyük kapasiteli tesislerin ciddi bir muhasebe ve finans sistemine gereksinimi vardır. Besicilik yapılan çiftlik-lerde doğal olarak her yıl yeni hayvanlar dünyaya gelmektedir. Bu hayvan-lar erkek veya dişi olmalarına göre gruplara ayrılarak büyütülmektedirler. Yavrulara büyüme evreleri süresince erkek veya dişi olmalarının yanında kaç aylık grupta oldukları da dikkate alınarak farklı besinler verilmektedir.

Farklı yem maliyetleri, yem hazırlaması ve dağıtımı, maliyet analizini zorlaştırmaktadır. Yine bu hayvanların büyüme evrelerinde farklı ahır veya revir gibi mekanlarda bulunması gider yerlerinin sayısını çoğaltmaktadır. Tüm bu nedenlerle çiftlik muhasebesi oldukça karmaşıktır ve bu güne ka-dar sistematik bir muhasebe sistemi oluşmamıştır. Çiftliklerde üretilen her hayvanın büyüme evresinin her safhasında satılabilir olması ve bu satış öncesi maliyet saptama gereği normal üretim yapan bir fabrika veya atöl-yeden farklıdır; dolayısı ile cinsiyet ve yaş gruplarına ayrılan tüm hayvan-ların her devre sonundaki maliyetinin bilinmesi gerekir. Bu yazıda örnek alınan bir süt üretim çiftliğinde beslenen hayvanların ve üretilen sütün bir yıl boyunca oluşan birim maliyetleri saptanmaya çalışılmıştır.

Anahtar Sözcükler: Süt üretim çiftliklerinde maliyetleme

ABSTRACTIn Turkey, which is a country of agriculture, the agricultural sector does

not get the desired share in terms of contribution to our economy, but in

9 * Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

*

*


ÇÖZÜMMAL

İ

90TEMMUZ - AĞUSTOS

recent years, with the support of the State, the number of the fattening and milking farms increased. Cost accounting on these farms is particu-larly difficult and complicated, especially on dairy farms. Large capacity facilities require a serious accounting and finance system. Naturally, every year new animals come to the world on farms that have been breeding: these animals are divided into groups according to whether they are male or female. In addition to being male or female during the stages of growth, different foods are given to the puppies, considering how many months they are in the group.

Different feed costs, feed preparation and distribution, make cost analy-sis difficult. The fact that these animals are found in different stables or infirmary during the growing stages increases the number of expenditure places. For all these reasons, farm accounting is quite complicated and un-til now no systematic accounting system has been established. The fact that every animal produced in farms can be sold at every stage of the growth phase and this pre-sale cost determination is different from a normal fac-tory or workshop; So that the cost of all animals separated by gender and age groups at each end of the cycle must be known. In this article, we tried to determine the unit costs of the animals that are fed in a dairy farm and the annual production costs of the produced poultry.

Keywords: Calculation of product cost in dairy farming

GİRİŞSüt üretimi yapan Karapınar/Konya bölgesindeki bir besi çiftliğine ait

hayvan sayıları ve giderler dikkate alınarak maliyet analizleri yapılmış-tır. Tablolardaki tüm veriler söz konusu çiftlikten sağlanmıştır. Maliyet analizine girmeden önce besicilikte kullanılan ve bu makalede yer alan kavramlar özetlenmiştir. Hayvan sayıları hayvanların cinsiyet ve bulun-dukları yaş grubuna göre belirlendikten sonra esas üretim gider yerleri ile yardımcı hizmet gider yerleri bir tablo halinde verilmiştir; Daha sonra gi-derlerin saptanması için çalışmalar yapılmıştır. Bu çalışmalarda çiftliğe ait muhasebe kayıtlarının yanında çiftlikteki teknik eleman kadrosundan ısıt-ma, elektrik ve su gibi giderlerin saptanmasında ve dağıtılmasında yardım alınmıştır. Sonunda giderler ilgili gider yerlerine dağıtılarak bir hayvan türü için yıllık birim maliyetin yanında birim süt maliyeti de saptanmıştır.

ÇÖZÜMMAL

İ


1. SÜT HAYVANCILIĞINDA KULLANILAN BAZI ÖNEMLİ TERİMLER VE ANLAMLARI1.1. Sığır: Çoğunlukla evcil olan inek, öküz, manda, camız gibi büyük

baş hayvanlara verilen addır. Geviş getiren ve çift toynaklı olan bu hay-vanların dişilerinin etinden, sütünden erkeklerin ise et ve gücünden fayda-lanılır.

1.2. Rasyon: Hayvanların beslenmesi için hangi yaş grubundaki hay-vana, hangi besinin ne oranda verileceğini gösteren beslenme programıdır. Hayvan besleme uzmanlarınca günlük, haftalık veya aylık listeler halinde oluşturulur. Bu program sayesinde her yaş ve grupta hayvanın her gün nasıl besleneceği belli olur. Rasyon bir çiftlikteki en hassas ve çiftliğin geleceği-ni belirleyen konudur. Yanlış rasyon hayvanlarda süt verim kaybı, aşırı kilo ve doğum güçlüğü, aşırı zayıflık, ayak mantarı ve daha birçok hastalığa hatta hayvan ölümüne yol açabilir. Diğer bir zarar da çiftlik gideri lüzum-suz yere çok yüksek olabilir.

1.3. Laktasyon: İneklerin doğum sonrası süt verme dönemine “lak-tasyon dönemi” denir. 300 gün civarında süt veren inek birinci laktasyon dönemindedir. Her doğumda bu dönem sıra ile numara alır.

Örneğin üçüncü doğum sonrası süt verdiği dönemde inek üçüncü lak-tasyon dönemindedir. İleri laktasyon dönemlerinde ineklerde süt verimi düşmekte ve ekonomik olmaktan çıkmaktadırlar; dolayısı ile cinslerine göre genellikle 6’ncı veya 7’nci laktasyon döneminde ekonomik ömürleri-ni doldurarak çiftlikten uzaklaştırılırlar.

1.4. İnekler İçin “Kuru Dönem”: İneklerin sağımı 300 gün civarındaki laktasyon dönemi sonrası doğum yaklaştığı için ineklerin sağım işlemi dur-durulur. Bu durdurma işlemi sonunda inekler süt verme yerine karınların-daki yavruyu beslerler. Bu süt verme işleminin durdurulmasından doğuma kadar olan süreye “kuru dönem” denir. 45 ila 60 gün arasında değişir. Bu sütten çıkarma işlemi yavaş yavaş veya aniden yapılır. Son yıllarda bu işlem aniden yapılmaktadır. Kuruya çıkan ineklerin beslenmesi yani ras-yonu farklıdır; yani süt veren ineğe göre günlük beslenme maliyeti daha düşüktür. Kilo almaması doğumun kolay olması açısından önemlidir. Özel bir beslenme programına alınırlar ve bu hayvanlar süt veren ineklerin ahı-rından uzaklaştırılarak ayrı bir bölmeye alınırlar.

ÇÖZÜMMAL

İ

92TEMMUZ - AĞUSTOS

1.5. İneklerde Kızgınlık: Dişi hayvanların doğumdan sonraki 45 ila 60 günlük bir süre içerisinde hareketlerinde ve davranışlarında farklılık başlar. Bu farklılık hayvanda aşırı hareketlilik, diğer hayvanların üzerine hoplama gibi belirtiler gösterir. Bu dönem çiftlikte uzman kişilerce izlenir ve bu hareketlilik hayvanların erkeği kabul etme arzusunu gösterdiğini bildirir. İneğin “kızgınlık” gösterdiği anlaşılır. Yani tohumlanmaya hazır-dır ve suni olarak döllenir. Bu kızgınlık modern tesislerde ineklerin boyun veya ayaklarına takılan özel aletlerle izlenir. Akşama kadar hayvanın ha-reketlerini kaydeden bu alet, inek sağıma girerken bilgisayara aktarır ve kızgınlık gösteren hayvana ait bilgiler ilgili kişilerce izlenir ve döllenir.

1.6. Tohumlama (Dölleme): Kızgınlık gösteren hayvana erkek sperm-lerinin suni yollarla verilmesidir. Bazı hayvanlar bu tohumlama sonucunda gebe kalmazlarsa çiftlikte bulunan bir boğa ile çiftleştirilmektedir. Boğa ile çiftleştirme metodu çok yaygın değildir. Boğa ile dölleme metodu-nun tüm hayvanlara uygulaması söz konusu olamaz. Boğa veya boğaların spermlerinde olan bir hastalık tüm yavrulara intikal ederekten çiftliğin ge-leceğini yok edebilir.

1.7. Döl Verimi :Normalde bir inekten bir yıl içerisinde bir yavru al-mak gerekir. 9 ay hamilelik, 3 ay gözlemleme ve tohumlama dönemi. Yav-ru alma süresi bir yılı geçtiği takdirde belli bir periyotda üretilecek olan toplam yavru sayısı düşeceğinden dolayısıyla çiftlik veriminde de düşüş olacaktır.

1.8. Döl Kontrolü: Soy kütüğü ve verim kayıtlarının düzenli tutulduğu, yeterli teknik altyapı, uzman personel ve hayvan varlığına sahip kuruluşlar tarafından yürütülen ve damızlıkları, döllerinin verimlerine göre seçmeyi sağlayan uygulamadır.

1.9. “Ari” Çiftlik :Ülkemizde hayvan hastalıkları fazla olduğundan tamamen hastalıktan ari çiftlikler yaratarak bu sorun çözümlenmeye çalı-şılmaktadır. Bu nedenle devlet ari’lik için müracaat eden çiftliklerde sıkı denetim yaparak“arilik” sertifika vermektedir. Bu sertifikaya sahip olana kadar iki ayda bir kontrol, sertifikadan sonra bir yıl süre ile altı ayda kont-rol ve daha sonra yılda bir kontrol yapılır. Ari olan çiftliklerdeki hayvanlar daha değerlidir ayrıca devletin bu çiftliklerde bulunan inek ve buzağılara hayvan başına normal destek dışında arilik desteği de vardır.

ÇÖZÜMMAL

İ


1.10. Damızlık: Yetiştirildiği ülkede veya bölgede ırkına özgü özellik-leri taşıyan, yüksek verimli, hastalıklardan ari, damızlık belgesi veya saf ırk sertifikası bulunan hayvana damızlık denir.

1.11. Süt Verimi: Bir inekten 24 saat içerisinde (bir gün boyunca) alı-nan süt miktarıdır. (Litre/Gün)

1.12. Laktasyon Süt verimi : Süt veren bir ineğin doğumdan hemen sonra saymak şartı ile 305 gün içerisinde verdiği toplam süt miktarıdır. (Litre/Laktasyon)

1.13. Doğumundan Ölümüne Kadar Büyükbaş Hayvanlar ve Hayvanlara Verilen Adlar

Hayvanlar doğumlarından ölümlerine kadar yaşadıkları dönemlerde farklı adlarla anılırlar. Dişi veya erkek olmaları bu adlandırmalarda önemli rol oynar.

Aşağıdaki Tablo 1’de hayvanların yaş ve cinsiyetlerine bağlı olarak al-dıkları isimler görülmektedir.

Tablo 1. Hayvanlara Verilen AdlarDoğumdan Sonraki Gün Sayısı Dişi Erkek

60 Güne Kadar Dişi Buzağı Erkek Buzağı

60-120 Gün Arası Küçük Dana Erkek Dana

120 Gün’den - 240 Gün’e Kadar Küçük Düve -

240 Gün’den Tohumlandığı Güne Kadar Büyük Düve -

Tohumlandıktan Sonra 9 ay Boyunca Gebe Düve -

Doğumdan Sonra Bir Sonraki Doğuma

2 ay Kalana Kadar Süt Veren İnek -

Doğuma Kadar 2 Ay Süre Boyunca Kuruya Çıkmış İnek -

120 Günden Sonra 450 Güne Kadar - Büyük Dana

450 Günden Sonrası - Tosun

Damızlık Olarak Kullanılmayan Boğalar - Öküz

1.14. Yaşam Evresi: Hayvanlar doğumdan itibaren belli aylar içinde dişi dana, küçük düve, orta boy erkek dana gibi farklı isimle anılırlar; Bu farklı isimle anıldıkları her dönem maliyet hesaplarında yaşam evresi ola-rak adlandırılmıştır.

ÇÖZÜMMAL

İ

94TEMMUZ - AĞUSTOS

2. GELENEKSEL YAKLAŞIMLA BİR SÜT BESİCİLİĞİ TE-SİSİNDE ÖRNEK MALİYET ANALİZİ

İşletmelerde faaliyetler tek bir işlemden oluşmamaktadır; Örnek olarak seçilen Vesta A.Ş.’ye ait çiftlikte faaliyetler gider yerleri dikkate alınarak aşağıdaki şekilde sınıflandırılmıştır. Bu faaliyetleri besleyen birçok ortak kaynak olmakla birlikte ana gider ve faaliyetler farklıdır. Bu farklı faaliyet-ler dikkate alınaraktan üretim gider yerleri belirlenir.

2.1. Üretim Gider YerleriEsas üretime amaç edilerekten yapılan yatırım, pazarlama-satış dağı-

tım, yardımcı hizmet vb. gibi faaliyetlerin sürdürüldüğü yerlerdir.

2.1.1. Esas Üretim Gider YerleriSağmal ineklerin ve satış amaçlı gebe düve ve besi hayvanlarının yetiş-

tirildiği yerlerdir. Çiftlikte belirli sayıda sağmal inek sayısını sabit tutmak, bu aşamada yetiştirilen fazla gebe düveleri satmak ve erkek buzağıları bü-yüterek satmaktır.

Esas üretim gider yerleri aşağıdaki başlıklarla oluşturulmuştur.

A - Süt Üretim Gider Yeri Sağımı devam eden ve sütü satılan ineklerKuruya çıkmış inekler

B - Besi Hayvanı Gider Yeri Süt içen erkek buzağı (60 güne kadar)Küçük boy dana (60-120 gün arası)Orta boy dana (120-240 gün arası)Büyük boy dana (240-450 gün arası)

C - Gebe Düve Yetiştirme Gider YeriBu tesiste amaç esas üretimi başarıyla sürdürmektir. Süt veren ineklerin

ömrü 5-7 doğuma kadardır. Daha sonra bu hayvanlar sürüden uzaklaştı-rılmaktadır. Yine hasta olan veya süt verimi düşük olan ineklerde sürüden

ÇÖZÜMMAL

İ


uzaklaştırılmaktadır. Sürünün her ne nedenle olursa olsun azalmaması için yerine doğuma hazır gebe düve konulması gerekir. Her çiftlik gibi Vesta A.Ş.’de bu amaçla dişi doğan buzağıları beslemektedir. Bu besleme işle-mi farklı dönemlerde farklı maliyet içerdiğinden aşağıdaki gibi dönemlere ayrılmıştır. Süt içen buzağı 60 güne kadarKüçük dana 60 – 120 gün arasıKüçük düve 120 – 240 gün arasıBüyük düve 240 günden tohumlandığı güne kadar Gebe Düve

2.1.2. Yardımcı Hizmet Gider YerleriBu gider yerlerinin esas faaliyetinin esas üretimle doğrudan ilişkisi yok-

tur. Bu hizmetlerin çiftlikte bulunması esas üretim giderlerini düşürecektir. Çiftliğin kendi arasında bazı hayvan yemlerini üretmesi ve depolanması üretim maliyetini düşürecektir. Bu tür yardımcı hizmet yerleri; SağımhaneYem hazırlama ve yem depolama yerleri Hayvanlar için içilebilir su hazırlamaGübre toplama ve uzaklaştırma Lojman ve Yemekhane Gider Yeri

2.1.3. Üretim Yerleri Yönetimi Gider YerleriÜretim yerleri yönetimi; işlem yaptığımız Vesta A.Ş. büyüme sürecin-

de olduğundan şu an için herhangi bir departman müdürlüğü veya şefliği gibi bir birim oluşmadığından böyle bir gider yeri söz konusu değildir.

2.1.4. Pazarlama ve Satış Gider YerleriSüt, besi hayvanları, gebe düvelerin satışı için oluşturulan gider yeri-

dir. Söz konusu çiftlikte üretilen süt ve besi hayvanı belirli firmalara yıllık sözleşme kapsamında verildiği için bu bölüm altında sadece sütün satılan firmaya günlük nakli için özel bir süt taşıma aracının aylık kirası söz ko-nusudur.

ÇÖZÜMMAL

İ

96TEMMUZ - AĞUSTOS

2.1.5. Genel Yönetim Gider YerleriÇiftliğin genel yönetim giderlerinin izlendiği bu gider yerleri, muhase-

be ve genel müdürlük gider yerinden oluşur.

2.2. Çiftliğe Ait Giderlerin SaptanmasıÇiftliğe ait veriler toplanırken bir yıllık dönem baz alınmıştır. Öncelikle

çiftlikte bulunan hayvan sayılarını ayrıntılı bir şekilde Tablo 2 ’de veril-miştir. Aşağıdaki tabloda hayvanlar büyüdükçe grup değişikliği nedeniyle aynı hayvan yıl içerisinde birkaç grupta yer alabilir, bu nedenle bu tablo çiftlikte bulunan sürü toplamını vermez.

Tablo 2. 2016 Yılı İçerisinde Çiftlikte Beslenen Hayvanların Büyüme Evrelerindeki Sayıları

Cins Adet

Sağmal İnekler 208

l Düşük süt veren grup 47

l Orta süt veren grup 60

l Yüksek süt veren grup 101

Kuruya Çıkmış İnek 64

Erkek Buzağı 119

Dişi Buzağı 117

Küçük Boy Erkek Dana 107

Küçük Boy Dişi Dana 108

Orta Boy Erkek Dana 66

Orta Boy Düve 108

Büyük Boy Erkek Besi 19

Büyük Düve 75

Gebe Düve 75

Aşağıdaki Tablo 3’de üretim gider yerleri tanımlanmıştır; Bu tabloda gider yeri numarası ve kodları belirlenmiştir.

ÇÖZÜMMAL

İ


Tablo 3. İşletmeye Ait Gider Yerleri ve Kodları

GİDER YERLERİ ve KODLARI

CİNSİ GİDER YERİ GİDER YERİ NO

SÜT ÜRETİMİ

Sağımı devam eden ve sütü satılan inekler (305 gün)

Esas Üretim Gider Yeri 3001

Kuruya çıkmış inekler (2 ay) Esas Üretim Gider Yeri 3002

ET ÜRETİMİ

Süt içen erkek buzağı (60 güne kadar) Esas Üretim Gider Yeri 2001

Küçük boyerkek dana (60-120 gün arası)


Orta boyerkek dana (120-240 gün arası)


Büyük boy erkek besi (240-450 gün arası)


GEBE DÜVE YETİŞTİRME

Süt içen dişi buzağı (60 güne kadar) Esas Üretim Gider Yeri 1001

Küçük boydişi dana (60-120 gün arası) Esas Üretim Gider Yeri 1002

Orta boy düve (120-240 gün arası) Esas Üretim Gider Yeri 1003

Büyük düve 240 günden tohumlandığı güne kadar


Gebe Düve Esas Üretim Gider Yeri 1005

Sağımhane Yardımcı Hizmet Gider Yeri 10

Yem hazırlama ve yem depolama yerleri

Yardımcı Hizmet Gider Yeri 20

Hayvanlar için içilebilir su hazırlama Yardımcı Hizmet Gider Yeri 30

Gübre toplama ve uzaklaştırma Yardımcı Hizmet Gider Yeri 40

Lojman ve Yemekhane Yardımcı Hizmet Gider Yeri 50

Süt Taşıma Gideri Paz.Sat.Dağ.Gider Yeri 60

Yönetim Giderleri Genel Yön. Gid. 70

2.2.1. Yem MaliyetleriHayvanların bulunduğu büyüme evreleri ve o evrede bulunan hayvan

sayıları dikkate alınaraktan aşağıda özetlenmiştir.

ÇÖZÜMMAL

İ

98TEMMUZ - AĞUSTOS

Sağımı Devam Eden ve Sütü Satılan İneklerSüt veren inekler üç ayrı grupta beslenme programına alınmaktadırlar.

Bir yıllık süre içerisinde bu grupların sayısı pek değişmemiştir. Günlük süt verimi artan inek bir üst gruba alınırken süt verimi düşen inek bir alt gruba inmektedir. Aşağıda her gruba ait yem maliyetleri verilmiştir. Yıl boyunca bu gruptaki ineklerin sayılarının pek değişmediği görülmüştür. Bu nedenle her grubun yem tüketim maliyet hesabı ayrı ayrı yapılmış olup üçünün toplamı alınarak sağımı devam eden ve sütü satılan ineklere ait bir yıllık yem tüketim maliyeti aşağıda çıkartılmıştır.

Yüksek sağmalda bulunan inek ……….101 Adet Orta sağmalda bulunan inek…………….60 Adet Düşük sağmalda bulunan inek…………..47 Adet

Yüksek sağmal bir ineğin bir yıllık yem maliyeti 4.416,70 TLOrta sağmal bir ineğin bir yıllık yem maliyeti 4.230,83 TLDüşük sağmal bir ineğin bir yıllık yem maliyeti 3.825,69 TL

Tablo 4.5. ve 6. da ki değerlerden bir ineğin bir yıllık yem maliyeti alı-naraktan aşağıdaki hesaplama yapılmıştır.

Yüksek sağmal ineklerin bir yıllık yem maliyeti.. 4.416,70 x 101 = 446.086,70 TL

Orta sağmal ineklerin bir yıllık yem maliyeti… 4.230,83 x 60 = 253.849,80 TL

Düşük sağmal ineklerin bir yıllık yem maliyeti… 3.825,69 x 47 = 179.807,43 TL

Üç grubun bir yıllık toplam yem tüketim maliye-ti…………………879.743,93 TL

ÇÖZÜMMAL

İ


Tablo 4.“Yüksek Grup” Süt Veren Bir İnek İçin Bir Yıl İçindeki Yem Maliyeti

YÜKSEK GRUP SÜT

VEREN İNEK-LER

(1 inek için)

Hayvan Ba-şına Günlük Toplam Yem

Miktarı

BirimBirim Fiyat

Bir Gündeki Yem Mali-

yetiTL

305 GünlükYem Maliyeti

TL

Saman 2,00 Kg. 0,25 0,50 152,50

Yonca 5,00 Kg. 0,56 2,80 854,00

Silaj 22,00 Kg. 0,12 2,64 805,20

Süt Yemi 7,00 Kg. 0,97 6,79 2.070,95

Mısır ve Soya Küsbesi

6,50 Kg. 0,23 1,50 457,50

Soda 0,10 Gr. 0,92 0,09 27,45

Magnezyum Oksit

0,03 Gr. 0,95 0,03 9,15

Toksin Bağlayıcı (Xtox)

0,08 Gr. 0,469 0,04 12,20

DCP 0,07 Gr. 0,18 0,01 3,05

Vitamin 0,15 Gr. 0,5 0,08 24,40

Tuz 0,03 Gr. 0,033 0,00099 0,30

TOPLAM 42,96 14,48 4.416,70

Tablo 5. “Orta Grup” Süt Veren Bir İnek İçin Bir Yıl İçindeki Yem Maliyeti

ORTA GRUP SÜT VEREN

İNEKLER(1 inek için)


Miktarı

BirimBirim Fiyat


yetiTL


TL

Saman 2,00 Kg. 0,25 0,50 152,50

Yonca 5,50 Kg. 0,56 3,080 939,40

Silaj 20,00 Kg. 0,12 2,40 732,00

Süt Yemi 7,50 Kg. 0,97 7,28 2.220,40


2,00 Kg. 0,23 0,46 140,30

Soda 0,03 Gr. 0,92 0,03 9,15

Magnezyum Oksit 0,03 Gr. 0,95 0,03 9,15


0,08 Gr. 0,469 0,04 12,20

ÇÖZÜMMAL

İ

100TEMMUZ - AĞUSTOS

DCP 0,02 Gr. 0,18 0,0036 1,09

Vitamin 0,10 Gr. 0,47 0,047 14,34

Tuz 0,03 Gr. 0,033 0,00099 0,30

TOPLAM 37,29 13,87 4.230,83

Tablo 6. “Düşük Grup” Süt Veren Bir İnek İçin Bir Yıl İçindeki Yem Maliyeti

DÜŞÜK GRUP SÜT VEREN

İNEKLER(1 inek için)

Hayvan Başına Günlük Toplam

Yem Miktarı Birim Birim Fiyat

Bir Gün-deki Yem Maliyeti

TL


TL

Saman 3,50 Kg. 0,25 0,88 268,40

Yonca 5,50 Kg. 0,56 3,080 939,40

Silaj 20,00 Kg. 0,12 2,40 732,00

Süt Yemi 6,25 Kg. 0,97 6,06 1.848,30

Soda 0,05 Gr. 0,92 0,05 15,25

Toksin 0,08 Gr. 0,31 0,025 7,70

Vitamin 0,10 Gr. 0,47 0,047 14,34

Tuz 0,03 Gr. 0,033 0,00099 0,30

TOPLAM 35,51 12,54 3.825,69

2.2.1.2. Kuruya Çıkmış İnekler (2 ay)Çiftlikte bir yıl boyunca ortalama 64 inek kuruda kalmaktadır (sürünün

yaklaşık % 25’i).Sağmal hayvanlardaki gibi benzer şekilde kuruya çıkan hayvanlar için

bir yıllık yem maliyeti aşağıdaki Tablo 7 ‘den alınarak hesaplaması yapıl-mıştır.

Bir yıl boyunca kuruda kalmış ineklerin maliyeti 410,46 x 64 = 26.269,44 TL

ÇÖZÜMMAL

İ


Tablo 7. “Kuru Dönem” İçin Bir İneğin Bir Yıl İçindeki Yem Maliyeti

KURU DÖNEM İNEKLER(1 inek için)


Yem MiktarıBirim Birim Fiyat

Bir Gündeki Yem Maliyeti

TL


TL

Saman 6,50 Kg. 0,25 1,63 97,80

Arpalı Yonca 3,00 Kg. 0,56 1,68 100,80

Silaj 5,00 Kg. 0,12 0,60 36,00

Düve Yemi 3,00 Kg. 0,96 2,88 172,80


0,03 Gr. 0,31 0,01 0,60

Vitamin 0,08 Gr. 0,47 0,04 2,40

Tuz 0,03 Gr. 0,033 0,00099 0,06

TOPLAM 17,64 6,84 410,46

2.2.1.3. Süt İçen Erkek Buzağı (60 güne kadar)

Tablo 2’de görüldüğü gibi süt içen erkek buzağı sayısı 119 Adettir. Bu buzağı sayısı ile aşağıda Tablo 8’de ki bir buzağının bir yıl içerisindeki yem maliyeti çarpılacak olursa;

Bir yıl içerisindeki toplam buzağı yem maliyeti = 390,34 x 119 = 46.450,46 TL

ÇÖZÜMMAL

İ


Tablo 8. “Dişi ve Erkek Buzağılar ” İçin Bir Hayvanın Bir Yıl İçin-deki Yem Maliyeti

2.2.1.4. Küçük Boy Erkek Dana (60-120 gün arası)

Tablo 2’den küçük boy erkek dana sayısı alınaraktan aşağıda Tablo 9’da ki bir yıl içerisindeki yem maliyeti kullanılarak aşağıdaki hesap ya-pılmıştır.

Bir yıl içerisindeki toplam küçük boy erkek dana yem maliyeti = 170,22 x 107 = 18.213,54 TL

ÇÖZÜMMAL

İ


Tablo 9. “Küçük Boy Erkek ve Dişi Dana” için Bir Hayvanın Bir Yıl İçindeki Yem Maliyeti

60 – 120 ERKEK DİŞİ (KARIŞIK)

KÜÇÜK BOY DANA

(1 inek için)


Yem MiktarıBirim

Birim Fiyat

Bir Gündeki Yem Maliyeti

TL

60 GünlükYem Mali-

yeti TL

Yonca 2 Kg. 0,56 1,12 67,20

Büyütme Yemi 2 Kg. 0,83 1,66 99,60

Soya ve Mısır Kar-şımı

0,2 Kg. 0,23 0,05 3,00

DCP 0,01 Gr. 0,17 0,002 0,12

Vitamin Mineral 0,01 Gr. 0,46 0,005 0,3

TOPLAM 4,22 2,84 170,22

2.2.1.5. Orta Boy Erkek Dana (120-240 gün arası)Tablo 2’den orta boy erkek dana sayısı alınaraktan aşağıda Tablo 10’da

ki bir yıl içerisindeki yem maliyeti kullanılarak aşağıdaki hesap yapılmıştır.Bir yıl içerisindeki toplam orta boy erkek dana yem maliyeti = 478,48

x 66 = 31.579,68 TL

Tablo 10. “Orta Boy Düve – Orta Boy Erkek Dana ” İçin Bir Hayva-nın Bir Yıl İçindeki Yem Maliyeti

120 – 240 ORTA BOY DÜVE

ORTA BOY ER-KEK DANA(1 inek için)


Miktarı

Birim Birim FiyatBir Gündeki Yem Maliyeti

TL


TL

Saman 1 Kg. 0,25 0,25 30,00

Yonca 2,5 Kg. 0,56 1,40 168,00

Silaj 3 Kg. 0,12 0,36 43,20

Düve Yemi 2 Kg. 0,96 1,92 230,40


0,01 Gr. 0,23 0,02 2,76

DCP 0,01 Gr. 0,17 0,002 0,24

Vitamin 0,05 Gr. 0,46 0,023 2,76

Toksin Bağlayıcı 0,03 Gr. 0,31 0,01 1,12

TOPLAM 8,6 3,99 478,48

ÇÖZÜMMAL

İ


2.2.1.6. Büyük Boy Erkek Besi (240 – 450 gün arası)

Tablo 2’den büyük boy erkek besi sayısı alınaraktan aşağıda Tablo 11’de ki bir yıl içerisindeki( 125 gün) yem maliyeti kullanılarak aşağıdaki hesap yapılmıştır.

Bir yıl içerisindeki toplam büyük boy erkek besi yem maliyeti = 715,04 x 19 = 13.585,76 TL

Tablo 11. “Büyük Boy Erkek Besi (240 – 450 gün arası)” İçin Bir Hayvanın Bir Yıl İçindeki ( 125 gün) Yem Maliyeti

240 – 450 Gün BESİ

(1 inek için)


Miktarı


TL


TL

Saman 1,50 Kg. 0,25 0,375 46,88

Arpalı Yonca 2,00 Kg. 0,56 1,12 140,00

Silaj 6 Kg. 0,12 0,72 90,00

Besi Yemi 4 Kg. 0,87 3,48 435,00


Maya 0,004 Gr. 0,86 0,003 0,43

DCP 0,01 Gr. 0,18 0,002 0,22

Vitamin 0,03 Gr. 0,47 0,014 1,76

TOPLAM 13,56 5,72 715,04

2.2.1.7. Süt İçen Dişi Buzağı (60 güne kadar)Buzağılar ilk 60 gün erkek veya dişi ayrımı olmaksızın aynı yemi tüket-

tiklerinden Tablo 8’de ki değerler ve Tablo 2’den süt içen dişi buzağı sayısı alınaraktan aşağıdaki maliyet hesabı yapılmıştır.

Bir yıl içerisindeki toplam süt içen dişi buzağı yem maliyeti = 390,34 x 117 = 45.669,78 TL

2.2.1.8. Küçük Boy Dişi Dana (60 – 120 gün arası)Küçük boy dişi ve erkeklerde bahsi geçen günler içersinde beslenme

farkı olmadığından Tablo 9’da ki değerler ve Tablo 2’ den küçük boy dişi dana sayısı alınarak aşağıdaki maliyet hesabı yapılmıştır.

ÇÖZÜMMAL

İ


Bir yıl içerisindeki toplam küçük boy dişi dana yem maliyeti = 170,22 x 108 = 18.383,76 TL

2.2.1.9. Orta Boy Düve ( 120 – 240 gün arası)Bu gruptaki hayvanlarda erkek ve dişi farkı olmaksızın aynı besini tü-

ketmektedirler. Bu nedenle Tablo 10’da ki değerler ve Tablo 2’den orta boy düve sayısı alınarak aşağıdaki maliyet hesabı yapılmıştır.

Bir yıl içerisindeki toplam orta boy düve yem maliyeti = 478,48 x 108 = 51.675,84 TL

2.2.1.10. Büyük Düve (240 günden tohumlandığı güne kadar)Tablo 2’den büyük düve sayısı ve Tablo 12’ den yem maliyeti alınarak

aşağıdaki maliyet hesabı yapılmıştır.Bir yıl içerisindeki büyük düve yem maliyeti = 489,44 x 75 = 36.708,00 TL

Tablo 12. “Büyük Düve” İçin Bir Hayvanın Bir Yıl İçindeki Yem Maliyeti

240 – 420 BÜYÜK DÜVE

(1 inek için)


Miktarı


TL


TL

Saman 5,00 Kg. 0,25 1,25 156,25

Arpalı Yonca 1,50 Kg. 0,56 0,84 105,00

Silaj 3 Kg. 0,12 0,36 45,00

Düve Yemi 1,50 Kg. 0,96 1,44 180,00


Maya 0,004 Gr. 0,86 0,003 0,43

DCP 0,01 Gr. 0,18 0,002 0,22

Vitamin 0,03 Gr. 0,47 0,014 1,76

Tuz 0,02 Gr. 0,003 0,0001 0,01

TOPLAM 11,08 3,92 489,44

ÇÖZÜMMAL

İ


2.2.1.11. Gebe DüveTablo 2’den gebe düve sayısı ve aşağıdaki Tablo 13’den yem maliyeti

alınarak aşağıdaki maliyet hesabı yapılmıştır.

Bir yıl içerisindeki gebe düve yem maliyeti = 1.913,18 x 75 = 143.488,50 TL

Tablo 13. “Gebe Düve” İçin Bir Hayvanın Bir Yıl İçindeki Yem Maliyeti

GEBE DÜVE(1 inek için)


Yem Miktarı Birim Birim Fiyat


yetiTL


TL

Saman 6,50 Kg. 0,25 1,6250 455,00

Arpalı Yonca 3,00 Kg. 0,56 1,6800 470,40

Silaj 5,00 Kg. 0,12 0,6000 168,00

Düve Yemi 3,00 Kg. 0,96 2,8800 806,40

Toksin Bağ-layıcı

0,03 Gr. 0,31 0,0092 2,57

Vitamin 0,08 Gr. 0,47 0,0376 10,53

Tuz 0,03 Gr. 0,033 0,0010 0,28

TOPLAM 17,64 6,83 1.913,18

Gider yerlerine göre aylık net yem giderleri aşağıdaki tabloda verilmiştir.

Tablo 14. İşletmeye ait 2016 Yılı Yem Giderleri2016 YILI YEM GİDERLERİ

CinsiGider Yeri Sayı

Birim Mali-yeti TL

Yem Maliyeti TLSÜT ÜRETİMİ

Sağımı devam eden ve sütü satılan inekler (305 gün)

Esas Üretim Gider Yeri

208 4.229,53 879.743,93

Kuruya çıkmış inekler (2 ay)Esas Üretim Gider

Yeri64 410,46 26.269,44

ET ÜRETİMİ

Süt içen erkek buzağı (60 güne kadar)


119 390,34 46.450,46

Küçük boy erkek dana (60-120 gün arası)


107 170,22 18.213,54

ÇÖZÜMMAL

İ


Orta boy erkek dana (120-240 gün arası)


66 478,48 31.579,68

Büyük boy erkek besi (240-450 gün arası)


19 705,04 13.585,76

GEBE DÜVE YETİŞTİR-ME

Süt içen dişi buzağı (60 güne kadar)


117 390,34 45.669,78

Küçük boy dişi dana (60-120 gün arası)


108 170,22 18.383,76

Orta boy düve (120-240 gün arası)


108 478,48 51.675,40

Büyük düve 240 günden tohumlandığı güne kadar


75 489,44 36.708,00

Gebe DüveEsas Üretim Gider

Yeri75 1.913,18 143.488,50

Toplam 1.311.768,25

2.2.2. Hijyen ve Temizlik Malzemesi GiderleriBütün ahırların 15’er gün ara ile dezenfekte edilmesi, sağımhanenin

dezenfeksiyonu, sağım anında memelere takılan başlıkların her bir ineğin sağımından sonra dezenfekte edilmesi gibi bir çok birimde gerek mikrop-lara, gerek bakterilere ve gerekse haşerilere karşı her türlü dezenfeksiyon işlemi yapılmaktadır.

Hijyen gideri 29.590,77 + Temizlik Malzemesi Gideri 19.745,76 = 49.336,53 TL

Hijyen ve temizlik malzemesi giderleri dağıtım yerlerinden gelen mal-zeme istek fişlerindeki malzeme giderleri toplamı dikkate alınarak Tablo 33’de gider yerlerine dağıtılmıştır.

2.2.3. İlaç Giderleriİşletmenin bir yıllık ilaç gideri 219.131,62 TL olup gider yerlerinden

gelen malzeme istek fişlerindeki malzeme giderleri toplamı dikkate alına-rak Tablo 33’de gider yerlerine dağıtılmıştır.

2.2.4. Sperma GideriSperma işletmede sağmal ineklerin tamamına ( 272 sağmal), gebeliğe

hazır büyük düvelere (75 adet) atılmaktadır. Tablo 33’de toplam 347 hay-van dikkate alınarak 29.489,21 TL’nin gider yerlerine dağıtımı yapılmıştır.

ÇÖZÜMMAL

İ


2.2.5. Hayvan Kulak Küpesi GideriKulak küpesi giderleri 919,51 TL’dir. Hayvan kulak küpesi, sadece dişi

(119 adet) ve erkek buzağılara (117 Adet) takıldığı için Tablo 33’de 236 buzağıya dağıtılmıştır..

2.2.6. Hayvan Hayat Sigortası GideriBu çiftlikte sadece sağmal inekler (272 Adet) ve büyük düveler (75

Adet) sigortalanmaktadır.Tablo 33’de toplam 347 hayvan dikkate alınarak 92.832,96 TL’nin

gider yerlerine dağıtımı yapılmıştır.

2.2.7. Veteriner Gideriİşletmenin bir yıllık veteriner gideri 41.000,00 TL’dir. Sağımhane için

%2 pay verilmiştir. %98’i hayvanlara dağıtılacaktır. Veterinerlik hizmet gideri dağıtım oranı 41.000,00 x 0,98 = 40.180,00 TLBirim hayvan başına düşen veterinerlik gideri 40.180,00/497 = 80,85497 Hayvan sayısı ile çiftlikte bulunan toplam hayvan sayısı karıştırıl-

mamalıdır. Bu hayvan sayıları bulunurken hayvanların belli periyotlarda belli beslenme gruplarına ayrıldığı farklı ahır veya bölmelerde bulunduğu dikkate alınmıştır. Örneğin 2001 gider yerinde 119 buzağı söz konusudur ve bu buzağılar sadece bir yıl içerisinde iki ay burada kalmaktadırlar; bu nedenle bu iki ay içerisinde 119 hayvana bakmak ile bir yıl boyunca 19 hayvana bakmak aynı eşdeğer maliyeti getirecektir. Bu nedenle bu yeni saptanan hayvan sayılarına “eşdeğer hayvan sayısı” denilecektir ve hesap-lamalara bu eşdeğer sayılar dikkate alınacaktır.

Tablo 15. Veterinerlik Giderinin Dağıtımı

Gider Yeri AçıklamaHayvan Sayısı

(Eşdeğer)Birim Maliyet

TL

ToplamBedel

TL

3001 A1 ve A2 no’lu alanlarda 208 80,85 16.816,80

3002 Revirde bulunurlar 64 80,85 5.174,40

2001 Buzağı kulübelerinde (119/12)x2=19 80,85 1.536,15

2002 Düve ahırında (107/12)x2=18 80,85 1.455,30

2003 Genç ahırında G1 (66/12)x4=22 80,85 1.778,70

ÇÖZÜMMAL

İ


2004 Genç ahırında G1 (19/12)x4,16=7 80,85 565,95


1002 G1 ahırında (108/12)x2=18 80,85 1.455,30

1003 G1 ahırında (108/12)x4=36 80,85 2.910,60

1004 G1 ahırında (75/12)x4,16=26 80,85 2.102,10

1005 A1’in bir kısmında (75/12)x9,33=59 80,85 4.767,70

10 Sağımhane - %2 820,00

Toplam 497 41.000,00

2.2.8. Elektrik Gideriİşletmenin bir yıllık elektrik gideri 130.521,95 TL’dir ve bölüm başına

tüketilen yıllık elektrik değerleri kWh olarak çiftlikten alınmıştır.

Tablo 16. Elektrik Giderinin Dağıtımı

Gider Yeri AçıklamaElk.Tüketi-mi (kWh)

TL/ kWh(0,47) Toplam Bedel

3001 A1 ve A2 no’lu alanlarda 7.340 0,47 3.449,80

3002 Revirde bulunurlar 12.446 0,47 5.849,62

2001 Buzağı kulübelerinde 6.447 0,47 3.030,09

2002 Düve ahırında 2.202 0,47 1.034,94

2003 Genç ahırında G1 2.202 0,47 1.034,94

2004 Genç ahırında G1 2.202 0,47 1.034,94

1001 Buzağı kulübelerinde 6.447 0,47 3.030,09

1002 G1 ahırında 2.202 0,47 1.034,94

1003 G1 ahırında 2.202 0,47 1.034,94

1004 G1 ahırında 2.202 0,47 1.034,94

1005 A1’in bir kısmında 2.447 0,47 1.150,09

10 Sağımhane 105.065 0,47 49.380,55

20 Yem hazırlama ve yem depolama

4.3650,47

2.051,55

30Hayvanlar için su hazır-

lama29.930 0,47 14.067,10

40Gübre toplama ve

uzaklaştırma44.404

0,4720.869,88

50 Lojman ve Yemekhane 33.582 0,47 15.783,54

70 Genel Yönetim Gideri 12.021 0,47 5.650,00

Toplam 277.706 130.521,95

ÇÖZÜMMAL

İ


2.2.9. Akaryakıt GideriAkaryakıt giderinin % 10’u yem hazırlamada, %3’ü hayvanlar için içilebi-

lir su hazırlamada, % 4’ü lojman ve yemekhanede ve % 8’i de genel yönetim gideri olarak kullanılmakta olup, diğer % 75’lik kısmı aşağıdaki şekilde, Tablo 15’de ki gibi 497 hayvan kabulü ile gider yerlerine dağıtılmıştır.

Akaryakıt gideri dağıtım oranı 115.080,65 x 0,75 = 86.310,49Birim hayvan başına düşen yakıt gideri 86.310,49 ÷ 497 = 173,66

Tablo 17. Akaryakıt Giderinin Dağıtımı


(Eşdeğer)Birim Mali-

yet TLToplamBedel

3001A1 ve A2 no’lu alan-

larda208 173,66 36.121,28



2002 Düve ahırında (107/12)x2=18 173,66 3.125,88

2003 Genç ahırında G1 (66/12)x4=22 173,66 3.820,52

2004 Genç ahırında G1 (19/12)x4,16=7 173,66 1.215,62


1002 G1 ahırında (108/12)x2=18 173,66 3.125,88

1003 G1 ahırında (108/12)x4=36 173,66 6.251,76

1004 G1 ahırında (75/12)x4,16=26 173,66 4.515,16


10 Sağımhane - - -

20Yem hazırlama ve yem

depolama- %10 11.508,07

30Hayvanlar için su ha-

zırlama- %3 3.452,42

50 Lojman ve Yemekhane %4 4.603,23

70 Genel Yönetim Gideri %8 9.206,45

Toplam 497 115.080,65

2.2.10.Tamir Bakım Gideriİşletmenin bir yıllık tamir bakım gideri 103.461,00 TL olup bu tutarın

% 16,5 sağımhaneye, % 1’i yem hazırlama ve depolamaya, % 2’si hay-

ÇÖZÜMMAL

İ


vanlar için içilebilir su , % 1,5 gübre toplama ve uzaklaştırmaya, % 4’ü de lojman ve yemekhaneye aittir. Geriye kalan % 75’i ise hayvan sayısına göre dağıtılmıştır.

Tamir bakım gideri dağıtım oranı 103.461,00 x 0,75 = 77.595,00 TLBirim hayvan başına düşen tamir bakım gideri 77.595,00 ÷ 497 =

156,126 TL

Tablo 18. Tamir Bakım Giderinin Dağıtımı

Gider Yeri Açıklama Hayvan SayısıBirim Maliyet

TLToplamBedel


larda208 156,126 32.474,21


2001 Buzağı kulübelerinde 119/12x2=19 156,126 2.966,39

2002 Düve ahırında 107/12x2=18 156,126 2.810,27

2003 Genç ahırında G1 66/12x4=22 156,126 3.434,77

2004 Genç ahırında G1 19/12x4,16=7 156,126 1.092,88

1001 Buzağı kulübelerinde 117/12x2=20 156,126 3.122,52

1002 G1 ahırında 108/12x2=18 156,126 2.810,27

1003 G1 ahırında 108/12x4=36 156,126 5.620,54

1004 G1 ahırında 75/12x4,16=26 156,126 4.059,28

1005 A1’in bir kısmında 75/12x9,33=59 156,126 9.211,43

10 Sağımhane - %16,5 17.071,76

20Yem hazırlama ve

yem depolama- %1 1.034,61

30Hayvanlar için su

hazırlama- %2 2.069,22

40Gübre toplama ve

uzaklaştırma%1,5 1.551,92

50Lojman ve Yemek-

hane%4 4.138,44

Toplam 497 103.461,00

2.2.11. Isınma GideriBu tesiste canlı bulunan tüm kapalı alanlarda ve su deposu makine dairesi

gibi donma riski olan her yerde kömür ile ısınma yapılmaktadır. Merkezi bir ısıtma sistemi mevcuttur. Kullanılan kömürün birim kg’dan alınan ısı orta-laması 6.000kcal’dir. Bu nedenle tablonun birinci sütununda verilen gerekli

ÇÖZÜMMAL

İ


ısı enerjisi 6.000 rakamına bölünerek yıllık kömür tüketim miktarı belir-lenmiştir. Kömürün bir yıl boyunca kg fiyatı dalgalanmaktadır, bu nedenle ortalaması (0,803TL/kg) alınarak toplam yıllık enerji miktarı bulunmuştur.

Tablo 19. Isınma Gideri DağıtımıGider Yeri Her Birim İçin Gerek-

li Isı Eenerjisi (kcal/yıl)

Gerekli Kömür(kg/yıl)

Kömür Maliyeti(TL/Kg)

Toplam Isıtma Gideri

3001 39.183.150 6.530 0,803 5.243,59

3002 6.500.000 1.083 0,803 869,65

1005 6.500.000 1.083 0,803 869,65

2001 11.023.400 1.837 0,803 1.475,11

2002 1.220.000 203 0,803 163,00

2003 1.220.000 203 0,803 163,00

2004 1.220.000 203 0,803 163,00

1001 11.023.400 1.837 0,803 1.475,11

1002 1.220.000 203 0,803 163,00

1003 1.220.000 203 0,803 163,00

1004 1.220.000 203 0,803 163,00

10 148.278.000 24.713 0,803 19.844,54

30 3.456.000 576 0,803 462,53

50 118.122.000 19.687 0,803 15.808,66

70 7.912.000 1.319 0,803 1.059,16

Toplam 59.883 - 48.086,00

2.2.12. Mutfak GiderleriÇiftlikte bulunan personele 3 öğün yemek verilmekte olup, yıllık

136.875,00 TL yemek gideri oluşmuştur. Bu gider kalemi bir yardımcı hizmet gider yeri olarak düşünülerek Lojman ve Yemekhane gider yerine alınmıştır..

2.2.13. İşçilik GideriTesiste çalışan işçilere ait giderler aşağıda özetlenmiştir. Aşağıdaki söz

konusu giderler sadece işçilerin gideri olması nedeni ile işçiliklere direkt eklenmiştir.

Net maaşlar + Vergi + Sgk………………………………..593.075,35TL

ÇÖZÜMMAL

İ


Tablo 20. Çalışma Yerlerine Göre İşçi Dağılımı Çalışma Yerleri İşçi Sayısı

Sağmal İnekler* 3

Revir* 3

Düve Bakım* 2

Buzağılar* 2

Sağımhane* 4

Yem Hazırlama* 2

Yem Dağıtım* 1

Mutfak* 2

Satınalma 1

Teknik Servis 1

Şöför 1

Bekçi 1

Toplam… 23

Ortalama işçi başına bir yıllık gider 593.075,35/23 = 25.785,88 TL

19 işçi (*işaretli işçiler) doğrudan gider yerlerinde çalışmaktadır; Aşa-ğıdaki Tablo 21’de 19 işçi için direkt giderler işçi sayıları ile çarpılaraktan gider yerlerine dağıtılmıştır. Diğer 4 işçi ise bu dağıtım yerlerine dolaylı olaraktan hizmet etmektedirler (bekçi, satınalma,teknik servis, şöför). Bu 4 işçiye ait yıllık giderler aşağıdaki dokuz gider yerine eşit miktarda endirekt işçilik gideri olarak dağıtılmıştır.

ÇÖZÜMMAL

İ


Tablo 21. İşçilik Giderlerinin Gider Yerlerine Dağıtımı

Gider Yeri Açıklamaİşçi

SayısıBirim Ma-

liyet TL

Direkt İşçilikGideri

Endirektİşçilik Gideri

3001 Sağımı devam eden 2 25.785,88 51.571,74 8.595,30

3002Kuruya çıkmış inekler (revir+kuruya çıkmış)

4 25.785,88 103.143,52 8.595,30

2001 Süt içen erkek buzağı 1 25.785,88 25.785,88 8.595,30

200220032004

Küçük boy erkek danaOrta boy erkek dana

Büyük boy erkek dana1 25.785,88 25.785,88 8.595,30

1001 Süt içen dişi buzağı 1 25.785,88 25.785,88 8.595,30

1002100310041005

Küçük boy dişi danaOrta boy düveBüyük düveGebe düve

1 25.785,88 25.785,88 8.595,30

10 Sağımhane 4 25.785,88 103.143,52 8.595,30

20Yem hazırlama ve yem

depolama3 25.785,88 77.357,64 8.595,30

30Hayvanlar için içilebilir su

hazırlama8.595,30

40Gübre Toplama Ve Uzak-

laştırma8.595,30

50 Lojman ve Yemekhane 2 25.785,88 51.571,76 8.595,30

70 Genel Yönetim Gid. 8.595,30

Toplam 19 489.931,70 103.143,63

2.2.14. Genel Yönetime Ait Diğer Giderler Genel Yönetim Gideri işletme idari personeli olarak 3 kişi bulunmak-

tadır. Çalışan İşçilerin 1 yıllık işçilik gideri, 156.000TL’dir. Haberleşme gideri olarak ta 6.000 TL söz konusudur. Diğer giderler Yukarıdaki ilgili gider kalemleri içerisinde pay verilerek gösterilmiştir.

2.2.15. Süt Taşıma ve Pazarlama GideriPazarlama elemanı bulunmamaktadır. Söz konusu çiftlikte üretilen süt

ve besi hayvanı belirli firmalara yıllık sözleşme kapsamında verilmiştir. Hayvan satışı çiftlik teslimi satılmaktadır.

Süt satışında ise sütün ilgili firma deposuna nakliyesi söz konusudur. Bu amaçla özel dizayn edilmiş bir araç aylık 4.500,00 TL bedel ile taşıma

ÇÖZÜMMAL

İ


yapmak üzere kiralanmıştır. Bu anlamda yıllık 54.000 TL maliyet oluş-makta ve akaryakıt vb. tüm araç ve araç kullanan kişi ile ilgili masraflar taşıyıcı firmaya aittir.

2.2.16. Reçine, Tuz ve Klor Gibi Su Şartlandırma GiderleriAyrıca suyu yumuşatmak için reçine ve tuz, klorlamak içinde klor kulla-

nılmaktadır. Bu malzemelerin bir yıllık bedeli 54.000,00TL’dir.

2.2.17. Kira GideriBu işletme devletten kırk dokuz yıllığına kiralanmıştır. Bunun için işlet-

me her yıl devlete 70.000,00 TL kira ödemektedir. Bu kira bedeli eşdeğer hayvan sayısına göre dağıtılmıştır.

Birim hayvan başına düşen kira gideri 70.000,00 ÷ 497 = 140,85

Tablo 22. Kira Giderinin Dağıtımı


(Eşdeğer)Birim Mali-

yet TL

ToplamBedel

TL


larda208 140,85 29.296,80



2002 Düve ahırında (107/12)x2=18 140,85 2.535,30

2003 Genç ahırında G1 (66/12)x4=22 140,85 3.098,70

2004 Genç ahırında G1 (19/12)x4,16=7 140,85 985,95


1002 G1 ahırında (108/12)x2=18 140,85 2.535,30

1003 G1 ahırında (108/12)x4=36 140,85 5.070,60

1004 G1 ahırında (75/12)x4,16=26 140,85 3.662,10


Toplam 497 70.002,45

2.2.18. Finansman GideriÇiftliğin kullanmış olduğu kredilere istinaden 2016 yılı finansman gi-

derleri toplamı 218.000 TL’dir.

ÇÖZÜMMAL

İ


2.2.19.Amortisman 2.2.19.1. Sağmal İneklerin AmortismanıVUK 333 Sıra No.lu Genel Tebliği’ne göre sağmal inekler için faydalı

ömür 5 yıl ve amortisman oranı % 20’dir. Sağmal ineklerin süt vermeye başladığı dönemden kasaplık

hale gelmeleri arasında geçen süre faydalı ömür olarak değerlendirilir.İşletmede satılmak amacıyla bulundurulan besi hayvanları ve yatırım aşa-

masında olan büyükbaş hayvanlar için amortisman ayrılmaz. Aşağıdaki hesap-lamalarda Tablo 4.19’da ki eşdeğer hayvan sayıları dikkate alınmıştır.

Sağmal ve kuruya çıkmış ineklere ilişkin amortisman hesaplamaları aşağıdaki gibidir;

Normal Amortisman Yöntemine Maliyet (Kayıtlı) NormalGöre Amortisman Tutarı = Değeri x Amortisman OranıSağmal İnekler = 1.768.000 x 0,20 = 353.600,00 TL Kuruya Çıkmış İnekler = 544.000 x 0,20 = 108.800,00 TL

2.2.19.2.Binaların ve İnşai Yapıların AmortismanıHayvanların Barındığı Binalar Hayvancılık işlerinde kullanılmak üzere tesis edilen yapıların faydalı

ömrü 20 yıl, amortisman oranı ise % 5’dir. Buzağı Kulübelerinde ise fay-dalı ömür 10 yıl, amortisman oranı ise % 10’dur.

Tablo 23. Binaların Amortisman Hesaplaması

Cinsi Kayıtlı DeğeriNormal Amortisman

OranıYıllık Amortisman

Tutarı

Ahır A1 1.471.250,00 0,05 73.562,50

Ahır A2 1.605.000,00 0,05 80.250,00

Revir Binası 900.540,50 0,05 45.027,03

Genç Düve Ahırı 541.045,41 0,05 27.052,27

Sağımhane 376.750,00 0,05 18.837,50

Buzağı Kulübeleri (40 Adet)

21.000,00 0,10 2.100,00

Toplam 246.829,30

ÇÖZÜMMAL

İ


Dağıtım oranları hesaplaması aşağıdadır:Bu hesaplamada 2.2.7 bölümünde açıklanan “eşdeğer hayvan“ sayıları

dikkate alınmıştır;

A1 ve A2 Ahırı……….153.812,50 TL / 267 Adet Hayvan = 576,08Buzağı Kulübeleri……. 2.100,00 TL / 39 Adet Buzağı = 53,85Genç Düve Ahırı……….27.052,27 TL / 127 Adet Hayvan = 213,01

Tablo 24. Binaların Amortisman Dağılımı


xDağ.OranıAmortisman

Tutarı

3001 A1 ve A2 no’lu alanlarda 208 x 576,08 119.823,97

3002 Revirde bulunurlar 64 45.027,03

2001 Buzağı kulübelerinde 19 x 53,85 1.023,00

2002 Düve ahırında 18 x 213,01 3.834,18

2003 Genç ahırında G1 22 x 213,01 4.686,22

2004 Genç ahırında G1 7 x 213,01 1.491,07

1001Buzağı kulübelerinde

20 x 53,851.077,00

1002 G1 ahırında 18 x 213,01 3.834,18

1003 G1 ahırında 36 x 213,01 7.668,36

1004 G1 ahırında 26 x 213,01 5.538,26

1005 A1’in bir kısmında 59 x 576,08 33.988,53

10 Sağımhane - 18.837,50

Toplam 246.829,30

Lojman ve Yönetim Binaları Bu tesis devletten 30 yıllığına kiralandığı için şu anda 2. Yılındadır. Bu

nedenle, işçilerin kaldığı lojman binası ve idari binanın faydalı ömrü 28 yıl, amortisman oranı ise 0,04 olarak dikkate alınmıştır.

Normal Amortisman Yöntemine Maliyet (Kayıtlı) NormalGöre Amortisman Tutarı = Değeri x Amortis-

man OranıLojman Binası Amortisman Tutarı = 170.500,00 x 0,04 = 6.820,00 TLYönetim Binası Amortisman Tutarı = 107.500,00 x 0,04 = 4.300,00 TL

ÇÖZÜMMAL

İ


Lojman ve Yönetim binası amortisman dağılımı şöyledir;

50 Lojman Binası …………………………… 6.820,00 TL70 Yönetim Binası …………………………. 4.300,00 TL

Diğer İnşai Yapıların Amortisman HesaplarıSu deposu (500m3)Saman ve yonca depoları (2 adet)Kesif yem depoları (7 adet) Silaj deposu (3.000 Ton)Merkezi kazan dairesi (1 adet)

Tablo 25. Diğer İnşai Binaların Amortisman HesaplamasıCinsi Muhasebede

Kayıtlı DeğerFaydalı Ömür

Amortisman Oranı

Amortisman Tutarı

Su Deposu 57.346,00 28 yıl 0,04 2.293,84

Merkezi Kazan Dairesi 31.645,70 28 yıl 0,04 1.265,83

Saman Deposu 48.023,98 10 yıl 0,10 4.802,40

Yonca Deposu 96.990,00 10 yıl 0,10 9.699,00

Silaj 127.200,00 10 yıl 0,10 12.720,00

Kesif Yem 139.200,00 10 yıl 0,10 13.920,00

Merkezi kazan dairesinin amortisman gideri,Tablo 19’da ki yakıt kullanım giderleri üzerinden oranlanarak dağıtıl-

mıştır.

Tablo 26. Merkezi Kazan Dairesi Amortisman Dağıtımı

Gider Yeri Dağıtım OranıAmortisman

Tutarı

3001 5.243,59/48.086,00=0,11 0,11x1.265,83 139,24TL

3002 869,65/48.086,00=0,02 0,02x1.265,83 25,32TL

1005 869,65/48.086,00=0,02 0,02x1.265,83 25,32TL

2001 1.475,11/48.086,00=0,03 0,03x1.265,83 37,97TL

200220032004

489,00,/48.086,00=0,010,01x1.265,83

=12,66

4,22TL4,22TL4,22TL

1001 1.475,11/48.086,00=0,03 0,03x1.265,83 37,97TL

ÇÖZÜMMAL

İ


100210031004

489,00,/48.086,00=0,010,01x1.265,83

=12,66

4,22TL4,22TL4,22TL

10 19.844,54/48.086,00=0,41 0,41x1.265,83 518,99TL

30 462,53/48.086,00=0,01 0,01x1.265,83 12,66TL

50 15.808,66/48.086,00=0,33 0,33x1.265,83 417,72TL

70 1.059,16/48.086,00=0,02 0,02x1.265,83 25,32TL

Toplam 1.265,83TL

Su deposu ve yem depolarının amortisman dağılımı şöyledir;

20 Yem Depolama……………………………41.141,40 TL30 Hayvanlar İçin İçilebilir Su Hazırlama… 2.293,84 TL

2.2.19.3. Tesis, Makine ve Cihazların AmortismanıTesis makine ve cihazların faydalı ömrü 5 yıl, amortisman oranı %

20’dir. Süt sağım ünitesinin amortisman giderleri sağımhaneye, yem karma vagonunun amortisman gideri yem hazırlama gider yerine dağıtımı yapılır.

Tablo 27. Tesis, Makine ve Cihazlara İlişkin Amortisman Giderlerinin Gider Yerlerine Dağılımı

Gider Yeri AçıklamaKayıtlı Değer x Amor-

tisman OranıAmortisman

Tutarı

10 SağımhaneSağım Ekip-

manları424.000,00TL x 0,20 84.800,00TL

20Yem hazır-

lama ve yem depolama

Yem Karma Vagonu

68.641,00TL x 0,20 13.728,20TL

Ayrıca inekler için içilebilir su hazırlamada kullanılan diğer tesis maki-ne ve cihazların amortisman hesaplaması da şöyledir;

ÇÖZÜMMAL

İ


Tablo 28. Diğer Tesis, Makine ve Cihazların Amortisman Hesaplaması

CinsiMuhasebede-Kayıtlı Değer

Faydalı Ömür

Amortisman Oranı

Amortisman Tutarı TL

Su Yumuşatma Ünitesi ve Kum Filtresi

22.401,00 10 yıl 0,10 2.240,10

Hidrofor 10.000,00 10 yıl 0,10 1.000,00

Kuyu 37.000,00 15 yıl 0,07 2.590,00

Toplam…………. 5.830,10

Tablo 28 ’de ki toplam amortisman tutarının dağıtımı şöyledir ;

30 Hayvanlar İçin içilebilir Su Hazırlama…………………..5.830,10TL

Gübre Sıyırıcıları ortak kullanıldığı için hayvan sayılarına göre dağıtımı aşağıdaki şekilde hesaplanır.

Normal Amortisman Yöntemine Maliyet (Kayıtlı) NormalGöre Amortisman Tutarı = Değeri x Amortis-

man Oranı

Tablo 29. Gübre Sıyırıcı ve Ekipmanlarının Amortisman Hesaplaması

CinsiMuhasebede Kayıtlı Değer

Faydalı Ömür

Amortisman Oranı

Amortisman Tutarı

Gübre sıyırıcı 117.000,00 5 yıl 0,20 23.400,00TL

Gübre seperatörü ve gübre pompalama sistemi 60.000,00 8 yıl 0,13 7.800,00TL

Gübre karıştırıcısı 32.000,00 8 yıl 0,13 4.160,00TL

Gübre uzaklaştırma ara galeri ve çukurları 66.874,00 28 yıl 0,04 2.674,96TL

Toplam…………. 38.034,96TL

ÇÖZÜMMAL

İ


Tablo 29 ’da ki toplam amortisman tutarının dağıtımı şöyledir ;

40 Gübre toplama ve uzaklaştırma…………………..38.034,96TL

2.2.19.4. Taşıtların AmortismanıTesiste iş makinesi kepçe, traktör ve kamyonet bulunmaktadır. Bu araç-

lar çiftlikteki alanlarda ortak kullanıldığı için hayvan sayılarına göre amor-tisman dağıtımı yapılacaktır.

Tablo 30. Taşıtların Amortisman Hesaplaması

ToplamMuhasebede-Kayıtlı Değer

Faydalı Ömür

Amortisman Oranı

Amortisman Tutarı

Traktör 175.655,00 5 yıl 0,20 35.131,00TL

İş makinesi Kepçe 131.330,00 7 yıl 0,14 18.386,20TL

Kamyonet Nissan Navara

31.499,00 5 yıl 0,20 6.299,80TL

Toplam 59.817,00TL

Dağıtım Oranı = 59.817,00 ÷ 497 adet = 120,36 TL/adet

Yukarıdaki birim hayvan başına düşen orana ve eşdeğer hayvan sayısı (497 hayvan bakınız 2.2.7) dikkate alınarak dağıtım yapılmıştır.

ÇÖZÜMMAL

İ


Tablo 31. Taşıtların Amortisman Dağıtımı

Gider Yeri

AçıklamaEşdeer Hay-van Sayısı

Birim Maliyet TL

ToplamMaliyet TL

3001 A1 ve A2 no’lu alanlarda 208 120,36 25.034,00TL

3002 Revirde bulunurlar 64 120,36 7.703,00TL

2001 Buzağı kulübelerinde 19 120,36 2.286,10TL

2003 Genç ahırında G1 22 120,36 2.647,92TL

2004 Genç ahırında G1 7 120,36 842,50TL

1001 Buzağı kulübelerinde 20 120,36 2.407,20TL

1002 G1 ahırında 18 120,36 2.166,40TL

1003 G1 ahırında 36 120,36 4.332,90TL

1004 G1 ahırında 26 120,36 3.129,30TL

1005 A1’in bir kısmında 59 120,36 7.101,20TL

Toplam 497 59.817,00TL

2.2.20.5. Demirbaşların AmortismanıAhırlarda ve yönetim binasında kullanılan demirbaşların faydalı ömrü

5 yıl, amortisman oranı % 20’dir.

Ahırlarda kullanılan demirbaşlarAhırlarda kullanılan demirbaşlar ortak kullanıldığı için inek sayılarına

göre dağıtılacaktır.Normal Amortisman Yöntemine Maliyet (Kayıtlı) NormalGöre Amortisman Tutarı= Değeri x Amortisman Oranı= 158.759,00TL x 0,20 = 31.751,80 TLDağıtım Oranı = 31.751,80 / 497 adet = 63,89 TL/adetYukarıdaki birim hayvan başına düşen orana ve eşdeğer hayvan sayısı

(497 hayvan bakınız 2.2.7) dikkate alınarak Tablo 32’de dağıtım yapıl-mıştır

Yönetim binasında kullanılan demirbaşların amortisman hesaplaması Normal Amortisman Yöntemine Maliyet (Kayıtlı) NormalGöre Amortisman Tutarı = Değeri x Amortis-

man Oranı= 10.032,00TL x 0,20 = 2.006,40 TL

ÇÖZÜMMAL

İ


Yönetim binasındaki demirbaşların amortisman dağılımı şöyledir;

70 Yönetim giderleri..…………………..2.006,40 TL

Yukarıda hesaplanıp dağıtılan amortisman giderleri Tablo 32’de dağı-tılmıştır.

ÇÖZÜMMAL

İ


Tablo 32. Amortisman Giderleri Dağıtımı

ÇÖZÜMMAL

İ


Tablo 33. Bir Yıllık Gider Dağıtım Tablosu

ÇÖZÜMMAL

İ


Tablo 33. Devamı (Yatay Olarak)

ÇÖZÜMMAL

İ


Tablo 34. İkinci Dağıtım Tablosu

ÇÖZÜMMAL

İ


2.3. Çiftlikte Üretilen Sütün ve Yetiştirilen Hayvanların Maliyetle-rinin Saptanması

2.3.1. Süt Maliyeti Yıl boyunca sağılan hayvan sayısı 208’dir, kuruya çıkan hayvanlar ku-

ruya çıktıkları dönemde süt vermedikleri için süt üretimine katkı yapma-maktadırlar.

Bir hayvandan yıl boyunca ortalama günde 28,80 litre süt alındığı sap-tanmıştır.

Yıllık üretilen süt miktar = 208 (inek) x 28,80(litre/inek) x 365(gün) =2.186.496,00 litre/yıl

Tablo 34.’ den alınan sağmal ineklere ait yıllık gider 3.091.901,05 TL’ dir.Birim Süt Maliyeti = 3.090.901,05(TL/yıl) ÷ 2.186.496,00 (litre/yıl )

= 1,41TL/litre

2.3.2. Çiftlikte Yetişen Hayvanların Maliyetleri 2.3.2.1. Hayvanların Büyüme Evrelerine Ait MaliyetleriBu büyüme evreleri hayvanın doğumundan eriştiği yaşa kadar olan tüm

ömrünü kapsamaz. Sadece anıldığı isimle sınırlı olan dönem kastedilmiş-tir. Aylarla sınırlıdır. Örneğin, kuruya çıkmış ineklerin evresi iki aydır, orta boy düve için bu süre yüz yirmi gündür.

Hayvanların büyüme evrelerine ait maliyetlerinin bulunabilmeleri için o evrelerdeki giderleri reel hayvan sayılarına bölünecektir.

Süt içen erkek buzağının büyüme evresindeki maliyetini hesapla-yalım;

Tablo 34.’den alınan süt içen erkek buzağı yıllık gider 163.619,41 TL/yıl’dır. Tablo 2.’den 119 adet erkek buzağı sayısı alınarak hesap yapılacak olursa;

Bir erkek buzağı maliyeti = 163.619,41 TL/yıl ÷ 119 adet / yıl = 1.374,95 TL/adet

Benzer şekilde diğer hayvan gruplarının bulunduğu evrelerdeki mali-yetleri saptanaraktan aşağıdaki tablo oluşturulmuştur.

ÇÖZÜMMAL

İ


Tablo 35. Hayvanların Büyüme Evrelerindeki Birim Maliyetleri

Gider Yeri No

Hayvan Hayat Evresi Yıllık GiderHayvan Sa-

yısıBirim Maliyet

TL/adet

2001Süt içen buzağı (60 güne kadar)

163.619,41 119 1.374,95

2002Küçük boy erkek dana

(60-120 gün arası)91.722,61 107 857,22

2003Orta boy erkek dana (120-240 gün arası)

112.401,69 66 1.703,06

2004Büyük boy erkek besi ( 240-450 gün arası)

50.324,34 19 2.648,65

1001Süt içen dişi buzağı

(60 güne kadar)157.260,26 117 1.344,10

1002Küçük boy dişi dana (60-120 gün arası)

83.585,03 108 773,94

1003Orta boy düve

(120-240 gün arası)169.776,77 108 1.572,01

1004Büyük düve

(240 günden tohumlandığı güne kadar)

151.858,95 75 2.024,79

1005 Gebe Düve 358.877,11 75 4.785,03

2.3.2.2. Herhangi Bir Yaşta Satışı Düşünülen Bir Hayvanın MaliyetiYukarıdaki Tablo 35 kullanılaraktan bir hayvanın işletmeye olan mali-

yeti hesaplanacaktır. Örneğin satışı düşünülen 240. Gününü tamamlamış orta boy erkek bir dananın maliyetini hesaplayacak olursak;

Erkek Buzağının süt içerkenki maliyeti……………………….. 1.374,95 Küçük boy erkek dana dönemindeki maliyeti…………… 857,22Orta boy erkek dana (120-240 gün) dönemindeki maliyeti……..1.703,06-------------------------------------------------------------------------------------240.gün sonunda ki orta boy erkek dana maliyeti……………..3.935,23 TL

Benzer şekilde, diğer hayvanların herhangi bir dönem sonundaki mali-yetleri bulunabilir. Bir gebe düve için maliyet 10.499,87 TL bulunur, yine bir yaşını doldurmuş büyük boy besi hayvanının maliyeti 6.583,88 TL’dir.

ÇÖZÜMMAL

İ


SONUÇÇiftliğin iki önemli kalemden geliri söz konusudur süt satışı ve hayvan

satışı. Söz konusu çiftlikte süt (litresi) 1.15 TL’den satılmaktadır. Ancak bölüm 2.3.1 de görüleceği gibi sütün bu çiftlikteki maliyeti 1.41 TL’dir. Yani süt satışında zarar söz konusudur. Normalde süt üreten çiftliklerde süt gelirinin çiftliğin tüm giderini karşılaması ve bir yıl içerisinde büyütülen hayvanların çiftliğe kâr olarak kalması amaçlanır. Bu çiftlik şu anda kuru-luş aşamasındadır, 800 sağılır hayvan kapasitesi hedeflenerek yatırım ya-pılmaktadır; şu andaki çiftlikte bulunan sağmal hayvan başına düşen başta amortisman giderleri olmak üzere tüm giderler birim maliyeti arttırmakta-dır. Bu nedenle birim süt maliyeti yüksek çıkmaktadır.

Et için yetiştirilen erkek hayvanlarda yem, ilaç, işçilik, amortisman vb. giderler süt için beslenen hayvanlardan çok düşüktür. Yine erkek hayvan-lar için basit ahırlar ve gezinti alanları inşa etmek yeterlidir. Oysa sağmal hayvanlar için sağımhane, sağım makineleri, doğumhane ve bunun gibi maliyetli bir çok ek bina ve yatırım yapılmıştır; dolayısı ile yatırıma bağlı olaraktan amortisman giderleri de yüksektir.

Çiftlikte yetiştirilen hayvanların yaklaşık yarısı dişidir . Dişi hayvan sağım sürüsüne katılmak üzere büyütülmektedir, erkekler ise belli yaşlar-da satılaraktan çiftliğin giderleri karşılanmaya çalışılmaktadır. Bu çalışma-da görüleceği gibi 12 aylık büyük boy besi hayvanının maliyeti 6.574,36 TL’dir, Bu hayvan 9.500 TL civarına satılmaktadır; Yani kâr söz konusu-dur. Çiftlik tam kapasite de hayvan sayısına ulaşmasa da erkeklerin beslen-mesi ve satışı çiftliğe kâr sağlamaktadır.

KAYNAKÇAKılıç, Asım (1996). Sığır Besisi : Yardımcı Ders Kitabı, İzmir : Ege

Üniversitesi Ziraat Fakültesi Zootekni BölümüKumlu, Selahattin [t.y.] Damızlık ve Kasaplık Sığır Yetiştirme [y.y.] :

Türkiye Damızlık Sığır Yetiştiricileri Merkez Birliği Maliye Bakanlığı (28.04.2004). Vergi Usul Kanunu 333 Sıra No’lu

Genel Tebliğ”, Ankara : Resmi Gazete (25446 sayılı)Pazarçeviren, Selim Yüksel (2006). Maliyet Muhasebesi maliyet Sis-

temlerinin Standart Maliyet Temelli Uygulamaları. [y.y.] : Sakarya

ÇÖZÜMMAL

İ


Top, Tülay (2009). Türkiye Muhasebe Standartlarına Göre Canlı Varlıkların Değerlemesi; Büyükbaş Hayvanlar Üzerinde Bir Uygu-lama. ,(Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi) Isparta, Süleyman Demirel Üniversitesi

Tunçez, Hacı Arif(2011). Tarımsal Faaliyetlerin Muhasebeleştiril-mesinin Türkiye Muhasebe Standardı-41 Çerçevesinde İncelenme-si: Bir Tarım İşletmesinde örnek Uygulama. (Yayınlanmamış Doktora Tezi) Konya, Selçuk Üniversitesi.

Vesta A.Ş. (2016). Muhasebe Kayıtları ve Hayvan Besleme Prog-ramları, Elektrik ve Kömür Tüketim Tabloları” Konya

ÇÖZÜMMAL

İ


ÇÖZÜMMAL

İ


SERBEST ÇALIŞAN AVUKATLAR HANGİ ÖLÇÜTLER ÇERÇEVESİNDE İŞ SÖZLEŞMESİ KAPSAMINDA ÇALIŞABİLİR?

CAN SELF-EMPLOYMENT LAWYERS WORKING WHICH CRITERIA ARE FRAMED WITH REGARD TO LABOR CONTRACT?

Ali Kemal TERZİ10*

ÖZİş sözleşmesinin diğer iş görme sözleşmeleri olan eser ve vekalet sözleş-

melerinden ayırt edici en önemli kriter bağımlılık ilişkisidir. Vekalet sözleşme-sinde vekilin belli bir zamana bağlı olarak çalışması söz konusu değildir. Vekil kural olarak uzmanlığı bakımından iş sahibinin talimatlarına bağlı değildir. Bu sebeple, Yargıtay 2015 yılından sonra serbest avukatlık faaliyetinin hukuki bo-yutu yönünde verdiği kararlarında bağımlılık unsurunun tespiti noktalarında birden fazla tespitler aramaktadır. Yargıtay’ın her üç iş dairesinin 2015 yılından sonraki verdiği kararlarda, serbest avukatlık faaliyetiyle yürütülen sözleşmenin genel olarak vekalet akdi kapsamında olduğu yönündedir.

Anahtar Sözcükler: İş Sözleşmesi, Serbest Avukat, Avukat, Vekalet Sözleşmesi, İş Kanunu,

ABSTRACTThe most important criterion that distinguishes the work contract from

other work contracts, work and attorney contracts is dependency relati-onship. In the contract of attorney is not a question the agency working at a certain time. Attorney is not connected As a rule, to the owner’s ins-tructions. Therefore, Supreme Court is looking for more than one fixture After the year 2015, In the determination of the factor of addiction in the decisions of the legal attorney in the direction of legal dimension. All three offices of the Court of Cassation, after 2015 In subsequent decisions, the contract executed by the lawyer is towards In general the power of attorney.

Keywords: Labor Contract, Free Lawyer, Lawyer, Power of Attorney, Labor Code,

10 * İş Müfettişi

*

*


ÇÖZÜMMAL

İ


GİRİŞİş sözleşmesini belirleyen ölçüt hukuki-kişisel bağımlılıktır. Türk Borç-

lar Kanunun 503. maddesinde, vekalet sözleşmesinin tanımı yapılmıştır. Vekalet sözleşmesine nazaran iş sözleşmesinde bağımlılık ilişkisi daha ön planda olduğu görülmektedir. Bu makalede, serbest çalışan avukatların gerçek kişilerle, şirketlerle, kooperatiflerle yapmış olduğu sözleşmede, ve-kalet sözleşmesine göre mi yoksa iş sözleşmesine göre mi çalışıp çalışma-dıkları mevzuat ve yargı kararları çerçevesinde incelenecektir.

1.İŞ VE VEKALET SÖZLEŞMESİ4857 sayılı İş Kanunun 8.maddesinde iş sözleşmesinin tanımı yapılmış-

tır. Maddenin 1.fıkrasında, İş sözleşmesi, bir tarafın (işçi) bağımlı olarak iş görmeyi, diğer tarafın (işveren) da ücret ödemeyi üstlenmesinden oluşan sözleşme olarak tanımlanmıştır. Ücret, iş görme edimi (emek) ve bağımlı-lık iş sözleşmesinin belirleyici unsurlarıdır.

Vekalet sözleşmesi Türk Borçlar Kanunun 502.maddesinde geçmekte olup, Vekâlet sözleşmesi, vekilin vekâlet verenin bir işini görmeyi veya işlemini yapmayı üstlendiği sözleşme olarak tanımlanmıştır.

Vekalet sözleşmesi, aynı Yasa’nın 503 maddesinde belirtildiği üzere, “kendisine bir işin görülmesi önerilen kişi, bu işi görme konusunda resmî sıfata sahipse veya işin yapılması mesleğinin gereği ise ya da bu gibi işleri kabul edeceğini duyurmuşsa, bu öneri onun tarafından hemen reddedilme-dikçe, vekâlet sözleşmesi kurulmuş” sayılacağı belirtilmiştir.

TBK’nın 504.maddesinde, vekâletin kapsamı ve sınırları belirtilmiştir. Vekaletin kapsamı öncelikle, sözleşmede açıkça gösterilmemişse, görü-lecek işin niteliğine göre belirlenmektedir. Vekâlet, özellikle “vekilin üst-lendiği işin görülmesi için gerekli hukuki işlemlerin yapılması yetkisini de kapsar. Vekil, özel olarak yetkili kılınmadıkça dava açamaz, sulh olamaz, hakeme başvuramaz, iflas, iflasın ertelenmesi ve konkordato talep edemez, kambiyo taahhüdünde bulunamaz, bağışlama yapamaz, kefil olamaz, ta-şınmazı devredemez ve bir hak ile” sınırlandıramayacağı belirtilmiştir.

Vekilin borçları, TBK’nın 505- 506-507 ve 508 ve 509.maddelerinde geçmektedir. 505.madde talimata uygun ifa başlığı altında geçmekte olup, Vekil, “vekâlet verenin açık talimatına uymakla yükümlüdür. Ancak, vekâlet

ÇÖZÜMMAL

İ


verenden izin alma imkânı bulunmadığında, durumu bilseydi onun da izin vereceği açık olan hâllerde, vekil talimattan” ayrılabileceği belirtilmiştir.

Aynı Yasa’nın 506.maddesinde ise, şahsen ifa, sadakat ve özen göster-me başlığı altında geçmekte olup, Vekil, “vekâlet borcunu bizzat ifa et-mekle yükümlüdür. Ancak vekile yetki verildiği veya durumun zorunlu ya da teamülün mümkün kıldığı hâllerde vekil, işi başkasına” yaptırabileceği belirtilmiştir.

Bir sonraki madde olan 507.madde de işin üçüncü kişiye gördürülmesi başlığı altında geçmekte olup, Vekil, “yetkisi dışına çıkarak işi başkasına gördürdüğünde, onun fiilinden kendisi yapmış gibi” sorumlu olduğu be-lirtilmiştir. 508.madde ise, hesap verme başlığı altında geçmekte olup, vekilin, “vekâlet verenin istemi üzerine yürüttüğü işin hesabını vermek ve vekâletle ilişkili olarak aldıklarını vekâlet verene vermekle” yükümlü ol-duğu belirtilmiştir.

Son olarak, Türk Borçlar Kanunun 395.maddesi uyarınca işçi işi bizzat yapmakla yükümlü olduğu dikkate alındığında, avukatın tevkil yetkisine dayalı olarak işin bir kısmını başka bir avukat tarafından yerine getirilmesi çok da belirleyici olmamaktadır. (Çil, 2017, s,53). Özetle, iş ilişkisi kap-samında çalışan bir avukata işleri takip için verilen vekaletnamede tevkil yetkisinin tanınmış olması iş ilişkisinin zorunlu unsurlarını genel olarak ortadan kaldırmamaktadır.

Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeleri özetleyecek olursak, 4857 sayılı İş Kanun’unun 2.maddesinde genel olarak işçi tanımı yapılmıştır. Aynı kanunun 4.maddesinde iş kanununa tabi olmayan iş ve işçilere yer verilmiştir. Genel olarak bu yasada, iş sözleşmesi türleri ilişkin düzenle-melere yer verilmiştir. Kısacası, avukatlık ilişkisine ilişkin bir düzenleme, İş Kanununda açıkça yer verilmemiştir. 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu, 4857 sayılı İş Kanun’a göre daha genel bir kanun olup, bu kanunda, taraflar arasında ilişkilerinin düzenlenmesine ilişkin genel ölçütler sıralanmıştır. Borçlar kanunu uyarınca, taraflar arasında bir çok iş ilişkisi kurulabilmek-tedir. Hizmet ilişkisi ile vekalet ilişkisi arasındaki en temel fark, bağımlılık unsuru konusunda ortaya çıkmaktadır. Bağımlılık unsurunun var olup ol-madığı, her somut olaya göre değişmektedir. Bağımlık unsurunun gerçek-leşip gerçekleşmediğinin her somut olayda detaylı olarak araştırılması ge-

ÇÖZÜMMAL

İ


rekmektedir. Aynı zamanda hizmet sözleşmesinin, vekalet sözleşmesinden ayırabilecek ölçütlerden biri, iş ilişkisinin sona erdirilmesinde de ortaya çıkabilmektedir. Bu ayrıntı, bağımlılık unsuru kadar çok belirleyici olma-maktadır. 4857 sayılı İş Kanun’a göre, taraflar (işçi ve işveren de) ihbar öneli vermek suretiyle, işçinin işten çıkma ve işverenin işi sonlandırma yetkisi vardır. Aynı husus, 6098 sayılı Türk Borçlar Kanun’unda 512.mad-desinde “ vekalet veren ve vekil, her zaman sözleşmeyi tek taraflı olarak sona erdirebilir.” hükmünde de yer almakta olup, bu durum, sözleşmenin vekalet mi yoksa hizmet sözleşmesi olup olmadığını konusunda çok belir-leyici olmamaktadır.

1.1. Bağımlılık Unsuruİş sözleşmesinin diğer iş görme sözleşmeleri olan eser ve vekalet söz-

leşmelerinden ayırt edici en önemli kriteri bağımlılık ilişkisidir. Her üç sözleşmede iş görme edimini yerine getirenin iş görülen kişiye karşı eko-nomik bağımlılığı vardır. İş sözleşmesinde işçi, belirli veya belirsiz süre-li olarak işverenin yanında çalışır. Vekalet sözleşmesinde vekilin belli bir zamana bağlı olarak çalışması söz konusu değildir. Vekil kural olarak uz-manlığı bakımından iş sahibinin talimatlarına bağlı değildir. Öte yandan, iş sözleşmesinin varlığı ücret ödemeyi gerektirir. Ancak, vekalet sözleşmesi ücret zorunlu bir unsur değildir. Vekalet sözleşmesine ilişkin yükümlülük-lerde iş sözleşmesinin aksine sosyal nitelikte edimlere ve koruma yüküm-lülükleri yoktur. Vekil, genel olarak bağımsız olarak iş görmektedir. Vekil, faaliyetini belirlemede kısmen serbesttir. Zamanının tamamını tek bir mü-vekkile vermesine gerek yoktur. Ayrıca, vekil, ayrı vekalet sözleşmeleriyle tek bir işverene bağlı olmadan vekalet sözleşmeleri yapabilmektedir (Çil, 2017, s,57).

Bağımlılık unsurunun varlığını gösteren temel ölçütler, Yargıtay’ın il-gili kararlarında ve doktrinde temel olarak şunlardır. İşin işverene ait işye-rinde veya onun tarafından belirlenen bir yerde görülmesi, iş sürelerinin işveren tarafından belirlenmesi, işçinin kendisine bağlı çalışanları olma-ması, üretim araç ve gereçleri ile işlenecek malzemenin işveren tarafından verilmesi, işçinin bir sermaye koymadan ve kendine ait bir işyeri olmadan işi görmesi, işçinin kendine ait bir müşteri çevresi bulunmaması olarak

ÇÖZÜMMAL

İ


sıralanabilir. Ancak bu ölçütler, her somut olaya göre değişmekte ve bazen bir somut olayda yeterli kabul edilirken başka bir somut olayda yeterli ka-bul edilmemektedir.(Başterzi, 2017)

İş sözleşmesini vekalet sözleşmesinden ayıran ölçüt hukuki-kişisel ba-ğımlılıktır. Gerçek anlamda hukuki bağımlılık, işçinin işin yürütümüne ve işyerindeki davranışlarına ilişkin talimatlara uyma yükümlülüğü kap-samında ortaya çıkmaktadır. İşçi görevini, işverenin talimatlarına göre yapmaktadır. İş sözleşmesinde kişisel bağımlılık ve sözleşmeden dolayı hukuki bağımlılık ön plana çıkmaktadır. İş sözleşmesindeki bağımlılık un-suru, işverenin talimatlarına göre hareket etme ve iş süreci ile sonuçlarının işveren tarafından denetlenmesi oluşturmaktadır. Yargıtay kararlarında, ki-şisel bağımlılığın tespitinde yardımcı olacak olgular, işin işverene ait bir işyerinde görülmesi, malzemenin işveren tarafından sağlanması, iş görenin işin görülme tarzı bakımından iş sahibinden talimat alması, işin iş sahibi yada yardımcısı tarafından kontrol edilmesi, bir sermaye koymadan faali-yet göstermesi ve ücret ödeme şeklidir. Bununla birlikte, işçinin işverenin çalıştırdığı işyerinde kendi yaratıcı işgücünü kullanması, işverenin iste-ği doğrultusunda serbest hareket edebilmesi bağımlılık ilişkisini ortadan kaldırmamaktadır. Ancak, çalışanın işyerinde kullanılan üretim araçlarına sahip olup olmaması ve kar ve zarara katılıp katılmaması gibi durumlar bağımlılık unsurunu yönünü değiştirebilmektedir (Çil, 2017, s,57).

Yargıtay’ın 9. Hukuk Dairesi, 2011 yılında verdiği bir karar’ avukatla iş sahibi arasında kurulan sözleşmenin türünün belirlenmesine yönelik bir karardır. (Yargıtay 9.H. 21.4.2011 tarih ve E. 10827, K. 12158) Ancak, bu karar Yüksek Mahkemenin benzeri daha önceki kararlarından farklı bir karar değildir. Karar’da, taraflar arasındaki ilişkide bağımlılık unsurunun bulunup bulunmadığının tespitine çalışmakta ve bağımlılık unsurunun var-lığına ilişkin bazı kriterlere değinmektedir. Bu kriterler, doktrinde mevcut olan kriterler olup Yargıtay’ca tespit edilmiş yeni kriterler değildir.(Tun-cay, 2017)

Başterzi, 2009 yılı Yargıtay kararlarının değerlendirilmesinde, avukat ile iş sahibi arasında kurulacak ilişkinin belirlenmesinde kriter olarak, tek-nik ve ekonomik bağımlılık kavramına değinmiştir. Başterzi, malzemenin işveren tarafından sağlanmasını, kişisel bağımlılığın tespitinde dikkate

ÇÖZÜMMAL

İ


alınacak yardımcı olgulardan biri olarak belirtmiştir. Bu tür bağımlılık, işverenin işçiye işini görmesi için gerekli araç ve gereci, hammaddeleri sağlaması şeklinde görülebileceği gibi, işin görülmesinde işçiyi yönlen-dirmesi şeklinde de ortaya çıkabilmektedir. Eğer iş gören kişi işin nerede, ne zaman, hangi araçlarla, ne şekilde yapılacağı konusunda iş sahibinin talimatları ile hareket ediyorsa, teknik olarak işverene bağımlı olduğu so-nucuna varılacağını belirtmiştir. Bu noktada Başterzi, teknik bağımlılıkla kişisel bağımlılık örtüştüğünü belirtmiştir.(Başterzi, 2017)

2. AVUKATLIK SÖZLEŞMESİAvukatlarla ilgili en temel düzenleme 1136 sayılı Avukatlık yasasıdır.

1136 sayılı Avukatlık Kanunun 1.maddesinde avukatlığın kamu hizmeti ve serbest bir meslek olarak icra edileceği belirtilmiştir. Aynı Yasa’nın 163.maddesinde, Avukatlık sözleşmesinin serbestçe düzenleneceği hüküm al-tına alınmıştır. Ayrıca, avukatlık sözleşmesinin belli bir hukukî yardımı ve meblâğı yahut değeri kapsaması gerekmektedir. Yazılı olmayan anlaşma-lar, genel hükümlere göre ispatlanacağı hüküm altına alınmıştır.

Avukatlık yasasının 164. maddesi Avukatlık ücreti başlığı altında geç-mekte olup, “avukatın hukukî yardımının karşılığı olan meblâğı veya de-ğeri “ifade ettiği belirtilmiştir. öte yandan, “avukatlık asgarî ücret tarifesi altında vekâlet ücreti kararlaştırılamayacağı” hüküm altına alınmıştır.

Yasanın devamında, ücretin belirlenemediği hallerde ilişkin bir düzen-leme yer verilmiştir. Madde hükmünde, “avukatlık ücretinin kararlaştırıl-mamış olduğu veya taraflar arasında yazılı ücret sözleşmesinin bulunma-dığı yahut ücret sözleşmesinin belirgin olmadığı veya tartışmalı olduğu veya ücret sözleşmesinin ücrete ilişkin hükmünün geçersiz sayıldığı hal-lerde; değeri para ile ölçülebilen dava ve işlerde asgari ücret tarifeleri-nin altında olmamak koşuluyla ücret itirazlarını incelemeye yetkili merci tarafından davanın kazanılan bölümü için avukatın emeğine göre ilâmın kesinleştiği tarihteki müddeabihin değerinin yüzde onu ile yüzde yirmisi arasındaki bir miktar avukatlık ücreti olarak belirleneceği” belirtilmiştir. Değeri para ile ölçülemeyen dava ve işlerde ise avukatlık asgari ücret tari-fesi uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

ÇÖZÜMMAL

İ


Yasanın 171 ve 173. maddelerinde avukatın vekil olarak sorumlu oldu-ğu başlıklara yer verilmiştir. 171. madde, avukatın, işi sonuna kadar takip etme zorunluluğu ve başkasını tevkil başlığı altında geçmekte olup, “avu-katın, üzerine aldığı işi kanun hükümlerine göre ve yazılı sözleşme olmasa bile sonuna kadar takip” edeceği,

173. madde de ise, avukatlık ücretinin belli bir işe hasredilmesi başlığı altında geçmekte olup, “sözleşmede aksine bir hüküm yoksa, kararlaştı-rılan avukatlık ücreti yalnızca avukatın üzerine almış olduğu işin karşılı-ğı olup, mukabil dava, bağlantı ve ilişki bulunsa bile başka dava ve icra kovuşturmaları veya her türlü hukuki yardımlar ayrı ücrete” tabi olduğu şeklinde düzenlemeler yer almaktadır.

Avukatlar hakkında bilinen en temel düzenleme, 1136 sayılı Avukatlık yasası’dır. Bu kanunda, avukatların bir işyerinde vekalet ilişkisi mi yoksa hizmet ilişkisine göre çalışıp çalışmadıklarını ilişkin herhangi bir düzenle-me bulunmamaktadır. Bu ayrıntılar Yargıtay’ın ilgili iş dairelerince verilen kararlar çerçevesinde şekillenmektedir. Özellikle 2015 yılında Yargıtay’ın ilgili iş dairelerin verdiği kararlarda avukatların yapmış olduğu sözleşme-lerin vekalat mi yoksa iş ilişkisine göre yapılıp yapılmadığı noktasında ba-ğımlılık unsuru önemli bir parametre olmuştur.

4857 sayılı İş Kanunu, 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu ve Avukatlık yasası ile ilgili yukarıda belirtilen yasal düzenlemeler dikkate alındığında, serbest çalışan avukatların, çalışma hayatında ya vekalet ilişkisi ya da hiz-met ilişkisi kapsamında çalıştırılabileceği her somut olaya göre değerlen-dirmek gerekmektedir.

3. SERBEST ÇALIŞAN AVUKAT İŞ SÖZLEŞMESİ KAPSAMIN-DA ÇALIŞABİLİR Mİ?

İşçinin iş sözleşmesi yoksa vekalet sözleşmesi kapsamında çalışıp ça-lışmadığı bir çok kıstasa göre değişmektedir. Bu durumlar, çalışanın kendi ofise sahip olması, yardımcı personel çalıştırması, talimat almaması veya işi kendi organize etmesi olarak sıralanabilir. Örneğin, çalışan kişi işin yü-rütümünü kendi organize etse de üzerinde iş sahibinin belirli ölçüde kontrol ve denetimi söz konusu ise iş sahibine bilgi ve hesap verme yükümlülüğü var ise doğrudan iş sahibinin kontrol ve denetimi altında olmasa da dolaylı

ÇÖZÜMMAL

İ


yoldan bir kontrol ve bağımlılık ortaya çıkabilmektedir. Ancak, çalışanın işini kaybetme riski olmaksızın verilen görevi reddetme hakkına sahip ol-ması önemli bir durumdur. Vekalet sözleşmesinde avukatın işi reddetme yetkisi bulunmaktadır. Böyle durumda çalışan bir kişinin bağımsız çalı-şan olduğu kabul edilmesi gerekmektedir. Öte yandan, vekilin bağımsızlı-ğı mutlak değilse de iş sahibinin ısrarlı talimatı karşısında dilediği zaman sona erdirme hakkı vekilin bir ölçüde işveren karşısında bağımsızlığını ko-rumaktadır (Çil, 2017, s,57). Vekil ile bağımlı olarak çalışan işçi arasındaki en büyük farklardan biri de budur. Çünkü işçinin, işverenin talimatlarını yerine getirmemesi iş sözleşmesinin başta geçerli nedenler olmak üzere haklı nedenle bile sona ermesine nedeni olabilmektedir. Vekil için ise böy-le bir durum söz konusu değildir.

Diğer taraftan, işçi kabul edilen kişilerin kendi işçileri ve müşterile-ri bulunmamaktadır. Bu bağlamda, kişinin bağımsız çalıştığına bir başka delil, münhasıran bağımsız çalışan bir işçinin, yardımcı elaman çalıştırıp çalıştırmadığı ve işin görülmesinde o kişiden yararlanıp yararlanmadığı konusudur. Bu konuda, Yargıtay 9.Hukuk Dairesi (Yargıtay 9.Hukuk Da-iresi, 13.07.2009 tarih, 2008/876 E, 2009/20602 K., Çil, 2017,s,57-67). 2009 yılında verdiği bir karar’da, avukat ile yapılan sözleşmede takip edi-len dava ve icra dosyaları sebebiyle aylık sabit ücret öngörülmesi, taraflara iş ilişkisini kazandırmayacağını belirtmiştir.

Alpagut, İşveren ile avukat arasındaki ilişkinin daha çok talimatla bağ-lılık olup olmadığı yönünde araştırılması gerektiğini belirtmiştir. Avukatın tek bir işveren için iş görmesi, her an işyerine, çağırılabilmesi ancak işin esas itibariyle kendisine ait büroda yerine getirilmesi hususlarını talimatla bağlılığı ortaya koyduğunu belirtmiştir. Ancak, Alpagut, hukuk bürosu ola-rak faaliyet gösterilen bir yerde, bir iş sözleşmesinden söz etmenin müm-kün olmadığını, bu halde avukatlık mesleğinin yürütümünde, bağımlılık unsurunun çok oluşmadığını belirtmiştir. Bununla birlikte, işin görülme yerinin önem taşımakla birlikte tek bir müvekkil söz konusu olduğunda bu durum belirleyici bir nitelik arzetmemektedir. Alpagut, sözleşmenin türü-nün belirlenmesinde, zaman unsurunun ön plana çıktığını, avukatın işi tek başına mı yoksa büro olarak başka çalışanlarla birlikte mi yürüttüğü husus-larının belirleyici unsurlar olduğunu ve ücretin ödenme biçimi yani bordro

ÇÖZÜMMAL

İ


veya serbest meslek makbuzu ile ödemenin de yardımcı unsur olduğunu belirtmiştir.(Alpagut, 2017)

Yargıtay’ın 9. Hukuk Dairesi(Yargıtay 9.Hukuk Dairesi, 08.04.2014 tarih, 2012/10616 E, 2014/11732 K. 2014, Çil, 2017,s,57-67). 2014 yı-lında verdiği bir karar’da, serbest çalışmakta olan davacı avukatın merke-zi İstanbul’da olan davalı şirketin Ankara’daki dava ve icra takip işlerini 19.06.1986 tarihinden itibaren vekaletname kapsamında takip ettiği, dava-cının davalı şirket adına verilen işleri teslim aldıktan sonra kendi iş orga-nizasyonu içerisinde işverene bağımlı olmaksızın yerine getirdiği olayda, taraflar arasında bağımlılık ilişkisi bulunmadığı yönünde karar vermiştir. Karar’da, ayrıca, avukata belli periyotlarla serbest makbuzları kesilerek ücret ödendiği, bilirkişi raporunda da, avukata esas ücret hesabı, avukatlık asgari ücret tarifesinde anonim şirketler için belirlenen asgari ücret tarife-sine göre yapıldığı belirtilerek davacı avukatın davacı ile vekalet ilişkisi kapsamında çalıştığını, aralarında bir iş sözleşmesi ilişkisinin olmadığı yö-nünde karar vermiştir.

Ulucan, 1996 yılında verdiği değerlendirme seminerinde, bağımlılık ölçütünün belirlenmesinde avukatın düzenli ücret alması ve sayı ile çalış-maması olarak ortaya konmasının isabetli bir karar olmadığını belirtmiştir.(Ulucan, 1996 : 12-13; Can, 2017) Sevimli, ise, avukatın iş sözleşmesiyle mi yoksa vekalet sözleşmesiyle mi çalıştığının tespitinde Yargıtay 9. Hu-kuk Dairesi’nin, (Yargıtay 9. HD.,15.9.2003, E. 15847, K. 14406) verdiği karar çerçevesinde zaman unsurunun ön planda olduğunu belirtmiştir.(Se-vimli, 2004 : 967-981) Bu kapsamda, avukatın sözleşme türününün belir-lenmesinde bir diğer kriterin, avukatın, işlerini zamanla mı yoksa sayı ile mi sınırladığına bakılması gerekmektedir. Serbest avukatın işlerini, sayı ile sınırlaması varsa vekalet, zaman ile sınırlaması var ise, iş sözleşmesi şeklinde çalıştığı kabul edilmelidir. Öte yandan, iş ilişkisinde zaman un-suru tek başına bağımlı çalışmanın varlığını gösteren bir neden değildir. Bağımlılığın belirlenmesinde sadece yardımcı bir ölçüttür.

Konuya ilişkin olarak, Yargıtay 9.Hukuk Dairesi, bir başka kararında, davacı avukatın davalı sendikada aylık ücretle sürekli olarak çalıştığını, ücretini düzenli olarak aldığını, sayı ile de iş yapmadığı anlaşıldığından ilişkinin hizmet ilişkisine dayandığına, davacı avukatın kendine ait bürosu-

ÇÖZÜMMAL

İ


nun olmasının hukuki sonucu değiştirmeyeceği yönünde karar tesis etmiş-tir.(Yargıtay 9. HD. 20.06.1996) Bu karar’da, her ne kadar serbest çalışan avukatın kendi bürosu bulunsa da ( bu husus vekalet sözleşmesi için yeterli görülmemiştir) sayı ile iş yapması ve ücretini aylık düzenli olarak alması, sözleşme türünün iş sözleşmesi olmasını gerektirmiştir.

Serbest çalışan bir avukatın, vekalet ilişkisinin belirlenmesine yöne-lik, Yargıtay’ın, 2011 yılında, belirlediği kriterler şunlardır. İş sahibi için çalışan kişinin kendisi tarafından ücretleri ödenen yardımcılar çalıştırması ve işini kaybetme riski olmaksızın verilen görevi reddetme hakkına sahip olması olarak kabul etmiştir.(Yargıtay 9. H.D. 01.10.2009)

Süzek ise, bağımlılık ölçütü konusunda, avukatların sosyo-ekonomik durumunun dikkate alınması gerektiğini belirtmektedir. Süzek’e göre, serbest çalışan bir avukat, bir işverene bağımlı olarak çalışıyorsa, kuru-lan ilişkisinin iş sözleşmesi olduğunu, buna karşılık bağımsız bir biçimde davaları yürütüyorsa kurulan ilişkinin vekalet akdi olduğunu belirtmiştir. Ancak, avukatların çalışmasında bağımlılık ilişkisinin bulunup bulunma-dığının saptanmasının kolay olmadığını belirtmiştir. Genel olarak bu ölçü-tün, sosyolojik bir yorum yapılarak diğer bir deyişle avukatın işçi niteliği taşıyıp taşımadığının belirlenmesinde avukatın sosyo-ekonomik durumu göz önünde bulundurulmasının gerektiğini belirtmiştir.(Süzek, 2015: 34)

Konuya ilişkin olarak, Yargıtay 7. Hukuk Dairesi(Yargıtay 7. H.D. 20.02.2014), 2014 yılında verdiği bir karar’da, sabit ücretle çalışmak üze-re hukuk danışmanlığı sözleşmesi yapan serbest çalışan avukatın işçi sta-tüsünde çalıştığından söz etmenin mümkün olmadığı yönünde karar ver-miştir. Mahkeme, somut olayda, davacı ile davalı arasında yapılmış hukuk danışmanlığı sözleşmesinde her ne kadar aylık ücret belirlendiği belirtilse de bu durumun belli dava ve işler şeklinde bir düzenleme olmadığını, da-valıların iş ve işlemleri nedeni ile karşılaşabileceği cezai ve hukuki prob-lemlerde yasalar uyarınca danışmanlık ve avukatlık hizmetinin verildiğini belirtmiştir. Mahkeme kararında, davacının işi kendi bürosunda takip et-tiğini, sözleşmede davacı avukatın kendi nam ve hesabına başka kişilere ait işleri de yapmayacağı hususunda bir sınırlama bulunmadığını, ayrıca davacı avukata ücreti karşılığında serbest meslek makbuzu kesildiğini, bu nedenle davacı ile davalı arasındaki ilişkinin iş sözleşmesine değil vekalet

ÇÖZÜMMAL

İ


sözleşmesine dayandığına karar vermiştir. Bu kapsamda, Yargıtay’a göre, serbest avukatlık faaliyetini yürüten avukatın gerçek kişilerle, şirketlerle, kooperatiflerle yapmış olduğu sözleşmede eksik olan bağımlılık ilişkisi ol-duğunu vurgulamıştır.

Konuya ilişkin olarak, Yargıtay 22. Hukuk Dairesi, 2015 yılında ko-operatife vekil tayin edilmesine ilişkin bağımlılık unsurunun gerçekleşip gerçekleşemediğini detaylı olarak araştırılmasını istemiştir. Davacının, da-valı kooperatife vekil tayin edildiği somut olaya ilişkin olarak; davacının, davalı işyerinin hukuki danışmanlığını yaptığını iddia ettiği, davalı tarafın ise, aradaki ilişkinin vekalet ilişkisini dayandığı ileri sürdüğü olayda, Yar-gıtay 22.Hukuk Dairesi,(Yargıtay 22. H.D. 04.03.2015) karar’ında, somut olayda doğru sonuca ulaşılabilmesi için davacı avukatın davalı kooperatife vekil tayin edilmesine ilişkin olarak kooperatifin yönetim kurulunca alın-mış karar bulunup bulunmadığı, davacı ile kooperatif arasında yazılı bir hizmet sözleşmesi yapılıp yapılmadığı, davacının çalışma süresi ile çalış-ma düzenini, kendisi mi yoksa kooperatif tarafından mı belirlenip belirlen-mediği ve avukatın kendi bürosunda serbest avukatlık yapıp yapmadığı da araştırılarak sonuca gidilmesini istemiştir.

Son olarak, Yargıtay Hukuk Genel Kurulu, (01.03.2017, 2015/3235 E. ve 2017/381 K). sayılı Karar’ında, Yargıtay 22. Hukuk dairesini kararında yer verilen (01.01.2015 tarih, 2013/24966 E, 2015/615), “davacının ser-best avukat olarak ayrı ve bağımsız bir bürosunun bulunduğu, kendisine verilen iş ve işlemleri aldıktan sonra, kendi belirlediği iş organizasyonu ve çalışma programı içerisinde, işverenin çalışma dönemi, mesai ve iş konu-sunda herhangi bir talimatı olmadan takip edip sonuçlandırdığı, sadece iş sahibi davalıya yapılan iş ve işlemlere ilişkin olarak bilgi ve raporlar ver-diği, bu durumun iş sahibi davalıya bağımlı iş görme olarak değerlendiril-meyeceği; ayrıca, taraflar arasında yapılan sözleşmelerde davacının başka iş almasını yasaklayan hüküm bulunmaması ve davalı şirketin kendi bün-yesinde çalıştırdığı sigortalı avukatlarının da bulunması dikkate alındığın-da, taraflar arasındaki hukuki ilişkide iş sözleşmesinin belirleyici unsuru olan hukuki ve kişisel bağımlılığın varlığından söz edilemeyeceği açıktır. Bu durumda, davacı ile davalı arasındaki ilişkinin vekalet ilişkisine dayan-dığı anlaşılmakla, taraflar arasındaki uyuşmazlığın çözüm yeri genel mah-

ÇÖZÜMMAL

İ


kemeler olduğundan, mahkemece görevsizlik kararı verilmesi gerekirken, davanın esasına girilerek karar verilmesi hatalıdır…” şeklinde belirtilen kararını onayarak yerel mahkemenin direnme kararını bozmuştur. Yargıtay Hukuk Genel Kurulu, Yargıtay 22.Hukuk Dairesinin belirlediği kriterler çerçevesinde, avukatla ile iş sahibi arasındaki ilişkinin vekalet ilişkisine dayandığını kabul etmiştir. Yargıtay’ın ilgili iş daireleri ile Yargıtay Hukuk Genel Kurulu’nun 2017 yılındaki verdiği kararı irdelendiği zaman, serbest avukatlık faaliyetinin çoğunlukla vekalet ilişkisi şeklinde kurulduğu gö-rüldüğü, ancak istisna olarak iş sahibi ile serbest avukat arasındaki ilişkide bağımlılık unsurunun varlığı, yapılan araştırmalarda açıkça tespit edilmesi halinde akdedilen ilişkinin iş sözleşmesi olabileceği kabul edilmektedir.

SONUÇİş sözleşmesini belirleyen temel ölçüt hukuki-kişisel bağımlılıktır. Ve-

kilin bağımsızlığı, işçiye nazaran daha fazla olup, iş sahibinin ısrarlı ta-limatı karşısında dilediği zaman sona sözleşmesini erdirme hakkı bulun-maktadır. Bu durum sözleşmenin niteliğini değiştiren en önemli etkendir. Yargıtay ilke kararlarında da avukatın işlerini, serbest avukatlık faaliyetini yürüttüğü bürodan yapabilmesi, gerektiğinde tevkil yetkisine dayanarak başka bir avukat görevlendirebilmesi ve büro personeli ya da yardımcı per-sonel aracılığıyla sözleşme kapsamındaki bazı işleri yürütebilmesini genel olarak bağımlılık ilişkisinin zedelediğini değerlendirmektedir. Yargıtay’ın ilgili iş daireleri 2015 yılından sonra verdiği kararlarında serbest avukatlık faaliyetin genel olarak vekalet ilişkisi kapsamında değerlendirmiştir. An-cak, serbest avukatlık faaliyetinin, koşulların oluşması halinde iş ilişkisi kapsamında çalıştırılmasına yasal olarak engelleyen bir hükümde bulun-mamaktadır.

Bu kapsamda serbest avukatların vekalet mi yoksa iş sözleşmesine göre çalışıp çalışmadıkları ölçütü konusunda bağımlılık unsuru önemli bir kri-terdir. Bu bağlamda, serbest avukatın ayrı ve bağımsız bir bürosunun bulu-nup bulunmadığı, kendi belirlediği iş organizasyonu ve çalışma programı içerisinde olup olmadığı, işverenin çalışma dönemi, mesai ve iş konusunda herhangi bir talimatı olmadan takip edip sonuçlandırıp sonuçlandırmadığı, taraflar arasında yapılan sözleşmelerde davacının başka iş almasını yasak-

ÇÖZÜMMAL

İ


layan hüküm bulunup bulunmadığı, iş sahibinin kendi bünyesinde çalıştır-dığı sigortalı avukatlarının bulunup bulunmadığı, ücretinin aylık mı yoksa serbest makbuz şeklinde ödendiği ödenmediği, hukuk bürosu mu yoksa işveren yanında çalışıp çalışmadığı, avukatın yanında ücretli işçiler çalış-tırıp çalıştırmadığı, avukatın işlerini sayı mı yoksa zamanla mı yaptığı ile avukatın iş sahibi tarafından verilen görevi reddedip reddetmediği hususla-rı belirleyici olmaktadır.

KAYNAKÇAAlpagut, Gülsevil (2017), “İş İlişkisinin Kurulması, Hükümleri ve İşin

Düzenlenmesi Açısından Yargıtay’ın 2010 Yılı Kararlarının Değerlendiril-mesi” 31.05.2017 tarihinde http://www.kamu-is.org.tr/pdf/yargitay karse-mineri2010.pdf, adresinden erişildi.

Başterzi, Süleyman (2017),“İş İlişkisinin Kurulması, Hükümleri ve İşin Düzenlenmesi açısından Yargıtay’ın 2009 Yılı Kararlarının Değerlendiril-mesi”, 31.05.2017 tarihinde http://www.kamu-is.org.tr/pdf/yargitaykarse-mineri2009.pdf, adres,nden erişildi.

Çil, Şahin, (2017),İş Hukuku Yargıtay İlke Kararları. Ankara : Yetkin Yayınları,

Sevimli, K. Ahmet (2004). “Yargıtay’ın Serbest Avukatların da İş Söz-leşmesiyle Çalışabileceğini Tespit Eden Kararı ve Sonuçları Üzerine”, Legal İş Hukuku ve Sosyal Güvenlik Hukuku Dergisi, (Temmuz-Eylül 2004) : 967-981

Süzek, Sarper (2015), “İş Hukukunda Amaca Uygun Yorum”, Sicil İş Hukuku Dergisi, 34, (2015) : 20-21, 02.06.2017 tarihinde https://www.mess.org.tr/media/files/6555_X6YQIV063 Isicil_34. indd.pdf, adresinden erişildi.

Tuncay, A.Can, (2017), “Tebliğ: İş İlişkisinin Kurulması, Hükümleri ve İsin Düzenlenmesi açısından Yargıtay’ın 2011 Yılı Kararlarının Değerlen-dirilmesi”, 31.05.2017 tarihinde http://www.kamu-is.org.tr/pdf/yargitay karsemineri 2011.pdf,

Ulucan, Devrim (1996), “Değerlendirme Semineri 1996, 12-13, akt, Tuncay, A.Can, (2017), “Tebliğ: İş İlişkisinin Kurulması, Hükümleri ve İsin Düzenlenmesi açısından Yargıtay’ın 2011 Yılı Kararlarının Değerlendiril-

ÇÖZÜMMAL

İ


ÇÖZÜMMAL

İ

MART - NİSAN 201595

HAKE

MSİ

Z YA

ZILA

RO

PIN

ION

PAP

ERS

@

ÇÖZÜMMAL

İ


SERMAYE ŞİRKETLERİ İÇİN PAY DEFTERİ KAYIT VE YENİLEME ESASLARI

Soner ALTAŞ11

ÖZTürk Ticaret Kanunu ve ikincil düzenlemeler uyarınca sermaye şirket-

leri olan anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket-lerde pay defteri tutulması zorunludur. Bahsigeçen şirketlerde pay defteri-nin hiç tutulmaması veya pay defteri bulunmakla birlikte içerisinde hiçbir kayda yer verilmemesi ya da pay defterinin yasada öngörülen süre boyunca saklanmaması hallerinde, 6.000 TL’den 73.000 TL’ye kadar adlî para ce-zası uygulanır. Bu nedenle, pay defterinin usulüne uygun şekilde tutulması ve gerekli kayıtların yapılması önem arz etmektedir. Bu çalışmada, pay defterine kayıt ve bu defterin yenilenmesi esasları ele alınmaktadır.

Anahtar Sözcükler : anonim şirket, limited şirket, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket, pay defteri, kayıt düzeni, defter yenileme.

1. GİRİŞ 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu(T.C. yasalar, 14.02.2011) (TTK)12’nun

64’üncü maddesinin birinci fıkrasında “Her tacir, ticari defterleri tutmak ve defterlerinde, ticari işlemleriyle ticari işletmesinin iktisadi ve mali durumunu, borç ve alacak ilişkilerini ve her hesap dönemi içinde elde edilen neticeleri, bu Kanuna göre açıkça görülebilir bir şekilde ortaya koymak zorundadır.” denil-dikten sonra, aynı maddenin dördüncü fıkrasında “Pay defteri, yönetim kurulu karar defteri ve genel kurul toplantı ve müzakere defteri gibi işletmenin muha-sebesiyle ilgili olmayan defterler de ticari defterlerdir.” hükmüne yer verile-rek, pay defterinin “defter tutma yükümlülüğü” kapsamında yer aldığı açıkça belirtilmiştir. 19 Aralık 2012 tarihli ve 28502 sayılı Resmi Gazete’de yayım-lanan Ticari Defterlere İlişkin Tebliğ’in 4’üncü maddesinin birinci fıkrası ile de sermaye şirketleri olan anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş ko-mandit şirketlerin pay defteri tutmakla yükümlü vurgulanmıştır.

11 * Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı Başmüfettişi12 Çalışmamızda, 13 Ocak 2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu için “TTK” kısaltması kullanılmıştır.

*

*

1


ÇÖZÜMMAL

İ


TTK’nın m.562/f.6 hükmüne göre, pay defterinin mevcut olmaması veya hiçbir kayıt içermemesi yahut saklanmaması hallerinde, sorumlular 300 günden az olmamak üzere adlî para cezasıyla cezalandırılırlar. Diğer bir ifadeyle, anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şir-kette pay defterinin hiç tutulmaması veya bir defter bulunmakla birlikte içerisinde hiçbir kayda yer verilmemesi ya da pay defterinin saklanmaması hallerinde, sorumlularına, en az 6.000 TL, en fazla 73.000 TL adlî para cezası verilir (Altaş, 2013:243). İşte bu çalışmada, pay defterine kayıt ve bu defterin yenilenmesi esasları üzerinde durulacaktır.

2. PAY DEFTERİNE KAYIT ESASLARITicari Defterlere İlişkin Tebliğ uyarınca, pay defteri, ciltli ve sayfaları mü-

teselsil sıra numaralı bir defterdir. Anonim ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde pay defterine, senede bağlanmamış pay ve nama yazılı pay senedi sahipleriyle, intifa hakkı sahipleri kaydedilir. Bu şirketlerde, pay defterine yapılacak kayıtların en az aşağıdaki bilgileri içermesi şarttır:

a) Pay sahibinin adı soyadı veya unvanı,b) Pay sahibinin iletişim bilgileri,c) Varsa pay üzerindeki intifa hakkı sahiplerinin adı soyadı veya unvanı

ve intifa hakkı sahibi oldukları paylar,ç) Varsa intifa hakkı sahiplerinin iletişim bilgileri,d) Payın nominal değeri,e) Sahip olunan pay sayısı ve toplam tutar,f) Payın tertibi,g) Payın edinme tarihi,ğ) Deftere kayıt tarihi,h) Payın senede bağlanıp bağlanmadığı ve türü,ı) Payın edinimi ve devrine ilişkin gerekli açıklamalar.

Limited şirketlerde ise pay defterine ortakların, adları, adresleri, her or-tağın sahip olduğu esas sermaye payının sayısı, esas sermaye paylarının devirleri ve geçişleri ile itibarî değerleri, grupları ve esas sermaye payları üzerindeki intifa ve rehin hakları sahiplerinin adları ve adresleri yazılır.

ÇÖZÜMMAL

İ


Pay defterinde, her ortak ayrı bir sayfada izlenir. Payı/pay senedini dev-ralan yeni ortak veya pay sahibi de ayrı bir sayfada izlenir. Ancak, payın usulüne uygun olarak devredildiği ispat edilmediği sürece, devralan pay defterine yazılamaz.

3. PAY DEFTERİNE KAYDIN NİTELİĞİPay defterine kayıt, kurucu değil, bildirici bir nitelik taşımaktadır. Yar-

gıtay 11. HD’nin 23/11/1978 tarihli, E.1978/4631, K.1978/5252 sayılı kararı bu yöndedir. Doktrindeki görüş de aynı istikamettedir. Tekinalp ve diğerle-rine göre; ETK’nın 417’nci maddesinin dördüncü fıkrasında “şirkete karşı ancak pay defterinde kayıtlı bulunan kimse ortak sıfatını haizdir” hükmü yer alsa da, pay defterindeki kayıt kurucu değil, bildirici nitelik taşıdığından, aksi her zaman ispat olunabilir (Tekinalp ve diğerleri, t.y., s.372).

Ayrıca, Yargıtay 11. HD’nin 8/10/1993 tarihli, E.1992/6626, K.1993/6317 sayılı kararında da “pay defterine kayıt oy hakkına sahiplik açısından an-cak bir karine oluşturur. Pay sahipliği sıfatının ortaklıkça kabulü ve ispatı açısından sadece pay defterine dayanılırsa, defterin bulunmaması, düzenli kayıt yapılmaması, yazının gerçek dışı ve hatalı olması halinde ona mutlak bir anlam tanınmış olur ve bu şekildeki benimseme gerçek ortakların hak-larının zayi olmasına neden olabilir. Oysa pay defterindeki kaydın aksi is-pat edilene kadar bir karine oluşturacağının kabulü ve bu defterdeki kaydın kurucu değil bildirici ve açıklayıcı nitelikte olduğu mahkeme içtihatlarında ve Doktrinde benimsenmiş bulunmaktadır.” denilerek, pay defterine yapılan kayıtların kurucu değil bildirici nitelik taşıdığı vurgulanmıştır.

Dolayısıyla, ortak (paysahibi) sıfatının tespitinde pay defterindeki kayıt bir karine teşkil etse de, aksinin ispat edilmesi her zaman için mümkündür. Ayrıca, pay defteri, bir ticari defter olduğundan, bu deftere yapılan kayıt-ların yasal dayanağının da bulunması gerekir. Bir diğer deyişle, pay devri neticesinde bir kişinin ortak sıfatı kazanıp yeni ortak olarak pay defterine kaydedilebilmesi için, payın kanuna uygun bir şekilde devredildiğini ispat eden vesikaların, sözleşmelerin, mahkeme ilamlarının vs. şirkete bildiril-miş olması ve şirket tarafından muhafaza edilmesi de gerekir.

ÇÖZÜMMAL

İ


4. PAY DEFTERİNİ YENİLEME ESASLARIPay defteri, ticari bir defter olduğundan, TTK uyarınca onaylatıldıktan

sonra kullanılması gerekir. TTK’nın 64’üncü maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca, pay defterinin, açılış onayı kuruluş sırasında ve kullanmaya baş-lamadan önce, izleyen faaliyet dönemlerindeki açılış onayı ise defterle-rin kullanılacağı faaliyet döneminin ilk ayından önceki ayın sonuna kadar noter tarafından yapılır. Kuruluş sırasında şirket dilerse bu defterin açılış onayını ticaret sicili müdürlüğüne de yaptırabilir. Pay defteri için kapanış onayı zorunluluğu ise bulunmamaktadır.

Şirket tarafından tutulan yevmiye defteri, defteri kebir, envanter defte-ri ile yönetim kurulu karar defter (limited şirkette ayrı olarak tutuluyorsa müdürler kurulu karar defteri) zorunlu olarak her hesap dönemi için açılış onayına tabi tutulmakla birlikte, pay defterinde yeterli yaprak varsa, yani bu defter eğer dolmamış ise, izleyen faaliyet dönemlerinde de açılış onayı yaptırmaksızın kullanılabilir.

Ticari Defterlere İlişkin Tebliğ uyarınca, pay defterinin yenilenmesinin gerektiği durumlarda ise, açılış onayı yapılacak yeni defter, kullanımına son verilecek defterle veya zayi edilmişse zayi belgesi ile birlikte notere ibraz edilir. Yeni defterin açılış onayının yapıldığı sırada noter, eski deftere veya zayi belgesine, yeni defterin açılış onayının yapıldığını tarih ve sayıyı belirterek şerh düşer. Eski defterde veya zayi belgesinde söz konusu şerhi gören noter tekrar bir açılış onayı yapamaz.

Türkiye Noterler Birliği’nin 13/02/2013 tarihli ve 19 sayılı Genel Ya-zısı’nda ise;

“a) “Ticari Defterlere İlişkin Tebliğ’in 13 üncü maddesinin altıncı fıkra-sında pay defterinin yenilenmesinin gerektiği durumlarda açılış onayı yapı-lacak yeni defterin kullanımına son verilecek defterle veya zayi edilmişse zayi belgesi ile birlikte notere ibraz edileceği hususu düzenlenmiştir. Pay defterinin sayfalarının bitmiş olması, pay defterinin zayi olması veya defterin fiziksel olarak mevcut olmasına rağmen herhangi bir nedenle kullanılamaz hale gelmesi durumları pay defterinin yenilenmesi gereken hallerdendir. Defterin daha önce hiç tutulmamış olması halinde, ilgililerin yazılı beyanı alınarak yeni bir pay defteri oluşturmak suretiyle defter yeni tasdik edili-yormuş gibi açılış onayı yapılması gerekmektedir.”

ÇÖZÜMMAL

İ


b) Ayrıca, Ticari Defterlere İlişkin Tebliğ’in 14 üncü maddesinin (e) ben-di gereğince onayda yer alması gereken “Tacir sermaye şirketi ise taahhüt edilen ve ödenen sermaye miktarına ilişkin bilginin ilgililerin beyanına göre yazılmasının uygun olacağı değerlendirilmektedir.” denilmesi nedeniyle,

Pay defteri açılış onayı yapılmak üzere noterliklere başvurulduğunda, pay defterinin olmadığının ve hiçbir şekilde bu defterin tutulmadığının beyan edilmesi ve dolayısıyla kullanımına son verilecek bir defter ibraz edilememesi halinde, ilgilinin ilk kez pay defteri tasdik edildiğine ilişkin beyanının alınması suretiyle onaylama işleminin yapılabileceğine,

Açılış onayları yapılacak defterin ilk sayfasına yazılacak, tacir sermaye şirketi ise taahhüt edilen ve ödenen sermaye miktarı” bilgisinin, buna iliş-kin bir belge aranmadan, ilgilinin beyanına göre yazılmasına,

3) 23.01.2013 tarihli ve 472 sayılı cevabi yazısında da, noterlerce tasdik edilen defterlerin mahiyet ve adetleri ve bunların kime ait olduğunun ilgili ticaret sicili müdürlüğüne bildirilmesi uygulamasının devam ettirilmesinde bir mahzur bulunmadığının bildirilmesi nedeniyle, noterlerce tasdik edilen defterlerin Gelir İdaresi Başkanlığına bildirilmesi hususunda öngörülen süre içinde ilgili ticaret sicili müdürlüğüne de bildirimde bulunulmasının uygun olacağına, karar verilmiştir.”denilerek; - Pay defterinin yenilenmesinin gerektiği durumlarda, açılış onayı yapı-

lacak yeni defterin kullanımına son verilecek defterle veya zayi edil-mişse zayi belgesi ile birlikte notere ibraz edilmesi gerektiği,

- Pay defterinin daha önce hiç tutulmamış olması halinde ise, ilgililerin ya-zılı beyanı alınarak yeni bir pay defteri oluşturmak suretiyle defter yeni tasdik ediliyormuş gibi açılış onayı yapılması gerektiği belirtilmiştir.

5. ÖZET VE SONUÇAnonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler,

pay defteri tutmakla yükümlüdürler. Pay defterine kayıt, kurucu değil, bil-dirici bir nitelik taşımaktadır. Pay defterindeki kaydın aksi ispat edilene kadar bir karine oluşturacağının kabulü ve bu defterdeki kaydın kurucu değil bildirici ve açıklayıcı nitelikte olduğu mahkeme içtihatlarında ve Doktrinde benimsenmiş bulunmaktadır. Bu itibarla, pay devri neticesinde bir kişinin ortak sıfatı kazanıp yeni ortak olarak pay defterine kaydedile-

ÇÖZÜMMAL

İ


bilmesi için, payın kanuna uygun bir şekilde devredildiğinin şirkete karşı ispat edilmesi, diğer bir ifadeyle devre ilişkin vesikaların, sözleşmelerin, mahkeme ilamlarının vs. şirkete bildirilmiş olması ve şirket tarafından da muhafaza edilmesi gerekir.

Pay defterinin zayi olması veya defterin fiziksel olarak mevcut olması-na rağmen herhangi bir nedenle kullanılamaz hale gelmesi durumlarında yenilenebilir. Defterin daha önce hiç tutulmamış olması halinde ise, ilgili-lerin yazılı beyanı alınarak yeni bir pay defteri oluşturmak suretiyle defter yeni tasdik ediliyormuş gibi açılış onayı yapılması gerekmektedir.

KAYNAKÇA :Altaş, Soner (2013). Pay defteri Tutmayanlara 73 Bin Lira Ceza Verile-

bilir?. Yaklaşım Dergisi, 248, (2013) : 238-243.Gümrük ve Ticaret Bakanlığı (19.12.2012) Ticari Defterlere İlişkin

Tebliğ, Ankara: Resmi Gazete (28502 sayılı)Poroy, Reha, Tekinalp, Ünal, ve Tekinalp, Gülören (1981). “Ortak-

lıklar Hukukunda Organların Sorumluluğu: Anonim, Limited, Sermaye-si Paylara Bölünmüş Komandit Ortaklıklar İle Kooperatiflerde”. İstan-bul Üniversitesi Hukuk Fakültesi Mecmuası, 1-4, (1981) : 347-398, 14.05.2017 tarihinde http://www.journals.istanbul.edu.tr/iuhfm/article/view/1023004240/1023003827, adresinden erişildi.

T.C. Yasalar (14.02.2011) 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı)

Yargıtay 11.HD’nin (08/10/1993) E.1992/6626, K.1993/6317 sayılı kararı.

Yargıtay 11.HD’nin (23/11/1978) E.1978/4631, K.1978/5252 sayılı kararı.

ÇÖZÜMMAL

İ


ANONİM ŞİRKETLERDE AKTİFLERİN BORÇLARI KARŞILAYAMAMA (BORCA BATIKLIK) HALİ

Mustafa YAVUZ13*

ÖZ6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu uyarınca anonim şirketlerin borca ba-

tık durumda bulunduğu şüphesini uyandıran işaretler varsa yönetim kuru-lu, aktiflerin hem işletmenin devamlılığı esasına göre hem de muhtemel satış fiyatları üzerinden bir ara bilanço çıkartır. Bu bilançodan aktiflerin, şirket alacaklılarının alacaklarını karşılamaya yetmediğinin anlaşılması halinde yönetim kurulu, söz konusu durumu şirket merkezinin bulunduğu yer asliye ticaret mahkemesine bildirmek ve şirketin iflasını istemekle yü-kümlüdür. Ancak, belli hallerin varlığı ve/veya gerçekleşmesi durumunda anonim şirket iflas etmekten kurtulabilir. İşte bu çalışmada, anonim şir-ketlerde aktiflerin borçlarını karşılayamaması (borca batıklık) hali detaylı olarak açıklanmış ve değerlendirilmiştir.

Anahtar Sözcükler: Anonim şirket, borca batık olma, iflas, ara bilanço, yönetim kurulu, kırmızı bilanço, sorumluluk.

1. GİRİŞ6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda (T.C. Yasalar, 14.02.2011) (TTK),

anonim şirketlerin borca batık durumda olması halinde yapılması gereken işlemler ve alınması gereken önlemler hakkında detaylı hükümlere yer ve-rilmiş ve bu husus özel kurallara bağlanmıştır. Getirilen düzenlemenin en temel amacı, şirket sermayesi ile pay sahiplerinin ve alacaklıların hakları-nın korunmasıdır.

Şirketler hukukunda “borca batık olma” ibaresi, şirket aktifleri yıllık bilançoda olduğu gibi defter (iktisap) değerleriyle değil- fakat gerçek (olası satış) değerleriyle değerlemeye tabi tutulsalar bile alacaklıların, alacakla-rını alamamaları, bir başka deyişle anonim şirketin borç ve taahhütlerini karşılamaya yetecek durumda bulunmaması anlamına gelmektedir. Borca batıklığın en önemli sonucu, kural olarak şirketin iflas etmesidir. Borca batıklık “acz/aciz” kelimesiyle de ifade edilir. Bu durum, anonim şirke-

13 * Gümrük ve Ticaret Başmüfettişi

*

*


ÇÖZÜMMAL

İ


tin alacaklıları bakımından tehlikenin yüksek olması sebebiyle, şirketin borçlarını kendi takdirine göre ödemeyip iflas tasfiyesine tabi tutulmasını gerekli kılar. Ancak böyle olağanüstü bir kararı verebilmek için anonim şirketin borca batık konumunda olduğunun kesin bir şekilde belirlenmesi gerekir (Tekinalp, 2013, 246).

Borca batıklığın nedenleri, şirketler açısından şirket içi nedenler (ma-liyetlerin yükselmesi, hasılatın azalması, faaliyet dönemlerinin zararla ka-patılması, yönetim hataları, öz kaynak yetersizliği, borçlanmanın artması gibi) ve şirket dışı nedenler (faiz, sıkı para politikaları, ekonomik ve siyasi krizler gibi durumlar) olmak üzere ikiye ayrılabilir. İç ve dış nedenler, bir-birini etkiler ve tetikler.

Bu çalışmada, anonim şirketlerin borca batık olma durumu ve bu halin sonuçları tüm yönleriyle ele alınmış ve değerlendirilmiştir.

2. BORCA BATIKLIK HALİTTK’nın 376. maddesinin üçüncü fıkrasında; “Şirketin borca batık durum-

da bulunduğu şüphesini uyandıran işaretler varsa, yönetim kurulu, aktiflerin hem işletmenin devamlılığı esasına göre hem de muhtemel satış fiyatları üze-rinden bir ara bilanço çıkartır. Bu bilançodan aktiflerin, şirket alacaklılarının alacaklarını karşılamaya yetmediğinin anlaşılması hâlinde, yönetim kurulu, bu durumu şirket merkezinin bulunduğu yer asliye ticaret mahkemesine bil-dirir ve şirketin iflasını ister.” denilmektedir. Bu hüküm emredici niteliktedir.

Yukarıda belirtilen fıkra dışında, anılan hükmün birinci ve ikinci fıkra-larında, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının yarısının veya üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kalma halleri özel olarak düzenlenmiş-tir. Sermaye kaybı durumunda genel kurul toplantıya çağrılarak bu hususta bir karar alınabilecekken, borca batıklık halinde ise söz konusu durumun doğrudan mahkemeye bildirilmesi gerekmektedir. Borca batıklık halinde yapılması gereken işlemler aşağıda açıklanmıştır.

2.1. Yönetim Kurulu Tarafından Ara Bilançonun ÇıkartılmasıBorca batık durumda olmanın işaretleri, yıllık bilançodan, aylık, üç aylık

veya altı aylık hesap durumlarından, bağımsız denetime tabi anonim şirket-lerde denetçinin, erken teşhis komitesinin kurulduğu şirketlerde bu komi-

ÇÖZÜMMAL

İ


tenin hazırladığı raporlardan ve/veya yönetim kurulunun belirlemelerinden ortaya çıkabilir. Böyle işaretler varsa, yönetim kurulu hem işletmenin devamı esasına göre hem de aktiflerin olası satış değerleri üzerinden ara bilanço14 düzenlemekle yükümlüdür.

Borca batıklık yalnızca ara bilançodan anlaşılabilir. Kanun koyucu, yönetim kurulunun iki farklı ara bilanço hazırlamasını öngörmüştür. Bu bilançolardan biri aktiflerin işletmenin devamlılığı esasına göre, diğeri ise aktiflerin muhtemel satış fiyatları üzerinden hazırlanır. Yıllık bilançodan şirketin borca batık olduğu görülürse, hemen borca batıklık tedbirlerine başvurulmaz. Bunun yerine yıllık bilanço “şirketin borca batık durumda bulunduğu şüphesini uyandıran işaret” sayılarak söz konusu iki tip ara bi-lanço hazırlanır ve bunun sonucuna göre hareket edilir (Kayar, 2012, 647).

Ara bilançonun aktiflerin muhtemel satış değerine göre çıkarılması, yıl-lık bilanço esasının, dolayısıyla aktiflerin defter değeri/iktisap değeri deni-len kayıtlı değerin terk edilip, aktiflerin bilanço günü satılsa fiyatları ne ise o değere, yani cari (günün) değerine göre çıkarılması demektir. Konunun hassasiyeti gereği yönetim kurulunun bu bilançoyu emlak, fikri mülkiyet, dönen varlık değerleme uzmanlarından görüş alarak düzenlemesi doğru olur. Söz konusu bilanço tahminlere (muhtemel satış değerlerine) göre dü-zenlenir, ancak genel kabul gören ilkelere uyulur (Tekinalp, 2013, 247).

Aktif ve pasiflerin işletmenin sürekliliğine göre değerlendirilmesi, fa-aliyetine devam edecek bir işletme esas alınarak değerlendirme yapılması demektir. Böyle bir değerlendirme, işletmenin borca batık olma durumuna rağmen bazı olgular, beklentiler, etkisini yitiren sebepler dolayısıyla şirke-tin yaşama ümidinin var olup olmadığını ortaya koyar. Örneğin, bir anonim şirketin kuruluşunun ilk yıllarında yaptığı yatırım dolayısıyla borca batık olmasına karşılık ileriki yıllarda kâr edilebileceği olasılığının yüksek olma-sı dolayısıyla uzman bir işletmeci tarafından farklı değerlendirilebilir. Bu tür bir değerlemede, yatırımların sonuçları da hesaba katılır.15

Yeri gelmişken belirtelim ki, TTK’nın kabul edildiği ilk halinde, yö-netim kurulunun çıkartmış olduğu ara bilançoyu şirketin bağımsız denet-çisine vereceği, denetçinin bu ara bilançoyu, en çok 7 iş günü içinde ince-leyip değerlendirmeleri ile önerilerini bir rapor halinde yönetim kuruluna

14 Ara bilanço, faaliyet dönemi sona ermeden iki faaliyet dönemi arasında çıkarılan bilançodur. 15 Türk Ticaret Kanunu Tasarısı Adalet Komisyonu Raporu, Esas No:1/324, S.Sayısı:9612

2

1

ÇÖZÜMMAL

İ


sunacağı, önerilerde TTK md. 378 kapsamında düzenlenen erken teşhis komitesinin önerilerinin de dikkate alınmasının şart olduğu öngörülmüştü. Ancak, TTK’nın yürürlüğe girmesinden önce anılan maddede 6335 sayılı Kanun (T.C. Yasalar, 30.06.2012) ile değişiklik yapılmış ve bu kapsamda ara bilançonun denetçilere verilmesi ve mezkûr bilançonun denetçiler tara-fından değerlendirilmesi ve önerilerinin rapora bağlanması ile erken teşhis komitesinin önerilerinin dikkate alınması hususları yürürlükten kaldırıl-mıştır. Kanunun ilk halinde bütün anonim şirketlerin bağımsız denetime tabi tutulmasına karşın, 6335 sayılı Kanunla sadece Bakanlar Kurulunca belirlenen şirketler için söz konusu denetimin öngörülmesi, şirketin borca batık durumda bulunduğunu öğrenmek için düzenlenen ara bilançonun de-netçilere verilmesi şartının kaldırılmasını gerektirmiştir.

2.2. Aktiflerin Borçları Karşılamaya Yetmediğinin Anlaşılması Ha-linde Mahkemeye Başvurulması

Şirketin borca batık durumda bulunduğu şüphesini uyandıran işaret-ler sonrasında, aktiflerin hem işletmenin devamlılığı esasına göre hem de muhtemel satış fiyatları üzerinden çıkartılan ara bilançoya göre aktiflerin şirket alacaklılarının alacaklarını (borçlarını) karşılamaya yetip yetmedi-ğine yönetim kurulu karar verir. Eğer ki aktifler, şirket borçlarını karşı-lamamakta, bir başka deyişle şirket borca batık durumda bulunmakta ise yönetim kurulu, bu durumu şirket merkezinin bulunduğu yer asliye ticaret mahkemesine bildirmek ve şirketin iflasını istemekle yükümlüdür. Bu ka-nuni bir zorunluluktur. Zira borca batıklık durumunun varlığında mahke-meye bildirimde bulunulması görevi, yönetim kurulunun devredilemez ve vazgeçilemez görev ve yetkilerinden biridir (TTK md. 375/I-g). Yönetim kurulu üyeleri, Kanundan kaynaklanan bu yükümlülüğü kusurlu olarak ih-lal ettiği takdirde, hem şirkete hem pay sahiplerine hem de şirket alacak-lılarına karşı verdikleri zarardan sorumlu olur ve bundan dolayı yönetim kurulu üyelerinin hukuki sorumluluğuna gidilebilir (TTK md. 553/I).

Öte yandan, yönetim kurulu üyeleri, şirketin mevcudunun borçlarını kar-şılamadığını bildirerek şirketin iflasını istemezlerse, alacaklılardan birinin şikâyeti üzerine, on günden üç aya kadar hapis cezası ile cezalandırılır (2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu (T.C. Yasalar, 19.06.1932) -İİK- md. 179, 345/a).

ÇÖZÜMMAL

İ


3. BORCA BATIKLIK DURUMUNDA ŞİRKETİN İFLASTAN KURTULABİLME YOLLARI

Borca batıklık halinin en temel sonucu şirket hakkında mahkeme tara-fından iflas kararı verilmesidir. TTK’da borca batıklıktan, bir başka deyişle şirketin iflas etmesinden kurtarılmasını öngören bazı yöntemler öngörül-müştür. Bu yöntemler aşağıda açıklanmıştır.

3.1. Bazı Alacaklıların Sırada Sona Gitmesi (Sıradan Vazgeçmesi)TTK’nın 376/III. maddesinde, 6762 sayılı mülga Türk Ticaret Kanu-

nundan (T.C. Mülga Yasalar, 09.07.1956) (ETTK) farklı olarak borca batık şirketin iflasını engelleyecek yeni bir kuruma yer verilmiştir. Bu kapsam-da, TTK’nın 376/III. maddesinde, “Meğer ki, iflas kararının verilmesin-den önce, şirketin açığını karşılayacak ve borca batık durumunu ortadan kaldıracak tutardaki şirket borçlarının alacaklıları, alacaklarının sırasının diğer tüm alacaklıların sırasından sonraki sıraya konulmasını yazılı ola-rak kabul etmiş ve bu beyanın veya sözleşmenin yerindeliği, gerçekliği ve geçerliliği, yönetim kurulu tarafından iflas isteminin bildirileceği mahke-mece atanan bilirkişilerce doğrulanmış olsun. Aksi hâlde mahkemeye bilir-kişi incelemesi için yapılmış başvuru, iflas bildirimi olarak kabul olunur.” denilmektedir.

Anılan hüküm bağlamında, sırada sona geçme veya sıradan vazgeçme beyanı veya anlaşması, en az borca batıklığı ortadan kaldıracak kadar şir-ket alacaklısının, iflasta alacaklıların sırasından vazgeçerek, alacaklarını tüm diğer şirket alacaklılarından sonra almaya razı olmasını ifade eder. Ancak, sırada sona geçme sebebiyle şirket hakkında iflas kararı verilmese de, söz konusu beyan veya sözleşmeye konu şirket borçları yine de diğer tüm borçlardan sonra ödenmesi gerekir. Borca bataklığı izale edecek kadar alacaklı, sırada sona geçmeye razı olursa, bunun yerindeliği, gerçekliği ve geçerliliği mahkeme tarafından tayin edilen bilirkişilerce doğrulandığı tak-dirde, artık iflas kararı verilemez. Alacaklıların sırada sona geçme beyan veya sözleşmesi mahkemeye başvurudan önce veya sonra olabilir. Mahke-me, şirketin borca batık olduğunu bilirkişi incelemesi neticesinde saptamış olmakla birlikte, sunulan sırada sona geçme beyan veya sözleşmelerinin yerinde, gerçek veya geçerli olmadığı anlaşılırsa iflas kararı verilmesi gere-

ÇÖZÜMMAL

İ


kir (Kayar, 2012, 653-654). Belirtelim ki, sırada sona gitme başvurusunun, mahkeme tarafından iflas kararı verilmeden önce yapılmış olması şarttır. Aksi takdirde, bu başvuru dikkate alınmaz.

İstekle sırada en sona giderek şirketi iflastan kurtarma, ödemenin yapı-lacağı tarihe kadar takas, mahsup ve takip yapmama anlamını taşır; yoksa alacaktan feragat edilmiş değildir. Bu beyan veya sözleşme, zamanaşımına herhangi bir etkide bulunmaz.

3.2. İflasın Ertelenmesi Talebinde BulunulmasıAnonim şirketi, iflastan kurtaran yöntemlerden bir diğeri de iflasın erte-

lenmesidir. Yönetim kurulu veya herhangi bir alacaklı yeni nakit sermaye konulması dâhil nesnel ve gerçek kaynakları ve önlemleri gösteren bir iyi-leştirme projesini mahkemeye sunarak iflasın ertelenmesini isteyebilir. Bu durumda İİK’nın 179 ilâ 179/b maddeleri uygulanır (TTK md. 377).

İflasın ertelenmesi esas itibariyle İİK’da düzenlenmiştir. Anılan Kanun uyarınca, anonim şirketler ile limited şirketler ve kooperatiflerin, aktiflerin muhtemel satış fiyatları üzerinden düzenlenen ara bilançoya göre borca batık olduğu idare ve temsil ile vazifelendirilmiş kimseler veya şirket ya da kooperatif tasfiye hâlinde ise tasfiye memurları veya bir alacaklı tarafın-dan beyan ve mahkemece tespit edilirse, önceden takibe hacet kalmaksızın bunların iflasına karar verilir. Ancak, bunlardan biri, şirketin mali durumu-nun iyileştirilmesinin mümkün olduğuna dair bir iyileştirme projesini son bir yıldan uzun süre ile şirket merkezinin bulunduğu yerdeki mahkemeye sunarak iflasın ertelenmesini isteyebilir. İyileştirme projesinde, yeni nakit kaynak konulması dâhil nesnel ve gerçek kaynaklar ve önlemler ile ertele-me süresince tüm işletme giderlerinin ve çalışma sermayesinin nasıl kar-şılanacağı gösterilir. Mevcut borçların ödeme süre ve tutarlarını, alacaklı-ların adreslerini, faaliyet gösterilen sektörün özelliklerine göre stoklar ile bunların bekleme sürelerini ve tutarlarını gösteren listeler, vergi dairesine sunulmuş en son bilanço ve gelir tablosu, şirketin ticaret sicili tasdikna-mesi ile iyileştirme projesinin ciddi ve inandırıcı olduğunu gösteren diğer bilgi ve belgelerin, işletmenin devamlılığı esasına göre düzenlenmiş ara bilançoyla birlikte mahkemeye sunulması zorunludur (İİK md. 179).

ÇÖZÜMMAL

İ


Mahkeme, iflasın ertelenmesi talebinde bulunulması üzerine, yönetim kurulunun yerine geçmesi ya da yönetim kurulu kararlarını veya işlemle-rinin bir kısmını veya tamamını onaylaması ve ayrıca envanter işlemleri-ni başlatarak kontrolü altında yürütmesi için derhal görevinin gerektirdiği mesleki ve teknik yeterliliğe sahip, yeterli sayıda kayyım atar.

Mahkeme, projeyi ciddi ve inandırıcı bulur ve şirketi iflasın ertelenme-sine layık görürse iflasın ertelenmesine; şirketin borca batık olmadığını tes-pit ederse erteleme talebi ile iflas davasının reddine; aksi takdirde şirketin iflasına karar verir. Erteleme kararı üzerine borçlu aleyhine 6183 sayılı Ka-nuna (T.C. Yasalar, 28.07.1953) göre yapılan takipler de dâhil olmak üzere hiçbir takip yapılamaz ve evvelce başlamış takipler durur, ihtiyati tedbir ile ihtiyati haciz kararları uygulanmaz; bir takip muamelesi ile kesilebilen zamanaşımı ve hak düşüren süreler işlemez. Erteleme süresi azami bir yıl-dır. Bu süre mahkemece uygun görülmesi hâlinde bir yıl daha uzatılabilir.

Ancak, bilindiği üzere, Anayasa ile kurulan hür demokrasi düzenini ve temel hak ve hürriyetleri ortadan kaldırmaya yönelik Devletimize ve mille-timize karşı 15 Temmuz 2016 tarihinde hain bir darbe girişiminde bulunul-muş, ancak aziz milletimizin demokrasiye sahip çıkması ile bu girişim akâ-mete uğratılmıştır. Menfur darbe teşebbüsü sonrasında Bakanlar Kurulu tarafından 20.07.2016 tarihinden itibaren 3 ay süreyle olağanüstü hal ilan edilmiş ve bu süre 19.10.2016 ve 19.01.2017 tarihleri itibariyle de üçer ay uzatılmıştır. Olağanüstü hal kapsamında çıkarılan 669 sayılı KHK’da (T.C. Kanun Hükmünde Kararnameler, 31.07.2016) olağanüstü halin ilanın-dan itibaren ve devamı süresince sermaye şirketleri ile kooperatifler tarafından iflasın ertelenmesi talebinde bulunulamayacağı, bu yönde yapılan taleplerin mahkemelerce iflasa ilişkin araştırma yapılmaksızın der-hal reddedileceği öngörülmüştür. Dolayısıyla olağanüstü hal devam ettiği sürece anonim şirketler, iflas erteleme talebinde bulunamayacaktır.

3.3. Anonim Şirketin Borca Batıklık Durumunu Karşılayabilecek Bir Şirketle Birleşmesi

Borca batık durumda bulunan bir anonim şirket, gerekiyorsa borca ba-tıklık durumunu karşılayabilecek tutarda serbestçe, tasarruf edilebilen öz-varlığa sahip bulunan bir şirket ile birleşebilir (TTK md. 139). Borca batık

ÇÖZÜMMAL

İ


haldeki anonim şirket devralan veya devrolunan olabilir. Bu durumda, iflas için mahkemeye başvurmak gerekmez.

Borca batıklık durumunda teknik terimle kırmızı bilanço vardır. Dev-ralan veya devralınan şirketin bu açığı kapatabilecek tutarda serbestçe tasarruf edebileceği özvarlığa sahip olması halinde, kırmızı bilançonun varlığı anonim şirketin birleşmesini engel olmaz. “Serbestçe tasarruf edi-lebilir özvarlık” ile, sermaye + belli bir harcanma amacına bağlanmamış yedek akçeler anlaşılır. Söz konusu şartın gerçekleşmiş olduğunu ispatla-yan belgelerin, devralan şirketin merkezinin bulunduğu yerin ticaret sicili müdürlüğüne sunulması zorunludur. Bu noktada, Ticaret Sicili Yönetme-liğinin(BKK; 27.01.2013) 126/IV. maddesinde; birleşmeye taraf olan bir şirketin, borca batık durumda olması halinde; birleşmeye taraf olan diğer şir-ketin borca batıklık durumunu karşılayacak miktarda serbestçe tasarruf ede-bileceği özvarlığa sahip bulunduğu ve buna ilişkin tutarların, hesap şekli de gösterilerek doğrulandığı veya belirtilen durumların mevcut olmadığının doğrulandığı YMM veya SMMM raporunun, tescil başvurusunda ticaret sicili müdürlüğüne verilmesi zorunlu tutulmuş, ayrıca devrolunan şirketle-rin denetime tabi olması halinde bu raporun, şirket denetçisi tarafından da hazırlanabilmesine imkan sağlanmıştır.

4. SONUÇ6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda, anonim şirketlerin borca batık du-

rumda bulunması halinde yapılması gereken iş ve işlemler ile bu durumun sonuçları detaylı olarak düzenlenmiştir. Buna göre; şirketin borca batık durumda bulunduğu şüphesini uyandıran işaretler varsa yönetim kurulu, aktiflerin hem işletmenin devamlılığı esasına göre hem de muhtemel satış fiyatları üzerinden bir ara bilanço çıkartır. Bu bilançodan aktiflerin, şirket alacaklılarının alacaklarını karşılamaya yetmediğinin anlaşılması halinde yönetim kurulu, söz konusu durumu şirket merkezinin bulunduğu yer asliye ticaret mahkemesine bildirmek ve şirketin iflasını istemekle yükümlüdür.

Yönetim kurulu üyeleri, söz konusu yükümlülüğü kusurlu olarak ihlal ettiği takdirde, hem anonim şirkete hem pay sahiplerine hem de şirket ala-caklılarına karşı verdikleri zarardan dolayı hukuki olarak sorumlu olurlar. Bunun yanında yine yönetim kurulu üyeleri, şirketin mevcudunun borçla-

ÇÖZÜMMAL

İ


rını karşılamadığını bildirerek şirketin iflasını istemezlerse, alacaklılardan birinin şikâyeti üzerine on günden üç aya kadar hapis cezası ile karşı kar-şıya kalabilirler.

Ancak, bazı alacaklıların sırada sona gitmesi (sıradan vazgeçmesi), ifla-sın ertelenmesi talebinde bulunulması veya anonim şirketin borca batıklık durumunu karşılayabilecek bir şirketle birleşmesi hallerinden birine başvu-rulduğu takdirde anonim şirket iflas etmekten kurtulabilir.

KAYNAKÇABakanlar Kurulu (27.01.2013). Ticaret Sicili Yönetmeliği. Ankara:

Resmi Gazete (28541 sayılı).Kanun Hükmünde Kararnameler (31.07.2016). 669 sayılı Olağanüstü

Hal Kapsamında Bazı Tedbirler Alınması ve Milli Savunma Üniversi-tesi Kurulması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Ka-nun Hükmünde Kararname. Ankara: Resmi Gazete (29787 sayılı).

Kayar, İsmail (2012). “Yeni TTK’ya Göre Anonim Şirkette Sermaye Kaybı ve Borca Batıklığın Tespiti ve Sonuçları, 6102 Sayılı Türk Tica-ret Kanununu Beklerken”, 10-11-12 Mayıs 2012 Sempozyum, Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Hukuk Araştırmaları Dergisi, Özel Sayı.

T.C. Yasalar (19.06.1932). 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (2128 sayılı).

T.C. Yasalar (28.07.1953). 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (8469 sayılı).

T.C. Mülga Yasalar (09.07.1956). 6762 sayılı mülga Türk Ticaret Ka-nunu. Ankara: Resmi Gazete (9353 sayılı).

T.C. Yasalar (14.02.2011). 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı).

T.C. Yasalar (30.06.2012). 6335 sayılı Türk Ticaret Kanunu ile Türk Ticaret Kanununun Yürürlüğü ve Uygulama Şekli Hakkında Kanunda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete (28339 sayılı).

Tekinalp, Ünal (2013). Sermaye Ortaklıklarının Yeni Hukuku, İstan-bul: Vedat Kitapçılık.

Türk Ticaret Kanunu Tasarısı Adalet Komisyonu Raporu, Esas No:1/324, S.

Sayısı:96

ÇÖZÜMMAL

İ


ÇÖZÜMMAL

İ


YARGITAY KARARLARI IŞIĞINDA TİCARİ DEFTER VE BELGELERİN KAYBI HALİNDE ZAYİ BELGESİ ALINMASI

Özkan ARSLAN16*

ÖZ6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’na (T.C. Yasalar, 2011) göre, bir ti-

cari işletmeyi kısmen de olsa kendi adına işleten kişiye tacir denir (TTK, m.12/f.1). Ticari işletme, esnaf işletmesi için öngörülen sınırı aşan düzey-de gelir sağlamayı hedef tutan, faaliyetlerin devamlı ve bağımsız şekilde yürütüldüğü işletmedir (TTK, m.11/f.1). Kanun koyucu, ticari işletmenin faaliyetleri hakkında; ortakların, yöneticilerin, alacaklıların, müşterilerin, çalışanların ve Devletin sağlıklı bilgi edinebilmesini sağlamak için bir yandan ticari defterlerin ve belgelerin ticari işletmenin gerçek durumunu yansıtacak şekilde tutulmasını bir yandan da bunların belli bir süreyle sak-lanmasını zorunlu tutmuştur. Ancak, saklanması zorunlu defter ve belgele-rin, tacirin iradesi dışında, zıyaa uğraması mümkün olduğundan, bunların kaybı halinde hangi işlemlerin yerine getirilmesi gerektiğine ilişkin kural-ları da koymuştur. Bu çalışmamızda, tacirler tarafından tutulması zorunlu olan defter ve belgelerin neler olduğu, bunların hangi süreyle saklanması gerektiği ile defter ve belgelerin zayi olması halinde ne yapılması gerektiği Yargıtay kararları çerçevesinde ortaya konulmuştur.

Anahtar Sözcükler: Tacir, defter, belge, zayi, zayi belgesi, idari para cezası, adli para cezası.

1. GİRİŞGümrük ve Ticaret Bakanlığı’nın açıkladığı verilere göre, 30/4/2017 ta-

rihi itibariyle Ülkemizde, 687.369 adet gerçek kişi tacir, 698.162 adet limi-ted şirket, 110.957 adet anonim şirket, 35.150 adet kooperatif, 10.886 adet kollektif şirket, 1.724 adet komandit şirket ve 3 adet de donatma iştiraki olmak üzere toplam 1.544.251 adet tacir faaliyet göstermektedir (Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, 2017). Bu tacirler, ticari defterlerini kanuna uygun tutmak ve ticari defterleri ile kanunda sayılan belgeleri saklamak zorunda-dırlar. Ticari defterlerin kanunda belirlenen sürede saklanmaması halinde

16 * Gümrük ve Ticaret Başmüfettişi

*

*


ÇÖZÜMMAL

İ


tacirler adli para cezasıyla, belgelerini saklamamaları halinde ise idari para cezasıyla karşılaşırlar. Bu nedenle, tacirlerin ticari defterlerini ve belgeleri-ni kanuna uygun şekilde saklamaları, bunların zıyaa uğraması (kaybolma-sı) halinde ise zayi belgesi almaları son derece önem taşımaktadır.

2. TUTULMASI VE SAKLANMASI ZORUNLU OLAN TİCARİ

DEFTERLER

2.1. Tutulması Zorunlu Olan Ticari Defterler6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’na (T.C. Yasalar, 2011) (TTK) göre;

her tacir, ticari defterleri tutmak ve defterlerinde, ticari işlemleriyle ticari işletmesinin iktisadi ve mali durumunu, borç ve alacak ilişkilerini ve her hesap dönemi içinde elde edilen neticeleri, açıkça görülebilir bir şekilde ortaya koymak zorundadır (TTK, m.64/f.1).

Tacirler tarafından tutulması zorunlu olan ticari defterleri, işletmenin muhasebesiyle ilgili olan ve olmayan defterler şeklinde ikiye ayırmak mümkündür. Ticari işletmenin muhasebesiyle ilgili olan ticari defterler; yevmiye defteri, defteri kebir ve envanter defteridir (TTK, m.64/f.3). Ti-cari işletmenin muhasebesiyle ilgili olmayan ticari defterler ise yönetim kurulu karar defteri, pay defteri ile genel kurul toplantı ve müzakere defte-ridir (TTK, m.64/f.4).

Ticari işletmenin muhasebesiyle ilgili olan ticari defterlerin, her tacir ta-rafından tutulması zorunlu olmasına karşın, ticari işletmenin muhasebesiyle ilgili olmayan ticari defterlerden hangilerinin tutulacağı ise tacirin türüne göre farklılık göstermektedir. Örneğin, gerçek kişi tacirlerde, genel kurul ve yönetim kurulu gibi organlar olmadığından yönetim kurulu karar defteri ile genel kurul toplantı ve müzakere defterinin, aynı şekilde birden fazla ortak olmadığından dolayı da pay defterinin tutulması söz konusu değildir.

Bu nedenle, tacirler tarafından tutulması zorunlu olan ticari defterlerin neler olduğu, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı ile Maliye Bakanlığınca müş-tereken çıkarılan Ticari Defterlere İlişkin Tebliğ’de (TDT) belirlenmiştir (Gümrük ve Ticaret Bakanlığı- Maliye Bakanlığı, 2012). Anılan Tebliğ uyarınca, her tacir bakımından tutulması zorunlu olan ticari defterler, tab-lo halinde gösterilmiştir (TDT, m.5). Tabloda, tacir tarafından tutulması

ÇÖZÜMMAL

İ


zorunlu olan ticari defterler “+” işaretiyle vurgulanmış, yevmiye defteri “YD”, defteri kebir “DK”, envanter defteri “ED”, yönetim kurulu karar defteri “YKD”, pay defteri “PD” ve genel kurul toplantı ve müzakere def-teri de “GTMD” şeklinde kısaltılmıştır.

TACİRİN TÜRÜ TİCARİ DEFTERLER

YD DK ED YKD GTMD PD

GERÇEK KİŞİ TACİR + + + - - -

KOLLEKTİF ŞİRKET + + + - + -

KOMANDİT ŞİRKET + + + - + -

ANONİM ŞİRKET + + + + + +

LİMİTED ŞİRKET + + + (*) + +

KOOPERATİF + + + + + +

DONATMA İŞTİRAKİ + + + - - -

DİĞER TÜZEL KİŞİ TACİRLER + + + - - -

(*) Limited şirketlerde müdür veya müdürler kurulunun şirket yönetimi ile ilgili olarak aldığı kararlar genel kurul toplantı ve müzakere defterine kaydedilebileceği gibi ayrı bir müdürler kurulu karar defteri de tutulabilir. Dolayısıyla, limited şirketlerde müdürler kurulu karar defterinin tutulması zorunlu olmayıp müdürlerin tercihine bırakılmıştır. Ancak, müdürler ku-rulu karar defterinin tutulmasının tercih edilmiş olması halinde bu defter hakkında açılış ve kapanış onayları da dahil olmak üzere yönetim kurulu karar defterine ilişkin hükümler uygulanır. Ayrı bir müdürler kurulu karar defteri tutulması halinde müdür veya müdürler kurulu kararları, genel ku-rul toplantı ve müzakere defterine kaydedilemez (TDT, m.11/f.4).

2.2. Ticari Defterlerin Saklanması ve SüresiTTK’nın 82’nci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde; her tacirin,

ticari defterlerini saklamakla yükümlü olduğu, beşinci fıkrasında, ticari defterlerin saklanma süresinin on yıl olduğu ve altıncı fıkrasında da bu sürenin, ticari defterlere son kaydın yapıldığı, takvim yılının bitişiyle baş-layacağı hüküm altına alınmıştır.

Ticari defterlerin saklanmasıyla ilgili olarak 213 sayılı Vergi Usul Ka-nunu’nun (T.C. Yasalar, 1961) 253’üncü maddesinde; bu Kanuna göre def-ter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterleri, ilgili bulunduk-

ÇÖZÜMMAL

İ


ları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecbur oldukları belirtilmiştir.

Dikkat edileceği üzere, ticari defterlerin saklanmasıyla ilgili olarak, TTK ile 213 sayılı Kanun arasında iki temel farklılık bulunmaktadır. Bun-lardan birincisi, defterlerin saklanma süresine ilişkin olup bu süre, TTK’ya göre on yıl, 213 sayılı Kanun’a göre ise beş yıldır.

Bir diğer farklılık, saklanma süresinin hangi tarihte başlayacağına iliş-kindir. TTK’ya göre süre, deftere son kaydın yapıldığı takvim yılının biti-şiyle başlamaktadır. 213 sayılı Kanun’da ise sürenin başlamasında, deftere son kaydın yapıldığı tarih değil defterin ilgili olduğu yıl esas alınmaktadır.

3. SAKLANMASI ZORUNLU OLAN BELGELER3.1. Saklanması Zorunlu Olan BelgelerTTK’nın 82’nci maddesinin birinci fıkrası uyarınca, her tacir;a) Envanterleri, açılış bilançolarını, ara bilançolarını, finansal tabloları-

nı, yıllık faaliyet raporlarını, topluluk finansal tablolarını ve yıllık faaliyet raporlarını ve bu belgelerin anlaşılabilirliğini kolaylaştıracak çalışma tali-matları ile diğer organizasyon belgelerini,

b) Alınan ticari mektupları,c) Gönderilen ticari mektupların suretlerini,d) 64’üncü maddenin birinci fıkrasına göre yapılan kayıtların dayandığı

belgeleri, sınıflandırılmış bir şekilde saklamakla yükümlüdür.TTK’nın 64’üncü maddesinin birinci fıkrasında; her tacirin, ticari def-

terleri tutmak ve defterlerinde, ticari işlemleriyle ticari işletmesinin ikti-sadi ve mali durumunu, borç ve alacak ilişkilerini ve her hesap dönemi içinde elde edilen neticeleri, bu Kanuna göre açıkça görülebilir bir şekilde ortaya koymak zorunda olduğu hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla, tacir-lerin ticari defterlerine yaptıkları kayıtların dayandığı belgeleri saklamaları zorunludur. Bu belgelere örnek olarak; fatura, perakende satış fişi, maki-neli kasaların kayıt ruloları, giriş ve yolcu taşıma biletleri, gider pusulası, müstahsil makbuzu, ücret bordrosu ve banka hesap özeti verilebilir.

Ticari mektuplar ise bir ticari işe ilişkin tüm yazışmaları kapsamaktadır (TTK, m.82/f.2).

ÇÖZÜMMAL

İ


3.2. Belgelerin Saklanması ve SüresiBelgelerin, tacir tarafından on yıl süreyle saklanması zorunludur (TTK,

m.82/f.5). Saklama süresi, envanterin çıkarıldığı, ara bilançonun düzenlen-diği, yılsonu finansal tablolarının hazırlandığı ve konsolide finansal tablo-ların hazırlandığı, ticari yazışmaların yapıldığı veya muhasebe belgelerinin oluştuğu takvim yılının bitişiyle başlar (TTK, m.82/f.6).

Konuyu örneklemek gerekirse, 2016 yılına ilişkin faturanın, 1/1/2017 tarihinden itibaren on yıl süreyle yani 1/1/2027 tarihine kadar saklanması zorunludur. Aynı şekilde, 2016 yılına ilişkin yıl sonu bilançosu ile gelir tablosu, 2017 yılında hazırlanmış ise bunların 1/1/2018 tarihinden itibaren on yıl süreyle saklanması icap eder.

4. TİCARİ DEFTERLERİN VE BELGELERİN ZAYİ OLMASI HALİNDE YAPILMASI GEREKEN İŞLEMLER

Bir tacirin saklamakla yükümlü olduğu defterler ve belgeler; yangın, su baskını veya yer sarsıntısı gibi bir afet veya hırsızlık sebebiyle ve kanuni saklama süresi içinde zıyaa uğrarsa, tacirin zıyaı öğrendiği tarihten itibaren onbeş gün içinde ticari işletmesinin bulunduğu yer yetkili mahkemesinde dava açması ve kendisine bir belge verilmesini istemesi gerekir. Bu dava hasımsız açılır. Mahkeme gerekli gördüğü delillerin toplanmasını emrede-bilir(TTK, m.82/f.7).

Uygulamada, tacirin saklamakla yükümlü olduğu defter veya belgelerin zayi olması halinde, hasımsız olarak açtığı dava sonucunda kendisine veri-len belgeye “zayi belgesi” denilmektedir. Ancak, tacirin açtığı dava üzeri-ne, mahkemece zayi belgesi verilebilmesinin bazı koşulları bulunmaktadır. Bu koşullar şunlardır:

a) Davanın süresinde açılması: Tacirin zayi belgesi alabilmek için ye-rine getirmesi gereken koşullardan birisi, davanın tacirin zıyaı öğrendiği tarihten itibaren onbeş gün içinde açılmasıdır. Çünkü 15 günlük süre, hak düşürücü nitelikte olup bu süre geçirildikten sonra açılan davalar mahke-meler tarafından reddedilmektedir.

Nitekim, Yargıtay 11.Hukuk Dairesinin 6/4/2016 tarihli ve E.2015/13376, K.2016/3741 sayılı kararına konu olayda; davacı şirketin yetkilisi, şirket adresinde 14/09/2014 tarihinde yangın çıktığını ve 2010,

ÇÖZÜMMAL

İ


2011, 2012, 2013, 2014 yıllarının 3. dönem son ayına kadar olan yevmi-ye, envanter ve kebir defterlerinin, alış ve satış faturalarının, irsaliyelerin, ödeme dekontları ile şirkete ait tüm evrak ve belgelerin zayi olduğunu, her ne kadar zayi belgesi talebi için 15 günlük süre öngörülmüş ise de, bu sü-renin hak düşürücü süre olmadığını ileri sürerek, zayi belgesi verilmesini talep ve dava etmiştir. Mahkemece, TTK’nın 82/7.maddesinde öngörülen 15 günlük sürenin hak düşürücü süre olduğu, bu sürenin zıyanın öğ-renildiği 14/09/2014 tarihinden itibaren işlemeye başlayacağı, davanın 31/07/2015 tarihinde açılmış olması nedeniyle yasal hak düşürücü sürenin geçtiği gerekçesiyle, davanın reddine karar vermiştir. Kararı, davacı vekili temyiz etmiş ise de Yargıtay 11.Hukuk Dairesince, davacı vekilinin bütün temyiz itirazlarının reddine, usul ve kanuna uygun bulunan hükmün onan-masına karar verilmiştir (Yargıtay 11.Hukuk Dairesi, 2016).

Davanın açılacağı süreyle ilgili olarak akla gelen sorulardan birisi, ta-cirin zıyaı öğrendiği tarihin nasıl belirlenmesi gerektiği, bir diğeri ise dava açma süresinin son gününün tatile denk gelmesi halinde sürenin ilk çalış-ma gününe kadar uzayıp uzamayacağıdır.

Yargıtay 11.Hukuk Dairesinin 21/3/2016 tarihli ve E.2015/13216, K.2016/3082 sayılı kararı, anılan sorulara cevap verecek niteliktedir. Söz konusu kararda özetle; “10/9/2014 tarihinde yağan yağmur nedeniyle da-vacı şirketin merkezinin bulunduğu taşınmazın önündeki rögar kapağından taşan sular, şirkete ait belge ve defterlerin yer aldığı arşiv bölümünü bas-mıştır. Söz konusu olay nedeniyle taşınmazın sahibi tarafından, su basması nedeniyle oluşan zararın ve olay nedeniyle zarar gören defter ve belgelerin tespiti için bilirkişi raporu alınmıştır. Bilirkişi tarafından düzenlenen ra-porda, tespite konu taşınmazın 2. bodrum katının binada yer alan şirket ve gerçek kişi tacirlerin arşivi olarak kullanıldığı, arşivde bu şirket ve gerçek kişi tacirlerin, 2004-2013 yıllarına ait yevmiye defterleri, defteri kebir, en-vanter defterleri, muhasebe kayıt ve harcama belgelerinin bulunduğu, bu bölümdeki suların tavana kadar ulaşması nedeniyle keşif günü içeri girile-mediği, suyun tahliyesi sonrasında ertesi gün yani 12/9/2014 tarihinde in-celeme yapılabildiği bilgisine yer verilmiştir. TTK’nın 82/7. maddesinde düzenlenen 15 günlük hak düşürücü süre, zayi sebebinin ve zayi olan defter ve belgelerin tam olarak tespitinden itibaren başlar. Bilirkişi ra-

ÇÖZÜMMAL

İ


porundan anlaşıldığı üzere, zayi olan belgeler suların tamamen tahliyesi sonrasında, 12/9/2014 tarihi itibariyle arşivde yapılan incelemeyle tespit edilmiş olup hak düşürücü sürenin bu tarih itibariyle başlayacağının kabulü gereklidir. Bu tarih uyarınca yapılan hesaplamada hak düşürücü sürenin sonu, 27/9/2014 Cumartesi gününe denk gelmektedir. HMK’nın 92. mad-desi uyarınca süreler gün olarak belirlenmiş ise tebliğ veya tefhim edildiği gün hesaba katılmaksızın son günün tatil saatinde biter. Aynı yasanın 93. maddesi uyarınca resmî tatil günleri, süreye dâhildir. Ancak sürenin son gününün resmî tatil gününe rastlaması hâlinde, süre tatili takip eden ilk iş günü olan 29/9/2014 çalışma saati sonunda biter.” Denilmiştir (Yar-gıtay 11.Hukuk Dairesi, 2016).

b) Defter ve belgelerin kanunda belirtilen sebeplerle zıyaa uğramış olması: Tacire, mahkemece zayi belgesi verilebilmesi için defter ve belge-lerin kanunda belirtilen sebeplerle zıyaa uğramış olması şarttır. TTK’nın 82’nci maddesinin yedinci fıkrasında bu sebepler; “yangın, su baskını veya yer sarsıntısı gibi bir afet veya hırsızlık” olarak sayılmıştır. Bununla birlikte, maddede geçen “gibi” ibaresinin nasıl değerlendirilmesi gerektiği ile ilgili olarak Yargıtay 11.Hukuk Dairesince verilen 14/2/2017 tarihli ve E.2015/15281, K.2017/813 sayılı karar dikkat çekicidir.

Anılan karara konu olayda; davacı vekili; müvekkiline ait 2010 yılına ait yevmiye defteri ile alış ve satış faturalarının iradesi dışında kaybolduğunu, kaybolma olayının 27/05/2014 tarihinde iş yeri tutanağı ile tespit edilmiş olduğunu, müvekkilinin muhasebe kayıt ve düzeniyle ilgilenmek üzere Mali Müşaviri yetkilendirmiş olduğunu, ancak Mali Müşavirin o dönem içerisinde sürekli iş yeri değiştirmesi ve ihaleye fesat karıştırma suçu nedeniyle bir süre tutuklu yargılanmış olması gibi sebepler dolayısıyla iş yerinde tedbirsizlik, düzensizlik ve ihmal gösteriyor olması nedenleriyle müvekkili tarafından sözleşme ilişkisinin sonlandırıldığını, dava konusu defter ve belgelerin mali müşavir tarafından müvekkiline iade edilmediğini, anılan nedenlerle zayi belgesi verilmesine karar verilmesini talep ve dava etmiştir.

Mahkemece, tüm dosya kapsamına göre; zayi belgesinin verilebilmesi için anılan belgelerin ve defterlerin hırsızlık neticesinde elden çıkması ge-rektiği, tacirin kendisinden beklenen gerekli özeni göstermesine rağmen bu

ÇÖZÜMMAL

İ


neticenin gerçekleşmesi gerektiği, somut olayda ise defter ve faturaların davacının kendi rızası ile mali müşavire teslim edildiği, bu nedenle hırsız-lık sonucu defter ve faturalarının zıyaa uğramasının söz konusu olmadığı, ayrıca davacının gerekli özeni göstermemesi nedeniyle bu sonucun ger-çekleştiği gerekçesiyle davanın reddine karar vermiştir.

Kararı davacı vekili temyiz etmiştir. Temyiz üzerine, Yargıtay 11.Hu-kuk Dairesince; TTK’nın 82/7. maddesinin “Bir tacirin saklamakla yü-kümlü olduğu defterler ve belgeler; yangın, su baskını veya yer sarsıntısı gibi bir afet veya hırsızlık sebebiyle ve kanuni saklama süresi içinde zıyaa uğrarsa tacir zıyaı öğrendiği tarihten itibaren onbeş gün içinde ticari iş-letmesinin bulunduğu yer yetkili mahkemesinden kendisine bir belge ve-rilmesini isteyebilir.” hükmünü haiz olduğu, madde metninde yangın, su baskını veya yer sarsıntısı ibarelerinden sonra yer alan “gibi” sözcüğüyle benzer olayların kastedildiği belirtilerek, zıya haline ilişkin sınırlı sayıda bir düzenleme getirilmemesi karşısında davacı tarafından defterlerin mali müşavire rıza ile verildiği ve bu nedenle hırsızlık söz konusu olmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmesinin doğru olmadığına, karar verilmiştir (Yargıtay 11.Hukuk Dairesi, 2017).

c) Tacirin defter ve belgelerin korunması hususunda gereken özeni göstermesine karşın kaybın iradesi dışında gerçekleşmesi: Tacire, def-ter ve belgelerinin zıyaa uğraması üzerine zayi belgesi verilebilmesi için aranan şartlardan birisi de, tacirin defter ve belgelerin korunması hususun-da gereken özeni gösterdiğini ve kaybın iradesi dışında gerçekleştiğini, is-pat etmesidir. Aksi takdirde, tacirlerin zayi belgesi talepleri mahkemelerce reddedilmektedir.

Konuya ilişkin olarak, Yargıtay kararlarına yansıyan örnek olaylar şun-lardır:

(i) Yargıtay 11.HD’nin, 5/12/2016 tarihli ve E.2016/1 sayılı kararı: Da-vacı vekili, müvekkili şirket yetkilisinin geriye yönelik tarama ve tasnif amacıyla, 2010-2011-2012-2013 ve 2014 yıllarına ilişkin ticari defterler ile alış satış ve gider faturalarının 20/03/2015 tarihinde tutanak ile muha-sebecisinden teslim aldığını ve kapalı bir koli içerisinde arabasının baga-jına koyduğunu, aracı park ettiği yere geldiğinde aracın sağ arka camının

ÇÖZÜMMAL

İ


kırık olduğunu ve arabada bulunan bilgisayarı ile birlikte ticari defter ve faturaların bulunduğu kolinin de çalındığını tespit ettiğini, polis merkezine başvurulduğunu ve tutanak tutulduğunu, ayrıca ulusal bir gazeteye kayıp ilanı verildiğini ileri sürerek TTK’nın 82/7. maddesi gereğince zayi belgesi verilmesini talep ve dava etmiştir. Mahkemece, tüm dosya kapsamına göre; davacı şirketin yetkilisinin arabasında hırsızlık olduğunun ileri sürüldüğü, ancak bununla ilgili karakola başvuru ve gazete ilanı gibi kendi iradesi ile oluşan başvurular dışında bir delil sunmadığı, gece vakti ticari defter ve belgeleri arabasına alması ve sokakta bırakıp arabanın bagajından ti-cari defter ve belgelerin çalınmasının inandırıcı bulunmadığı gerekçe-siyle davanın reddine karar verilmiştir. Mahkemece verilen karar Yargıtay 11.HD tarafından onanmıştır (Yargıtay 11.Hukul Dairesi, 2016).

(ii) Yargıtay 11.HD’nin, 13/1/2016 tarihli ve E.2015/15244 sayılı kararı: Davacı kooperatif yetkilisi; kooperatife ait Yönetim Kurulu Karar Defteri-nin bilinmeyen sebeplerle kaybolduğunu ileri sürerek taraflarına zayi belgesi verilmesini talep etmiştir. Mahkemece tüm dosya kapsamına göre; davacı tarafından kooperatif yönetim kurulu karar defterinin kaybedildiği, defterin yangın, su baskını, yer sarsıntısı veya başka bir afetle veya hırsızlıkla kay-bolmadığı, sadece defteri nereye koyduklarını hatırlayamadıkları, defterin zayi olduğuna dair soyut iddia dışında hiçbir somut delil sunulmadığı gerek-çesiyle talebin reddine karar verilmiştir. Mahkemece verilen karar Yargıtay 11.HD tarafından onanmıştır (Yargıtay 11.Hukul Dairesi, 2016).

(iii) Yargıtay 11.HD’nin, 7/3/2017 tarihli ve E.2015/13372 sayılı kara-rı: Davacı vekili; müvekkilinin ... Sitesi’nde bulunan şubesinden, şirketin 2013 yılına ait gelir ve gider faturalarının, 2013 yılı yevmiye defterinin, şir-ket çalışanı tarafından araç ile şirketin merkezine götürülmeye çalışılırken aracın yandığını, polise ve itfaiyeye haber verilerek yangının söndürüldü-ğünü, yangının çıkış nedeninin belirlenemediğini, ancak söz konusu belge-lerin araç içinde yandığını, yangın sonrasında mahkemenin 2015/285 D. İş sayılı dosyası ile tespit yapıldığını, söz konusu belgelerin tamamen yanmış ve kullanılamaz halde olduğunun tespit edildiğini beyanla, yanan resmi belge, defter ve evraklarla ilgili zayi belgesi verilmesine karar verilmesini talep ve dava etmiştir. Mahkemece; ticari defter ve belgelerin muhafaza edileceği yerin şirket merkezi olması gerektiği, davacının TTK’nın 82.

ÇÖZÜMMAL

İ


maddesi uyarınca defterlerin saklanmasında gerekli dikkat özen ve ihti-mamı göstermediği gerekçesiyle davanın reddine karar vermiştir. Karar Yargıtay 11.HD tarafından onanmıştır (Yargıtay 11.Hukul Dairesi, 2017).

5. TİCARİ DEFTERLERİN VE BELGELERİN KANUNA UY-

GUN SAKLANMAMASININ YAPTIRIMI5.1. Ticari defterlerin kanuna uygun saklanmamasının yaptırımıTTK’nın 562’nci maddesinin altıncı fıkrasında; ticari defterlerin bu

Kanuna uygun saklanmaması durumunda, sorumluların üçyüz günden az olmamak üzere adli para cezasıyla cezalandırılacakları, hüküm altına alın-mıştır. Dolayısıyla, ticari defterlerin kanuna uygun saklanmaması fiilinin yaptırımı, adli para cezası olduğundan bu fiil suçtur.

Ticari defterleri kanuna uygun saklama görevi, tacirlere aittir. Bilindiği üzere, tacirler gerçek kişi tacirler ve tüzel kişi tacirler olmak üzere iki-ye ayrılır. 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 2004) 20’nci maddesinin ikinci fıkrasında, hüküm altına alındığı üzere, tüzel kişiler hak-kında ceza yaptırımı uygulanamaz. Anılan hüküm uyarınca, ancak gerçek kişiler suç faili olabilir ve sadece gerçek kişiler hakkında ceza yaptırımına hükmedilebilir. Bu nedenle, hakkında ceza uygulanacak olan “sorumlu-lar”ın kim veya kimler olduğunun her tacir bazında belirlenmesi önem taşımaktadır.

a) Gerçek kişi tacir: Gerçek kişi tacirlerde, hem defterlerin kanuna uygun saklanmasından hem de defterlerin kanuna uygun saklanmaması nedeniyle cezai açıdan sorumlu olan kişi, gerçek kişi tacirin kendisidir.

b) Kollektif şirket: Kollektif şirketlerde, defterlerin kanuna uygun saklanmasından sorumlu olan kollektif şirket tüzel kişiliğidir. Buna kar-şın, defterlerin kanuna uygun saklanmaması nedeniyle hakkında ceza uy-gulanacak kişi, şirketin yönetici ortağı veya yönetici ortaklarıdır (TTK, m.221/f.1). Kollektif şirketlerde, ortaklardan her biri, ayrı ayrı şirketi yö-netme hakkını ve görevini haizdir. Ancak, şirket sözleşmesiyle veya ortak-ların çoğunluğunun kararıyla yönetim işleri ortaklardan birine, birkaçına veya tümüne verilebilir (TTK, m.218/f.1).

c) Komandit şirket: Komandit şirketlerde, defterlerin kanuna uy-gun saklanmasından sorumlu olan komandit şirket tüzel kişiliğidir. Buna

ÇÖZÜMMAL

İ


karşın, defterlerin kanuna uygun saklanmaması nedeniyle hakkında ceza uygulanacak kişi, komandite ortak ve/veya komandite ortaklardır(TTK, m.308,309).

d) Anonim şirket: Anonim şirketlerde, defterlerin kanuna uygun sak-lanmasından sorumlu olan anonim şirket tüzel kişiliğidir. Buna karşın, def-terlerin kanuna uygun saklanmaması nedeniyle hakkında ceza uygulana-cak kişiler ise yönetim kurulu üyeleridir (TTK, m.375/f.1-c,f).

e) Limited şirket: Limited şirketlerde, defterlerin kanuna uygun sak-lanmasından sorumlu olan limited şirket tüzel kişiliğidir. Buna karşın, def-terlerin kanuna uygun saklanmaması nedeniyle hakkında ceza uygulanacak kişiler ise müdür veya birden fazla müdür varsa müdürler kurulu üyeleridir (TTK, m.625/f.1-a,c).

f) Kooperatif: Kooperatiflerde, defterlerin kanuna uygun saklanma-sından sorumlu olan kooperatif tüzel kişiliğidir. Buna karşın, defterlerin kanuna uygun saklanmaması nedeniyle hakkında ceza uygulanacak kişiler ise yönetim kurulu üyeleridir (TTK, m.375/f.1-c,f, 1163 sayılı Koop. K, m.98).

5.2. Belgelerin kanuna uygun saklanmamasının yaptırımıTTK’nın 64’üncü maddesinin ikinci fıkrasında; tacirin, işletmesiyle il-

gili olarak gönderilmiş bulunan her türlü belgenin, fotokopi, karbonlu kop-ya, mikrofiş, bilgisayar kaydı veya benzer şekildeki bir kopyasını, yazılı, görsel veya elektronik ortamda saklamakla yükümlü olduğu hüküm altına alınmıştır. Fıkra hükmünde geçen “işletmesiyle ilgili olarak gönderilmiş bulunan” ifadesi, tacirin hem işletmesiyle ilgili gönderdiği hem de işlet-mesiyle ilgili olarak kendisine gönderilen belgeleri kapsamaktadır. Nite-kim fıkranın gerekçesinde; hükümle belgeleme ve kaydın belgeye (evrak-ı müsbiteye) dayanması ilkesinin, öngörüldüğü belirtilmiştir (TBMM Ada-let Komisyonu, 2007).

TTK’nın 562’nci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde; bu Ka-nunun 64’üncü maddesinin ikinci fıkrası uyarınca belgelerin kopyasını sağlamayanların, dörtbin Türk Lirası idari para cezasıyla cezalandırılacağı, ondördüncü fıkrasında da, bu Kanunda tanımlanan kabahatlerden birinin idari yaptırım kararı verilinceye kadar birden çok işlenmesi hâlinde, ilgili

ÇÖZÜMMAL

İ


gerçek veya tüzel kişiye bir idari para cezası verileceği ve ilgili hükme göre verilecek cezanın iki kat artırılacağı hüküm altına alınmıştır.

Belgelerin, kanuna uygun şekilde saklanmamasının yaptırımı, idari para cezası olduğundan bu fiil, kabahattir. Bu nedenle, 1/7/2012 tarihinde yürürlüğe giren TTK’nın 562’nci maddesine konu olan 4.000 TL tutarın-daki idari para cezası, 5326 sayılı Kabahatler Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 2005) 17’nci maddesinin yedinci fıkrası uyarınca, her yıl yeniden değer-leme oranlarına göre artırılmaktadır. 2012-2017 döneminde geçerli olan idari para cezası tutarları tabloda gösterilmiştir.

2012 2013 2014 2015 2016 2017

4.000 TL 4.312 TL 4.481 TL 4.934 TL 5.209 TL 5.408 TL

Dolayısıyla, TTK’nın 562’nci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi uyarınca, tacirin belgeleri kanuna uygun saklamaması halinde hakkında idari para cezası uygulanır. Konuyu örneklemek gerekirse, (A) AŞ’nin, 2016 ve 2017 yıllarına ilişkin satış faturalarını saklamadığı tespit edilmiş-tir. Bu durumda (A) AŞ, hakkında toplam [5.408 TL + (2 × 5.408 TL) 10.816 TL] 16.224 TL idari para cezası uygulanır. İdari para cezasının iki kat artırılmasının sebebi, kabahat oluşturan fiilin, hem 2016 yılında hem de 2017 yılında işlenmesidir.

6. SONUÇTTK’ya göre; her tacir, ticari defterlerini ve belgelerini on yıl sürey-

le saklamak zorundadır. Tacirin, ticari defterlerini kanuna uygun şekilde saklamaması halinde bundan sorumlu olan kişiler, 300 günden az olma-mak üzere adli para cezasıyla cezalandırılırlar. Tacirin, belgelerini kanu-na uygun saklamaması halinde ise fiilin işlendiği tarihe ve birden fazla işlenmesine göre hakkında idari para cezası uygulanır. Bununla birlikte, tacirin saklamakla yükümlü olduğu defterler ve belgelerin; yangın, su bas-kını veya yer sarsıntısı gibi bir afet veya hırsızlık sebebiyle zıyaa uğraması mümkündür. Tacirin, bu olayların vuku bulması halinde, zıyaı öğrendiği tarihten itibaren 15 gün içinde, ticari işletmesinin bulunduğu yer yetki-li mahkemesinde dava açması ve kendisine zayi belgesi verilmesini iste-mesi gerekmektedir. Tacire, zayi belgesi verilebilmesi için mahkemelerce

ÇÖZÜMMAL

İ


göz önünde bulundurulan hususlardan birisi, tacirin defter ve belgelerin korunması hususunda gereken özeni gösterdiğini ve ziyanın iradesi dışın-da gerçekleştiğini ispat etmesidir. Aksi takdirde, tacirin zayi belgesi talebi mahkemece reddedilmektedir. Tacirin, zayi belgesi alması halinde gerek ticari defterlerini gerekse belgelerini kanuna uygun saklamaması nedeniy-le hakkında bir yaptırım uygulanmaz. Buna karşın, defter ve belgeleri zı-yaa uğramasına rağmen, zayi belgesi almayan tacir hakkında ise defter ve belgelerini kanuna uygun saklamaması nedeniyle yaptırım uygulanır. Bu nedenle, tacirlerin saklamakla yükümlü oldukları defter ve belgelerin zıyaa uğraması halinde süresinde yetkili mahkemeye dava açarak zayi belgesi almaları önem taşımaktadır.

KAYNAKÇAT.C. Yasalar (14.02.2011) 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara:

Resmi Gazete (27846 sayılı) T.C. Yasalar (10.01.1961) 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Res-

mi Gazete (10705 sayılı) T.C. Yasalar (31.03.2005) 5326 sayılı Kabahatler Kanunu. Ankara:

Resmi Gazete (25772 sayılı)T.C. Yasalar (14.10.2004) 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu. Ankara:

Resmi Gazete (25611 sayılı)Gümrük ve Ticaret Bakanlığı- Maliye Bakanlığı (19.12.2012). Ticari

Defterlere İlişkin Tebliğ. Ankara: Resmi Gazete (28502 sayılı).http://risk.gtb.gov.tr 2017 Yılı Nisan Ayı Veri Bülteni, Erişim tari-

hi:31.05.2017TBMM, Türk Ticaret Kanunu Tasarısı ve Adalet Komisyonu Ra-

poru (1/324), https://www.tbmm.gov.tr/sirasayi/donem23/yil01/ss96.pdf. Erişim tarihi: 30/05/2017

Yargıtay 11.Hukuk Dairesi (14.02.2017). E.2015/15281 ve K.2017/813 sayılı kararı. www.yargitay.gov.tr Erişim tarihi: 30/05/2017


Yargıtay 11.Hukuk Dairesi (05.12.2016). E.2016/1 ve K.2016/2988 sa-yılı kararı. www.yargitay.gov.tr Erişim tarihi: 30/05/2017

ÇÖZÜMMAL

İ





ÇÖZÜMMAL

İ


ANONİM ŞİRKETLERDE YÖNETİM KURULU ÜYELERİNİN GÜNDEME BAĞLILIK İLKESİ KAPSAMINDA GÖREVDEN

ALINMASI

Ufuk ÜNLÜ17*

ÖZ6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, anonim şirket yönetim kurulu üyele-

rinin gerek sayıları gerekse nitelikleri açısından birçok yeniliği beraberin-de getirmiştir. Yönetim kurulu üyelerinin etkin, verimli ve hukuka uygun olarak çalışabilmesi 6102 sayılı Kanun ile belirlenen haklara, yasaklara ve sorumluluk alanlarına riayet edilmesine bağlıdır. Bu manada anonim şirket yönetim kurulu üyelerinin tedbirli bir yönetici gibi hareket etmeleri gere-kir. Daha açık bir ifadeyle üyelerin, şirket menfaatlerini ön plana alarak görev yapmaları esastır. Haklı bir sebebin varlığı halinde yönetim kurulu üyeleri görevden alınabilir.

Anahtar Sözcükler: Anonim Şirket, Yönetim Kurulu, Gündeme Bağ-lılık, Görevden Alma.

1. GİRİŞAnonim şirkette, esas sözleşmeyle atanmış veya genel kurul tarafından

seçilmiş, bir veya daha fazla kişiden oluşan bir yönetim kurulu bulunur. Yönetim kurulu üyelerinin görevden alınması genel kurul kararına bağlı-dır. Yanısıra, anonim şirketlerin genel kurullarında ancak gündemde bulu-nan hususlar hakkında müzakere açılabilir ve karar verilebilir. Bu kapsam-da genel kurul gündeminde olmayan yönetim kurulu üyesinin görevden alınması işleminin sıhhati makalemizin konusunu oluşturmaktadır.

2. YÖNETİM KURULU ÜYELERİNİN SAYISI VE NİTELİKLERİ6102 sayılı Kanunun 359’uncu maddesine göre anonim şirketin, esas

sözleşmeyle atanmış veya genel kurul tarafından seçilmiş, bir veya daha fazla kişiden oluşan bir yönetim kurulu bulunur. Eski Ticaret Kanunu dö-neminde yönetim kurulunun en az üç üyeden oluşacağına ilişkin mevcut hüküm terk edilerek bir üyeli yönetim kuruluna olanak tanınmıştır. Bunun 17 * Başbakanlık Müfettişi

*

*


ÇÖZÜMMAL

İ


sebebi, bir taraftan, sistemde tek pay sahipli anonim şirkete yer verilerek birçok Avrupa Birliği ülkesinin aynı kuralı uygulamakta olması dolayısıyla Avrupa Birliği hukuku ile uyum sağlanması, diğer taraftan da, küçük ano-nim şirketler ile ana şirketlerde, daha kolay yönetme yöntemlerinin uygu-lanmasına olanak tanınmasıdır. Tek kişilik yönetim kurulu anonim şirketler hukukumuzun kaynağı sayılabilecek İsviçre Borçlar Kanununun 707’nci maddesinin birinci fıkrasında olduğu gibi Alman ticaret hukukunda da tanınmıştır. Yukarıda da ifade edildiği gibi tek kişilik yönetim kurulları küçük anonim şirketler ile grubu yöneten şirketlere uygun bir araçtır. Bu husus tüzel kişilerin yönetim kurulu üyesi olabildiği bir sistemde önemli bir anlam kazanmaktadır. Tek kişi ile kurul ifadesini çelişki yaratabileceği de düşünülmemelidir. Çünkü buradaki “kurul” kelimesi birden ziyade kişi-den çok, “organ”a işaret etmektedir. Modern şirketler hukuku anlayışında kurulun birden çok kişi anlamı gün geçtikçe vurgusunu yitirmektedir.

Tek üyeli yönetim kurulu birçok komite ve komisyonla birlikte çalışıp bir yönetim örgütü oluşturabilir. İsviçre ve Almanya gibi ekonomilerin ge-reksinimini duyduğu tek üyeli yönetim kuruluna, Türk ekonomisinin ge-reksinim duymayacağı söylenemez. Ayrıca bu kuralın esneklik ve kolaylık sağlayacağı ve özellikle topluluk oluşturulmasında, kurumsallaşmada ve hatta profesyonelleşme ile bölünmelerde yararlı olacağı düşünülmüştür.

Öte yandan, anonim şirket yönetim kurulu üyelerinin pay sahibi olma-larına ilişkin mülga Kanunda öngörülmüş bulunan (gereksiz) zorunluluk kaldırılmıştır. Böylece hem az ortaklı anonim şirketlerde çok üyeli yöne-tim kurulu oluşturulmasına olanak tanınmış, hem de yapay hile-i şer’iye olan çözümlere başvurulmadan, uzman ve profesyonel yönetim kurulları-nın kurulabilmesinin yolu açılmıştır.

Nihayet, anonim şirketlerde on-line olarak yönetim kurulu toplantısı yapılmasına olanak sağlanmıştır. Buna karşılık, pay senetleri borsada iş-lem gören anonim şirketler için, kurumsal yönetim ilkelerinin bir gereği olarak uygulanmaya başlayan tarafsız/bağımsız üye uygulamasına ilişkin herhangi bir düzenlemeye Kanunda yer verilmemiştir. Çünkü, bu sistem kapalı anonim şirketler için önerilmemiş, bu şirketler yönünden bir ihtiyaç da gösterilmemiştir. Diğer taraftan Sermaye Piyasası Kurulu halka açık şirketler için bu uygulamayı ülkemizde başlatmıştır.

ÇÖZÜMMAL

İ


6102 sayılı Kanun’un 359’uncu maddesinin 2’nci fıkrasına göre, ano-nim şirketlerde kural olarak, bir tüzel kişi yönetim kuruluna üye seçildiği takdirde, tüzel kişiyle birlikte, tüzel kişi adına, tüzel kişi tarafından belirle-nen, sadece bir gerçek kişi de tescil ve ilan olunur; ayrıca, tescil ve ilanın yapılmış olduğu, şirketin internet sitesinde hemen açıklanır. Tüzel kişi adı-na sadece, bu tescil edilmiş kişi toplantılara katılıp oy kullanabilir. Burada tüzel kişilerin yönetim kurulu üyesi olabilmelerine olanak tanınmış ve tü-zel kişinin yönetim kurulu üyesi olarak sorumlu tutulmasının yolu açılarak şirkete, pay sahiplerine ve alacaklılara güvence verilmiştir. Düzenleme so-rumluluk hukukunun ana gelişme ekseni ile çakışmaktadır. Dev yapılı, çok uluslu şirketlerin; temsilcilerinin arkasına gizlenmelerine hukukun seyirci kalması sadece adaletsizliği artırmakla kalmamakta aynı zamanda hukuka güveni de sarsmakta, hukukî gerçeğe göz kapama anlamına gelmekte ve kanun koyucuyu da hukuk kuralının nesnelliği yönünden müşkül durumda bırakmaktadır. Bu uygulama ile çağdaş, hakça bir sorumluluk sistemi ka-bul edilerek, tüzel kişinin temsilcisinin üye seçilmesi ile üyenin (temsilci-nin) tüzel kişi ile arasındaki bağın kesildiği ve tüzel kişinin, temsilcisinin eylem ve kararlarından sorumlu tutulamayacağı şeklindeki yapay teori red-dedilmiştir. Artık, tüzel kişilerin temsilcilerinden oluşan zayıf malvarlıklı üyelerin sorumluluğu ile hukukî gerçeklere göz yumulmayacaktır.

Tüzel kişi yönetim kuruluna bizzat gelemeyeceği için toplantıya katı-lacak olan gerçek kişi onun tarafından belirlenir ve onun adına tescil ve ilân olunur. Toplantılara anılan gerçek kişi katılıp oy kullanır. Kullanılan oy tüzel kişinindir. Tescil, tüzel kişinin üyeliğini söz konusu gerçek kişinin kişiliğinde somutlaştırıp belirgin konuma getirmekte ve bu yönden kuru-cu bir etkiye sahip bulunmaktadır. İlan ise bunu üçüncü kişilere bildirir. Ayrıca tescil ve ilân keyfiyeti şirketin web sitesinde de yayımlanır. Belir-leme, tüzel kişinin kurula her toplantıda farklı kişileri yollayarak kurulun çalışmasını ve istikrarını bozmasına engel olmak amacına yöneliktir. Tüzel kişi adına tescil ve ilân edilecek kişi, tüzel kişi tarafından belirlenir, yoksa genel kurul tarafından seçilmez; esas sözleşmeye bu yolda hüküm konu-lamaz. Çünkü, seçimle tüzel kişi yönetim kuruluna üye olmuştur. Tüzel kişi, kendi adına toplantılara katılacak kişiyi değiştirmek istiyorsa şirkete başvurarak yeni kişiyi tescil ve ilân ettirmelidir. Gerçek kişiyi belirlemek

ÇÖZÜMMAL

İ


ve değiştirmek hakkı sadece tüzel kişiye aittir. Ancak şirketin, haklı sebep-lerin varlığında tüzel kişiden değiştirme talebinde bulunmaya hakkı vardır.

Bu düzenleme ile, yıllardır hukukumuza hâkim olan bir tüzel kişinin yönetim kurulunda birden çok temsilciye sahip ve birden çok oyu haiz olmasına ilişkin teoriye ve dogmatiğe aykırı, menfaatler dengesini bozan uygulama da son bulacaktır. Çünkü, her üye gibi tüzel kişi de yönetim ku-rulunda bir oy hakkına sahip olacaktır.

Diğer bir nitelik olarak, anılan maddenin 3’üncü fıkrası açısından, yö-netim kurulu üyelerinin ve tüzel kişi adına tescil edilecek gerçek kişinin tam ehliyetli olmaları şarttır. 6102 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği ilk dönemde getirilen yüksek öğrenim görmüş olma şartı ise kaldırılmıştır.

Ayrıca yönetim kurullarında üyeliği sona erdiren sebepler seçilmeye de engeldir. Bu kural, mahkeme kararlarında ve öğretide kabul görmüş bir husustur.

Son olarak 5’inci fıkraya göre, Devlet, il özel idaresi, belediye, köy ile diğer kamu tüzel kişilerinin pay sahibi olduğu şirketlerde, sayılan tüzel kişiler veya bunların gerçek kişi temsilcileri yönetim kuruluna seçilebilir. Yönetim kurulu üye sayısı ikiden fazla olan şirketlerde üyelerin tamamının aynı kamu tüzel kişisinin temsilcisi olmaması şartıyla kamu tüzel kişisini temsilen birden fazla gerçek kişi yönetim kuruluna seçilebilir.

3. GÜNDEME BAĞLILIK İLKESİ KAPSAMINDA GÖREVDEN ALMA

Gündeme bağlılık ilkesi kapsamında anonim şirketlerin genel kurulun-da ancak gündemde bulunan hususlar hakkında müzakere açılabilir ve ka-rar verilebilir. 6102 sayılı Kanunun 364’üncü maddesi kapsamında yöne-tim kurulu üyeleri, esas sözleşmeyle atanmış olsalar dahi, gündemde ilgili bir maddenin bulunması veya gündemde madde bulunmasa bile haklı bir sebebin varlığı hâlinde, genel kurul kararıyla her zaman görevden alınabi-lirler. Böylelikle uygulamada sorun yaratan ve Yargıtay kararlarında fark-lı tarihlerde değişik yönde sonuçlara bağlanmış bulunan, yönetim kurulu üyelerinin görevden alınmalarının gündeme bağlılık ilkesinin kapsamında olup olmadığı sorunu, menfaatler dengesine uygun bir şekilde çözüme ka-vuşturulmuştur.

ÇÖZÜMMAL

İ


Esasında bir üyenin görevden alınabilmesi için gündemde bu yolda hü-küm bulunması şarttır. Ancak haklı sebepler varsa, genel kurul, gündemde madde bulunmasa bile üyeyi azledebilecektir. Genel kurulun güvenini yi-tiren, hakkında haklı bir sebep mevcut olan bir üyeyi genel kurulun sadece gündeme bağlılık ilkesi dolayısıyla ileriki gündeminde görevden alma bu-lunan bir toplantıya kadar yönetim kurulunda tutmak zorunda bırakılması, anılan ilkenin amacına aykırıdır. Haklı sebebin niteliği ile ilgili herhangi bir sınırlama yoktur. Açıkçası yolsuzluk, yetersizlik, bağlılık yükümünün ihlâli, birçok şirkette üyelik sebebiyle görevin ifasında güçlük, geçimsiz-lik, nüfuzun kötüye kullanılması, haklı sebeptir. Sadece politik nitelik taşı-yan bir sebep, özellikle bilgisi ve ehliyeti ile yararlı olan bir üye yönünden haklı sebep oluşturulması uygun olmayabilir.

Ayrıca yönetim kurulu üyesi olan tüzel kişi, kendi adına tescil edilmiş bulunan kişiyi her an değiştirebilir ve görevden alınan üyenin tazminat hakkı saklıdır.

4. SONUÇAnonim şirkette, esas sözleşmeyle atanmış veya genel kurul tarafından

seçilmiş, bir veya daha fazla kişiden oluşan bir yönetim kurulu bulunur. Bir tüzel kişi yönetim kuruluna üye seçildiği takdirde, tüzel kişiyle birlikte, tüzel kişi adına, tüzel kişi tarafından belirlenen, sadece bir gerçek kişi de tescil ve ilan olunur. Yönetim kurulu üyelerinin ve tüzel kişi adına tescil edilecek gerçek kişinin tam ehliyetli olmaları şarttır.

Uygulamada sorun yaratan ve Yargıtay kararlarında farklı tarihlerde deği-şik yönde sonuçlara bağlanmış bulunan, yönetim kurulu üyelerinin görevden alınmalarının gündeme bağlılık ilkesinin kapsamında olup olmadığı sorunu, menfaatler dengesine uygun bir şekilde 6102 sayılı Kanunda çözüme ka-vuşturulmuştur. Anılan Kanunda belirtilen kural şudur: Bir üyenin görevden alınabilmesi için gündemde bu yolda hüküm bulunması şarttır. Ancak haklı sebepler varsa, genel kurul, gündemde madde bulunmasa bile üyeyi azlede-bilecektir. Genel kurulun güvenini yitiren, hakkında haklı bir sebep mevcut olan bir üyeyi genel kurulun sadece gündeme bağlılık ilkesi dolayısıyla ile-riki gündeminde görevden alma bulunan bir toplantıya kadar yönetim kuru-lunda tutmak zorunda bırakılması, anılan ilkenin amacına aykırıdır.

ÇÖZÜMMAL

İ


KAYNAKÇAT.C. Yasalar (14.02.2011). 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara

: Resmi Gazete (27846 sayılı)

ÇÖZÜMMAL

İ


CEP TELEFONU UYGULAMALARI VE BİLGİSAYAR YAZILIM FAALİYETLERİNDE GÖSTERİLEN REKLAMLARDAN ELDE EDİLEN GELİRİN

VERGİLENDİRİLMESİ

Ertan AYDOĞAN18*

ÖZYaşamın her alanına sirayet eden cep telefonları ve bilgisayarlar, insan

hayatının vazgeçilmez parçaları haline gelmiştir. Gün boyu elimizden dü-şemeyen bu aygıtlar, son dönemlerde reklam sektörünün iştahını kabartmış ve reklam gösterimine ilişkin uygulamalar anılan aygıtların yeni mecrala-rını oluşturmuştur. Reklam sektörünün mali açıdan oldukça büyük bir pas-ta olması, bu pastadan gelir elde etmek isteyenlerin teknoloji gelişmelere uyum sağlamasını zorunlu kıldığı gibi, söz konusu yeni mecralarda oluşan mali hareketliliğin vergilendirilmesini ve yine bu alana uygun yeni düzen-lemelerin yapılmasını zaruri bir hale getirmiştir.

Anahtar Sözcükler: Reklam, Cep Telefonu, Bilgisayar, Yazılım, Gelir.

1. GİRİŞReklam konusu hayatın olağan bir parçası haline gelmiştir. Teknoloji-

nin gelişmesiyle birlikte reklam, artık her mecrada karşımıza çıkmakta ve radyo, televizyon, gazete hatta cep telefonları bile reklam aracı olarak kul-lanılmaktadır. Yeni bir kavram olarak örtülü reklam, reklam olduğu açıkça belirtilmeksizin yazı, haber, yayın ve programlarda, mal veya hizmetlere ilişkin isim, marka, logo ya da diğer ayırt edici şekil veya ifadelerle ticaret unvanı ya da işletme adlarının reklam yapmak amacıyla yer almasını ve tanıtıcı mahiyette sunulmasını, bilinen bir kavram olarak ticari reklam ise ticaret, iş, zanaat veya bir meslekle bağlantılı olarak, bir mal veya hizmetin satışını ya da kiralanmasını sağlamak, hedef kitleyi oluşturanları bilgilen-dirmek veya ikna etmek amacıyla reklam verenler tarafından herhangi bir mecrada yazılı, görsel, işitsel ve benzeri yollarla gerçekleştirilen pazarlama iletişimi niteliğindeki duyuruları ifade etmektedir.

18* Vergi Müfettişi

*

*


ÇÖZÜMMAL

İ


Geliştirilen uygulamalar ve yazılımlar sayesinde cep telefonu program-larında yer almak üzere reklam gösterimleri yapılması oldukça yaygın bir faaliyet haline gelmiş, üstelik söz konusu programlarda reklam gösterimini sağlayan uygulamaları üreterek, bu hizmeti gerek yurtdışı gerekse yurtiçi-ne satan şirketler ticari yaşamda yer almaya başlamıştır. Yine, uygulama ve oyun olarak adlandırılan bilgisayar yazılımları ve bilgisayar programları da, Google ve Apple gibi uygulama ve yazılım marketlerinde internet üze-rinden yayınlanıp satılmaktadır.

Bu çalışmada, internet üzerinden uzak mesafe sözleşmeleri imzalaya-rak reklam gösterimleri yapan ve bu reklamların yayınlanması neticesinde ticari kazanç (hizmet ihracı) elde eden şirketlerin geliri ile bilgisayar ya-zılımlarının ve programlarının hangi kazanç türüne göre vergilendirileceği konusunda görüşler sunulacaktır.

2. BİLGİSAYAR YAZILIMI VE REKLAM GELİRİ193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde, “Her türlü ser-

best meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Ser-best meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılma-sıdır.” hükmü yer almıştır.

Anılan Kanunun 37 nci maddesinde ise, her türlü ticari ve sınai faaliyet-lerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiştir. Ticari faaliyet, bir tür emek-sermaye organizasyonuna dayanmakta olup, kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin “ticari faaliyet” olma niteliğine etki etmemektedir.

Ancak, bir faaliyetin “ticari faaliyet” sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte, faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurları ile birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiye-line sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır.

Diğer taraftan, aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, nakden veya hesaben yaptıkları ödemelerden, istihkak sahiplerinin gelir vergisine mahsuben tevkifat yapacak olanlar belirtilerek, hangi ödemeler-den tevkifat yapılacağı bentler halinde sayılmış olup, (2) numaralı bent

ÇÖZÜMMAL

İ


uyarınca, 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden %17, diğer işlerde ise %20 oranında gelir vergisi tev-kifatı yapılacağı belirtilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, girişimcilerce hazırlanıp uygulama ve oyun olarak adlandırılan bilgisayar yazılım ve programlarının internet sitesi üzerinden satışı ile reklam gelirlerinden elde edilen kazancın, yapı-lan faaliyetin ticari bir organizasyon ve sermaye unsuru hakim olmaksızın şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye ve ihtisasa dayanarak kendi nam ve hesaplarına yapılması halinde, Gelir Vergisi Kanununun serbest meslek kazancına ilişkin genel hükümlere göre gelir vergisine tabi tutulması ge-rekmekte olup, bu kişiler adına ödeme yapanların Kanunun 94 üncü mad-desinde sayılanlar kapsamında olması durumunda, anılan maddenin birinci fıkrasının (2) numaralı bendini (b) alt bendi uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Öte yandan, söz konusu faaliyetlerden elde edi-len kazançların ortada bir ticari organizasyonun var olduğu, yani işin ticari iş niteliği aldığı durumlarda, elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirileceği tabiidir.

3. CEP TELEFONU PROGRAMLARINDA YAPILAN REKLAM GÖSTERİMİ

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun;- 1 inci maddesinde, Türkiye’deki ticari, sınai, zirai ve serbest meslek

faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler ile her türlü mal ve hiz-met ithalinin KDV ye tabi olduğu ve ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edildiği,

- 11/1-a maddesinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin KDV den istisna olduğu,

- 11/1-b maddesinde, Türkiye’de ikamet etmeyen yolcuların satın alarak Türkiye dışına götürdükleri malların teslimi anında Katma Değer Vergisi tahsil edildiği, ancak gümrükten malın çıkışı anında fatura veya belgenin ibrazında tahsil edilen Katma Değer Vergisi iade olunduğu,

ÇÖZÜMMAL

İ


- 12/2 maddesinde, Bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için hizmetlerin yurt dışındaki bir müşteri için yapıl-mış olması ve hizmetten yurt dışında faydalanılması gerektiği,

Hüküm altına alınmıştır.KDV Genel Uygulama Tebliğinin “ II.İSTİSNALAR “ başlıklı kısmı-

nın “ 2. Hizmet İhracı “ bölümünde,3065 sayılı Kanunun (11/1-a) maddesi kapsamında bir hizmetin

KDV’den istisna olabilmesi için, aynı Kanunun (12/2) nci maddesine göre;- Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapılması,- Hizmetten yurtdışında faydalanılması gerekir.Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapıldığı, yurtdışındaki müşteri

adına düzenlenen fatura ve benzeri belge ile tevsik edilir.Hizmetten yurtdışında faydalanılmasından kasıt, Türkiye’de yurtdışın-

daki müşteri için yapılan hizmetin, müşterinin yurtdışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması; Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisi bulunma-masıdır.

Yurtdışındaki firmaların, Türkiye’ye gönderecekleri mal ve hizmetler Türkiye’de tüketildiğinden, bu firmalara söz konusu mal ve hizmetler için Türkiye’de verilen danışmanlık, aracılık, gözetim, müşteri bulma, piyasa araştırması vb. hizmetler, hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendi-rilmez ve KDV’ye tabidir. Bu durumda faydalanma kriterinin tespitinde, yapılan hizmetin ithal edilen mal ile doğrudan ilişkili olması gerekir.

“ 2.2. İstisnanın Tevsiki ve Beyanı “ başlıklı bölümünde;Hizmet ihracına ilişkin istisna, yurtdışındaki müşteriye düzenlenen hiz-

met faturası ile tevsik edilir. Hizmet faturalarının firma yetkililerince onay-lı fotokopileri veya dökümlerini gösteren liste verilir. Bu belgelerin istis-nanın beyan edildiği dönemde beyanname verme süresi içinde bir dilekçe ekinde ibrazı gerekir. İstisnanın beyanı için, hizmete ait ödeme belgesinin (dövizin Türkiye’ye getirildiğini tevsik eden bir belge, banka dekontu vb.) temin edilmiş olması zorunlu değildir.

Açıklamaları mevcuttur.Buna göre, bahse konu şirketler tarafından yurt dışı merkezli yerlere

verilen hizmetin yukarıda sayılan şartları birlikte taşıması halinde ihracat istisnası kapsamında beyan edilmesi mümkün olup söz konusu hizmet

ÇÖZÜMMAL

İ


bedellerinin şirketlerin hesaplarına Türk Lirası cinsinden yatırılması bu hizmetin ihracat istisnası kapsamında beyan edilmesine engel teşkil etme-yecektir.

Öte yandan, bahse konu reklam gösterimlerinin Türkiye’de yapılması halinde hizmetten yararlanma Türkiye’de gerçekleşeceğinden bu işlemin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayacak ve KDV ye tabi tutulacaktır.

4. SONUÇYaşanan değişim reklam konusun en önemli amacı, reklamı yapılan

ürünün kısa sürede ve en az maliyetle alıcılara ulaşması olarak belirle-miştir. Bu nedenle reklam mecraları, televizyon ve radyo gibi araçlardan bilgisayar, cep telefonu ve sosyal paylaşım sitelerine doğru kaydırmıştır. Mecraların farklılaşması reklamlardan elde edilen gelirin vergisel durumu-nu da farklılaştırmıştır.

Bir faaliyetin “ticari faaliyet” sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte, faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurları ile birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır. Girişimcilerce hazırlanıp uy-gulama ve oyun olarak adlandırılan bilgisayar yazılım ve programlarının internet sitesi üzerinden satışı ile reklam gelirlerinden elde edilen kazancın, yapılan faaliyetin ticari bir organizasyon ve sermaye unsuru hâkim olmak-sızın şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye ve ihtisasa dayanarak kendi nam ve hesaplarına yapılması halinde, Gelir Vergisi Kanununun serbest meslek kazancına ilişkin genel hükümlere göre gelir vergisine tabi tutulma-sı gerekmekte olup, bu kişiler adına ödeme yapanların Kanunun 94 üncü maddesinde sayılanlar kapsamında olması durumunda, anılan maddenin birinci fıkrasının (2) numaralı bendini (b) alt bendi uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Öte yandan, söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazançların ortada bir ticari organizasyonun var olduğu, yani işin ticari iş niteliği aldığı durumlarda, elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirileceği tabiidir.

Diğer taraftan, cep telefonu programlarında yapılan reklam gösterim-leri, bu mecrada reklam vermek isteyenlerin yoğun ilgisini çeker hale gel-

ÇÖZÜMMAL

İ


miştir. Geliştirdikleri uygulamalarda reklam verilmesini sağlayan şirketler bu alanda reklam vermek isteyenlerle anlaşmakta ve nihayetinde bu faali-yet kapsamında kazanç elde etmektedirler. Sonuç olarak, bahse konu şir-ketler tarafından yurt dışı merkezli yerlere verilen hizmetin ilgili mevzuat hükmünde belirtilen şartları taşıması halinde ihracat istisnası kapsamında beyan edilmesi mümkün olup, söz konusu hizmet bedellerinin şirketlerin hesaplarına Türk Lirası cinsinden yatırılması bu hizmetin ihracat istisna-sı kapsamında beyan edilmesine engel teşkil etmeyecektir. Ayrıca, bahse konu reklam gösterimlerinin Türkiye’de yapılması halinde hizmetten ya-rarlanma Türkiye’de gerçekleşeceğinden bu işlemin hizmet ihracı kapsa-mında değerlendirilmesi mümkün olmayacak ve KDV ye tabi tutulacaktır.

KAYNAKÇAT.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara :

resmi Gazete (10700 sayılı)T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu.

Ankara : Resmi Gazete (18563 sayılı)

ÇÖZÜMMAL

İ


TRANSİT TİCARETTE BEYANNAMELERE UYGULANAN AVRUPA BİRLİĞİ İSTİSNASI

Ömer AYDEMİR19*

ÖZGenel anlamda ifade etmek gerekirse, bir ürünün başka bir ülkeden satın

alınıp, kendi ülkemizin gümrük sahasına sokmadan başka bir ülkeye sat-mamız transit ticaret olarak adlandırılmaktadır. Son yıllarda uluslararası ticaret hacminde yaşanan artış, transit ticarete konu işlemlerin artmasına da neden olmuştur. Bu kapsamda transit ticarete ilişkin mevzuat düzenle-meleri yapılmış ve ticareti gerçekleştiren tacirlere birtakım avantajlar ve is-tisnalar sunulmuştur. Bunlardan birisi, içeriği merak edilen ve ayrıntılarda kalmış bir uygulama olan Avrupa Birliği istisnasıdır.

Anahtar Sözcükler: Transit Ticaret, Avrupa Birliği, Beyanname, İs-tisna.

1. GİRİŞTransit ticaret kısaca döviz kazandırıcı faaliyet olarak bilinmekte olup

esasen, alış ve satış bedelleri arasında lehte fark esas olmak üzere (aleyhte fark kabul edilebilir) gerçek ve tüzel kişi transit tacirince satın alınan ya-bancı menşeli veya Türk menşeli olup da yurtdışına satılmış (serbest bölge-lere yapılan satışlar dahil) malların transit olarak veya doğrudan doğruya, başka veya aynı ülkeye (serbest bölgeler dahil) satılmasını ifade eder.

Bu çalışmada, Türkiye’de serbest dolaşımda bulunan bir malın doğrudan doğruya yurtdışına satışı ile bir malın yurtdışından, serbest bölgelerde mu-kim gerçek/tüzel kişilerden ya da antrepolardan satın alınarak Türkiye üze-rinden transit olarak yurtdışına satılmasına ilişkin olarak düzenlenen kağıt-lara re’sen uygulanacak damga vergisi usulü ile serbest bölgelerde faaliyet gösteren şirketlerin yurtdışından mal girişi ile yurtdışına mal satışı nedeniyle gümrük idarelerine verilen transit beyannamelerde 3218 sayılı Serbest Böl-geler Kanununa göre damga vergisinin uygulanıp uygulanmayacağı hususu üzerinde durulacak ve öncelikle transit ticaret hakkında bilgi verilecektir.

19* Vergi Müfettişi

*

*


ÇÖZÜMMAL

İ


2. TRANSİT TİCARET NEDİR?Yurt dışında veya serbest bölgelerde mukim gerçek / tüzel kişilerden ya

da antrepolardan satın alınan malın, Türkiye üzerinden transit olarak veya doğrudan doğruya yurt dışında veya serbest bölgede mukim gerçek / tüzel kişilere ya da antrepolara satılmasına transit ticaret denir.

Türkiye’de yerleşik herhangi bir firma tarafından ithal edilmek amacıy-la yurda getirilerek, gümrük antrepolarına alınan bir malın aynı firma ya da malları gümrük antreposunda devir alan başka bir firma tarafından başka bir ülkeye (ya da malın getirildiği ülkedeki başka bir firmaya ) satılması da transit ticaret işlemidir.

• Transit ticaret ödeme şekli değil, bir ticaret şeklidir.• Gerçekte bir ithalat ve ihracat işlemi olmadığından dolayı, gümrük

beyannamesi düzenlenmez.• Transit ticaret işlemlerinde Vergi, Resim, Harç İstisnası uygulanır.• Tüm ödeme şekillerine göre transit ticaret yapılabilir.Uluslararası anlaşmalarla ticareti yasaklanmış mallar ile Ekonomi Ba-

kanlığınca transit ticaretinin herhangi bir sebeple uygun görülmedi mallar transit ticarete konu olamaz. İthalatın ve ihracatın yasaklandığı ülkelerde mukim gerçek / tüzel kişiler veya antrepolarla da transit ticaret yapılamaz.

Transit tacir ise transit ticaret faaliyetinde bulunan, vergi numarası sa-hibi Türkiye’de yerleşik gerçek veya tüzel kişi tacirler, esnaf ve sanatkar odalarına kayıtlı olup üretim faaliyetiyle iştigal eden esnaf ve sanatkarlar ve joint-venture ile konsorsiyumlardır.

Alış bedeli, transit tacirinin malı temin ettiği asıl satıcıya yaptığı mal bedeli ödemesidir.

Alış bedelleri;• Transit Tacirinin Döviz Tevdiat Hesabından,• Bankaların döviz kaynaklarından,• Alışı yapılmamış ihracat ve transit ticaret satış bedellerinden,• 50.000 USD veya eşiti dövize kadar olmak kaydıyla kredi kartından,• Satış bedellerinin tahsil edilmemiş olması şartıyla yurt içinden

veya yurt dışından Transit Ticaretin finansmanı amacıyla sağlanan döviz kredilerinden

ÇÖZÜMMAL

İ


Karşılanmak suretiyle döviz ya da TL olarak ödenebilir. Alış bedeli transferi esnasında firmalardan yazılı talimat ve alış faturası alınır.

Bununla beraber transit ticaret talepleri, Türk Gümrük Bölgesine giren ürünler için, “Transit Ticaret Beyannamesi” düzenlenmek suretiyle doğru-dan gümrüklere yapılmaktadır. Türk Gümrük Bölgesine girmeyen ürünler için Gümrüğe gitmeye gerek yoktur. Transit ticarete konu olan mallarla ilgili olarak, ithalata ve ihracata ilişkin vergi, resim, harç ve fon tahsil edilmez. Gümrük idarelerince verilebilecek izne istinaden malların Türk gümrük hattını aşarak işçilik görmek üzere fiktif depo veya antrepolara alınması “fiili ithal” hükmünde değildir.

3. TRANSİT BEYANNAMELERİN DAMGA VERGİSİNDEN İS-TİSNASI (AB İSTİSNASI)

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun 5084 sayılı Kanunun 9 uncu maddesiyle eklenen geçici 3 üncü maddesinin birinci fıkrasının (c) bendin-de, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibariyle bu Kanuna göre kurulan serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin, bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri ile ilgili olarak yaptıkları işlem-lerin, 31.12.2008 tarihine kadar her türlü vergi, resim ve harçtan müstes-na olduğu, aynı Kanunun geçici 3 üncü maddesinin 5810 sayılı Kanunun 01/01/2009 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe gi-ren 7 nci maddesi ile değişik ikinci fıkrasının (c) bendinde, Avrupa Birli-ğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar bu bölgelerde gerçekleştirilen faaliyetlerle ilgili olarak yapı-lan işlemler ve düzenlenen kağıtların damga vergisi ve harçlardan müstes-na olduğu hükme bağlanmıştır.

Buna göre şirketlerce yurtdışından mal girişi ile yurtdışına mal satışı nedeniyle gümrük idarelerine verilen transit beyannamelerin, şirketlerin serbest bölgede gerçekleştirmiş olduğu faaliyeti ilgili olarak şirket adına düzenlenmiş olması koşuluyla, 3218 sayılı Kanunun geçici 3 üncü mad-desinin ikinci fıkrasının (c) bendi uyarınca 01.01.2009 tarihinden Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döne-minin sonuna kadar damga vergisinden müstesna tutulması gerekmektedir.

ÇÖZÜMMAL

İ


4. TRANSİT TİCARETTE DAMGA VERGİSİ İSTİSNASI488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanuna

ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu; ek 2 nci maddesinde, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili ola-rak düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu, bu madde-nin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Ekonomi Bakanlığı tarafından birlikte tespit edileceği hükme bağlanmıştır.

Mezkur kanun hükmünün uygulanmasına ilişkin usul ve esasların be-lirlendiği Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında (1) Seri No.lu Tebliğde, döviz kazandırıcı faaliyet tanımının, ihracat ile bu Tebliğde sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyet-leri kapsayacağı belirtilmektedir. Bu doğrultuda, ihracat olarak istisnadan yararlanacak işlemler ve Vergi Resim Harç İstisnası Belgesine dayalı ola-rak istisna kapsamına alınan faaliyetler tebliğde tek tek sayılarak belirlen-miş, sayılanlar dışındaki faaliyetler damga vergisi ve harç istisnası kapsa-mında değerlendirilmemiştir.

Mezkur Tebliğin “3.1.İhracat İşlemleri” başlıklı bölümünün (3.1.4) bendinde, transit ticarete konu malın satın alınması ve satılması ile ilgili işlemler ve bu işlemler sebebiyle düzenlenen kağıtlara (gümrük idareleri-ne verilen beyannameler dahil) ihracata ilişkin olduğunun tevsik edilmesi kaydıyla, işlem yapan kuruluşlarca re’sen damga vergisi ve harç istisnası tatbik edileceği belirtilmiştir.

Buna göre, Türkiye’de serbest dolaşımda bulunan bir malın doğrudan doğruya yurtdışına satışı ile bir malın yurtdışından, serbest bölgelerde mukim gerçek/tüzel kişilerden ya da antrepolardan satın alınarak Türkiye üzerinden transit olarak yurtdışına satılmasına ilişkin olarak düzenlenen kâğıtlara re’sen damga vergisi istisnası uygulanmaktadır.

5. SONUÇYurt dışında veya serbest bölgelerde mukim gerçek / tüzel kişilerden ya

da antrepolardan satın alınan malın, Türkiye üzerinden transit olarak veya doğrudan doğruya yurt dışında veya serbest bölgede mukim gerçek / tüzel kişilere ya da antrepolara satılmasına transit ticaret denir. Transit ticarete konu olan malın, Türkiye’de serbest dolaşımda bulunan bir mal olması du-

ÇÖZÜMMAL

İ


rumunda ihracat kapsamında, yurtdışından veya serbest bölgelerde mukim gerçek/tüzel kişilerden ya da antrepolardan satın alındığı ve Türkiye üze-rinden transit olarak yurtdışına satılacağı hususunun akreditif, proforma fatura, anlaşmalar vb. belgelerle tevsiki halinde, transit ticaret kapsamında ihracata ilişkin olarak değerlendirilmesi ve bu kapsamda re’sen damga ver-gisi istisnası uygulanması gerekmektedir.

Ayrıca şirketlerce yurtdışından mal girişi ile yurtdışına mal satışı nede-niyle gümrük idarelerine verilen transit beyannamelerin, şirketlerin serbest bölgede gerçekleştirmiş olduğu faaliyeti ilgili olarak şirket adına düzenlen-miş olması koşuluyla, 3218 sayılı Kanunun geçici 3 üncü maddesinin ikin-ci fıkrasının (c) bendi uyarınca 01.01.2009 tarihinden Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar damga vergisinden müstesna tutulması gerekmektedir.

KAYNAKÇAT.C. Yasalar (11.07.1964). 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu. Ankara

: Resmi Gazete (11751 sayılı)T.C. Yasalar (15.06.1985). 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu. An-

kara : Resmi Gazete (18785 sayılı)

ÇÖZÜMMAL

İ


ÇÖZÜMMAL

İ


KURUMLAR VERGİSİNDE ZARAR MAHSUBU VE ÖZELLİKLİ DURUMLAR

Kamuran ÇAĞLAR20*

ÖZTicari hayatta mükelleflerin her hesap döneminde kar elde etmesi bekle-

nemez. Mükellefler hesap dönemi içerisinde zarar etmeleri söz konusu ola-bilir. Kurumlar Vergisi Kanununun 9’uncu maddesine getirilen hüküm ile zarar mahsubu açıklanmış ve çıkarılan tebliğ, özelgeler, sirküler çerçeve-sinde zarar mahsubuna ilişkin karşılaşılan özellikli durumlar açıklanmıştır. Çalışmamızda kurumlar vergisi kanununda yer alan zarar mahsubu ve buna ilişkin tasfiye dönemlerinde zarar mahsubu, devir ve bölünme hallerinde zarar mahsubu, yurtdışında zarar mahsubu, rızaen kar beyanı durumun-da zarar mahsubu,6736 sayılı kanunundan yararlanan mükelleflerin zarar mahsubu gibi özellikli durumlar irdelenmiştir.

Anahtar Sözcükler: Kurumlar Vergisi, Zarar Mahsubu, Hesap Döne-mi, Zarar

1- GİRİŞ 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu›nun 9’unucu maddesinde Kurumlar

Vergisi mükellefleri için ‘Zarar Mahsubu’ uygulaması kapsamında, kurumla-rın geçmiş yıllara ait zararlarının Kurumlar Vergisi beyannamesinde her yıla ait tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla indirim konusu yapılabileceği belirtilmektedir. Mükelleflerin bir hesap döne-mi içerisinde oluşan zararını takip eden beş hesap dönemi içerisinde oluşacak kârlardan indirmemesi halinde indirim hakkı ortadan kalkacaktır.

2-KURUMLAR VERGİSİ KANUNUNA GÖRE ZARAR MAHSUBUKurumlar vergisi, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1’inci

maddesinde sayılan kurumların bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca, Kurumlar Vergisi mükellefleri Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazancın tespitine ilişkin hükümleri ile anılan Kanunun indirilecek giderler, kanunen

20 * Vergi Müfettiş Yardımcısı

*

*


ÇÖZÜMMAL

İ


kabul edilmeyen giderler ve zarar mahsubuna ilişkin hükümler çerçeve-sinde safi kurum kazançlarını ve kurumlar vergisi matrahlarını hesapla-yacaklardır. Safi kurum kazancına ulaşmada da zarar mahsubunun doğru yapılması bu anlamda önemlidir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi ile kurumlar vergisi beyanname-sinde yer alan zararların beş yıldan fazla nakledilmemek şartı ile izleyen yıl kazançlarından indirilebilmesi hüküm altına alınmıştır. Burada dikkat edilmesi gereken indirimine müsaade edilen zarar tutarı ticari zarar değil mali zarardır. Ticari zarar tek düzen hesap planı, sermaye piyasası mevzu-atı ve genel kabul görmüş muhasebe ilke ve standartları uyarınca bir hesap dönemi sonunda ortaya çıkmaktadır. Oysa geçmiş yıl zararı olarak dikkate alınacak mali zarar; vergi kanunlarına göre indirimi kabul edilmeyen bazı giderlerin vergi matrahından indirilmesi ve bazı gelirlerin istisna olarak vergi matrahına dahil edilmemesi dolayısıyla hesaplanan zarar tutarıdır.(Arslanoğlu, ve İnci, 2013 : 97)

Özetle zarar mahsubunda dikkate alınması gereken zarar tutarı beyan-name üzerinde gösterilen “Ticari Bilanço Zararı” değil “Gelecek Yıllara Devreden Cari Yıl Zararı” dır.(Beyanname Düzenleme Rehberi, 2017)

2.1-Yasal Düzenleme 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 9. Maddesinde Zarar Mahsu-

bu şu şekilde açıklanmıştır.Kurumlar vergisi matrahının tespitinde, Kurumlar Vergisi beyanname-

sinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek şartıyla aşağıda belirti-len zararlar indirim konusu yapılır:

a) Beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyanname-lerinde yer alan zararlar. Kanunun 20’nci maddesinin birinci fıkrası çer-çevesinde devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ile 20’nci maddenin ikinci fıkrası kapsamında gerçek-leştirilen tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumdaki öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zararların in-dirilmesinde aşağıdaki şartlar ayrıca aranır:

1) Son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanunî süre-sinde verilmiş olması.

ÇÖZÜMMAL

İ


2) Devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi. Bu şartların ihlâli halinde, zarar mahsupları nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılır.

b)Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili olanlar hariç olmak üzere, beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar;

1) Faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre beyan edilen vergi matrahlarının zarar dahil, her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması,

2) Bu raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye’deki ilgili vergi dairesine ibrazı, halinde indirim konusu yapılır. Denetim kuruluşlarınca hazırlanacak raporun ekinde yer alan vergi beyanlarının, bilânço ve gelir tablo-sunun, o ülkedeki yetkili malî makamlarca onaylanması zorunludur. Faaliyette bulunulan ülkede denetim kuruluşu olmaması halinde, her yıla ait vergi beyan-namesinin, o ülke yetkili makamlarından alınan birer örneğinin mahallindeki Türk elçilik ve konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülke-nin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine ibrazı yeterlidir.

Türkiye’de indirim konusu yapılan yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi veya gider yazılması halinde, Türkiye’deki beyannameye dahil edile-cek yurt dışı kazanç, mahsup veya gider yazılmadan önceki tutardır.

Zarar mahsubu kanunda öngörülen beş (5) yıllık süre içinde gerçekleşti-rilemediği takdirde oluşan zarar işletme zararı olarak değerlendirilmekte ve sermayede meydana gelen zarar olarak dikkate alınmaktadır. Mükellefler bir hesap döneminde meydana gelen zararı beş hesap dönemi boyunca oluşacak karlarla mahsup edemiyorsa, o zarar artık sermayede meydana gelen bir eksil-me olarak değerlendirilmekte ve mahsup imkânı ortadan kalkmaktadır.

2.2-Yurt İçi Faaliyetlerden Doğan Zarar Mahsubu 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 9. maddesinde kurumlar ver-

gisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararların indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmıştır.

ÇÖZÜMMAL

İ


Buna göre; kurumların bir vergilendirme döneminde ülke içindeki fa-aliyetlerinden doğan geçmiş yıl zararları, gelecek yıllarda elde edecekleri kazançlardan mahsup edilebilir. Ancak mahsup imkânı, zararın gerçekleş-tiği yılı izleyen beş yılda elde edilen kurum kazançları için geçerlidir. Be-şinci yıldan sonra mahsup imkânı ortadan kalkmaktadır. Ayrıca kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin zararların ayrı ayrı gösterilmesi gerekmektedir.

6 seri no.lu KVK Sirkülerinde; geçmiş yıl zararlarının mahsubunda en eski yıla öncelik verileceğini, aynı yıla ilişkin zarar mahsubunda ise istis-nadan kaynaklanan zarar tutarının öncelikle mahsup edileceğini açıklamış-tır. Yani en eski yıl zararından başlamak üzere öncelikli olarak istisnadan kaynaklı zarar mahsup edilecek daha sonra geçmiş yıl zararı mahsup edi-lecektir. Ayrıca geçmiş yıl zararı, mahsup imkanının doğduğu ilk hesap döneminde kurum kazancından mahsup edilmelidir, yıl atlanılması halinde atlanılan yılın zararının mahsubundan vazgeçilmiş sayılır.(Arslanoğlu ve İnci, 2013 : 97)

Örnek; 2012 hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan zararı, izleyen 2013, 2014, 2015,2016 ve 2017 hesap dönemi kazançların-dan mahsup edilebilecektir. Bu süre içerisinde indirilemeyen 2012 hesap dönemi zararı 2017 ve takip eden dönemlerde mahsup edilemeyecektir.

2.3- Devir ve Tam Bölünme İşlemlerinde Zarar MahsubuKurumlar Vergisi Kanunu 9. Maddesi uyarınca devir veya tam bölünme

hallerinde, varlıkları devralan kurumlar, devralınan veya bölünen kurum-ların zararlarını aşağıda belirtilen sınırlamalar çerçevesinde mahsup imka-nına sahiptirler.

Buna göre devralan kurumlar, kendi bünyelerinde oluşan zararların yanı sıra;

- Devir halinde devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ile

- Tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumun öz sermaye tutarını geçmeyen zararlarını

kazançlarından indirebileceklerdir.

ÇÖZÜMMAL

İ


Devir ve bölünme hallerinde devreden zarar tutarları, devralınan veya bölünen kurumun öz sermayesi ile sınırlıdır. Tam bölünme işleminde, bö-lünen kurumun zararlarından, söz konusu kurumun öz sermayesinin devra-lınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zarar kısmı mahsup edilebilecektir.

Örnek: (A) A.Ş.ye devrolan (B) A.Ş.’nin devir tarihindeki öz sermaye tutarı 285.000 TL’dir. Buna göre (A) A.Ş’ ye ait zararların en fazla 285.000 TL lik kısmı mahsup edilebilecektir.

2.3.1. Öz Sermaye Tutarı (Beyanname Düzenleme Kılavuzu, 2014)Öz sermaye, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca devir veya bölünme

tarihi itibarıyla tespit edilmiş olan öz sermayesidir. Vergi Usul Kanununun 192’nci maddesi uyarınca, aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark öz ser-mayeyi teşkil etmektedir. Devralınan veya bölünen kurumun öz sermaye tutarının sıfır veya negatif olması halinde bu kurumların zararlarının mah-subu mümkün değildir.

2.3.2. Devir ve Bölünme Halinde Zarar Mahsubu Yapılabilmesinin

ŞartlarıDevir ve bölünme halinde zarar mahsubunun yapılabilmesi için;- Devralınan veya bölünen kurumların son 5 yıla ilişkin Kurumlar Ver-

gisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması,- Devir veya bölünme neticesinde zarar mahsubu yapacak kurumun,

aynı faaliyete devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az 5 yıl süreyle devam etmesi gerekmektedir.

Örnek: (K) A.Ş. ve (Ç) A.Ş. 04.04.2016 tarihinde tam bölünme yoluyla (AKÇ) A.Ş. ‘yi devralmışlardır. Bölünme tarihi itibariyle (AKÇ) A.Ş.’nin öz sermaye tutarı 3.000.000 TL ve aktif kıymet toplamı ise 5.400.000 TL’dir. (AKÇ) A.Ş.’nin geçmiş yıllara ilişkin zararları aşağıdaki gibidir.

2015 yılı zararı: 600.000 TL2014 yılı zararı: 600.000 TL2013 yılı zararı; 1.200.000 TL (K) A.Ş. (AKÇ) A.Ş.’nin aktif kıymet toplamının 3.240.000 TL’sini ve

öz sermaye tutarının ise 2.000.000 TL’sini devralmış olup, kalan tutarlar

ÇÖZÜMMAL

İ


(Ç) A.Ş. tarafından devralınmıştır. Bu durumda (K) A.Ş, ve (Ç) A.Ş.’nin devraldığı zararlarının en fazla ne kadarını Kurumlar Vergisi Kanunu hü-kümleri kapsamında mahsup edebilecektir.

Çözüm: Devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tuta-rını geçmeyen ve Kurumlar Vergisi Kanunu 20’nci maddenin ikinci fıkrası kapsamında gerçekleştirilen tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurum-daki öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zararların indirilmesinde aşağıdaki şartlar ayrıca aranır:

1) Son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanunî süre-sinde verilmiş olması.

2) Devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi.

(K) A.Ş.nin yapabileceği zarar mahsusu Devir alınan öz sermaye :2.000.000 TLDevir alınan aktiflerin toplam aktif içindeki oranı;

3.240.000/5.400.000=% 60 Devir payına düşen toplam zarar: 2.400.000*0,60=1.440.000 TL Payına düşen zarar devralınan özsermayeden az olduğundan tamamı

mahsup edilebilecektir

(Ç) A.Ş.nin yapabileceği zarar mahsusu Devir alınan öz sermaye : 1.000.000 -TLDevir alınan aktiflerin toplam aktif içindeki oranı;

2.160.000/5.400.000=% 40 Devir payına düşen toplam zarar: 2.400.000*0,40=960.000 TL Kurumlar Vergisi Kanununun 9. maddesi ile devir ve bölünme işlemle-

rinde zarar mahsubu yapılabilmesi için “aynı faaliyete devam” şartı getiril-miştir. Bu şart, mülga 5422 sayılı Kanunun mükerrer 14 üncü maddesinde yer alan “aynı sektörde faaliyet gösterme” şartından daha dar kapsamlı bir şart olup devralan kurumların devir veya bölünmenin meydana geldiği tarihten itibaren en az 5 yıl süreyle, devralınan veya bölünen kurumların faaliyetlerini devam ettirme zorunluluğu bulunmaktadır.

Örnek; İnşaat sektöründe faaliyet gösteren (A) A.Ş. 10.10.2016 ta-rihinde taşımacılık sektöründe faaliyet gösteren (K) A.Ş. tarafından dev-

ÇÖZÜMMAL

İ


ralınması halinde devralınan kurumun birikmiş zararlarının mahsubu için devralan kurumun 2021 hesap dönemi sonuna kadar inşaat faaliyetini de-vam ettirmesi gerekmektedir. Aksi takdirde zamanında tahakkuk ettirilme-yen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılacaktır.

Vergiden kaçınma amacına yönelik olarak ekonomiye kazandırılması mümkün olmayan kurumların devir veya bölünme suretiyle devralınması ya da devralınan veya bölünen kurumların faaliyetinin 5 yıllık süre içinde arızi hale getirilerek kısmen durdurulması veya sona erdirilmesi gibi eko-nomik olmayan sebeplerle devir ve bölünme işleminin yapılması halinde zarar mahsubu mümkün değildir.

Şartların ihlali halinde zarar mahsubu olanağı ortadan kalkacağından, gerekli düzeltme işlemi yapılacak; yersiz zarar mahsubu nedeniyle zama-nında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılacaktır.

2.3.3. Devir ve Bölünme Halinde Zarar Mahsubunun Sırası ve Mahsup Edilemeyen Zarar Tutarları

Devralınan zararlar, devreden veya bölünen kurumda doğduğu dönem-den itibaren beş yıllık süre içinde mahsup edilebilecektir.

Devir ve bölünme halinde mahsup edilebilecek zararlar, hangi hesap dönemine ait olduğu devralan kurumların beyannameleri ekinde ayrıca bil-dirilmek şartıyla, mükelleflerce serbestçe belirlenebilecektir. Öz sermaye sınırlamasını aşan zarar tutarları ise iptal edilecektir.

2.4-Tasfiye Halinde Zarar MahsubuKurumlar vergisi uygulamasında tasfiye dönemi, kurumun tasfiyeye

girdiği tarihten itibaren başlamakta ve tasfiyenin sona erdiği tarihe kadar devam etmektedir. Tasfiye başlangıç tarihinden aynı yıl sonuna kadar olan dönem ile bu dönemden sonraki her takvim yılı bağımsız bir tasfiye döne-mi sayılmaktadır.(Gınalı, 2016)

Tasfiyeye giren şirketler tasfiye dönemleri itibariyle beyannamelerini, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda yazılı sürelerde vermektedirler. Şirketin tasfiye girmiş olması geçmiş yıl zararları indirimi uygulamasında herhangi bir değişiklik söz konusu olmadığından Kanunun 9’uncu madde-sinde belirtilen şartları taşıması halinde dönem zararının kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır,

ÇÖZÜMMAL

İ


İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 05.09.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1473 sayılı özelgesinde tasfiye dönemi, zarar mahsubu ve kıst dönem beyannamelerinin nasıl verileceği hususunda gö-rüş talep edilmiştir. Bu görüş aynen şöyle açıklanmıştır; ‘Elektronik ortam-da vermiş olduğunuz beyanname 05/10/2006-31/12/2006 dönemine iliş-kin hesap dönemini kapsamakta olup 01/01/2006-04/10/2006 kıst dönem beyannamesinin kağıt ortamında gönderilmesi gerekmektedir. Ayrıca, bu döneme ilişkin zararın 05/10/2006-31/12/2006 ve müteakip dönemlerde kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabileceği tabiidir. Diğer taraftan, 01/01/2006-04/10/2006 kıst dönemine ilişkin zararın 05/10/2006-31/12/2006 dönemine ilişkin verilen beyannamede 2005 yılı zararları içerisinde gösterilerek indirim konusu yapılmasında bir sakınca bulunma-maktadır.’ Buna göre tasfiye halinde bulunan kurumlar tasfiye dönemlerine ait zararlarını diğer tasfiye dönemlerine ait karlarına mahsubu mümkündür.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17’nci maddesinin 1-c hükmü “...Tasfi-yenin zararla kapanması hakinde tasfiye sonucu, önceki tasfiye dönemleri-ne doğru düzeltilir ve anılan dönemlerde fazla ödenen vergi mükellefe iade edilir...” şeklindedir. Maddede yer alan tasfiye sonucu ifadesi son tasfiye döneminde gerçekleşen kar zarar değildir. Tasfiye sonucu ilk tasfiye döne-minden son tasfiye dönemine kadar gerçekleşen tüm tasfiye dönemlerinin net sonucunu ifade etmektedir.(Arslanoğlu ve İnci, 2013 : 97)

Örnek;

Dönem TutarKar/

ZararÖdenen

Vergi

Ödenmesi Gereken

Vergi

İade Ol. Vergi

1. Tasfiye Dönemi 30.000 TL Kar 6.000 TL(34.000-19.000=)

2. Tasfiye Dönemi 140.000 TL Kar 28.000 TL

3. Tasfiye Dönemi 45.000 TL Zarar -

4. Tasfiye Dön.(Son Dönem) 30.000 TL Zarar -

Toplam 95.000 TL 34.000 TL 19.000 TL 15.000 TL

Tasfiyenin zararla kapanması, tasfiye dönemleri boyunca hasıl olan kar-ların, tasfiye dönemleri boyunca ortaya çıkan zararları kapatmaya yetecek seviyede olmaması veya kronolojik olarak zarar edilen tasfiye dönemlerin

ÇÖZÜMMAL

İ


kar edilen tasfiye dönemlerinden sonra gelmesi sebebiyle Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesinde düzenlenen ileriye doğru zarar mahsubu mekanizmasının işletilmesi halidir. .(Arslanoğlu ve İnci, 2013 : 97)

Tasfiyenin karla kapanması, tasfiyenin zararla kapanmasında olduğu gibi geriye doğru düzeltme yapılmasına gerek yoktur. Bunun nedeni ise son tasfiye döneminde kar olması demek nihai tasfiye sonucunun kar olma-sı demektir. Her bir tasfiye döneminde geçmiş tasfiye dönemlerinde oluşan zararlar dikkate alındığından tasfiye dönemlerinde ortaya çıkan zararların tamamının mahsup edildiğinden ve mahsup edilecek tasfiye dönemi zararı kalmadığından dolayı tasfiye karı ortaya çıkması nedeniyle geriye doğru bir düzeltme yapılmasına gerek yoktur. Ancak son tasfiye döneminde za-rarların oluşması ise zorunlu olarak geçmiş tasfiye dönemlerinin düzeltil-mesini gerektirecektir. .(Arslanoğlu ve İnci, 2013 : 97)

2.5-Yurt dışı Zararların Mahsubu(Maliye Bakanlığı, 03.04.2007)Kurumların yurt dışı faaliyetlerinden zarar doğması halinde, maddede

belirtilen koşullar dahilinde yurt dışı zararların kurum kazancından indiri-lebilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, kazançları Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen faaliyetlere ilişkin yurt dışı zararların mahsup imkanı yoktur.

Buna göre, yurt dışı inşaat ve onarım işlerinden elde edilen kazançlar Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendine göre Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilmiş olduğundan, bu faaliyetlerden zarar doğması halinde, bu zararlar diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlardan indirim konusu yapılamaz.

Türkiye’de indirim konusu yapılan yurt dışı zararların ilgili ülkede mahsup edilmesi veya gider yazılması halinde, Türkiye’de beyannameye dahil edilecek yurt dışı kazanç, mahsup ya da gider yazılmadan önceki tutar olacaktır. Böylece yurtdışındaki faaliyetten doğan zararın hem yurtdı-şında hem de yurt içinde mahsup edilmesinin dolayısıyla vergi matrahının aşındırılmasının önüne geçilmiş olmaktadır.

ÇÖZÜMMAL

İ


2.5.1. Yurt dışı zararların tevsikiKurumların yurt dışı faaliyetlerinden doğan zararlarını, Türkiye’de be-

yan ettikleri kazançlardan indirebilmeleri için faaliyette bulundukları ülke-nin vergi kanunlarına göre beyan ettikleri vergi matrahlarını (zarar dahil), her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisini haiz kuruluşlara incelet-tirip rapora bağlatmaları ve bu raporun aslı ile birlikte tercüme edilmiş bir örneğini Türkiye’deki ilgili vergi dairesine vermeleri şarttır. Ayrıca, söz konusu denetim kuruluşlarınca hazırlanan rapor ekinde yer alacak vergi beyanları ile bilanço ve gelir tablosunun, yabancı ülkedeki yetkili makam-lara onaylatılması zorunludur.

Faaliyette bulunulan yabancı ülkede denetim yetkisini haiz bir denetim kuruluşunun olmaması halinde, her yıla ait vergi beyannamesi ve eki bi-lanço ile gelir tablosunun, yabancı ülkenin yetkili makamlarından alınacak veya onaylatılacak birer örneğinin, mahallindeki Türk elçilik veya konso-loslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyet-teki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine verilmesi gereklidir.

2.5.2. Denetim yaptırma zorunluluğuYurt dışı zararlarını Türkiye’de beyan ettikleri kazançlarından indirmek

isteyen kurumların yurt dışı faaliyet sonuçlarını yukarıdaki esaslara göre tevsik etmeleri şarttır.

Mükelleflerin yurt dışı zararlarını mahsup edebilmeleri için maddede belirtilen esaslara göre hazırlanmış son beş yıla ilişkin raporlarını ilgili vergi dairesine ibraz etmiş olmaları gerekmektedir.

Örneğin; 2012, 2013, 2014 ve 2015 hesap dönemlerinde kâr edip, 2016 hesap döneminde zarar eden tam mükellef bir kurumun, son beş yıla ait raporlarını ilgili yıllarda bağlı olduğu vergi dairesine ibraz etmiş olma-sı halinde, 2006 hesap dönemine ilişkin yurt dışı zararlarını, Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili olanlar hariç olmak üzere, indirim konusu yapması mümkün bulunmaktadır.

Ancak, mükelleflerin söz konusu raporları ilgili vergi dairesine ibraz et-memiş olmaları halinde ise bu dönemlere ilişkin raporların zararın mahsup edileceği ilgili dönemde ibraz edilmesi de yeterli olacaktır.

ÇÖZÜMMAL

İ


2.5.3. Yurt dışında zarar mahsubuTürkiye’de indirim konusu yapılan yurt dışı zararın, ilgili ülkede de

mahsup edilmesi veya gider yazılması halinde, Türkiye’deki beyanname-ye dahil edilecek yurt dışı kazanç, mahsup veya gider yazılmadan önceki tutardır.

Yıllar Yurt Dışı Faaliyet Sonucu Yurt İçi Faaliyet Sonucu

2014 25.000.000 TL Zarar 10.000.000 TL Kazanç

2015 35.000.000 TL Kazanç 20.000.000 TL Kazanç

Örnek; (K) Ltd. Şti.2014 ve 2015 yıllarındaki yurt içi ve yurt dışı faaliyet sonuçları aşağıdaki gibidir:

2015 yılı ile ilgili olarak yabancı ülkede verilen beyanname-

de 35.000.000.TL kazançtan 25.000.000.TL zarar düşülmek suretiyle 10.000.000.TL karşılığı kazanç beyan edilmiştir. Kurumun 2014 ve 2015 yılları ile ilgili olarak Türkiye’de vereceği yıllık beyannamede beyan ede-ceği matrah aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

2014 Yılı

Yurt İçi Faaliyet Sonucu 10.000.000 TL Kazanç

Yurt Dışı Faaliyet Sonucu 25.000.000 TL Zarar

Matrah 15.000.000 TL Devreden Zarar

2015 Yılı

Yurt İçi Faaliyet Sonucu 20.000.000 TL Kazanç

Yurt Dışı Faaliyet Sonucu (mahsup öncesi)

35.000.000 TL Kazanç

Toplam 55.000.000 TL Kazanç

Geçmiş Yıl Zararı 15.000.000 TL Zarar

Matrah 40.000.000 TL Kazanç

2.5.6. Geçmiş yıl faaliyet sonuçları5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinin birinci fık-

rasının (b) bendinde yer alan yurt dışı zararların mahsubuna ilişkin hüküm, mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda da yer aldığından, kurum-

ÇÖZÜMMAL

İ


ların geçmiş yıllara ilişkin yurt dışı faaliyet zararlarını yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde tevsik etmeleri zorunludur.

2.5.7. Faaliyet sonuçlarının genel sonuç hesaplarına intikal ettiril-me zamanı

Yurt dışı faaliyet sonuçlarının Türkiye’de genel sonuç hesaplarına in-tikal ettirilmesi zamanı faaliyette bulunulan yabancı ülkenin mevzuatına göre yurtdışı hesap döneminin kapandığı tarihtir. Kurumlar vergisi beyan-namesinde yurtdışı faaliyet zararları için ayrı bölüm bulunmadığından yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar Türkiye’deki genel sonuç hesaplarına dahil edilmek suretiyle mahsup edilmektedir.

Yurt dışı faaliyetlerden doğan kârlar, Türkiye’de genel sonuç hesapları-na hangi para cinsinden intikal ettirilmişse, zararların da aynı para cinsin-den intikal ettirilmesi gerekmektedir.

2.6-İş Ortaklıkları ve Adi Ortaklıklarda Zarar Mahsubu 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin (2.5.3.) bölümünde

“Kurumlar, dilerlerse Borçlar Kanununa göre adi ortaklık veya Kurumlar Vergisi Kanununa göre iş ortaklığı şeklinde ortaklıklar oluşturarak faaliyet gösterebilmektedirler. Adi ortaklıklar, kurumlar vergisi mükellefi olmama-larına rağmen katma değer vergisi mükellefi olmaları nedeniyle ayrı defter tutabilmektedirler. Ortaklar ise dönem sonlarında ortaya çıkan kâr veya zararı, ortaklıktaki hisseleri oranında paylaşarak kendi hesaplarına dahil etmektedirler.

İş ortaklıkları ise Kurumlar Vergisi Kanununda ayrı bir kurum olarak değerlendirilmekte ve kurumlar vergisi mükellefi olarak sayılmaktadırlar. İş ortaklıklarının faaliyetinden doğan kazanç, kurumlar vergisine tabi tu-tulmakta ve vergi sonrası kazanç ortakların hisselerine göre ortaklara da-ğıtılmaktadır. Kurumlar vergisi mükelleflerinin zararlarının, bu mükellef-lerin ortaklarınca indirilebilmesi mümkün olmayıp aynı durum kurumlar vergisi mükellefi iş ortaklıklarının zararları için de geçerlidir.” açıklaması yer almaktadır. Buna göre adi ortaklığın faaliyeti neticesinde ortaya çıkan zararı hisseleri oranında kendi hesaplarına nakledebilecekler ve kendi kar-larına mahsup edebileceklerdir. Ancak iş ortaklıklarında meydana gelen

ÇÖZÜMMAL

İ


zararın, iş ortaklığını oluşturan kurumlar tarafından mahsubu ise mümkün değildir. Çünkü iş ortaklığı ile zararı mahsup etmek isteyen ortak kurum farklı tüzel kişiliklere ve mükellefiyetlere sahiptirler. (Beyanname Düzen-leme Rehberi, 2017)

2.7-İlgili Dönem Beyannamesinde Yer Almayan Zarar Mahsubu İçin Verilen Düzeltme

Mükelleflerin bu maddeler doğrultusunda faaliyetlerinden ötürü mali za-rarı bulunmasına karşılık beyannamelerinde kar beyan etmeleri mümkün bu-lunmaktadır. Bu durumda bulunan bir mükellefe İstanbul Vergi Dairesi Baş-kanlığı’nca 09/06/2011 tarih ve 679 sayılı özelge ile mükelleflerce kurumlar vergisi beyannamelerinde indirim konusu yapabilecekleri geçmiş yıl zararları bulunmasına rağmen ilgili hesap dönemi için kâr beyan ederek geçmiş yıl za-rarlarının indirim konusu yapılmaması durumunda, bu dönemi izleyen yıllarda indirim konusu yapma hakkı bulunduğu halde kâr beyan edilmesi nedeniyle kullanılmayan geçmiş yıl zararlarının mahsup edilmesi mümkün bulunmamak-tadır. Ayrıca, ilgili dönemde söz konusu kâr beyanı nedeniyle indirim konusu yapılabilecek geçmiş yıl zararları haklarından vazgeçtiklerinin kabul edilerek, kâr beyan edilen dönemin düzeltilmesi de söz konusu olmayacaktır.

Ancak özelgenin devamında , 2005 yılı Kurumlar Vergisi beyanname-sinde zarar beyan edilmesi nedeniyle kurum kazancından indirim konusu yapılamayan ve anılan beyannamede gösterilmeyen 2004 yılı zararının, söz konusu 2005 yılı beyannamesinin düzeltilerek 2004 yılı zararının bu beyannamede gösterilmesi halinde, 2006 yılı Kurumlar Vergisi matrahı-nın tespitinde indirim konusu yapılmasında herhangi bir sakınca bulunma-maktadır şeklinde açıklama yapılmıştır.

Mükelleflerin geçmiş yıl zararlarını beyannamede göstermedikleri dö-nemde kar beyan etmemeleri halinde kar edilmeyen döneme ilişkin düzelt-me beyannamesi verilerek geçmiş yıl zararının beyannamede gösterilmesi durumunda geçmiş yıllara ait zararların diğer dönemlerde oluşacak kara mahsubu mümkündür. Ancak geçmiş yıl zararının beyannamede gösteril-mediği dönemde kar beyan edilmiş ise artık bu döneme ilişkin düzeltme beyannamesi verilemeyecek ve geçmiş yıl zararının mahsup edilme imkanı kalmayacaktır. . (Beyanname Düzenleme Rehberi, 2017)

ÇÖZÜMMAL

İ


Bu konuya ilişkin yargının görüşü Danıştay Üçüncü Dairesinin 17.03.2015 tarihli ve E.2011/4940 K.2015/1312 sayılı kararı ile şu şekil-dedir; Dava konusu olayda; Mükellefin 2004 yılında zarar ettiği ve bu zararını beyannameye yazdığı, 2005 yılı beyannamesinde 2004 yılı zarar tutarını tam olarak yazmadığı, bir kısmını yazdığı, 2006 yılında kâr be-yan ettiği halde 2010 yılında verdiği dilekçe ve düzeltme beyannamesiyle geçmiş yıl zararlarını mahsup ettiği ve 2006 yılında da zarar beyan ettiği, 2008 yılı beyannamesinde 2004 ve 2006 yılları zararlarının mahsup edile-meyeceğinden bahisle dava konusu tarhiyat yapılmıştır. Danıştay kararı ve gerekçesi; Yapılan tarhiyat; Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9. madde-sinde ve 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin (9) numaralı bölümünde; Kurumlar Vergisi beyannamesinde her yıla dair tutarların ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılla-rın beyannamelerinde yer alan zararların indirim konusu yapılabileceğinin düzenlendiği, mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zararın, müteakip beş hesap döneminde oluşacak kârlarla mahsup edilememesi ha-linde mahsup imkânının ortadan kalkacağı, söz konusu hükümlerde, mü-kelleflerin oluşan zararlarını izleyen yılda beyan etmemeleri ve kâr beyan etmeleri durumunda, kâr beyan ettiği yıldan sonraki yıllardaki kurum ka-zançlarından düşemeyecekleri şeklinde bir düzenleme yer almadığı gibi bu yönde yapılacak bir yorumun da, Kanun’un mükelleflere tanıdığı kanuni bir hakkın engellenmesi sonucunu doğuracağı, Bu durumda, davacının sü-resinde verdiği kurumlar vergisi beyannamelerine göre 2004 yılında beyan edilen zararın izleyen yıllarda indirilmesine bir engel bulunmadığından, söz konusu dönemdeki zarar ile 2007 yılında beyan edilen zarar dikkate alındığında, davaya konu dönemde kurumlar vergisine konu olabilecek matrah kalmadığı, gerekçesiyle kaldıran Vergi Mahkemesi kararı, aynı ge-rekçelerle Danıştay Üçüncü Dairesinin 17.03.2015 tarihli ve E.2011/4940 K.2015/1312 sayılı kararıyla onanmıştır.

Yargı kararında özetle; Mükelleflerin oluşan zararlarını izleyen yıl-da beyan etmemeleri ve kâr beyan etmeleri durumunda, kâr beyan ettiği yıldan sonraki yıllardaki kurum kazançlarından düşemeyecekleri şeklin-de bir düzenleme yer almadığı gibi bu yönde yapılacak bir yorumun da, Kanun’un mükelleflere tanıdığı kanuni bir hakkın engellenmesi sonucunu

ÇÖZÜMMAL

İ


doğuracağı, geçmiş yıl zararının mahsup edildiği dönemde zarar mahsup hakkı var mı yok mu buna bakılacağı, mahsup hakkı varsa, örneğin beş yıllık süre geçmemişse, mahsubun mümkün olduğu, belirtilmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanunun 9/1’inci maddesi gereğince 5 yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yıl zararları vergi matrahından indirim ko-nusu yapılır ve bu indirimin yapılması, kanunun emredici hükmü nedeniyle mükelleflerin ihtiyarında değildir.

2.8-Özel Hesap Döneminden Normal Hesap Dönemine Geçişte Za-rar Mahsubu Uygulaması

Kurumlar vergisi mükellefleri isterlerse idarenin onayı ile özel hesap dönemini seçebilmektedirler. Özel hesap dönemi de normal hesap döne-mi gibi bir yıllık süreden oluşmaktadır. Özel hesap dönemini seçip, çeşitli sebeplerden dolayı normal hesap dönemine geçen mükellefler özel hesap dönemlerinden doğan zararları gerekli şartları sağladıktan sonra normal hesap dönemlerinden doğan karlarına mahsup etmeleri mümkündür. . (Be-yanname Düzenleme Rehberi, 2017)

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 29.11.2012 ta-rih ve 3113 sayılı özelgede, hesap dönemine ait değişiklikler nedeniyle aynı takvim yılı içerisinde kıst dönemde dahil olmak üzere birden faz-la kurumlar vergisi beyannamesi verilmesi mükelleflerin zarar indirimi uygulamalarında bir değişikliğe yol açmamaktadır denilmekle birlikte, 01.01.2012 tarihi itibariyle normal hesap dönemine geçen bir mükellefe, 01.12.2008 – 30.11.2009 özel hesap döneminden doğan zararının 2014 yılı da dahil olmak üzere 2009 yılını takip eden 5 yıl boyunca indirilebi-leceği şeklinde görüş verilmiştir.

Özel hesap dönemine tabi olan kurumların daha sonra tekrar normal hesap dönemine yani takvim yılı dönemine geçmeleri halinde özel hesap döneminde oluşan zararlarının 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu›nun 9. maddesi kapsamında mahsubu mümkündür. Ancak burada dikkat edil-mesi gereken nokta hesap dönemi kavramıdır. Özel hesap dönemine tabi olan bir mükellefin takvim yılı dönemine geçmek istemesi halinde, özel hesap döneminin başladığı aydan takvim yılının sonuna kadar olan dönem ‹Kıst Hesap Dönemi’dir. Örneğin, Eylül 2014 - Ağustos 2015 özel hesap

ÇÖZÜMMAL

İ


dönemine tabi olan bir kurumlar vergisi mükellefinin 2016 yılından itiba-ren takvim yılı döneminde vergilendirilmek istemesi hâlinde 1 Eylül 2015 - 31 Aralık 2015 tarihleri arası ilgili mükellef için ‘Kıst Hesap Dönemi’dir. (Şentürk, 2014 : 102)

Hesap Dönemi Tarih Aralığı

1.Hesap Dönemi 01.09.2013-31.08.2014

2.Hesap Dönemi 01.09.2014-31.08.2015

3.Hesap Dönemi (Kıst Dönem) 01.09.2015-31.12.2015

4.Hesap Dönemi 01.01.2016-31.12.2016

5.Hesap Dönemi 01.01.2017-31.12.2017

Örnek: Eylül - Ağustos özel hesap dönemine tabi olan K Ltd. Şti.

01.01.2016 tarihinden itibaren takvim yılı döneminde vergilendirilmek istemektedir. K Ltd. Şti.’nin 01.09.2012 - 31.08.2013 hesap döneminden devreden 500 TL zararı bulunmaktadır. K şirketi bu zararını vereceği ku-rumlar vergisi beyannamesinde göstermek şartıyla takip eden beş hesap dönemi mahsup edebilmektedir. K Ltd. Şti.’nin bu zararını mahsup edebi-leceği hesap dönemleri tabloda görüldüğü gibidir;

Burada dikkat edilmesi gereken husus kıst dönemin de ayrı bir hesap dönemi olarak dikkate alınması gerektiğidir.(Şentürk, 2014 : 102)

2.9-Rızaen Kar Beyanı(Gönüllü Matrah Artırımı) Halinde Geçmiş Yıl Zararının Mahsubu

Bu durumda mükellef gerçekte zarar etmiş ancak kendi rızası ile be-yannamede matrah bildirmiştir. Mükelleflerin faaliyetlerinden ötürü mali zararı bulunmasına karşılık beyannamelerinde kar beyan etmeleri mümkün bulunmaktadır. Bu durumda bulunan bir mükellefe İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nca tayin edilen 09/06/2011 tarih ve 679 sayılı özelge ile “Mü-kelleflerce kurumlar vergisi beyannamelerinde indirim konusu yapabile-cekleri geçmiş yıl zararları bulunmasına rağmen ilgili hesap dönemi için kâr beyan ederek geçmiş yıl zararlarının indirim konusu yapılmaması durumunda, bu dönemi izleyen yıllarda indirim konusu yapma hakkı bulunduğu halde kâr beyan edilmesi nedeniyle kullanılmayan geçmiş yıl zararlarının mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Ayrıca, ilgili

ÇÖZÜMMAL

İ


dönemde söz konusu kâr beyanı nedeniyle indirim konusu yapılabilecek geçmiş yıl zararları haklarından vazgeçtiklerinin kabul edilerek, kâr be-yan edilen dönemin düzeltilmesi de söz konusu olmayacaktır.” şeklinde görüş bildirmiştir. Böylece rızaen kar beyan edilen dönemde mahsup edil-meyen geçmiş yıl zararlarının gelecek yıllarda mahsubu mümkün değildir.

2.10-6736 Sayılı Kanuna Göre Kurumlar Vergisi Matrah Artırımında Bulunan Mükelleflerde Zarar Mahsubu (Maliye Bakanlığı, 27.09.2014)

6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanu-nun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendinde, “Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin matrah artırımında bulundukları yıllara ait zarar-ların %50’si, 2016 ve izleyen yıllar kârlarından mahsup edilmez.” hükmü yer almaktadır.

Bu hükme göre mükellefler, matrah artırımında bulundukları yıllara ait olup indirim konusu yapılamamış geçmiş yıl zararlarının yarısını, 2016 ve müteakip yıl karlarından mahsup edemeyeceklerdir.

Söz konusu zararların ilgili yılların mali bilançolarına göre doğmuş ol-ması veya indirim ve istisna uygulamalarından kaynaklanmış olması durumu değiştirmemektedir. Dolayısıyla, söz konusu bent hükmü uyarınca matrah artırımında bulunan mükelleflerin artırımda bulundukları yıla ilişkin zarar-larının, gerek mali yıl bilançolarına göre doğmuş olsun gerekse indirim ve istisnadan kaynaklanmış bulunsun, devreden tutarının sadece %50’si, 2016 yılı ve müteakip dönemlerde Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanununun ilgili maddelerinde yer alan esaslar çerçevesinde mahsup edilebilecektir.

Diğer taraftan, matrah artırımında bulunulan yıllara ait olmakla birlikte 2015 ve önceki yılların karlarından mahsup edilmiş geçmiş yıl zararlarına yönelik herhangi bir işlem yapılmayacaktır.

Gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin 2016 yılına ilişkin olarak vermiş oldukları geçici vergi beyannamelerinde, matrah artırımında bulun-dukları yıllara ait geçmiş yıl zararlarının mahsup edilmiş olması hâlinde, söz konusu mükelleflerin 2016 yılı geçici vergi beyannamelerini düzeltme-lerine gerek bulunmamaktadır. 2016 yılı gelir ve kurumlar vergisi beyan-namelerinde ise söz konusu zararların %50’sinin mahsuba konu yapılama-yacağı tabiidir.

ÇÖZÜMMAL

İ


Örnek: Gelir vergisi mükellefi Bay (X), 2011 yılında 10.000 TL zarar, 2012 yılında 12.000 TL zarar, 2013 yılında 21.000 TL kâr, 2014 yılında 15.000 TL zarar ve 2015 yılında ise 8.000 TL zarar beyan etmiştir. Mü-kellef, 2013 yılında beyan ettiği kar tutarından 2011 ve 2012 yıllarından devreden geçmiş yıl zararlarını mahsup etmiştir.

Söz konusu mükellefin 2011, 2012, 2013, 2014 ve 2015 yılları için mat-rah artırımından yararlandığı durumda 2016 ve müteakip yıllarda mahsup edebileceği geçmiş yıl zarar tutarları 2012 yılından devreden (1.000/2=) 500 TL, 2014 yılından devreden (15.000/2 =) 7.500 TL ve 2015 yılından devreden (8.000/2=) 4.000 TL olmak üzere toplam 12.000 TL olacaktır.

3-SONUÇTicari hayatta mükellefler hesap dönemi içerisinde zarar etmeleri söz

konusu olabilir. Bu kapsamda Kurumlar Vergisi Kanunu 9. Maddesi ile getirilen hüküm ile geçmiş hesap dönemlerinde ortaya çıkan zararların takip eden hesap dönemlerine ait karlarından mahsup imkanı tanınmıştır. Mahsup edilecek bu zararın kurumlar vergisi beyannamesinde ayrı ayrı yer alması ve zararların beş yıldan fazla nakledilmemek şartı ile izleyen yıl kazançlarından indirilebilmesi hüküm altına alınmıştır.

Çalışmamızda Yurt İçi Faaliyetlerden Doğan Zarar Mahsubu, Devir ve Tam Bölünme İşlemlerinde Zarar Mahsubu, Tasfiye Halinde Zarar Mah-subu, Yurt dışı Zararların Mahsubu, İş Ortaklıkları ve Adi Ortaklıklar-da Zarar Mahsubu, İlgili Dönem Beyannamesinde Yer Almayan Zarar Mahsubu İçin Verilen Düzeltme, Özel Hesap Döneminden Normal Hesap Dönemine Geçişte Zarar Mahsubu Uygulaması, Rızaen Kar Beyanı(Gö-nüllü Matrah Artırımı) Halinde Geçmiş Yıl Zararının Mahsubunu çeşitli kaynaklar çerçevesinde ele aldık. Söz konusu özellikli durumlara 6736 sayılı Kanunla bir yenisi daha eklenmiş ve 6736 sayılı Kanuna göre matrah artırımında bulunan mükelleflerin matrah artırımı bulundukları yıllara ait olup indirim konusu yapılamamış geçmiş yıl zararlarının yarısını, 2016 ve müteakip yıl karlarından mahsup edemeyecekleri hükmü getirilmiştir.

ÇÖZÜMMAL

İ


KAYNAKÇAArslanoğlu E. ve İnci T.(2013). “Kurumlar Vergisinde Zarar Mahsubu”

Vergi Raporu Dergisi 163, (Nisan 2013) : 97Beyanname Düzenleme Kılavuzu (2014). [y.y.] : HUDBeyanname Düzenleme Rehberi (2017) [y.y.] : VMDDanıştay Üçüncü Dairesinin (17.03.2015). E.2011/4940 K.2015/1312

sayılı kararGınalı, A.(2016) “Kurumlar Vergisi Mükelleflerince Zarar İndiriminde

Özellik Arz Eden Durumlar” LYY Mevzuat Dergisi Nisan 2016İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (05.09.2011). 1473 sayılı özelgeİstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (29.11.2012). 3113 sayılı özelgeİstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı(09.06.2011). 679 sayılı özelgeMaliye Bakanlığı (03.04.20017). 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Ge-

nel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (26482 sayılı)Maliye Bakanlığı (27.09.2014). 1 Seri No lu Bazı Alacakların Yeni-

den Yapılandırılmasına İlişkin 6736 Sayılı Kanun Genel Tebliği. Anka-ra : Resmi Gazete (29132 sayılı)

Sarıgül S.(2017) “Gelir Vergisi Kanununa Göre Zarar Mahsubu ve 6736 Sayılı Kanuna Göre Gelir Vergisi Matrah Artırımında Bulunan Mükellef-lerde Zarar Mahsubu” Vergi Raporu Dergisi 210, (Mart 2017) : 38

Şentürk F.(2014).“Özel Hesap Döneminden Normal Hesap Dönemine Geçen Kurumlar Vergisi Mükelleflerinde Zarar Mahsubu Uygulaması ” Vergi Raporu 181 (2014) : 102

T.C. Yasalar (03.08.2016). Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılma-sına İlişkin 6736 Sayılı Kanun. Ankara : Resmi Gazete (29806 sayılı)

T.C. Yasalar (13.06.2006) 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. An-kara : Resmi Gazete (26205 sayılı)

ÇÖZÜMMAL

İ


ÇÖZÜMMAL

İ


İŞGÜCÜ TEMİN HİZMETLERİ VE HİZMET ALIMI İHALELERİNDE VERGİSEL YANSIMALAR

Mustafa ŞEN

ÖZGünümüz piyasa şartlarında işgücünün alt işverenlerden yahut ilgili

alanlarda faaliyette bulunan kişilerden temin edilmesi oldukça yaygın bir uygulama olup, işgücünü temin eden ve temin sağlayan açısından birçok avantajı beraberinde getirmektedir. Benzer şekilde hizmet alım ihaleleri de, uygulamada kamu ve özel sektör açısından söz konusu hizmetin uzman-laşmış kişiler tarafından gerçekleştirilmesini sağlayan uygulamalardır. Bu kapsamda gerek hizmetin gerekse işgücünün temini bir arada ele alınarak vergisel açıdan değerlendirilmesi makalemizin konusunu oluşturmuştur.

Anahtar Sözcükler: Hizmet Alımı, İşgücü Temini, İhale, Alt İşveren.

1. GİRİŞBakım ve onarım, taşıma, haberleşme, sigorta, araştırma ve geliştirme,

muhasebe, piyasa araştırması ve anket, danışmanlık, tanıtım, basım ve ya-yım, temizlik, yemek hazırlama ve dağıtım, toplantı, organizasyon, sergi-leme, koruma ve güvenlik, mesleki eğitim, fotoğraf, film, fikri ve güzel sanat, bilgisayar sistemlerine yönelik hizmetler ile yazılım hizmetleri, taşı-nır ve taşınmaz mal ve hakların kiralanması ve benzeri diğer hizmetlerden yapılan alımlar, hizmet alımı olarak nitelendirilir. İş gücü temin hizmeti ise gerçek veya tüzel kişilerin, kendilerine hizmet akdi ile bağlı ücretli statü-sünde personel çalıştırarak temin etmek yerine, alt işverenlerden veya bu alanda ya da başka alanlarda faaliyette bulunan diğer kişi, kurum, kuruluş veya organizasyonlardan, faaliyetlerinin yürütülmesine ihtiyaç duydukları işgücünü temin etmesidir. Bu kapsamda çalışmamız içerisinde işgücü te-min hizmetleri ve hizmet alımı ihalelerinde uygulanacak vergisel konular ve buna ilişkin oranlar üzerinde durulacaktır.


ÇÖZÜMMAL

İ


2. İŞGÜCÜ TEMİN HİZMETLERİ VE HİZMET ALIMI İHALE-LERİNİN VERGİSEL AÇIDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesinin birinci fıkrasın-da, “Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak mezkûr yıl beyannamesinde gösterilir.” hükmüne yer verilmiştir.

Bir işin anılan Kanunun 42’nci maddesi kapsamına giren inşaat ve onarma işi olarak değerlendirilebilmesi için, yapılan işin inşaat ve onarma işi olması, işin taahhüde bağlı olarak başkaları hesabına yapılması ve bir-den fazla takvim yılına sirayet etmesi gerekmektedir.

Öte yandan, 4734 sayılı Kamu İhale Kanununun “Tanımlar” başlıklı 4 üncü maddesinde;

“Yapım: Bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, alt yapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak ıslahı, taşkın koruma ve dekapaj gibi her türlü inşaat işleri ve bu işlerle ilgili tesisat, imalat, ihzarat, nakliye, tamamlama, büyük onarım, restorasyon, çevre düzenlemesi, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj iş-leri ile benzeri yapım işleri”

“Hizmet” ise; “Bakım ve onarım, taşıma, haberleşme, sigorta, araştırma ve geliştirme, muhasebe, piyasa araştırması ve anket, danışmanlık, tanıtım, basım ve yayım, temizlik, yemek hazırlama ve dağıtım, toplantı, organi-zasyon, sergileme, koruma ve güvenlik, mesleki eğitim, fotoğraf, film, fikri ve güzel sanat, bilgisayar sistemlerine yönelik hizmetler ile yazılım hiz-metleri, taşınır ve taşınmaz mal ve hakların kiralanması ve benzeri diğer hizmetler”

Olarak tanımlanmıştır.Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, hizmet alımı işlemleri birden

fazla takvim yılına sirayet etse dahi söz konusu işler dolayısıyla ilgili fir-malarca yapılan ödemelerden kurumlar vergisi kesintisi yapılmayacaktır. Dolayısıyla, hizmet işlerine ilişkin ödemelerin işin bitim tarihi ile ilişki-lendirilmeksizin tahakkuk esası ilkesi çerçevesinde ilgili oldukları hesap dönemi kurum kazançlarının tespitinde dikkate alınması gerekir.

ÇÖZÜMMAL

İ


Öte yandan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 9 uncu mad-desinin birinci fıkrası ile vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları vergi alacağının ödenmesinden sorum-lu tutma konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir.

Mülga 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (A/2) bölümünde sayılan kurum ve kuruluşların birbirlerine karşı ifa ettikleri hariç olmak üzere, Tebliğin (A/3) bölümünde belirtilen hizmetlerde KDV tevkifatı yapmakla zorunlu oldukları açıklanmıştır.

Diğer taraftan, mülga 96 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde eleman te-min hizmeti (işgücü hizmeti) tevkifat uygulaması kapsamına alınmış, 97 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde ise gerçek usulde vergilendirilen KDV mükellefleri ile KDV mükellefi olmasalar dahi 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin (A/2) bölümünde sayılan kurum, kuruluş ve işletmelerin faa-liyetlerinin yürütülmesi ile ilgili işlemlerinde kullanacakları işgücü temin hizmeti alımlarında % 90 oranında tevkifat uygulanacağı ifade edilmiştir.

Ayrıca, mülga 91, 95, 96 ve 97 Seri No.lu KDV Genel Tebliğlerinde tevkifat yapmakla yükümlü kurum ve kuruluşlar, tevkifat kapsamındaki hizmetler ile bu hizmetlere uygulanacak tevkifat oranlarına ilişkin hü-kümler 14.04.2012 tarih ve 28264 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak 01.05.2012 tarihinden itibaren yürürlüğe giren mülga 117 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile kaldırılarak yeniden düzenlenmiştir.

Mülga 117 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinin; (3.1.2) bölümünde kısmi tevkifat uygulaması kapsamında KDV tevkifatı yapmak üzere;

a) KDV mükellefleri (sadece sorumlu sıfatıyla KDV ödeyenler bu kap-sama dahil değildir.)

b) Belirlenmiş alıcılar (KDV mükellefi olsun olmasın):- 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluş-

lar, il özel idareleri ve bunların teşkil ettikleri birlikler, belediyelerin teşkil ettikleri birlikler ile köylere hizmet götürme birlikleri,

- Yukarıda sayılanlar dışındaki, kanunla kurulan kamu kurum ve kuru-luşları,

- Döner sermayeli kuruluşlar,- Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları,- Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları,

ÇÖZÜMMAL

İ


- Bankalar,- Kamu iktisadi teşebbüsleri (Kamu İktisadi Kuruluşları, İktisadi Dev-

let Teşekkülleri),- Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar,- Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsa-

ları dahil bütün borsalar,- Yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan idare, kurum ve ku-

ruluşlara ait olan (tek başına ya da birlikte) kurum, kuruluş ve işletmeler,- Payları Borsa İstanbul A.Ş.’de işlem gören şirketler,Sorumlu tutulmuştur.Söz konusu Tebliğin; (3.2.5) bölümünde, Tebliğin (3.1.2.) bölümünde

sayılanlara, faaliyetlerinin yürütülmesi ile ilgili işlemlerde kullanacakları işgücünün sağlanması şeklinde verilen hizmetlerde (işgücü temin hizmeti alımlarında) alıcılar tarafından (9/10) oranında KDV tevkifatı uygulana-cağı,

Tebliğde yer alan açıklamalara göre bu şekilde ortaya çıkan hizmetlerde tevkifat uygulanması için temin edilen elemanların, hizmeti alana ücretli statüsünde hizmet akdiyle bağlı olmaması ve hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması gerekmekte olup, elemanların işletmenin mal ve hizmet üretimi safhalarından herhangi birinde çalıştırılması halin-de, sevk, idare ve kontrolün hizmeti alan işletmede olduğu kabul edileceği,

İfade edilmiştir.Buna göre; işgücü temin hizmeti olarak değerlendirilen ve bu hizmet

bedeli üzerinden hesaplanan KDV’nin ilgili firmalar tarafından (9/10) ora-nında tevkifata tabi tutulması gerekmektedir.

488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu; 2 nci maddesinde, vergiye tabi kâğıtlar mahiyetinde bulunan veya onların yerini alan mektup ve şerhlerle, bu kâğıtların hükümlerinin yenilenmesine, uza-tılmasına, değiştirilmesine, devrine veya bozulmasına ilişkin mektup ve şerhlerin damga vergisine tabi olacağı; 3 üncü maddesinde, damga vergisi-nin mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler ara-sındaki işlemlere ait kâğıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği; 4 üncü maddesinde, bir kâğıdın tabi olacağı verginin tayini için o kâğıdın mahiye-

ÇÖZÜMMAL

İ


tine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı verginin bulunacağı, kâğıtların mahiyetlerinin tayininde, şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlar-daki adlarına, belirtilmemiş olanlarda ise üzerlerindeki yazının tazammun ettiği hüküm ve manaya bakılacağı; 8 inci maddesinde, bu Kanun da yazılı resmi daireden maksadın, genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bu-lunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı; 14 üncü maddesinin ikinci fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin değiştirilmesi halinde artan miktarın aynı nispette vergiye tabi olacağı, üçüncü fıkrasında ise, mukavelenamelerin müddetinin uzatılması halinde aynı miktar veya nispette vergi alınacağı hükümlerine yer verilmiştir.

Mezkur Kanuna ekli (1) sayılı tablonun “I.Akitlerle ilgili kağıtlar” baş-lıklı bölümünün A/1 fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin binde 8,25 nispetinde, “II.Kararlar ve mazbatalar” başlıklı bölümünün 2 nci maddesinde ise ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurum-ların her türlü ihale kararlarının binde 4,95 nispetinde, “IV-Makbuzlar ve diğer kâğıtlar” başlıklı bölümünün 1/a fıkrasında, resmi daireler tarafından yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler (avans olarak yapılanlar dahil) nedeniyle kişiler tarafından resmi dairelere verilen ve belli parayı ih-tiva eden makbuz ve ibra senetleri ile bu ödemelerin resmi daireler nam ve hesabına, kişiler adına açılmış veya açılacak hesaplara nakledilmesini veya emir ve havalelerine tediyesini temin eden kâğıtların binde 8,25 nispetinde damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.

Buna göre; İş artışı için yeni bir ihale kararı alınmış, ek sözleşme veya bu

kâğıtların mahiyetini iktisap eden herhangi bir kâğıt (protokol, fiyat farkı tespit tutanağı, vb.) düzenlenmiş ise, alınan ihale kararının 488 sayılı Ka-nuna ekli (1) sayılı tablonun II/2 maddesine göre binde 4,95 nispetinde, düzenlenen ek sözleşmenin veya sözleşme yerine geçen protokolün veya bu mahiyetteki kâğıdın ise aynı tablonun I/A-1 fıkrasına göre binde 8,25 nispetinde damga vergisine tabi tutulması, İhale kararı ve ek sözleşme düzenlenmemiş fakat harcama yetkili-

sinden “olur” alınmış ise alınan “olur” hem ihale kararı, hem de mukavele-

ÇÖZÜMMAL

İ


deki belli parayı değiştirir mahiyette olduğundan, söz konusu “olur”un, 488 sayılı Kanunun 6 ve 14 üncü maddelerinin ikinci fıkraları gereğince en yüksek vergi alınmasını gerektiren mukavele değişikliği (artırılan meblağ) üzerinden anılan Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrasına göre binde 8,25 nispetinde damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

Ancak iş artışı uygulaması nedeniyle ihale makamı ile yüklenici arasın-da ihale kararı, ek sözleşme vb. belge düzenlenmemiş veya bu kâğıtların yerine kaim olmak üzere ilgili makamdan “olur” alınmamışsa, söz konusu kâğıtlara ilişkin olarak damga vergisi aranılmayacağı tabiidir. Diğer taraf-tan, resmi daireler tarafından ilgili firmalara yapılacak hakediş ve avans ödemeleri (iş artışına ilişkin tutar dâhil) nedeniyle düzenlenen kâğıtların, Kanuna ekli (1) sayılı tablonun IV/1-a fıkrasına göre damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

3. SONUÇİşgücü temin hizmetleri ve hizmet alım ihaleleri günümüzde sıkça kar-

şılaşılan uygulamalar arasındadır. Zira söz konusu uygulamaların kamu idarelerine ve özel sektör firmalarına yönelik vergisel ve idari avantajları bulunmaktadır.

Bu kapsamda, hizmet alımı işlemleri birden fazla takvim yılına sirayet etse dahi söz konusu işler dolayısıyla ilgili firmalarca yapılan ödemelerden kurumlar vergisi kesintisi yapılmayacaktır. Dolayısıyla, hizmet işlerine ilişkin ödemelerin işin bitim tarihi ile ilişkilendirilmeksizin tahakkuk esası ilkesi çerçevesinde ilgili oldukları hesap dönemi kurum kazançlarının tes-pitinde dikkate alınması gerekir. İş artışı için yeni bir ihale kararı alınmış, ek sözleşme veya bu kâğıtların mahiyetini iktisap eden herhangi bir kâğıt (protokol, fiyat farkı tespit tutanağı, vb.) düzenlenmiş ise, alınan ihale ka-rarının binde 4,95 nispetinde, düzenlenen ek sözleşmenin veya sözleşme yerine geçen protokolün veya bu mahiyetteki kâğıdın ise binde 8,25 nis-petinde damga vergisine tabi tutulması, ihale kararı ve ek sözleşme dü-zenlenmemiş fakat harcama yetkilisinden “olur” alınmış ise alınan “olur” hem ihale kararı, hem de mukaveledeki belli parayı değiştirir mahiyette olduğundan, söz konusu “olur”un, en yüksek vergi alınmasını gerektiren mukavele değişikliği (artırılan meblağ) üzerinden binde 8,25 nispetinde

ÇÖZÜMMAL

İ


damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Ancak iş artışı uygulaması nedeniyle ihale makamı ile yüklenici arasında ihale kararı, ek sözleşme vb. belge düzenlenmemiş veya bu kâğıtların yerine kaim olmak üzere ilgili makamdan “olur” alınmamışsa, söz konusu kâğıtlara ilişkin olarak damga vergisi aranılmayacağı tabiidir.

Son olarak, işgücü temin hizmeti olarak değerlendirilen ve bu hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV’nin ilgili firmalar tarafından (9/10) ora-nında tevkifata tabi tutulması gerekmektedir.

KAYNAKÇAT.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara :

Resmi Gazete (10700 sayılı)T.C. Yasalar (11.07.1964). 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu. Ankara

: Resmi Gazete (11751 sayılı)T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu.

Ankara : Resmi Gazete (18563 sayılı)T.C. yasalar (04.01.2002). 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu. Ankara :

Resmi Gazete (24648 sayılı)T.C. yasalar (24.12.2003). 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kont-

rol Kanunu Kanun. Ankara : Resmi Gazete (25326 sayılı)

ÇÖZÜMMAL

İ


ÇÖZÜMMAL

İ


GÜMRÜK UZLAŞMA MÜESSESESİ VE VERGİ HUKUKUNDA UZLAŞMANIN KALDIRILMASI GEREKLİLİĞİ

Mustafa ŞAHİN21

ÖZBu çalışmada vergi idaresi ile yükümlüler arasında ortaya çıkan uyuş-

mazlıkların karşılıklı görüşmelerle barışçıl bir şekilde çözülmesini öngören uzlaşma müessesesi ele alınmış, gümrük vergileri ve cezalarında uzlaşma müessesesinin nasıl uygulandığına dair genel bilgiler verilmiş ve uzlaşma müessesesinin öne çıkan sakıncalı yönleri değerlendirilmiştir.

Uzlaşma müessesesi Anayasamıza ve temel vergileme ilkelerine aykırı yönler barındırmakta, cezaların caydırıcılığını azaltmakta ve adalet anla-yışını zedelemektedir. Uyuşmazlıkları gerçek anlamda çözmeyen uzlaşma aynı zamanda memurların ücretlendirilmesinde de adaletsizliklere sebep olmaktadır. Belirtilen sakıncalı yönler sebebiyle beklenen olumlu etkile-rinden çok olumsuz etkileri olduğu anlaşılan uzlaşma müessesesinin vergi hukukunda kaldırılması gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.

Anahtar Sözcükler: Uzlaşma, Uzlaşma müessesesi, Gümrük vergileri, Gümrük Kanunu

1. GİRİŞVergi hukukunda uzlaşma, yükümlüler ile idare arasındaki uyuşmazlık-

ların yargı yoluna gidilmeden yapılan görüşmeler ile idari aşamada çözüme kavuşturulmaya çalışılmasını ifade etmektedir.

Uyuşmazlık, karşılıklı iki tarafın bir konu üzerinde farklı görüş sebebiy-le ihtilafa düşmesidir.(Kızılot, 2010 : 151) Vergilerin toplanmasında da ala-caklı konumda olan Devlet ile borçlu konumunda olan yükümlülerin men-faatleri çatışabildiğinden, taraflar mevzuatı farklı yorumlayabilmekte, bu yorum farklılıkları dolayısıyla da vergi uyuşmazlıkları ortaya çıkmaktadır.

Uzlaşma müessesesi vergi idaresi ile yükümlüler arasında ortaya çıkan bu uyuşmazlıkların çözümü için alternatif bir yol olarak ortaya konulmuş ve ülkemizde de yıllarca uygulanmıştır.

21* Gümrük ve Ticaret Uzmanı

*

*


ÇÖZÜMMAL

İ


Bu çalışmada gümrük vergi ve cezalarında uzlaşma müessesesinin na-sıl uygulandığını açıklandıktan sonra uzlaşmanın vergi uyumuna olumsuz etkileri olan sakıncalı yönleri değerlendirilecektir.

2. GÜMRÜK VERGİ VE CEZALARINDA UZLAŞMA MÜESSESESİGümrük vergi uyuşmazlıklarının çözümünde idari itiraz yolu ve yargı

yolu kullanılabileceği gibi uyuşmazlığın barışçıl bir yol olarak uzlaşma müessesesi ile çözülmesi de mümkündür.

Uzlaşma vergi hukukuna 19.02.1963 tarihli 205 sayılı Kanunun 22 nci maddesi ile girmiş olmasına rağmen, gümrük vergileri 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 2 nci maddesinde yer alan “Gümrük idareleri tarafından alınan vergi ve resimler bu Kanuna tabi değildir” hükmüne istinaden Vergi Usul Kanunu dışında tutulduğundan, gümrük vergi ve cezaları için yakın zamana kadar uygulanamamıştır.

2011 yılında Resmi Gazetede yayınlanarak yürürlüğe giren 6111 sayılı Ka-nunla, Vergi Usul Kanunundaki uzlaşma müessesesi örnek alınarak 4458 sayılı Gümrük Kanununun 244 üncü maddesi yeniden düzenlenmiş ve gümrük vergi ve cezaları için de uzlaşma yolu açılmıştır. Gümrük uzlaşma müessesesi Güm-rük Kanununun söz konusu maddesi ve bu maddeye dayanılarak hazırlanmış olan Gümrük Uzlaşma Yönetmeliği hükümleri çerçevesinde yürütülmektedir.

Beyan ile gümrük idaresince yapılan tespit sonucunda belirlenen fark-lılıklara ilişkin tebliğ edilen gümrük vergileri alacakları ile Gümrük Kanu-nunda ve ilgili diğer kanunlarda öngörülen cezalar gümrük uzlaşma mües-sesesi kapsamına girmektedir.

Genel olarak günlük kullanımda “gümrük vergisi” ve “gümrük vergi-leri” ifadelerinin birbirleri ile karıştırıldığı görülmektedir. Ancak gümrük vergileri ifadesi çok daha kapsamlı bir ifade olup gümrük vergisi, gümrük vergilerinden yalnızca bir tanesidir.(Şahin, 2016 : 154) Gümrük Uzlaşma Yönetmeliğine göre gümrük vergisinin yanında ilave gümrük vergisi, tek ve maktu vergi, dampinge karşı vergi, sübvansiyona karşı telafi edici vergi, katma değer vergisi, özel tüketim vergisi, ek mali yükümlülük, toplu konut fonu, tütün fonu, ek fon, kaynak kullanımı destekleme fonu, çevre katkı payı, ihracatta telafi edici vergi ve TRT bandrol ücreti de uzlaşma kapsa-mına girmektedir. Ayrıca gümrük kanunundaki cezaların yanında 2976 sa-

ÇÖZÜMMAL

İ


yılı Dış Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanunun 4 üncü maddesi, 3065 sayılı KDV Kanununun 51 inci maddesi ve 4760 sayılı ÖTV Kanununun 16 ıncı maddesi uyarınca uygulanan cezalar için de uzlaşılabilmektedir.22 Bununla birlikte gümrük vergileri içerisinde yer almasına rağmen Kültür ve Turizm Bakanlığı Kesintisi’nin uzlaşma kapsamındaki vergiler arasında sayılmadığı görülmektedir.(Şahin, 2013 : 35)

Gümrük Kanununun 244 üncü maddesine göre:Uzlaşmaya konu alacaklar hakkında, yükümlü veya ceza muhatabı tara-

fından, söz konusu eksiklik veya aykırılıkların;a) Kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten veya Kanun hü-

kümlerini yanlış yorumlamaktan kaynaklandığı,b) İhtilaf konusu olayda yargı kararları ile idarenin görüş farklılığının

olduğu,hususları ileri sürülerek uzlaşma talebinde bulunulabilir.Uzlaşma talebi, tebliğ tarihinden itibaren on beş gün içinde, henüz itiraz

başvurusu yapılmamış gümrük vergileri ve cezalar için yapılır. Uzlaşma talebinde bulunulması halinde, itiraz veya dava açma süresi durur.

Gümrük vergileri ve cezalarına ilişkin fiilin 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanununun 3 üncü maddesinde yer alan kaçakçılık suçları ile ilişkili olması halinde uzlaşmadan yararlanılamaz.

Gümrük uzlaşma komisyonlarının tutacakları uzlaşma tutanakları kesin olup gereği idarece derhal yerine getirilir. Yükümlü veya ceza muhatabı; üzerinde uzlaşılan ve tutanakla tespit olunan hususlar hakkında dava aça-maz ve hiçbir mercie şikâyette bulunamaz.

3. UZLAŞMA MÜESSESESİNİN BARİZ SAKINCALARI23

Uzlaşma müessesesi idare ile yükümlüler arasında ortaya çıkan ihtilaf-ların yargı yoluna başvurulmadan, görüşme yoluyla çözülmesini öngör-mektedir. Bu sayede yükümlüden istenilen vergi ve cezaların bir kısmından vazgeçilmesi karşılığında, vergi alacağının hemen tahsil edilmesi, yargı sürecinin uzaması nedeniyle idare ve yükümlüler açısından doğacak sıkın-tıların önlenmesi, dava takip külfetinin ortadan kaldırılması ve vergi mah-

22 Bkz. Gümrük Uzlaşma Yönetmeliği Ek1 ve Ek223 Şahin. (2017). “Gümrük Vergilerinde Vergi Uyumunun Artırılması” başlıklı tez çalışmasının 4.8. nolu Bölümü genişletilerek oluşturulmuştur.

12

2

1

ÇÖZÜMMAL

İ


kemelerinde gereksiz iş yükü oluşmasının önlenmesi amaçlanmaktadır.24

Bu amaçlarla vergi uyumuna katkı sağlayacağı düşünülerek yürürlüğe konulmuş olan uzlaşma müessesesi ne yazık ki uygulamada istenilen so-nuçları vermemiştir.

Uzlaşma müessesesi her ne kadar kanuni düzenlemeleri yeterince an-layamama veya bilgisizlik gibi nedenlerden dolayı ağır vergi ve cezalara muhatap olan iyi niyetli mükelleflere yönelik olarak tasarlanmış olsa da, zamanla bilerek ve isteyerek vergisini ödemeyen ve ancak tespit edilmesi halinde vergi ve cezaların tamamı yerine bir kısmını ödeyerek yükümlü-lükten kurtulmak isteyen mükellefler tarafından da kullanılır hale gelmiş-tir.(Kalkınma Bak., 2014 : 35)

Bu bölümde uzlaşma müessesesinin öne çıkan sakıncalı yönleri özelde gümrük vergileri yönünden başlıklar altında incelenecektir. Bununla bir-likte gümrük uzlaşma müessesesi, vergi usul kanunundaki uzlaşma mües-sesesi örnek alınarak hazırlanmış olduğu ve uygulamada önemli farklılık-lar bulunmadığı için burada yer verilen hususlar aynen vergi usul kanunu kapsamındaki uzlaşmalar için de geçerlidir.

1.1. Uzlaşma Cezaların Caydırıcılığını Ortadan Kaldırmaktadır Uzlaşma müessesesini incelediğimizde uzlaşmanın kanuni düzenleme-

lere yeterince nüfuz edememe veya yanlış yorumlama veya ihtilaf konusu olayda yargı kararları ile idarenin görüş farklılığının olduğu durumlarla sınırlandırılmış olduğu görülmektedir. Ancak bu noktada önemli bir sorun ortaya çıkmaktadır: Bu kriterler özellikle de düzenlemelere yeterince nü-fuz edememe veya yanlış yorumlama kriteri sübjektif kriterlerdir.

Dolayısıyla fiiliyatta uzlaşmaya başvurabilmek için herhangi bir sınır kalmamaktadır. Mevcut uygulamada uzlaşma, ek tahakkuk ve cezalarla muhatap olan yükümlüler için sürekli bir af mahiyetindedir ve bir indirim müessesesine dönüşmüştür.

Bu itibarla uzlaşma müessesesinin en bariz ve belki de en olumsuz yönü olarak değerlendirebileceğimiz konu uzlaşmanın cezaların caydırı-cılığını ortadan kaldıran bir uygulama olmasıdır. Uzlaşma müessesesi de diğer aflar gibi kısa dönemde bir rahatlama getirmekle birlikte uzun dö-nemde vergi uyumunu olumsuz etkileyen bir uygulamadır.

24 Bkz. 6111 sayılı Kanun Madde 99 Gerekçesi3

3

ÇÖZÜMMAL

İ


Gelir İdaresi Başkanlığı Faaliyet Raporlarına bakıldığında uzlaşma so-nucunda vergi aslında yaklaşık %60, cezalarda ise yaklaşık %95 oranında indirim yapıldığı görülmektedir. Hatta bu oranlar Merkezi Uzlaşma Ko-misyonu için vergi aslında yaklaşık %80, cezalarda %100 indirim oranına ulaşmaktadır.(GİB, 2017 : 120-122) Gümrük ve Ticaret Bakanlığı ise kamu yönetiminde hesap verebilirlik ve şeffaflık anlayışına aykırı olarak, uzlaş-ma komisyonlarının aldıkları kararlarla vergi aslı ve cezalarda ne miktarda indirimler yapıldığına dair kamuoyuyla herhangi bir istatistiki bilgi paylaş-mamaktadır. Bununla birlikte benzer bir durumun gümrük uzlaşmaları için de geçerli olduğu bilinmektedir.

Böyle bir durum yükümlülerin beyanda bulunurken eksik, yanlış be-yanlarda bulunmalarını teşvik eden bir yapı oluşturmaktadır. Yükümlü açı-sından düşünülecek olursa idarenin eksik, yanlış beyanı tespit etme olasılı-ğı zaten belirli bir seviyededir, bir de bu eksiklik, yanlışlık tespit edilse bile uzlaşmaya gidilerek cezaların ve vergi aslının indirimli olarak ödenmesi imkânı sağlandığında doğru beyanda bulunmak, salt ekonomik bakış açı-sıyla, anlamsız hale gelebilir.

1.2. Uzlaşma Vergilerin Kanuniliği İlkesine AykırıdırAnayasamızın 73/3 üncü maddesi uyarınca vergi, resim, harç ve benzeri

mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Ancak uz-laşma müessesesinde uzlaşma komisyonu hem cezaları hem de vergi asıl-larını herhangi bir sınırlamaya tabi olmadan istediği gibi indirebilmektedir. Bu şekilde kanuna dayanarak tahakkuk (VUK’a göre tarh) etmiş vergide indirim yapılması, verginin bir kısmının alınmasından vazgeçilmesi yani verginin bir kısmının kaldırılması bahsi geçen Anayasa maddesiyle getiril-miş olan vergilerin kanuniliği ilkesine aykırılık teşkil etmektedir.

Zira vergilerin kanunla kaldırılabilir olması bu işlemi yasama yetkisinin bir parçası kılmaktadır. TBMM (Yasama organı) ise verginin bir kısmını kaldırma yetkisini kanunla uzlaşma komisyonlarına vermiştir. Bu durum yasama organının anayasa ile kendisine verilmiş olan ve yine Anayasamı-zın 7 nci maddesi ile devredilemeyeceği hüküm altına alınmış olan yasama yetkisinin başka bir organa devri anlamı taşımaktadır. Dolayısıyla bu yetki devri Anayasamıza aykırıdır ve Anayasa Mahkemesinde dava açılması du-rumunda iptal edileceği düşünülen bir yetki devri söz konusudur.

ÇÖZÜMMAL

İ


Bu sebeple uzlaşma müessesesinin Kıta Avrupası ülkelerinde uygulan-madığı görülmektedir. Örneğin Fransa’da vergi aslı uzlaşmaya konu edi-lememekte, yalnızca vergi cezaları için uzlaşılabilmektedir. Almanya’da ise uzlaşma uygulaması “verginin yasallığı ilkesini zorlayan bir kurum” olarak Anayasa Mahkemesince anayasaya aykırı bulunmuş ve 1977 yılın-da kanun koyucu tarafından kaldırılmıştır.(Kızılot, 2014 : 77)

Diğer taraftan uzlaşma ile vergi cezaların kısmen veya tamamen kal-dırılması da Anayasal açıdan sıkıntılı bir durumdur. Çünkü suç ve cezalar için de kanunilik ilkesi söz konusudur. Vergi cezalarının kaldırılması hu-kuki açıdan cezanın affedilmesi anlamı taşımaktadır ve af ilanına karar verme yetkisi de Anayasamızın 87 nci maddesine göre TBMM’nin görev ve yetkileri arasında sayılmaktadır.

1.3. Uzlaşma Adalet Anlayışına Zarar VermektedirTürkiye Cumhuriyeti Devleti bir hukuk devletidir. Hukuk devleti olmanın

bir gereği olarak da Anayasamızın 125 inci maddesinde idarenin her türlü ey-lem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık olduğu hüküm altına alınmıştır.

Bu kapsamda idareye herhangi bir konuda yargı denetimine kapalı ve sınırsız takdir yetkisi verilmesi söz konusu olamaz. Ancak uzlaşma mües-sesesinde uzlaşma komisyonlarına kanunen sınırsız takdir yetkisi verildiği görülmektedir. Bu yetkiye istinaden uzlaşma komisyonları hem cezaları hem de vergi asıllarını herhangi bir sınırlamaya tabi olmadan istediği gibi indirebilmektedir.

Diğer taraftan uzlaşma komisyonunda üzerinde uzlaşılan tutanak kesin olup itiraz, dava, şikâyet konusu edilememektedir. Dolayısıyla uzlaşma komisyonları denetim dışı bırakılmıştır. Bu durum her ne kadar buradaki eylemin salt idari bir eylem olmadığı, uzlaşma komisyonunda yükümlüler ve/veya temsilcileri de bulunduğu için idare ve yükümlülerin ortak bir ey-lemi olduğu şeklinde savunuluyor olsa da fiiliyatta asıl kararı alan idarenin temsilcileri olmakta, yükümlüler bu kararı beğenirse tutanağı imzalamakta beğenmezse imzalamamaktadır. Bu denetimsiz ve sınırsız yetki, tarafsızlı-ğın her durumda sağlanamadığı ve adaletsiz bir sistemin olduğu düşünce-sini doğurmaktadır.

ÇÖZÜMMAL

İ


Ayrıca bu kararlar üçüncü kişileri de etkileyen kararlardır. Örneğin ben-zer durumda olan iki yükümlüden birisi uzlaşma sonucunda 100 liralık ver-gi yerine 40 lira ödemişken, bir diğeri en baştan doğru beyanda bulunarak vergisini tam ve zamanında ödediğinde veya benzer durumda olan ancak uzlaşamayan bir başkası 100 lira ödediğinde veya idare daha düşük teklifte bulunmadığı için 80 lirada uzlaştığında hiçbir şekilde, hiçbir merci nezdin-de hak iddia etme imkânına sahip olamamaktadır.

Sonuç olarak burada da görüldüğü gibi uzlaşma sebebiyle çoğu durum-da vergilerini tam ve zamanında ödeyen yükümlüler aleyhine sonuçlar or-taya çıkmaktadır ve vergilemede eşitlik ve adalet ilkeleri ihlal edilmektedir.

1.4. Uzlaşma Uyuşmazlıkları ÇözmezUzlaşma müessesesinin aslında çok dile getirilmeyen ama belki de en

sakıncalı yönlerinden birisi de uzlaşmanın uyuşmazlıkları çözmemesidir. Bunun yerine bir anlamda uyuşmazlık konusu olayın üzeri örtülmektedir. Çünkü uzlaşma konusu olay aslında sonuçlanmamaktadır. Sadece iyi iş-lemeyen vergi yargısı sebebiyle uzun yargısal süreçler sonucunda zarara uğrama riskinden kaçınmak isteyen idare ve yükümlüler zorunlu olarak bir orta yol bulma çabasındadırlar. Dolayısıyla uzlaşma müessesesi bu yö-nüyle hastalığı tedavi etmeyen yalnızca semptomları azaltan bir uygulama konumundadır.

Buna karşın idari itiraz ve vergi yargısı süreçleri sonucunda uyuşmazlık bir sonuca bağlanmaktadır. Yükümlü haklı ise vergi kaldırılır, ödenmiş-se iade edilir. İdare haklıysa verginin tamamı tahsil edilir. Yargı kararları bağlayıcı olduğundan içtihat oluşturur ve benzer durumlar için de emsal niteliği taşır. İdare yargı süreci sonucunda hatalı, eksik yönlerini görür ve buna göre yeni düzenlemeler yapar. Bu sayede mevzuat altyapısı güçlenir. Mevzuat ve idarenin işlemleri Anayasaya ve kanunlara uygun hale gelir.

1.5. Uzlaşma Memurların Ücretlendirilmesinde Adaletsizliğe Yol Açmaktadır

Uzlaşma müessesesinin hiç gündeme getirilmeyen bir diğer sakınca-lı yönü ise uzlaşmanın memurların ücretlendirilmesinde adaletsizliğe yol açmasıdır.

ÇÖZÜMMAL

İ


Gümrük Kanununun 244/7 inci maddesinde “Uzlaşma komisyonlarının başkan ve üyelerine, bu komisyonlardaki çalışmaları dolayısıyla verilecek ücret Gümrük ve Ticaret Bakanlığının teklifi üzerine Bakanlar Kurulu ka-rarıyla belirlenir.” denilmektedir. Dolayısıyla uzlaşma komisyonunda gö-rev alan memurlara aslında memuriyetlerinin gereği olarak yaptıkları bir iş için maaşlarının yanında ek bir gelir sağlanmış olmaktadır.

Bu çerçevede 2012/3801 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile Gümrük Uz-laşma Komisyonu üyelerine ödenecek ücrete ilişkin esaslar belirlenmiştir. Bahsi geçen Karara göre ödenecek ücretler unvana göre ve katılım sağ-lanan komisyon sayısına göre değişebilmekle birlikte aylık 1.000-1.500 TL’yi bulabilmektedir. Bu durum ise uzlaşma komisyonlarında görev ve-rilen ve görev verilmeyen memurlar arasında ücret bakımından dengesiz-liklere sebep olmaktadır.

4 SONUÇVergi Usul Kanunu kapsamında uzun yıllardır uygulanan uzlaşma mü-

essesesi, gümrük vergileri bu Kanunun kapsamı dışında tutulduğu için 2011 yılına kadar gümrük vergi ve cezaları için uygulanamamıştır. Bu yıl-da Vergi Usul Kanunundaki uzlaşma müessesesi örnek alınarak Gümrük Kanununda değişiklik yapılmış ve gümrük vergi ve cezaları için de uzlaş-ma müessesesi oluşturulmuştur.

Vergi idaresi ile yükümlüler arasında ortaya çıkan uyuşmazlıkların yargı yoluna başvurulmadan, karşılıklı görüşme yoluyla çözülmesini öngören uzlaş-ma müessesesinden, vergi alacağının hızlı tahsil edilmesi, vergi yargısının iş yükünün hafifletilmesi ve dava takip külfetinin ortadan kaldırılması gibi olum-lu sonuçlar beklenmiş, nitekim bu açılardan bazı olumlu etkiler de görülmüştür. Ancak uzlaşma müessesesinin bu çalışmada da belirtildiği gibi Anayasamıza ve temel vergileme ilkelerine aykırı yönleri bulunmaktadır. Uzlaşma cezaların caydırıcılığını büyük ölçüde ortadan kaldırarak cezaların etkinliğini azaltan ve adalet anlayışını zedeleyerek devletin vatandaşlar nezdindeki itibarını ze-deleyen bir uygulamadır. Bütün bunların da ötesinde uzlaşma uyuşmazlıkları aslında çözmeyen, dolayısıyla hastalığı kalıcı olarak tedavi etmeyen yalnızca geçici rahatlama sağlayan bir uygulamadır. Ayrıca uzlaşmanın memurların üc-retlendirilmesinde de adaletsizliğe yol açtığı görülmektedir.

ÇÖZÜMMAL

İ


Sonuç olarak uygulama sonuçları itibariyle beklenen olumlu etkilerden çok burada yer verilen açık sakıncaları sebebiyle olumsuz etkileri olduğu anlaşılan uzlaşma müessesesinin vergi hukukundan tamamen kaldırılması gerektiği düşünülmektedir.

Bununla birlikte vergi uyuşmazlıkları sorununun kalıcı olarak çözüm-lenmesi ve iyi niyetli yükümlülerin korunması için mevzuatın basitleştiril-mesi, mümkün olduğunca yoruma açık alanın bırakılmaması, yoruma açık noktalarda ise “yükümlü lehine yorum ilkesi”nin hayata geçirilmesiyle çok faydalı sonuçlar alınabilir.

KAYNAKÇAGİB. (2017). Gelir İdaresi Başkanlığı 2016 Yılı Faaliyet Raporu. An-

kara.Kalkınma Bakanlığı. (2014). Onuncu Kalkınma Planı 2014-2018

Vergi Özel İhtisas Komisyonu Raporu. Ankara.Kızılot, Şükrü ve Taş, Metin. (2010). Vergi Hukuku ve Türk Vergi

Sistemi. Ankara : Yaklaşım Yayıncılık, Kızılot, Şükrü ve Kızılot, Zuhal. (2014). Vergi İhtilafları ve Çözüm

Yolları. 23.bs. Ankara : Yaklaşım YayıncılıkŞahin, Mustafa. (2013). “Gümrük Vergileri Tanımı ve 6455 Sayılı Ka-

nunla Gümrük Kanununun 234 üncü Maddesinde Yapılan Değişiklik”. Gümrük ve Ticaret Dergisi, 36, (2013) : 32-37

Şahin, Mustafa. (2016). “Gümrük Vergileri ve Uygulamada Karşılan Bazı Sorunlar”, Vergi Dünyası Dergisi, 414, (2016) : 152-157

Şahin, Mustafa. (2017). Gümrük Vergilerinde Vergi Uyumunun Ar-tırılması. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) Ankara, Hacettepe Üni-versitesi

ÇÖZÜMMAL

İ


ÇÖZÜMMAL

İ


YAPI KOOPERATİFİNCE FİİLEN TESLİMİ YAPILAN ANCAK TAHSİSİ YAPILAMAYAN GAYRİMENKULLERİN ÜÇÜNCÜ

KİŞİLERE KİRALANMASI ORTAK DIŞI İŞLEM SAYILIR MI?

Kenan AKBULUT25*

ÖZÜlkemizde yapı kooperatiflerinin sayısı gün geçtikçe artmakta ve koo-

peratif kurarak gayrimenkul sahibi olma usulü, yüksek fiyatlı gayrimenkul-lere daha uygun fiyatlarla sahip olma cazibesi kapsamında sık kullanılan bir yöntem olarak kabul görmektedir. Artan kooperatif sayısı bu alanda yaşanan sorunlarda da hatırı sayılır bir artışa neden olmaktadır. Teslim ve tahsis konuların ihtilaf yaşanan sorunların başında gelmektedir. Bu yazıda okuyucuya, gerek kooperatiflerin ortak dışı işlemleri gerekse fiilen teslimi yapılan ancak tahsisi yapılamayan gayrimenkullerin üçüncü kişilere kira-lanmasına yönelik işlemler kapsamında doyurucu bilgiler sunulacaktır.

Anahtar Sözcükler: Yapı Kooperatifi, Gayrimenkul, Ortak Dışı İşlem, Kiralama.

1. GİRİŞBilindiği üzere kooperatifler, ortaklarının her türlü gereksinimlerini

uygun koşullarla elde etmelerini sağlamak için kurulan ve kâr amacı güt-meyen teşkilatlardır. Kooperatifler; ihtiyaç duyuldukları her yerde kurula-bilmeleri avantajına sahip olmaları nedeniyle yoksulluğun azaltılmasında etkin bir araçtırlar. Ayrıca birçoğu, sosyal ve ekonomik destek sistemlerine, eğitim, sağlık, sigorta, kredi ve diğer gerekli hizmetlere erişim sağlamada önemli katkılarda bulunmaktadır. Kooperatifler; bireylerin, özellikle yok-sul insanların, tek başlarına elde etmeleri zor olan ürünler ve hizmetler için katma değer yaratırlar. Bu durum, ortaklara ait kaynakların birlikte verim-li şekilde kullanılmasıyla mümkün olmaktadır. Kooperatiflerin en önemli avantajlarından biri vergisel muafiyetlerdir. Bir kooperatifin vergisel mu-afiyetlerden yararlanabilmesi için ana sözleşmesinde sadece ortaklarla iş görülmesine ilişkin hüküm bulunması ve fiilen de bu hükme uyulması ge-rekmektedir. Bu kapsamda ortak dışı işlemler, sadece ortak olmayanlarla

25 * Defterdarlık Uzmanı

*

*


ÇÖZÜMMAL

İ


yapılan işlemler değil, ortaklarla kooperatif ana sözleşmesinde yer alma-yan konularda yapılan işlemleri de kapsamaktadır.

İş bu makalemiz kapsamında fiilen teslimi yapılan ancak bazı ihtilaflar nedeniyle tahsisi yapılamayan gayrimenkullerin üçüncü kişilere kiralan-ması durumunda bu işlemin ortak dışı işlem sayılıp sayılmayacağı sorusu-na cevap verilecektir.

2. KOOPERATİFLERDE ORTAK DIŞI İŞLEMLERTüzel kişiliği haiz olmak üzere ortaklarının belirli ekonomik menfaat-

lerini ve özellikle meslek ve geçimlerine ait ihtiyaçlarını işgücü ve parasal katkılarıyla karşılıklı yardım, dayanışma ve kefalet suretiyle sağlayıp ko-rumak amacıyla gerçek ve kamu tüzel kişileri tarafından kurulan değişir ortaklı ve değişir sermayeli ortaklıklara kooperatif denir.

Kooperatifler; ortakların sahipliği, ortaklarına hizmet etme ve ortak-larınca yönetilme, kendi kendine yetme, kendi kendine sorumluluk, de-mokrasi, eşitlik, adalet ve dayanışma birlik ve ilkelere dayalı işletmecilik yaparlar. Toplu konut projelerinde yahut mesleki işbirliği ortaklığında ko-operatif örgütlenmesi yaygındır. Toplu konut projelerindeki kooperatifçi-lik, kooperatif ortakları genelde aynı mesleği yapan, özellikle de düzenli ve sabit gelirli olanların uzun vadede birikimlerinin adım adım ilerlemesi esasına dayalıdır. Mesleki işbirliği ortaklığındaki kooperatifçilik, özellikle belli organize sanayii tabir edilen meslek gruplarının tek bir çatı altında birleşme esasına dayanmaktadır. Ortak amaç olası ihtiyaçların şirket kârı güdülmeksizin işçilerin temel emeklerinin bedellerinin verilmesi üzerine bir fiyatlandırma politikası içinde iç yan sanayinin oluşturulması bir eko-nomik iş büyütme modeli olduğu için bunu birçok çevre sosyalizm başlan-gıcı olarak değerlendirmekte ve eleştirmektedir. Mesleki kooperatifçilik sadece tarım açısından şirketleşme ve markalaşıp tanımı maliyeti açısın-dan tarım ve gıda sektörlerinde uygulanan bir model olarak kalmıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 2 nci maddesinde koopera-tifler kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmış olup aynı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (k) bendi ile de tüketim ve taşımacılık kooperatifleri dışında kooperatifler belirli şartlarla kurumlar vergisinden muaf tutulmuş olup, bu şartlara ana sözleşmelerinde yer vermeyen ya da

ÇÖZÜMMAL

İ


yer vermekle beraber bu şartlara fiilen uymayan kooperatiflerin muafiyet hükümlerinden yararlanamayacağı hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, tüketim ve taşımacılık kooperatifleri haricindeki kooperatif-lerin ana sözleşmesinde;

- Sermaye üzerinden kazanç dağıtılmamasına,- Yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilme-

mesine,- Yedek akçelerinin ortaklara dağıtılmamasına,- Sadece ortaklarla iş görülmesineDair hükümlerin bulunması ve bu şartlara da fiilen uyulması halinde

Kurumlar Vergisi muafiyetine tabidir.1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “4.13.1.4. Sadece ortak-

larla iş görülmesi” başlıklı bölümünde de;“Kooperatifler ortaklarının belirli ekonomik çıkarlarının ve özellikle

meslek ve geçimlerine ait ihtiyaçlarının sağlanıp korunmasını amaçladık-ları için faaliyetin normal olarak sadece ortaklarla sınırlı olması gerekmek-tedir. Bu nedenle, bir kooperatifin kurumlar vergisi muafiyetinden yararla-nabilmesi için ana sözleşmesinde sadece ortaklarla iş görülmesine ilişkin hüküm bulunması ve fiilen de bu hükme uyulması gerekmektedir. Ortak dışı işlemler, sadece ortak olmayanlarla yapılan işlemler değil, ortaklarla kooperatif ana sözleşmesinde yer almayan konularda yapılan işlemleri de kapsamaktadır.”

Açıklamasına yer verilmiştir.Kooperatiflerde kurumlar vergisi muafiyeti şartlarından birisi olan “sa-

dece ortaklarla iş görülmesi” hususunun kooperatifin türü, işlemin mahi-yeti gibi hususlar dikkate alınarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Ortak dışı işlemler, sadece ortak olmayanlarla yapılan işlemleri değil, ortaklarla kooperatif ana sözleşmesinde yer almayan konularda yapılan işlemleri de kapsamaktadır. Kooperatif ana sözleşmesinde yazılı olan amaçlara ilişkin olup doğrudan bu amaçlara yönelmiş faaliyet ve işlemlerin ortaklar yararı-na yapıldığı kabul edilerek bu faaliyetler ortak içi işlem sayılacaktır. Ortak dışı işlemlerle ilgili olan bazı özel durumlar aşağıda alt başlıklar halinde sıralanmıştır.

ÇÖZÜMMAL

İ


2.1. Şirket Kurulması veya Bu Şirketlere İştirak EdilmesiKooperatiflerin, ana sözleşmelerinde yer alan amaç ve konularda faa-

liyette bulunsalar dahi, herhangi bir ticaret şirketine iştirak etmeleri ortak dışı işlem sayılacaktır.

Kooperatiflerin iştirak ettikleri şirketlere verdikleri hizmetler nedeniyle, hizmetin mutlaka verilmiş olması, kesilen faturada hizmet türünün ayrıntılı olarak belirtilmesi ve tek faturada birden fazla hizmet bedelinin bir arada yer alması halinde her hizmet bedelinin ayrı ayrı gösterilmesi şartıyla söz konusu giderlerin iştiraklerine yansıtılabilmesi mümkün bulunmaktadır.

2.2. Nakitlerin Değerlendirilmesi Suretiyle Gelir Vergisi Kanunu-

nun Geçici 67’nci Maddesi Kapsamında Tevkifata Tabi Gelir Elde Edilmesi

Kooperatiflerin nakit mevcutlarını değerlendirmek suretiyle Gelir Vergisi Kanununun geçici 67 nci maddesi çerçevesinde tevkif suretiyle vergilendiril-miş faiz gelirlerinin ortaklara dağıtılmayarak kooperatif amaçları doğrultusun-da harcanması şartıyla, muafiyet şartları ihlal edilmiş olmayacaktır.

Ancak, kooperatiflerin söz konusu faiz gelirlerinin Türkiye’de tevkif yoluyla vergilendirilmemiş olması halinde muafiyet şartları ihlal edilmiş olacaktır.

2.3. İktisadi Kıymetlerin Kiraya VerilmesiKooperatiflere ait iktisadi kıymetlerin, ortaklara veya ortak olmayanla-

ra kiraya verilmesi halinde bu işlemler ortak dışı işlem sayılacak ve muafi-yet şartları ihlal edilmiş olacaktır. Öte yandan, kooperatiflerin baş-kaca gelir getirici faaliyetinin bulunmaması ve gelirlerinin sadece vergi tevkifatına tabi tutulmuş taşınmaz kira gelirleri ile vergi tevkifatına tabi tutulan mevduat faizi, repo vb. gelirlerden ibaret olması halinde, kurumlar vergisi beyannamesi vermelerine gerek bulunmamaktadır.

2.4. Eskiyen Demirbaş veya Hurdaya Ayrılan İktisadi Kıymetler ile Elde Kalan Malzeme, Alet ve Edevatın Satılması

Kooperatiflerin ana sözleşmelerinde yer alan amaçların gerçekleştirile-bilmesi için faaliyetlerin icrasında kullanılmak üzere iktisap edilen; ancak,

ÇÖZÜMMAL

İ


ekonomik ömrünü doldurmuş kıymetler ve demirbaşlar ile eskime, hasar görme gibi çeşitli nedenlerle değerini yitiren iktisadi kıymetlerin (demir-baş, alet, edevat, mefruşat vb.) kooperatif faaliyetlerinde kullanılmasının mümkün olmaması ve muhafazasında güçlükler olması gibi haller nede-niyle satılmaları ortak dışı işlem olarak değerlendirilmeyecektir. Koope-ratifin amacını gerçekleştirmesinden sonra elinde kalan malzeme, alet ve edevatın satılması da ortak dışı işlem olarak değerlendirilmeyecektir.

Öte yandan, kooperatiflerce faaliyetin icrasında kullanılan mutad mal-zeme, alet, edevat vb. dışında kalan iktisadi kıymetlerin (hurdaya ayrılanlar hariç olmak üzere taşıtlar dahil) satılması ortak dışı işlem sayılacaktır.

2.5. Kooperatif Birliklerinin Üye Kooperatiflerin Ana Sözleşme Hükümlerine Göre Dönem Kârından Pay Alması

Üye kooperatiflerin müşterek menfaatlerini korumak, faaliyetlerini koordine etmek, kooperatiflerin ihtiyacı olan her türlü malzemeyi temin etmek gibi amaçlarla kurulan üst birliklere, üye kooperatiflerin kazancı (olumlu gelir-gider farkı) üzerinden pay verilmesi esas itibariyle kâr da-ğıtımı niteliğinde olduğundan, bu işlemler üye kooperatifler için ortak dışı işlem sayılacaktır. Ayrıca, bu işlemler üst birlik açısından da ortaklarla ko-operatif ana sözleşmesinde yer almayan konularda yapılan bir işlem niteli-ğinde olduğundan muafiyet şartları ihlal edilmiş olacaktır. Öte yandan, ko-operatiflerce kar dağıtımı (karın belirli bir yüzdesi olarak ödenenler dâhil) mahiyetinde olmaksızın üst birliklere aidat olarak yapılan ödemeler ortak dışı işlem sayılmayacaktır.

3. YAPI VE ÜRETİM KOOPERATİFLERİNDE ORTAK DIŞI İŞ-LEMLER

Yapı kooperatiflerinin muafiyet şartları arasında yapı ruhsatı ve arsa ta-pusunun kooperatif tüzel kişiliği adına olması yer almaktadır. Yapı koope-ratiflerinin arsalarını kat karşılığı müteahhitte vermeleri halinde, müteahhit firmayla yapılan sözleşme gereği müteahhit firmaya bırakılan bağımsız bölümlerin veya kat irtifaklarının, kooperatif tarafından müteahhit adına tapuda devredilmesi kooperatif adına gerçek bir satış işlemi olmadığından; söz konusu bu satış işlemi kurumlar vergisi muafiyetini etkilemeyecektir.

ÇÖZÜMMAL

İ


Üretim kooperatiflerinin, ortaklarından aldığı ürünleri, niteliğinde her-hangi bir değişiklik yapmadan üçüncü kişilere satmaları ortak dışı işlem olarak değerlendirilmemektedir. Kooperatifin üçüncü şahıslara sattığı ürünlere ilişkin olarak tahsil edemediği alacaklarına karşılık gayrimenkul iktisap etmesi ortak dışı işlem sayılmayacaktır. Ancak, kooperatifin söz ko-nusu gayrimenkulü gerek ortaklarına gerekse üçüncü kişilere satması ha-linde, bahse konu satış işlemi ortak dışı işlem olarak değerlendirilecektir. Orman İşletme Müdürlüklerince ormancılık ve tarımsal kalkınma koope-ratiflerine tahsisli olarak verilen dikili ağaçların kooperatif ortaklarınca or-man emvali üretimi neticesinde tomruk ve odun haline getirilerek satılması ortak dışı işlem olarak değerlendirilmeyecektir.

Ayrıca, kooperatife ait sınai bir işletmede veya sınai bir işletme oluştu-racak şekilde orman emvalinin işlenerek satılması halinde muafiyet şartları ihlal edilmiş olacaktır.

4. FİİLEN TESLİMİ YAPILAN ANCAK TAHSİSİ YAPILAMA-YAN GAYRİMENKULLERİN ÜÇÜNCÜ KİŞİLERE KİRALAN-MASI

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin ikinci fık-rasında kurum kazancının gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurla-rından oluşacağı; aynı Kanunun 6 ncı maddesinde de kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içende elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtil-miştir.

Anılan Kanunun 2 nci maddesinin ikinci fıkrası hükmüyle kooperatifler kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmış olmakla beraber Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (k) bendinde yer alan;

“Tüketim ve taşımacılık kooperatifleri hariç olmak üzere, ana söz-leşmelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesi, yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması ve sadece ortaklarla iş görülmesine (Yapı koopera-tiflerinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir işyeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılmaz.) ilişkin hükümler

ÇÖZÜMMAL

İ


bulunup, bu hükümlere fiilen uyan kooperatifler ile bu kayıt ve şartlara ek olarak kuruluşundan inşaatın bitim tarihine kadar yönetim ve denetim ku-rullarında, söz konusu inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine veya Kanun’un 13’üncü maddesine göre bunlarla ilişkili olduğu kabul edilen kişilere veya yukarıda sayılanlarla işçi ve işveren ilişkisi içinde bulunanlara yer vermeyen ve yapı ruhsatı ile arsa tapusu kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olan yapı kooperatifleri”

Hükmüyle kooperatifler kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur.1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “4.13. Kooperatifler”

başlıklı bölümünde muafiyet şartları detaylı olarak açıklanmış olup koo-peratiflerin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilmeleri için ana sözleşmelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmamasına, yönetim ku-rulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesine, yedek ak-çelerinin ortaklara dağıtılmamasına, sadece ortaklarla iş görülmesine dair hükümlerin bulunması ve bu kayıt ve şartlara da fiilen uyulması gerekmek-tedir.

Bu şartlara ana sözleşmelerinde yer vermeyen ya da yer vermekle be-raber bu şartlara fiiliyatta uymayan kooperatifler, muafiyet hükümlerinden yararlanamayacaktır.

Söz konusu Tebliğin “4.13.1.4.3. Yapı kooperatiflerinde ortak dışı iş-lemler” başlıklı bölümünde ise;

“Yapı kooperatifi tarafından inşa edilen işyeri ve konutlarda yaşayan insanların sosyal ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla sosyal tesislerin kat karşılığı inşa ettirilmesi de ortak dışı işlem sayılmayacaktır. Bu tesislerin yapımını müteakip, kooperatif tarafından işletilmesi halinde, işletilmeye başlandığı tarihte muafiyet şartı ihlal edilmiş sayılacaktır...

Kooperatife ait taşınmazların, ortaklara veya ortak olmayanlara kiraya verilmesi veya kooperatifin inşa ettiği konut veya işyerlerinin ortaklara da-ğıtımından sonra elinde kalan işyeri, konut veya arsaların satılması ortak dışı işlem sayılacaktır...

Öte yandan, bazı kooperatiflerin ana sözleşmelerinde, ‘ortakların sosyal, kültürel ekonomik ihtiyaçlarını karşılamak üzere gerekli tesisleri kurmak, işletmek veya kiraya vermek...’ hükmü yer alabilmektedir. Ana sözleşme-lerinde söz konusu hüküm olsa dahi fiilen söz konusu tesislerin kurulup

ÇÖZÜMMAL

İ


bizzat işletilmesi veya kiraya verilmesi ortak dışı işlem olarak değerlendi-rilecektir. Bu hükmün, ana sözleşmede yer alması tek başına mükellefiyet için yeterli olmayacaktır.”

Açıklamaları yer almaktadır.Ayrıca, yapı kooperatiflerinde yapı ruhsatı veya arsa tapusu kooperatif

tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olma şartı aranılmakta ise de arazi tapusu veya yapı ruhsatlarının Toplu Konut İdaresi Başkanlığı veya kooperatif birlikleri ya da kooperatifler merkez birlikleri adına olması halinde de bah-se konu yapı kooperatifleri ile kooperatif birlikleri kurumlar vergisi muafi-yetinden yararlanabilecektir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, kooperatifler tarafından ortaklara fii-len tesliminin yapılmasına rağmen devam eden ihtilaflar nedeniyle ortaklar adına tahsisleri henüz yapılamamış olan gayrimenkullerin, gelirleri kendi-lerine ait olmak üzere, ortaklar tarafından kiraya verilmesi ortak dışı işlem olarak değerlendirilemeyecektir.

Öte yandan, fiilen ortaklara teslim edilmesine rağmen tahsisi yapıl-mamış olan gayrimenkullere veya ortak kullanım alanlarına ait kiralama işlemlerinin kooperatif tarafından gerçekleştirilmesi ya da ortaklarının sosyal, kültürel ve ekonomik ihtiyaçlarını karşılamak amacı ile gerekli te-sislerin kurularak kiraya verilmesi veya işletilmesi, muafiyet şartını ihlal edici ortak dışı işlem olarak değerlendirilecek olup muafiyet şartlarının ih-lal edildiği tarih itibarıyla kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilecektir. Bu durumda, ortak giderleri (ısıtma, aydınlatma, yakıt, bina bakım onarım, tadilat, çevre düzenleme, güvenlik, temizlik vb.) karşılamak amacıyla iş-yeri sahibi veya kiracılardan tahsil edilen aidatların kurum kazancına dâhil edilmesi gerekmektedir.

Bununla birlikte, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 227 nci madde-si uyarınca; bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburi olup, bu vesikalara ait hükümlere aynı Kanunun 229-242 nci maddelerinde yer verilmiştir.

Anılan Kanunun 232 nci maddesinde ise birinci ve ikinci sınıf tüccar-ların, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin; birinci ve ikinci sınıf tüccarlara, serbest meslek erbabına,

ÇÖZÜMMAL

İ


kazançları basit usulde tespit olunan tüccarlara, defter tutmak mecburiye-tinde olan çiftçilere ve vergiden muaf esnafa sattıkları emtia veya yaptıkla-rı işler için fatura vermek ve bunlar da fatura istemek ve almak mecburiye-tinde oldukları hükme bağlanmıştır.

Kooperatiflerin kurumlar vergisi veya katma değer vergisi mükellefiye-tinin bulunması halinde, üyelerin güvenlik, bahçıvanlık, havuz ve sosyal tesislerin bakımı, elektrik ve su gibi ihtiyaçlarının giderilmesi amacıyla tahsil edilen aidatlar için üyeler adına; kooperatife ait gayrimenkullerin veya proje aşamasındaki sosyal tesislerin tamamlandığında kiraya veril-mesi durumunda ise kiracı adına fatura düzenlenmesi gerekmektedir.

Öte yandan, kooperatiflerin katma değer vergisi ve kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmaması halinde tahsil edilen aidatlar için fatura düzen-lemesine gerek bulunmamaktadır. Ancak söz konusu aidatların kooperatif-lerin bağlı oldukları mevzuata göre gelirleri için düzenleyecekleri belgele-rin düzenlenmesi suretiyle kayıtlara alınması gerekmektedir.

5. SONUÇKooperatifler ortaklarının belirli ekonomik çıkarlarının ve özellikle

meslek ve geçimlerine ait ihtiyaçlarının sağlanıp korunmasını amaçladık-ları için faaliyetin normal olarak sadece ortaklarla sınırlı olması gerekmek-tedir. Bu nedenle, bir kooperatifin kurumlar vergisi muafiyetinden yararla-nabilmesi için ana sözleşmesinde sadece ortaklarla iş görülmesine ilişkin hüküm bulunması ve fiilen de bu hükme uyulması gerekmektedir.

Bu kapsamda, kooperatifler tarafından ortaklara fiilen tesliminin yapıl-masına rağmen devam eden ihtilaflar nedeniyle ortaklar adına tahsisleri henüz yapılamamış olan gayrimenkullerin, gelirleri kendilerine ait olmak üzere, ortaklar tarafından kiraya verilmesi ortak dışı işlem olarak değerlen-dirilemeyecektir. Fiilen ortaklara teslim edilmesine rağmen tahsisi yapıl-mamış olan gayrimenkullere veya ortak kullanım alanlarına ait kiralama işlemlerinin kooperatif tarafından gerçekleştirilmesi ya da ortaklarının sos-yal, kültürel ve ekonomik ihtiyaçlarını karşılamak amacı ile gerekli tesis-lerin kurularak kiraya verilmesi veya işletilmesi, muafiyet şartını ihlal edi-ci ortak dışı işlem olarak değerlendirilecek olup muafiyet şartlarının ihlal edildiği tarih itibarıyla kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilecektir. Bu

ÇÖZÜMMAL

İ


durumda, ortak giderleri karşılamak amacıyla işyeri sahibi veya kiracılar-dan tahsil edilen aidatların kurum kazancına dâhil edilmesi gerekmektedir. Ayrıca kooperatiflerin kurumlar vergisi veya katma değer vergisi mükelle-fiyetinin bulunması halinde, üyelerin güvenlik, bahçıvanlık, havuz ve sos-yal tesislerin bakımı, elektrik ve su gibi ihtiyaçlarının giderilmesi amacıyla tahsil edilen aidatlar için üyeler adına; kooperatife ait gayrimenkullerin veya proje aşamasındaki sosyal tesislerin tamamlandığında kiraya veril-mesi durumunda ise kiracı adına fatura düzenlenmesi gerekmektedir.

KAYNAKÇAMaliye Bakanlığı (03.04.2007). 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel

Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (26482 sayılı)T.C. yasalar (01.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara :

Resmi Gazete (10705 sayılı)T.C. Yasalar (10.05.1969). 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu. Ankara

: Resmi Gazete (13195 sayılı)T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu.

Ankara : Resmi Gazete (26205 sayılı)

ÇÖZÜMMAL

İ


YURTDIŞINDAN ÜLKEMİZE İŞYERİNİ NAKLETMEK SURETİYLE GETİRİLEN SERMAYE MALLARINA MUAFİYET

TANINIR MI?

Bilgehan ÖZKAN26*

1. GİRİŞYurtdışından ülkemize çeşitli nedenlere bağlı olarak eşyanın getirilmesi

ve sonrasında serbest dolaşıma girmesi her zaman mümkündür. Bu kap-sama giren eşya ticaretine ilişkin esaslar ise, bir kaynağını uluslararası anlaşmalardan alan birçok mevzuata dayanarak gerçekleşmektedir. Ve bu kurallara aykırılıklar da son kısımda değineceğimiz üzere belli nitelikte yaptırımların uygulanmasına neden olabilmektedir.

Nitekim ülkemize eşya girişine ilişkin usul ve esasların gümrük mevzu-atı ile belirlendiğini, bununla birlikte başta vergisel durumlara ait Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı) olmak üzere, Gıda, Tarım ve Hayvan-cılık Bakanlığı, Sağlık Bakanlığı gibi birçok kurumun yetki alanına giren hususların bulunduğunu da ayrıca ifade edebiliriz. Örneğin, bir canlı hay-van ithalatına ilişkin işlemler gümrük mevzuatına göre yürütülürken, söz konusu canlının yurda girişi sürecinde zirai karantina başta olmak üzere çeşitli mevzuatı boyutuyla anılan Bakanlıktan izin alınması gerekmektedir.

İthalat işlemleri ana esasları üst kısımda belirtilen sürece göre şekil-lenmekle beraber, yurda getirilen eşyanın niteliğine bağlı olarak farklı düzenlemeler içeren dış ticaret mevzuatının uygulanması da söz konusu olabilmektedir. Zira, evlenmek veya işyeri nakli suretiyle ülkemize getiri-len eşyaya da normal bir eşya için uygulanan ticaret politikası önlem-lerinin uygulanmaması gerekmektedir. Bu ise, bu nitelikteki eşyalar için bir anlamda pozitif bir uygulamayı beraberinde getirmektedir.

Diğer bir anlatımla, gümrük mevzuatı ile belli niteliklere sahip eşyaya muafiyet ve gümrük işlemlerinden kolaylık sağlanması söz konusu olup, bu çalışmamızda ise, bu kapsama giren ve işyeri nakli suretiyle getirilen eşyaya ait muafiyet koşulları değerlendirilecektir.

26* Malzeme Yönetim Uzmanı

*

*


ÇÖZÜMMAL

İ


Bu bağlamda, öncelikli olarak muafiyet tanınan düzenlemelerin 4458 sayılı gümrük kanunu başta olmak üzere 2009/15481 sayılı, 29.09.2009 Tarihli 4458 Sayılı Gümrük Kanununun Bazı Maddelerinin Uygulanması Hakkında Karar27 ile düzenlendiğini görmekteyiz.

Ayrıca, söz konusu Karara dayanılarak hazırlanan birçok alt düzenle-menin olduğunu ve son olarak 06.06.2017 tarihli ve 30088 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Gümrük Muafiyeti Tebliği (Seri No: 2) uygulamaya ait birçok hususun yeniden belirlendiğini görmekteyiz. Sonraki kısımda ise bu düzenlemelere ait içerik değerlendirilecektir.

2. MUAFİYETİN KAPSAM VE İSTİSNALARI Yurtdışından ülkemize “Bir Ticari Faaliyetin Yürütülmesi ile Bağlan-

tılı İthalat” kapsamında getirilen eşyaya ait düzenlemelerin 4458 Sayılı Gümrük Kanununun Bazı Maddelerinin Uygulanması Hakkında Karar’ın 80 ve müteakip maddelerinde düzenlendiğini ve böylelikle “İşyeri Nakli Suretiyle Serbest Dolaşıma28 Sokulan Sermaye Malları ve Diğer Malze-melerin” muafiyet kapsamında olduğunu söyleyebiliriz.

Zira, Türkiye Gümrük Bölgesi29 dışında sürdürülen ekonomik bir fa-aliyetin kesin olarak sona erdirilerek, Türkiye Gümrük Bölgesine nakli dolayısıyla serbest dolaşıma sokulan sermaye malı ve diğer malzemeye muafiyet tanınmaktadır. Bu muafiyetin uygulanmasında ise bazı kavramsal açıklamalara gerek duyulmaktadır.

Şöyle ki;Faaliyet deyimi, madencilik, tarım, serbest meslek faaliyeti ve benzeri

faaliyetler de dahil olmak üzere üreticilerin, tüccarların veya hizmet sunan kişilerin her türlü ekonomik faaliyeti anlamına geldiğini,

27 Söz konusu Karar, 07.10.2009 tarihli, 27369 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.28 “Serbest dolaşımda bulunan eşya” deyimi, tümüyle Türkiye Gümrük Bölgesinde elde edilen ve bünyesinde Türkiye Gümrük Bölgesi dışındaki ülke veya topraklardan ithal edilen girdileri bulun-durmayan veya şartlı muafiyet düzenlemelerine tabi tutulan eşyadan elde edilen ve tabi olduğu rejim hükümleri uyarınca özel ekonomik değer taşımadığı tespit edilen veya Türkiye Gümrük Bölgesi dı-şındaki ülke veya topraklardan serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutularak ithal edilen veya Türkiye Gümrük Bölgesinde, yukarıda belirtilen eşyadan ayrı ayrı veya birlikte elde edilen veya üretilen eşyayı ifade etmektedir.29 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 2. maddesi uyarınca “Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesi”; Türkiye Cumhuriyeti topraklarını kapsar. Türkiye kara suları, iç suları ve hava sahası gümrük bölge-sine dahildir.

12

3

3

2

1

ÇÖZÜMMAL

İ


İşletme deyimi, bağımsız ekonomik birim olup, bu birim, bir kurumun tümünü ya da bir bölümünü kapsadığını,

Sermaye malları ve diğer malzemeler deyimi ise, işletmenin faaliyetini devam ettirmesi için, gerekli teknik malzemeler ile büro ve dükkan malze-melerini kapsadığını,

ifade edebiliriz.

Söz konusu muafiyetin kapsamı ise,• Mücbir sebep veya beklenmeyen haller30 saklı kalmak kaydıyla,

Türkiye Gümrük Bölgesine nakletmek üzere yabancı ülkedeki faa-liyetini sona erdirmeden önce en az oniki ay süreyle işletme tarafın-dan fiilen kullanılmakta olan,

• Nakilden sonra da aynı amaçla kullanılacak olan,• Söz konusu işletmenin niteliği ile büyüklüğüne uygun bulunan, eşya ve malzeme ile sınırlıdır.

Diğer altı çizilmesi gereken bir husus ise, söz konusu muafiyetin kap-samı aşağıda nitelikleri belirtilen eşyanın da girmediğidir. Zira söz konusu BKK ve bu Karar kapsamında çıkarılan 06.06.2017 tarihli Gümrük Muafi-yeti Tebliği (Seri No: 2)’nde yer aldığı üzere, muafiyetin istisnasına, Üretim veya hizmet endüstrisi makinesi olmayan, taşınabilir labo-

ratuvar veya dış yayın yapma birimleri gibi ulaşım araçları,Canlı hayvan, hayvan yemleri ile tohum ve fidanlar,Ham, yarı mamul veya mamul madde stokları ile akaryakıtlar,Girmekte olup, bunlar muafiyet kapsamı dışındadır.Ancak muafiyet hakkı sadece, Türkiye Gümrük Bölgesinde de benzer

bir faaliyeti yürütmek amacıyla, ayrıldıkları ülkedeki faaliyetlerini kesin olarak sona erdiren iş yeri sahibine tanınmaktadır. Dolayısıyla, Türkiye Gümrük Bölgesinde yerleşik bulunan bir işletme ile herhangi bir bağlantı kurma amaçlarına yönelik işletmeler için muafiyet uygulanmaz.

30 Gümrük mevzuatına göre Mücbir sebep halleri; “kriz hallerini, Devletçe konulan yasaklar, abluka veya savaş halini, kısmi veya genel seferberlik ilanını, terörü, kaza, hastalık ve gözaltında bulunma, tutukluluk veya hükümlülük hallerini, yükümlünün iflasını ve yükümlü faaliyetinin kamu otoritele-rince durdurulmasını ifade ederken, Beklenmeyen haller ise; “ulaştırma şartlarındaki beklenmeyen değişiklikler ile ilgilinin iradesi dışında ve kendi kusurundan kaynaklanmaksızın ortaya çıkan ve bu hakkın kullanımını doğrudan etkileyen halleri, ifade etmektedir

4

4

ÇÖZÜMMAL

İ


Öte yandan, muafiyet hakkından yararlanmak için, sadece ayrıldıkları ülkede en az üç yıl süre ile aynı işte çalışma koşulu aranmakta olup, dolayı-sıyla bu koşulu sağlamayanların bu haktan yararlanması olanaklı değildir.

Eşyanın yurda getirilme süresi de gümrük mevzuatı ile belirlenmiş olup, bu itibarla, söz konusu muafiyet, mücbir sebep veya beklenmeyen haller saklı kalmak kaydıyla, işletmenin nakledildiği ülkedeki faaliyetle-rini sona erdirdiği tarihten itibaren oniki ay içerisinde Türkiye Gümrük Bölgesine getirilen eşya ve malzeme için uygulanmaktadır.

Ancak her ne kadar bahse konu süre içerisinde eşyanın Türkiye Güm-rük Bölgesine getirilmesi zorunlu olsa da belirtilen süre içerisinde eşyanın partiler halinde getirilmesi hakkın mükerrer kullanımı olarak değerlendi-rilmez.

Bunlarla birlikte, kazanç sağlama amacına yönelik olmayan faaliyet-lerle uğraşan ve bu faaliyetini Türkiye Gümrük Bölgesine nakleden tüzel kişiler tarafından serbest dolaşıma sokulan sermaye malları ve diğer mal-zemeye ilişkin muafiyet işlemleri de yukarıda belirtilen ilke ve esaslara tabi olup, bunlar için de aynı koşullarda muafiyet söz konusudur.

Diğer bir anlatımla, bir serbest meslek veya benzeri bir faaliyetle uğra-şan gerçek kişilere de, mesleklerini Türkiye Gümrük Bölgesinde de yürü-teceklerini ispat etmeleri halinde bu muafiyet tanınır.

Yukarıda bahsedilen koşulların varlığı halinde gerekli belgelerle bir-likte yetkili gümrük idaresine başvuruda bulunması gerekmektedir. Bu kapsamda ilgili kişinin yani, işyeri faaliyetleri devam ederken veya sona erdirildikten sonra gerekli belgelerle birlikte gümrük idaresine başvurusu üzerine gümrük idaresi tarafından işlemler sonuçlandırılır.

Başvuru ve izin sürecine ait söz konusu belgeler ise; iki kategoride de-ğerlendirilebilir. Zira belgelerin bir kısmı yurtdışından temin edilerek dış temsilciliklerimizce onaylanması gerekirken, bir kısım belgelerin ise Tür-kiye’den temin edilmesi gerekmektedir.

Bu çerçevede yurt dışından temin edilerek dış temsilciliklerimizce ter-cümeleri onaylanmış belgelere baktığımızda, bunların;

i) Ekonomik faaliyetin sona erdirildiğine dair ilgili ülke resmi makam-larından alınacak belge,

ii) İşletmenin son üç yıllık kazancı ve ödenen vergilere ilişkin belgeler,

ÇÖZÜMMAL

İ


ii) Serbest dolaşıma girişi istenilen makine ve sair eşyanın varsa fatura-ları ve işyeri demirbaş kayıtlarına ilişkin belgeler,

iv) Yerleşim yerinin nakledildiğine ilişkin dış temsilciliklerimizden alı-nacak ikamet nakil belgesi,

v) Serbest dolaşıma girişi istenilen malların marka, model, seri numara-sı ve kullanım amaçlarına ilişkin ayrıntılı olarak düzenlenmiş liste,

olduğunu belirtebiliriz.Buna karşın, Türkiye’den temin edilecek belgelerin ise; «İşyeri açma

izin belgesi ile Mahalli esnaf, sanatkâr, ticaret veya sanayi odasına kayıt belgesi” olduğunu vurgulayabiliriz.

3. SONUÇGörüldüğü üzere, Türkiye Gümrük Bölgesi dışında sürdürülen ekono-

mik bir faaliyetin kesin olarak sona erdirilerek, Türkiye Gümrük Bölgesine nakli dolayısıyla serbest dolaşıma sokulan sermaye malı ve diğer malze-meye muafiyet tanınmaktadır.

Ancak farklı niteliklere sahip çeşitli eşyaya muafiyet tanınmakta olup bunlar çalışma konumuzla bağlantılı olmadığı için değerlendirmeye tabi tutulmamıştır. Zira, bilgi edinme veya endüstriyel ya da ticari araştırma amaçlarına yönelik olarak, nitelikleri veya diğer teknik özelliklerinin be-lirlenmesi amacıyla inceleme, analiz veya test edilmek üzere getirilen eşya gibi birçok eşyaya da çeşitli kriterler ışığında muafiyet tanınmaktadır.

Muafiyete aykırılıklar ise çeşitli yaptırımların uygulanmasına neden ol-maktadır. Zira, muaf olarak serbest dolaşıma sokulan her türlü eşya, güm-rük idaresinden izin alınmaksızın muafiyetten faydalanamayan kişi, kurum ve kuruluşlara belli bir para karşılığı veya karşılıksız olarak ödünç veri-lemez, teminat olarak gösterilemez, kiralanamaz, devredilemez, satılamaz veya muafiyet amacı dışında kullanılamaz.

Ancak bu nitelikteki eşya için bu süre bir yıl olup, Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca, kiralamaya veya devredilmeye ilişkin sınırlamalarda bu hak-kın kötüye kullanılma riskinin bulunması hallerinde bu süre üç yıla kadar uzatılabilir.

Öte yandan, belirtilen sürelerin aşılması halinde, mücbir sebep ve beklenmeyen haller olup olmadığını değerlendirmeye ve bu durumun ge-

ÇÖZÜMMAL

İ


rektiğinde belgelendirilmesi halinde, bir defayla sınırlı olmak üzere süre uzatımı verilmesi ve ayrıca, özel ve zaruri durumları değerlendirerek so-nuçlandırmaya ilgili Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlükleri yetkili oldu-ğunu ifade edebiliriz.

Bahse konu eşyanın muafiyet amacına uygun kullanılmak ve gümrük idaresinden izin alınmak kaydıyla muafiyet hakkına sahip başka bir kişi, kurum veya kuruluşa ödünç verilmesinde, kiralanmasında, devredilme-sinde veya satılmasında gümrük vergileri aranmaz. Ancak, muafen serbest dolaşıma sokulan eşyayı muafiyet koşullarını kaybeden veya başka amaç-larla kullanmayı talep eden kişi, kurum ve kuruluşların gümrük idaresine bildirimde bulunması zorunludur.

Bu hükümlere aykırı işlem yapılması halinde, eşyanın gümrük vergileri 4458 sayılı Gümrük Kanununun 181 ila 194 üncü maddelerindeki esaslara göre tahsil olunur. Ayrıca, bu hükümlerinin uygulanmasında diğer mevzu-attan kaynaklanan sınırlandırıcı hükümler dikkate alınmaz.

Kaldı ki gerek KDV ve gerekse ÖTV mevzuatınca da söz konusu eşya-ya istisna tanınmaktadır. Keza bahse konu eşya, 3065 sayılı KDV Kanunu-nun İthalat İstisnası başlıklı 16 maddesi uyarınca KDV’den ve aynı şekilde 4760 ÖTV Kanununun “Diğer İstisnalar” başlıklı 7 maddesi uyarınca da ÖTV den istisna olduğunu ifade edebiliriz.

Bunlara ilave olarak, muafiyetten faydalanmayan kişi, kurum ve kuru-luşlara izin alınmaksızın bedelli veya bedelsiz olarak ödünç verilen, temi-nat olarak gösterilen, kiralanan, devredilen, satılan veya muafiyet amacı dışında kullanılan eşyanın gümrük vergilerinin tahsilinin yanında gerek-mesi halinde 5607 sayılı Kaçakçılık Kanunu ile 5237 sayılı Türk Ceza Ka-nununa göre işlem tesisisin söz konusu olabileceğini ifade edebiliriz.

KAYNAKÇA T.C. Yasalar (04.11.1999). 4458 sayılı Gümrük Kanunu. Ankara :

Resmi Gazete (23866 sayılı)

ÇÖZÜMMAL

İ


PERSONELE YAPILAN AVANS ÖDEMELERİNİN VERGİ, İŞ VE SOSYAL GÜVENLİK MEVZUATI KAPSAMINDA

DEĞERLENDİRİLMESİ

Kemal ÜNLÜ31*

1- GİRİŞPersonele iş akdi çerçevesinde gelecekteki ücretlerine mahsuben veri-

len avanslar, uygulamada şirket alacaklarında gösterilmekte ya da gerçekte verildiği halde bu tutar kasada gözükmektedir.

İş bu makalemizde uygulamada yapılan yanlışlıklara değinilerek, işve-renler tarafından personele avans olarak yapılan ödemeler vergi, iş ve sos-yal güvenlik mevzuatı kapsamında değerlendirilecektir.

2- GELİR VERGİSİ YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Ücretin Tarifi” başlıklı 61’inci mad-

desinde ücret; “işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebi-len menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider kar-şılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.” hükmü de yer almaktadır.

Ayrıca, Gelir Vergisi Kanunu’nun “Vergi Tevkifatı” başlıklı 94’üncü maddesinin 1 numaralı bendinde , hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61’inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (avans, ücret ola-rak değerlendirilmiştir) 103 ve 104’üncü maddelere göre gelir vergisi tev-kifatı yapılacağı hükme bağlanmıştır.

Yukarıda belirtilen madde hükümleri dikkate alındığında, personele iş akdi çerçevesinde gelecekteki ücretlerine mahsuben verilen avansların Ge-lir Vergisi Kanunu’nun 61’inci maddesinde ücret olarak değerlendirildiği, bu nedenle ay içinde verilen ve ay sonunda personelin net ücretinden ke-silen ücret avansları dışında bir aydan uzun vadeli bütün ödemelerin (iş

31 * E. SGK Müfettişi İş ve Sosyal Güvenlik Hukuku Bilirkişisi İstanbul Üniversitesi Mali Hukuk A.B.D. Doktora Öğrencisi

*

*


ÇÖZÜMMAL

İ


avansları hariç) ücret olarak değerlendirilmesi, verildiği ayda ilgili perso-nelin bordrosuna ilave edilerek vergi tevkifatına tabi tutulması gerektiği değerlendirilmektedir.

Uygulamada personele verilen bu tür avans ödemeleri şirket alacak-larında gösterilmekte ya da gerçekte verildiği halde bu tutar kasada gö-zükmektedir. Hâlbuki verildiği dönemde yasal kesinti yapılan avans tu-tarlarının, mahsup edildiği dönemde yeniden vergilemesi söz konusu olmayacağından, mükerrer vergilemenin önüne geçildiği durum göz ardı edilmektedir.

3- DAMGA VERGİSİ YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinde; “Bu Kanu-

na ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olacağı ayrıca, “bu kanundaki kâğıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hu-susu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elekt-ronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği” belirtilmektedir.

Aynı Kanun’un 4’üncü maddesinde “Bir kâğıdın tabi olacağı verginin tayini için o kâğıdın mahiyetine bakılır ve buna göre tabloda yazılı vergi-si bulunur” hükmü yer almaktadır.

Çalışanların banka hesaplarına havale yoluyla yapılan avans ödenme-leri sırasında düzenlenen banka makbuzları veya dekontları gibi ödemeyi ispat edici belgeler de mahiyetleri açısından tediyeyi temin eden kâğıt olarak kabul edilmektedir.

Kanun’a ekli (1) sayılı tablonun IV/1-b bendinde; maaş, ücret, günde-lik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (avans olarak ödenenler dahil) için verilen makbuz-lar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kâğıtların damga vergisine tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır.

ÇÖZÜMMAL

İ


Yukarıdaki Kanun hükümleri dikkate alındığında; şirket bünyesinde çalışan personele ödenecek ücretlerinden mahsup edilmek üzere verilen avans ödemelerine ilişkin olarak düzenlenen kâğıtların 488 sayılı Kanun’a ekli (1) sayılı tablonun IV/1-b bendine göre damga vergisine tabi olduğu anlaşılmaktadır.

Bu nedenle, personele verilen avansların, verildiği ayda ilgili personelin bordrosuna ilave edilerek damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

4- İŞ MEVZUATI YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME4857 sayılı İş Kanun’un 32’inci maddesinde; Ücret, prim, ikramiye ve

bu nitelikteki her çeşit istihkakın kural olarak, Türk parası ile işyerinde veya özel olarak açılan bir banka hesabına ödeneceği, işverenlerin çalış-tırdığı işçilerin ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkakını özel olarak açılan banka hesapları vasıtasıyla ödeme zorunluluğuna tabi tutulan işverenlerin veya üçüncü kişilerin, işçilerinin ücret, prim, ikra-miye ve bu nitelikteki her çeşit istihkaklarını özel olarak açılan banka hesapları dışında ödeyemeyecekleri hüküm altına alınmıştır.

Ayrıca, Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı’nca yayımlanan Ücret, Prim, İkramiye ve Bu Nitelikteki Her Türlü İstihkakın Bankalar Aracılı-ğıyla Ödenmesine Dair Yönetmelik’in “İş Kanunu’na tabi olarak çalışan işçiye yapılan ödemeler” başlıklı 10’uncu maddesinde; “İşyerleri ve iş-letmelerinde İş Kanunu hükümlerinin uygulandığı işverenler ile üçüncü kişiler, Türkiye genelinde çalıştırdıkları işçi sayısının (21.05.2016 tari-hinden itibaren uygulanmak üzere) en az 5 olması hâlinde, çalıştırdık-ları işçiye o ay içinde yapacakları her türlü ödemenin kanunî kesintiler düşüldükten sonra kalan net tutarını, bankalar aracılığıyla ödemekle yükümlüdürler.” denilmektedir.

Bu durumda kanun metninde yer almamasına rağmen “her türlü öde-me” ifadesinin ilgili Yönetmelik metninde yer alması nedeniyle, ileride ihtilaflı cezalı bir durum yaratmamak ve muhasebedeki belgeleme düzeni açısından çok zaruri olmadıkça avans ödemelerinin de banka kanalıyla ödenmesinin faydalı olacağı değerlendirilmektedir.

ÇÖZÜMMAL

İ


5- SOSYAL GÜVENLİK MEVZUATI YÖNÜNDEN DEĞER-LENDİRME

5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 80’inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, hak edilen ücretlerin brüt toplamının prime esas kazançların hesabında dikkate alınacağı be-lirtilmektedir.

Bu itibarla, avans ödemesi hak edilmemiş bir ücret olması bakımın-dan, ödendiği dönemde sigorta prime tabi tutulmayacaktır. Ancak, avansın mahsup edilmesi halinde hak edilen ücret tutarı üzerinden prim hesaplan-ması gerekmektedir.

6- SONUÇPersonele avans ödemesi yapılması halinde;a- Yapılan ödeme Gelir Vergisi Kanunu’nda ücret olarak değerlen-

dirildiğinden, ödemenin yapıldığı ayda gelir vergisi kesintisinin yapılması gerektiği,

b- Çalışanların banka hesaplarına havale yoluyla avans ödenmesi sı-rasında düzenlenen banka makbuzları veya dekontları ile avansın elden ödenmesi halinde düzenlenen makbuzların, ödemeyi ispat edici belge mahiyetinde olması nedeniyle damga vergisine tabi ol-duğu, bu nedenle yapılacak ödemelerden damga vergisi kesintisi-nin yapılması gerektiği,

c- Yasal kesinti yapılan avans tutarlarının, mahsup edileceği ileriki dönemlerde yeniden vergilemesinin söz konusu olmayacağı,

d- İleride ihtilaflı cezalı bir durum yaratmamak ve muhasebedeki belgeleme düzeni açısından çok zaruri olmadıkça Türkiye gene-linde 5 ve daha fazla işçi çalıştıran işverenlerin avans ödemele-rini banka kanalıyla yapmasının faydalı olacağı,

e- Avans ödemesi hak edilmemiş bir ücret olması bakımından, öden-diği dönemde sigorta prime tabi olmadığı, ancak avansın mahsup edilmesi halinde hak edilen ücret tutarı üzerinden prim hesaplan-masının gerektiği,

Değerlendirilmektedir.

ÇÖZÜMMAL

İ


KAYNAKÇAT.C. Yasalar (06.01.1961) 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu, Anlara:

Resmî Gazete (10700 sayılı)T.C. Yasalar (11.07.1964) 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu, Anlara:

Resmî Gazete (11751 sayılı)T.C. Yasalar (10.06.2003) 4857 sayılı İş Kanunu, Anlara: Resmî Ga-

zete (25134 sayılı)T.C. Yasalar (16.06.2016) 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağ-

lık Sigortası Kanunu. Anlara: Resmî Gazete (26200 sayılı)

ÇÖZÜMMAL

İ


ÇÖZÜMMAL

İ


AMME ALACAKLARININ TAHSİL USULU HAKKINDA KANUN HÜKÜMLERİ ÇERÇEVESİNDE ÖDEME EMRİ VE

ÖDEME EMRİNE KARŞI DAVA AÇILMASI

İbrahim APALI32*

ÖZ1953 Yılında 28.07.1953 tarihli ve 8469 sayılı resmi gazete ile yürürlü-

ğe girmiş olan amme alacaklarının tahsil usulü hakkındaki kanun ile dev-letin, vilayet hususi idarelerine ve belediyelere ait vergi resim, harç ceza tahkik ve takiplerine ait muamele masraf, vergi cezası, para cezası gibi asli gecikme zammı, faiz gibi fer’i amme alacakları ve ayni idarelerin akitten, haksız fiil ve haksız iktisaptan doğanlar dışında kalan ve amme hizmetleri tatbikatından mütevellit olan diğer alacakları ile bunların takip masrafları hakkında bu kanun hükümlerinin tatbik olacağı belirtilmiştir. Alacakların tahsilinin ilk aşamasının da kanunun 55’ inci maddesinde de belirtildiği gibi ödeme emrinin tebliğ edilmesi ile başlayacağı belirtilmektedir. 2010 Yılı öncesinde ödeme emir belgelerine sadece bir tek ay ödenmeyen vergi türü gösterilirken, 2010 yıldan itibaren yeni tip ödeme emirleri yayınlan-mış ve bu ödeme emirlerinde birden fazla dönem ve türe ait vergi resim ve harç borçları mükelleflere tebliğ edilmeye başlanmıştır. Hatta Danışta 9. Dairesi tarafından verilen bir kararda da vergi ve cezaların tek bir ödeme emri ile gönderilmesinde hukuka herhangi bir aykırılık olmadığı belirtil-miştir. Günümüzde de gerçek usul vergi mükellefleri ve kurumlar vergi-si mükelleflerini kapsayan e- tebligat yönteminin temelleri 2010 yılında yayınlanan 6009 sayılıYasa ile temelleri atılmış ve 213 sayılı VUK nun 456’ cı tebliğ hükümlerine göre 27.08.2015 tarihinden itibaren e-tebligat uygulanmaya başlamıştır.

Anahtar Sözcükler; Tebliğ, Ödeme Emri, Mal bildirimi, Teminat, Dava, haksız çıkma zammı

1-GİRİŞVergilerin toplanmasında dört (T) kuralı dediğimiz kural geçerli olup,

bunlar verginin tarhı, tahakkuku, tebliği ve tahsili aşamalarıdır. Her vergi

32 * Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

*

*


ÇÖZÜMMAL

İ


türünün kendine özgü vergiyi doğuran olay ve mükellefleri söz konusudur. Vergi, vergiyi doğuran işlem ile hüküm ifade etmeye başlar. Mesela Gelir vergisinde gelirin elde edilmesi gibi, Vergiyi doğuran işlemin gerçekleş-mesi ile tarh olan vergi tahakkuk ettirilerek ilgilisine tebliğ edilir ve tahsil aşamasına geçer. Vergi hukukunda tarh edilen bir verginin kesinleşip ta-hakkuk fişine bağlanması yeterli değildir. Bu verginin kabulü tahsil hale gelmesi için muhakkak mükellefe veya vergi sorumlusuna tebliğ edilmesi gerekmektedir. İşte bu günkü konumuzda kesinleşmiş ve ödeme aşamasına gelmiş vergilerin tebliğ edilme aşamasında düzenlenen ödeme emir belge-si, nedir, nasıl itiraz edilir, buna karşı nasıl dava açılır, süresi nedir, davayı kaybetmenin sonuçları ne olur gibi konular hakkında bilgi verilmeye ça-lışılacaktır. Amme alacakları usul kanunu, hakkında’’ 6183 sayılı kanun ‘’ ibaresi kullanılacaktır.

2-ÖDEME EMRİ6183 Sayılı yasada, Ödeme müddeti içinde ödenmeyen amme alacağı

tahsil dairesince cebren tahsil olunacağı. Bununda, Amme borçlusu tahsil dairesine teminat göstermişse, teminatın paraya çevrilmesi yahut kefilin takibi, Amme borçlusunun borcuna yetecek miktardaki mallarının hacze-dilerek paraya çevrilmesi, ve gerekli şartlar bulunduğu takdirde borçlunun iflâsının istenmesi gerektiği belirtilmiştir.(Madde 54)

Ödeme Emri, 6183 sayılı kanunun Amme Alacağının Cebren tahsi-li başlığını taşıyan ikinci kısmında,55. Maddede düzenlenmiş olup buna göre, Amme alacağını vadesinde ödemeyenlere, 7 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumu bir «ödeme emri» ile tebliğ olunacağı belirtilmiştir.

Ödeme emrinde borcun asıl ve ferilerinin mahiyet ve miktarları, nere-ye ödeneceği, müddetinde ödemediği veya mal bildiriminde bulunmadığı takdirde borcun cebren tahsil ve borçlunun mal bildiriminde bulununcaya kadar üç ayı geçmemek üzere hapis ile tazyik olunacağı, gerçeğe aykırı bildirimde bulunduğu takdirde hapis ile cezalandırılacağı kayıtlı bulunur. Ayrıca, kendisine ödeme emri tebliğ olunan ve malı olmadığı yolunda bil-dirimde bulunan amme borçlular bu bildirim ile birlikte veya bildirimin tarihinden itibaren 15 gün içinde:

ÇÖZÜMMAL

İ


1. En son kanuni ikametgâh ve iş adreslerini,2. Varsa devamlı mükellefiyetleri bulunan diğer tahsil dairelerini ve

âmme idarelerini ve bunlardaki hesap ve kayıt numaralarını bildirmek, nü-fus kayıt suretini vermek mecburiyetinde oldukları kendilerine bildirilir.

Bu vazifeyi makbul bir özre dayanmadan zamanında yerine getirme-yenler elli güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılır. (madde 114)

114 üncü maddedeki vazifeleri ve bu vazifeleri yerine getirmediği tak-dirde hakkında tatbik edilecek olan ceza bu ödeme emrinde kendisine bil-dirilir.

Belediye hududu dışındaki köylerde bulunan borçlulara ödeme emirleri muhtarlıkça tebliğ olunur. Ödeme emirlerinin muhtarlığa tevdii tarihinden itibaren 15 gün içinde tebligat yapılmadığı takdirde ödeme emirleri tebliğ edilmemiş olan borçluların isimleri ödeme emri hüküm ve mahiyetindeki bir “ödeme cetveline” alınarak borçlular borçlarını ödemeye ve mal bildi-riminde bulunmaya çağırılırlar. Ödeme cetveli köy ihtiyar kurulu kapısına bir örneği de köyde herkesin görebileceği umumi bir mahalle 10 gün müd-detle asılmak suretiyle tebliğ olunur ve cetvelin asıldığı köy muhtarlığın-ca münadi vasıtasıyla ilân olunur. Cetvel asılırken ve indirilirken keyfiyet muhtarlıkça zabıt varakasıyla tespit edilir. Cebren tahsil ve takip ödeme emrinin tebliği veya ödeme cetvelinin indirilmesi tarihinde başlamış olur.

Borcunu vadesinde ödemeyenlere ait malları elinde bulunduran üçüncü şahıslardan bu malları 7 gün içinde bildirmeleri istenir.

3-MAL BİLDİRİMİMal bildirimi, borçlunun gerek kendisinde, gerekse üçüncü şahıslar

elinde bulunan mal, alacak ve haklarından borcuna yetecek miktarın nevi-ni, mahiyetini, vasfını, değerini ve her türlü gelirlerini veya haczi kabil mal veya geliri bulunmadığını ve yaşayış tarzına göre geçim kaynaklarını ve buna nazaran borcunu ne suretle ödeyebileceğini yazı ile veya sözle tahsil dairesine bildirmesidir.(madde59).

Köylerde mal bildirimi, Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan edilecek ver-giler dışında kalan amme borçları için köy muhtarlığına da yapılabilir.

Sözle bildirim halinde keyfiyet bir zabıtla tespit edilir. Her iki halde bildirimin yapıldığına dair amme borçlusuna pulsuz makbuz verilir.

ÇÖZÜMMAL

İ


Kendisine ödeme emri tebliğ edilen borçlu, 7 günlük müddet içinde borcunu ödemediği ve mal bildiriminde de bulunmadığı takdirde mal bildi-riminde bulununcaya kadar bir defaya mahsus olmak ve üç ayı geçmemek üzere hapisle tazyik olunur.

Hapisle tazyik kararı, ödeme emrinin tebliğini ve 7 günlük müddetin bitmesini mütaakip tahsil dairesinin yazılı talebi üzerine icra tetkik mercii hâkimi tarafından verilir.(madde 60)

Mal bildiriminde bulunmayanlara uygulanacak yaptırımlar cezai yaptırım-lar ve hukuki yaptırımlar olmak üzere iki şekilde karşımıza çıkmaktadır.

a) Cezai yaptırımlar: 6183 sayılı Kanunun 60. Maddesinde d belir-tildiği gibi kendisine ödeme emri tebliğ edilen borçlu 7 gün içinde borcu-nu ödemediği ve mal bildiriminde bulunmadığı takdirde mal bildiriminde bulununcaya kadar bir defaya mahsus olmak ve üç ayı geçmemek üzere hapisle tazyik olunur. Söz konusu hapis kararı yedi günlük sürenin dolma-sından sonra tahsil dairesinin talebi üzerine icra tetkik hakimi tarafından verilir.

Bu kararlar Cumhuriyet Savcılığınca derhal infaz olunur.İcra tetkik mercii hâkimi tarafından verilen hapisle tazyik kararları her

türlü harç ve resimden muaftır.Bununla birlikte, borçlunun mal bildiriminde bulunmaması suç teşkil

edeceği gibi gerçeğe aykırı mal beyanında da bulunması suçtur.b) Hukuki yaptırım: Mal bildiriminde bulunmamanın cezai yaptırımı

olan hapis ile tazyik cezasının yanı sıra birde hukuki yaptırımı söz konusu-dur. Bu da haciz işleminin uygulanmasıdır.

Borçlunun mal bildiriminde gösterilen veya tahsil dairesince tespit edi-len kedisi ve üçüncü şahıslar elindeki menkul ve gayrimenkul mallardan, alacak ve haklarından amme alacağına yetecek miktarı tahsil dairesi tara-fından hacz olunur.

Mal bildiriminde malın olmadığını bildiren borçlu 6183 sayılı kanu-nun 114. maddesinde belirtilen hükümleri yerine getirmek zorundadır. Bu maddeye göre uyulması gereken zorunluluklar ise, en son kanuni ikamet-gâh ve iş adreslerinin, varsa devamlı mükellefiyetleri bulunan diğer tahsil dairelerini ve âmme idarelerini ve bunlardaki hesap ve kayıt numaralarını bildirmek, nüfus kayıt suretini vermek mecburiyetindedirler.

ÇÖZÜMMAL

İ


4- ÖDEME EMRİNE İLİŞKİN GENEL KURALLARÖdeme emirlerinde borçlulara bildirilen cezalar borcun kendisi için dü-

zenlenmemiştir. Bu cezalar, borçluyu mal bildiriminde bulunmaya, doğru söylemeye davet için yasaya konulmuş hükümler olup, benzer hükümler İcra ve İflas Yasası’nda yer almaktadır.

Ödeme emirleri 6183 sayılı Kanun’un sekizinci maddesi uyarınca Vergi Usul Kanunu’nun Tebliğlere ilişkin hükümleri dairesinde borçlulara tebliğ edilir. Gerekli durumlarda Tebligat Kanunu’na göre de tebligat yapılabilir.

Tebligatın hangi merciler tarafından, kime yapılacağı önemli bir konu-dur.

Tebligatı çıkaracak olan merciler; “genel bütçeli kurumlar”, “il özel idareleri” ve “belediyelerdir.” Tebligatın yapılacağı kişiler başka bir de-yişle muhataplar, ise “mükellefler, vergi sorumluları” ve “adına ceza kesilenler” olarak adlandırılabilir.

Ödeme emri, ister gerçek kişi olsun, ister tüzel kişi olsun doğru kişi adına düzenlenmiş olmalıdır. Uygulamada ödeme emrinin, tüzel kişiliği temsile yetkili olmayanlar adına da düzenlediği görülmektedir. Oysa tüzel kişiliği temsile yetkili olanlar kanunlarda yer alan özel hükümlerle belir-lenmiştir. Şirketi temsil ve ilzama yetkili olmayan, pay sahibi ve yasal tem-silci sıfatı bulunmayan şirket müdürü adına, şirket borçlarının tahsili için ödeme emri düzenlenemez.

Tebliğ evrakında esasa etkili bir hata yapılmış ise geçerli bir tebligat-tan söz edilemez. Dolayısıyla geçerli bir vergi alacağı da doğmaz. Böyle durumlarda söz konusu belgedeki hata düzeltilerek yeniden tebliğ edilmesi gerekmektedir. İlgili idare, bu hatayı düzeltmediği takdirde muhatap vergi veya cezaya karşı süresi içinde vergi mahkemelerinde dava açıp tarhiyatın terkinin talep edebilir veya düzeltme talebinde verilen vergi dairesinin red yazısına karşı VUK’un 124. Maddesi gereğince Maliye Bakanlığı’na şika-yet yoluna gidebilir.

Tebligat hataları nedeniyle yapılacak itirazlar “tarhiyat” safhasın-da yapılabileceği gibi “ödeme emri” safhasında da yapılabilir. Tebligat geçersiz olduğundan ilgili vergi alacağı da kesinleşmiş olmaz.

Tebligat aşamasında yapılan hatalar nihai işleme bağlı olduklarından nihai işlemden bağımsız olarak iptal davasına konu olamazlar.

ÇÖZÜMMAL

İ


“Tebligatın usulsüz yapılması” durumu VUK kapsamında yer almak-tadır. Ancak kanunda belirtilen çerçeve içinde yapılmayan tebligat kural olarak geçersiz olacak ve yapılmamış sayılacaktır. Danıştay tarafından ve-rilen kararda da;

“VUK’un tebligat hükümlerine uygun olarak tebliğ edilmeyen tar-hiyatın kesinleştiğinden söz edilemeyeceğinden ödeme emrinin iptali yerindedir.” Şeklinde belirtilmiştir.

Belediye sınırı dışındaki köylerde ikamet eden borçlulara, ödeme emirleri muhtarlıklarca tebliğ edilir.

Yabancı ülkelerde bulunanlar aleyhine 6183 sayılı Yasa’ya göre, devlet-lerarasında anlaşma bulunmadıkça icra takibatı yapılmaz. Dolayısıyla ya-bancı ülkelerde bulunanlara ödeme emri tebliğ edilmez. Bununla beraber yabancı ülkelerde bulunan Türk uyruklu borçlulara, VUK’un 97. Maddesi-ne göre rızaen ödeme yapmaları konusunda talepte bulunulabilir.

Ancak yabancı ülkelerde bulunan amme borçlularının Türkiye’de mal varlıklarının olduğu tespit olunursa ödeme emirlerinin ilan yoluyla tebliğ edilerek icrai takibata başlamak ve Türkiye’deki mallarına haciz konularak amme alacağının tahsili gerekir.

Asıl kamu borçlusundan tahsilat yapılamaması durumunda, kanuni temsilci, limited şirket ortağı, kefil gibi sorumlulara ödeme emri tebliğ edi-lerek cebri takibata geçilebilir.

Muris adına çıkarılan ödeme emri eğer kesinleşmişse mirasçılara ayrıca ödeme emri çıkarılmasına gerek yoktur. Muris adına ödeme emri çıkarıl-mamış veya çıkarılmış olsa bile kesinleşmemişse, mirasçılara ödeme emir-lerinin ayrı ayrı çıkarılarak tebliği gerekir.

Vergi borcuna ilişkin ihbarnameler kanuna uygun bir şekilde (VUK m. 93-109) tebliğ edilmediği takdirde, ortada kesinleşmiş bir vergi borcu bulunmayacağından, tahsil dairelerince düzenlenen ödeme emirleri geçerli olmaz.

6183 sayılı Kanun kapsamına giren alacakların çok büyük kısmını ver-gi, resim, harç şeklindeki mali mükellefiyetler oluşturur. Vergi resim ve harçlar VUK kapsamına girer veya ithalde alınanlar bakımından 4458 sa-yılı Gümrük Kanunu’na tabi bulunur. Dolayısıyla vergi, resim ve harçlar bakımından,

ÇÖZÜMMAL

İ


• 213 sayılı Vergi Usul Kanunu,• 4458 sayılı Gümrük Kanunu,• 6183 sayılı AATUHK Bir bütün oluşturur. Üç ayrı ve ana usul kanunu olma niteliğini taşırlar. 213 Sayılı VUK kapsamına giren vergi, resim ve harçlarda tahakkuk

belli esaslara bağlanmış olup alacağın hangi aşamadan itibaren 6183 sayılı Kanun’a göre takip edileceği özel şekilde düzenlenmiştir. Yargı kararına göre alınacak vergi, resim ve harçlarda mahkeme kararı bile yeterli görül-memiş, mahkemenin kararından sonra mükellefe ihbarname çıkarılacağı ve ödeme vadesinin ancak bundan sonra dolacağı hükme bağlanmıştır. Da-nıştay kararları da bunu hükmetmektedir.

“Tarhiyat öncesi uzlaşmanın temin edilemediği hallerde inceleme raporunda önerilen vergi ve cezalar için ihbarname düzenlenmeden doğrudan ödeme emri düzenlenemez.”

Bu durumda ödeme emri, vadesinin dolmasına rağmen ödenmeyen ver-gi borçları için düzenlenebilir. Alacağının vadesinin dolmuş olması için öncelikle tahakkuk ederek ödenecek aşamaya gelmiş olması gerekir. Ta-hakkuk terimi tarh ve tebliği de içine alan geniş bir deyimdir. Verginin tahakkuku, tarh edilen verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesidir.

Kamu alacağının vadesi dolmuş olsa da usulüne uygun olarak borçluya ödeme emri tebliğ edilmeden cebri tahsilata geçilmesi söz konusu olamaz. Kısacası 213 Sayılı VUK kapsamına giren alacaklarda tarh ve tahakkuk iti-barıyla kesinleşme vuku bulmadan takip ve tahsili işlemlerine girişileme-yeceği kesindir. Aynı durum diğer bir ana usul kanunu durumundaki 4458 sayılı Gümrük Kanunu’na tabi vergi, resim ve harçlar için de geçerlidir.

Amme alacaklarının ödeme vadeleri özel kanunlarında da belirtilir. Özel kanunlarında hüküm bulunmayan durumlarda ise 6183 sayılı Kanun’un 37. Maddesi uyarınca bir aylık süre verilmek suretiyle tayin ve tespit edilir. Bu gibi durumlarda amme alacağı tahakkuk ederek kesinleşmiş olsa dahi ödeme emri düzenleyebilmek için ödeme süresinin dolmuş olması gerekmektedir.

6183 sayılı Kanun’un “Teminatlı Alacaklarda Takip” konusunu düzen-leyen 56. Maddesinde karşılığında teminat gösterilmiş bulunan bir amme alacağı vadesinde ödenmediği takdirde, borcun yedi gün içinde ödenmesi, aksi halde teminatın paraya çevrileceği veya diğer şekillerle cebren tahsi-

ÇÖZÜMMAL

İ


le devam olunacağı borçluya bildirilir. Borç yedi gün içinde ödenmediği takdirde teminat bu kanunun hükümlerine göre paraya çevrilerek amme alacağı tahsil edilir.

Kamu alacağının cebren takip yollarından birisi olan teminatın paraya çevrilmesi yoluyla yapılan takipte, vergi borcu yazının gönderilmesinden itibaren yedi gün içinde ödenmediği takdirde öncelikle teminatın paraya çevrileceği veya diğer şekillerle cebren tahsile devam olunacağı belirtildi-ğinden, önce teminatın paraya çevrilmesi, borç karşılanmazsa diğer şekil-lerle cebri icraya devam edilmesi gereklidir.

“Davacının ortağı olduğu şirketin vergi borcundan dolayı öncelikle hissesi oranında düzenlenecek ödeme emrinin gönderilmesi ve buna rağmen ödemede bulunulmaması halinde usulüne uygun haciz vaka-sıyla haciz konulması gerekirken bu yola başvurulmadan davacının sahip olduğu gayrimenkul üzerine haciz konulmasında isabet görül-memiştir.”

Gecikme zamları, asıl vergi borcunun ödeme ve tahsilat gününe ka-dar işleyeceğinden asıl alacak için düzenlenen ödeme emrinde gecikme zammı gösterilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu gibi durumlarda ge-cikme zamları tahsil dairelerince “ayrıca gecikme zammı hesaplanacaktır” şeklinde basılı damga konulmak suretiyle, ödeme veya tahsilat sırasında hesaplanıp tahsil edilmektedir. Ödeme emirlerinin tebliği üzerine, borç aslının ödenerek gecikme zammının tahsil edilemediği durumlarda tahsil edilecek gecikme zammı için, yeniden ödeme emri çıkartılıp çıkartılama-yacağı hususunda değişik görüş ve uygulamalar var ise de 6183 sayılı Ka-nun’un 55.Maddesinde kamu alacağının asıl ve fer’i bir amme alacağı olan gecikme zammının da ödeme emri ile istenilmesi zorunludur.

5- ÖDEME EMRİNDE BULUNABİLECEK HUKUKA AYKIRI-LIKLAR VE ÖDEME EMRİNE İTİRAZ

Genel olarak genel bütçeye, il özel idareleri, belediye ve köylere ait vergi, resim harçlarla benzeri mali yükümlülükler ve bunlara ilişkin zam ve cezalar ile tarifeler dolayısı ile ortaya çıkacak uyuşmazlıklar vergi dava-sının konusunu oluşturmaktadır. Bunun yanında kamu alacağının tahsiline ilişkin uygulamalar da vergi davalarının konusunu oluşturmaktadır.

ÇÖZÜMMAL

İ


213 Sayılı VUK’un 378. Maddesine göre vergi mahkemesinde dava açabilmek için uyuşmazlığa konu olan verginin tarh edilmesi, cezanın ke-silmesi, tadilat ve takdir komisyonları kararlarının tebliğ edilmiş olması, tevkif yoluyla alınan vergilerde ise, istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesinleşmiş olması gerekir.

Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 58.Maddesinde ve İdari Yargılama Usul Kanunda belirtilen bölge idare mahkemeleri, ida-re mahkemeleri ve vergi mahkemelerinin kuruluş ve Görevleri hakkında Kanun’un kapsamında kendisine ödeme emri tebliğ edilen kimseler, böyle bir borcun olmadığı, borcun kısmen ödendiği ya da zamanaşımına uğradığı iddiaları ile ödeme emrinin tebliği tarihinden itibaren yedi gün içinde vergi mahkemelerinde dava açma hakkına sahip oldukları belirtilmiştir.

Ayrıca, Anayasanın 125. Maddesinde belirtildiği gibi idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açık olduğu da yazmaktadır..

2576 sayılı Kanunun 6/b maddesi gereğince, vergi mahkemelerinde görülmesi gereken 6183 sayılı yasa uygulamasına ilişkin davalar içinde ödeme emirlerine karşı açılacak davalar önemli bir yer tutmaktadır. 6183 sayılı Kanunun 58. Maddesinde, ödeme emrine karşı açılabilecek davaların gerekçeleri görünüş itibari ile üç noktada toplanmıştır. Buna göre ödeme işlemlerine karşı açılacak davar;

a- Borcun Olmadığı,b- Borcun Kısmen Ödenmiş olduğu,c- Zaman aşımına uğramış olduğu gerekçeleri ile dava açılabilir.SGK prim alacağının tahsilinde de yine 6183 sayılı kanun hükümlerine

göre yapılmaktadır. Kendisine ödeme emri gönderilen borçlu tebliğ tari-hinden itibaren yedi gün içerisinde alacaklı tahsil dairesine ait itiraz işine bakan iş mahkemesinde itiraz etme hakkına sahiptir. İtiraz böyle bir borcun olmadığı kısmen ödendiği veya zaman aşımına uğradığı iddiası ile yapı-labilir. Borçlu işverenin ödeme emrine karşı açtığı davada kurumun veya vergi dairesinin yürüttüğü takip ve tahsil işlemleri dava açılınca otomatik olarak durmaz. Davacı Mükellefin itiraz dilekçesinde bu konuyu talep et-mesi kısacası yürütmeyi durdurma kararını istemesi gerekmektedir.

Ancak unutmamak gerekmektedir ki, ödeme emri teknik anlamı ile ida-ri bir işlem niteliği taşımaktadır. Ödeme emrinin bu niteliğini göz önüne

ÇÖZÜMMAL

İ


aldığımızda, bu işlemdeki hukuki sakatlıkların 2577 sayılı idari yargılama usul kanununda belirtildiği üzere idari işlemlerin genel unsurlarını oluştu-ran yetki, şekil, konu, sebep ve amaç unsurlarından oluştuğu ve dolayısı ile davanın bu unsurlardan herhangi birindeki sakatlık nedenine dayalı olarak ödeme emrinin dava konusu yapılması gerekecektir. Mesela yetki yönün-den tahsile yetkili olmayan vergi dairesi tarafından ödeme emrinin düzen-lenmesi, Tahsili gereken verginin tahsil dairesi tarafından zaman aşımı süresi içinde kullanılması ödeme emrinin sebep unsuru yönünden hukuka aykırıdır. Ayrıca tahsilin zamanaşımına uğraması alacaklı kamu idaresini de yetkisiz kılacağından yetki yönünden de hukuka aykırılık söz konusu olur. Sebep unsuru bakımından ödeme emri düzenleyebilmek için idarenin 6183 sayılı yasanın birinci maddesinde belirtildiği gibi kamu alacağının vadesinde ödenmemesi gerekmektedir. Vadesi gelmemiş bir kamu alacağı içinde ödeme emri düzenlenmesi sebep yönünden hukuka aykırıdır. Öde-me emri ile istenilen alacağın kamu alacağı olmadığının tespit edilmesi, hukuken vergi borcunun çıkmamış olması, borçlunun yanlış kişilerden is-tenmesi, borcun ödenmiş veya terkin edilmiş olması halinde ise ödeme emrinin konu yönü ile hukuka aykırılığından söz edilir.

Ancak ödeme emrine karşı açılan davalarda vergi tarhiyatı ya da ceza kesme işlemine karşı açılabilecek olağan vergi davasında ileri sürülebi-lecek olan ve alacağın esasına ilişkin iddiaların ileri sürülmesi mümkün değildir. Aksi durumda vergilendirme işlemlerine karşı açılabilecek olağan vergi davalarına ilişkin dava açma süresinin anlamsız duruma gelmesi du-rumu ortaya çıkar. Bu davanın amacı kesinleşmiş ve ödemesi gerekli duru-ma gelmiş kamu alacağının tahsil aşamasına ilişkin işlemlerde herhangi bir hukuki sakatlık olup olmadığının yargı organınca denetlenmesidir. Mükel-leflerin özelikle bu hususları dikkat etmesi gerekmektedir. Çünkü tarhiyat aşamasında dava konusu yapılmayan esasa ilişkin iddiaların ödeme emri aşamasında dava konusu edilmesi mümkün değildir. Danıştay tarafından verilen bir kararlarda da, Ödeme emrine karşı yapılan itirazların 6183 sa-yılı Yasanın 58. Maddesinde yazılı nedenlere dayanması gerektiğini belirt-miş ve İşin esasına ilişkin itirazların incelenmeyeceği kararını vermiştir.

ÇÖZÜMMAL

İ


6- ÖDEME EMRİNE KARŞI AÇILACAK DAVALARDA GÖ-REVLİ VE YETKİLİ YARGI YERİ

İdari yargılama usul Kanunun 37. Maddesi hükümlerine göre amme alacaklarının tahsil Usulü hakkında kanun uygulamasında ödeme emrine karşı işlemi yapan dairenin bulunduğu yerdeki vergi mahkemesinde dava açılabileceği belirtilmiştir. 2576 sayılı kanunun 3410 sayılı kanunun 2 maddesiyle değişmesi ile vergi mahkemelerinin görevleri başlıklı 6 mad-desinde vergi mahkemelerinin;

a- Genel bütçe, il özel idareleri, belediye ve köylere ait vergi resim ve harçlar ile benzeri mali yükümlülükler ve bunların zam ve cezaları ile tarifelere ilişkin davaları

b- Uyuşmazlık konusuna giren vergi resim harç ve benzeri mali yüküm-lülüklerin tarh tahakkuk ettiren, zam ve cezaları kesen idari işlemlerde amme alacakları usul kanunu hakkında kanunun uygulamasına ilişkin davalar,

c- Diğer kanunlarda verilen işleri, çözümleyeceği belirtilmiştir.Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümü tarh ve tahakkuk ettiren ilgili

dairesinin bağlı bulunduğu üst kuruluşun başka bir ilde bulunduğu, buna karşılık o dairenin bulunduğu yerin diğer ilin sınırı içinde olması halinde yetkili mahkeme üst kuruluşun bulunduğu yerdeki vergi dairesi değildir. Söz konusu dairenin idari bağlılık içinde olduğu ildeki vergi mahkemesi olur. Örneğin Hopa Gümrük Müdürlüğünce tarh ve tahakkuk ettirilen güm-rük vergisine karşı açılacak davada yetkili mahkeme Hopa Gümrük müdür-lüğünün Trabzon’daki gümrük müdürlüğüne bağlı olması nedeni ile Trab-zon Vergi dairesinde dava açılması gerekiyormuş gibi görünse de. Trabzon vergi mahkemesinde değil. Hopa’ın Artvin’e Bağlı olması, Artvin’in de Erzurum Vergi Mahkemesinin yargı alanı içerisinde bulunması. Nedeniyle Yetkili vergi mahkemesi Erzurum Vergi mahkemesidir.

7-ÖDEME EMRİNE KARŞI AÇILACAK DAVALARDA DAVA AÇMA SÜRESİ

İdari yargılama hukukunda dava açma süresi 30 gün olarak belirlen-mesine rağmen özel kanunlarda hüküm bulunması halinde özel kanun hükümlerin uygulanacağından 6183 Sayılı yasanın 58. Maddesinde yer alan düzenleme gereği ödeme emrine karşı açılacak davalarda, dava açma

ÇÖZÜMMAL

İ


süresi ödeme emrinin tebliği edildiği günü izleyen günden itibaren yedi gün olduğu belirtilmiştir. Danıştay tarafından verilen kararlarda da ödeme emrine karşı açılacak davalar, özel düzenleme ile yedi günlük süre ile sınır-landırıldığından ve bu sürenin durması ve kesilmesi hakkında herhangi bir yasal hüküm olmadığından bu süreden sonra açılan davaların kabul edil-meyeceği belirtilmiştir. Ancak ödeme emrine karşı dava açma süresinin yedi günle sınırlandırılmasından dolayı ödeme emrinin üzerinde ödeme emrine karşı dava açma süresinin yedi gün olarak belirtilmesi gerekmek-tedir. Dava açma süresi olan yedi günlük sürenin belirtilmemesi ve normal dava açma süresi olan 30 günlük süre içinde dava açılmış olması nedeni ile red kararı verilen vergi mahkemesi kararlarına karşı da Danıştay tarafından reddedilen kararlar söz konusudur. Örneğin;

Ödeme emir belgesinin üzerinde dava açılması halinde yetkili mahke-melerin gösterildiği, ancak dava açma süresine ilişkin bir bilgiye yer ver-meyen ödeme emrine karşı Anayasanın 36.Maddesinde öngörülen hak ara-ma hürriyetini sınırlayıcı bir sonuç doğurduğu ve Anayasanın temel hak ve hürriyetlerinin korunmasını düzenleyen 40.Maddesine aykırılık oluşturu-lacağından 30 gün içinde açılan davanın 7 gün içinde açılmadığı gerekçesi ile dava açma süresinin geçirildiğinden söz edilemeyeceğini belirtmiştir.

2577 sayılı idari yargılama Usul kanunun 8/2. Maddesi uyarınca tatil günleri süreye dahildir. Ancak sürenin son gününün tatil gününe rastlama-sı durumunda, süre tatil gününü izleyen çalışma gününün bitimine kadar uzar. Aynı kanunun 8/3. Maddesine göre sürenin bitmesi çalışmaya ara verme zamanına rastlarsa bu süreler ara vermenin sona erdiği günü izleyen tarihten itibaren yedi gün uzamış sayılır.

Örneğin, 24 Nisan 2017 tarihinde tebliğ edilen ödeme emrine karşı dava açma süresinin son günü 01 Mayıs2017 tarihine rastlamaktadır. 01 Mayıs 2017 tarihinin resmi tatile rastlaması nedeni ile dava açma süresi tatili izleyen ilk işgünü olan 02 Mayıs 2017 tarihine kadar uzayacaktır. Yine dava açma süresinin son gününün, çalışmaya ara verme yani adli tatil süresi olan 1 Ağustos-5 Eylül tarihleri arasına rastlaması halinde de dava açma süresi davaya ara verme süresinin son günü olan 5 Eylül tarihinden itibaren yedi gün uzayacaktır.

ÇÖZÜMMAL

İ


8- ÖDEME EMRİNE KARŞI AÇILAN DAVALARDA HAKSIZ ÇIKMA ZAMMI

Ödeme emrine karşı vergi mahkemeleri nezdinde açılan dava, yargıla-ma sonucunun reddedilmiş ise bu durum borçlu açısından menfi alacaklı kamu idaresi açısından ise müspet bir sonuçtur.

Zira davaya bakan vergi mahkemesi borçlunun itiraz nedenlerini haklı görmez ve reddederse, davanın reddi durumunda borçlunun reddedilen mik-tar üzerinden %10 zamlı olarak ödeme yapması söz konusudur. 6183 sayılı yasanın 58. Maddesinde tanımı yapılan haksız çıkma zammı kısmen ya da tamamen haksız çıkan borçlunun haksız çıktığı miktar üzerinden ödemek zorunda kaldığı miktarı göstermektedir. Ancak ödeme emrine karşı ödeme dava açılması nedeni ile haksız çıkma zammı alınması Danıştay’dan nihai kararın çıkmasına veya temyiz aşamasının geçmesine bağlıdır.

Kesinleşmiş karar ile tahsilat aşamasına gelen vergi alacağının %10 zamlı tahsil edileceği yönündeki hüküm, kötü niyetli borçluların haksız yere yargı mercilerini meşgul ederek borcun ödenmesini geciktirmelerini önlemek amacındadır. Ancak olumsuz yanında yüksek miktarda borcu olan kişilerin bu nedenden dolayı dava yoluna başvurmalarını engelleyebileceği unutulmamalıdır.

Ancak %10 haksız çıkma zammı6183 sayılı yasanın 56. Maddesinde dü-zenlenmiş teminatlı alacakların takibinde uygulanması söz konusu değildir.

Son olarak da ödeme emrine karşı açılan davada, davanın kısmen onan-ması halinde onan kısım için borç için haksız çıkma zammının işlemeye-ceği müteberdir. Ancak aynı davada onanmayan kısım için yine de haksız çıkma zammı tatbik olunacaktır. Danıştay tarafından verilen kararlarda bu yöndedir. Benim kişisel görüşüm ise dava açılması sonucu kısmen ona-nan ve kısmen onanmayan vergi davaların da %10 haksız çıkma zammının uygulanmaması yönündedir. Ödeme emrine karşı açılacak davada ödeme emrinin 100.000,00 TL tutarın 50.000,00 TL sini dava edilmesi gibi bir durum söz konusu oluyor mu? Belki vergi türü ve dönem farkı olursa ve tek ödeme emri ile tebliğ edilir ise olabilir.

Ödeme emrine karşı açılan davadan davacı tarafından feragat edilmesi halinde de %10 haksız çıkma zammının uygulanacağı unutulmamalıdır.

ÇÖZÜMMAL

İ


Haksız çıkma zammı dava konusu yapılan amme alacağı tutarlarının (asıl+feri+ceza) toplamının %10 nu üzerinden alınır. Haksız çıkma zam-mına ilişkin ödeme 2 nolu ihbarname ile davacıya gönderilir. Söz konusu tutarın tebliğ tarihinden itibaren bir ay içinde ödenmesi gerekir.

9-SONUÇÖdeme Emri, 6183 sayılı kanunun Amme Alacağının Cebren tahsili

başlığını taşıyan ikinci kısmında, 55. Maddede düzenlenmiş olup buna göre, Amme alacağını vadesinde ödemeyenlere, 7 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumu bir “ödeme emri” ile tebliğ olunacağı belirtilmiştir. Ödeme Emrine karşı mal bildiriminde bulunmamanın hem hukuki hem de cezai müeyyidelerini olduğu, Ödeme merine karşı yedi gün içinde ilgili idarenin yetki alanı içindeki vergi mah-kemelerinde dava açılabileceği ve bu davalarda yürütmenin kendiliğinden durmadığı, mutlaka itiraz dilekçesin belirtilmesi gerektiği, ödeme emrine karşı borcun esasını ilgilendiren konular ile ilgili dava açılmayacağı, idari işlem olan ödeme emrinin yetki, şekil, konu, sebep ve amaç olmak üzere beş genel unsurdan kaynaklanan eksiklikler sebebi ile dava açılacağını, hatta itiraz edilen ödeme emrine karşı mahkemeden red kararının çıkması halinde %10 haksız çıkma zammı uygulanacağı.

Son olarak da Anayasanın 125. Maddesine göre, idarenin her türlü işlem ve eylemelerine karşı yargı yolunun açık olduğu unutulmamalıdır.

10- EK, ÖDEME EMRİNE KARŞI AÇILACAK DAVA AÇMA Dİ-LEKÇE ÖRNEĞİ

ÇÖZÜMMAL

İ


KAYNAKÇAAkyar,Özkan; Çağlar, Kemal ve Ertekin Özkan(2016). Vergisel işlem-

lerde Dava Rehberi- 2. Bs. [y.y.] : Adalet YayıneviKaravelioğlu, Celal (2016) Açıklamalı, İçtihatlı ve İstinaf Kurumuyla

İdari Yargılama Usulü Kanunu. [y.y.] : Adalet Yayınevi

ÇÖZÜMMAL

İ


Kızılot, Şükrü ve Kızılot, Zuhal (2008). Vergi itilafları ve çözüm yol-ları- Ankara : Yaklaşım

T.C. Yasalar (01.08.2010). 6009 sayılı yasa. Ankara : resmi Gazete (27659 sayılı)

T.C. Yasalar (06.01.1982). 2577 Sayılı İdari yargılama Usul kanunu. Ankara : resmi Gazete (17580 sayılı)

T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı)

T.C. Yasalar (20.01.1982). 2576 Sayılı Bölge idare Mahkemeleri, İdari Mahkemeler ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluş ve görevleri Hakkında Kanun. Ankara : resmi Gazete (17580 sayılı)

T.C. yasalar (28.07.1953). 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Hakkında Kanun. Ankara : Resmi Gazete (8469 sayılı).

ÇÖZÜMMAL

İ


ÖLÜM SİGORTASINDAN SAĞLANAN YARDIMLARDA ZAMANAŞIMI

Yasin KULAKSIZ33*

ÖZBütün canlılar gibi insanlar da doğar, büyür, yaşar ve ölürler. Sosyal

devlet anlayışının bir gereği olarak faaliyette bulunmak üzere kurulan Sos-yal Güvenlik Kurumu doğumdan ölüme kadar yaşanan birçok sosyal risk halinde insanların yanında yer almaktadır. Sosyal Güvenlik Kurumu, ölüm olayının gerçekleşmesi ile birlikte sigortalının geride kalan eş, çocuk, anne ve baba gibi yakınlarına yaşamlarını idame ettirebilmeleri için bir takım desteklerde bulunmaktadır.

1. GİRİŞ:01/10/2008 tarihinde bütün hükümleri ile birlikte yürürlüğe giren Sosyal

Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununda sosyal sigortaların kapsa-mında kısa ve uzun vadeli sigortalar yer almıştır. Kısa vadeli sigortalar; iş kazası, meslek hastalığı, hastalık ve analık sigorta kollarından, uzun vadeli sigorta kolları ise; malullük, yaşlılık ve ölüm sigorta kollarından oluşmuş-tur. Kısa vadeli sigorta kollarından ödenek verilmesi veya gelir bağlanması söz konusu iken uzun vadeli sigorta kollarından aylık bağlanmaktadır.

2. 5510 SAYILI KANUN HÜKÜMLERİNCE ÖLÜM AYLIĞI:5510 sayılı Kanunun 32 nci maddesine göre ölüm sigortasından hak

sahiplerine;Ölüm aylığı bağlanması, Ölüm toptan ödemesi yapılması.Aylık almakta olan kız çocuklarına evlenme ödeneği verilmesi,Cenaze ödeneği verilmesi söz konusu olabilecektir.Kanunun devamı 32 nci maddesinin ikinci düzenlemesinde ölüm aylı-

ğının bağlanabilmesi için; • En az 1800 gün malullük, yaşlılık ve ölüm sigortaları primi bildiril-

miş veya 5510 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının

33 * SGK Müfettişi

*

*


ÇÖZÜMMAL

İ


(a) bendi kapsamında sigortalı sayılanlar için, her türlü borçlanma süreleri hariç en az 5 yıldan beri sigortalı bulunup, toplam 900 gün malullük, yaşlılık ve ölüm sigortaları primi bildirilmiş,

• 5510 sayılı Kanunun 47 nci maddede yazılı sebeplerle kazaya uğ-ramış, malullük, vazife malullüğü veya yaşlılık aylığı almakta iken veya malullük, vazife malullüğü veya yaşlılık aylığı bağlanmasına hak kazanmış olup henüz işlemi tamamlanmamış,

• Bağlanmış bulunan malullük, vazife malullüğü veya yaşlılık aylığı, sigortalı olarak çalışmaya başlamaları sebebiyle kesilmiş durumda iken ölen sigortalının hak sahiplerinin, yazılı istekte bulunmaları gerekmektedir. Ancak, 4 üncü maddenin birinci fıkrasının (b) ben-dine göre sigortalı sayılanların hak sahiplerine aylık bağlanabil-mesi için ölen sigortalının genel sağlık sigortası primi dahil kendi sigortalılığından dolayı prim ve prime ilişkin her türlü borcunun olmaması veya ödenmesi şarttır.

5510 sayılı Kanunun 34 üncü maddesinde ise ölüm aylığından yararla-nacak hak sahipleri, yararlanma şartları ile hangi oranda yararlanabilecek-leri açıklanmıştır. Buna göre sigortalının;Dul eşine % 50’si; aylık bağlanmış çocuğu bulunmayan dul eşine ise

bu Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (a), (b) ve (e) bentleri hariç bu Kanun kapsamında veya yabancı bir ülke mevzuatı kapsa-mında çalışmaması veya kendi sigortalılığı nedeniyle gelir veya aylık bağlanmamış olması halinde % 75’i,,

Bu Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (a), (b) ve (e) bentleri hariç bu Kanun kapsamında veya yabancı bir ülke mevzuatı kapsa-mında çalışmayan veya kendi sigortalılığı nedeniyle gelir veya aylık bağlanmamış çocuklardan;18 yaşını, lise ve dengi öğrenim görmesi halinde 20 yaşını, yüksek

öğrenim yapması halinde 25 yaşını doldurmayanların veya,Kurum Sağlık Kurulu kararı ile çalışma gücünü en az % 60 oranın-

da yitirip malul olduğu anlaşılanların veya, Yaşları ne olursa olsun evli olmayan, evli olmakla beraber sonra-

dan boşanan veya dul kalan kızlarının, her birine % 25’i,Yukarıda belirtilen çocuklardan sigortalının ölümü ile anasız ve ba-

ÇÖZÜMMAL

İ


basız kalan veya sonradan bu duruma düşenlerle, ana ve babaları arasında evlilik bağı bulunmayan veya sigortalının ölümü tarihinde evlilik bağı bulunmakla beraber ana veya babaları sonradan evle-nenler ile kendisinden başka aylık alan hak sahibi bulunmayanların her birine % 50’si,

Hak sahibi eş ve çocuklardan artan hisse bulunması halinde her türlü kazanç ve irattan elde etmiş olduğu gelirinin asgari ücretin net tutarın-dan daha az olması ve diğer çocuklarından hak kazanılan gelir ve ay-lıklar hariç olmak üzere gelir veya aylık bağlanmamış olması şartıyla ana ve babaya toplam % 25’i oranında; ana ve babanın 65 yaşın üstün-de olması halinde ise artan hisseye bakılmaksızın yukarıdaki şartlarla toplam % 25’i, ölüm aylığı olarak bağlanacaktır.

3. ÖLÜM SİGORTASINDAN SAĞLANAN YARDIMLARDA ZAMANAŞIMI:

Hukukumuzda def’i olarak kabul edilen zamanaşımı kavramı hak olma özelliğinin doğrudan bir sonucu olarak yalnızca ilgilerce ileri sürülebil-mektedir. Yani kişi bu hakkını kullanmazsa başka bir kişi hatta hakim dahi onun adına bu hakkın kullanılmasını sağlayamayacaktır.

5510 sayılı Kanunun 97 nci maddesine göre; bu Kanunda aksine hü-küm bulunmayan hallerde, iş kazası, meslek hastalığı, vazife malullük ve ölüm hallerinde bağlanması gereken gelir ve aylıkların, hakkın kazanıldığı tarihten itibaren beş yıl içinde istenmeyen kısmının zamanaşımına uğraya-cağı belirtilmiştir. Burada hak sahiplerince dikkat edilmesi gereken konu, ölüm sigortasından sağlanacak olan yardımlarla ilgili olarak sadece ölüm aylığının istenmeyen kısmının zamanaşımına uğrayacağı hususudur. Ayrı-ca yine Kanun hükümlerine göre Kuruma müracaat etmemelerinin örneğin ağır hastalık hali gibi haklı bir sebebe dayandığını genel hükümlere göre ispat eden hak sahipleri hakkında bahsi geçen beş yıllık zamanaşımı süresi uygulanmayacaktır.

Ölüm sigortasından sağlanacak olan ölüm toptan ödemesi ile cenaze ve evlenme ödenekleri ise ölüm aylığından tamamen farklı olarak hakkın doğduğu tarihten itibaren beş yıl içinde istenmemesi halinde düşecektir.

ÇÖZÜMMAL

İ


Örnek: 3.000 TL brüt ücretle (X) şirketinde kepçe operatörü olarak çalış-maya başlayan sigortalı (Y) 05/05/2010 tarihinde evinde geçirmiş olduğu kalp krizi sonucu aynı gün vefat etmiştir. Sigortalı (Y) evli olup eşi (Z) meydana gelen kazanın iş kazası olduğu gerekçesiyle 05/05/2015 tarihinde Sosyal Gü-venlik Kurumuna müracaat etmiştir. (Y)’nin 15 yıldan beri sigortalı olduğu ve toplam 2000 gün sigortalılığının bulunduğu tespit edilmiştir.

Örnek olayda hakkın kazanıldığı tarih ölüm günü olan 05/05/2010 tari-hini takip eden aybaşı olan 01/06/2010 tarihidir. Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından yapılan araştırma sonucunda (Y)’nin eşi (Z)’nin çalışmaması ve eşi (Y)’nin ölüm aylığının bağlanabilmesi açısından gerekli 5 yıl si-gortalılık süresi ile 900 gün sigortalılık gün şartını yerine getirdiği tespit edilmiştir. Bu durumda (Z)’ye bağlanacak olan ölüm aylığının istenmeyen kısmı, 01/06/2015 tarihinde zamanaşımına uğrayacaktır. (Z)’nin Kuruma müracaat tarihinin 05/05/2015 olduğu görüldüğünden hakkında 5 yıllık zamanaşımı hükümleri uygulanmayacak ve kendisine hakkın kazanıldığı 01/06/2010 tarihinden itibaren ölüm aylığı bağlanacaktır.

Örnek: (XYZ) A.Ş.’de 5.000 TL brüt ücretle insan kaynakları müdü-rü olarak çalışmaya başlayan (Ö) 20/09/2009 tarihinde sokakta geçirmiş olduğu beyin kanaması sonucu 10/10/2009 tarihinde kaldırıldığı hastane-de vefat etmiştir. (Ö)’nün eşi (Ş) yaşanan olay sonucu ölüm sigortasından ölüm aylığı talebiyle 07/11/2014 tarihinde Sosyal Güvenlik Kurumuna müracaat etmiştir. (Ş) ayrıca cenaze ödeneği de talep etmiştir. (Ö)’nün 10 yıldan beri sigortalı olduğu ve toplam 800 gün sigortalılığının bulunduğu tespit edilmiştir.

Örnek olayda hakkın kazanıldığı tarih ölüm günü olan 10/10/2009 ta-rihini takip eden 01/11/2009 tarihidir. Sosyal Güvenlik Kurumu tarafın-dan yapılan araştırma sonucunda (Ö)’nün eşi (Ş)’nin çalışmaması ve eşi (Ö)’nün ölüm aylığının bağlanabilmesi açısından gerekli 5 yıl sigortalılık süresi ile 900 gün sigortalılık gün şartını yerine getirdiği tespit edilmiş-tir. Bu durumda (Ş)’ye bağlanacak olan ölüm aylığının istenmeyen kısmı 01/11/2014 tarihinde zamanaşımına uğrayacaktır. (Ş)’nin müracaat tarihi-ne bakıldığında 07/11/2014 tarihinin bu tarihten sonra olduğu görüldüğün-den alacağın istenmeyen kısmı zamanaşımına uğrayacak, (Ş)’ye bu tarih-ten sonra yani 02/11/2014 tarihinden itibaren ölüm aylığı bağlanacaktır.

ÇÖZÜMMAL

İ


Olayda aynı zamanda cenaze ödeneği de talep eden (Ş)’nin ödeneğe hak kazandığı tarih eşi (Ö)’nün vefat günü olan 10/10/2009 tarihidir. (Ş)’nin müracaat tarihi 07/11/2014 tarihinin, ödenekle ilgili 5 yıllık zamanaşımı ta-rihi olan 10/10/2014 tarihinden daha sonra olduğu görüldüğünden (Ş)’nin cenaze ödeneği artık düşecektir.

4. SONUÇ: Meydana gelen ölüm olayı sonucu sigortalının hak sahiplerine ölüm

sigortasından bağlanacak olan ölüm aylığının tamamı zamanaşımına uğra-mayıp, aylığın hakkın kazanıldığı tarihten itibaren 5 yıl içinde istenmeyen kısmı zamanaşımına uğrayacaktır. Buna karşın bu sigorta kolundan sağla-nacak olan evlenme ve cenaze ödenekleri ile ölüm toptan ödemesi hakkın kazanıldığı tarihten itibaren 5 yıl içinde istenmemesi halinde düşecektir. Hakkın hak sahiplerine teslimi adına yardımlardan yararlanacak kişilerin Sosyal Güvenlik Kurumuna müracaat yolunda bu süreleri bilmeleri hak kaybı yaşamamaları veya hakkın ortadan kalkmaması adına oldukça an-lamlıdır.

KAYNAKÇA: T.C. Yasalar (16.06.2006). 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel

Sağlık Sigortası Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26200 sayılı)T.C. Yasalar (12.05.2010). Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği. An-

kara : Resmi Gazete (27579 sayılı)

ÇÖZÜMMAL

İ


142

ISSN 1303 - 5444

YIL: 27YEAR: 27

TEMMUZ - AĞUSTOS 2017July - August 2017

İ S TANBUL SERBES T MUHASEBEC İ MAL İ MÜŞ AV İRLER ODAS II S TA N B U L C H A M B E R O F C E R T I F I E D P U B L I C AC C O U N TA N T S

www.istanbulsmmmodasi.org.tr

MALİÇÖ

ZÜM

ww

w.istanbulsm

mm

odasi.org.tr142

Documents

MALİ ÇÖZÜM - ISMMMOarchive.ismmmo.org.tr/YAYINLAR/MALI_COZUM/MALICOZUM142.pdf · Yaz aylarının sıcağını çok fazla hissettiğimiz bu günlerde işimizi ve tatil planlarımızı